ECLI:NL:GHSHE:2024:3846, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 04-12-2024, 22/1447
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-12-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag accijns. Onderzoeken versus doorzoeken: zoekend rondkijken met ‘de handen op de rug’ versus goederen openen. Toezicht versus strafrechtelijke opsporing.
        Politieambtenaren hebben bij een controle een verhuiswagen waarvan belanghebbende de bestuurder was gecontroleerd. Daarbij hebben de politieambtenaren aangegeven bevoegd te zijn de in die wagen aanwezige kartonnen dozen te openen op grond van artikel 5:19 Awb. Belanghebbende heeft, onder de voorwaarde dat de politieambtenaren daadwerkelijk bevoegd waren, toestemming gegeven de kartonnen dozen te openen. De politie is daartoe overgegaan, heeft onveraccijnsde sigaretten aangetroffen en de inspecteur heeft vervolgens een naheffingsaanslag accijns opgelegd. In geschil is eerst of het bewijsmateriaal onrechtmatig is verkregen en, zo ja, of het toch kan worden gebruikt voor de belastingheffing. Het hof is van oordeel dat de politieambtenaren om drie redenen niet bevoegd waren op grond van artikel 5:19 Awb de dozen te doorzoeken. Ook waren er naar het oordeel van het hof onvoldoende redenen voor de politieambtenaren om gebruik te maken van hun strafrechtelijke bevoegdheid tot het doorzoeken van de verhuiswagen. Het hof is aldus van oordeel dat het bewijs onrechtmatig is verkregen. Vervolgens is in geschil of het bewijs toch kan worden gebruikt voor de belastingheffing. Het beroep van belanghebbende op artikel 6 EVRM faalt. Het hof toetst vervolgens aan het kader van vaste jurisprudentie om te oordelen of het bewijs kan worden gebruikt. Daarbij is het hof eerst van oordeel dat jegens belanghebbende onrechtmatig is gehandeld. Ook door de inspecteur had het bewijs niet op een rechtmatige wijze kunnen worden verkregen; het uitgangspunt dat geen algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden geldt dus niet. Het hof ziet tenslotte bewijsuitsluiting in dit geval als een gerechtvaardigd en noodzakelijk middel. Door de onjuiste, nadelige voorstelling van zaken doordat de politieambtenaren ten onrechte belanghebbende hebben verteld bevoegd te zijn heeft belanghebbende op grond daarvan toestemming gegeven tot het openen van de dozen. Volstrekt aannemelijk is dat hij die toestemming zonder die onjuiste bevoegdheidsverklaring niet zou hebben gegeven. Dit is ernstig in strijd met de waarborgen die in een rechtstaat gegarandeerd moeten zijn, vormt een ingrijpende inbreuk op belanghebbendes recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en leidt bij een heffing die in de kern is gebaseerd op een risicoaansprakelijkheid tot draconische gevolgen voor belanghebbende. Dit brengt mee dat de bij de doorzoeking inbeslaggenomen sigaretten zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan als bewijsmiddel door de inspecteur ontoelaatbaar moet worden geacht. De naheffingsaanslag wordt vernietigd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/1447
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 27 juni 2022, nummer BRE 21/1021, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Douane,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een naheffingsaanslag accijns opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 
      
    
    
      1.6.
      De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 3] en [inspecteur 2] . 
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.8.
      Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst dan wel aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
    
      2.1.
      Op 28 juni 2019 is belanghebbende met een bakwagen van verhuurbedrijf ‘ [verhuurbedrijf] ’ aangehouden door de politie. Belanghebbende had op het moment van aanhouding de sleutels van de bakwagen in zijn bezit. In de bakwagen zijn 151 dozen met 7.562 sloffen sigaretten van het merk Marlboro aangetroffen. In elke slof zaten 10 pakjes met 20 sigaretten, in totaal 1.512.400 stuks sigaretten. De pakjes sigaretten bevatten waarschuwingsteksten in de Duitse taal en waren niet voorzien van accijnszegels.
      
    
    
      2.2.
      In het proces-verbaal van bevindingen van verbalisanten [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , opgemaakt en ondertekend op 28 juni 2019, staat met betrekking tot de doorzoeking van de bakwagen en de aanhouding van belanghebbende – voor zover van belang – het volgende:
      
      
        ‘De jonge man [hof: belanghebbende] kwam gespannen op ons over. Ik, [verbalisant 2] , vroeg aan de jonge man of de bakwagen van hem was waarbij ik keek naar de genoemde rode bakwagen van [verhuurbedrijf] . Wij hoorden hem zeggen dat de bakwagen inderdaad van hem was. Ik, [verbalisant 2] , vroeg aan hem waarom hij daar geparkeerd stond. Wij hoorden hem zeggen dat hij en zijn familie aan het verhuizen waren waarbij hij naar boven wees in de richting van de appartementen aan het [adres 1] te [plaats 1] . Wij vroegen meermaals welk adres dit dan betrof waarna hij op een gegeven moment aangaf huisnummer [huisnummer] . Ik, [verbalisant 2] , vroeg aan hem of ze hierheen aan het verhuizen waren of elders. Wij hoorden hem zeggen dat ze hierheen gingen verhuizen en dat hij aan het wachten was op zijn familie waaronder zijn vader welke de bakwagen gehuurd had twee (2) dagen geleden. Wij hoorden hem zeggen dat hij zelfde bakwagen hierheen had gereden. Ik, [verbalisant 2] , vroeg aan de jonge man wat er in de bakwagen zat. Wij hoorden hem zeggen dat de bakwagen leeg was. Wij vonden dit opmerkelijk daar hij zojuist nog te kennen gaf aan het over huizen te zijn. Ik, [verbalisant 1] , had intussen genoemd adres bevraagd middels Integrale bevraging en zag dat er een Poolse persoon ingeschreven stond op het genoemde adres [adres 1] [huisnummer] te [plaats 1] . 
      
      
      
        Gaandeweg het gesprek zagen wij dat de jonge man heftig begon te transpireren. Wij zagen meerdere zweetdruppels verschijnen in zijn gelaat en met name op zijn voorhoofd. Ik, [verbalisant 1] , vroeg aan de jonge man of hij een rijbewijs kon tonen. (…) Ik, [verbalisant 1] , wees hem op het feit dat er in het RWD te zien was dat zijn categorie B rijbewijs zijn geldigheid verloren had sinds 1 juni 2019 en hij dit voertuig niet mag besturen. Wij hoorden hem zeggen dat dit niet kon omdat er op zijn rijbewijs stond dat deze gewoon geldig was. Ik, [verbalisant 1] , gaf aan dat hij dit dan aan diende te tonen. Wij hoorden hem zeggen dat zijn rijbewijs in zijn auto lag en dat deze auto in [plaats 1] stond. Dat vonden wij opmerkelijk daar wij ons in [plaats 1] bevonden en hij zojuist nog aangegeven had aan het over huizen te zijn van [woonplaats] naar [plaats 1] . 
      
      
      
        Ik, [verbalisant 2] , vroeg aan hem of wij in het voertuig mochten kijken. Wij hoorden hem zeggen dat dit mocht waarna hij een sleutel tevoorschijn haalde en de bakwagen hiermee aan de bestuurderszijde opende. Ik, [verbalisant 2] , vroeg of wij ook achterin mochten kijken. Wij hoorden hem [hof: belanghebbende] zeggen dat dit mocht. Ik, [verbalisant 2] , vroeg hoe het laadruim open moest waarna wij hem hoorde zeggen dit niet te weten. Door ons alsmede hem, de bestuurder van de bakwagen, werden meerdere pogingen gedaan om het laadruim te openen echter wilde dit niet lukken. (…) Door mij, [verbalisant 2] , werd telefonisch contact gelegd met [verhuurbedrijf] in [plaats 2] . Daarbij kreeg ik te horen wie de huurder was van de bakwagen. Dit bleek niet de vader van [belanghebbende] te zijn maar aldus [verhuurbedrijf] een persoon welke een koeriersbedrijf zou hebben in [plaats 3] genaamd [koeriersbedrijf] en wonende op het [adres 2] in [plaats 3] . Deze persoon zou zaken altijd telefonisch regelen bij [verhuurbedrijf] . Ik, [verbalisant 2] , heb daar verder niet op doorgevraagd. De bakwagen was gehuurd op 6 juni 2019 aldus [verhuurbedrijf] . Dit vonden wij opmerkelijk daar [belanghebbende] eerder aan ons vertelde dat zijn vader de bakwagen twee (2) dagen geleden had gehuurd. 
      
      
      
        Nadat dit telefoon gesprek beëindigd was zagen wij dat [belanghebbende] de zijdeur van de bakwagen met ferme kracht wist te openen. Wij zagen dat het laadruim gevuld was en niet leeg was zoals [belanghebbende] ons eerder vertelde. Wij zagen meerdere grote kartonnen dozen in het laadruim staan. Wij zagen dat deze ingepakt waren met folie en spanbanden. (…) Wij vroegen of hij [hof: belanghebbende] de lading voor ons open wilde maken. Wij hoorden hem zeggen dat hij dit niet wilde doen omdat het niet van hem was. Ik, [verbalisant 1] , gaf aan dat wij bevoegd waren als toezichthouder om deze lading, welke zich in een voertuig bevond waarvan hij de bestuurder was, te mogen onderzoeken. Dit op grond van artikel 5:19 van de Algemene wet bestuursrecht. Vervolgens hoorden wij [belanghebbende] zeggen dat als wij dat mochten hij daar geen problemen mee had. Wij zagen dat [belanghebbende] een aangebroken
        sigarettenpakje tevoorschijn haalde uit zijn zak en een (1) sigaret opstak en begon
        te roken. Hierop knipte ik, [verbalisant 2] , een aantal zwarte spanbanden door waarna ik, [verbalisant 1] , het grote karton verwijderde wat zich op een pallet bevond in dit laadruim. Wij zagen dat er onder dit karton meerdere dozen tevoorschijn kwamen welke strak in de transparante folie gewikkeld waren. Wij hebben deze folie losgetrokken waarna er door ons twee dozen konden worden geopend aan de zijkanten. Wij zagen in beiden dozen meerdere sloffen sigaretten zitten van het merk Marlboro. Wij zagen dat de tekst op deze pakjes sigaretten Duits was. Wij zagen dat er geen accijnszegels aanwezig waren op de pakjes sigaretten. Wij hadden het vermoeden dat er zodoende geen belasting voor betaald was. Op vrijdag 28 juni 2019 te 12.15 uur deelde ik, [verbalisant 1] , mede aan [belanghebbende] dat hij was aangehouden wegens overtreding van de Accijnswetgeving (…)’
      
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 2 september 2019 de naheffingsaanslag accijns van € 289.291 aan belanghebbende opgelegd. Tevens is bij beschikking € 2.650 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij het opleggen van deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur onder meer gebruik gemaakt van de hiervoor opgenomen gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil:
      
      
        I. of het bewijsmateriaal dat ten grondslag ligt aan de naheffingsaanslag onrechtmatig is verkregen;
        II. indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: of het onrechtmatig verkregen bewijs toch kan worden gebruikt voor de belastingheffing;
        III. indien één of beide van de vorige vragen ontkennend wordt beantwoord: of belanghebbende als belastingplichtige in de zin van de Wet op de accijns (tekst op 28 juni 2019; hierna: WA) kan worden aangemerkt?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Relevante wet- en regelgeving
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 5 WA (tekst op 28 juni 2019) luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 
      
      
        ‘1. Het is niet toegestaan:
        (…)
        b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken.(…)’
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 97 WA luidt als volgt: 
      
      
        ‘Degene die opzettelijk een in artikel 5 opgenomen verbod overtreedt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven accijns.’
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 72 Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt als volgt:
      
      
        ‘De bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten waarop gevangenisstraf is gesteld, zijn misdrijven. De overige bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten zijn overtredingen.’
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 96b Wetboek van Strafvordering (tekst 2019; hierna: Sv) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        ‘(…) in geval van verdenking van een misdrijf als omschreven in artikel 67, eerste lid, is de opsporingsambtenaar bevoegd ter inbeslagneming een vervoermiddel, met uitzondering van het woongedeelte zonder toestemming van de bewoner, te doorzoeken en zich daartoe de toegang tot dit vervoermiddel te verschaffen’
      
      
    
    
      4.5.
      Artikel 67, lid 1, Sv luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
      
      
        ‘1. Een bevel tot voorlopige hechtenis kan worden gegeven in geval van verdenking van:
        a. een misdrijf waarop naar de wettelijke omschrijving een gevangenisstraf van vier jaren of meer is gesteld.’
      
      
    
    
      4.6.
      Artikel 132a Sv staat vermeld: 
      
      
        ‘Onder opsporing wordt verstaan het onderzoek in verband met strafbare feiten onder gezag van de officier van justitie met als doel het nemen van strafvorderlijke beslissingen.’
      
      
    
    
      4.7.
      Artikel 1: 6 , aanhef en onder a, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        ‘De hoofdstukken 2 tot en met 8 en 10 van deze wet zijn niet van toepassing op:
        a. de opsporing en vervolging van strafbare feiten, alsmede de tenuitvoerlegging van strafrechtelijke beslissingen;’
      
      
    
    
      4.8.
      In artikel 5:11 Awb staat vermeld:
      
      
        ‘Onder toezichthouder wordt verstaan: een persoon, bij of krachtens wettelijk voorschrift belast met het houden van toezicht op de naleving van het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.’
      
      
    
    
      4.9.
      Artikel 5:19 Awb luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      
      
        ‘1. Een toezichthouder is bevoegd vervoermiddelen te onderzoeken met betrekking waartoe hij een toezichthoudende taak heeft.
        2. Hij is bevoegd vervoermiddelen waarmee naar zijn redelijk oordeel zaken worden vervoerd met betrekking waartoe hij een toezichthoudende taak heeft, op hun lading te onderzoeken.’
      
      
    
    
      4.10.
      Artikel 83 WA luidt als volgt:
      
      
        ‘1 De inspecteur is bevoegd alle gedeelten van een gebouw, niet zijnde woningen, en alle grond aan onderzoek te onderwerpen.
      
      
      2 Aan onderzoek zijn mede onderworpen vervoermiddelen. Artikel 50 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.
      
      3 In afwijking van artikel 50, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de toegang tot een ingevolge het eerste en het tweede lid aan onderzoek onderworpen plaats of vervoermiddel op elk tijdstip worden gevorderd.
      
      4 Ten behoeve van het onderzoek, bedoeld in het tweede lid, is, overeenkomstig bij ministeriële regeling te stellen regels, op vordering van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar:
      
      
        (…)
      
      
      b. de bestuurder van een ander vervoermiddel dan een schip gehouden dit terstond te doen stilhouden en, indien het vervoermiddel door mechanische kracht wordt voortbewogen, de motor buiten werking te stellen.
      
      5 De in het vierde lid bedoelde ambtenaren zijn bevoegd een vervoermiddel, als bedoeld in het vierde lid, te brengen of te doen brengen naar een nabij gelegen plaats. De (…) bestuurder is verplicht desgevorderd zijn voor het onderzoek en het vervoer noodzakelijke medewerking te verlenen en de ambtenaren met het vervoermiddel te vervoeren.’
      
    
    
      4.11.
      Artikel 6 :2, lid 1, APV Meijerijstad - geldend van 3 november 2018 tot en met 2 december 2019 - luidt als volgt:
      
      
        ‘Met het toezicht op de naleving van het bij of krachtens deze verordening bepaalde zijn belast: de jachtopziener en de gemeentelijke opsporingsambtenaren.’
      
      
    
    
      4.12.
      Artikel 6 :2, lid 1, APV Meijerijstad - geldend van 13 april 2021 tot en met 14 mei 2020 - luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        ‘1. Met het toezicht op de naleving van het bij of krachtens deze verordening bepaalde zijn belast:(…)
        c. ambtenaren van politie, bedoeld in artikel 141, onder b, van het Wetboek van Strafvordering;’
      
      
      
        
          I. Onrechtmatig verkregen bewijs?
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het bewijs dat ten grondslag heeft gelegen aan de naheffingsaanslag, de onveraccijnsde sigaretten, onrechtmatig is verkregen, omdat door belanghebbende geen toestemming is gegeven om de bakwagen te doorzoeken en omdat de bakwagen niet van hemzelf was. Vervolgens moet dat onrechtmatig verkregen bewijs gelet op artikel 6 EVRM en het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015 buiten beschouwing worden gelaten, aldus belanghebbende (geschilpunt II). 
      
    
    
      4.14.
      De inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat het bewijs rechtmatig is verkregen. Belanghebbende heeft namelijk uit zichzelf de politieambtenaren toegang verschaft om de bakwagen te onderzoeken en vervolgens hebben de politieambtenaren de aan hen toekomende bevoegdheid om de in de bakwagen aanwezige dozen te openen gegrond op artikel 5:19, lid 2, Awb in combinatie met de APV waarin politieambtenaren zijn aangewezen als toezichthouder (waarbij de inspecteur verwijst naar de in 4.12 vermelde passage). Het bewijs is dus volgens de inspecteur bevoegdelijk is verkregen. Wanneer het hof van oordeel is dat het bewijs onrechtmatig is verkregen stelt de inspecteur zich, eveneens onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015, op het standpunt dat dit onrechtmatig verkregen bewijs toch kan worden gebruikt voor de accijnsheffing. 
      
    
    
      4.15.
      Dat wat vanaf het aanspreken van belanghebbende tot het aanhouden van belanghebbende volgens het proces-verbaal van bevindingen heeft plaatsgevonden, kan als volgt en voor zover hier relevant worden samengevat. Belanghebbende heeft toestemming gegeven om in het bestuurdersdeel te kijken en heeft vervolgens uit eigen beweging de laadruimte geopend waarna duidelijk werd dat die laadruimte, in tegenstelling tot zijn daarvoor gegeven verklaring dat deze leeg was, vol stond met kartonnen dozen. Belanghebbende heeft vervolgens aangegeven niet akkoord te gaan met het openen van de kartonnen dozen door de politieambtenaren, maar pas nadat één van de politieambtenaren bij belanghebbende aangaf bevoegd te zijn de lading te onderzoeken op grond van artikel 5:19 Awb heeft belanghebbende aangegeven er geen problemen mee te hebben dat de lading geopend en doorzocht zou worden, onder de voorwaarde dat de politieambtenaren inderdaad bevoegd waren. 
      
    
    
      4.16.
      Het hof overweegt met betrekking tot de rechtmatigheid van het verkregen bewijs en het beroep van de inspecteur op artikel 5:19 Awb als volgt. In dit artikel is een bestuursrechtelijke bevoegdheid voor een toezichthouder om vervoermiddelen op hun lading te onderzoeken geregeld. Een toezichthouder moet evenwel allereerst uitdrukkelijk bij besluit zijn aangewezen, dat geldt ook voor politieambtenaren. Dit betreft ook een noodzakelijke voorwaarde. In dit geval is van een dergelijke geldige aanwijzing voor politieambtenaren ten tijde van het openen van de kartonnen dozen niet gebleken. De inspecteur heeft in dat kader naar een artikellid in de APV verwezen, maar ten tijde van de controle was een eerdere versie van die APV van toepassing waarin politieambtenaren nog niet waren opgenomen (vergelijk 4.11 en 4.12). Nu de politieambtenaren op 28 juni 2019 niet waren aangewezen als toezichthouder, konden zij ook niet rechtsgeldig van die bestuursrechtelijke bevoegdheden gebruik maken.
      
    
    
      4.17.
      Zelfs als de politieambtenaren ten tijde van de controle wel rechtsgeldig als toezichthouder zouden zijn aangewezen, dan volgt uit artikel 5:19 Awb nog geen bevoegdheid om de kartonnen dozen open te maken. Dit artikel regelt voor de toezichthouder slechts een toezichthoudende bevoegdheid om zoekend rond te kijken in het voertuig en met dit artikel is niet beoogd om de bevoegdheid te geven om de lading te doorzoeken (in concreto: de dozen te openen). Die bestuursrechtelijke bevoegdheid van onderzoeken verschilt van de strafrechtelijke bevoegdheid tot opsporing, die gericht is tot de verdachte en ziet op werkzaamheden van opsporingsambtenaren ter vaststelling of in concrete gevallen een strafbaar feit is gepleegd. Dat onderscheid blijkt in dit geval ook duidelijk uit artikel 96b Sv (vergelijk 4.4 en 4.9) waaruit een verdergaande bevoegdheid tot doorzoeken volgt in geval van verdenking van een misdrijf. Met het doorzoeken van een vervoermiddel bestaat, in tegenstelling tot onderzoeken ofwel (slechts) het zoekend rondkijken, wél de bevoegdheid om dozen te openen. 
      
    
    
      4.18.
      Het is bovenal zo dat aan toepassing van artikel 5:19 Awb in dit geval in het geheel niet wordt toegekomen. De hoofdstukken 2 tot en met 8 en 10 Awb zijn namelijk niet van toepassing op de opsporing en vervolging van strafbare feiten. Zou deze uitzondering niet in de wet zijn opgenomen, dan zouden ook de typisch in de sfeer van strafvordering gelegen handelingen onder het bereik van de Awb vallen. Gelet op de eigenstandige positie van het strafrecht en op het feit dat de strafrechtelijke regelgeving uitputtend is bedoeld, zou dat tot een ongewenste vermenging van rechtssferen leiden. Het voorgaande brengt met zich dat artikel 5:19 Awb geen grondslag biedt voor het toepassen van de in die bepaling neergelegde bevoegdheden, indien die bevoegdheidsuitoefening in de concrete omstandigheden van het geval uitsluitend kan worden aangemerkt als opsporing van een strafbaar feit. Uit de feiten volgt dat de politieambtenaren de kartonnen dozen hebben geopend en de lading hebben doorzocht en daarmee kan, gelet op het hiervoor gemaakte onderscheid tussen onderzoeken (bestuursrechtelijk) en doorzoeken (strafrechtelijk), het niet anders zijn dan dat het openen van de dozen uitsluitend kan worden aangemerkt als opsporing van een strafbaar feit, waardoor toepassing van artikel 5:19 Awb ook wettelijk is uitgesloten.  
      
    
    
      4.19.
      
        De politieambtenaren hadden naar het oordeel van het hof overigens ook onvoldoende redenen om gebruik te maken van hun strafrechtelijke bevoegdheid tot doorzoeken van de bakwagen. Op het moment voorafgaand aan de doorzoeking was weliswaar geconstateerd dat enkele verklaringen van belanghebbende niet strookten met de waarheid, dat zijn rijbewijs niet meer geldig was en belanghebbende een aangebroken
        sigarettenpakje tevoorschijn haalde uit zijn zak en een (1) sigaret opstak en begon
        te roken, maar die omstandigheden konden bij de politieambtenaren nog geenszins het redelijke vermoeden hebben doen ontstaan dat belanghebbende zich schuldig zou hebben gemaakt aan het misdrijf van het voorhanden hebben van sigaretten die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken (vergelijk 4.1 tot en met 4.5). In het bijzonder niet omdat in het proces-verbaal van bevindingen niet is gerelateerd dat de verbalisanten op basis van het waargenomen aangebroken sigarettenpakje vorenstaand redelijk vermoeden hebben gekregen. Sterker, in het proces-verbaal is gerelateerd dat dit vermoeden pas is ontstaan na het openen van de dozen. De politieambtenaren hadden dus ook geen strafrechtelijke bevoegdheid om tot doorzoeking over te gaan. 
      
      
    
    
      4.20.
      Gelet op het bovenstaande is het hof van oordeel dat het bewijs onrechtmatig is verkregen. Dat het bewijs onrechtmatig is verkregen, betekent evenwel nog niet zonder meer dat het bewijs ook voor de belastingheffing moet worden uitgesloten. 
      
      
        
          II. Kan het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs worden gebruikt voor de belastingheffing?
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof stelt voorop dat naar vaste jurisprudentie het heffen van belasting niet betreft de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6 van het EVRM. Gelet hierop en omdat in onderhavige zaak (ook) geen bestuurlijke boete (criminal charge) aan de orde is, is dit artikel dus niet van toepassing. Het beroep van belanghebbende op dit artikel faalt. 
      
    
    
      4.22.
      Bij de beoordeling van de bruikbaarheid van het bewijs voor de belastingheffing neemt het hof het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992 tot uitgangspunt. Daaruit volgt het volgende kader. Voor zover sprake is van jegens een belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, is dat geen beletsel voor de inspecteur om van die bewijsmiddelen gebruik te maken. Dit is alleen anders als de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hiervan is in het algemeen geen sprake als de inspecteur zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen van de bewijsmiddelen, ook indien de onrechtmatige handelingen van de betrokken (strafrechtelijke) instantie niet zouden hebben plaatsgevonden. Het gebruik van (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen door de inspecteur is alleen uitgesloten indien die bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
      
    
    
      4.23.
      Gelet op dit kader moet eerst worden beoordeeld of jegens belanghebbende onrechtmatig is gehandeld. De inspecteur stelt daaromtrent dat het verkrijgen van het bewijs niet jegens belanghebbende onrechtmatig is geweest omdat hij niet de eigenaar was van de aangetroffen goederen en niet de huurder van de bakwagen. Uit dat wat hiervoor is overwogen met betrekking tot de eerste geschilvraag, volgt dat naar het oordeel van het hof onrechtmatig is gehandeld jegens belanghebbende; het is immers belanghebbende geweest die zich in de ogen van de politieambtenaren verdacht heeft gedragen en bij wie vervolgens de lading uiteindelijk onbevoegd is doorzocht en die ook de gevolgen heeft ondervonden van dat onrechtmatig handelen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende heeft verklaard niet de eigenaar van de sigaretten te zijn en ook niet de huurder van de bakwagen was. Het onrechtmatig verkregen bewijs heeft immers ook ten grondslag gelegen aan de naheffingsaanslag, waarvoor het niet relevant is wie de eigenaar was van de accijnsgoederen of wie de huurder van de bakwagen was (zie 4.1). Immers, voorhanden hebben omvat ook de persoon die bij het voorhanden hebben betrokken is, waarbij niet relevant is of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Het bewijs is dus jegens belanghebbende onrechtmatig verkregen. 
      
    
    
      4.24.
      Vervolgens moet worden onderzocht of het bewijs door de inspecteur ook op rechtmatige wijze had kunnen worden verkregen, ook wanneer de onrechtmatige handelingen van de politieambtenaren niet zouden hebben plaatsgevonden. Uit het voorgaande volgt dat de politieambtenaren geen wettelijke bevoegdheden hadden om zonder onvoorwaardelijke toestemming van belanghebbende over te gaan tot het doorzoeken van de lading. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het bewijs op grond van artikel 83 WA rechtmatig had kunnen worden verkregen door de inspecteur. Uit dit artikel volgt niet meer dan dat de inspecteur vervoermiddelen aan een onderzoek kan onderwerpen en dat toegang tot een vervoermiddel op elk tijdstip door hem kan worden gevorderd. Een bevoegdheid om (in) het vervoermiddel (aanwezige lading) te doorzoeken (in concreto: de dozen te openen) volgt daaruit niet. Voorts geldt dat nadat belanghebbende toestemming had gegeven om in het bestuurdersdeel te kijken en vervolgens uit eigen beweging de laadruimte had geopend er geen enkele omstandigheid was op grond waarvan het redelijke vermoeden kon zijn ontstaan dat belanghebbende zich schuldig zou hebben gemaakt aan het misdrijf van het voorhanden hebben van sigaretten die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken (zie 4.19). Ook bij een onderzoek door de inspecteur had de doorzoeking niet mogen plaatsvinden. Dit betekent dat niet als uitgangspunt kan worden genomen dat er geen algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. 
      
    
    
      4.25.
      Het hof ziet vervolgens bewijsuitsluiting in dit geval als een gerechtvaardigd en noodzakelijk middel. Het hof stelt in dat kader voorop dat, gelet op de hier ter zake dienende omstandigheden, door de politieambtenaren zeer onzorgvuldig en laakbaar is gehandeld. Er is namelijk een onjuiste, voor belanghebbende nadelige voorstelling van zaken gegeven door de politieambtenaren die hun bevoegdheid tot doorzoeken stoelden op artikel 5:19 Awb, terwijl zij om meerdere hiervoor geschetste redenen op grond van dat artikel niet bevoegd waren de lading te doorzoeken. Op grond van die onjuiste bevoegdheidsverklaring en de daaruit volgende onjuiste voorstelling van zaken heeft belanghebbende uiteindelijk toestemming gegeven om de lading te doorzoeken en hebben de politieambtenaren hun doel, het doorzoeken van de lading, bereikt. Het hof acht volstrekt aannemelijk dat belanghebbende met de juiste voorstelling van zaken omtrent de bevoegdheden van de politieambtenaren de toestemming niet zou hebben verleend. Het op incorrecte wijze communiceren over en gebruikmaken van bevoegdheden, uitdrukkelijk in het midden latend of dat opzettelijk is gebeurd, is naar het oordeel van het hof ernstig in strijd met de waarborgen die in een rechtstaat gegarandeerd moeten zijn. Het vormt daarmee een ingrijpende inbreuk op belanghebbendes recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en leidt bij een heffing die in de kern is gebaseerd op een risicoaansprakelijkheid tot draconische gevolgen voor een betrokkene, in dit geval belanghebbende. Dit brengt mee dat de bij de doorzoeking inbeslaggenomen sigaretten zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan als bewijsmiddel door de inspecteur ontoelaatbaar moet worden geacht.
      
    
    
      4.26.
      Gelet op het voorgaande moet de tweede geschilvraag ontkennend worden beantwoord. De derde geschilvraag behoeft daarom geen verdere behandeling. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.27.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 181 respectievelijk € 274 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.29.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.
      
    
    
      4.30.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de procedure bij de rechtbank op 2 (punten) x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750 en voor de procedure bij het hof op 2,5 (punten) x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 2.187,50. 
      
    
    
      4.31.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 355 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.937,50.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, A.J. Kromhout en E.P.A. Brakeboer, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 december 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De uitspraak is ondertekend door de griffier, en door A.J. Kromhout, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De raadsheer,
    
    
    
      N.A. de Grave	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Proces-verbaalnummer: PL2100-2019133105-4, pagina 11 e.v.
  
  
     ECLI:NL:HR:2015:643.
  
  
     Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 5, p. 50.
  
  
     CBb 21 juli 2008, ECLI:NL:CBB:2008:BE9669.
  
  
     Conclusie A-G 13 februari 2018, ECLI:NL:PHR:2018:126, r.o. 24 tot en met 30 en HR 3 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:487.
  
  
     Zie 4.7. 
  
  
     Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 43.
  
  
     Vergelijk HR 30 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1155. 
  
  
     Zie EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini vs. Italië, ECLI:CE:ECHR:2001:0712JUD004475998 en HR 26 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1969.
  
  
     HR 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028.
  
  
     HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643.
  
  
     Artikel 51, lid 1, aanhef, onderdeel WA. TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 8 en TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 23. Vgl. ECLI:NL:GHSHE:2021:626; ECLI:NL:GHSHE:2024:167; ECLI:NL:GHSHE:2024:373; ECLI:NL:GHSHE:2024:1789; ECLI:NL:GHSHE:2024:1792; ECLI:NL:GHSHE:2024:1793; ECLI:NL:GHSHE:2024:1802; ECLI:NL:GHSHE:2024:1803; ECLI:NL:GHSHE:2024:1804 en ECLI:NL:GHSHE:2024:1805; ECLI:NL:GHSHE:2024:2140; ECLI:NL:GHSHE:2024:2152; ECLI:NL:GHSHE:2024:2167 en ECLI:NL:GHSHE:2024:2168. 
  
  
     Vgl. HvJ 10 juni 2021, WR, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:473, punt 24.
  
  
     Vgl. HR 18 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6238.
  
  
     Vgl. de conclusie van A-G Tanchev van 21 januari 2021 bij de zaak WR, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:59, punt 32 tot en met 38.
  
  
     Vergelijk HR 9 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5051.
  
  
     1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
     1 punt voor het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting en 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting anders dan na tussenuitspraak, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.