ECLI:NL:GHARL:2023:8247, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-09-2023, 22/822, 22/823 en 22/824
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-09-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussenuitspraak. Woning. Keuzevermogen? Opdracht aan partijen.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/822, 22/823 en 22/824
    uitspraakdatum: 26 september 2023
    
    
      
        Tussenuitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 15 april 2022, nummers AWB 21/4156, 21/4159 en 21/4160, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Rotterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2015, 2016 en 2017 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is voor elk jaar belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de berekende bedragen aan belastingrente verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 augustus 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A.W. Gaertner, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. De voorzitter heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
      
    
    
      1.6.
      Het Hof is van oordeel dat het onderzoek niet volledig is geweest en heropent daarom door middel van deze tussenuitspraak het onderzoek.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [naam3] (hierna: de partner).
      
    
    
      2.2.
      Sinds 25 april 2001 oefent belanghebbende een tandartspraktijk uit in de eenmanszaak [naam4] . Deze praktijk is gevestigd in een pand gelegen aan de [adres1] te [plaats1] . Dit pand is volledig in eigendom van belanghebbende en is door haar volledig aangemerkt als ondernemingsvermogen.
      
    
    
      2.3.
      Sinds 28 maart 2013 participeert belanghebbende als maat in de tandartsenpraktijk [naam5] !. Deze praktijk is gevestigd in een pand aan de [adres2] te [plaats1] . Dit pand is volledig in eigendom van belanghebbende en volledig aangemerkt als ondernemingsvermogen.
      
    
    
      2.4.
      Op 2 maart 2015 hebben belanghebbende en de partner een woning aan de [adres3] te [woonplaats] gekocht (hierna: de woning). De woning is voor 50% in bezit van belanghebbende en voor de overige 50% van de partner. Vanuit de woning zijn beide tandartspraktijken binnen 30 minuten bereikbaar.
      
    
    
      2.5.
      In de jaren 2015, 2016 en 2017 zijn de werkkamer en bijbehorende kast (hierna: de werkruimte) van de woning, samen 7,75 procent van de oppervlakte van de woning, nagenoeg uitsluitend zakelijk gebruikt ten behoeve van de onderneming van belanghebbende. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft haar aandeel in de woning in haar aangiften IB/PVV 2015, 2016 en 2017 aangemerkt als ondernemingsvermogen. 
      
    
    
      2.7.
      Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 is de Inspecteur afgeweken van de ingediende aangiften.
      
    
    
      2.8.
      
        In de uitspraak op bezwaar is de Inspecteur cijfermatig tegemoetgekomen aan de bezwaren tegen zijn afwijking van de aangiften op het punt van de ten laste van de winst gebrachte kosten van de woning. De belastbare inkomens uit werk en woning voor de jaren 2015 tot en met 2017 zijn daarbij vastgesteld op respectievelijk € 98.471, € 67.526 en € 81.092. In de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar staat onder meer:
        “Gezien de bovenstaande punten heb ik nog steeds mijn twijfels of de (eigen) woning [adres3] onder het keuzevermogen valt (hierbij dient nog te worden opgemerkt dat naar mijn mening het 10%-criterium getoetst moet worden op het niveau van de onroerende zaak als geheel – hiervoor wordt aangesloten bij artikel 3.111 Wet IB 2001 – en niet op het niveau van de woning) en derhalve volledig aangemerkt kan worden als ondernemingsvermogen. Echter ben ik gelet op het feit dat de (eigen) woning [adres3] eind 2017 weer overgeheveld wordt naar privé en het gering fiscaal belang bereid om tegemoet te komen aan het bezwaar zonder een standpunt inzake de vermogensetikettering in te nemen. Dit betekent dat aan deze uitspraak op bezwaar voor de toekomst geen rechten kunnen worden ontleend.
      
      
      
        
          Beslissing
        
        Ik kom volledig tegemoet aan het bezwaar. De in de inleiding genoemde aanslagen zullen conform de ingediende aangiften worden verminderd. Zoals ook eerder opgemerkt kunnen aan deze uitspraak op bezwaar voor de toekomst geen rechten worden ontleend.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of het inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 te hoog is vastgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of het aandeel van belanghebbende in de woning keuzevermogen vormt, zodat belanghebbende dat tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen. Als het Hof die vraag bevestigend beantwoordt, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende alsnog mag afschrijven op de aanschafkosten van de woning en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 € 98.044 bedraagt, voor het jaar 2016 € 62.401 en voor het jaar 2017 € 75.787. 
      
    
    
      3.3.
      Als het Hof die vraag ontkennend beantwoordt, is vervolgens in geschil of de handelswijze van de Inspecteur, bezien in relatie tot de door belanghebbende gevraagde standpuntbepaling over de vermogensetikettering van de woning, tot gevolg moet hebben dat de Inspecteur moet instemmen met de door belanghebbende gewenste vermogensetikettering.
      
    
    
      3.4.
      Als het Hof ook die vraag ontkennend beantwoordt, is tot slot in geschil of rekening is gehouden met de juiste bedragen aan belastbare inkomsten uit eigen woning voor de jaren 2015, 2016 en 2017.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vormt de woning keuzevermogen?
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat zij haar aandeel in de woning in de jaren 2015, 2016 en 2017 in redelijkheid tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen. De woning is mede dienstbaar aan de ondernemingsuitoefening. Zij voert aan dat de volgende argumenten daarvoor in onderlinge samenhang moeten worden bezien. De werkkamer en de kast, 7,75 procent van de oppervlakte van de woning, worden (nagenoeg) uitsluitend zakelijk gebruikt. Daarnaast werd de werkkamer tot april 2017 niet alleen door belanghebbende gebruikt, maar ook door haar praktijkmanager. Ten slotte is belanghebbende vanuit haar beroepsregels omwille van avond- , nacht- en weekenddiensten verplicht om binnen een half uur op de praktijk te zijn en moet de woning daarom binnen een half uur van haar tandartspraktijken liggen.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbendes aandeel in de woning moet worden aangemerkt als verplicht privévermogen, nu belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat de eigen woning voor meer dan 10% zakelijk wordt gebruikt.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt voorop dat bij de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige dan wel van zijn privévermogen, in het algemeen beslissend is de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan. De grenzen van de redelijkheid worden overschreden, indien de belastingplichtige een zaak tot zijn ondernemingsvermogen rekent hoewel die zaak uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (dat wil zeggen voor 90 procent of meer) voor privédoeleinden wordt gebruikt.
      
    
    
      4.4.
      Op belanghebbende rust de bewijslast aannemelijk te maken dat de woning voor minder dan 90 procent voor privédoeleinden werd gebruikt. Daarin is zij niet geslaagd. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning niet kan worden gesplitst en dat 7,75 procent van de woning (nagenoeg) uitsluitend ten behoeve van de bedrijfsuitoefening wordt gebruikt. Tot die 7,75 procent behoort ook de kantoorruimte, waarvan de praktijkmanager volgens belanghebbende tot april 2017 gebruik maakte. Dat baat belanghebbende niet. De Inspecteur heeft dit gebruik door de praktijkmanager weersproken en daarnaast leidt dit mogelijke (mede) gebruik door de praktijkmanager er niet toe dat een groter deel van de woning ten behoeve van de bedrijfsuitoefening in gebruik is. Voor zover belanghebbende andere delen van de woning, waaronder de garage, voor haar onderneming heeft gebruikt, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat dit gebruik meer dan zeer bijkomstig is geweest. Met betrekking tot de garage heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat de enkele stelling van belanghebbende dat de garage uitsluitend wordt gebruikt voor de stalling van de tot het ondernemingsvermogen behorende auto tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende is en dat het op de weg van belanghebbende had gelegen bewijs (bijvoorbeeld in de vorm van foto’s) aan te dragen. Het Hof komt daarom tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de woning voor minder dan 90 procent voor privédoeleinden werd gebruikt, zodat de woning verplicht privévermogen is.
      
    
    
      4.5.
      Dit oordeel wordt niet anders doordat belanghebbende volgens haar beroepsregels binnen een half uur op haar tandartspraktijken moet kunnen zijn. Belanghebbende wijst in dit verband op een arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2011. Het Hof overweegt dat de aanschaf van een woning bij uitstek voorziet in een persoonlijke (privé) behoefte. Ook de keuze voor een bepaalde woning berust primair op persoonlijke gronden. De omstandigheid dat bij die keuze tevens de afstand tot de arbeidsplaats wordt meegewogen, acht het Hof, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, van zodanig ondergeschikt belang dat niet kan worden gezegd dat de woning daarom mede dienstbaar is aan de onderneming. De situatie van belanghebbende is daarmee niet vergelijkbaar met de bijzondere omstandigheden in genoemd arrest. Belanghebbende oefende haar praktijken al jaren voor de aanschaf van de woning in 2015 uit in [plaats1] en zij woonde ook al jaren in [plaats1] , binnen een half uur afstand van de praktijken. Dan kan niet worden gezegd dat de aanschaf van de woning in 2015, die op grotere afstand van haar praktijken ligt dan de voorgaande woning, geschiedde om te voldoen aan de verplichting binnen een half uur bij de praktijk te kunnen zijn. Daarnaast verbleef zij niet slechts in de woning als haar ondernemingsuitoefening daartoe noopte, zij ging daar wonen met haar partner. Gelet hierop kan de beroepsverplichting van belanghebbende binnen een reisafstand van 30 minuten van haar arbeidsplaats te wonen er niet toe leiden dat de woning, ondanks het geringe feitelijke gebruik ten behoeve van de onderneming, toch tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.
      
      
        
          Handelen van de Inspecteur
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur onbehoorlijk heeft gehandeld, met name door in de uitspraak op bezwaar alsnog de aangiften IB/PVV cijfermatig te volgen, maar te weigeren een expliciet standpunt in te nemen over de vermogensetikettering. Zij wijst op dossieraantekeningen van haar gemachtigde naar aanleiding van twee telefoongesprekken met de Inspecteur (de heer Saral) in juni 2021 waaruit volgens belanghebbende blijkt dat de Inspecteur geen standpunt wilde innemen over de vermogensetikettering en dat de Inspecteur wist dat de onderneming van belanghebbende al was gestaakt. Daarnaast is de uitspraak op bezwaar volgens belanghebbende onvoldoende duidelijk. Belanghebbende stelt dat gelet op het vorenstaande de Inspecteur op grond van het rechtszekerheidsbeginsel gehouden is de woning aan te merken als ondernemingsvermogen. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat aan de Inspecteur onbehoorlijk bestuur moet worden verweten omdat de Inspecteur pas op een zeer laat tijdstip de aangifte over het jaar 2015 in behandeling heeft genomen. Volgens belanghebbende is zij hierdoor geschaad in haar mogelijkheden alsnog bewijs te leveren van het feitelijk gebruik van de woning in 2015. Ook is de Inspecteur daardoor niet meer in staat geweest tijdig een onderzoek ter plaatse te verrichten.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft weersproken dat is gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof stelt vast dat als de Inspecteur belanghebbende wel expliciet had gevolgd in haar vermogensetikettering, dit voor de onderhavige jaren niet tot een andere cijfermatige uitkomst zou hebben geleid. In zoverre heeft belanghebbende bij deze stelling geen belang. Het Hof oordeelt voorts dat in deze zaak het enkele feit dat de Inspecteur geen expliciet standpunt heeft ingenomen over de vermogensetikettering, maar wel heeft meebewogen met de financiële uitwerking van de aangiften IB/PVV van belanghebbende, geen strijd oplevert met enig rechtsbeginsel en er niet toe leidt dat de Inspecteur verplicht is zich te conformeren aan het standpunt van belanghebbende over de vermogensetikettering. Het handelen van de Inspecteur bij het doen van uitspraak op bezwaar leidt dus niet tot de conclusie dat het aandeel van belanghebbende in de woning moet worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. Ook kan de Inspecteur geen onbehoorlijk bestuur worden verweten door de aangifte IB/PVV 2015 pas tegen het einde van de driejaarstermijn in behandeling te nemen. Die keuze staat de Inspecteur vrij. Het was aan belanghebbende tijdig bewijsmiddelen te verzamelen die haar feitelijke standpunten zouden kunnen onderbouwen. Zeker in de onderhavige situatie waarin een primair voor privégebruik bestemde woning tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.
      
      
        
          Verplicht privévermogen
        
      
    
    
      4.9.
      Voor de situatie dat haar aandeel in de woning verplicht privévermogen vormt, is tussen partijen niet in geschil dat de woning in de jaren 2015, 2016 en 2017 moet worden aangemerkt als eigen woning van belanghebbende en haar partner. Het Hof volgt partijen daarin.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt dat de aanslagen IB/PVV voor die jaren dan te hoog zijn, omdat het eigenwoningforfait lager moet worden vastgesteld, de rentelasten volledig in aftrek moeten komen (zonder mkb-winstvrijstelling) en vrijelijke toerekening tussen fiscale partners moet plaatsvinden. Belanghebbende heeft dit niet cijfermatig uitgewerkt. 
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij in het verweerschrift niet heeft bedoeld te stellen dat belanghebbende door haar opstelling in de bezwaarfase haar recht op een juiste wetstoepassing heeft verspeeld. Ook de Inspecteur heeft geen cijfermatige uitwerking gegeven voor de situatie dat de woning voor belanghebbende verplicht privévermogen is. 
      
    
    
      4.12.
      Nu de stukken van het geding onvoldoende gegevens bevatten om voor deze situatie te kunnen vaststellen of, en zo ja in hoeverre, het inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 te hoog is vastgesteld, zal het Hof partijen opdracht geven hierover duidelijkheid te verschaffen.
      
      
        
          Opdracht aan partijen
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende krijgt de opdracht binnen drie weken na de verzending van deze tussenuitspraak voor de jaren 2015, 2016 en 2017 aan te leveren:
      
        
          een gedetailleerde berekening van de belastbare inkomsten uit eigen woning, uitgesplitst naar de voordelen uit eigen woning en de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten, als bedoeld in afdeling 3.6 van de Wet IB 2001,
        
        
          de toerekening van die belastbare inkomsten uit eigen woning tussen belanghebbende en haar partner,
        
        
          een herrekening van de belastbare winst uit onderneming, en 
        
        
          het daaruit voortvloeiende belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende.
        
      
      
    
    
      4.14.
      De Inspecteur heeft na ontvangst daarvan, drie weken de tijd om de berekeningen te controleren en daarop te reageren.
      
    
    
      4.15.
      Voor de goede orde merkt het Hof nog op dat het partijen niet is toegestaan na deze tussenuitspraak met nieuwe grieven of argumenten te komen. De heropening van het onderzoek is uitsluitend gericht op het voor de jaren 2015, 2016 en 2017 berekenen van de hoogte van de belastbare inkomsten uit eigen woning, de herrekening van de belastbare winst uit onderneming en het daaruit voortvloeiende belastbare inkomen uit werk en woning.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen drie weken na verzending van deze uitspraak de gegevens in te zenden als bedoeld in overweging 4.13,
      – stelt de Inspecteur in de gelegenheid te reageren op de door belanghebbende in te zenden gegevens binnen drie weken nadat het Hof deze aan hem heeft toegezonden, en
      – houdt iedere verdere beslissing aan. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 26 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(M.M. Breij)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 28 september 2023.
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze tussenuitspraak kan geen rechtsmiddel worden aangewend. Op grond van artikel 28, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan tegen de beslissing in deze tussenuitspraak slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan (vgl. Hoge Raad 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489 en HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:639). 
      
    
    
  
  
     	HR 20 juni 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8064 en HR 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:477.
  
  
    	HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1096.
  
  
    	HR 14 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT7467, r.o. 3.3.4.