ECLI:NL:GHDHA:2024:2011, Gerechtshof Den Haag, 16-10-2024, BK-23/486 en BK-23/487
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-10-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OZB. woningtarief. Wet WOZ. 220a Gemeentewet. Het logeerhuis van belanghebbende kwalificeert als woning.
        De Heffingsambtenaar heeft de waarden van het logeerhuis niet te hoog vastgesteld.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/486 en BK-23/487
    
    
    
    Uitspraak van 16 oktober 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Stichting [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: G. Gieben) 
    
    
      en
    
    
    de heffingsambtenaar van de gemeente Rotterdam, de Heffingsambtenaar,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam (de Rechtbank) van 28 maart 2023, nummers ROT 22/1576 en ROT 22/1582.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2019 van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres 1] , te [woonplaats 1] (het logeerhuis), voor het kalenderjaar 2020 vastgesteld op € 7.304.000 (de beschikking 2020). Met de beschikking 2020 is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2020 opgelegde aanslagen “Onroerende-zaakbelasting Eigenaren Niet Woning” en “Onroerende-zaakbelasting Gebruikers Niet Woning” van de gemeente Rotterdam (de aanslagen 2020).
      
    
    
      1.2.
      De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 Wet WOZ de waarde op 1 januari 2020 van het logeerhuis, voor het kalenderjaar 2021 vastgesteld op € 7.292.000 (de beschikking 2021). Met de beschikking 2021 is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2021 opgelegde aanslagen “Onroerende-zaakbelasting Eigenaren Niet Woning” en “Onroerende-zaakbelasting Gebruikers niet-woning” van de gemeente Rotterdam (de aanslagen 2021).
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar tegen de beschikking 2020 en de aanslagen 2020 ongegrond verklaard en de beschikking 2021 gewijzigd naar een waarde van € 7.146.000 en de aanslagen 2021 dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van tweemaal € 365. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht van éénmaal € 548 geheven. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 11 en 12 juli 2024 nadere stukken met bijlagen ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 juli 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van het logeerhuis. Het bouwjaar van het logeerhuis is 2009 en het logeerhuis heeft een oppervlakte van 3.497 m².
      
      
        2.2.1.
        De Heffingsambtenaar heeft twee taxatierapporten overgelegd. Het rapport dat betrekking heeft op de waardepeildatum 1 januari 2019 is opgemaakt op 4 mei 2022. Het taxatieoverzicht voor het belastingjaar 2020 vermeldt een gecorrigeerde vervangingswaarde van € 7.310.870. Bij de bepaling van de WOZ-waarde is de Heffingsambtenaar uitgegaan van het archetype N3770000 (gezinsvervangend tehuis, 1986 en nieuwer).
        
      
      
        2.2.2.
        Het rapport dat betrekking heeft op de waardepeildatum 1 januari 2020 is opgemaakt op 27 mei 2022. Het taxatieoverzicht voor het belastingjaar 2021 vermeldt een gecorrigeerde vervangingswaarde van € 7.146.261. Bij de bepaling van de WOZ-waarde is de Heffingsambtenaar uitgegaan van het archetype N3770000 (gezinsvervangend tehuis, 1986 tot en met 2014).
        
      
      
        2.3.1.
        
          Belanghebbende heeft een taxatierapport overgelegd dat betrekking heeft op de waardepeildatum 1 januari 2019. Het rapport is op 30 maart 2022 opgemaakt door taxateurs [naam 1] en [naam 2] . Wat betreft de bruto vervangingswaarde is aansluiting gezocht bij de gemeentelijke waardebepaling. De restwaarde is vastgesteld op 5% en er is geen functionele correctie toegepast.
          In het door belanghebbende overgelegde taxatieoverzicht is de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald op een bedrag van € 5.684.000. Bij de waardebepaling is belanghebbende uitgegaan van het archetype N5161000 (verzorgingshuis, 2001 en nieuwer, <8000m²).
        
        
      
      
        2.3.2.
        
          Belanghebbende heeft een taxatierapport overgelegd dat betrekking heeft op de waardepeildatum 1 januari 2020. Het rapport is op 30 maart 2022 opgemaakt door taxateurs [naam 1] en [naam 3] . Wat betreft de bruto vervangingswaarde is aansluiting gezocht bij de gemeentelijke waardebepaling. De restwaarde is vastgesteld op 5% en er is geen functionele correctie toegepast.
          In het door belanghebbende overgelegde taxatieoverzicht is de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald op een bedrag van € 5.550.000. Bij de waardebepaling is belanghebbende uitgegaan van het archetype N5161000 (verzorgingshuis, 2001 tot en met 2014, <8000m²).
        
        
      
      
        2.3.3.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep in een nader stuk nieuwe matrices overgelegd, waarin zij uitgaat van hogere bedragen dan in de onder 2.3.1 en 2.3.2 genoemde taxatierapporten.
        
      
      
        2.4.1.
        Belanghebbende heeft ter onderbouwing van de door haar verdedigde restwaarde een document getiteld Onderzoeksrapport restwaarde woningen (het Onderzoeksrapport) ingebracht waarin een aantal transacties in diverse gemeenten zijn opgenomen:
        
          
            
              [adres 2] in [woonplaats 2] , gezinsvervangend tehuis uit 1930, transactiedatum 5 april 2016, verkoopprijs € 1.287.500, restwaarde 6,3%,
          
          
            
              [adres 3] in [woonplaats 3] , gezinsvervangend tehuis uit 1997, transactiedatum 6 november 2018, verkoopprijs € 900.000, restwaarde 1%,
          
          
            
              [adres 4] in [woonplaats 4] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1986, transactiedatum 28 december 2017, verkoopprijs € 360.000, restwaarde 0%,
          
          
            
              [adres 5] in [woonplaats 5] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1995, transactiedatum 6 december 2019, verkoopprijs € 735.000, restwaarde 0%,
          
          
            
              [adres 6] in [woonplaats 6] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1999, transactiedatum 18 mei 2020, verkoopprijs € 762.500, restwaarde 9%,
          
          
            
              [adres 7] in [woonplaats 7] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1975, transactiedatum 11 juni 2020, verkoopprijs € 760.000, restwaarde 6,3%,
          
          
            
              [adres 8] in [woonplaats 3] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1989, transactiedatum 14 oktober 2019, verkoopprijs € 710.000, restwaarde 9,9%,
          
          
            
              [adres 9] in [woonplaats 8] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 2010, transactiedatum 2 november 2020, verkoopprijs € 2.555.000, restwaarde 1%,
          
          
            
              [adres 10] in [woonplaats 9] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1982, transactiedatum 1 juli 2020, verkoopprijs € 750.000.
          
        
        
      
      
        2.4.2.
        Ter toelichting op de “Methodiek onderzoek” naar de restwaarden is in het Onderzoeksrapport het volgende opgenomen:
        
        
          “De methodiek is een bottom-up methodiek waarbij op de geïndexeerde transactieprijs de grondwaarde (inclusief BTW) in mindering wordt gebracht. Wat resteert is ofwel de restwaarde van het object (als ten tijde van verkoop de initiële levensduur is verstreken) of de dagwaarde van het object (als ten tijde van verkoop de initiële levensduur niet is verstreken).
        
        
      
    
  
  
    Restwaarde en dagwaarde 
    
    
      De restwaarde is de waarde die het object heeft aan het eind van de levensduur. Als de levensduur nog niet is verstreken ten tijde van verkoop, wordt het object niet verkocht tegen de restwaarde van het object maar tegen de dagwaarde. Vanuit de dagwaarde kan wel een restwaarde berekend worden, mits er overeenstemming is over de manier van afschrijven (rechtlijnig) en over de levensduur.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
      
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      In bovenstaand voorbeeld is duidelijk gemaakt op welke wijze vanuit de dagwaarde een restwaarde wordt berekend. In het voorbeeld is te zien hoe een fictief object met een bruto vervangingswaarde van € 50.000 na 5 jaar wordt verkocht voor € 40.000. De afschrijving is 20% in 5 jaar geweest (4% per jaar). Bij een rechtlijnige afschrijving en een (veronderstelde) onbetwiste levensduur van 20 jaar is de maximale afschrijving 80% en de restwaarde 20%.
    
    
    
      	(…)
    
    
    
      Voorbeeld 
    
    
    
      Wellicht helpt een eenvoudig voorbeeld waarbij twee identieke buurpanden betrokken zijn: Dorpsstraat 1 dient gewaardeerd te worden en Dorpsstraat 3 is verkocht voor € 500.000 en dient als onderbouwing van de restwaarde. Voor beide panden geldt het volgende: 
      - 	ouderdom is 60 jaar en de restwaarde is bereikt 
      - 	de grootte van het object is 2.000 m2 
      - 	de bruto vervangingswaarde is gelijk aan € 3.000.000 exclusief BTW en € 3.630.000 inclusief BTW 
      - 	grondwaarde (fictie: onbetwist) is gelijk aan € 100.000 
    
    
    
      Indien de restwaarde wordt berekend door de restwaarde van € 400.000 te delen op de
      vervangingswaarde exclusief BTW van € 3.000.000, dan wordt een restwaardepercentage 
      bepaald gelijk aan 13,3%. Deze restwaarde wordt vervolgens geprojecteerd op het te taxeren 
      object: € 3.630.000 x 0,133 = € 482.000 (afgerond), indien daar de grondwaarde van 
      € 100.000 wordt opgeteld, komt de waarde van het te waarderen pand op € 582.000, ruim 
      boven het transactiebedrag van het identieke buurpand. 
    
    
    
      Indien de restwaarde wordt berekend door de restwaarde van € 400.000 te delen op de vervangingswaarde inclusief BTW van € 3.630.000, dan wordt een restwaardepercentage bepaald gelijk aan 11,0%. Deze restwaarde wordt vervolgens geprojecteerd op het te taxeren object: € 3.630.000 x 0,110 = € 400.000 (afgerond), indien daar de onbetwiste grondwaarde van € 100.000 wordt opgeteld, komt de waarde van het te waarderen pand op € 500.000, gelijk aan het transactiebedrag van het identieke buurpand.”
    
    
    
      2.5.1.	De Heffingsambtenaar heeft de door hem bepleite restwaarden voor het belastingjaar 2020 onderbouwd met de volgende objecten:
    
    
    
      
        
          [adres 11] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1977, transactiedatum 24 april 2019, verkoopprijs € 2.800.000, restwaarde 80,33%,
      
      
        
          [adres 12] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1886 herbouwd in 2004, transactiedatum 15 november 2019, verkoopprijs € 3.330.336, restwaarde 76,48%,
      
      
        
          [adres 13] in [woonplaats 1] , verpleeghuis, bouwjaar 1968 gerenoveerd in 1999, transactiedatum 19 december 2018, verkoopprijs € 6.440.000, restwaarde 33,61%,
      
      
        
          [adres 14] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1906, transactiedatum 23 december 2019, verkoopprijs € 811.000, restwaarde 86,56%.
      
    
    
    
      2.5.2.	De Heffingsambtenaar heeft de door hem bepleite restwaarden voor het belastingjaar 2021 onderbouwd met de volgende objecten:
    
    
    
      
        
          [adres 11] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1977, transactiedatum 24 april 2019, verkoopprijs € 2.800.000, restwaarde 80,33%,
      
      
        
          [adres 12] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1886 herbouwd in 2004, transactiedatum 15 november 2019, verkoopprijs € 3.330.336, restwaarde 76,48%,
      
      
        
          [adres 15] in [woonplaats 1] , revalidatiecentrum, bouwjaar 1942, transactiedatum 29 december 2020, verkoopprijs € 3.245.000, restwaarde 71,75%,
      
      
        
          [adres 14] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1906, transactiedatum 23 december 2019, verkoopprijs € 811.000, restwaarde 86,56%,
      
      
        
          [adres 16] in [woonplaats 1] , gezinsvervangend tehuis, bouwjaar 1991, transactiedatum 2 juni 2022, verkoopprijs € 500.000, restwaarde 18,07%.
      
    
    
    
      2.6.1.	In haar nader stuk van 12 juli 2024 heeft belanghebbende drie scenario’s geschetst aan de hand waarvan zij meent dat sprake is van een woning in de zin van artikel 220a Gemeentewet. Het nader stuk vermeldt voor zover van belang:
    
    
    
      “Op de bijgevoegde plattegronden zijn de diverse ruimte voorzien van een kleurcodering.
      Ondergetekende is hierbij uitgegaan van de volgende uitgangspunten:
      1. Oranje: slaapkamers woonkamers, zitkamers, keukens, koffiehoek, speeldek familieleden
      2. Roze: wasserette, bergkasten op gangen, toiletten voor familieleden
      (…)
      5. Donkergroen: verkeersruimten
    
    
    
      	(…)
    
    
    
      Dat de slaapkamers, woonkamer, keuken, zitkamer, koffiehoek en het speeldek vallen onder delen die tot woning dienen is vaste jurisprudentie (oranje ingekleurde ruimten)
    
    
    
      Dat de wasruimte/wasserette te kwalificeren valt als een deel dat volledig dienstbaar is aan woondoeleinden is ook als zodanig beschreven in de jurisprudentie (ECLI:NL:GHARL:2020:3437, ECLI:NL:GHARL:2023:6365, ECLI:NL:GHSHE:2023:4069). Hetzelfde dient te gelden voor de gangkasten en toiletten op de tweede tot en met de achtste verdieping. Deze delen zijn volledig in gebruik ten behoeve van de delen die wel tot woning dienen en zijn daarmee volledig dienstbaar aan woondoeleinden (roze ingekleurde ruimten).
    
    
    
      Dat de kantoren, vrijwilligerskamer, magazijnruimten en het toilet voor het personeel niet behoren tot de ruimten die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden staat niet ter discussie (blauw ingekleurde ruimten).
    
    
    
      Er dient rekening te worden gehouden met het feit dat de installatieruimten ook deels dienstbaar zijn aan een ander WOZ-object: de horecazaak op de begane grond. Dat object beschikt niet over eigen installaties. De horeca is 89 m2 groot ten opzichte van een grootte van 3.185 m2 voor het onderhavige object (exclusief installaties). Dat is een percentage van 2,8% van het geheel. Rekenkundig kunnen de installaties voor 97,2% worden toebedeeld aan het onderhavige object.
      Wat resteert zijn de verkeersruimten, algemene opslagruimten en technische ruimten.”
    
    
    
      2.6.2.	Scenario 3 in voormeld nader stuk van 12 juli 2024 vermeldt:
    
    
    
      
        
      
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder:
    
    
      “Woning in de zin van artikel 220a Gemeentewet
    
    
    2. De rechtbank zal als eerste beoordelen of het object terecht als niet-woning is gekwalificeerd door verweerder.
    
    
      Artikel 220 van de Gemeentewet luidt:
      Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven:
    
    a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken;
    b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht.
    
    
      Artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet luidt:
      Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.
    
    
    3. Omdat het gaat om de vaststelling van een belastingaanslag rust op verweerder de bewijslast dat de grondslag waarnaar de belasting is geheven en het tarief van de belasting juist zijn. Dit betekent dat verweerder aannemelijk moet maken dat de onroerende zaak een niet-woning is in de zin van artikel 220a van de Gemeentewet.
    
    4. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770, geldt dat een deel van een onroerende zaak dat naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies, dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, ongeacht of dat deel feitelijk duurzaam wordt bewoond.
    Als geen sprake is van bestemming tot woning en geschiktheid als woning, moet vervolgens worden beoordeeld of een deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a lid 2 van de Gemeentewet, aldus de Hoge Raad.
    
    5. Dit betekent dat per (onder)deel van de onroerende zaak moet worden bekeken of sprake is van een woning of niet-woning en niet naar het object in zijn geheel. Eiseres wil niet naar elk gedeelte apart kijken, volgens haar is het gehele tehuis bedoeld om een woonomgeving te creëren en moet het gezien worden als één groot (woon)huis. Deze redenering is echter in strijd met de wet en met de uitleg daarvan in het hiervoor aangehaalde arrest van 27 mei 2022. Zij kan daarom niet worden gevolgd.
    
    6. Bij de beoordeling gaat de rechtbank uit van de volgende feiten en omstandigheden die uit het dossier of ter zitting zijn gebleken.
    
    
      6.1
      
        Het [Huis] is een zogenaamd “logeerhuis” dat in 2008 en 2009 is gebouwd. Het grenst aan het [Ziekenhuis] en is met een loopbrug daarmee verbonden. Het staat op een kavel van 430 m² en heeft een bruto oppervlak van 3.386 m².
        Er zijn 28 gastenkamers met badkamers en toilet, diverse woonkamers, een centrale keuken
        met eetruimte, speelruimtes en een huiskamer. De huiskamer dient als dagverblijf tijdens opnames van een ziek kind en dient als plek waar het gezin, al dan niet met het zieke kind, tot rust kan komen in een huiselijke sfeer. Het speeldek op de tweede verdieping biedt dagopvang aan broertjes of zusjes van zieke kinderen. Een dakterras op de 8e etage geeft een plek waar ouders en kinderen buiten kunnen zitten.
        Naast de gastenkamers zijn er ook nog aanvullende ruimtes zoals opslagruimtes, vuilcontainers, een fietsenstalling, kantoorruimtes en een fitnessruimte aanwezig.
        De 9e (=bovenste) etage is in zijn geheel in gebruik voor de gebouwgebonden installaties
        (centrale verwarmingsketels, omvormers PV-panelen en luchtbehandelingskast).
      
      
    
    
      6.2
      Er werken vijf betaalde krachten en ongeveer 180 vrijwilligers in het [Huis] . De gemiddelde verblijfsduur van de gasten is zeventien dagen. Het verblijf is gekoppeld aan de opname van een eigen kind in het ziekenhuis.
      
    
    
      6.3
      
        Op de website van het [Huis] staat onder andere:
        
          In [Huis] heb je alle privacy in je eigen slaapkamer. Maar het Huis is meer dan een logeerplek dicht bij het ziekenhuis. Je kunt andere gezinnen ontmoeten in de gemeenschappelijke ruimtes: in de woonkamer met zachte banken, in de opgeruimde eetkamer en in de grote keuken. Tijdens je verblijf doe je je eigen was. Hiervoor kun je kosteloos gebruik maken van wasmachines, drogers en wasmiddel. Door verantwoordelijk te blijven voor dagelijkse dingen zoals koken en wassen, gaat op loopafstand van het ziekenhuis je leven ondanks alles toch een beetje door.
        
      
      
    
    
      6.4
      In de statuten van de stichting het [Huis] staat in artikel 2.1:
      
      
        
          De stichting beoogt een algemeen nut beoogde instelling te zijn zoals bedoeld in artikel
        
        
          5b Algemene wet inzake rijksbelastingen, of een daarvoor in de plaatskomende
        
        
          bepaling en heeft ten doel:
        
      
      
        a. het bevorderen en nastreven van het algemeen belang, en meer in het bijzonder
      
      
        
          het instandhouden van tijdelijke opvangvoorzieningen ten behoeve van
        
        
          familieleden, verzorgers of andere naasten van kinderen die in het [Ziekenhuis]
        
        
          worden verpleegd of anderszins worden behandeld, dan wel (het
        
        
          ondersteunen van) het instandhouden van dergelijke opvangvoorzieningen in de
        
        
          nabijheid van enig ander ziekenhuis of een andere verpleeginstelling, dit alles in
        
        
          de ruimste zin van het woord.
        
      
      
      7. Verweerder heeft een overzicht overgelegd van de delen die in de onroerende zaak aanwezig zijn en de oppervlakte daarvan. Ter zitting heeft eiseres verklaard zich in deze indeling en de daarbij horende oppervlakten te kunnen vinden.
      
      
        Verweerder heeft ook vermeld of een deel volgens hem een woondeel, niet-woningdeel of een mixed ruimte is.
      
      
      
        Uit het overzicht volgt uiteindelijk de volgende verdeling:
        Niet woningdelen: 	21,08 %
        Mixed ruimte: 		31,96 %
        Woningdelen: 		46,96 %
      
      
      
        Verweerder heeft als woningdelen aangemerkt:
      
      - de gastenkamers, met de daarbij horende de garderobe(n), badkamers en toiletten;
      - de (gemeenschappelijke) woonkamers;
      - de (eet)keukens.
      
      
        De aard van deze ruimten is dus tussen partijen niet in geschil en ook overigens voldoen deze gedeelten aan de criteria “naar aard en inrichting bestemd en geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies”. Dat de gastenkamers niet duurzaam worden bewoond is daarbij niet van belang.
      
      
      
        Als ‘mixed ruimten’ zijn aangemerkt:
      
      - trappenhuizen;
      - ( entree)hal;
      - brandweerlift;
      - fietsenstalling;
      - wasserette;
      - toiletten (die niet bij een gastenkamer horen);
      - gangen.
      
      
        De rechtbank kan verweerder hierin volgen. Deze delen zijn naar aard en inrichting niet bestemd en geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen, zodat ze niet ‘dienen tot woning’ als bedoeld in artikel 220a, lid 2 (eerste zinsdeel) van de Gemeentewet.
        Het is vervolgens de vraag of deze delen volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat ze alsnog aan de woondelen toegerekend kunnen worden op grond van artikel 220a lid 2 (laatste zinsdeel) van de Gemeentewet. Daarvoor is beslissend in hoeverre deze delen feitelijk worden gebruikt ten behoeve van de delen die wel tot woning dienen (zie r.o. 3.2.4 uit het arrest van 27 mei 2022).
        Hoewel deze delen het inderdaad mogelijk maken dat er in de gastenkamers mensen kunnen verblijven (= wonen in de zin van artikel 220a Gemeentewet), zoals eiseres stelt, is dat onvoldoende om ze volledig dienstbaar te achten aan woondoeleinden. De trappen, gangen, de entreehal, de fietsenstalling en de toiletten in de gang worden namelijk zowel door het personeel en de vrijwilligers als door de bewoners van de gastenkamers gebruikt. Dat geldt ook voor de wasserette, die door de bewoners kan worden gebruikt voor hun eigen was, maar ook door het personeel en de vrijwilligers om het beddengoed en de handdoeken te wassen.
      
      
      
        Als niet-woningdelen zijn aangemerkt:- verdeelruimte;
      
      - magazijnen;
      - trafo;
      - werkkast;
      - afvalbakken;
      - linnenkast;
      - berging;
      - technische ruimte;
      - vrijwilligerskamer;
      - kantoren;
      - archief;
      - serverruimte.
      Deze vaststelling kan de rechtbank eveneens volgen. Naar aard en inrichting zijn deze delen op zichzelf niet bestemd en geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Ook hier geldt dat deze gedeelten het mogelijk maken dat er in de gastenkamers mensen kunnen verblijven, maar dat ze niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Deze ruimten worden in het geheel niet door de bewoners van de gastenkamers gebruikt; ze worden, een enkele uitzondering daargelaten, alleen door personeel en vrijwilligers gebruikt. De werk- en linnenkasten zijn bovendien op slot en kunnen alleen door het personeel en de vrijwilligers worden opengemaakt.
      
      8. De conclusie is dat de delen van de onroerende zaak die als woning in de zin van artikel 220a van de Gemeentewet zijn aan te merken 46,96 % van de onroerende zaak vormen. Verweerder slaagt daarom in zijn bewijslast. De onroerende zaak moet als niet-woning worden aangemerkt.
      
      
        
          Woondelenvrijstelling in de zin van artikel 220e Gemeentewet
        
      
      
      9. Nu de onroerende zaak in zijn geheel als niet-woning moet worden aangemerkt op grond van artikel 220a lid 2 van de Gemeentewet, komt aan de orde of delen van deze niet-woning van de heffing van onroerende-zaakbelasting moeten worden vrijgesteld op grond van artikel 220e van de Gemeentewet. Eiseres heeft gesteld dat een groot deel van de onroerende zaak onder de woondelenvrijstelling valt zonder dit nader te specificeren. Verweerder is van mening dat de woondelenvrijstelling niet van toepassing is.
      
      
        Artikel 220e van de Gemeentewet luidt:
        In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.
      
      
      10. Anders dan bij artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet, rust in dit geval de bewijslast dat sprake is van woondelen op eiseres. Eiseres is namelijk degene die een beroep doet op die vrijstelling.
      
      11. In rechtsoverweging 2.5 uit het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2002 staat onder meer:
      
      
        
          “Bij de beoordeling of die beperking van invloed is op de heffingsmaatstaf voor de OZBG, mag niet uit het oog worden verloren dat het bij toepassing van artikel 220e Gemeentewet steeds gaat om onroerende zaken die niet in hoofdzaak – dat wil zeggen voor ten minste 70 procent – tot woning dienen. Voor het oordeel of van de aan een dergelijke onroerende zaak toegekende waarde op grond van artikel 220e Gemeentewet een gedeelte buiten aanmerking moet worden gelaten, is het feitelijk gebruik van dat gedeelte beslissend. Dat geldt zowel voor het gedeelte van zo’n onroerende zaak dat tot woning dient, als voor het gedeelte dat in hoofdzaak aan woondoeleinden dienstbaar is.”
        
      
      
      12. Dit betekent dat bij de woondelenvrijstelling gekeken moet worden naar het feitelijk gebruik van de gedeelten van de onroerende zaak. Daarbij geldt dat delen van een onroerende zaak alleen als woondelen kunnen worden gekwalificeerd, als ze worden gebruikt voor duurzaam verblijf (zie rechtsoverweging 3.3.4 uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1125). Op ruimtes waarin verblijf plaatsvindt dat naar zijn aard een tijdelijk karakter heeft, zoals een opname voor kortdurende behandeling of een verblijf in een hospice, is de woondelenvrijstelling niet van toepassing, zo oordeelde de Hoge Raad in dit arrest. Ook in het geval van het [Huis] is geen sprake van verblijf met een duurzaam karakter. Er is daar sprake van kortdurend verblijf in de gastenkamers, namelijk voor de duur van de opname van een kind in het ziekenhuis. Dit is gemiddeld 17 dagen. De gasten worden in verband met het verblijf ook niet in de Basisregistratie Personen op het adres van de onroerende zaak ingeschreven. Gelet op het niet-duurzame karakter van het verblijf is de woondelenvrijstelling niet van toepassing. Eiseres slaagt daarom niet in haar bewijslast.
      
      13. Dit betekent dat verweerder de aanslagen OZB-eigenaar en OZB-gebruiker kon opleggen, dat verweerder terecht de woondelenvrijstelling niet heeft toegepast en dat verweerder de juiste tarieven heeft gehanteerd.
      
      
        
          De WOZ-waarde van de onroerende zaak
        
      
      
      14. Op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van de onroerende zaak bepaald op de waarde die eraan moet worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom ervan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet WOZ blijkt dat de WOZ-waarde gelijk dient te zijn aan de prijs die de meest biedende koper betaalt na de meest geschikte voorbereiding.
      
      
        Op grond van artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ, voor zover van belang, wordt in afwijking in zoverre van het tweede lid de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:
      
      a. de aard en de bestemming van de zaak;
      b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
      
      15. Verweerder moet aannemelijk maken dat de waarden van de onroerende zaak niet te hoog zijn vastgesteld. Daartoe legt verweerder twee taxatierapporten van [naam 4] van 4 mei 2022 over, waarin gedeeltelijk aansluiting is gezocht bij de taxatiewijzer Verzorging (de Taxatiewijzer).
      
      16. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak moet worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde en dat daarbij de kengetallen uit de Taxatiewijzer gebruikt kunnen worden. De rechtbank sluit zich hierbij aan.
      
      17. De rechtbank stelt verder vast dat de waarde van de grond tussen partijen niet in geschil is en dat niet in geschil is dat de onroerende zaak inclusief BTW moet worden gewaardeerd, zoals ter zitting door partijen bevestigd. Evenmin is in geschil dat er geen functionele correctie hoeft te worden toegepast.
      
      18. Over de bruto vervangingswaarde verschillen partijen wel van mening.
      Verweerder is bij de bepaling hiervan uitgegaan van de oorspronkelijke stichtingskosten van de onroerende zaak in 2009. Eiseres is uitgegaan van de kengetallen uit de Taxatiewijzer van het archetype N5161000 (Verzorgingshuis, 2001 en nieuwer, <8000 m²).
      
    
    
      18.1
      
        Nu beide partijen (overigens) aansluiten bij de Taxatiewijzer rust op verweerder de bewijslast voor het niet gebruiken van de daarin genoemde kengetallen voor wat betreft de bruto vervangingswaarde. Verweerder stelt dat hij van de stichtingskosten is uitgegaan omdat de onroerende zaak niet (goed) te vergelijken is met een archetype uit de Taxatiewijzer. De rechtbank kan verweerder hierin volgen. De onroerende zaak heeft een beduidend luxere afwerking dan de archetypen die enigszins in de buurt komen, N37700000 (Gezinsvervangend tehuis, 1986 tot en met 2014) en N5161000 (Verzorgingshuis, 2001 en nieuwer, <8000 m²) die eiseres gebruikt. Eiseres erkent dit ook, zij houdt een vervangingswaarde aan die een stuk hoger is dan de maximale vervangingswaarde die voor N5161000 uit de Taxatiewijzer volgt.
        De onroerende zaak is echter geen gezinsvervangend tehuis en ook geen verzorgingshuis. Het heeft een unieke uitstraling en een driehoekige vorm, die architectonisch is vertaald in een bakstenen scheepsboeg met rondlopende vensters en rails. Met een uitsnede in de driehoek worden de gastenkamers zichtbaar.
        Daarom is de rechtbank in dit specifieke geval van oordeel dat aangesloten kan worden bij de stichtingskosten van de onroerende zaak, ook al zijn die op de waardepeildata tien en elf jaar oud. Dit geeft in dit geval een beter beeld van de vervangingswaarde dan een waarde op basis van de niet bruikbare archetypen uit de Taxatiewijzer.
      
      
    
    
      18.2
      
        Wel is het zo dat de stichtingskosten geïndexeerd moeten worden naar de waardepeildata. Verweerder heeft dit gedaan aan de hand van de in hoofdstuk 4.4 van de Taxatiewijzer opgenomen indexeringspercentages, die zijn gebaseerd op de gegevens van Bureau Documentatie Bouwwezen (BDB).
        Eiseres bestrijdt de bruikbaarheid van de gegevens van BDB niet, maar voert aan dat verweerder uit moet gaan van de indexering gebaseerd op de werkelijke conjuncturele ontwikkeling en niet, zoals verweerder doet, van de ontwikkeling genoemd in de Taxatiewijzer omdat daarin ten onrechte de negatieve conjuncturele ontwikkeling van bepaalde jaren buiten beschouwing is gelaten.
      
      
    
    
      18.3
      In de Taxatiewijzer staat in hoofdstuk 4.4 over de door verweerder gebruikte indexcijfers het volgende:
      
      
        
          In de vijfde rij is de bijbehorende procentuele ontwikkeling zichtbaar, wat laat zien met hoeveel procent de stichtingskosten zijn toegenomen ten opzichte van 1 januari in het voorgaande jaar.
        
        De tabel die verweerder aanhoudt is als volgt:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
              
                
                  2019
                
              
              
                
                  2020
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  2,6%
                
              
              
                
                  0,0%
                
              
              
                
                  0,0%
                
              
              
                
                  0,0%
                
              
              
                
                  0,0%
                
              
              
                
                  1,8%
                
              
              
                
                  7,0%
                
              
              
                
                  2,1%
                
              
              
                
                  2,7%
                
              
            
          
        
      
      
      
        Gelet op de omstandigheid dat eiseres de bruikbaarheid van de aan de indexcijfers in de Taxatiewijzer ten grondslag liggende gegevens uit de BDB op zichzelf niet bestrijdt, is de enkele stelling dat de indexcijfers voor bepaalde jaren niet kloppen gelet op de conjuncturele ontwikkeling niet voldoende voor het oordeel dat de indexcijfers niet door verweerder gebruikt konden worden. Deze stelling heeft eiseres bovendien pas ter zitting naar voren gebracht en verder niet onderbouwd. Dat de conjuncturele ontwikkeling in bepaalde jaren negatief is geweest hoeft op zichzelf beschouwd nog niet te betekenen dat de indexeringscijfers van de stichtingskosten daar een-op-een mee moeten corresponderen. De rechtbank is onder deze omstandigheden van oordeel dat verweerder de indexcijfers heeft kunnen gebruiken bij de waardering.
      
      
    
    
      18.4
      De conclusie is dat verweerder de door hem gehanteerde bruto vervangingswaarde van € 2.215,85 per m² 1 januari 2019 en € 2.275,68 per m² voor 1 januari 2020 aannemelijk maakt.
      
      
        19. Verder is de technische correctie in geschil. Deze hangt af van de levensduur en de restwaarde van de onroerende zaak. Hiervoor heeft verweerder aansluiting gezocht bij archetype N37700000 (Gezinsvervangend tehuis, 1986 tot en met 2014).
        Hoewel dit type niet goed overeenkomt met de onroerende zaak, zoals hiervoor is overwogen onder 18.1, is dit naar de rechtbank wel het best vergelijkbare archetype van de Taxatiewijzer en kon verweerder bij gebrek aan beter voor de vaststelling van de levensduur en restwaarde van dat archetype uitgaan.
      
      
    
    
      19.1
      Verweerder houdt een levensduur aan van 55 jaar voor de ruwbouw, 25 jaar voor de afbouw en 15 jaar voor de installaties. Eiseres gaat voor de ruwbouw en installaties van dezelfde levensduur uit. Voor de afbouw houdt eiseres een langere levensduur aan van 30 jaar. Zij baseert dit op de gegevens van het archetype voor N5161000 (Verzorgingshuis, 2001 en nieuwer), maar dit archetype vindt de rechtbank minder vergelijkbaar dan waar verweerder vanuit gaat, te weten N37700000 (Gezinsvervangend tehuis, 1986 tot en met 2014). De rechtbank volgt daarom verweerder in de levensduur van 25 jaar.
      
    
    
      19.2
      
        Voor de waardepeildatum 1 januari 2020 heeft verweerder bij de installaties een levensduur-verlenging toegepast van een jaar. Eiseres is het hier niet mee eens.
        Daargelaten dat een levensduurverlenging van een jaar op de bedragen waar het hier om gaat een miniem verschil voor de uiteindelijke waarde maakt, onderbouwt verweerder de levensduurverlenging naar het oordeel van de rechtbank afdoende. Er is sprake van een meerjarig onderhoudsplan en de installaties worden jaarlijks gecontroleerd door een technisch bureau. Dat is tussen partijen niet in geschil. Indien dat door die controles nodig blijkt, wordt er geïnvesteerd. Zo is er bijvoorbeeld geïnvesteerd in duurzaamheidsmaatregelen en zijn zonnepanelen aangelegd.
        Verder is de restwaarde van de installaties tegelijkertijd met de levensduurverlenging verlaagd naar 15 %, het minimum dat uit de Taxatiewijzer volgt.
      
      
    
    
      19.3
      Verweerder stelt de restwaarde voor 1 januari 2019 voor de ruwbouw op 30 %, voor de afbouw op 25 % en voor de installaties op 17 %; dat is steeds het gemiddelde van de bandbreedte. Voor 1 januari 2020 staat dit op 30 %, 25 % en 15 % (in verband met de verlenging van de levensduur). Eiseres stelt voor beide waardepeildata dat de restwaarde van alle drie de onderdelen 5 % bedraagt.
      
      
        De rechtbank stelt vast dat verweerder binnen de bandbreedte van de restwaarde die uit de Taxatiewijzer volgt is gebleven, terwijl eiseres betoogt dat de aangehouden percentages restwaarde uit de Taxatiewijzer te hoog zijn.
      
      
      
        Omdat beide partijen uitgaan van de Taxatiewijzer en eiseres daar wat de restwaarde betreft vanaf wil wijken, is het aan haar om deze afwijking aannemelijk te maken (vergelijk hof Den Haag 9 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2232 en Hof Den haag 24 augustus 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:1693). Eiseres heeft echter geen enkele onderbouwing gegeven voor haar stelling dat de restwaarden uit de Taxatiewijzer te hoog zijn en dan haar restwaarde juist is.
      
      
    
    
      19.4
      De rechtbank kan daarom wat betreft levensduur en restwaarde verweerder volgen.
      
      20. Dit betekent dat verweerder voor beide waardepeildata aannemelijk maakt dat hij de waarde niet te hoog heeft vastgesteld.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      21. De slotsom is dan dat beide beroepen ongegrond zijn.
      
      22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
        Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
      
      
    
    
      4.1.
      In geschil is of het logeerhuis kwalificeert als woning in de zin van artikel 220a Gemeentewet. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of de woondelenvrijstelling van artikel 220e Gemeentewet van toepassing is. Verder is in geschil of de beschikking 2020 en de beschikking 2021 van het logeerhuis op een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Heffingsambtenaar ontkennend.
      
    
    
      4.2
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vermindering van de beschikking 2020 tot een bedrag van € 7.026.461, tot vermindering van de beschikking 2021 tot een bedrag van € 6.875.022, tot vernietiging van de aanslagen en tot vaststelling van de onroerende-zaakbelasting voor beide jaren op basis van het woningtarief dan wel tot toepassing van een woondelenvrijstelling van 95,3% voor beide jaren. Verder verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding voor bezwaar, beroep en hoger beroep, met inbegrip van taxatiekosten.
      
    
    
      4.3.
      De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Woning in de zin van artikel 220a Gemeentewet
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep drie scenario’s gemaakt met betrekking tot artikel 220a Gemeentewet. In scenario 3 (zie 2.6) stelt belanghebbende dat de delen van het logeerhuis die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden 70,7% van het totale oppervlakte beslaan, zodat het logeerhuis in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet.
      
    
    
      5.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de gastenkamers, de gemeenschappelijke woonkamers, eetkeukens en het speeldek aangemerkt kunnen worden als woondelen als bedoeld in artikel 220a, lid 2 (eerste zinsdeel), Gemeentewet. Het Hof sluit zich hierbij aan. Zoals de Rechtbank heeft overwogen voldoen deze ruimten aan het criterium “naar aard en inrichting bestemd en geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies”.
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende stelt (ook) in hoger beroep dat de wasruimte, de bezem- en linnenkasten, opslagruimtes en magazijnen tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden omdat dergelijke ruimtes ook zijn terug te vinden in ‘normale’ woningen. Verder is belanghebbende van mening dat de verkeersruimtes op de tweede tot en met de zesde verdieping feitelijk volledig in gebruik zijn ten behoeve van de ruimtes die dienen tot woning zodat deze verkeersruimtes volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.
      
    
    
      5.4.
      Zoals de Rechtbank heeft overwogen, geldt op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770, dat een deel van een onroerende zaak dat naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies, dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, ongeacht of dat deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. Naar aard en inrichting zijn de wasruimte, de bezem- en linnenkasten, opslagruimtes en magazijnen op zichzelf niet bestemd en geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Deze ruimtes zijn dan ook geen delen die ‘dienen tot woning’ als bedoeld in artikel 220a, lid 2 (eerste zinsdeel), Gemeentewet.
      
      
        5.5.1.
        Vervolgens is de vraag of deze ruimtes volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2 (tweede zinsdeel), Gemeentewet. Het begrip ‘volledig’ dienstbaar wil in dit geval zeggen dat deze delen niet meer dan incidenteel gebruikt worden voor andere doeleinden dan woondoeleinden (vgl. HR 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1326, BNB 2014/162). Zoals de Rechtbank al heeft overwogen dient de vraag of de desbetreffende ruimtes volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden beantwoord te worden aan de hand van het feitelijk gebruik daarvan (vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770, BNB 2022/91).
        
      
      
        5.5.2.
        Daarbij geldt dat de wasruimte zowel door de bewoners kan worden gebruikt voor hun eigen was, maar ook door het personeel en de vrijwilligers om het beddengoed en de handdoeken te wassen. In de bezemkasten staan onder andere stofzuigers en dweilen. Deze bezemkasten kunnen worden gebruikt door zowel de bewoners als het personeel en vrijwilligers om de (eigen) kamers mee schoon te maken. In de opslagruimtes en magazijnen staan onder andere limonade, koffie en thee ten behoeve van de eetkeukens. In de linnenkasten ligt het linnen, zoals beddengoed, voor de kamers.
        
      
      
        5.5.3.
        Naar het oordeel van het Hof zijn de onder 5.5.2. genoemde ruimtes aan te merken als ruimtes die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het logeerhuis is bedoeld als opvang voor ouders en overige gezinsleden van zieke kinderen die in het [Ziekenhuis] verblijven. Daarbij wordt zoveel mogelijk een huiselijke sfeer gecreëerd. Dit komt tot uitdrukking in de faciliteiten die worden geboden zoals de woonkamers, slaapkamers, speeldek, keukens en wasruimte waar de bewoners gebruik van kunnen maken. Tijdens het verblijf is het de bedoeling dat de bewoners verantwoordelijk blijven voor huishoudelijke taken zoals koken, wassen en het schoonhouden van de eigen kamer. De wasruimte, bezemkasten, opslagruimtes en magazijnen bevatten de benodigdheden om dat huiselijke verblijf van de bewoners te ondersteunen. Het feitelijk gebruik van die ruimtes is dan ook gericht op (ondersteuning van) de woonbehoeftes van de bewoners. Het feit dat ook de vrijwilligers gebruik maken van deze ruimtes doet niet af aan het oordeel dat de ruimtes volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Immers, de vrijwilligers gebruiken de desbetreffende ruimtes ook ten behoeve van de woonbehoeftes van de bewoners. Zij zullen bijvoorbeeld het beddengoed van de kamers in de wasruimte wassen, de schoonmaakmiddelen in de werkkasten gebruiken om de woonruimtes schoon te houden en de keukens bevoorraden met de dranken uit de voorraadkast. Ook het linnen, waaronder het beddengoed en theedoeken voor de keukens, in de linnenkasten waar alleen de vrijwilligers toegang toe hebben, wordt gebruikt ten behoeve van het verblijf van de bewoners. Het feitelijk gebruik van de desbetreffende ruimtes is dan ook volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Het gebruik dat de vrijwilligers van deze ruimtes maken, heeft geen zelfstandig doel maar is bedoeld om het woongenot van de bewoners te vergroten.
        
      
      
        5.5.4.
        Hetgeen onder 5.5.3 is overwogen geldt onverkort voor de verkeersruimtes op de tweede tot en met de zesde verdieping. Deze verdiepingen bestaan volledig uit woonruimtes dan wel uit ruimtes die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Deze verkeersruimtes zullen dan ook feitelijk volledig gebruikt worden door de bewoners en vrijwilligers om bij de woonruimtes te komen met als enig doel het woongenot van de bewoners. 
        
      
    
    
      5.6.
      Gelet op hetgeen onder 5.2 tot en met 5.5.4 is overwogen sluit het Hof aan bij het door belanghebbende geschetste scenario 3 (zie 2.6.2). Dit betekent dat het logeerhuis in hoofdzaak tot woning dient in de zin van artikel 220a, lid 2, Gemeentewet. Hiervan uitgaande heeft de Heffingsambtenaar de aanslagen onroerende-zaakbelasting voor gebruikers ten onrechte opgelegd en de aanslagen onroerende-zaakbelasting eigenaren ten onrechte opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. 
      
      
        
          De WOZ-waarde van het logeerhuis
        
      
      
    
    
      5.7.
      Tussen partijen is niet langer in geschil dat voor beide jaren geen functionele correctie op de onroerende zaak behoeft te worden toegepast. 
      
      
        5.8.1.
        De Heffingsambtenaar heeft de restwaarden bepaald aan de hand van de Taxatiewijzer deel 9 Verzorging, waardepeildatum 1 januari 2019 respectievelijk 1 januari 2020 (Taxatiewijzer Verzorging). Beide partijen sluiten in beginsel aan bij de kengetallen zoals die zijn opgenomen in de Taxatiewijzer Verzorging. Belanghebbende wijkt echter op het punt van de restwaarden af van de kengetallen uit de Taxatiewijzer. De partij die van de kengetallen uit de taxatiewijzer wil afwijken, dient daarvoor de gronden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken (vgl. HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1671, BNB 2020/174, r.o. 2.4.3. en 2.4.4.).
        
      
      
        5.8.2.
        Belanghebbende stelt dat de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties 5% moeten zijn. Ter onderbouwing van de restwaarde heeft zij het Onderzoeksrapport overgelegd (zie 2.4.1 en 2.4.2). De bijlage bij dit rapport bevat verkoopgegevens van gezinsvervangende tehuizen uit verschillende bouwjaren en verschillende steden in Nederland. Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat zij de restwaarde uit de dagwaarde van de desbetreffende objecten heeft herleid. In dat verband maakt zij in Excel een bottom-up berekening die zij heeft geautomatiseerd. 
        
      
      
        5.8.3.
        Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties op 5% moeten worden gesteld. Belanghebbende gaat ter onderbouwing van de restwaarde van de ruwbouw weliswaar uit van gerealiseerde verkopen, maar veronderstelt vervolgens een rechtlijnig verband tussen de zogeheten dagwaarde (verkoopprijs bij nog niet verstreken levensduur) en de daaruit te destilleren restwaarde (waarde einde levensduur). De door belanghebbende voorgestane methodiek resulteert echter in een zuiver theoretische restwaarde. Voorts heeft belanghebbende van de onderbouwende verkopen onvoldoende gegevens verstrekt om de door haar voorgestane restwaarden van 0% tot 9,9% voor de ruwbouw te kunnen controleren. Een onderbouwing van de restwaarden voor de afbouw en de installaties ontbreekt geheel. De onderbouwing van de restwaarden van 5% schiet aldus tekort. Er is daarom geen reden om van de in de Taxatiewijzer Verzorging opgenomen gemiddelde restwaarden af te wijken.
        
      
    
    
      5.9.
      De Heffingsambtenaar heeft de waarden van de onroerende zaak niet te hoog vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom 
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof is sprake van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). De beroeps- en hogerberoepszaken zijn gelijktijdig door de belastingrechter behandeld, in beide zaken is de rechtsbijstand door dezelfde persoon verleend en de verrichte werkzaamheden van de rechtsbijstandsverlener in beide zaken zijn (nagenoeg) identiek.
      
      
        6.2.1.
        Het Hof stelt de voormelde kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Bpb en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.248 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting) à € 624 x 1 (gewicht van de zaak) vgl. HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060).
        
      
      
        6.2.2.
        Het Hof stelt de kosten voor de beroepsfase vast op € 1.750 (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875).
        
      
      
        6.2.3.
        Het Hof stelt de kosten voor de hogerberoepsfase vast op € 1.750  (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875).
        
      
      
        6.3.1.
        Belanghebbende heeft verder verzocht om een vergoeding van taxatiekosten van in totaal 40,5 uur à € 150 per uur (exclusief btw). Volgens de Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoeding van proceskosten bij WOZ-taxaties, Raad voor de Rechtspraak, Stcrt. 2018, 28796, bedraagt de vergoeding voor de taxaties van incourante niet-woningen het gefactureerde bedrag met inachtneming van het volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht geldende maximumbedrag. Dit maximum uurtarief volgens het Bpb in verbinding met het Besluit tarieven in strafzaken 2003 is € 154,50. Dat de onroerende zaak een woning is in de zin van artikel 220a Gemeentewet, zoals het hof hiervóór heeft geoordeeld, betekent niet dat sprake is van een taxatie van een woning zoals bedoeld in de richtlijn. Naar maatschappelijke opvattingen kwalificeert de onroerende zaak immers als een niet-woning en de taxatie van de onroerende zaak overstijgt duidelijk de omvang van een taxatie van een enkelvoudige particuliere woning. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende voor het aanbieden van logies tegen vergoeding belastingplichtig is voor de btw en recht heeft op aftrek van de aan haar berekende omzetbelasting.
        
      
      
        6.3.2.
        Het Hof vindt, gelet op het getaxeerde object en het feit dat een inpandige opname heeft plaatsgevonden, een tarief van € 75 redelijk. Gelet daarop stelt het Hof de tegemoetkoming vast op in totaal € 3.037,50 (40,5 uur x € 75).
        
      
    
    
      6.4.
      
        Omdat het hoger beroep gegrond is verklaard, dient de Heffingsambtenaar aan belanghebbende de door haar in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht, van in totaal € 1.278 (€ 365 + € 365 + € 548) te vergoeden.
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        
        
          handhaaft de WOZ-beschikkingen voor de jaren 2020 en 2021;
        
        
          vernietigt de aanslagen Onroerende-zaakbelasting Gebruikers Niet Woning 2020 en 2021;
        
        
          vermindert de aanslagen Onroerende-zaakbelasting Eigenaren Niet Woning 2020 en 2021 naar het voor woningen geldende tarief voor die jaren;
        
        
          veroordeelt de Heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.748;
        
        
          bepaalt dat de Heffingsambtenaar de taxatiekosten van € 3.037,50 aan belanghebbende moet vergoeden;
        
        
          draagt de Heffingsambtenaar op de betaalde griffierechten van in totaal € 1.278 aan belanghebbende te vergoeden. 
        
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, T.A. de Hek en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 16 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.