ECLI:NL:GHARL:2025:4107, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-07-2025, 24/543
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-07-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LH. Eindheffing werkkostenregeling. Reiskostenvergoeding in verband met uitruil Individueel keuzebudget.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Leeuwarden
      nummer BK-ARN 24/543
      uitspraakdatum: 1 juli 2025
    
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 30 januari 2024, nummer LEE 22/1546, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        Gemeente [belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak januari 2021 naar aanleiding van een correctiebericht op de aangifte loonheffingen over dat tijdvak een bedrag aan eindheffing voor het jaar 2020 afgedragen.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het tegen die afdracht gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf verleend van de over dat tijdvak afgedragen loonheffingen tot een bedrag van € 338.318. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2025. Het hoger beroep in de zaak waarin gemeente [de gemeente] de belanghebbende is (zaaknummer BK-ARN 24/544), is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld. Daarbij zijn namens de Inspecteur verschenen [naam1] en [naam2] . Namens belanghebbende zijn verschenen [naam3] en [naam4] , bijgestaan door R. Bosma Msc, als de gemachtigde van belanghebbende. Daarnaast zijn [naam5] , [naam6] , [naam7] en [naam8] verschenen namens de belanghebbende in het hoger beroep met zaaknummer BK-ARN 24/544. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
    
    
      1.6.
      Ter zitting is afgesproken dat de Inspecteur na afloop van de zitting nog een vraag over de afdracht schriftelijk zou beantwoorden. Met dagtekening 1 april 2025 heeft de Inspecteur, volgens die afspraak, een nader stuk ingediend. Het Hof heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Het Hof doet, zoals ter zitting met partijen is afgesproken, uitspraak zonder nadere mondelinge behandeling.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Uit artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in samenhang met artikel 31, eerste lid, onder f, van die wet volgt dat een gerichte vrijstelling van toepassing is op een vaste reiskostenvergoeding op basis van 214 dagen per kalenderjaar reizen naar een vaste plaats van werkzaamheden, die wordt gegeven aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist. 
      
    
    
      2.2.
      
        In een besluit van 20 maart 2015 (Besluit van 20 maart 2015) heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in onderdeel 4 ‘Vaste reiskostenvergoedingen’ goedgekeurd dat werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen. In onderdeel 4.2 van dat besluit is over de ‘praktische regeling’ onder meer het volgende opgenomen:
        “Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar een of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste onbelaste vergoeding van reiskosten bepalen:
        a. aantal reguliere werkdagen per jaar, verminderd met het gemiddeld aantal dagen in verband met kortstondige afwezigheid (vakantie, verlof en ziekte): 214;
        b. de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, bedraagt maximaal 150 kilometer per dag. (…)
        Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is.
        De toegestane onbelaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste onbelaste vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52. 
      
      
      
        
          Doorgaans reizen naar een vaste arbeidsplaats
        
        Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis vermoedelijk ten minste 36 weken (70% x 52 weken) zal bezoeken. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband vermoedelijk duurt. 
        (…)
      
      
      
        
          Kortstondige afwezigheid 
        
        Van kortstondige afwezigheid is sprake als in redelijkheid een afwezigheid van maximaal zes aaneengesloten weken is te verwachten. Voor wat betreft ziekte wordt aangesloten bij de zeswekentermijn in het kader van de Wet verbetering poortwachter. (…) Een werkgever mag een onbelaste reiskostenvergoeding doorbetalen tijdens kortstondige afwezigheid.
        Op het moment dat een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien, mag de vaste reiskostenvergoeding de lopende en de eerstvolgende kalendermaand nog onbelast worden uitbetaald. Daarna is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding pas weer toegestaan per de eerste van de maand volgende op de maand van herstel. (…)”
      
      
    
    
      2.3.
      
        De CAO gemeenten 2020 (de CAO) bevat een hoofdstuk 4 Individueel keuzebudget (IKB), waarin onder meer is bepaald:
        “ARTIKEL 4.1 | RECHT OP IKB
      
      1. De werknemer krijgt een IKB.
      2 Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer kan besteden voor de doelen in artikel 4.3.
      
      
        ARTIKEL 4.2 | OPBOUW IKB
      
      1. Het IKB bouwt de werknemer per maand op (…).
      
      
        ARTIKEL 4.3 | DOELEN IKB
      
      1. De werknemer kan het IKB besteden aan:
      
        a 	het kopen van bovenwettelijke vakantie-uren tot een maximum van 144 uur per kalenderjaar bij een voltijddienstverband;
        b 	extra inkomen door uitbetaling van het IKB tot maximaal het bedrag dat hij op dat moment heeft opgebouwd; en
        c 	het betalen van een opleiding, als de werkgever die opleiding, al dan niet deels, niet vergoedt en het volgens de regels van de Belastingdienst mogelijk is dit belastingvrij te doen.
      
      2 De werkgever kan aan het IKB doelen toevoegen.
      
      
        ARTIKEL 4.4 | KEUZE UIT DOELEN IKB
      
      1. De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor deze keuze geen toestemming nodig.
      2 De werkgever wijst voor elke maand een uiterste datum aan waarop de werknemer zijn keuze kenbaar moet maken.
      3 De werknemer kan er ook voor kiezen het IKB in een maand niet of gedeeltelijk te besteden. Dat niet bestede IKB wordt gereserveerd. De werknemer kan dat op een later moment in het lopende kalenderjaar besteden.
      4 De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij de salarisbetaling van december.
      5 De werknemer kan alleen opgebouwd IKB besteden en zijn bestedingskeuze kan alleen betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.
      6 De werknemer kan een bedrag uit het IKB dat is besteed niet meer terugstorten in het IKB.
      7 Als de werknemer bovenwettelijke vakantie-uren koopt dan betaalt hij per vakantie-uur het salaris per uur van de maand waarin hij de uren koopt.
      
      
        (…)
      
      
      
      
      
        ARTIKEL 4.6 | FISCALE GEVOLGEN IKB
      
      1. Het gebruik van het IKB kan gevolgen hebben voor loonheffingen, pensioen en sociale verzekeringen. De werknemer wordt geacht deze gevolgen te kennen.
      2 Als blijkt dat een bedrag uit het IKB niet belastingvrij betaald had mogen worden doordat de werknemer onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt, verhaalt de werkgever de verschuldigde loonheffing of eventuele boetes op de werknemer.
      3 Als een netto voordeel voor de werknemer vervalt door wijziging van wet- en regelgeving dan compenseert de werkgever dat niet.”
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om IKB doelen toe te voegen, als bedoeld in artikel 4.3, tweede lid, van de CAO. In de “Regeling ‘Fiscale uitruil reiskosten woon-werkverkeer” van het dagelijks bestuur van de GR DDFK-gemeenten van 1 januari 2017, die voor belanghebbende gold in het jaar 2020, is over de uitruil voor reiskosten woon-werkverkeer onder meer opgenomen:
        “Artikel 1: Begripsbepaling
        (…)
      
      c) Uitruil: de fiscale mogelijkheid om met gebruikmaking van de fiscale ruimte in de reiskosten (een deel van) het IKB uit te ruilen voor netto reiskostenvergoeding
      (…)
      e) Fiscale ruimte: is het verschil russen de vergoeding die de medewerker ontvangt voor het woon-werkverkeer en hetgeen fiscaal maximaal onbelast aan reiskosten mag worden uitbetaald
      f) Regelmatig reizen: er is sprake van regelmatig reizen woon-werkverkeer als de medewerker met een fulltime dienstverband de standplaats tenminste 150 dagen per jaar bezoekt (dit is 70% van 214). Voor parttime medewerkers wordt dit begrip naar evenredigheid toegepast.
      (…)
      
      
        
          Artikel 2 Fiscale ruimte in de reiskosten
        
      
      1. De fiscale ruimte is het verschil tussen de vergoeding die de medewerker ontvangt voor het woon-werkverkeer en hetgeen fiscaal maximaal onbelast aan reiskosten mag worden uitbetaald.
      2. De te benutten fiscale ruimte wordt bepaald aan de hand van:
      
        a 	de reisafstand;
        b 	het regelmatig reizen
        c. 	het fiscaal voorgeschreven aantal reisdagen van 214 dagen op jaarbasis voor fulltimers;
        d. 	de reeds ontvangen reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer;
        e. 	bij een enkele reisafstand van meer dan 75 kilometer van de woning of verblijfplaats naar een vaste plek voor het werk, is nacalculatie verplicht. Hierbij moet vastgesteld worden of de vaste kostenvergoeding overeenkomt met het werkelijk aantal woonwerkkilometers in het kalenderjaar maal maximaal € 0,19 per kilometer.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4: Procedure aanvraag uitruil
        
      
      1. De medewerker die aan de regeling wenst deel te nemen geeft dit aan via het HR portal YouPP in het IKB.
      2. De verrekening van de uitruil woon-werkverkeer regeling wordt bekostigd vanuit het IKB van de medewerker. Dit vindt plaats in de door de medewerker aangegeven periode(s).
      
      
        
          Artikel 5: De vergoeding
        
      
      1. Na accordering door de medewerker in HR Portal YouPP in het IKB verstrekt de GR DDFK gemeenten overeenkomstig de vastgestelde beschikbare ruimte binnen de fiscale voorwaarden een onbelaste vergoeding voor de reiskosten aan de medewerker.
      2. De financiering van de vergoeding vindt plaats door middel van het afzien door de medewerker van een evenredig deel van het IKB.
      3. In het geval het IKB niet toereikend is ter financiering van de vergoeding, wordt het restant van de vergoeding gefinancierd door af te zien van een deel van het bruto loon.
      4. De hoogte van de vergoeding is afhankelijk van de fiscale onbenutte ruimte en het geldende fiscale tarief van de loonheffing.
      
      
        
          Artikel 6: Verklaring
        
        Door het (digitaal) accorderen in HR portal YouPP in het IKB verklaart de medewerker zich bekend:
      
      1. en akkoord met de voorwaarden van deze regeling
      2. met de mogelijke gevolgen van deze overeenkomst waartoe tevens behoren dat eventuele nageheven en/of nagevorderde belastingen en premies voor zijn rekening komen indien sprake is van nalatigheid van de medewerker
      3. met de gevolgen die deelname heeft of kan hebben voor de medewerker op het brutoloon sociale verzekeringen ( zowel premie- als de uitkeringsgrondslag), de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen en bijdragen en andere thans niet voorziene gevolgen.
      
      
        
          Artikel 7: Hardheidclausule
        
        Het dagelijks bestuur van de GR DDFK-gemeenten kunnen in gevallen waarin deze regeling niet of niet in redelijkheid voorziet een beslissing in afwijking van deze regeling nemen.”
      
      
    
    
      2.5.
      De werknemers van belanghebbende waarop de in geschil zijnde afdracht betrekking heeft, hebben vóór 13 maart 2020 geen verklaring ingevuld dat zij in 2020 in aanmerking willen komen voor de in 2.4 bedoelde fiscale uitruil reiskosten woon-werkverkeer.
      
    
    
      2.6.
      Medewerkers van belanghebbende konden gedurende het jaar 2020 tot en met 30 november in het digitale salarissysteem kiezen om hun IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding, gebaseerd op de praktische regeling uit het Besluit van 20 maart 2015. Zij konden die keuze maken voor het hele jaar of (steeds) voor een deel van het jaar. Zij konden bij die keuze aangeven in welke maand of welke maanden zij de reiskostenvergoeding uitbetaald wilden krijgen, met dien verstande dat nog geen uitbetaling kon plaatsvinden voor zover het IKB nog niet was opgebouwd. Voor zover een medewerker het IKB niet uiterlijk op 30 november 2020 heeft uitgeruild, heeft belanghebbende het (resterende) budget bij de salarisbetaling van december 2020 als loon uitbetaald. 
      
    
    
      2.7.
      Op 12 maart 2020 zijn nieuwe maatregelen tegen het verspreiden van het coronavirus bekend gemaakt. Een van deze maatregelen is: “Mensen in heel Nederland wordt opgeroepen zoveel mogelijk thuis te werken of de werktijden te spreiden.” Veel werknemers van belanghebbende zijn toen vanuit huis gaan werken.
      
    
    
      2.8.
      
        Op 14 april 2020 heeft de Staatssecretaris van Financiën (Fiscaliteit en Belastingdienst) een brief naar de Tweede Kamer gestuurd, waarin hij onder meer heeft geschreven:
        “Het coronavirus heeft de wereld en Nederland in zijn greep. De eerste prioriteit van het kabinet ligt uiteraard bij de gezondheid van de bevolking, en een goed functionerende gezondheidszorg. De impact van het virus is enorm – en heeft ingrijpende gevolgen voor de economie. Delen van het werk zijn stilgevallen, hele sectoren moeten tijdelijk hun deuren sluiten, zelfstandigen zien opdrachten wegvallen en werknemers zitten in onzekerheid thuis.
        Daarom heeft het kabinet op 17 maart het noodpakket banen en economie aangekondigd. Het noodpakket bestaat uit diverse maatregelen. Daarbij staat het zo snel mogelijk hulp bieden aan ondernemers voorop. Deze maatregelen zorgen ervoor dat bedrijven hun personeel kunnen doorbetalen, bieden zelfstandigen een overbrugging en zorgen waar mogelijk voor behoud van liquiditeit voor ondernemers. Uw Kamer is op 19 maart en 2 april geïnformeerd over de nadere uitwerking van de fiscale maatregelen. Deze maatregelen versterken de liquiditeitspositie van ondernemers door bijvoorbeeld een bijzonder uitstel van betaling voor diverse soorten belastingen, het niet opleggen of anders vernietigen van betaalverzuimboeten die met dat uitstel samenhangen en de verlaging van de voorlopige aanslag voor het jaar 2020. 
        Daarnaast is het kabinet voortdurend in gesprek met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving om in kaart te brengen tegen welke problemen zij aanlopen door het coronavirus en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Deze dialoog heeft tot een aantal aanvullende maatregelen geleid, die hieronder toegelicht worden. De maatregelen zien op de volgende onderwerpen: 
      
      
        
          Btw gevolgen van het ter beschikking stellen van zorgpersoneel; 
        
        
          Btw gevolgen van het gratis verstrekken van medische hulpgoederen en apparatuur; 
        
        
          Verlaagd btw-tarief bij online aanbieden van sportlessen; 
        
        
          Grensarbeiders (tijdelijke vrijstelling van een aantal Duitse netto uitkeringen); 
        
        
          Bepaalde wettelijke administratieve verplichtingen rondom de loonheffingen; 
        
        
          Reiskostenvergoeding in de loonheffingen; 
        
        
          Vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig; 
        
        
          Maatregel voor om te bouwen taxi’s; 
        
        
          Geldigheid taxatierapport motorrijtuig; 
        
        
          Invorderingsrente en belastingrente.
        
      
      
        (…)
        
          Vaste reiskostenvergoeding 
        
        Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”
      
      
    
    
      2.9.
      
        Op 15 april 2020 heeft een medewerker van een andere gemeente een e-mail gestuurd naar de Belastingdienst:
        “(…) Op de site van de belastingdienst lees ik nu onderstaande:
        (…)
        Vaste reiskostenvergoeding en thuiswerken
        Krijgen uw werknemers een vaste reiskostenvergoeding van u en werken zij nu (bijna) volledig thuis? Dan hoeft u de vaste reiskostenvergoeding niet aan te passen. Zolang de crisismaatregelen gelden, mag u blijven uitgaan van het reispatroon waarop de vergoeding gebaseerd was. Dat mag ook als u een nacalculatie voor de vaste reiskostenvergoeding doet.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Hieruit maak ik op dat
      
      
        
          We ook na 1 mei de automatische opbouw van de uitruilruimte woon-werk fiscaal gewoon door kunnen laten lopen.
        
        
          Voor medewerkers die na 15 maart beter zijn (na langdurige ziekte) kan de automatische opbouw van de uitruilruimte per 1 april weer worden hervat.
        
        
          Medewerkers die langdurig gedeeltelijk ziek zijn, geven maandelijks hun daadwerkelijke reisdagen door voor de opbouw van de uitruil. Zij zouden de thuiswerkdagen door Corona daardoor gewoon als uitruildag mee kunnen laten tellen.”
        
      
      
    
    
      2.10.
      
        Een medewerker van de Belastingdienst heeft daarop per e-mail van eveneens 15 april 2020 als volgt gereageerd:
        “Hierbij bericht ik je dat tot nader fiscaal bericht je het fiscale regiem met betrekking tot reiskosten woning-werk kunt blijven toepassen. Dit geldt dan natuurlijk ook voor het fiscale uitruilen van de kilometers woning-werk. (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      
        Op 16 april 2020 is het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 (het Besluit van 14 april 2020) gepubliceerd in de Staatscourant. Daarin heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer opgenomen:
        “De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis geven aanleiding voor tijdelijke versoepelingen van verschillende fiscale regelingen. In dit beleidsbesluit geef ik hieraan uitvoering in de vorm van enkele concrete goedkeuringen. (…)
        De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:
        (…)
      
      - Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;
      
        (…)
        De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
        De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken. 
        (…) 
      
      
      4. Loonheffingen
      (…)
    
    
      4.2
      
        
          Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
        
        Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
      
      
      
        Goedkeuring
        Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        11 Inwerkingtreding
        Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”
      
      
    
    
      2.12.
      
        De tekst van de toelichting rond de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 is op het punt van de vaste reiskostenvergoeding gewijzigd bij besluit van 16 juni 2020. Voor zover van belang is in het besluit van 16 juni 2020 opgenomen: 
        “Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…)
        De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:
        (…)
        - Reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen in de loonheffingen;
        (…)
      
    
    
      6.2
      
        
          Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen
        
        
          Vaste reiskostenvergoeding
        
        Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
      
      
      
        
          Goedkeuring 1
        
        Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Toelichting
        
        (…) Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.
      
      
      
        
          Voorbeeld
        
        Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      14Inwerkingtreding en vervaldatum
    Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”
    
    
      2.13.
      
        Op 30 september 2020 hebben deelnemers tijdens het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ dat de Belastingdienst heeft georganiseerd, vragen gesteld. Op het Forum Salaris zijn op 8 december 2020 vragen over de uitruil van reiskosten beantwoord:
        “1. Een werknemer krijgt een vaste reiskostenvergoeding van € 0,08 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling. Hij werkt sinds de coronamaatregelen vanuit huis. In december 2020 geeft de werknemer aan dat hij het individueel keuzebudget (IKB) wil inzetten voor een aanvullende reiskostenvergoeding. Kan de werkgever onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling?
        De werkgever mag de goedkeuring uit het besluit alleen toepassen als de werknemer zijn keuze vóór 13 maart heeft gemaakt.
        In dit geval geldt de goedkeuring uit het besluit niet.
        De werknemer mag alleen uitruilen op basis van 214 dagen als aan het einde van het jaar blijkt dat hij in 2020 meer dan 128 dagen werkelijk heeft gereisd. Heeft hij minder dan 128 dagen gereisd, dan mogen alleen de werkelijke reisdagen uitgeruild worden.
      
      
      
        
          2. Werknemers kunnen meerdere keren per jaar uitruilen. In het salarissysteem moet de werknemer de keuze iedere keer opnieuw maken. Mag een werknemer het hele jaar onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer als hij al 2 maanden heeft uitgeruild vóór 13 maart 2020?
        
        Nee. De werkgever mag de goedkeuring voor uitruil uit het besluit alleen toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft doorgegeven. Omdat de werknemer meerdere keren per jaar de keuze moet maken, geldt de goedkeuring niet voor de keuzes die hij na deze datum doorgeeft.
      
      
      
        
          3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?
        
        Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        
          8. Een werknemer heeft vóór 13 maart de keuze gemaakt voor onbelaste uitruil tot € 0,19 per kilometer van een reiskostenvergoeding voor het hele jaar op basis van 5 reisdagen per week. Per 1 juni heeft de werknemer een contract voor 4 dagen per week. Mag hij dan nog uitruilen op basis van de 214-dagenregeling? Of moet de werkgever vanaf 1 juni uitgaan van de werkelijke reisdagen?
        
        De werkgever kan de goedkeuring uit het besluit blijven toepassen op de uitruil voor een reiskostenvergoeding op basis van 5 reisdagen. Dit geldt als er een onvoorwaardelijk recht bestond vóór 13 maart 2020. Dit recht wijzigt niet na 12 maart, alleen het aantal werkdagen van de werknemer. De goedkeuring vervalt hierdoor niet. Het kan zijn dat de werkgever de reiskostenvergoeding naar beneden bijstelt. Fiscaal gezien is dat niet vereist.
      
      
      
        
          9. De werkgever heeft op 1 januari 2020 een applicatie ingericht waarin de werknemer op basis van de 214-dagenregeling reiskosten onbelast kan uitruilen tot € 0,19 per kilometer. De vaste werkdagen en de kilometervergoeding zijn hierin vastgelegd voor het hele jaar. De werknemer kiest zelf of hij maandelijks uitruilt of aan het eind van het jaar. Is in deze situatie sprake van een onvoorwaardelijk recht op uitruil op basis van het ingevoerde reispatroon?
        
        Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.
        Het besluit ziet alleen op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht had. Hiervan is sprake als de werkgever en de werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 uitruilt tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De goedkeuring uit het besluit kan de werkgever ook toepassen als het moment waarop de uitruil gaat plaatsvinden nog niet vaststaat. Zie het antwoord op vraag 3.
      
      
      
        
          Let op!
        
        De antwoorden zijn informatief van aard. Wilt u een uitspraak van de Belastingdienst in een specifieke situatie, dan kunt u vooroverleg aanvragen.”
      
      
    
    
      2.14.
      Begin 2021 zijn de antwoorden op de vragen 3 en 9 naar aanleiding van vragen van gemeenten verduidelijkt.
      
    
    
      2.15.
      Op 5 juli 2022 is een besluit op verzoek Wet open overheid (WOO) genomen over de coronagoedkeuring inzake reiskostenvergoedingen. Uit de openbaar gemaakte stukken volgt onder meer dat een aantal medewerkers van de Belastingdienst het Besluit van 14 april 2020, net als belanghebbende, heeft geïnterpreteerd als dat voortzetting van de uitruil van reiskostenvergoedingen onverkort onder de goedkeuring viel. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de afdracht van loonheffingen (eindheffing werkkostenregeling) over het jaar 2020 ter zake van reiskostenvergoedingen die belanghebbende in verband met uitruil van IKB in het jaar 2020 aan haar werknemers heeft betaald, voor zover die werknemers niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem om die uitruil hebben verzocht, terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      3.2.
      Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Belanghebbende stelt primair dat voor deze betalingen de gerichte vrijstelling voor reiskostenvergoedingen voor het hele jaar 2020 van toepassing is, zodat de afdracht ter zake nihil moet zijn. Subsidiair stelt zij dat de gerichte vrijstelling voor het jaar 2020 tot 18 juni 2020, de publicatiedatum van het besluit van 16 juni 2020, van toepassing is, zodat de afdracht (iets) lager moet zijn. Belanghebbende heeft in de stukken geen cijfermatige onderbouwing gegeven van haar subsidiaire stelling en kon daar ter zitting desgevraagd geen duidelijkheid over verschaffen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de werknemers waarop de in geschil zijnde afdracht betrekking heeft, in het kalenderjaar 2020 minder dan 150 dagen (zie 2.4) en ook minder dan 128 dagen (zie 2.1) (of een evenredig lager aantal dagen bij een niet fulltime dienstverband) naar een vaste plaats van werkzaamheden hebben gereisd. Dit betekent dat in zoverre op basis van de Wet LB en de praktische regeling voor het jaar 2020 geen gerichte vrijstelling op basis van 214 dagen reizen van toepassing is, maar op basis van het werkelijke aantal reisdagen. Niet is in geschil dat dit een bedrag aan eindheffing van € 338.318 tot gevolg heeft.
      
      
        
          Goedkeuring in Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft een beroep gedaan op onderdeel 4.2 van het Besluit van 14 april 2020 (zie 2.10). Volgens belanghebbende voldoet zij aan de voorwaarden van de daarin opgenomen goedkeuring, aangezien zij op het moment van de goedkeuring (en in de jaren daarvoor) een vaste reiskostenvergoeding aanbood in de vorm van de IKB-regeling en zij deze in de aangeboden vorm in het jaar 2020 ongewijzigd heeft voortgezet. Door de IKB-regeling is sprake van een vooraf door belanghebbende toegekende reiskostenvergoeding, die later wordt uitbetaald. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur bestrijdt deze uitleg en voert aan dat de goedkeuring alleen ziet op reiskostenvergoedingen waarop uiterlijk op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht bestond. Dit betekent dat belanghebbende de goedkeuring alleen kan toepassen voor zover de medewerker in kwestie vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem heeft aangegeven te kiezen voor uitruil van IKB voor een (onbelaste) reiskostenvergoeding.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof moet daarom beoordelen of op basis van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 een gerichte vrijstelling van toepassing is. 
      
    
    
      4.5.
      
        De goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 luidt:
        “Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.”
      
      
    
    
      4.6.
      Deze goedkeuring vormt naar het oordeel van het Hof een beleidsregel waarmee de Staatssecretaris van Financiën op grond van artikel 63 van de AWR wegens onbillijkheden van overwegende aard is afgeweken van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, slot, van de Wet LB (zie 2.1). 
      
    
    
      4.7.
      Bij de uitleg van beleidsregels moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. In het onderhavige geval gaat bij die uitleg niet alleen om de letterlijke tekst onder “goedkeuring”, maar ook om de rest van de tekst en de context van het Besluit van 14 april 2020 waarin de goedkeuring is opgenomen. De bedoeling van de Staatssecretaris van Financiën met de goedkeuring is voor de uitleg alleen relevant voor zover die bedoeling daaruit kenbaar is. Verder acht het Hof van belang dat goedkeurend beleid in afwijking van wetgeving in beginsel beperkt moet worden uitgelegd. 
      
    
    
      4.8.
      De tekst van de goedkeuring zelf is algemeen: het besluit moet van toepassing zijn (dat is door de terugwerkende kracht die daaraan is toegekend het geval vanaf 12 maart 2020), er moet sprake zijn van een werkgever, van een vaste reiskostenvergoeding voor een werknemer, van aangenomen feiten waarop die vergoeding gebaseerd was en van een gewijzigd reispatroon van die werknemer. In de tekst staat op zichzelf geen beperking tot vergoedingen ná 12 maart 2020 die betrekking hebben op uitruil van IKB voor een onbelaste reiskostenvergoeding, waarvan de werknemer de keuze voor die uitruil vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem heeft aangegeven. 
      
    
    
      4.9.
      Het Hof ziet een dergelijke beperking echter wel, gelet op de context van de goedkeuring. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. Uit de kamerbrief van 14 april 2020 (zie 2.8) waarin de Staatssecretaris van Financiën de goedkeuring aankondigt volgt dat de goedkeuring een van de maatregelen is die is voortgekomen uit gesprekken die het kabinet heeft gevoerd met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving over tegen welke problemen zij door het coronavirus aanlopen en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Paragraaf 4.2 van het Besluit van 14 april 2020, waarin de goedkeuring is opgenomen, is getiteld “ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding”. In die paragraaf, voorafgaand aan de tekst onder “goedkeuring”, wijst de Staatssecretaris van Financiën voor de mogelijkheid om een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten voor woon-werkverkeer af te spreken expliciet op onderdeel 4 van het Besluit van 20 maart 2015 (zie 2.2). Daaruit volgt dat werkgever en werknemer voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter een vaste onbelaste vergoeding kunnen afspraken. In onderdeel 4.2 van het Besluit van 20 maart 2015 staat in een “praktische regeling” goedgekeurd hoe een vaste reiskostenvergoeding mag worden bepaald, dat een werkgever die vaste reiskostenvergoeding mag doorbetalen tijdens een periode van kortstondige afwezigheid van de werknemer (maximaal zes weken), maar dat aanpassing nodig is als “een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien”. Het Hof merkt op dat op 14 april 2020 inmiddels bijna vijf weken waren verstreken na de oproep om zoveel mogelijk thuis te werken en dat er op dat moment nog geen vooruitzicht was dat dit advies op korte termijn zou vervallen. Daarmee was een in redelijkheid te voorziene langdurige afwezigheid aan de orde, zodat de vraag actueel was tot wanneer een onverkorte doorbetaling van een vaste reiskostenvergoeding onbelast zou kunnen plaatsvinden en wanneer de werkgever zou moeten overgegaan op aansluiting bij de werkelijk door werknemers afgelegde zakelijke kilometers. In de eerder genoemde paragraaf 4.2 van het Besluit van 14 april 2020 staat voorafgaand aan de eigenlijke goedkeuring dan ook dat de verandering (van het reispatroon van de werknemers vanaf 12 maart 2020) kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. En er staat dat de Staatssecretaris van Financiën dat in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst vindt. 
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het voorgaande legt het Hof de goedkeuring aldus uit dat een werkgever een reeds afgesproken en in het jaar 2020 lopende vaste reiskostenvergoeding gedurende de looptijd van het Besluit van 14 april 2020 onveranderd onbelast mocht laten doorlopen als het reispatroon van de werknemer door de maatregelen rondom het coronavirus is gewijzigd. 
      
    
    
      4.11.
      De IKB-regeling van belanghebbende biedt werknemers de mogelijkheid om IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. Naar het oordeel van het Hof volgt uit dat enkele aanbod, of zoals belanghebbende stelt dit onvoorwaardelijk recht op IKB, niet dat werkgever en werknemer een onbelaste reiskostenvergoeding hebben afgesproken. Dat wordt niet anders als, zoals bij belanghebbende het geval is, de werknemers in voorgaande jaren daadwerkelijk IKB hebben uitgeruild voor een onbelaste vaste reiskostenvergoeding op basis van de praktische regeling. Die aspecten hebben niet tot gevolg dat in 2020 sprake zou zijn van een doorlopende vaste reiskostenvergoeding. Dat betekent dat van een ongewijzigd doorlopen van een vaste reiskostenvergoeding geen sprake is, voor zover de werknemer in het salarissysteem voor het jaar 2020 nog geen bestedingskeuze voor uitruil na 12 maart 2020 heeft geëffectueerd. En in zoverre kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020. Deze uitleg past ook bij de aankondiging in de kamerbrief van 14 april 2020 en bij een beperkte uitleg van de goedkeuring in afwijking van wetgeving.
      
    
    
      4.12.
      De afbakening tot uitruil waarvoor de keuze uiterlijk op 12 maart 2020 in het salarissysteem kenbaar is gemaakt, volgt niet expliciet uit de tekst van het Besluit van 14 april 2020. Uit de toelichting en context volgt echter dat de goedkeuring is ingegeven door de coronamaatregelen van 12 maart 2020, waarbij is verzocht om zoveel mogelijk thuis te werken, waardoor vanaf 12 maart 2020 sprake was van een verandering van het reispatroon van veel werknemers en dit gevolgen had of kon hebben voor de door werkgevers gehanteerde praktische regeling voor lopende vaste reiskostenvergoedingen. Vanaf 12 maart 2020 konden werkgevers voor op dat moment nog niet lopende vaste reiskostenvergoedingen rekening houden met dat veranderde reispatroon, zodat vanaf dat moment geen ‘lopende’ vaste vergoedingen (of heffingen daarover) hoefden te worden aangepast. Van lopende reiskostenvergoedingen, waarop de goedkeuring betrekking heeft, is dan ook slechts sprake als die vergoedingen uiterlijk op 12 maart 2020 waren vastgesteld. Slechts voor die zaken was na 12 maart 2020 een oplossing nodig voor de werkgevers die zich in die periode voor de vraag gesteld zagen of zij loonheffing moesten inhouden. In het onderhavige geval werden de vergoedingen pas vastgesteld nadat de werknemers hun keuze daarvoor na 12 maart 2020 kenbaar hadden gemaakt.
      
    
    
      4.13.
      Dit betekent dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 voor betalingen van reiskostenvergoeding voor zover de bestedingskeuze niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem is gemaakt. In zoverre heeft de afdracht terecht en tot het juiste bedrag plaatsgevonden. 
      
      
        
          Goedkeuring in Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 16 juni 2020
        
      
      
    
    
      4.14.
      Tussen partijen is in geschil of het Besluit van 16 juni 2020 een verduidelijking (de Inspecteur) of een aanscherping (belanghebbende) van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 inhoudt. Belanghebbende heeft gesteld, onder verwijzing naar de rechtsoverwegingen 8 en 9 van de uitspraak van de Rechtbank en rechtsoverweging 19 van uitspraken van rechtbank Gelderland van 5 september 2023, dat die aanscherping in het Besluit van 16 juni 2020 in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, te weten het rechtszekerheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, en dat zij mag blijven uitgaan van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020. 
      
    
    
      4.15.
      Aan de behandeling van deze stelling komt het Hof niet toe, omdat die stelling belanghebbende – gelet op het oordeel van het Hof dat de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 niet van toepassing is voor betalingen van reiskostenvergoeding voor zover de bestedingskeuze niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem is gemaakt – niet in een betere positie kan brengen. Het besluit van 16 juni 2020 kan gezien dat oordeel immers geen aanscherping inhouden. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt dat zij mag vertrouwen op de uitlating die de Belastingdienst op 15 april 2020 heeft gedaan jegens een andere gemeente (zie 2.10). Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat de regeling bij die gemeente hetzelfde is als bij belanghebbende. Daarnaast stelt belanghebbende dat, hoewel de Belastingdienst het vertrouwen richting die gemeente in augustus 2020 heeft opgezegd, de Belastingdienst bij die gemeente toch voor het hele jaar 2020 de toepassing van de gerichte vrijstelling heeft toegestaan.
      
    
    
      4.17.
      Het Hof stelt voorop dat belanghebbende zich in zoverre beroept op een uitlating van een medewerker van de Belastingdienst in een e-mail van 15 april 2020. Het betreft een uitlating die jegens een andere inhoudingsplichtige is gedaan vóór de publicatie op 16 april 2020 van het Besluit van 14 april 2020. Belanghebbende heeft door te wijzen op de e-mail van 15 april 2020 niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende redelijkerwijs mocht vertrouwen op die uitlating en dus ook niet dat de Inspecteur door die uitlating bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij geen loonheffing verschuldigd zou zijn op in 2020 betaalde reiskostenvergoedingen waarvan de werknemers na 12 maart 2020 in het salarissysteem hebben aangegeven dat zij IKB wilden uitruilen voor een reiskostenvergoeding. Reeds omdat deze uitlating is gedaan jegens een andere inhoudingsplichtige kan belanghebbende daaraan geen vertrouwen ontlenen.
      
    
    
      4.18.
      Ter zitting heeft belanghebbende nog toegelicht dat er vier andere gemeenten zijn die samen in bezwaar zijn gekomen en dat zij in de bezwaarfase een toezegging van de Belastingdienst hebben gehad dat de afdracht zou worden teruggedraaid. Die toezeggingen zijn volgens belanghebbende op een later moment ingetrokken, terwijl sommige van die vier gemeenten op dat moment al een uitspraak op bezwaar hadden gekregen. De Inspecteur heeft aangegeven dat, voor zover bij hem bekend, steeds conform de door hem voorgestane uitleg van het Besluit van 14 april 2020 is gehandeld. In deze omstandigheden leidt de enkele, niet onderbouwde stelling van belanghebbende naar oordeel van het Hof niet tot een in rechte te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel. 
      
    
    
      4.19.
      Daarnaast stelt belanghebbende dat zij vertrouwen ontleent aan de antwoorden, met name 3 en 9, die op 8 december 2020 zijn gepubliceerd op Forum Salaris (zie 2.13) en nadien begin 2021 zijn aangepast, hetgeen volgens belanghebbende niet met terugwerkende kracht kan. Zij wijst ook op documenten die naar aanleiding van een verzoek om openbaarmaking op grond van de WOO openbaar zijn gemaakt, waaruit volgt dat aanvankelijk niet alle medewerkers van de Belastingdienst de door de Inspecteur voorgestane uitleg van het Besluit van 14 april 2020 voor IKB-situaties aanhingen. Belanghebbende stelt dat hieruit volgt dat het Besluit van 14 april 2020 niet duidelijk was en dat zij daarom mocht vertrouwen op de door haar voorgestane uitleg daarvan. 
      
    
    
      4.20.
      Het Hof is van oordeel dat uit de op Forum Salaris op 8 december 2020 gepubliceerde antwoorden redelijkerwijs niet is af te leiden dat is goedgekeurd dat voor werknemers die vóór 13 maart 2020 niet in het salarissysteem hebben aangegeven dat zij kiezen voor uitruil van IKB voor die uitbetaling van reiskostenvergoeding zonder loonheffingen kan plaatsvinden. In de antwoorden op vragen 1 en 2 staat juist expliciet dat de werkgever de goedkeuring alleen mag toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft gemaakt respectievelijk heeft doorgegeven. In de antwoorden op de vragen 3 en 9, zowel de initiële als de aangepaste versie, is daarvan niet afgeweken. Belanghebbende kon er op basis van deze antwoorden dan ook niet op vertrouwen dat een vrijstelling zou gelden voor de betalingen van reiskosten aan werknemers die hun bestedingskeuze voor de uitruil niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem hadden gemaakt. Ook met de naar aanleiding van het WOO-verzoek gepubliceerde stukken heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij daaruit redelijkerwijs mocht afleiden dat daarover geen loonheffing verschuldigd zou zijn. In die stukken komt juist naar voren dat een keuze in het salarissysteem vóór 13 maart 2020 nodig was. Dat uit een deel van die stukken volgt dat er ook medewerkers van de Belastingdienst waren die de goedkeuring van het Besluit van 14 april 2020 in eerste instantie op dezelfde manier als belanghebbende hebben geïnterpreteerd is onvoldoende voor in rechte te honoreren vertrouwen dat een gerichte vrijstelling van toepassing zou zijn.
      
    
    
      4.21.
      Gelet op het voorgaande faalt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel op het niveau van de goedkeurende beleidsregel, zowel beoordeeld vanuit werknemersperspectief als vanuit werkgeversperspectief. Zij stelt daartoe dat werknemers van belanghebbende onderling verschillend worden behandeld al naar gelang het moment dat zij hun bestedingskeuze hebben gemaakt in het salarissysteem (vóór 13 maart 2020 of niet) en ook dat haar werknemers verschillend worden behandeld ten opzichte van werknemers van werkgevers waar de goedkeuring wel van toepassing is. 
      
    
    
      4.23.
      Omdat de procedure betrekking heeft op een afdracht van belasting over eindheffingsbestanddelen, dat (enkel) voor rekening komt van de inhoudingsplichtige, dus belanghebbende, beoordeelt het Hof de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel door verschillende werkgevers te vergelijken en niet door werknemers te vergelijken. De werknemers worden door die (eind)heffing namelijk niet geraakt. 
      
    
    
      4.24.
      De door belanghebbende gewraakte afbakening ‘vóór 13 maart 2020’ houdt verband met de coronamaatregelen van 12 maart 2020, waarbij is opgeroepen om zoveel mogelijk thuis te werken, waardoor vanaf 12 maart 2020 sprake was van een verandering van het reispatroon van veel werknemers. Vanaf 12 maart 2020 konden werkgevers voor op dat moment nog niet lopende vaste reiskostenvergoedingen rekening houden met dat veranderde reispatroon, zodat vanaf dat moment geen ‘lopende’ vaste vergoedingen (of heffingen daarover) hoefden te worden aangepast. Dit vormt naar het oordeel van het Hof, gelet op het doel van de regeling, geen willekeurig onderscheid. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarmee een objectieve en redelijke rechtvaardiging aangedragen voor het verschil in behandeling van enerzijds de werknemers die hun bestedingskeuze in het salarissysteem vóór 13 maart 2020 hebben gemaakt en de werknemers die die keuze (ruim) daarna hebben gemaakt. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.
      
      
        
          Evenredigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft onder verwijzing naar een advies van Capra Advocaten gesteld dat de Inspecteur met toepassing van het evenredigheidsbeginsel tot een andere uitspraak op bezwaar had moeten komen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, reeds omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt wat voor haar precies de gevolgen zijn die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen, als bedoeld in artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      
    
    
      4.26.
      Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. 
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, ziet het Hof geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende of voor een vergoeding van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      – bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 1 juli 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(M.M. Breij)
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
    
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Nr. BLKB2015-0188M, Staatscourant 2015, 8385. 
  
  
     https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2020/03/12/nieuwe-maatregelen-tegen-verspreiding-coronavirus-in-nederland
  
  
     Kamerstukken II 2019/20, 35420, nr. 23.
  
  
     Staatscourant 2020, 22293.
  
  
     Gepubliceerd op 18 juni 2020 in Staatscourant 2020, 33211.
  
  
     https://www.rijksoverheid.nl/documenten/woo-besluiten/2022/07/05/besluit-op-woo-verzoek-over-coronagoedkeuring-van-reiskostenvergoedingen-besluiten-en-aanpassing-gepubliceerde-tekst-op-forum-salaris.
  
  
     Vgl. HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, rechtsoverweging 5.7.4, HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185, rechtsoverweging 2.3.2, en aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     ECLI:NL:RBGEL:2023:4993 en ECLI:NL:RBGEL:2023:4993.
  
  
     Hoge Raad 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6516, rechtsoverweging 3.4.
  
  
     Artikel 27a van de Wet LB.