ECLI:NL:GHDHA:2024:230, Gerechtshof Den Haag, 03-01-2024, BK-23/00030
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-01-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2018. Box 3-heffing. Schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM, omdat het forfaitair berekende rendement volgens de Wet rechtsherstel box 3 hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/00030
    
    
    
    Uitspraak van 3 januari 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        de erven [X], te [Z] , belanghebbenden,
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 december 2022, nummer SGR 20/6960.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan erflaatster is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.549 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.658 (de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbenden hebben tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde verbod op discriminatie) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaal bezwaarprocedure en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het bezwaar betreffende de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het Kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.549 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.479 (de verminderingsbeschikking). 
      
    
    
      1.6.
      
        Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 48 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist:
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.549 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566 en vermindert de berekende belastingrente dienovereenkomstig;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbenden hebben geen verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 24 oktober 2023. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbenden is niemand verschenen en is geen bericht van verhindering binnengekomen. Belanghebbenden zijn door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 31 augustus 2023 aan belanghebbenden, [postadres] , onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens op de website van PostNL ingewonnen informatie is de vorenbedoelde brief op 1 september 2023 om 12:04 uur bezorgd op het adres van belanghebbenden. Gelet hierop, zijn belanghebbenden naar het oordeel van het Hof overeenkomstig de Algemene wet bestuursrecht uitgenodigd.
      
    
    
      1.9.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      De aanslag is conform de ingediende aangifte vastgesteld. Uit deze aangifte (en aanslag) volgen de volgende gegevens:
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Belastbaar box 1-inkomen
                
              
              
                
                  € 36.549
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Bank- en spaartegoeden
              
              
                € 95.428
              
            
            
              
                Overige bezittingen
              
              
                
                  € 33.873
                
              
            
            
              
                Rendementsgrondslag
              
              
                € 129.301
              
            
            
              
                Af: Heffingvrij vermogen
              
              
                
                  € 30.000
                
              
            
            
              
                Grondslag box 3
              
              
                € 99.301
              
            
            
              
                
                  Belastbaar box 3-inkomen
                
              
              
                
                  € 2.658 
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      
        De overige bezittingen bestaan uit een baar goud, met een waarde van € 33.873 per
        1 januari 2018 en een waarde van € 34.574 per 1 januari 2019. De (niet gerealiseerde)
        waardestijging van de baar goud over het jaar 2018 bedraagt daarmee € 701. Op de bank- en
        spaartegoeden heeft belanghebbende in totaal € 38 rente ontvangen.
      
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft de aanslag bij de verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 verminderd. Met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (het Besluit rechtsherstel), heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen berekend op € 1.479. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Berekening rendement:
              
            
            
              
                0,12% x € 95.428 =
              
              
                 €    114
              
            
            
              
                5,38% x € 33.873 =
              
              
                € 1.822
              
            
            
              
                
              
              
                € 1.936
              
            
          
        
      
      
      
        Berekening nieuw rendementspercentage: € 1.936 / € 129.301 = 1,49%
        Nieuw voordeel uit sparen en beleggen: 1,49% x € 99.301 = € 1.479.
      
      
      
        De verschuldigde inkomstenbelasting box 3 bedraagt na deze vermindering € 443.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    7. De Hoge Raad heeft in het (zogenoemde) kerstarrest[1] geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelt de Hoge Raad dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
    
    8. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[2] dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat de rechtbank in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.
    
    9. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is door de staatssecretaris van Financiën neergelegd in het Besluit rechtsherstel[3].
    10. Verweerder heeft met inachtneming van het Besluit rechtsherstel het box 3 inkomen van erflaatster herberekend op basis van de in het navolgend overzicht opgenomen rendement, waarbij ‘Vermogenscategorie 1’ de Bank- en spaartegoeden behelst en ‘Vermogenscategorie 2’ alle overige bezittingen.
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                Vermogenscategorie 1 
              
            
            
              
                Vermogenscategorie 2 
              
            
            
              
                Vermogenscategorie 3
              
            
          
          
            
              2017 
            
            
              0,25% 
            
            
              5,39% 
            
            
              3,43%
            
          
          
            
              2018 
            
            
              0,12% 
            
            
              5,38%
            
            
              3,20%
            
          
          
            
              2019 
            
            
              0,08% 
            
            
              5,59% 
            
            
              3,00%
            
          
          
            
              2020 
            
            
              0,04% 
            
            
              5,28% 
            
            
              2,74%
            
          
          
            
              2021 
            
            
              0,01% 
            
            
              5,69% 
            
            
              2,46%
            
          
        
      
    
    Verweerder heeft het box 3 inkomen aldus berekend op € 1.479.
    
    11. Verweerder heeft voor de bank- en spaartegoeden een rendement van 0,12% (te weten € 114) in aanmerking genomen en voor het overige vermogen een rendement van 5,38% (te weten € 1.822). Het werkelijke rendement bedroeg minder, namelijk € 38, respectievelijk € 701. Daarbij geldt dat het rendement over het overige vermogen een niet gerealiseerde waardestijging over het bewuste jaar betreft. Dit roept de vraag op of aan eiser in afwijking van het Besluit rechtsherstel meer compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. De op rechtsherstel gerichte compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige.[4]
    
    12. Voor wat betreft de bank- en spaartegoeden is niet in geschil dat het werkelijk behaalde rendement € 38 bedraagt, zodat de rechtbank voor deze categorie van dat rendement zal uitgaan. Voor wat betreft de overige bezittingen stelt de rechtbank voorop dat naar haar oordeel onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. Eiser heeft onweersproken gesteld dat het daadwerkelijke (niet gerealiseerde) rendement op de goudstaaf € 701 bedraagt. De rechtbank zal voor de overige bezittingen daarom uitgaan van dit lagere rendement. Dat dit een niet gerealiseerde waardestijging betreft is in dit geval geen aanleiding om van een (nog) lager rendement uit te gaan.
    
    13. Het vorenstaande betekent dat het voordeel uit sparen en beleggen als volgt moet worden berekend.
    
      Opbrengst bank- en spaartegoeden 		€ 38
      Opbrengst overige bezittingen 		€ 701
      € 739
    
    
    
      Berekening nieuw rendementspercentage: € 739/€ 129.301 = 0,57%
      Nieuw voordeel uit sparen en beleggen: 0,57% x € 99.301 = € 566
      De rechtbank zal de aanslag daarom verminderen door rekening te houden met een voordeel uit sparen en beleggen van € 566.
    
    
    14. De belastingrente dient met inachtneming van de vermindering van de belastingaanslag te worden verminderd. Dat deze nog verder dient te worden verminderd, is gesteld noch gebleken.
    
    15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.
    
      [1] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
      [2] ECLI:NL:HR:2022:718.
      [3] Besluit van 28 juni 2022, Stcrt. 2022, 17063, V-N 2022/34.3.
      [4] vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 november 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3806.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of op grond van de inmiddels in werking getreden Wet rechtsherstel box 3, Stb. 2022, 533 minder compensatie moet worden geboden dan de Rechtbank heeft verleend.
      
      
        Niet in geschil is dat het werkelijk behaalde rendement in 2018 met betrekking tot de spaar- en banktegoeden € 38 bedraagt en dat het daadwerkelijke (niet gerealiseerde) rendement op de baar goud € 701 bedraagt.
      
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot bevestiging van de verminderingsbeschikking.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      De Inspecteur stelt dat de uitspraak van de Rechtbank onjuist is en dat belanghebbenden geen recht hebben op meer compensatie dan reeds is verleend bij de verminderingsbeschikking op grond van het Besluit rechtsherstel (inmiddels de Wet rechtsherstel box 3). 
      
    
    
      5.2.
      De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest onder meer voor het jaar 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.
      
    
    
      5.3.
      Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaken rekening moet houden met het Kerstarrest.
      
    
    
      5.4.
      Naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).
      
    
    
      5.5.
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 het box 3-inkomen verminderd tot € 1.479.
      
    
    
      5.6.
      Het Hof leidt uit zowel het Kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het Kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten (vgl. Gerechtshof Den Haag 4 oktober 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2025, 2026, 2035 en 2036).
      
    
    
      5.7.
      De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbenden. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk behaalde rendement in 2018 met betrekking tot de spaar- en banktegoeden € 38 bedraagt en dat op de baar goud in 2018 geen rendement is gerealiseerd. Het werkelijk gerealiseerde rendementspercentage bedraagt derhalve 0,03% (€ 38 / € 129.301). Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt derhalve € 29 ( 0,03% x € 99.301). 
      
    
    
      5.8.
      Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank de aanslag eerder tot een te hoog dan een te laag bedrag vastgesteld. Aangezien belanghebbenden niet in (incidenteel) hoger beroep zijn gekomen, kan de aanslag niet lager worden vastgesteld.
      
      
        
          Belastingrente 
        
      
      
    
    
      5.9.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag dient te worden verminderd. Uit de gedingstukken blijkt echter dat geen belastingrente in rekening is gebracht. Het Hof ziet echter geen aanleiding om de beslissing van de Rechtbank ten aanzien van de belastingrente te vernietigen omdat dit niet tot een beter resultaat voor belanghebbenden leidt. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
      6.2.
      Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dient van hem een griffierecht te worden geheven van € 548.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de belastingrente; en
    - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 3 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.