ECLI:NL:RBZWB:2023:5812, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25-08-2023, 22/1734 en 22/1735 en 22/1748
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-08-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 30%-regeling

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 22/1734 en 22/1735 en 22/1748 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 25 augustus 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] NV, gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende,
    ( [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 15 februari 2022.
    
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over de tijdvakken augustus 2021, september 2021 en oktober 2021 (de tijdvakken) op aangifte loonheffing afgedragen. Tegen de afdrachten op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen op 28 juli 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam 1] , en namens de inspecteur: mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] . 
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de afdrachten op aangifte van de loonheffing juist zijn. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. De rechtbank is van oordeel dat de afdrachten op aangifte juist zijn geweest en dat de inspecteur de bezwaren terecht ongegrond heeft verklaard. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
  
  
    Feiten
    
    
      4. De heer [de werknemer] (de werknemer) kwam op 1 augustus 2016 voor onbepaalde tijd in dienst bij belanghebbende. De werknemer is een extraterritoriale (ingekomen) werknemer. In de arbeidsovereenkomst van 15 oktober 2016 is het volgende overeengekomen met betrekking tot de 30%-regeling: 
    
    
    
      
        ”Artikel 5. Benefits and allowance
      
    
    
      5.1.
      
        Employee and Employer will file for the application for the 30%-ruling which will enable Employer to pay 30% of the Basic Monthly Salary and other taxable salary components, as a tax free allowance for the extra-territorial costs.
      
    
    
      5.2.
      
        Employee is entitled to a compensation of international school fees.
      
    
    
      5.3.
      
        Employee is entitled to a compensation of expenses incurred in relation to his move to the Netherlands in August / September 2016 in order to start his employment with Employer.
      
    
    
      5.4.
      
        Employee is entitled to receive a onetime tax free moving (refurbishment) allowance for an amount of € 7,750.
      
    
    
      5.5.
      
        Employer will put a company car to the disposal of employee which employee is also allowed to use for private purposes without any compensation for the private use of the car.”
      
      
    
    
      4.1.
      Op 15 oktober 2016 is belanghebbende een addendum op de arbeidsovereenkomst overeengekomen met de werknemer. In verband met de toepassing van de 30%-regeling vermeldt het addendum (onder meer) het volgende:
      
      
        
          “e) The Employer will not compensate any loss of the benefit resulting for the 30%-ruling during the grant period of the 30%-ruling. The benefit will also not be compensated after the grant period has ended or in case, as a result form changes in Dutch legislation or based on court cases, the application of the 30%-ruling will be influenced negatively”.
      
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur gaf met dagtekening 29 november 2016 een beschikking bewijsregel 30%-regeling (de beschikking) aan belanghebbende. De tekst van de beschikking luidt: 
      
      
        
          “Geachte mijnheer/mevrouw,
        
      
      
      
        
          Hierbij deel ik u mede dat u in aanmerking komt voor toepassing van de bewijsregel extraterritoriale (ingekomen) werknemers, ook wel genoemd de 30%-regeling ingekomen werknemers. Deze regeling is opgenomen in Hoofdstuk 4a, vrije vergoedingen en verstrekkingen extraterritoriale werknemers, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Voor meer informatie over deze regeling alsmede de relevante besluiten verwijs ik u naar www.belastingdienst.nl. De tekst van deze besluiten vindt u ook op www.minfin.nl. Voor de juiste uitvoering van de regeling door de inhoudingsplichtige treft u tevens informatie aan in het Handboek Loonheffingen.
        
      
      
      
        
          Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.
        
      
      
      
        
          De bewijsregel geldt voor de tewerkstelling door:
        
      
      
    
  
  
    
      [U.A.]
    
    Loonheffingsnummer: [nummer]
    
  
  
    Van: 01-08-2016 tot en met: 31-07-2024
    
      
        Hoogachtend,
      
      
        De inspecteur.”
      
    
    
    
      4.3.
      De wetgever heeft per 1 januari 2019 de maximale periode waarin gebruik gemaakt kan worden van de 30%-regeling bij wetswijziging ingekort van acht naar vijf jaren. In de bij de wetswijziging behorende parlementaire stukken wordt verwezen naar de gepubliceerde adviezen van Dialogic van 1 juni 2017.
      
    
    
      4.4.
      Op 2 maart 2021 verstuurde de gemachtigde van belanghebbende een e-mail aan de inspecteur met daarin het volgende: 
      
      
        
          “Wij hebben ervoor gekozen om de extraterritoriale kosten van deze werknemers bruto uit te betalen in de salarisadministratie. De werkgever zal, na het indienen van de loonaangifte, direct bezwaar maken tegen deze loonaangifte. Dit uitgangspunt is gekozen omdat dit de minste impact zal hebben op de financiële positie van de werkgever in het geval het bezwaar onverhoopt niet succesvol is. Voor de werknemer heeft dit verder ook geen financiële impact, omdat het loon als verloond is als brutoloon”.
        
      
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Is sprake van eindheffingsloon? 
      
      5. Belanghebbende stelt dat de component “30%-regeling” van het loon (de looncomponent) van de werknemer is aangewezen als eindheffingsloon, hetgeen de inspecteur gemotiveerd betwist. 
    
    
    
      5.1.
      Op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Eindheffingsbestanddelen zijn op grond van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet LB 1964 door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (de zogenoemde werkkostenregeling). Een vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 gericht vrijgesteld, mits de vergoeding door de inhoudingsplichtige als eindheffingsloon is aangewezen.
      
    
    
      5.2.
      Aangezien belanghebbende bij het uitbetalen van het loonbestanddeel rekening is gehouden met een verwerking als loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 en dit ook als zodanig op individueel niveau heeft verwerkt in de loonadministratie, kan worden geconcludeerd dat geen sprake is van een aanwijzing als eindheffing.
    
    
      5.3.
      De rechtbank neemt ook in ogenschouw dat [advocaat-generaal] recent een gemeenschappelijke bijlage bij een aantal conclusies heeft geschreven omtrent (onder meer) de vraag wanneer sprake is van een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Ook in het licht van die conclusie is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van eindheffingsloon. 
    
    
      5.4.
      Aangezien belanghebbende het loonbestanddeel als individueel werknemersloon heeft verloond, ontleent de rechtbank daaraan het vermoeden dat het loonbestanddeel niet is aangewezen. Op belanghebbende rust de last om aannemelijk te maken dat het loonbestanddeel is aangewezen.
      
    
    
      5.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de looncomponent is aangewezen als eindheffingsloon. Belanghebbende verwijst in dat verband naar het addendum op de arbeidsovereenkomst, de separate verwerking op de loonstrook en de correspondentie die met de inspecteur is gevoerd. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende het bestanddeel heeft aangewezen als eindheffingsloon. Het addendum dateert van voor de discussie die hier speelt, alsmede van voor de wetswijziging die daartoe aanleiding is geweest. De rechtbank acht niet aannemelijk dat uit dit addendum volgt dat belanghebbende het loonbestanddeel nog steeds als eindheffingsbestanddeel wilde aanwijzen indien op grond van de geldende wetgeving de eindheffingsvrijstelling niet meer zou gelden. In dat verband wijst de rechtbank erop dat is overeengekomen dat de werkgever geen financiële compensatie biedt bij (wets-)wijzigingen ten aanzien van de 30%-regeling (zie r.o. 4.1). Ook is niet inzichtelijk gemaakt of de betreffende wetswijziging heeft geleid tot een nadere vastlegging in de loonadministratie voor wat betreft de wijze van verwerking in de loonadministratie, en zo ja hoe. De e-mailcorrespondentie tussen de gemachtigde en de inspecteur acht de rechtbank in dat verband van onvoldoende gewicht. Uit die correspondentie volgt niet dan wel niet voldoende duidelijk dat belanghebbende het loonbestanddeel als eindheffingsloon aanwijst. Slechts wordt daarin vermeld dat de werkgever ervoor kiest het loonbestanddeel ‘bruto uit te betalen in de loonadministratie’. 
      
    
    
      5.6.
      Omdat niet aannemelijk is dat de looncomponent is aangewezen als eindheffingsloon, kan daarop de vrijstelling van artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet LB niet van toepassing zijn. Desalniettemin ziet de rechtbank toch aanleiding om in te gaan op de overige argumenten van belanghebbende omdat (i) de Hoge Raad zich nog niet heeft uitgelaten over de uitleg van het begrip ‘aanwijzen’ en (ii) er meerdere procedures lopen over de gang van zaken rondom de inkorting van de 30%-regeling. De rechtbank gaat derhalve hieronder in op de stelling van belanghebbende dat zij de gerichte vrijstelling mocht toepassen voor het geval de looncomponent zou zijn aangewezen als eindheffingsloon.
      
      
        
          Zou zij de gerichte vrijstelling mogen toepassen omdat de beschikking nooit is ingetrokken of gewijzigd?
        
        Belanghebbende heeft gesteld dat de beschikking niet is ingetrokken of gewijzigd, waardoor de geldigheidsduur van de beschikking ten gevolge van de wetswijziging niet is verkort. De rechtbank overweegt dat in de beschikking is opgenomen dat de geldigheid van de beschikking afhankelijk is van toekomstige wijzigingen in wet- en regelgeving. Tussen partijen is niet in geschil dat de wet is gewijzigd. Naar het oordeel van de rechtbank wordt de geldigheid van de beschikking verkort door de wetswijziging. Gelet op het voorbehoud in de beschikking is dit niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Bovendien was de inspecteur niet gehouden een nieuwe beschikking af te geven of de reeds afgegeven beschikking te wijzigen, omdat hij daartoe geen wettelijke verplichting heeft. De rechtbank verwerpt gelet op het voorgaande ook de diverse stellingen van belanghebbende in dit kader dat sprake is van strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Daarbij weegt de rechtbank mee dat de klachten van belanghebbende vooral zien op afwegingen die de wetgever heeft gemaakt, en die de inspecteur vervolgens dient uit te voeren. 
      
      
      
        
          Is de aanpassing van de 30%-regeling in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 
        
      
      6. Belanghebbende heeft gesteld dat de wettelijke verkorting van de looptijd van de 30%-regeling in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechtbank overweegt dat toetsing van de wet aan fundamentele rechtsbeginselen uitgesloten is op grond van artikel 120 Grondwet en het harmonisatiewet-arrest. De rechtbank zal zich hierover dan ook niet uitlaten. 
      
      
        
          Is sprake van een individuele en buitensporige last?
        
      
      7. Belanghebbende stelt dat de verkorting van de looptijd van de beschikking voor haar een individuele en buitensporige last vormt. Zij voert hiertoe aan dat uit het rapport Dialogic volgt dat het netto-inkomen van ingekomen werknemers kan dalen met 20%-25%, hetgeen een excessieve last zal vormen vanuit het perspectief dat bij immigratie had mogen worden verwacht.
      
    
    
      7.1.
      De rechtbank overweegt dat onderhavig geschil ziet op de afdracht op aangifte van door belanghebbende ingehouden loonbelasting. Niet gesteld of gebleken is hoe de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling haar raakt, aangezien de salariskosten die zij maakt niet wijzigen als gevolg van de verkorting van de geldigheidsduur van de beschikking. Uit het addendum op de arbeidsovereenkomst volgt immers dat zij de werknemer niet zal compenseren voor enig verlies vanwege het vervallen van de 30%-regeling. Nu de gevolgen van de verkorting van de 30%-regeling belanghebbende niet raken, kan van een schending van haar eigendomsrecht geen sprake zijn. 
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      8. De beroepen zijn ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.  
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, rechter, in aanwezigheid van mr. F.A.J.M. Wouters, griffier op 25 augustus 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 
      ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
  
  
     Kamerstukken II, 2016-2017, 34 552 nr. 84.
  
  
     Gelet op de salarisstrook van de werknemer. 
  
  
     Zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 maart 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:1960, r.o. 4.4. 
  
  
     ECLI:NL:PHR:2023:699.
  
  
     Vgl. onderdeel 3.38 van ECLI:NL:PHR:2023:699. 
  
  
     Hoge Raad, 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, r.o.3.6.