ECLI:NL:RBNHO:2025:5594, Rechtbank Noord-Holland, 20-03-2025, AWB - 23 _ 3148
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2025-03-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Eiseres biedt controles aan bestaande uit het onderzoeken van bloed, speeksel, urine en ontlasting en de advisering over de uitslagen van die onderzoeken. De rechtbank oordeelt dat de diensten die eiseres verricht niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de medische vrijstelling).

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 23/3148 en HAA 24/208
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 20 maart 2025 in de zaken tussen
    
    
      [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. A.J.H.W.M. Versteeg),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        Zaak HAA 23/3148
      
      Eiseres heeft op 3 februari 2022 bij verweerder een verzoek tot vooroverleg ingediend.
    
    
    
      Naar aanleiding van het vooroverleg heeft verweerder bij brief van 28 november 2022 zijn standpunt kenbaar gemaakt.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 april 2023 het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      
        Zaak HAA 24/208
      
      Eiseres heeft op 18 april 2023 de aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2023 ingediend en het verschuldigde bedrag voldaan op 24 februari 2023. 
    
    
    
      Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte over het eerste kwartaal 2023.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 oktober 2023 het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      
        Beide zaken
      
      Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2025. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] (CEO), bijgestaan door gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en mr. [naam 3] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. De activiteiten van eiseres bestaan uit het aanbieden of doen aanbieden van preventieve medische controles, beperkt tot onderzoeken van bloed, speeksel, urine en ontlasting en de advisering over de uitslagen van die onderzoeken met het oogmerk een bijdrage te leveren aan de gezondheid en het welbevinden van haar klanten en het voorkomen van gezondheidsproblemen. 
    
    2. In het eerste kwartaal van 2023 werden de volgende diensten aangeboden:
    
      
        Bloed health check
      
      
        Darm health check
      
    
    - Premium health check
    
    3. Bij de Bloed health check worden 30 bloedwaardes (+ aanvullende waardes) onderzocht zoals algemeen bloedbeeld, cholesterol-, suiker-, lever-, nier-, ontstekingswaarden, homocysteine/vitamine B6, B11, B12, ijzer en urinezuur. De bloedafname vindt plaats op een van de 12 (externe) priklocaties van [bedrijf 1] . Bij de Darm health check worden 16 darmwaardes onderzocht. De Premium health check is een combinatie van de Bloed health check en de Darm health check.
    Eiseres heeft zelf geen laboratorium. Het bloed en de ontlasting worden door een extern laboratorium onderzocht. Cliënten wordt verder verzocht een digitale 'leefstijl analyse vragenlijst' in te vullen.
    
    4. De uitslagen van de onderzoeken door het laboratorium worden geanalyseerd door medewerkers van de dochteronderneming van eiseres, [bedrijf 2] B.V., die bij eiseres zijn gedetacheerd. Dit zijn studenten geneeskunde. Zij beschikken ten behoeve van hun werkzaamheden over instructies en protocollen die zijn de opgesteld door een aan eiseres verbonden arts, de heer [naam 4] (de arts).
    
    5. De medewerkers verstrekken – in voorkomende gevallen – aanvullende informatie of adviezen aan de hand van de instructies en protocollen en de door de klant ingevulde leefstijl vragenlijst. Een advies over het gebruik van voedingssupplementen kan daar onderdeel van uitmaken. 
    
    6. In het e-mailbericht waarin de onderzoeksresultaten aan de klanten kenbaar worden gemaakt staat, voor zover van belang, het volgende:
    
      	“Ons advies is de uitslagen gelijktijdig te openen met de gezondheidsadviseur om zo zorg over eventuele afwijkingen te voorkomen.
      	(…)
      	[eiseres] zal je spoedig bellen om jouw bloedwaarden, die betrekking hebben op je persoonlijke situatie, te bespreken. Tijdens dit telefonische gesprek lopen we alle onderzoeksresultaten zorgvuldig met je na en lichten we alles van A tot Z toe. Indien er mogelijkheden ter verbetering van je gezondheid zijn geven we je advies op maat.
      	Uiteraard kan jij ook contact opnemen met een van onze gezondheidsadviseurs (…)
      	(…)
      	Gezonde groet,
      	namens [de arts]”
    
    
    7. Op de website van eiseres wordt onder het kopje ‘medische uitslag’ het volgende vermeld:
    	“ [omschrijving] ”
    
    8. Eiseres en de arts hebben een overeenkomst van opdracht gesloten. Daarin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      “Deze overeenkomst is gebaseerd op de volgende overwegingen:
      – 	[eiseres] voert een onderneming die medisch diagnostische adviezen geeft op basis van laboratoriumonderzoeken waarvoor gebruikers van de dienst die [eiseres] biedt vrijwillig gebruik kunnen maken,
      –	[de arts] beschikt over de deskundigheid en bekwaamheid om de verantwoordelijkheid te nemen voor de interpretatie van de uitslagen en de daarop gebaseerde adviezen,
      –	partijen in januari 2022 afspraken hebben gemaakt over hun samenwerking en zij die afspraken die opgenomen zijn in e-mails van 26 en 27 januari 2022 schriftelijk willenvastleggen.
    
    
    
      Partijen bevestigen de volgende afspraken te hebben gemaakt:
    
    
    
      
        artikel 1: opdracht
      
    
    1. [eiseres] geeft [de arts] de opdracht die door [de arts]
    
             wordt aanvaard, om de verantwoordelijk te nemen voor de interpretatie van de
      resultaten van onderzoeken die [eiseres] aanbiedt en voor de op die interpretatie gebaseerde adviezen aan gebruikers van de dienst van [eiseres].
    
    2. [ [de arts] draagt er zorg voor dat de onder zijn verantwoordelijkheid te
    
      verrichten werkzaamheden in overeenstemming zijn met de stand van weten-
      schap en praktijk en te dien einde zorgt hij ervoor dat protocollen en instructies zijn aan de hand waarvan medewerkers van [eiseres] die voldoende deskundig
      en bekwaam zijn, feitelijk de resultaten van onderzoeken interpreteren en advies
      uitbrengen.
    
    3. [ [de arts] is jegens gebruikers van de dienst van [eiseres] verant-
    
      woordelijk voor de interpretatie van onderzoeksresultaten en de daarop geba-
      seerde adviezen,
    
    4. [ [de arts] is beschikbaar voor overleg met medewerkers van [eiseres].
    Hij heeft de bevoegdheid instructies te geven aan medewerkers.
    5. [ [eiseres] staat ervoor in dat zij over voldoende deskundig en bekwaam perso-
    
      neel beschikt om de werkzaamheden conform de instructies van [de arts]
      uit te voeren. Dit personeel zal steeds medische deskundigheid hebben,
      ontleend aan het volgen of gevolgd hebben van een studie geneeskunde of een
      vergelijkbare opleiding.”
    
    
    9. Eiseres heeft op 18 april 2023 de aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2023 ingediend en naar aanleiding daarvan een bedrag van € 9.682 aan omzetbelasting voldaan.
    
  
  
    Geschil 10. In de zaak HAA 23/3148 is in geschil of verweerder het bezwaar van eiseres terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. 
    
    
      In de zaak HAA 24/208 is in geschil of eiseres terecht € 9.682 over het eerste kwartaal van 2023 op aangifte heeft voldaan. In het bijzonder is in geschil of de diensten van eiseres zijn aan te merken als vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de vrijstelling). 
    
    
    11. In de zaak HAA 23/3148 stelt eiseres dat verweerder het bezwaar ten onrechte kennelijk niet-ontvankelijk heeft verklaard. Eiseres betoogt dat zij verweerder zowel heeft verzocht om vooroverleg als om een bestuurlijk rechtsoordeel. De in het procesverloop genoemde brief van verweerder van 28 november 2022 moet dan ook worden aangemerkt als een bestuurlijk rechtsoordeel waartegen bezwaar openstaat, aldus eiseres. 
    
    
      In de zaak HAA 24/208 stelt eiseres dat op haar diensten de vrijstelling van toepassing is, omdat het gaat om diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens. Dit betekent dat zij ten onrechte omzetbelasting ad € 9.682 heeft voldaan over het eerste kwartaal van 2023. De beoordeling van de testresultaten vindt plaats door deskundige werknemers van eiseres onder leiding en verantwoordelijkheid van een aan haar verbonden arts. Dit blijkt uit de beschrijvingen die door de arts zijn ondertekend en uit het model van het bericht waarmee de uitslag aan de gebruikers kenbaar wordt gemaakt, aldus eiseres. Daarmee is voldaan aan het voor de vrijstelling vereiste opleidings- en kwaliteitsniveau.
    
    
    
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en een teruggaaf van € 9.682.
    
    
    12. In de zaak HAA 23/3148 betoogt verweerder dat hij in de brief van 28 november 2022 naar aanleiding van het vooroverleg een standpunt heeft ingenomen. Daaraan kunnen geen rechtsgevolgen worden ontleend. Ook is het innemen van een standpunt niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking waardoor het bezwaar terecht kennelijk niet-ontvankelijk is verklaard, aldus verweerder. 
    
    
      In de zaak HAA 24/208 stelt verweerder zich op het standpunt dat de door eiseres verrichtte prestaties niet kunnen worden gerangschikt onder de vrijstelling. Volgens verweerder kunnen de prestaties weliswaar worden beschouwd als een dienst op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens, maar wordt er niet voldaan aan de vereiste opleidings- dan wel kwaliteitseisen. Niet is gebleken dat de medewerkers die de werkzaamheden verrichten, de vereiste opleiding hebben voltooid, waarvoor regels zijn gesteld bij, of krachtens, de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG), of dat zij beschikken over een gelijkwaardig kwaliteitsniveau. De analyse van het bloedonderzoek en het darmonderzoek wordt uitgevoerd door studenten geneeskunde. De arts houdt geen toezicht op deze analyse, het gezondheidsadvies en de telefonische gesprekken met klanten. Uit de overeenkomst van opdracht volgt dat de arts alleen verantwoordelijk is voor de interpretatie van de onderzoeksresultaten en de daarop gebaseerde adviezen in het geval voldoende bekwaam en deskundig personeel de analyse van de onderzoeksresultaten en de daarop gebaseerde adviezen conform de richtlijnen heeft uitgevoerd. Volgens diezelfde overeenkomst is het eiseres die verantwoordelijk is voor die deskundigheid van het personeel en niet de arts. Volgens verweerder betekent dit dat de arts alleen instaat voor de kwaliteit van de protocollen en instructies. Uitsluitend eiseres is aansprakelijk voor de goede en juiste uitvoering van de diensten die zij aanbiedt.
      Uit dit alles volgt dat de analyse van het onderzoeksresultaat en de gezondheidsadviezen door de studenten uit naam van eiseres worden verstrekt en niet uit naam en onder toezicht en leiding van de arts. Verder is het kwaliteitsniveau van de door de studenten verrichte handelingen niet gelijkwaardig aan het kwaliteitsniveau van de diensten die worden verricht door een arts, het BIG-beroep waarmee in dit geval moet worden vergeleken.
    
    
    
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Zaak HAA 23/3148 
      
    
    13. Verweerder heeft het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. De wetgever heeft de mogelijkheden voor het instellen van beroep en dus ook bezwaar (artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht (awb)) in het belastingrecht gespecificeerd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). In artikel 26 van de Awr is bepaald dat, in afwijking van artikel 8:1 van de Awb, enkel beroep kan worden ingesteld tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Een voldoening of afdracht op aangifte wordt daarbij gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking. Een standpuntbepaling noch een bestuurlijk rechtsoordeel kan worden aangemerkt als een belastingaanslag en voor beide ontbreekt een wettelijke grondslag waarin het wordt aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Gelet op het voorgaande dient het beroep in de zaak HAA 23/3148 ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Zaak HAA 24/208
      
    
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    14. Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste en onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) luidt als volgt:
    
      
        1.	Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      	g. 1°.	de volgende leveringen en diensten:
      	a.	de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;
    
    
    15. De rechtbank stelt voorop dat op eiseres de bewijslast rust, aangezien zij een beroep doet op een vrijstelling.
    
    
      
        Vereiste opleidings- dan wel kwaliteitseisen
      
    
    16. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de vereiste opleidings- dan wel kwaliteitseisen voor toepassing van de vrijstelling. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
    17. De diensten van eiseres worden niet op zodanige wijze verricht onder toezicht en verantwoordelijkheid van de arts dat gezegd kan worden dat de diensten worden verricht door een beoefenaar van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding heeft voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. In artikel 1, derde lid, van de overeenkomst van opdracht is weliswaar opgenomen dat de arts jegens gebruikers van de diensten van eiseres verantwoordelijk is voor de interpretatie van de onderzoeksresultaten en de daarop gebaseerde adviezen. Uit het tweede lid volgt echter dat dit betekent dat de arts ervoor zorgt dat er protocollen en instructies zijn aan de hand waarvan medewerkers van eiseres die voldoende deskundig en bekwaam zijn, feitelijk de resultaten van onderzoeken interpreteren en advies uitbrengen. Eiseres heeft ter zitting ook verklaard dat de arts verantwoordelijk is voor de protocollen en instructies en dat haar medewerkers dusdanig zijn opgeleid dat zij zelfstandig de analyse van het onderzoeksresultaat opstellen aan de hand van die protocollen en instructies en zelfstandig gezondheidsadviezen geven, zonder voorafgaande afstemming met de arts. Gelet op het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de arts op enige wijze toezicht houdt op de medewerkers en de totstandkoming van de analyse of de gezondheidsadviezen.
    
    18. Op de website staat dat de klant de resultaten met een arts kan bespreken. Daarbij wordt eerst naar de eigen huisarts verwezen en later pas naar het eigen adviesteam. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat een arts onderdeel uitmaakt van dit team, laat staan dat de klant daar weet van heeft. Ook treedt de arts niet zelf in contact met de klanten. Enkel in het e-mailbericht waarin de onderzoeksresultaten aan de klanten kenbaar worden gemaakt staat de arts vermeld. Echter wordt daarin aangegeven dat ‘ [eiseres] ’ (de rechtbank begrijpt: de medewerkers van eiseres) contact zal opnemen om de onderzoeksresultaten te bespreken en nader toe te lichten. Het is eiseres die advies op maat geeft en de klanten kunnen zelf in contact treden met de gezondheidsadviseurs van eiseres. Uit dit alles volgt dat de analyse van het onderzoeksresultaat en de gezondheidsadviezen door de medewerkers uit naam van eiseres aan de klanten worden verstrekt en niet uit naam van een arts. 
    
    19. De medewerkers van eiseres kunnen niet worden aangemerkt als beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. De medewerkers van eiseres zijn immers studenten die de opleiding geneeskunde (nog) niet hebben afgerond. 
    
    20. Ook de handelingen verricht door personen van wie het beroep niet bij of krachtens de Wet BIG is geregeld, kunnen delen in de vrijstelling, indien kan worden aangenomen dat deze handelingen van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht indien zij – vrijgesteld van omzetbelasting – door BIG-geregistreerden zouden zijn uitgevoerd. Gesteld noch gebleken is dat het kwaliteitsniveau van de door de studenten verrichte handelingen gelijkwaardig is aan het kwaliteitsniveau van de diensten die worden verricht door een arts.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    21. Eiseres heeft ter zitting aangevoerd dat haar diensten vergelijkbaar zijn met de diensten van de onderneming [bedrijf 3] , die volgens haar wel de vrijstelling mag toepassen. De rechtbank vat dit betoog op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. De bewijslast rust op eiseres. Zij heeft niet onderbouwd op welke wijze de diensten van die andere onderneming vergelijkbaar zijn noch dat die onderneming met instemming van verweerder de vrijstelling zou toepassen. Zij heeft dus niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een met eiseres vergelijkbaar geval dat gunstiger wordt behandeld. De beroepsgrond faalt.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    22. Gelet op het voorgaande zijn de diensten van eiseres niet aan te merken als vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet OB en dient daarover omzetbelasting te worden voldaan. Het beroep in de zaak HAA 24/208 dient daarom eveneens ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.J. Richters, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. dr. M.M.W.D. Merkx, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 maart 2025.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
  
  
     HvJ 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen).