ECLI:NL:RBGEL:2025:5846, Rechtbank Gelderland, 22-07-2025, AWB 22/5847
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-07-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Is terecht het nultarief toegepast? Gewekt vertrouwen door een vaste afnemer? Had belanghebbende moeten weten dat transacties waar hij bij betrokken was, onderdeel waren van een fraudeketen?

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 22/5847 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 12 oktober 2022.
    
    
    
      De inspecteur heeft over het tijdvak oktober 2020 bij beschikking een teruggaaf verleend van € 68.421. 
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de teruggaafbeschikking in stand gelaten.
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 9 oktober 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: [persoon A] , bestuurder van belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] . 
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is opgericht op 26 september 1999 en is gevestigd in [plaats 1] . De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de in- en verkoop van gebruikte personenauto's. Deze worden veelal bij leasemaatschappijen en andere handelaren ingekocht. De afnemers van belanghebbende zijn zowel handelaren als particulieren en wonen of zijn gevestigd in Nederland, de EU en buiten de EU. 
    
    2. De financiële administratie wordt verzorgd door de administratieve afdeling, waar één persoon werkzaam is. Er wordt gefactureerd, betaald en ingeboekt. Belanghebbende doet zelf de aangiften omzetbelasting. Bestuurder [persoon A] fungeert als bedrijfsleider en houdt zich bezig met de verkoop. De jaarstukken worden opgemaakt door een (externe) accountant. 
    
    3. De procedure bij een transactie tussen belanghebbende en een afnemer buiten Nederland was in 2020 volgens belanghebbende als volgt:
    
    1. toetsen van uittreksel van handelsregister;
    2. controle van bedrijfsgegevens via [website 1] ;
    3. controle van de legitimatie van de bestuurder of eigenaar en of deze wordt gezocht via [website 2] ;
    4. indien mogelijk, controle Google Maps;
    5. controle of de afnemer over een internetadres beschikt of dat de afnemer adverteert;
    6. controle of er een ander adres aanwezig is dan het adres volgens het handelsregister;
    7. controle of de bestuurder bevoegd is om overeenkomsten te sluiten aan de hand van het uittreksel van het handelsregister. Als door de bestuurder/eigenaar een andere vertegenwoordiger wordt voorgesteld, wordt deze persoon geïdentificeerd en een volmacht opgemaakt;
    8. controle VIES of de afnemer beschikt over een actief btw-nummer;
    9. bij het opstellen van elke offerte wordt het VIES telkens opnieuw gecontroleerd, zodat er controle plaatsvindt of ten tijde van het opstellen van de offerte de afnemer nog steeds beschikt over een actief btw-nummer;
    10. uitsluitend bankbetalingen worden geaccepteerd. Bij een bankbetaling is het niet mogelijk dat de betaler een ander is dan rekeninghouder volgens de betaalgegevens;
    11. de factuur wordt opgemaakt, via Autoflex zodat er nogmaals controle op het VIES plaatsvindt;
    12. bij transport wordt een CMR opgemaakt. De gegevens op de CMR worden gecontroleerd met de bedrijfsgegevens;
    13. als de auto wordt bereden worden een afhaalverklaring opgemaakt;
    14. de auto wordt geregistreerd via de provider VWE waar op dat moment nogmaals het VIES wordt gecontroleerd;
    15.	( Nederlandse) kentekenplaten worden vernietigd;
    16. als belanghebbende verzekert, wordt de verzekeringskaart ten name gesteld van de berijder van de auto;
    als de afnemer verzekert, wordt gebruik gemaakt van handelaarsplaten en wordt een kopie gemaakte van de verzekeringskaart die correspondeert met het kenteken volgens de handelaarsplaat;
    17. bij het afhalen door de afnemer wordt VIES nogmaals gecontroleerd;
    18. het bewaren van een kopie van het ID-bewijs van de afhaler of de chauffeur bij transport;
    19. bij berijden wordt een foto gemaakt van de auto met de handelaarsplaten van onderdeel 16;
    20. de CMR/afhaalverklaring/factuur wordt ter ondertekening verstuurd naar de klant;
    21. bij een eerste contact met de afnemer worden autopapieren achtergehouden totdat de documentatie is afgestempeld. Nadat de stempels zijn ontvangen wordt de documentatie nagestuurd via PostNL of via Fedex;
    22. als de auto nog niet is geregistreerd in het andere land wordt een borg achtergehouden;
    23. de borg wordt terugbetaald zodra het registratiebewijs is ontvangen.
    
    
      De inspecteur verwijst in onderdeel 4.14 van zijn verweerschrift naar deze handelwijze van belanghebbende. De inspecteur betwist niet dat belanghebbende de stukken voorafgaand aan de transactie heeft ingezien of opgevraagd. 
    
    4. Bij de verkoop en levering van auto’s wordt vaak gebruik gemaakt van het systeem van VWE, een exportdienstverlener. Belanghebbende kan via VWE kentekenbewijzen op naam laten stellen van een afnemer. Deze kentekenbewijzen en de daarbij behorende vernietiging van de Nederlandse kentekenbewijzen zijn nodig om een auto te kunnen leveren in en buiten de EU. VWE is de door de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) erkend als exportdienstverlener. 
    
    5. Belanghebbende kan als tussenpersoon van de verzekeraar voor de wettelijke aansprakelijkheid motorvoertuigen (WAM) groene kaarten afgeven om de auto’s van een tijdelijke WAM-verzekering (vervoersverzekering) te voorzien. De documenten voor de leveringen naar het buitenland worden aan belanghebbende ter beschikking gesteld door de RDW en de blanco groene kaarten door VWE. Als de afnemer de auto verzekert, bevestigt de afnemer of degene die de auto’s afhaalt (de afhaler) handelaarskentekenplaten op de auto. Belanghebbende bewaart het verzekeringsbewijs behorend bij de platen in haar administratie. 
    
    6. Bij de eerste transacties met een nieuwe klant wordt vaak gebruik gemaakt van de zogenaamde Duitse brief (Kraftfahrzeug-brief) of een registratie in het betreffende land. Met de Duitse brief wordt de auto geregistreerd op de naam van de aangever. De aangever is een lokaal administratiekantoor dat de aanvraag verzorgt. Bij belanghebbende is dat [naam bedrijf 1] , gevestigd in [plaats 2] (Duitsland; [naam bedrijf 1] ). Deze registratie geeft niet weer wie de eigenaar van de auto is. De Duitse brief bevat veel informatie over de auto en wordt daarom veelvuldig in de internationale autohandel gebruikt. Met gebruikmaking van de Duitse brief of de registratie in een ander land vraagt belanghebbende de BPM terug. Degene die de beschikkingsmacht heeft over de auto kan deze Duitse brief verkrijgen. De auto wordt afgemeld bij de RDW en het Nederlandse kenteken wordt ingetrokken. Daarmee kan de auto niet meer door een ander dan belanghebbende in Nederland worden geregistreerd, tenzij deze opnieuw wordt ingevoerd en BPM wordt afgedragen.
    
    7. Er wordt een factuur opgesteld voor de verkochte auto's waarop het adres van belanghebbende en de koper wordt vermeld en het btw-nummer van belanghebbende en de koper. Het kenteken of het VIN-nummer van de auto staat in de omschrijving van de factuur en tevens is op de factuur vermeld dat het gaat om een intracommunautaire levering (ICL) "naar uw Btw-nummer". De factuur wordt in principe voor akkoord getekend door de afnemer.
    
    8. In alle gevallen wordt een vervoersverklaring opgemaakt. Als de afnemer en de afhaler allebei aanwezig zijn, dan tekent de afnemer de verklaring. Als de afnemer niet aanwezig is, dan tekent de afhaler de verklaring en wordt hij geïdentificeerd. Er wordt door belanghebbende een volmacht opgemaakt die wordt beperkt tot het afhalen. De afhaler neemt de volmacht mee met de auto. De afnemer tekent de volmacht achteraf ter bevestiging dat de afhaler bevoegd was om de auto af te halen. De volmacht wordt per e- mail aan belanghebbende retourgezonden.
    
    9. Als de auto wordt afgehaald met een trailer wordt een afschrift van de ingevulde CMR bewaard. Op de CMR wordt in vakje 1 de afzender, dit is de afnemer, vermeld. In vakje 4 wordt het afhaaladres in [plaats 1] vermeld en ondertekend door de chauffeur. Als de auto wordt afgehaald met een "auto-ambulance", dan geldt dezelfde procedure als bij de auto die wordt bereden, zij het dat er geen groene kaart kan worden afgegeven.
    
    10. Belanghebbende controleert bij het opmaken van de factuur via Autoflex (factuurprogramma) in het VIES- systeem of het betrokken btw-nummer van de afnemer nog geldig is. Bij de levering wordt het VIES-systeem nogmaals gecontroleerd. Ten slotte wordt het VIES-systeem gecontroleerd bij de opgaaf intracommunautaire prestaties (listing).
    
    11. De brutomarges op de auto's aan buitenlandse afnemers hebben geen afwijkende brutomarge voor de branche. De geleverde auto’s worden per bank betaald. 
    
    12. Op 24 oktober 2014 heeft de Belastingdienst aan belanghebbende een waarschuwingsbrief uitgereikt. In deze brief wordt belanghebbende gewaarschuwd voor btw-fraude bij de handel in auto’s. In de waarschuwingsbrief worden de volgende kenmerken opgesomd van een keten van leveringen waarin btw-fraude met auto’s voorkomt:
    
    
      “-	handel in risicogoederen (auto zijn aangemerkt als risicogoederen);
    
    
      
        de auto’s worden niet getransporteerd naar het bedrijfsadres van de koper;
      
      
        het betreft afhaaltransacties, waarbij de goederen afgehaald worden door een ander dan de koper;
      
      
        de auto’s worden voor de intracommunautaire transactie op een buitenlands kenteken gezet anders dan een kenteken van het land van de koper;
      
      
        personen die gemandateerd zijn om de auto’s te halen doen dat voor meerdere bedrijven in de tijd gezien. Controle van het btw-nummer van bedrijven waarvoor dat in het verleden gebeurde, laat zien dat deze bedrijven geen geldig btw-nummer meer hebben;
      
      
        het betreft grensoverschrijdende handel;
      
    
    - er is sprake van een keten van vele bedrijven;
    - leveranciers en afnemers in de keten wisselen veelvuldig, het betreft vaak nieuwe bedrijven, of opnieuw gestarte bedrijven of bedrijven met nieuwe bestuurders/aandeelhouders;
    - door anderen wordt bepaald van wie u kan c.q. moet inkopen of aan wie u kan c.q. moet leveren. Deze anderen kunnen uw leverancier of afnemer zijn of een bemiddelaar.
    - er vinden regelmatig contante betalingen en deelbetalingen plaats. Ook komt het voor dat er betaald wordt aan anderen dan de leveranciers; (…)”
    
    13. In deze brief is belanghebbende gewezen op het belang van het zorgvuldig selecteren van afnemers en het toepassen van een uitgebreide "know your customer" procedure (KYC):
    
    
      “(…) Naast de controle van het btw-nummer op de EU site om te beoordelen of de afnemer of leverancier over een geldig btw-identificatienummer beschikt, kan zo'n KYC kan onder andere bestaan uit het opvragen van een uittreksel KvK waarin u kan zien met wat voor bedrijf u te maken heeft, of het bedrijf al langer in de betreffende branche werkzaam is, hoe lang het bedrijf al bestaat, of er recent een directeurs- of aandelenwisseling heeft plaatsgevonden, of het bedrijf werknemers in dienst heeft, de adresgegevens van het bedrijf etc.
      Vervolgens kunt u nagaan of en hoe u met het bedrijf in aanraking kunt komen, of het een normaal bedrijfsadres betreft voor een autohandelaar (Google streetview), of de persoon met wie u contact heeft bevoegd is om het bedrijf te vertegenwoordigen. Heeft het bedrijf een eigen website waarop het de auto's te koop aanbiedt. Daarnaast behoren ook credit checks tot de mogelijkheden. (…)”
    
    
    14. In de periode 2015 tot en met het tijdvak oktober 2020 hebben meerdere derdenonderzoeken door de Belastingdienst plaatsgevonden bij belanghebbende.
    Volgens een brief van 21 juli 2016 heeft op 7 juli 2016 een gesprek plaatsgevonden waarin onder meer het recht op het toepassen van het nultarief is besproken: 
    
    
      "We hebben besproken of u op het moment van levering kon vermoeden dat u met een mogelijke BTW-ploffer te maken had."
    
    
    
      In de brief neemt verweerder het volgende standpunt in: 
    
    
    
      "Ik ben van mening dat op het moment van de levering door [belanghebbende] alle maatregelen zijn genomen om te onderzoeken of men wel met een betrouwbare afnemer te maken heeft."
    
    
    15. Op 1 juli 2019 is bij belanghebbende een btw-controle gestart in het kader van een grootschalig onderzoek naar grensoverschrijdende btw-fraude.
    
    16. Op 9 juni 2020 deelt de inspecteur een brief met belanghebbende met daarin het standpunt van de Belastingdienst over afhaaltransacties, levering ex-works en vereisten aan CMR’s. Daarnaast wordt in deze brief onder meer het volgende beschreven:
    
    
      “(…) Paragraaf 4.3 [rechtbank: van Mededeling 38] gaat in op de leveringen af fabriek dan wel ex works en het intracommunautaire karakter van de levering niet mede kan blijken uit een vrachtbrief. In een dergelijk geval is er sprake van eigen vervoer door de afnemer en zijn de regels met betrekking tot CMR en het internationale goederenvervoer over de weg niet van toepassing. Op professionele vervoerders (en dat is al snel) zijn de regels van CMR van toepassing. Daarnaast dient bij internationaal goederenvervoer (bijna altijd) een vrachtbrief opgemaakt te worden.
    
    
    
      Het vorenstaande brengt met zich mee dat bij vervoer door een professionele vervoerder er altijd een CMR (dit is de vervoersovereenkomst) zal worden opgemaakt en dat deze CMR dan zal dienen als verplichte vrachtbrief bij het transport. Het maakt daarbij niet uit wie die vervoerder heeft ingehuurd. Uiteraard is het zo dat indien de verkoper niet betrokken is bij het vervoer en de overeenkomst daaromtrent, hij in eerste aanleg niet de beschikking heeft over deze bescheiden. Echter hij kan (afschriften) hiervan vragen aan zijn koper. De bescheiden moeten er immers zijn. De koper heeft belang bij deze verstrekking. Hij wil immers niet dat de verkoopovereenkomst als een binnenlandse verkooptransactie wordt aangemerkt en hij hierover omzetbelasting verschuldigd is.
    
    
    
      Opmerkingen t.a.v. het opmaken, gebruiken en toepassen CMR’s.
    
    - CMR moet door de contractspartijen worden ingevuld en afgetekend.
    - Indien [belanghebbende] het vervoer niet regelt (geen contractspartij is) dient niet de naam van [belanghebbende] in vak 1 van de CMR te worden opgenomen. Naam en adres van [belanghebbende] dient dan in vakje 4 (afhaaladres van de goederen) te worden opgenomen.
    - [belanghebbende] moet goede afspraken maken en deze vastleggen indien hij namens de afnemer de CMR mag aftekenen.
    - [belanghebbende] moet goede afspraken maken met zijn afnemer omtrent het krijgen van volledig ingevulde en afgetekende CMR's.
    - [belanghebbende] moet gepaste zorgvuldigheid (due diligence) betrachten om niet bij omzetbelasting-fraude betrokken te geraken.
    - Aan de kenmerken die in de waarschuwingsbrieven (verstuurd 24 oktober 2014 en 5 februari 2015) worden genoemd, dient serieus aandacht te worden besteed. Specifiek kan het bedrijfsadres en het afleveradres worden benoemd. Dit is op eenvoudige wijze te checken door [belanghebbende]
    
      Van belang is onder andere:
      
        Het bedrijfsadres: in relatie tot of daar een autobedrijf kan worden of wordt uitgeoefend. 
      
        Het afleveradres: of het aldaar gebruikelijk is om auto's af te leveren.
    
    
    
      Een vervoersverklaring naast een CMR heeft geen zin. Ten eerste, zoals hiervoor al aangehaald, is de vervoersverklaring alleen bedoeld voor situaties waarbij er in het geheel geen andere vervoersbescheiden zijn (dus alleen bij eigen vervoer). Ten tweede waarom zou een bonafide koper niet de vervoersbescheiden (lees CMR/vrachtbrief) aan de verkoper verstrekken? De verkoper kan in een dergelijk geval misschien beter omzetbelasting in rekening brengen. Overigens moet aan alle gestelde voorwaarden voor het gebruik van een vervoersverklaring voldaan worden.
      De leverancier moet overtuigd zijn van het vervoer naar het opgegeven adres in een andere lidstaat en er moet dan sprake zijn van:
    
    
      
        Samenstel van bescheiden in de administratie die op het intracommunautaire karakter duiden en in aanvulling daarop
      
      
        vaste afnemer (vanaf de vierde transactie binnen een jaar¹) waarbij de ICP's niet tot problemen hebben geleid en de afnemer heeft een zogenoemde vervoersverklaring afgegeven.
      
    
    (…)
    
    
      [voetnoot] 1 Opgemerkt wordt dat bij wijzigingen in de handelwijze door de afnemer steeds zorgvuldig moet worden gekeken wat daarvan de legitieme zijn. Als voorbeeld kan een ander afleveradres worden genoemd, bestuurswisselingen, andere contactpersoon. Zie hiervoor de kenmerken in de hiervoor genoemde waarschuwingsbrieven.”
    
    
    17. In de brief van 9 juni 2020 wordt het standpunt uit de brief van 21 juli 2016 over het gesprek van 7 juli 2016 bevestigd: 
    
    
      "onder het kopje "nultarief omzetbelasting" wordt beschreven welke maatregelen [persoon A] neemt om niet bij omzetbelastingfraude betrokken te geroken. Op basis van de overgelegde stukken in die gevallen komt mijn collega tot de conclusie dat [persoon A] op het moment van de levering door [belanghebbende] alle maatregelen zijn genomen om te onderzoeken of men wel met een betrouwbare afnemer te maken heeft."
    
    
    18. Belanghebbende heeft in 2020 onder meer leveringen aan de volgende afnemers gelist:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Naam
            
            
              datum oprichting en/of bestuurderswisseling/eerste levering /intrekking btw-nummer
            
            
              bedrag listings (€)
            
          
          
            
              1
            
            
              
                [naam bedrijf 2]
              
              ( [naam bedrijf 2] )
            
            
              Oprichting: 5 mei 2012
              Bestuurs- en aandeelhouderswissel: 12 maart 2020
              Eerste levering: 31 juli 2020
              btw-nummer ingetrokken met terugwerkende kracht: 17 februari 2021
            
            
              In Q3 66.800
              In Q4 101.150
            
          
          
            
              2
            
            
              
                [naam bedrijf 3]
              
              ( [naam bedrijf 3] )
            
            
              Oprichtingsdatum: 12 februari 2020
              Eerste levering: 22 april 2020
              btw-nummer ingetrokken: 7 april 2021
            
            
              In Q2: 8.600
              In Q3: 59.900
              In Q4: 6.500
            
          
        
      
    
    
    19. [naam bedrijf 2] is gevestigd aan de [locatie 1] in [plaats 3] . Dit betreft een woning. De bestuurder van [naam bedrijf 2] is met ingang van 16 maart 2020 [persoon F] . Uit de door de inspecteur overgelegde stukken (bijlage [naam bedrijf 2] 402470_13102020_2 bij het verweerschrift) volgt dat de aandeelhoudersvergadering van [naam bedrijf 2] op 10 november 2020 besloten heeft de handelsactiviteit te veranderen in - onder meer - de handel in auto’s. Belanghebbende beschikt over de eerste pagina van een huurovereenkomst op naam van [naam bedrijf 2] voor acht parkeerplaatsen aan de [locatie 2] in [plaats 3] , zonder handtekeningen en gegevens over de huurperiode. De aan [naam bedrijf 2] geleverde auto’s zijn door diverse personen/bedrijven afgehaald. In oktober gaat het om transportbedrijf [naam bedrijf 4] en afhaler [persoon G] . 
    
    20. Door belanghebbende werd aan [naam bedrijf 2] geleverd vanaf 31 juli 2020 en werd vanaf 7 augustus 2020 gebruik gemaakt van een afhaalverklaring. In oktober 2020 zijn elf auto’s aan [naam bedrijf 2] geleverd. Acht auto’s zijn vervoerd door transportbedrijf [naam bedrijf 4] uit Litouwen. Drie auto’s zijn afgehaald door [persoon G] . In het tijdvak oktober 2020 heeft [naam bedrijf 1] alle auto’s die aan [naam bedrijf 2] zijn gefactureerd op haar naam geregistreerd. 
    
    21. In het Europese kentekenregister (EUCARIS) zijn de volgende tenaamstellingen van de auto’s opgenomen, die aan [naam bedrijf 2] zijn gefactureerd in oktober 2020 (totaal € 75.000):
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Datum fact.
            
            
              Auto
            
            
              1e registratie, naam, data
            
            
              2e registratie, land, datum, eigenaar
            
          
          
            
              13-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 1]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 15-10 t/m 15-10
            
            
              
                [kentekennummer 2] particulier
            
          
          
            
              15-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 3]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 19-10 t/m 19-10
            
            
              
                [kentekennummer 4] particulier
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 5]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 t/m 26-10
            
            
              Niet bekend
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 6]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 t/m 26-10
            
            
              Niet bekend
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 7]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 t/m 26-10
            
            
              
                [kentekennummer 8] particulier
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 9]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 t/m 26-10
            
            
              
                [kentekennummer 10] particulier
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 11]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 t/m 26-10
            
            
              
                [kentekennummer 12] particulier
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 13]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 28-10 t/m 28-10
            
            
              
                [kentekennummer 14] particulier
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 15]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 t/m 26-10
            
            
              Niet bekend
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 16]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 tm 26-10
            
            
              
                [kentekennummer 17] particulier
            
          
          
            
              22-10-20
            
            
              
                [kentekennummer 18]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 1] 26-10 tm 26-10
            
            
              
                [kentekennummer 2] particulier
            
          
        
      
    
    
    22. [naam bedrijf 3] is gevestigd aan de [locatie 3] , in [plaats 4] , Portugal, in een pand waarin zogenaamde “headquarter adress services” worden aangeboden. De bestuurder van [naam bedrijf 3] is [persoon H] . Deze bestuurder heeft verklaard dat hij de auto’s stalt bij [naam garage 1] en bij [naam garage 2] . De aan [naam bedrijf 3] geleverde auto’s worden door diverse personen/bedrijven afgehaald. In oktober gaat het om transportbedrijf [naam bedrijf 5] ( [naam bedrijf 5] ).
    
    23. De Belastingdienst heeft verzoeken om informatie over [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] ingediend bij de Duitse en de Portugese belastingdienst. De antwoorden zijn ontvangen op 3 april 2023 en 16 juli 2021. Uit de antwoorden van de Duitse belastingdienst volgt dat de door belanghebbende aan [naam bedrijf 2] geleverde auto’s naar Duitsland zijn vervoerd en gestald op gehuurde parkeerplaatsen aan de [locatie 2] in [plaats 3] . De Duitse belastingdienst geeft verder aan dat de volgende handelsactiviteiten van [naam bedrijf 2] bij het handelsregister zijn geregistreerd: “management consultancy, business and technology consultancy”. Via onderzoek op internet is duidelijk geworden dat [naam bedrijf 2] handelt in gebruikte motorvoertuigen en dat zij deze voertuigen te koop aanbiedt op " [website 3] ". [naam bedrijf 2] heeft de Duitse belastingdienst in december 2020 ervan op de hoogte gesteld dat zij vanaf juli 2020 handelt in gebruikte motorvoertuigen. Tevens wordt vermeld dat [naam bedrijf 2] niet aan haar belastingverplichtingen heeft voldaan en dat een onderzoek plaatsvindt naar belastingfraude. Uit de antwoorden van de Portugese belastingdienst volgt dat de door belanghebbende aan [naam bedrijf 3] geleverde auto’s naar Portugal zijn vervoerd en aldaar zijn geregistreerd. [naam bedrijf 3] heeft geen intracommunautaire verwervingen aangegeven en is volgens de Portugese Belastingdienst een missing trader. 
    
    24. De Belastingdienst heeft tevens een verzoek om informatie over [naam bedrijf 5] ingediend bij de Portugese belastingdienst. De antwoorden zijn ontvangen op 13 januari 2023. De manager van [naam bedrijf 5] heeft verklaard dat de meeste chauffeurs niet meer werken voor het bedrijf. De betaling voor het vervoer vond plaats in cash, tenzij sprake was van betrouwbare klanten. Dit gold niet voor belanghebbende en [naam bedrijf 3] . De manager heeft verklaard dat hij nooit CMR’s naar belanghebbende heeft teruggestuurd. De factuur aan [naam bedrijf 3] met nummer [factuurnummer] is verstrekt, maar er zijn geen gegevens over de bijbehorende betaling verstrekt. 
    
    25. Belanghebbende heeft op 9 november 2020 over het tijdvak oktober 2020 een verzoek om een teruggaaf omzetbelasting van € 85.536 ingediend bij de Belastingdienst.
    Het bedrag in rubriek 3b ‘Prestaties naar/in EU (ICP)’ is als volgt opgebouwd:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Naam
            
            
              btw-nummer
            
            
              Bedrag ICL (€)
            
          
          
            
              1
            
            
              
                [naam bedrijf 2]
              
            
            
              
                [btw-nummer 1]
              
            
            
              75.000
            
          
          
            
              2
            
            
              
                [naam bedrijf 3]
              
            
            
              
                [btw-nummer 2]
              
            
            
              6.500
            
          
          
            
              3
            
            
              Overige afnemers in oktober waarop is gelist
            
            
              divers
            
            
              220.302
            
          
          
            
              
            
            
              Eindtotaal
            
            
              
            
            
              301.802
            
          
        
      
    
    
    26. Het bedrag van € 301.802 in de aangifte sluit aan bij de opgaaf-ICP die door belanghebbende is ingediend over het tijdvak oktober 2020. Alleen de volledige namen van de afnemers waarvan de toepassing van het 0% tarief in geschil zijn hierin volledig weergegeven.
    
    27. Bij beschikking met dagtekening 29 december 2021 wordt over het tijdvak oktober 2020 de toepassing van het nultarief over een bedrag van € 81.500 aan omzet in rubriek 3B in de aangifte omzetbelasting geweigerd. De correctie van € 17.115 ziet op de toepassing door belanghebbende van het 0%-tarief op transacties met [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] . De inspecteur heeft een teruggaaf verleend van € 68.421.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    28. De rechtbank beoordeelt of de teruggaafbeschikking omzetbelasting over het tijdvak oktober 2020 te laag is vastgesteld. Daarbij is met name in geschil of:
    
      
        door de brief van 9 juni 2020 het vertrouwen is gewekt dat vanaf de vierde transactie met een nieuwe afnemer sprake is van een vaste afnemer;
      
      
        belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast op de transacties met [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] ;
      
      
        belanghebbende had moeten weten dat de hiervoor genoemde transacties onderdeel waren van een fraudeketen.
      
    
    
    29. Tussen partijen is niet in geschil dat:
    
      
        de in de transactiedossiers aanwezige stukken door belanghebbende voorafgaand aan de transacties zijn opgevraagd of ingezien;
      
      
        de onder 3. genoemde procedures zijn gevolgd;
      
      
        de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de transacties met [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] onderdeel hebben uitgemaakt van een fraudeketen;
      
      
        belanghebbende ten aanzien van deze transacties vooraf niet wist dat zij leverde binnen een keten waar fraude voorkomt.
      
    
    
    
      
        Rechtskader 
      
    
    30. Op grond van artikel 9, tweede lid, aanhef en letter b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), in verbinding met post a.6 van de bij deze wet behorende tabel II, geldt het nultarief voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen daar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van een verwerving hiervan.
    
    31. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld.  Deze materiële voorwaarden zijn dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de goederen in die andere lidstaat zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is en dat deze (rechts)persoon beschikte over een geldig btw-nummer. De bewijslast rust op de belastingplichtige. 
    
    32. In artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is bepaald dat de aanspraak op het nultarief slechts geldt indien de toepassing van dit tarief uit boeken en bescheiden blijkt. Indien de verkoper boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief en die uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om het vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is, en de documenten zelf geen gebreken vertonen, kan het te verlangen bewijs worden geacht te zijn geleverd.
    
    33. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 1 oktober 2002 opgenomen dat het vervoer van goederen naar een andere lidstaat aannemelijk kan worden gemaakt met een samenstel van de in de administratie voorhanden zijnde gegevens die ondernemers de mogelijkheid biedt om daarmee het intracommunautaire karakter van hun transacties duidelijk te maken. Voor transacties waarbij de koper de goederen zelf komt ophalen, geldt dat in aanvulling op deze bescheiden en vastleggingen een door de afnemer ondertekende afhaalverklaring moet worden opgenomen. Een voorwaarde hierbij is dat sprake moet zijn van een “vaste” afnemer.
    
    
    
    
      
        Is door de brief van 9 juni 2020 het vertrouwen gewekt dat vanaf de vierde transactie met een nieuwe afnemer sprake is van een vaste afnemer en heeft belanghebbende terecht het nultarief toegepast op de transacties met [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] ?
      
    
    34. De in geschil zijnde leveringen zien in de eerste plaats op de auto’s die zijn afgehaald bij belanghebbende en door of voor rekening van de afnemer zijn vervoerd.
    
    35. Belanghebbende stelt dat door de brief van de Belastingdienst van 9 juni 2020 het vertrouwen is gewekt dat vanaf de vierde transactie met een nieuwe afnemer sprake is van een vaste afnemer. Onder een “transactie” moet volgens belanghebbende worden verstaan: de levering van één auto. Indien op dezelfde dag meerdere auto’s aan één afnemer worden geleverd, is dus sprake van meerdere leveringen. Belanghebbende stelt verder dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de auto’s die zij heeft geleverd aan [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] in het kader van deze leveringen naar een andere EU-lidstaat zijn vervoerd. De inspecteur heeft erkend dat de in de transactiedossiers aanwezige stukken door belanghebbende voorafgaand aan de transacties zijn opgevraagd of ingezien en dat belanghebbende de onder 3. genoemde procedures heeft gevolgd. Bij alle transacties met [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] waarbij de auto's zijn afgehaald met een trailer is de CMR met getekend vakje 24 aanwezig. Alle volledig ingevulde CMR’s zijn in de administratie van belanghebbende opgenomen. Daarmee kan ook de datum worden vastgesteld waarop de CMR uiterlijk is getekend door de afnemer. De gehele CMR is juist ingevuld met uitzondering van vakje 22. Hier had de opdrachtgever van het vervoer, dat wil zeggen de afnemer, de handtekening moeten plaatsen. Ook uit de door de inspecteur overgelegde SCAC’s volgt dat de auto’s naar Duitsland en Portugal zijn vervoerd en dat de afnemers aldaar zijn geregistreerd als ondernemer. De leveringen kunnen alleen aan de transacties tussen de afnemer en diens afnemer(s) worden gerekend als belanghebbende op de hoogte was dat de auto’s aan een ander zouden worden geleverd dan aan de bij hem bekende afnemer. Dit was niet zo, de transacties zijn door de afnemers bevestigd door het voor akkoord terugsturen van de ondertekende afhaalverklaringen en de CMR’s. De inspecteur heeft het tegendeel niet aangetoond.
    
    36. Volgens de inspecteur zijn de afnemers geen vaste afnemers in de zin van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 oktober 2002, omdat risicogoederen worden verhandeld en er KYC- risico’s worden waargenomen bij de afnemers. Belanghebbende was zich bewust van dit risico. Of sprake is van een vaste afnemer moet worden beoordeeld op basis van het aantal transacties en de tijdsduur van de relatie, maar er kan op zijn vroegst na twaalf maanden sprake zijn van een vaste afnemer. Subsidiair stelt de inspecteur dat de leveringen van vier auto’s op één dag moeten worden aangemerkt als één transactie. De afhaalverklaringen en CMR’s kunnen niet per definitie worden gebruikt als bewijs van het vervoer in het kader van die gepresenteerde levering. Het samenstel van vastleggingen, aanwijzingen en bescheiden die eenduidig zouden wijzen op vervoer naar een andere lidstaat van auto’s in het kader van een intracommunautaire levering is te gering om dit aannemelijk te maken. Daarbij is onder meer van belang dat de CMR’s gebreken vertonen, dat de eigenaren op afstand volmachten geven aan (tussen)handelaren of derden om de auto’s op te halen en dat zogenaamde Duitse brieven worden gebruikt.
    
    37. De rechtbank zal eerst beoordelen of belanghebbende aan de brief 9 juni 2020 het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] in oktober 2020 als vaste afnemers mochten worden beschouwd. 
    
    38. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende bij de leveringen aan [naam bedrijf 2] aan de brief van 9 juni 2020 niet het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat vanaf de vierde levering sprake was van een vaste afnemer en dus gebruik mocht worden gemaakt van een afhaalverklaring. Daarbij is van belang dat in de voetnoot (1) bij de brief van 9 juni 2020 nadrukkelijk is vermeld dat zorgvuldigheid moet worden betracht bij wijzigingen in de handelwijze van de afnemer en de kenmerken genoemd in de waarschuwingsbrieven uit 2014 en 2015 in aanmerking moeten worden genomen. Uit de stukken uit het Duitse handelsregister volgt dat het besluit om de handelsactiviteiten van [naam bedrijf 2] te wijzigen pas 10 november 2020 is genomen en in december 2020 aan de Duitse belastingdienst medegedeeld. Belanghebbende kon daarvan in oktober 2020 nog niet op de hoogte zijn. Belanghebbende had dus alert moeten zijn nu [naam bedrijf 2] handelde met een ondernemingsactiviteit die bestond in het geven van managementadvies en dergelijke. Daarnaast heeft in maart 2020 bij [naam bedrijf 2] een aandeelhouderswissel plaatsgevonden en is [naam bedrijf 2] gevestigd op een woonadres. Dat belanghebbende beschikt over een pagina uit een huurovereenkomst voor het stallen van auto’s in de [locatie 2] in [plaats 3] , maakt dat niet anders. De overeenkomst bevat geen data en handtekeningen. Bovendien heeft belanghebbende in haar dossiers andere gegevens opgenomen, namelijk een uitdraai van een advertentie met daarop [locatie 4] , een uitdraai van Google met daarop de [locatie 4] en een uitdraai van [website 1] met onder meer resultaten ondernemer en als afleveradres [locatie 4] . 
    
    39. Gelet op het voorgaande mocht belanghebbende [naam bedrijf 2] in oktober 2020 nog niet aanmerken als een vaste afnemer en gebruik maken van een afhaalverklaring voor het bewijs van het vervoer naar een andere Lidstaat. Uit het voorgaande volgt tevens dat belanghebbende ten aanzien van de drie auto’s die zijn afgehaald door [persoon G] niet heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief. De bewijslast voor de toepassing van het nultarief rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft, nu de afhaalverklaring niet als bewijs kan dienen, niet op een andere wijze aannemelijk gemaakt dat de auto’s in het kader van de levering aan [naam bedrijf 2] naar een andere Lidstaat zijn vervoerd. Anders dan belanghebbende stelt, is de doorhaling van de registratie in Nederland en de inschrijving in een buitenlandse registratie geen bewijsmiddel voor het vervoer naar een andere Lidstaat in het kader van de levering aan [naam bedrijf 2] . Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van zogenaamde Duitse brieven, waarmee de auto’s zijn geregistreerd op naam van [naam bedrijf 1] en niet op naam van [naam bedrijf 2] . Daaruit kan evenmin worden afgeleid dat vervoer heeft plaatsgevonden in het kader van leveringen van belanghebbende aan de afnemer. Tevens is van belang dat voor de verzekering van de auto’s gebruik is gemaakt van handelaarsplaten van de afhaler en niet van [naam bedrijf 2] of van belanghebbende zelf. Ook daaruit kan niet worden afgeleid dat vervoer heeft plaatsgevonden in het kader van de levering aan [naam bedrijf 2] . Het vervoer naar een andere Lidstaat in het kader van deze leveringen door belanghebbende aan [naam bedrijf 2] kan daarmee niet worden afgeleid uit boeken en bescheiden. Het nultarief is in zoverre niet van toepassing. 
    
    40. Ten aanzien van [naam bedrijf 3] kan in het midden blijven of een afhaalverklaring mocht worden gebruikt, omdat de auto die in oktober 2020 aan [naam bedrijf 3] is geleverd, is vervoerd door een derde en er een CMR aanwezig is. 
    
    41. Uit de inlichtingenuitwisseling met de Duitse belastingdienst kan worden afgeleid dat de overige acht door belanghebbende aan [naam bedrijf 2] geleverde auto’s in het kader van die leveringen naar Duitsland zijn vervoerd, namelijk door een transporteur naar een gehuurde parkeerplaats in [plaats 3] . Voor [naam bedrijf 3] geldt dat de in oktober geleverde auto door een transporteur naar Portugal is vervoerd. De tot het geding behorende stukken, waaronder de CMR’s, geven geen aanleiding tot een andere conclusie. Tussen partijen is niet in geschil dat de afnemers ten tijde van de leveringen in oktober 2020 over een geldig btw-nummer beschikten en dat zij in dat kader belasting ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigd waren. Uit het voorgaande volgt ten aanzien van genoemde auto’s dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan. 
    
    
      
        Wist of had moeten weten dat sprake is van fraude?
      
    
    42. Indien aan de materiële voorwaarden is voldaan, dan moet het 0%-tarief toch worden geweigerd indien op basis van objectieve gegevens vast is komen te staan dat de belastingplichtige heeft deelgenomen aan fraude (actieve deelname), of wist of had moeten weten dat hij door het aangaan van de transacties deelnam aan (een keten van) transacties die onderdeel waren van btw-fraude (passieve deelname). De Belastingdienst dient dit aan de hand van objectieve gegevens genoegzaam aan te tonen. Het bewijs van het bestaan van de fraude en van de betrokkenheid van de belastingplichtige daarbij betekent evenwel niet noodzakelijkerwijs dat moet worden vastgesteld welke spelers allemaal aan die fraude hebben deelgenomen en welke handelingen zij hebben verricht.
    
    43. Bij het voorgaande geldt dat van een bedachtzame marktdeelnemer enige mate van zorgvuldigheid mag worden verlangd om niet betrokken te raken bij (passieve) btw-fraude. Wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, kan hij onder omstandigheden verplicht zijn om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. Het hangt af van de concrete omstandigheden van het geval, in het bijzonder of er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude waren, welke zorgvuldigheid of maatregelen waren vereist. Bij aanwijzingen van fraude mag van de belastingplichtige worden verwacht dat hij extra zorgvuldigheid betracht. Daarbij kunnen interne regels die erop gericht zijn controles uit te oefenen van belang zijn. Van de belastingplichtige kan echter niet worden verwacht dat hij complexe en grondige controles verricht.
    
    44. In geschil is of de inspecteur heeft aangetoond dat belanghebbende had moeten weten dat de leveringen aan [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] onderdeel hebben uitgemaakt van een fraudeketen. 
    
    45. Volgens de inspecteur is van belang dat sprake is van handel in risicogoederen omdat auto’s zich goed lenen voor particulier gebruik en het grensoverschrijdende handel betreft. De waarschuwingsbrieven geven niet slechts limitatief weer welke risicosignalen voorkomen. Voor zover belanghebbende al enig onderzoek heeft gedaan naar de gegevens van de afnemers, heeft zij dat uitsluitend gedaan om zichzelf in te dekken. Belanghebbende heeft dit dus niet gedaan om te voorkomen dat zij betrokken zou raken bij afnemers die btw-fraude plegen. Objectieve gegevens vormen individueel en in ieder geval samenhangend aanwijzingen voor fraude. 
    
    46. De inspecteur heeft daarbij ten aanzien van [naam bedrijf 2] op de volgende gegevens/signalen gewezen:
    
      
        
          [naam bedrijf 2] is gevestigd aan de [locatie 1] in [plaats 3] . Dit betreft een bovenwoning. Op het moment van afgifte van de auto’s is op de CMR alleen dit adres vermeld terwijl uit de KYC naar voren kwam dat er een parkeerterrein werd gehuurd aan de [locatie 2] en via [website 3] naar voren kwam dat er nog een derde adres bestond ( [locatie 4] ). Desondanks bleef het factuur- en afleveradres op alle stukken de [locatie 1] . In de waarschuwingsbrieven staat dat dit een aandachtspunt is. Van de huurovereenkomst is slechts één van de drie pagina’s van het contract aanwezig. De datum van opmaak ontbreekt en de ingangsdatum is niet te achterhalen. 
      
      
        
          [naam bedrijf 2] is een zeer jong bedrijf bezien vanaf de bestuurders- en aandeelhouderswisseling in maart 2020. Het Umsatzsteuer-ID is op 13 juli 2020 medegedeeld door het Bundeszentralamt fűr Steuern. [naam bedrijf 2] was dus twee weken voor de eerste transactie met belanghebbende actief in de autohandel. [naam bedrijf 2] had daarvoor niet als handelsactiviteit de handel in auto’s. Daarover had een vraag gesteld moeten worden. 
      
      
        Het telefoonnummer op de website van [website 3] wijkt af van het nummer op de Gewerbe-anmeldung. [naam bedrijf 2] maakt gebruik van een gratis gmail.com e-mailadres. 
      
    
    Er is geen communicatieverkeer verstrekt met de heer [persoon F] waaruit eventueel naar voren kan komen dat belanghebbende zorgvuldig is geweest bij het beoordelen van de risicosignalen en het aangaan van deze relatie en hoe deze gedurende de handelsfase is gemonitord. De eigenaar of directeur van een bedrijf moet eerst een keer naar [plaats 1] komen en wordt daar gefotografeerd. Maar er is geen vastlegging van vragen die zijn gesteld naar risico-aspecten en de antwoorden die zijn gegeven.
    4. [naam bedrijf 2] verzocht belanghebbende om een volmacht op te maken ten tijde van de afhaal voor haar afhalers. Hierover is geen vastlegging, hoe wist belanghebbende wie er kwam afhalen en mocht meewerken aan de volmachten op haar briefpapier? Vervolgens liet belanghebbende deze via e-mailverkeer met [naam bedrijf 2] ‘ondertekenen’. Wie er achter dit e-mailadres zit is dan zeer onzeker, daarnaast is dit e-mailverkeer niet verstrekt. De gevolmachtigden zijn beperkt geïdentificeerd (alleen een kopie van de ID). Dit is onvoldoende onderzoek omdat dit een risicosignaal vormt dat bekend is uit de waarschuwingsbrief uit 2024, juist als zij dit in de loop van de tijd voor meer bedrijven doen waarvan de btw-nummers zijn ingetrokken. Gevolmachtigde [persoon I] is een bekende ‘bemiddelaar’ voor belanghebbende. Hij is sinds 2015 betrokken als afhaler van auto’s voor meerdere bedrijven waarvan het btw-nummer is ingetrokken. Op 24 april 2020 haalde [persoon I] een auto op bij belanghebbende ‘namens’ [persoon J] met een Hongaars kenteken. Op 13 juli 2020 schrijft de Duitse belastingdienst het btw-nummer van [persoon J] te hebben ingetrokken. Op 7 augustus 2020 verricht [persoon I] de eerste afhaaltransactie namens de nieuwe afnemer [naam bedrijf 2] . Dit is een fors risicosignaal gezien de doorlopende komst van bemiddelaar/gevolmachtigde de heer [persoon I] . In het dossier is geen vastlegging aangetroffen of dit risico is onderkend en waarom is besloten toch zaken te gaan én blijven doen met [naam bedrijf 2] .
    5. Er worden in de serie verstrekte stukken CMR’s verstrekt met in vakje 22 de stempel en handtekening van belanghebbende als afzender, dit is onjuist. Belanghebbende tekent blijkbaar namens de afzender. De vervoerder had dit niet mogen accepteren omdat belanghebbende niet zijn opdrachtgever/afzender is. De stempel en de handtekening van het transportbedrijf in vakje 23 geven aan dat de chauffeur de goederen in Nederland in ontvangst heeft genomen. Dit geeft op geen enkele wijze van een onafhankelijke derde weer waar de goederen naar toe zijn getransporteerd en wie de opdrachtgever was en vooral wie de goederen in ontvangst nam. Er is door belanghebbende ook een afgetekende CMR verstrekt met daarop in vakje 24 een handtekening en stempel van de afzender, [naam bedrijf 2] . Naast dat in dit vak een stempel én een handtekening van de ontvanger dient te zijn opgenomen, dient in dit vak ook weergegeven te worden op welke datum het wordt ondertekend voor ontvangst, dit is bij deze CMR’s van [naam bedrijf 2] niet gebeurd. Uit later ontvangen documentatie blijkt dat belanghebbende de documenten bij de transacties via de e-mail toestuurt met daarbij de vraag deze te ondertekenen en te stempelen. Bij deze CMR is deze zelfde wijze niet uit te sluiten waardoor het aannemelijk is dat belanghebbende nimmer beschikt over en daadwerkelijke ondertekening van de ontvanger van de leveringen. Dit betekent dat belanghebbende niet het originele CMR-document van de inontvangstneming van de auto’s in het bezit heeft, maar enkel een ondertekend document in het kader van de inontvangstneming van de auto’s door het transportbedrijf. Hiermee wordt onzorgvuldig gehandeld ten aanzien van het vervoer.
    6. Belanghebbende verleende bijstand bij het verkrijgen van Duitse kentekenbewijzen voor de auto’s die aan [naam bedrijf 2] werden verkocht. Hiermee werd een extra controle op de tenaamstelling/verwerving door [naam bedrijf 2] in Duitsland onmogelijk gemaakt. Een ‘Duitse brief’ maakt een auto meer anoniem verhandelbaar. Naar voren komt dat vrijwel alle auto’s die aan [naam bedrijf 2] zijn gefactureerd, in andere lidstaten dan Duitsland op kenteken zijn gezet na een dag registratie op naam van [naam bedrijf 1] .
    7. Bij het afhalen van auto’s werden veelal de handelaarskentekenplaten van de afhaler gebruikt, waarmee de auto’s tevens verzekerd waren. Daarmee vormt dit geen bewijs van het vervoer van de auto’s naar een andere Lidstaat.
    8. Afhaler [persoon G] is zelf autohandelaar in [plaats 3] . Via het antwoord op de SCAC over [naam bedrijf 2] is te vinden dat hij bestuurder is van [naam bedrijf 6] in [plaats 3] . Hier komt ook de vraag op waarom hij niet zelf de auto’s inkoopt. Daarnaast kan worden afgevraagd of het geen risicosignaal is dat er mogelijk misbruik wordt gemaakt van deze GmbH waarvan de bestuurder op de achtergrond lijkt te blijven (stromankenmerk).
    9. Vervoer naar [plaats 3] vormde op zichzelf een risicosignaal. In de periode van de transacties in de herfst van het jaar 2020 was belanghebbende inmiddels bekend met het trailer-onderzoek en het gegeven dat een groep uit [plaats 3] in die tijd bekend stond om de fraude met auto’s. Niet zichtbaar is of er iets met dit risicosignaal is gedaan. Belanghebbende is een zeer ervaren en relatief grote autohandelaar en dit vereist een grotere oplettendheid bij de beoordeling of zij “had moeten weten”.
    
    47. De inspecteur heeft daarbij ten aanzien van [naam bedrijf 3] op de volgende gegevens/signalen gewezen.
    
    
      
        Volgens Google-onderzoek is [naam bedrijf 3] gevestigd in een bedrijfsverzamelgebouw waar kantoren te huur zijn. Dit is immers een risicosignaal waarop belanghebbende alert op had moeten zijn aangezien dit signaal ook in de eerdere waarschuwingsbrieven is benoemd.
      
      
        
          [naam bedrijf 3] is opgericht op 13 februari 2020. De eerste levering aan [naam bedrijf 3] vindt plaats op 22 april 2020. 
      
      
        Er is slechts minimaal e-mailcontact geweest.
      
      
        Uit een klantdossier van [naam bedrijf 3] bij een ander bedrijf, zijn exact dezelfde kopieën van de bedrijfsinschrijving en de kopie van het id-bewijs aangeleverd. Heeft belanghebbende de ondernemer wel zelf geïdentificeerd?
      
      
        De CMR bevat een onbetrouwbare handtekening. Uit derdenonderzoek bij de transporteur volgt blijkt dat de CMR uit oktober slechts een datum bevat en geen handtekening en stempel van [naam bedrijf 3] . Het was de transporteur niet duidelijk wie getekend had voor ontvangst. 
      
    
    
    48. Belanghebbende stelt dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de inspecteur niet kan eisen dat de ondernemer nagaat of zij betrokken is bij fraude als er in het concrete geval geen concrete aanwijzingen zijn van onregelmatigheden of fraude, ook niet als het om fraudegevoelige goederen gaat. De inspecteur heeft niet betwist dat belanghebbende de onder 3. genoemde stukken voorafgaand aan de transactie heeft ingezien of opgevraagd. De inspecteur heeft geen concrete aanwijzingen van fraude aannemelijk gemaakt. De onderzoeken die belanghebbende volgens de inspecteur uit (had moeten) moet voeren bij haar afnemers, kunnen niet van haar worden gevraagd. De inspecteur heeft niet aangetoond dat belanghebbende had moeten weten dat haar transacties onderdeel waren van een fraudeketen. In de brieven 2014, 2015 en 2016 heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende voldoende onderzoeken heeft uitgevoerd bij haar afnemers. In oktober 2020 had de inspecteur deze verklaringen niet ingetrokken. Belanghebbende heeft er daarom rekening mee mogen houden dat haar onderzoeken op het niveau van 2016 voldoende waren. Belanghebbende stelt dat zij zelfs nog meer heeft meer gedaan. 
    
    49. Belanghebbende heeft ten aanzien van [naam bedrijf 2] als volgt op de stellingen van de inspecteur gereageerd:
    
    1. Van belanghebbende kan niet worden gevergd altijd de bedrijfslocatie te verifiëren. [naam bedrijf 2] beschikte ook over een verkoopplaats voor auto's ( [locatie 4] ). Niet valt in te zien waarom belanghebbende aan de juistheid van die locatie had moeten twijfelen. Belanghebbende beschikte ook over het eerste blad van de huurovereenkomst waaruit blijkt dat [naam bedrijf 2] huurder is van een locatie op de [locatie 2] . 
    2. Belanghebbende beschikt over een uittreksel uit het Handelsregister van [naam bedrijf 2] met het adres [locatie 1] en als bestuurder [persoon F] , een bewijs van toekenning van een btw-identificatienummer door het Finanzamt in 2012, een verklaring van [persoon F] dat hij bestuurder is ondertekend door een notaris, een legitimatiebewijs van [persoon F] en een lijst uit OFAC waarin [persoon F] geen resultaten oplevert.
    3. Het hebben van een website in Nederland mag niet worden vergeleken met bedrijven buiten Nederland. Bovendien dient in aanmerking te worden genomen dat veel handel mogelijk is en plaatsvindt via platforms. Wanneer de auto's op platforms worden aangeboden, is een website niet nodig. Bij internationale autohandel wordt bovendien veel gebruik gemaakt van eigen afzetkanalen.
    4. Van de gemachtigden/afhalers is de identiteit nagetrokken en belanghebbende beschikt over een getekende volmacht. Dat er naast een (langdurige) bestuurder/procuratiehouder (kortdurende) schriftelijke volmachten worden verleend door een onderneming, is niet ongebruikelijk en is geen risicosignaal. [persoon I] is volgens zijn verklaring de vader van bestuurder van [naam bedrijf 2] [persoon F] . Dat deze persoon voor meerdere bedrijven heeft afgehaald blijkt niet uit de processtukken en wordt daarom betwist. Dat deze persoon eerder voor [persoon J] heeft afgehaald en het BTW-nummer van [persoon J] is ingetrokken, is informatie die pas achteraf bekend is geworden en kan belanghebbende niet worden aangerekend.
    5. Er zijn geen grove gebreken in de CMR’s. De gevraagde informatie in vakje 22 is aanwezig in vakje 1 en de ontbrekende datum blijkt uit de e-mail waarmee de CMR getekend wordt teruggestuurd door [naam bedrijf 2] . Bovendien is dit laatste gebaseerd op de aanbeveling in de brief van de inspecteur van 9 juni 2020. Het per mail terugsturen van de ondertekende CMR afkomstig van een account van de afnemer dat bij belanghebbende bekend is, is voldoende. Anders zou belanghebbende moeten meereizen met de trailer om vast te stellen of de persoon die tekent namens de afnemer ook daadwerkelijk de afnemer is.
    6. Levering met een Duitse brief in 2020 was een gebruikelijke werkwijze die destijds met toestemming van de Belastingdienst werd gehanteerd. De doorhaling van de registratie en de inschrijving in een buitenlandse registratie is een bewijsmiddel voor een ICL. Uit deze opgave blijkt dat de auto's kort na de verkrijging door [naam bedrijf 2] , ten name zijn gesteld van particulieren in andere EU-landen of, althans volgens de inspecteur, buiten de EU. Dit wijst erop dat de auto's Nederland hebben verlaten. De inspecteur had via EUCARIS een controle uit kunnen voeren door mede gebruik te maken van de informatie op de Duitse brief.
    7. Het gebruiken van een handelaarskenteken op naam van de afhaler is geen risicosignaal. ID-bewijs afhaler, volmacht en afhaalverklaring bevestigen dat de afhaler namens [naam bedrijf 2] afhaalt. Belanghebbende heeft voldoende onderzoek gedaan.
    8. en 9.	Dat [persoon G] met eigen handelaarsplaten komt afhalen, is geen risicosignaal. Het verkrijgen van exportplaten en verzekeren van de auto’s kost in Nederland ongeveer € 200. Met handelaarsplaten zijn de kosten naar verwachting lager. De handelaarsplaten zijn afgegeven in [plaats 3] waar ook [naam bedrijf 2] gevestigd is. 
    
    50. Belanghebbende heeft ten aanzien van [naam bedrijf 3] als volgt op de stellingen van de inspecteur gereageerd:
    
    1. Belanghebbende beschikt over foto’s van de bedrijfslocatie ( [naam garage 1] ). Dit is dezelfde locatie volgens bedrijfsgegevens [locatie 3] , [plaats 4] . Het is in de internationale handel niet ongebruikelijk dat auto's direct na de koop worden doorverkocht en een parkeerterrein is daarom niet noodzakelijk. Het verkopen van auto's via andere kanalen is op zichzelf passend bij een kleine, recent opgestarte, onderneming als [naam bedrijf 3] . Al zou zijn vastgesteld dat geen sprake is van een parkeerruimte voor auto's, dan is dit niet doorslaggevend (ECLl:NL:RBNNE:2021:539).
    4. Niet is vast te stellen dat deze stukken overeenkomen met stukken uit een ander dossier van een andere ondernemer. De informatie op een kopie wijkt niet af van het handelsregister. Met de verklaring van [persoon H] samen met de overige documentatie over [naam bedrijf 3] , is belanghebbende voldoende zorgvuldig geweest.
    3. en 5. Belanghebbende beschikt over een door [naam bedrijf 3] in vakje 24 ondertekende CMR. Vakje 24 bevat geen datum, maar deze is wel af te leiden uit de e-mail waarmee de ondertekende CMR door [naam bedrijf 3] is teruggestuurd. De e-mail is afkomstig van het bij belanghebbende bekende adres. De handtekeningen op de CMR zijn niet exact gelijk. Volgens de CMR verkregen bij het derdenonderzoek zou er bovendien geen stempel zijn gezet maar alleen een datum. Deze CMR is dus achteraf verkregen door de inspecteur en is niet in het bezit van belanghebbende. Belanghebbende heeft de in haar dossier aanwezige CMR immers bij [naam bedrijf 3] opgevraagd en niet bij de vervoerder. Dit is geen risicosignaal voor belanghebbende, omdat zij dit niet heeft kunnen waarnemen. Belanghebbende beschikt over een volmacht voor afhalen door [naam bedrijf 5] . 
    
    51. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aan de hand van objectieve gegevens genoegzaam heeft aangetoond dat belanghebbende voor wat betreft haar leveringen aan [naam bedrijf 2] had moeten weten dat zij door het aangaan van deze transacties deelnam aan transacties die onderdeel waren van btw-fraude. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de Belastingdienst onweersproken heeft gesteld dat sprake is van de handel in risicogoederen, omdat auto’s zijn aangemerkt als risicogoederen. Er is dus sprake van een verhoogd risico op fraude en onregelmatigheden bij de handel in auto’s. Dit brengt mee dat van belanghebbende mag worden verwacht dat zij extra zorgvuldigheid betracht. Daarbij kunnen interne regels die erop gericht zijn controles uit te oefenen van belang zijn. Belanghebbende is daar meermaals door de Belastingdienst op gewezen. 
    
    52. Belanghebbende heeft weliswaar interne regels opgesteld en nageleefd bij de handel met [naam bedrijf 2] (zie overweging 3. hiervoor), maar de inspecteur heeft voldoende feiten en omstandigheden gesteld en voor zover betwist aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende niet de vereiste extra zorgvuldigheid heeft betracht om te voorkomen dat zij betrokken zou raken bij fraude. Belanghebbende heeft leveringen verricht aan een onderneming waarvan de handelsactiviteit “management consultancy, business and technology consultancy” betrof en was gevestigd op het woonadres van de bestuurder. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat zij beschikte over een huurovereenkomst voor het stallen van auto’s van [naam bedrijf 2] , maar zij beschikte slechts over één enkele pagina van de overeenkomst en het daarin genoemde adres in [plaats 3] ( [locatie 2] ) week af van het adres dat belanghebbende in haar dossiers had opgenomen, namelijk een uitdraai van een advertentie met daarop [locatie 4] , een uitdraai van Google met daarop de [locatie 4] en een uitdraai van [website 1] met onder meer resultaten ondernemer en als afleveradres [locatie 4] . Hoewel belanghebbende erop is gewezen dat een afwijking tussen het vestigingsadres en het afleveradres als een risicosignaal moest worden aangemerkt, heeft belanghebbende zich geen moeite getroost om het juiste adres te achterhalen. Belanghebbende heeft ook op de CMR’s in de vakjes 2 en 3 niet het daadwerkelijke afleveradres vermeld, maar in vakje 2 het bedrijfsadres van [naam bedrijf 2] (de woning) en in vakje 3 alleen “Berlin”. In het kader van de vereiste zorgvuldigheid had het op de weg van belanghebbende gelegen om het afleveradres te vermelden. Dit klemt temeer nu de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat belanghebbende, als grote en ervaren autohandelaar, ervan op de hoogte moet zijn geweest dat bij de handel in auto’s in [plaats 3] veelvuldig sprake is geweest van fraude.
    
    53. In afwijking van de interne regels (overweging 3, punt 14) maakt belanghebbende voor de registratie/tenaamstelling van de auto’s in Duitsland geen gebruik van provider VWE, maar van een zogenaamde Duitse brief. Belanghebbende heeft gesteld dat dit gebeurde met instemming van de inspecteur maar de inspecteur heeft dit betwist en de Duitse brief is ook niet vermeld in de interne regels of de correspondentie die in het verleden met de Belastingdienst is gevoerd. Met de Duitse brief wordt de auto geregistreerd op de naam van de aangever [naam bedrijf 1] . Deze registratie geeft dus niet weer wie de (nieuwe) eigenaar van de auto is. Hiermee werd een extra controle op de tenaamstelling/verwerving door [naam bedrijf 2] in Duitsland onmogelijk gemaakt. Een ‘Duitse brief’ maakt een auto meer anoniem verhandelbaar. Naar voren komt dat vrijwel alle auto’s die aan [naam bedrijf 2] zijn gefactureerd, in andere lidstaten dan Duitsland op kenteken zijn gezet na een dag registratie op naam van [naam bedrijf 1] . Belanghebbende heeft gesteld dat de Duitse brief veelvuldig wordt gebruikt in de internationale autohandel omdat de Duitse brief veel informatie over de auto bevat. Met gebruikmaking van de Duitse brief of de registratie in een ander land vraagt belanghebbende de BPM terug. De auto wordt afgemeld bij de RDW en het Nederlandse kenteken wordt ingetrokken. Daarmee kan de auto volgens belanghebbende niet meer door een ander dan belanghebbende in Nederland worden geregistreerd, tenzij deze opnieuw wordt ingevoerd en BPM wordt afgedragen. De rechtbank begrijpt uit de stelling van belanghebbende dat de Duitse brief wordt gebruikt vanwege de voordelen die daaraan voor belanghebbende zijn verbonden (zoals het op eenvoudige wijze terugkrijgen van de BPM), maar acht het gebruik ervan bij afnemers met wie nog maar korte tijd wordt gehandeld, zoals bij [naam bedrijf 2] , juist vanwege het feit dat de registratie van de auto niet op naam van [naam bedrijf 2] , maar van [naam bedrijf 1] geschiedt en de auto daarmee meer anoniem verhandelbaar wordt, in strijd met de door belanghebbende te betrachten extra zorgvuldigheid. 
    
    54. De inspecteur heeft terecht gesteld dat ook het gebruik van handelaarsplaten van de afhaler en volmachten risico’s met zich meebrengt en dat vastleggingen omtrent de daarover gemaakte afspraken ontbreken. De volmachten worden ook door belanghebbende zelf opgemaakt, naar het (gratis) e-mailadres van [naam bedrijf 2] verzonden, getekend en per e-mail teruggestuurd. De rechtbank is van oordeel dat deze handelwijze bij een relatief nieuwe klant, die ook nog eens slechts korte tijd in auto’s handelt, niet getuigt van oog voor de risico’s die deze handelswijze met zich meebrengt. 
    
    55. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende had moeten weten dat zij door het aangaan van de transacties met [naam bedrijf 2] betrokken zou kunnen raken bij btw-fraude. De inspecteur heeft de toepassing van het nultarief ten aanzien van de leveringen aan [naam bedrijf 2] terecht geweigerd. 
    
    56. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur ten aanzien van de levering aan [naam bedrijf 3] niet is geslaagd in het op hem rustende bewijs. Daarbij is van belang dat uit internationale gegevensuitwisseling is gebleken dat de aan [naam bedrijf 3] in oktober geleverde auto in Portugal is geregistreerd. Dat [naam bedrijf 3] is gevestigd in een bedrijfsverzamelgebouw en ten tijde van de eerste levering slechts korte tijd bestond, zijn weliswaar risicosignalen, maar onvoldoende om te concluderen dat niet de vereiste zorgvuldigheid is betracht. De stellingen van de inspecteur ten aanzien van de bedrijfsinschrijving, het id-bewijs en de CMR zijn door belanghebbende gemotiveerd betwist. De inspecteur heeft de toepassing van het nultarief ten aanzien van de levering aan [naam bedrijf 3] ten onrechte geweigerd. Het beroep is in zoverre gegrond. De inspecteur moet een aanvullende teruggaaf verlenen over het tijdvak oktober 2020 van € 1.365 (21% van € 6.500).
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    57. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden met betrekking tot de belastingrente aangevoerd. De inspecteur moet op grond van artikel 30ha van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen belastingrente vergoeden over de aanvullende teruggaaf van € 1.365 over het tijdvak dat aanvangt op 1 april 2021 en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      58.	Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, een aanvullende teruggaaf wordt verleend en belastingrente wordt vergoed. Belanghebbende krijgt ook een vergoeding van haar proceskosten. De vergoeding bedraagt € 3.108 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde van € 647 per punt, 1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). In deze zaak is geen griffierecht geheven.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - wijzigt de teruggaafbeschikking zodanig dat aan belanghebbende een aanvullende teruggaaf omzetbelasting wordt verleend van € 1.365;
    - bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende bij beschikking belastingrente vergoedt over het tijdvak dat aanvangt op 1 april 2021 en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking:
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 3.108 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra en mr. J.A.L. Heldens, rechters, in aanwezigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. 
    
    
    
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
    
  
  
     Zie bijvoorbeeld: HvJ 27 september 2007, C-146/05, Collée, ECLI:EU:C:2007:549, p. 21 en p. 31.
  
  
     Artikel 138 van de Btw-richtlijn.
  
  
     Hoge Raad 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604, r.o. 2.2.3.
  
  
     Besluit Staatssecretaris van Financiën 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4947M. 
  
  
     De brief van 9 juni 2020, zie overweging 16. hiervoor. 
  
  
     Hof van Justitie 6 juli 2006, Kittel en Recolta, C-439/04 en C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446.
  
  
     Hof van Justitie 1 december 2022, Aquila, C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950 en Hof van Justitie 11 januari 2024, Global Ink, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6.
  
  
     Vgl. Hof van Justitie 1 december 2022, Aquila, C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950.
  
  
     Het onderhavige beroep maakte aanvankelijk deel uit van een cluster van zes beroepen. Van dit cluster is in een aantal zaken griffierecht geheven. Belanghebbende heeft van dit cluster vijf van de zes beroepen ingetrokken en alleen het onderhavige beroep, waarin geen griffierecht is geheven, gehandhaafd.