ECLI:NL:GHDHA:2023:2051, Gerechtshof Den Haag, 20-09-2023, BK-22/00625
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-09-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.84, lid 2, Wet IB 2001 en art. 31a, lid 2, Wet LB 1964; toepassing gerichte vrijstellingen werkkostenregeling voor een piloot zonder inhoudingsplichtige (buitenlandse) werkgever. Aanwijzing van eindheffingsbestanddelen. De gebruikelijkheidstoets.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/00625
    
    
    
    Uitspraak van 20 september 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.A.M. Kamps)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 31 mei 2022, nummer SGR 21/4293.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.237 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 1.981 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft op 8 maart 2023 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 22 maart 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.7.
      Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting is het onderzoek ter zitting geschorst om belanghebbende in de gelegenheid te stellen om zijn beroep op de gerichte vrijstellingen nader te specificeren en onderbouwen. Belanghebbende heeft bij brief van 29 maart 2023 bericht over overleg tussen hem en de Inspecteur en belanghebbende heeft vervolgens op 5 april 2023 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft bij brieven van 24 april 2023 en 4 mei 2023 op de door belanghebbende overgelegde stukken een schriftelijke reactie ingediend.
      
    
    
      1.9.
      De griffier heeft partijen bij brief van 12 mei 2023, herhaald bij brief van 2 juni 2023, bericht dat het Hof voornemens is een nadere zitting achterwege te laten, tenzij partijen uiterlijk binnen twee weken na de dagtekening van voormelde brief laten weten dat zij ter zitting willen worden gehoord. Belanghebbende heeft bij brief van 13 juni 2023 verzocht om een tweede mondelinge behandeling.
      
    
    
      1.10.
      Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 6 september 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont in Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit.
      
      
        2.2.1.
        Belanghebbende heeft in 2016 werkzaamheden verricht als piloot voor [vliegmaatschappij] . Belanghebbende was bij [vliegmaatschappij] werkzaam via het uitzendbureau [Uitzendbureau] . In 2016 was belanghebbende gestationeerd op de luchthaven Eindhoven.
        
      
      
        2.2.2.
        De diensten van belanghebbende zijn aan [Uitzendbureau] ter beschikking gesteld door tussenkomst van naar Iers recht opgerichte vennootschappen. Van 1 januari 2016 tot 1 juni 2016 gebeurde dit via [Limited 1] en van 1 juni 2016 tot en met 31 december 2016 via [Limited 2] . Belanghebbende was medeaandeelhouder van deze vennootschappen (de Limiteds).
        
      
      
        2.3.1.
        Belanghebbende is met ingang van 6 april 2017 in dienstbetrekking werkzaam bij [vliegmaatschappij] . In de tussen belanghebbende en [vliegmaatschappij] gesloten arbeidsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
      
    
  
  
    “8. FLIGHT EXPENSES
    
      8.1
      You will also be entitled to receive Flight Expenses as per the pilots working agreement in operation in your base. Flight Expenses will not be paid in circumstances where you are unavailable to fly, irrespective of the reasons provided by you to the Company. An allowance for Pilot's meals, drink and uniform upkeep is incorporated in Flight Expenses. It is therefore your responsibility to provide your own sustenance whilst on duty. Tea, coffee and bottled water are available to Crew for purchase onboard the aircraft, however free of charge filtered water is available to all crew at all times in all crew rooms.”
      
      
        2.3.2.
        Uit de salarisstroken van de periode april 2017 tot en met december 2017 volgt dat belanghebbende een bedrag van € 1.148 van [vliegmaatschappij] als ‘pilot expenses’ heeft ontvangen.
        
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.516, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 21.150 met vermindering van een bedrag van € 3.634 restant persoonsgebonden aftrek. De buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid zijn als volgt gespecificeerd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Naam werkgever(s)
                
              
              
                
                  Loon
                
              
            
            
              
                
                  [Limited 1]
                
              
              
                € 4.600
              
            
            
              
                
                  [Limited 2]
                
              
              
                € 16.550
              
            
          
        
      
      
      
        2.5.1.
        Bij brieven van 4 september 2019, 1 oktober 2019 en 17 december 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om informatie over het aangegeven loon. Belanghebbende heeft in reactie op het informatieverzoek onder meer salarisspecificaties (payslips), contracten met [Uitzendbureau] en een overzicht van ‘expenses’ verstrekt.
        
      
      
        2.5.2.
        Bij het opleggen van de aanslag 2016 is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft hij het fiscale loon verhoogd. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 54.237, bestaande uit het loon (€ 57.877) met vermindering van het restant persoonsgebonden aftrek (€ 3.640). Daarbij heeft de Inspecteur het fiscale loon als volgt berekend:
        
        
          Ontvangen bedrag volgens salarisspecificaties		€ 59.879,75
          Managementfee				                          €   1.299,50 -/-
          Totaal							€ 58.580,25
          Werkkostenregeling 1,2%		                          €      702,96 -/-
          Fiscaal loon						€ 57.877,29
        
        
      
      
        2.6.1.
        De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag 2016 afgewezen. Op basis van het in bezwaar overgelegde overzicht ‘Pilot hours 2016’ is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat de aanslag 2016 naar een te laag bedrag is vastgesteld. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het fiscale loon als volgt berekend:
        
        
          Ontvangen bedrag					€ 64.274,76
          Bank Charge				                          €        50,00 -/-
          Managementfee				                          €   1.299,50 -/-
          SIM Recurrency				             €   3.064,19 -/-
          Pilot Expenses						€   1.043,60 -/-
          Totaal							€ 58.817,47
          Werkkostenregeling 1,2%		                          €      705,81 -/-
          Fiscaal loon						€ 58.111,66
        
        
      
      
        2.6.2.
        In de uitspraak op bezwaar is over de in aftrek toegestane bedragen, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          	 “Bank Charge
          In het Excel -bestand is in totaal een bedrag van € 50 aan bank charge opgenomen. Ik ga akkoord met het in aftrek brengen van € 50 aan bank charge.
        
        
        
          
            Management fee
          
          Op de loonstroken is een management fee van € 1.299,50 berekend. In het Excelbestand is de management fee niet als zodanig genoemd. Rechtbank Zeeland - West Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2019:4139) stelt dat de management fee in mindering kan worden gebracht op het inkomen.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Gelet op de geldstroom naar de limited wordt echter zichtbaar dat de vermenigvuldiging van de scheduled block hours met het uurtarief en de out of base allowance verminderd met de bankcharge en de SIM Recurrency uitkomt op het bruto bedrag dat op de loonstroken is vermeld. Onder de deductions komt de management fee nog aan bod. Daarom ga ik akkoord met een aftrekbaar bedrag van € 1.299,50 aan management fee.
        
        
        
          
            SIM Recurrency
          
          In uw e-mail stelt u dat de bedragen onder SIM Recurrency in mindering kunnen worden gebracht op het inkomen. In totaal gaat het om een bedrag van € 3.064,19 zoals is vermeld op het door u toegestuurde Excel -bestand. De bedragen voor SIM Recurrency worden in het contract beschreven als een terugkerende trainingsvergoeding die verschuldigd is door de vertegenwoordiger van de limited (uw cliënt). De vergoeding bedraagt € 4,50 per block hour. Uit het vorenstaande blijkt dat uw cliënt een vergoeding van € 4,50 moet betalen per block hour voor het volgen van trainingen. Daarmee is het mijns inziens niet per definitie aftrekbaar op het inkomen, maar kan het mogelijk wel als studiekosten in aftrek worden gebracht, mits voldaan aan de voorwaarden van artikel 6.27 en verder Wet inkomstenbelasting 2001. Immers, het volgen van een studie of opleiding is geen aftrekbare post op het inkomen, maar is een vorm van inkomensbesteding.
        
        
        
          Uit praktische overwegingen kan ik echter akkoord gaan met een aftrekbaar bedrag op het inkomen van € 3.064,19 omdat het verschil in het onderhavige geval verwaarloosbaar is.
        
        
        
          
            Gerichte vrijstellingen
          
          Op grond van artikel 3.84 lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 behoren de in het loon opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31 lid 1 onderdeel f en g Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Zoals reeds eerder aangegeven is het van belang dat [vliegmaatschappij] , als feitelijke werkgever, de kosten die zij als werkgever wenst te vergoeden aanwijst. Op grond van art. 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB 1964 kan de inhoudingsplichtige in geval van tegenwoordige arbeid (gedeelten van) vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de werkkostenregeling als eindheffingsbestanddeel aanwijzen en wel voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan gebruikelijk is. Deze aanwijzing moet zowel qua aard als omvang voldoende specifiek zijn.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Mij is geen aanvullende base-overeenkomst voor de basis Eindhoven bekend. Uw cliënt is vanaf april 2017 rechtstreeks in loondienst bij [vliegmaatschappij] . Vanaf april 2017 tot en met december 2017 zijn loonstroken van [vliegmaatschappij] in het dossier aanwezig, in totaal dus negen maanden. In totaal is er in deze periode een bedrag van € 1.148 aan Pilot Expenses uitbetaald. Dat komt neer op een gemiddelde van € 104,36 per maand. Zoals hierboven ook aangegeven ben ik bereid om aan te sluiten bij hetgeen [vliegmaatschappij] (indien rechtstreekse werkgever) als flight expenses pleegt te vergoeden.
        
        
        
          Over 2016 is gerekend met tien maanden omdat in twee maanden geen werkzaamheden zijn verricht. Als er geen werkzaamheden worden verricht, kan worden verondersteld dat er ook geen kosten (als zijnde flight expenses) zijn gemaakt. Uitgaande van een gemiddelde van € 104,36 aan Pilot Expenses per maand, komt dat neer op een bedrag van € 1.043,60 over het belastingjaar 2016. Hoewel de Excel-sheet niet leesbaar is, ga ik ervan uit dat de kosten bij de limited door uw cliënt zijn ingediend en dat uw cliënt daarmee de kosten als bedoeld onder flight expenses ook heeft gemaakt. Ik ben daarom voornemens om een bedrag van € 1.043,60 in aftrek te brengen op het loon als gerichte vrijstellingen.”
        
        
      
      
        2.7.1.
        Belanghebbende heeft in beroep (bijlage 2 bij het beroepschrift) een Exceloverzicht met kosten tot een totaalbedrag van € 43.663,19 overgelegd.
        
      
      
        2.7.2.
        Belanghebbende heeft verder in beroep (bijlage 3 bij het beroepschrift) een ander kostenoverzicht met afwijkende bedragen overgelegd.
        
      
      
        2.7.3.
        Belanghebbende heeft na schorsing van het onderzoek in hoger beroep wederom een ander kostenoverzicht met afwijkende bedragen overgelegd.
        
        
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Inkomsten uit dienstbetrekking
    
    17. De rechtbank stelt voorop dat eiser de meest gerede partij is om inzicht te verstrekken in de met zijn werkgever overeengekomen afspraken over zijn beloning. Het is derhalve aan eiser om aannemelijk te maken dat bepaalde kostenvergoedingen zijn aangewezen als gerichte vrijstelling en daarom niet als loon zijn aan te merken.
    
    18. Eiser heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat het niet gaat om een vaste kostenvergoeding, maar om kosten die hij declareert bij de werkgever en die de werkgever vervolgens op enig moment vergoedt. Alsdan is niet in geschil dat in het uurtarief geen vaste kostenvergoeding is begrepen. Verweerder kon bij de berekening van de inkomsten uit dienstbetrekking dan ook uitgaan van het door eiser overgelegde Excel-overzicht met daarin het aantal ‘completed scheduled block hours’ en het bijbehorende uurtarief, alsmede de door eiser ontvangen ‘out of base allowance’. Verweerder heeft het aldus berekende bedrag dat eiser heeft ontvangen van de werkgever verminderd met de bedragen waarvan verweerder aannemelijk acht dat ze niet als loon zijn aan te merken, te weten de bankcharges, de managementfees en de kosten van de simulatorsessies. Verweerder heeft daarnaast rekening gehouden met de vrije ruimte van 1,2%. Ook heeft verweerder op basis van het arbeidscontract dat eiser vanaf april 2017 heeft met [vliegmaatschappij] bij de bestreden uitspraak rekening gehouden met een gemiddelde van € 104,36 per maand als door de werkgever aangewezen kostenvergoeding voor “pilot expenses”, terwijl eiser op geen enkel moment stukken heeft overgelegd waaruit blijkt dat de werkgever in de onderhavige periode bepaalde kostenvergoedingen heeft aangewezen als een gerichte vrijstelling. De door eiser overgelegde lijst met zijn uitgaven is daartoe onvoldoende. Dat op de door eiser overgelegde loonstroken bedragen worden uitbetaald als “expenses” die vervolgens in mindering worden gebracht op het brutoloon maakt het voorgaande niet anders. Daaruit volgt immers nog niet dat het gaat om kostenvergoedingen die door de werkgever zijn aangewezen als gerichte vrijstelling. Daarbij zij opgemerkt dat deze “loonstroken” door een administrateur zijn opgemaakt ten name van [Limited 1] en [Limited 2] , terwijl eiser niet in dienstbetrekking is bij deze vennootschappen. Dat, zoals eiser stelt en de rechtbank aannemelijk acht, [vliegmaatschappij] niets wil vastleggen om te voorkomen dat zij wordt aangemerkt als werkgever, is spijtig voor eiser maar kan niet tot gevolg hebben dat bedragen die als kostenvergoedingen worden uitbetaald daardoor zonder enig bewijs worden aangemerkt als kostenvergoedingen die zijn aangewezen als gerichte vrijstelling.
    
    19. Eiser heeft ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat verweerder in bezwaar bepaalde bedragen ten onrechte tot het loon heeft gerekend. De op het loon ingehouden Ierse premies zijn onverplicht betaald en kunnen daarom niet op de inkomsten uit dienstbetrekking in mindering worden gebracht en voor het in aftrek brengen van arbeidskosten biedt de wet geen ruimte.
    
    20. Nu het aldus in bezwaar berekende bedrag aan inkomsten uit dienstbetrekking hoger uitkomt dan het bedrag dat bij de vaststelling van de aanslag in aanmerking is genomen, is het bezwaar terecht ongegrond verklaard.
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of het in de aanslag 2016 betrokken loon naar het juiste bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende op basis van artikel 3.84, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) een geslaagd beroep kan doen op de gerichte vrijstellingen van artikel 31a, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964).
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de in aanmerking genomen buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert eveneens tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de in aanmerking genomen buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende voert aan dat de Rechtbank ten onrechte de door hem gespecificeerde en gemaakte kosten tot het loon heeft gerekend. De ontvangen vergoedingen voor deze kosten zijn aan te merken als zogenoemde gerichte vrijstellingen als bedoeld in artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964. Volgens belanghebbende besliste de werkgever welke kosten worden vergoed en in welke maand deze kostenvergoeding wordt uitbetaald. De werkgever heeft hierdoor de vergoeding aangewezen als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de door belanghebbende ontvangen vergoedingen niet voldoen aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 en daarom niet zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen. Volgens de Inspecteur wordt niet voldaan aan het aanwijzingscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Verder stelt de Inspecteur dat niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Voor zover wordt geoordeeld dat aan het aanwijzingscriterium en de gebruikelijkheidstoets is voldaan, stelt de Inspecteur dat belanghebbende de kosten niet heeft onderbouwd.
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Volgens artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
      
    
    
      5.2.2.
      Artikel 3.81 Wet IB 2001 bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
      
    
    
      5.2.3.
      Artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 luidt voor zover van belang:
      
      
        “Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
      
      
    
    
      5.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes werkgever geen inhoudingsplichtige is als bedoeld in artikel 6 Wet LB 1964 omdat die in het buitenland is gevestigd. Welke buitenlandse vennootschap fiscaalrechtelijk moet worden aangemerkt als belanghebbendes werkgever ( [vliegmaatschappij] , [Uitzendbureau] of de Limiteds) kan in het onderhavige geval om die reden, en mede gelet op hetgeen hierna wordt overwogen, in het midden blijven. Dit betekent dat de hoogte van belanghebbendes loon mede wordt bepaald met inachtneming van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, omdat zijn werkgever niet inhoudingsplichtig is voor de Nederlandse loonbelasting.
      
      
        
          Het aanwijzingscriterium
        
      
      
      
        5.4.1.
        Artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964 luidt voor zover van belang:
        
        
          “1. Eindheffingsbestanddelen zijn:
          	(…)
          f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen”
        
        
      
      
        5.4.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de gerichte vrijstellingen in de zin van artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964, omdat onder meer niet is voldaan aan het aanwijzingscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
        
      
      
        5.4.3.
        De Hoge Raad heeft op 27 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:697, BNB 2022/97) met betrekking tot het aanwijzingscriterium en de toepassing van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 het volgende geoordeeld:
        
        
          “3.4.1 Wat betreft de jaren 2013 en 2014 wordt het volgende voorop gesteld. Artikel 31, lid 1, letters f en g, Wet LB biedt aan inhoudingsplichtigen de mogelijkheid om onder voorwaarden vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling aan te wijzen. Die bestanddelen worden dan belast tegen een speciaal tarief. Voor door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen geldt dat zij onbelast zijn voor zover de waarde daarvan de zogenaamde vrije ruimte niet overschrijdt. De vrije ruimte wordt per inhoudingsplichtige bepaald en beliep in de jaren 2013 en 2014 1,5 procent van de loonsom (artikel 31a, lid 2, Wet LB, tekst 2013 en 2014).
        
        
      
      
        3.4.2
        In de parlementaire geschiedenis van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 is opgemerkt dat dit artikellid is bedoeld om te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers en dat daarom in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 een regeling is opgenomen die ertoe leidt dat aan eerstgenoemde werknemers in elk geval een vrijstelling wordt gegeven die gelijk is aan het percentage van de vrije ruimte in artikel 31a, lid 2, Wet LB.[2] Uit de tekst van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 noch uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling kan worden afgeleid dat die aftrek alleen zou gelden voor door de werkgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen. Een zodanige eis ligt ook niet voor de hand. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 31a Wet LB volgt dat de inhoudingsplichtige de vrije ruimte kan toepassen ongeacht de mate waarin in aangewezen vergoedingen en verstrekkingen een beloningselement te onderkennen valt. Gewoon loon kan dus ook onder de vrije ruimte worden gebracht.[3] In de situatie dat een werkgever niet inhoudingsplichtig is, kan in redelijkheid niet worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.
        
      
      
        3.4.3
        Daarom is het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de zojuist genoemde parlementaire geschiedenis, dat artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 zo wordt uitgelegd dat in deze gevallen de werknemer een vrijstelling geniet ter grootte van het bedrag van de in artikel 31a, lid 2, Wet LB vermelde vrije ruimte, ongeacht of zijn werkgever vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. (…)
        
        
          [2] Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 54.
          [3] Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 7-10.”
        
        
      
      
        5.4.4.
        Anders dan de Inspecteur bepleit, is er geen aanleiding om ten aanzien van de gerichte vrijstellingen (artikel 31a, lid 2, letters a-i, Wet LB 1964) van dit oordeel af te wijken. Ook in het onderhavige geval gaat het om een werkgever die niet-inhoudingsplichtig is en waarvan in redelijkheid niet kan worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Belanghebbende kan daarom een geslaagd beroep doen op de gerichte vrijstellingen als zijn werkgever de vergoedingen niet als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. Wel dient te worden getoetst of de vergoedingen blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen. Daarbij moet het gaan om kosten waarbij het zakelijke karakter overheerst (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10, p. 11 en p. 66 en vgl. conclusie AG van 7 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:672, overweging 4.4).
        
        
          
            De gebruikelijkheidstoets
          
        
        
      
      
        5.5.1.
        De Inspecteur betoogt dat voor een gerichte vrijstelling naar een hoger bedrag dan € 1.043,60 niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964 en is daarbij aangesloten bij de kosten die [vliegmaatschappij] vergoedt aan piloten die bij haar in dienstbetrekking zijn. [vliegmaatschappij] vergoedt enkel de in 2.3.1 vermelde bepaling genoemde kosten en voor piloten is het gebruikelijk dat tot maximaal deze bedragen onbelaste kostenvergoedingen worden verstrekt. Belanghebbende is sinds april 2017 in loondienst bij [vliegmaatschappij] en hieruit blijkt dat [vliegmaatschappij] gemiddeld een bedrag van € 104,36 per maand wenst te vergoeden. Belanghebbende kan in 2016 voor een bedrag van € 1.043,60 (zijnde tien gewerkte maanden) een beroep doen op de gerichte vrijstellingen, aldus de Inspecteur. Tot slot wijst de Inspecteur op de naar zijn opvatting bestaande wanverhouding tussen het ‘basic loon’ (€ 21.150) en de ‘expenses’ (€ 38.586).
        
      
      
        5.5.2.
        In de wetsgeschiedenis van de met ingang van 1 januari 2016 gewijzigde gebruikelijkheidstoets is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, p. 14):
        
        
          “In de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is bepaald dat de werkgever in geval van tegenwoordige arbeid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Daarbij geldt als voorwaarde dat deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Dit wordt het gebruikelijkheidscriterium genoemd. Met de onderhavige wijziging wordt verduidelijkt dat het door de werkgever aanwijzen van aan een werknemer verstrekte vergoedingen of verstrekkingen van een bepaalde omvang als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk moet zijn (en – anders dan op grond van de wettekst zou kunnen worden betoogd – niet de omvang van de vergoedingen of verstrekkingen als zodanig). Daarmee wordt de wettekst in overeen stemming gebracht met de memorie van toelichting.”
        
        
      
      
        5.5.3.
        De Staatssecretaris van Financiën heeft als volgt gereageerd op het aanvullend commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 18, p. 40 en p. 41):
        
        
          “Bij vergoedingen en verstrekkingen die onder een gerichte vrijstelling vallen, is toepassing van het gebruikelijkheidscriterium echter niet aan de orde, aangezien het aanwijzen van dergelijke vergoedingen en verstrekkingen altijd gebruikelijk is. Bij vergoedingen en verstrekkingen die in de vrije ruimte worden gebracht, is voor de toets aan het gebruikelijkheidscriterium van belang of het gebruikelijk is dat de werknemer geen belasting is verschuldigd over de vergoeding of verstrekking.
          (…)
          Voor zover een vergoeding of verstrekking onder een gerichte vrijstelling valt, is het zoals gezegd gebruikelijk om deze als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen.
          Aangezien alle gerichte vrijstellingen per definitie voldoen aan de gebruikelijkheidstoets, voegt een dergelijke toevoeging van een uitzondering aan de wettekst niets toe.”
        
        
      
      
        5.5.4.
        Het betoog van de Inspecteur faalt. De gebruikelijkheidstoets geldt niet voor de gerichte vrijstellingen. Dit volgt uit de wetssystematiek omdat nagenoeg alle gerichte vrijstellingen zien op zakelijke kosten die worden gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Anders dan de Inspecteur kennelijk veronderstelt, is daarbij de omvang van de vergoedingen niet relevant. De wetgever heeft namelijk onderkend dat de gerichte vrijstellingen zien op absoluut en relatief omvangrijke vergoedingen en verstrekkingen (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 66 en vgl. conclusie A-G van 7 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:672, overwegingen 4.8 en 4.9).
        
        
          
            De gerichte vrijstellingen
          
        
        
      
      
        5.6.1.
        Artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 luidt voor zover van belang:
        
        
          “2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
          a. vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer:
          (…)
          b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter;
          c. onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking, daaronder mede begrepen de inschrijving in een beroepsregister, alsmede outplacement;
          d. het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning, daaronder mede begrepen het volgen van een procedure erkenning verworven competenties waarvoor een verklaring is afgegeven door een bij ministeriële regeling aangewezen instantie (…);
          e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten) (…)
          f. verhuizing in het kader van de dienstbetrekking, ter omvang van de kosten van het overbrengen van de inboedel vermeerderd met € 7750 (…)
          g. gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, die naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, met inbegrip van het bijbehorende datatransport en de voor het gebruik in het kader van dienstbetrekking benodigde programmatuur en dergelijke (…);
          h. bij ministeriële regeling aan te wijzen voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op een bij die ministeriële regeling aan te wijzen werkplek worden gebruikt of verbruikt;
          i. branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, tot een bedrag van ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten, maar niet meer dan € 500 per werknemer per kalenderjaar.”
        
        
      
      
        5.6.2.
        Belanghebbende – op wie de bewijslast rust – heeft ter onderbouwing van zijn beroep op de gerichte vrijstellingen verwezen naar de in 2.7.1, 2.7.2 en 2.7.3 vermelde overzichten. Hij is na afloop van de zitting in hoger beroep in de gelegenheid gesteld om concreet te maken welke kostencategorieën vallen onder welke gerichte vrijstelling en om welke bedragen het per gerichte vrijstelling gaat, inclusief een onderbouwing (met stukken) daarvan. Hij heeft daartoe, onder meer, een in 2.7.3 vermeld derde (Excel-)overzicht met een totaalbedrag aan kosten van € 37.470,24 en kennelijk een bedrag van € 2.449,86 aan autokosten overgelegd.
        
      
      
        5.6.3.
        De Inspecteur heeft de hoogte van de gemaakte kosten betwist. De Inspecteur is bij de vaststelling van de hoogte van het loon uitgegaan van de ontvangen bedragen van [Uitzendbureau] voor ‘completed scheduled block hours’ en een ‘out of base allowance’, zijnde € 64.274,76 (€ 60.878,09 + € 3.396,67). De volgende vergoedingen heeft hij daarbij niet tot het loon gerekend:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  SIM recurrency
                
                
                  €
                
                
                   3.604,19
                
              
              
                
                  Bankcharges 
                
                
                  €
                
                
                   50,00 
                
              
              
                
                  Managementfees
                
                
                  €
                
                
                  1.299,50
                
              
              
                
                  Flight expenses
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    1.043,60
                  
                
              
              
                
                  
                    Totaal
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    5.997,29
                  
                
              
            
          
        
        
        
          Verder heeft de Inspecteur een vrijstelling verleend ter hoogte van de vrije ruimte (1,2%) als bedoeld in artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964. Dit resulteert in een fiscaal loon van € 58.111,66. Hetgeen belanghebbende na afloop van de zitting heeft ingediend, heeft het standpunt van de Inspecteur niet gewijzigd.
        
        
      
      
        5.6.4.
        Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij de omvang van het door de Inspecteur berekende bedrag dat is ontvangen van [Uitzendbureau] , zijnde € 64.274,76, niet betwist. In geschil is slechts of de Inspecteur terecht de overige – niet in 5.6.3 genoemde – gepresenteerde kosten tot het loon heeft gerekend.
        
      
      
        5.6.5.
        Belanghebbende is met hetgeen hij heeft aangevoerd en overgelegd niet in zijn bewijslast geslaagd dat er meer kosten moeten worden aangemerkt als gerichte vrijstellingen. De in beroep en hoger beroep overgelegde (Excel-)overzichten zijn onvoldoende specifiek en onvoldoende verifieerbaar omdat belanghebbende geen onderliggende stukken heeft verstrekt. Dat geldt ook voor de vermelde kilometers en de bijbehorende (reis)kosten; een objectief controleerbare feitelijke onderbouwing ontbreekt zoals bijvoorbeeld een kilometeradministratie of een vliegschema. Tevens zijn ook kosten opgevoerd waarvan niet zonder meer valt aan te nemen dat het zakelijke karakter van die kosten overheerst. Bovendien vermelden de drie overzichten elk andere bedragen zonder dat belanghebbende deze verschillen heeft verklaard. Ondanks dat belanghebbende daartoe uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld en dat ter zitting met hem uitdrukkelijk was afgesproken, heeft hij nagelaten per kostencategorie duidelijk te maken onder welke gerichte vrijstelling deze dient te worden geschaard en op welke wijze aan de voorwaarden van die gerichte vrijstelling wordt voldaan. Belanghebbende heeft bovendien nagelaten, hoewel dat nadrukkelijk de opdracht van het Hof was, de kosten met stukken te onderbouwen. Dit laatste klemt temeer daar de Inspecteur reeds bij brief van 31 januari 2020 belanghebbende heeft meegedeeld niet over stukken te beschikken en ook bij de eerste zitting is besproken dat het dossier geen stukken bevat. Belanghebbende heeft dus niet aannemelijk gemaakt dat er meer vergoedingen zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen, dan waar de Inspecteur rekening mee heeft gehouden.
        
      
      
        5.6.6.
        Nu belanghebbende heeft nagelaten de – gestelde – in het buitenland gemaakte kosten met bewijs te onderbouwen (zie 5.6.5) faalt belanghebbendes beroep op het Reisbesluit buitenland voor rijksambtenaren eveneens, wat er verder ook zij van het antwoord op de vraag of belanghebbende vanuit kostenoogpunt in gelijke omstandigheden verkeert als een ambtenaar op dienstreis. 
        
      
      
        5.7.1.
        Hoewel belanghebbende aldus niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, maar wel duidelijk is geworden dat belanghebbende in zekere mate kosten ten behoeve van de dienstbetrekking moet hebben gemaakt, heeft de Inspecteur bij wijze van compromis ter zitting aangeboden een totaalbedrag van € 7.700 aan te merken als gerichte vrijstelling. Dit bedrag bestaat uit kosten voor het woon-werkverkeer [woonplaats] -Eindhoven (€ 5.700), reiskosten om vluchten vanaf een ander vliegveld uit te voeren (€ 1.000) en reiskosten in het buitenland (€ 1.000). Gelet op de reeds verleende aftrek van € 1.043,60 zou dit aanbod leiden tot een vermindering van het fiscale loon met € 6.657. Voor het geval belanghebbende niet slaagt in zijn bewijslast dat er meer kosten zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen, heeft de Inspecteur zich bereid verklaard dit aanbod als nader standpunt in te nemen.
        
      
      
        5.7.2.
        Derhalve zal – gelet op het nadere standpunt van de Inspecteur – de aanslag 2016 worden verminderd. Uitgaande van het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde fiscale loon van € 58.111,66 en de berekeningswijze van de Inspecteur volgend, leidt dit tot de volgende verlaging:
        
        
          							€ 58.817,47
          Extra gerichte vrijstellingen		                          €   6.657       -/-
          Totaal							€ 52.160,47
          Werkkostenregeling 1,2%		                          €      625,93  -/-
          Fiscaal loon						€ 51.534,54
        
        
        
          Dit betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 47.894 (fiscaal loon van € 51.534 verminderd met het restant persoonsgebonden aftrek van € 3.640).
        
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.8.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 4.358,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (bezwaar: 1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting met een bedrag per punt van € 296 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1; beroep: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor de nadere zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Voor een hogere vergoeding is geen aanleiding.
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en in hoger beroep gestorte griffierecht van in totaal € 185 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag 2016 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.894;
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 4.358,50; en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 185 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 20 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.