ECLI:NL:GHSHE:2023:897, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-03-2023, 21/01082
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft een uitzendbureau. Belanghebbende biedt aan buitenlandse uitzendkrachten op haar kosten onderkomens aan. De omzetbelasting die de aanbieders van de onderkomens in rekening brengen is door belanghebbende in aftrek gebracht. Van belang is of deze uitgaven primair worden opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende dit voor de onderhavige jaren niet aannemelijk gemaakt. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt evenzeer. De inspecteur heeft de aftrek van voorbelasting terecht gecorrigeerd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 21/01082
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 2 juli 2021, nummer BRE 18/390, in het geding tussen de inspecteur en 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. Ondanks daartoe te zijn uitgenodigd heeft belanghebbende geen conclusie van dupliek ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende haar directeur [A] en haar gemachtigde [B] en [C] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een uitzendbureau in de installatie-, bouw-, metaal- en schildersbranche en stelt onder meer buitenlandse uitzendkrachten ter beschikking aan opdrachtgevers.
      
    
    
      2.2.
      De uitzendkrachten zijn gedurende een bepaalde periode werkzaam op een specifieke werkplaats in Nederland. Deze periode verschilt van ongeveer een week tot een half jaar. Vervolgens voeren zij werk uit op een volgende werkplaats.
      
    
    
      2.3.
      De buitenlandse uitzendkrachten zijn woonachtig in de Europese Unie. De plaats van tewerkstelling en de woonplaats van de diverse buitenlandse uitzendkrachten liggen doorgaans ver van elkaar verwijderd, vaak meer dan 500 kilometers. Belanghebbende draagt zorg voor tijdelijk verblijf (hierna: de onderkomens) van deze uitzendkrachten in de nabijheid van de werkplaats. Belanghebbende sluit hiertoe overeenkomsten met bungalowparken, bed & breakfasts, en dergelijke. Belanghebbende brengt geen vergoeding voor de huisvesting in rekening aan de uitzendkrachten. Belanghebbende is uit hoofde van de collectieve arbeidsovereenkomst voor uitzendkrachten niet verplicht de kosten van de onderkomens te betalen. De uitzendkrachten zijn niet verplicht het aangeboden onderkomen te accepteren.
      
    
    
      2.4.
      Het centrum van het leven van de buitenlandse uitzendkrachten wordt niet naar Nederland verplaatst; de familie blijft in het thuisland wonen. De uitzendkrachten hebben geen invloed op de plaats of het gebouw waar zij worden gehuisvest, noch op de samenstelling van het gezelschap waarmee zij de verblijfsruimten moeten delen.
      
    
    
      2.5.
      De omzetbelasting, die aan belanghebbende in rekening is gebracht door de aanbieders van de onderkomens, heeft belanghebbende bij haar aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en met 3l december 2015 in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de aftrek is uitgesloten op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). Hij heeft daarom met de onderhavige naheffingsaanslag deze aftrek gecorrigeerd.
      
    
    
      2.7.
      De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 35.075. Tevens is bij beschikking € 4.460 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete van € 3.507 opgelegd. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de boetebeschikking vernietigd.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht ter zake van de onderkomens van de buitenlandse uitzendkrachten. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA aan het recht op aftrek van deze omzetbelasting in de weg staat (vraag 1).
      
      
        Indien deze vraag bevestigd wordt beantwoordt, dan is vervolgens in geschil of uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting op basis van het BUA leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel (vraag 2).
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt vraag 1 ontkennend, vraag 2 bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      3.3.
      Tussen partijen is niet meer in geschil dat de verzuimboete dient te worden vernietigd. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag 1: staat artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA het recht op aftrek van omzetbelasting in de weg?
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c van het BUA wordt de aftrek van omzetbelasting uitgesloten in gevallen waarin en voor zover goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
      
    
    
      4.2.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 november 2020 onder meer het volgende geoordeeld:
      
      
        ‘2.4.2 De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA bedoelde uitsluiting van aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen en diensten is niet van toepassing indien bijzondere omstandigheden de ondernemer dwingen tot het afnemen van de desbetreffende goederen of diensten. Die uitzondering doet zich voor indien de uitgaven voor die goederen of diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming, en het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, voor de werkgever van ondergeschikt belang is.
      
      
        2.4.3
        De keuze om bij het aangaan van een arbeidsovereenkomst gebruik te maken van een door de werkgever gehuurd onderkomen, is in het algemeen een persoonlijke keuze van degene die met die werkgever de arbeidsovereenkomst sluit. Het in het kader van die arbeidsovereenkomst betrekken van dat onderkomen dient daarom diens privédoeleinden. Dit een en ander neemt niet weg dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een werkgever personeelsleden gebruik doet maken van door hem gehuurde onderkomens omdat het bedrijfsbelang dat vereist. Dat is het geval als het huren van deze onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming en de betrokken personeelsleden de hun aangeboden onderkomens aanvaarden, zonder dat hun daarbij – in juridische of in feitelijke zin – ruimte wordt gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen of met betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. In zo’n geval moet worden aangenomen dat binnen het bedrijfsbelang gelegen bijzondere omstandigheden de betrokken ondernemer dwingen de onderkomens te huren.
      
      
        2.4.4
        Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 2.4.2 en 2.4.3 is overwogen, miskend, doordat het voor de beoordeling van de noodzaak voor het bedrijf van belanghebbende om de onderkomens aan te bieden, betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de uitzendkrachten zelf kiezen voor werk bij belanghebbende. Voor de vaststelling van de bijzondere behoeften van de onderneming bij het aanbieden van de onderkomens aan de uitzendkrachten is die keuze niet relevant: het werk bij belanghebbende is daarbij een gegeven. Wel is relevant of er bijzondere omstandigheden waren die belanghebbende ertoe dwongen arbeidskrachten te werven in het buitenland. [..].’
      
    
    
      4.3.
      Niet in geschil is dat het ter beschikking stellen van onderkomens door belanghebbende aan haar buitenlandse uitzendkrachten een voorziening is die privé-doeleinden van de buitenlandse uitzendkrachten dient en dat deze verstrekking daarmee binnen het bereik van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA komt. Dit eensluidende standpunt van partijen is gelet op rechtsoverweging 2.4.2. van het hierboven aangehaalde arrest juist en het hof zal partijen hierin dan ook volgen. Uitsluiting van aftrek van omzetbelasting als gevolg van deze bepaling blijft echter achterwege indien sprake was van bijzondere omstandigheden die belanghebbende ertoe dwongen om aan haar buitenlandse uitzendkrachten onderkomens ter beschikking te stellen. 
      
    
    
      4.4.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 november 2020 voor een geval als het onderhavige geoordeeld dat bijzondere omstandigheden moeten worden aangenomen indien 1) het huren van de onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming, en 2) de betrokken personeelsleden de hun aangeboden onderkomens aanvaarden, zonder dat hun daarbij – in juridische of feitelijke zin – ruimte werd gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen of met betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. Voor de vaststelling van de bijzondere behoeften van de onderneming bij het aanbieden van de onderkomens aan de uitzendkrachten is relevant of er bijzondere omstandigheden waren die belanghebbende ertoe dwongen arbeidskrachten te werven in het buitenland. Niet relevant is de omstandigheid dat de uitzendkrachten zelf hebben gekozen voor werk bij belanghebbende. De bewijslast dat sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden rust op belanghebbende. De inspecteur betwist dat sprake is van bijzondere omstandigheden. 
      
    
    
      4.5.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de onderhavige jaren sprake was van bijzondere omstandigheden die belanghebbende ertoe dwongen om aan haar buitenlandse uitzendkrachten onderkomens ter beschikking te stellen. De door belanghebbende naar voren gebrachte feitelijke stellingen zijn naar het oordeel van het hof niet dan wel onvoldoende onderbouwd met bewijsstukken of ander bewijs. Bovendien volgt uit de inhoud van de overgelegde bewijsstukken naar het oordeel van het hof niet dat het huren van de onderkomens primair werd opgeroepen door de bijzondere behoeften van belanghebbende. Zo is de stelling van belanghebbende dat zij haar uiterste best heeft gedaan om Nederlandse arbeidskrachten te vinden met de overlegging van de bijlagen bij de pleitnota in eerste aanleg voor de jaren 2013 en 2014 onvoldoende onderbouwd en voor de jaren 2012 en 2015 geheel niet onderbouwd. Ook de stellingen van belanghebbende dat Nederlandse arbeidskrachten nauwelijks geïnteresseerd waren in het door haar aangeboden ‘flexwerk’ dat in principe op zeer uiteenlopende locaties moest worden verricht, dat belanghebbende in beginsel eerst heeft gezocht naar Nederlandse arbeidskrachten maar vanwege het snel kunnen opvullen van een vacature genoodzaakt is geweest om naar buitenlandse arbeidskrachten te kijken en dat buitenlandse arbeidskrachten alleen wilden komen als belanghebbende hen gratis verblijfsruimte aanbood zijn niet, dan wel onvoldoende, onderbouwd met bewijs(stukken). In haar nader stuk geeft belanghebbende aan dat het veelal niet mogelijk is gebleken om bescheiden en informatie over de onderhavige jaren te reproduceren. Zij noemt een aantal contactpersonen bij het UWV en gemeenten waarmee belanghebbende in de onderhavige jaren veelvuldig contact heeft gehad waaruit impliciet de door haar verrichte inspanningen zouden moeten blijken. Ook noemt belanghebbende enkele websites waar zij toentertijd vacatures op zou hebben geplaatst en geeft zij aan op welke wijze zij in de onderhavige periode in Nederland wervingsacties zou hebben verricht. Deze informatie is naar het oordeel van het hof te algemeen en te indirect om de stelling van belanghebbende dat zij wegens bijzondere omstandigheden gedwongen was om arbeidskrachten te werven in het buitenland aannemelijk te maken. Dit geldt eveneens voor de door belanghebbende overgelegde informatie over de (macro-)economische sector. De resultaten van de door belanghebbende gehouden enquête over motieven en ervaringen van uitzendkrachten van belanghebbende en over de ervaringen van ondernemers die verblijfsruimten aan belanghebbende hebben verstrekt brengen het hof evenmin tot een ander oordeel. Het hof acht voor dit oordeel relevant dat slechts 15 van de 76 ondervraagde buitenlandse uitzendkrachten in de onderhavige jaren werkzaam zijn geweest voor belanghebbende en dat bovendien de enquête is gedaan door belanghebbende zelf en niet door een onafhankelijke derde. Bovendien waren de 15 uitzendkrachten, die in onderhavige jaren werkzaam zijn geweest voor belanghebbende, ten tijde van de enquête nog bij belanghebbende werkzaam, zodat zij ten tijde van het invullen van de enquête in een afhankelijkheidsrelatie stonden tot de belanghebbende. Gelet op het vorenstaande heeft het hof, evenals de inspecteur, twijfels over de representativiteit en betrouwbaarheid van de resultaten van de enquête.
      
    
    
      4.6.
      Het antwoord op vraag 1 is gelet op het hiervoor overwogene bevestigend. Dit betekent dat het hof toekomt aan vraag 2.
      
      
        
          Vraag 2: leidt uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting op basis van het BUA tot schending van het gelijkheidsbeginsel?
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich op het (subsidiaire) standpunt dat een beperking van aftrek van omzetbelasting op basis van het BUA in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De aftrek van omzetbelasting op hotelovernachtingen van personeel van ondernemers ten behoeve van bijvoorbeeld het bijwonen van congressen, cursussen of een bezoek aan cliënten die op (relatief) grote afstand van de woonplaats van het personeelslid zijn gevestigd wordt volgens belanghebbende wel toegestaan door de Belastingdienst, terwijl naar haar mening sprake is van gelijke, dan wel zeer vergelijkbare situaties.
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen en dat, zou al sprake zijn van gelijke gevallen, er geen sprake is van begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of het voldoen aan de zogenoemde meerderheidsregel. 
      
    
    
      4.9.
      Het hof is van oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Belanghebbende heeft geen concrete gevallen aangedragen waaruit zou blijken dat de inspecteur aftrek van omzetbelasting toestaat op dergelijke hotelovernachtingen. Zo al sprake is van gelijke gevallen, dan heeft belanghebbende bovendien, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat op dit vlak sprake is van begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging of het voldoen aan de zogenoemde meerderheidsregel.
      
    
    
      4.10.
      Het antwoord op vraag 2 is dus ontkennend.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Dit betekent dat de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking zal worden vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het feit dat de uitspraak van de rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht, de vergoeding van kosten van bezwaar, de proceskosten en de boete;
      
      
        verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en tegen de uitspraak op bezwaar inzake de belastingrentebeschikking ongegrond. 
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, P. Fortuin en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      K.M.J. van der Vorst	C.W.M.M. Verkoijen
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1777.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:481, r.o. 2.5.2.