ECLI:NL:RBNHO:2024:13887, Rechtbank Noord-Holland, 13-12-2024, AWB - 22 _ 5837
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2024-12-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Eiseres staat als onderwijsinstelling geregistreerd in het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs. Zij geeft in binnen- en buitenland trainingen die onder de onderwijsvrijstelling vallen. Recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op de cursussen buiten Nederland? Omzetbelasting buitenlandse trainers terecht naar eiseres verlegd? Pleitbaar standpunt?

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 22/5837 tot en met HAA 22/5840
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 13 december 2024 in de zaken tussen
    
    Stichting [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: C. Lokkerbol),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over de jaren 2017 tot en met 2019 en over de periode 1 januari 2020 tot en met 31 maart 2020 de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting (de naheffingsaanslagen) opgelegd. Daarbij heeft hij voor de jaren 2017 tot en met 2019 verzuimboetes (de boetebeschikkingen) opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              zaaknummer
            
            
              periode
            
            
              belasting
            
            
              verzuimboete
            
            
              rente
            
          
          
            
              HAA 22/5837
            
            
              1 januari 2017 tot en met 31 december 2017
            
            
              108.634
            
            
              5.278
            
            
              10.999
            
          
          
            
              HAA 22/5838
            
            
              1 januari 2018 tot en met 31 december 2018
            
            
              159.312
            
            
              5.278
            
            
              9.758
            
          
          
            
              HAA 22/5839
            
            
              1 januari 2019 tot en met 31 december 2019
            
            
              159.273
            
            
              5.278
            
            
              3.385
            
          
          
            
              HAA 22/5840
            
            
              1 januari 2020 tot en met 31 maart 2020
            
            
              27.923
            
            
              0
            
            
              0
            
          
        
      
    
    
    
      Nadien heeft verweerder elk van de boetebeschikkingen ambtshalve verminderd tot € 1.000.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de boete- en rentebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroepschrift gesplitst in bovenvermelde zaaknummers.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend voor alle zaken gezamenlijk.
    
    
    
      Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2024. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en [naam 2] , bijgestaan door drs. [naam 3] , kantoorgenoot van de gemachtigde, en mr. [naam 4] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [naam 5] en mr. [naam 6] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit “het verschaffen van onderwijs en training op het gebied van veiligheid en andere gebieden van burgerluchtvaart alsmede het aangaan van samenwerking met vooraanstaande partners op het gebied van luchtvaartveiligheid”. Eiseres verzorgt trainingen en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
    
    2. Met ingang van 1 mei 2017 staat eiseres als onderwijsinstelling geregistreerd in het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (CRKBO-registratie) onder de naam ‘ [opleidingsinstelling] ’. 
    
    3. Eiseres geeft cursussen in Nederland, in andere lidstaten van de EU en in landen buiten de EU. Voor het uitvoeren van de cursussen contracteert zij zowel trainers die in Nederland zijn gevestigd als trainers die buiten Nederland zijn gevestigd. 
    
    4. Eiseres heeft verweerder in maart 2020 verzocht aan haar aangifteformulieren voor de omzetbelasting uit te reiken voor de periode vanaf 1 mei 2017. Verweerder heeft vervolgens vier aangifteformulieren omzetbelasting “Startende ondernemers” aan eiseres gezonden. Eiseres heeft deze aangiften op 5 juni 2020 ingediend en daarop de volgende bedragen vermeld: 
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Tijdvak
            
            
              Verschuldigd 
            
            
              Voorbelasting 
            
            
              Per saldo te betalen
            
          
          
            
              1 mei 2017 tot en met 31 december 2017
            
            
              108.634
            
            
              58.799
            
            
              49.835
            
          
          
            
              1 januari 2018 tot en met 31 december 2018
            
            
              159.312
            
            
              99.451
            
            
              59.861
            
          
          
            
              1 januari 2019 tot en met 31 december 2019
            
            
              159.273
            
            
              81.423
            
            
              77.850
            
          
          
            
              1 januari 2020 tot en met 31 maart 2020
            
            
              27.935
            
            
              5.553
            
            
              22.382
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              455.154
            
            
              245.226
            
            
              209.928
            
          
        
      
    
    
    
      Het in de aangiften vermelde bedrag aan verschuldigde belasting bestaat uitsluitend uit naar eiseres verlegde omzetbelasting. De voorbelasting bestaat uit de omzetbelasting die volgens eiseres toerekenbaar is aan buiten Nederland gegeven cursussen. 
    
    
    5. Bij brief van 26 augustus 2020 heeft verweerder eiseres meegedeeld dat zij volgens hem uitsluitend voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht en daarom geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Wel is eiseres de naar haar verlegde omzetbelasting verschuldigd. Verweerder heeft in deze brief verder meegedeeld dat hij de naheffingsaanslagen zal opleggen en dat hij voor de jaren 2017 tot en met 2019 op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) verzuimboetes van 10% zal opleggen die hij zal matigen tot € 1.000 per jaar. De naheffingsaanslagen zijn vervolgens met dagtekening 28 oktober 2020 opgelegd overeenkomstig het overzicht opgenomen onder Procesverloop. 
    6. Op 4 december 2020 heeft verweerder de boetebeschikkingen overeenkomstig de brief van 26 augustus 2020 ambtshalve verminderd tot elk € 1.000.
    
  
  
    Geschil 7.In geschil is of de naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van omzetbelasting die betrekking heeft op de cursussen buiten Nederland. 
    
    8. Tussen partijen is niet in geschil dat de cursussen die eiseres verzorgt, zijn aan te merken als beroepsonderwijs en dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover het gaat om cursussen die in Nederland zijn gegeven en als gevolg van de CRKBO-registratie onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter o, van de Wet OB (de onderwijsvrijstelling) vallen. 
    
    9. Eiseres stelt primair dat de invulling die in de Nederlandse wetgeving is gegeven aan het begrip ‘erkenning’ uit artikel 132, eerste lid, letter i, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn), in strijd is met de btw-richtlijn omdat het de ondernemer is die al dan niet kiest voor de CRKBO-registratie. Aldus is de toepassing van de vrijstelling afhankelijk van de keuze van de ondernemer en niet van de inhoud van het door die ondernemer verstrekte onderwijs. Nederland schendt volgens eiseres daarmee het neutraliteitsbeginsel. De cursussen die door de buitenlandse trainers worden gegeven zijn van exact hetzelfde niveau, kwaliteit en inhoud als de cursussen die in Nederland worden gegeven en via de CRKBO-registratie van eiseres onder de vrijstelling vallen. Met een rechtstreeks beroep op de btw-richtlijn stelt eiseres dat de diensten van de buitenlandse trainers daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting waardoor verlegging naar eiseres niet meer aan de orde is en zij in verband daarmee dus geen omzetbelasting verschuldigd is.
    
      Subsidiair stelt eiseres dat op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letters a en c, van de Wet OB en artikel 15, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB recht bestaat op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht voor in het buitenland gegeven cursussen. Volgens eiseres is de CRKBO-registratie een binnenlandse regeling die alleen geldt voor de cursussen waarvan de plaats van dienst in Nederland is gelegen. Het onderwijs buiten Nederland wordt dus gegeven zonder erkenning als onderwijsinstelling en valt daarmee niet onder de vrijstelling. Indien eiseres cursussen zonder CRKBO-registratie in Nederland zou geven, zouden die cursussen belast zijn en zou recht bestaan op aftrek van voorbelasting. Eiseres wijst in dat verband op het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) van 11 mei 2023 (het Momtrade Ruse-arrest).
      Meer subsidiair stelt eiseres dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting voor de cursussen die zij in het buitenland aanbiedt waarvan vaststaat dat deze zijn belast met omzetbelasting en waarvoor zij in de desbetreffende lidstaat omzetbelasting heeft voldaan. Door voor deze cursussen geen aftrek toe te staan, ontstaat volgens eiseres cumulatie en daarmee concurrentievervalsing omdat lokale ondernemers wel de aan hen in rekening gebrachte belasting kunnen aftrekken.
      Voor wat betreft de verzuimboetes stelt eiseres dat deze ten onrechte zijn opgelegd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. 
    
    
    10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen met de in de aangiften vermelde bedragen aan voorbelasting met dien verstande dat het bedrag aan voorbelasting in aangifte voor 2020 moet worden verlaagd met € 547 en meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen met respectievelijk € 14.620 (2017), €29.992 (2018), € 23.353 (2019) en € 572 (2020). Zij verzoekt verweerder te veroordelen in de proceskosten en om een vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken.
    
    11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat al het onderwijs dat eiseres in Nederland verstrekt op grond van de CRKBO-registratie is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter o, ten 2o, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 8, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit). Eiseres heeft daarom geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet op de voet van artikel 15, tweede lid, letter a, van de Wet OB. Het feit dat het CRKBO-register geen grensoverschrijdende werking heeft, doet daar volgens verweerder niet aan af. Dat de cursussen die eiseres in het buitenland verzorgt aldaar (wellicht) zijn belast voor de omzetbelasting, is voor de vraag of in Nederland recht bestaat op aftrek van voorbelasting niet relevant. Eiseres heeft volgens verweerder ook niet aannemelijk gemaakt dat zij in het buitenland omzetbelasting heeft voldaan. 
    
      Verweerder weerspreekt dat de Nederlandse regelgeving in strijd is met artikel 132, eerste lid, onderdeel i, van de btw-richtlijn en dat sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. 
      Voor wat betreft de boetes stelt verweerder zich op het standpunt dat deze terecht zijn opgelegd, dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt en dat er geen reden is deze verder te verminderen dan reeds vóór de uitspraak op bezwaar ambtshalve is gebeurd.
    
    
    12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Juridisch kader
      
    
    13. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter o, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit is van omzetbelasting vrijgesteld het verzorgen van beroepsopleidingen door instellingen die zijn opgenomen in het Instellingenregister Beroepsonderwijs. 
    
    14. In artikel 132, eerste lid, letter i, van de btw-richtlijn is, voor zover hier van belang, bepaald dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor beroepsopleiding door organisaties die door de betrokken lidstaat zijn erkend. 
    
    15. Artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, in samenhang gelezen met artikel 2 van de Wet OB, voorziet onder andere in aftrek van de belasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Ingevolge artikel 15, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB kan de ondernemer ook de belasting aftrekken die aan hem in rekening is gebracht ten behoeve van handelingen die buiten Nederland worden verricht waarvoor recht op aftrek zou bestaan wanneer die handelingen binnen Nederland plaatsvinden. 
    
    
      
        Prestaties van eiseres
      
    
    16. De CRKBO-registratie heeft tot gevolg dat al het beroepsonderwijs dat eiseres in Nederland aanbiedt onder de onderwijsvrijstelling valt. Gesteld noch gebleken is dat eiseres in Nederland andere prestaties verricht die wel zijn belast met omzetbelasting. Dat betekent dat zij in Nederland uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht.
    
    17. Anders dan eiseres stelt, is voor de vraag of haar prestaties zijn vrijgesteld, niet vereist dat de andere lidstaat waar zij cursussen aanbiedt haar heeft erkend als bedoeld in artikel 132, eerste lid, letter i, van de btw-richtlijn. Dit kan ook niet worden afgeleid uit het Momtrade Ruse-arrest. Uit punt 82 van dat arrest volgt juist dat de lidstaat waar de ondernemer is gevestigd tot erkenning bevoegd is en niet de lidstaat waar de diensten feitelijk worden verricht. Weliswaar zag dat arrest op een andere vrijstelling dan hier voorligt, maar de rechtbank ziet geen aanleiding te veronderstellen dat dit op dit punt voor onderhavige vrijstelling anders zou zijn. 
    
    
      
        Strijdigheid Nederlandse wetgeving met de btw-richtlijn dan wel het neutraliteitsbeginsel
      
    
    18. In de btw-richtlijn is – voor zover hier van belang – voor toepassing van de vrijstelling vereist dat de desbetreffende organisatie wordt erkend door de betrokken lidstaat. Eiseres stelt dat aan dat vereiste niet wordt voldaan, omdat in Nederland de onderwijsvrijstelling mag worden toegepast wanneer de organisatie zich heeft laten registreren bij het CRKBO en aldus feitelijk de ondernemer bepaalt of de vrijstelling van toepassing is. De ondernemer kan namelijk ook ervoor kiezen om zich niet te registreren bij het CRKBO en belast kwalitatief gelijkwaardig onderwijs aanbieden. Met de CRKBO-registratie is daarom volgens eiseres geen sprake van erkenning als bedoeld in artikel 132 van de btw-richtlijn. 
    
    19. Uit de stukken van het geding volgt dat het zich aanmelden bij het CRKBO op zichzelf onvoldoende is voor de registratie. Daarvoor moet door de instelling worden voldaan aan verschillende kwaliteitseisen die vooraf worden getoetst. De registratie kleeft aldus aan de aard van de onderneming. Registratie vindt pas plaats indien is gebleken dat de ondernemer aan die kwaliteitseisen voldoet oftewel indien is erkend dat aan die eisen wordt voldaan. Daarmee is de registratie gelijk te stellen met erkenning als bedoeld in de btw-richtlijn. Van strijdigheid met de btw-richtlijn is dan ook geen sprake.
    
    20. Van strijd met het neutraliteitsbeginsel zou sprake kunnen zijn indien identieke trainingen niet gelijk worden behandeld. Niet gebleken is dat andere organisaties die op basis van een CRKBO-registratie vrijgesteld onderwijs aanbieden, wel recht hebben op aftrek van voorbelasting met betrekking tot dat onderwijs. Dat ondernemers die geen CRKBO-registratie hebben volgens eiseres vergelijkbare cursussen geven als eiseres, maakt evenmin dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden. Voor die andere ondernemers is immers niet door de daartoe aangewezen instantie vastgesteld dat zij voldoen aan de kwaliteitseisen. Ook is niet uitgesloten dat zij wel zijn beoordeeld, maar dat zij vanwege het niet voldoen aan die eisen geen CRKBO-registratie hebben. 
    
    21. Dat eiseres aan alle door haar ingehuurde trainers dezelfde kwaliteitseisen stelt, de trainers materieel hetzelfde werk doen ongeacht het land waar de cursus door eiseres wordt aangeboden en de cursussen volgens eiseres daarom hetzelfde niveau, dezelfde kwaliteit en dezelfde inhoud hebben, betekent niet dat de diensten van de trainers aan eiseres zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Anders dan waarvan eiseres uitgaat, ziet de vrijstelling als gevolg van de CRKBO-registratie van eiseres slechts op de dienstverlening door eiseres en niet op de dienstverlening door de trainers aan eiseres. 
    
    22. Eiseres wenst met haar betoog in wezen te bereiken dat de rechtbank oordeelt dat op de diensten van de door eiseres ingeschakelde buitenlandse trainers de onderwijsvrijstelling van toepassing is en dat de trainers ten onrechte omzetbelasting aan haar in rekening hebben gebracht en/of de verleggingsregeling hebben toegepast.
    
    23. De rechtbank stelt voorop dat zij in beginsel niet bevoegd is een oordeel te geven over de belastingplicht van derden. Overigens is ook niet aannemelijk gemaakt dat feitelijk sprake is van door de trainers verrichte vrijgestelde prestaties. Dat volgens eiseres de buitenlandse trainers kwalitatief gelijk zijn aan de trainers die door eiseres worden ingeschakeld voor haar in Nederland gegeven cursussen en het soms dezelfde trainers zijn, is daarvoor onvoldoende. Anders dan waarvan eiseres uitgaat, zijn de diensten van de trainers aan eiseres niet vrijgesteld als gevolg van het feit dat het beroepsonderwijs dat eiseres verzorgt en waarvoor zij die trainers inschakelt als gevolg van de CRKBO-registratie is vrijgesteld. Ook voor de individuele trainer geldt dat zijn onderwijsdiensten alleen zijn vrijgesteld indien hij is erkend door de lidstaat waarin hij is gevestigd. In hetgeen eiseres heeft aangevoerd en overgelegd, ziet de rechtbank geen aanleiding te veronderstellen dat trainers ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht over hun dienstverlening en/of ten onrechte de verleggingsregeling hebben toegepast.
    
    
      
        Aftrek van voorbelasting
      
    
    24. Niet in geschil is dat de bedragen die eiseres als verschuldigde belasting in haar aangiften heeft vermeld, uitsluitend betrekking hebben op naar haar verlegde omzetbelasting. Nu vaststaat dat eiseres in Nederland uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht, heeft eiseres gezien het bepaalde in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 2 van de Wet OB geen recht op aftrek van die aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. 
    
    25. Het bepaalde in artikel 15, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB geeft eiseres evenmin recht op aftrek van die omzetbelasting. Of er recht op aftrek bestaat voor buiten Nederland verrichte prestaties hangt af van de vraag of dit recht op aftrek zou bestaan indien deze prestaties in Nederland zouden worden verricht. Eiseres maakt in dit kader ten onrechte een vergelijking met cursussen die zij in Nederland zou geven zonder CRKBO-registratie. Gezien de CRKBO-registratie valt al het beroepsonderwijs dat eiseres in Nederland verzorgt immers onder de onderwijsvrijstelling. Indien zij de cursussen die buiten Nederland worden gegeven, binnen Nederland zou uitvoeren zouden die dus per definitie onder de onderwijsvrijstelling vallen. Dat eiseres eventueel een andere entiteit zou kunnen oprichten van waaruit zij de trainingen zonder CRKBO-registratie zou kunnen geven, leidt niet tot een ander oordeel. Dat is namelijk een hypothetische situatie die zich hier feitelijk niet heeft voorgedaan.
    
    26. Gezien het voorgaande behoeft het betoog van eiseres over de vraag of cursussen die zij in het buitenland aanbiedt onder de vrijstelling vallen, geen behandeling. Het gaat immers slechts erom of indien zij de cursussen in Nederland zou geven, daarvoor recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan. 
    
    
      
        Concurrentievervalsing
      
    
    27. Vaststaat dat eiseres op onderhavige aangiften geen omzetbelasting heeft aangegeven vanwege door haar verrichte belaste prestaties. Eiseres stelt dat zij in andere lidstaten wel omzetbelasting heeft voldaan ter zake van door haar in die lidstaten gegeven cursussen en dat door het niet toestaan van de aftrek van voorbelasting in Nederland sprake is van concurrentievervalsing. Zij heeft daartoe bij wijze van voorbeeld verwezen naar een overzicht uit haar administratie van bedragen die in Duitsland zouden zijn voldaan. Achter de daarop vermelde bedragen staat “VAT filed in 2020 for years 2014 onwards”. 
    Daarmee heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat zij daadwerkelijk in andere lidstaten omzetbelasting heeft voldaan. Zo aan die stukken wel die conclusie zou kunnen worden verbonden, brengt dat niet mee dat aan eiseres in Nederland aftrek van voorbelasting zou moeten worden verleend van de voorbelasting die aan die belaste prestaties in een ander lidstaat zou kunnen worden toegerekend. Het bepaalde in artikel 15, tweede lid, letter a, van de Wet OB staat daaraan, zoals hiervoor reeds is overwogen, in de weg. Eventuele concurrentievervalsing die zou kunnen ontstaan omdat in de andere lidstaat btw verschuldigd is, maakt niet dat Nederland de desbetreffende voorbelasting in aftrek zou moeten toestaan. 
    
    
      
        Tussenconclusie
      
    
    28. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, heeft eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting noch dat sprake is van ten onrechte naar haar verlegde omzetbelasting. De beroepen dienen dan ook in zoverre ongegrond te worden verklaard. 
    
    
      
        Boetebeschikkingen
      
    
    29. Verweerder heeft de verzuimboetes opgelegd op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Awr, omdat eiseres de omzetbelasting die zij op aangiften had moeten voldoen niet heeft betaald. Eiseres heeft daartegen ingebracht dat sprake is van een pleitbaar standpunt en daartoe verwezen naar een publicatie van L.J.E. Picavet en L.G. de Boer , getiteld ‘CRKBO en het Europese recht, een erkenning waardig?’, verschenen in het Maandblad Belastingen Beschouwingen uit mei 2021, waarin wordt betoogd dat de Nederlandse onderwijsvrijstelling voor niet-bekostigd beroepsonderwijs niet volledig voldoet aan de eisen die daaraan worden gesteld door het Unierecht. 
    
    30. Deze beroepsgrond faalt. Het enige in de aangiften van eiseres ingenomen standpunt dat door verweerder en de rechtbank is verworpen, betreft het standpunt dat eiseres de voorbelasting die toerekenbaar is aan buiten Nederland gegeven cursussen in aftrek kan brengen. In het aangehaalde artikel worden evenwel geen rechtskundige standpunten gehuldigd die betrekking hebben op de aftrek van voorbelasting. Het artikel biedt derhalve geen steun voor het betoog dat haar aangiften – voor wat betreft de nageheven bedragen – berustten op een pleitbaar standpunt. De rechtbank neemt daarbij verder in aanmerking dat toepassing van een vrijstelling in het algemeen ertoe leidt dat aftrek van voorbelasting niet mogelijk is. De verzuimboetes zijn dan ook terecht opgelegd. 
    
    31. Verweerder heeft aanvankelijk de maximale verzuimboete per tijdvak van € 5.278 opgelegd, maar deze vervolgens ambtshalve verminderd tot elk € 1.000. Over deze hoogte heeft eiseres zich niet afzonderlijk beklaagd. De rechtbank ziet wel aanleiding de boetes ambtshalve te matigen vanwege de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar vanaf het moment dat eiseres op de hoogte is gekomen van het feit dat verweerder de boetes zou opleggen. De boetes zijn aangekondigd in de brief van 26 augustus 2020 zodat de redelijke termijn is overschreden met meer dan twee jaar. De rechtbank zal de boetes daarom op grond van artikel 6 van het EVRM verminderen met 20%.
    
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    32. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen is door verweerder ontvangen op 4 december 2020. De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 18 maart 2022. Het beroepschrift is door de rechtbank ontvangen op 14 april 2022. Deze uitspraak is van 13 december 2024. Daarmee is de redelijke termijn van twee jaar voor de beslechting van het geschil overschreden met afgerond 25 maanden. Bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, zijn niet gebleken. Dat betekent dat aan eiseres een vergoeding wegens immateriële schade toekomt van € 2.500.
    
    33. De bezwaarfase is geëindigd met de uitspraken op bezwaar van 18 maart 2022 waardoor de daarvoor geldende termijn van zes maanden is overschreden met afgerond 22 maanden. De termijnoverschrijding dient daarom voor 22/25 deel te worden toegerekend aan de bezwaarfase en voor het overige aan de beroepsfase. Verweerder dient een bedrag van € 2.200 aan eiseres te vergoeden en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) een bedrag van € 300.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    34. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    35. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 218,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek om schadevergoeding met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 0,25, nu de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de vergoeding van door eiseres geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn). Eiseres heeft in de motivering van haar beroep op 17 april 2024 verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, die reeds op 4 december 2022 was overschreden. Alsdan bestaat ook recht op vergoeding van het betaalde griffierecht. De vergoeding van de hiervoor genoemde bedragen zal deels moeten plaatsvinden door verweerder en deels door de Staat, waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ongegrond;
      
      
        vermindert de opgelegde verzuimboetes tot € 800 (2017), € 800 (2018) en € 800 (2019);
      
      
        veroordeelt verweerder tot vergoeding aan eiseres van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op een bedrag van € 2.200;
      
      
        veroordeelt de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding aan eiseres van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op een bedrag van € 300;
      
      
        veroordeelt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van eiseres, ieder tot een bedrag van € 109,38; en
      
      
        veroordeelt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van het door eiseres betaalde griffierecht, ieder tot een bedrag van € 182,50.
      
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, voorzitter, en mr. G.J. Ebbeling en mr. J. Zutt, leden, in aanwezigheid van M. Brouwer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 december 2024.
    
    
    
    
      (de griffier is verhinderd 
      de uitspraak mede te ondertekenen)
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
  
  
     HvJ EU 11 mei 2023, Momtrade Ruse OOD, C-620/21, ECLI:EU:C:2023:395.
  
  
       HvJ EU 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, ECLI:EU:C:2010:810, punt 32.
  
  
     Vgl. Gerechtshof Amsterdam 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297, r.o. 5.10.
  
  
     Hoge Raad 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, r.o. 5.2.
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567, r.o. 7.1.1-7.1.2.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2.