ECLI:NL:GHDHA:2024:647, Gerechtshof Den Haag, 27-03-2024, BK-23/727
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 33, aanhef en sub 5, letter c en sub 7, Successiewet 1956 (tekst 2017). Kruislings schenken. Belanghebbende schenkt aan de kinderen van een ander in totaal € 200.000 (4 x € 50.000) en die ander schenkt aan de kinderen van belanghebbende ook in totaal € 200.000 (2 x € 100.000). De eigenwoningvrijstelling voor schenkingen ouder-kind is al uitgeput door belanghebbende. Inspecteur doet terecht een beroep op fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie. Wetsontduiking Handelen in strijd met bedoeling van de wetgever omdat de schenking door de ander aan de kinderen van belanghebbende geacht kan worden een vermogensoverheveling van ouder naar kind tot stand te brengen met als doorslaggevende motief het ontgaan van schenkbelasting.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/727
    
    
    
    Uitspraak van 27 maart 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P.A. van Ginkel)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 27 juni 2023, nummer SGR 21/3003.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste schenking ten bedrage van € 94.680 (de aanslag). 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 49 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. De zaak is gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van [A] , de zus van belanghebbende, met zaaknummer BK-23/726. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaak, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en [A] (de zus) hebben ieder op 12 juli 2017 van hun moeder, [B] (moeder [B] ), een schenking ontvangen van € 100.000 (schenking 1). Op 13 juli 2017 hebben belanghebbende en de zus ieder een schenking van € 100.000 ontvangen van [C] (mevrouw [C] ) (schenking 2). Belanghebbende heeft beide schenkingen gebruikt voor het aflossen van een eigenwoningschuld.
      
    
    
      2.2.
      Moeder [B] heeft op respectievelijk 24 mei 2017, 2 juli 2017, 4 augustus 2017 en 27 augustus 2017, aan ieder van de vier kinderen van mevrouw [C] schenkingen gedaan ten bedrage van steeds € 50.000, neerkomend op een totaalbedrag van € 200.000 (schenking 3). 
      
    
    
      2.3.
      Inzake alle schenkingen zijn aangiften schenkbelasting gedaan waarbij steeds een beroep is gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling ten behoeve van de eigen woning als bedoeld in artikel 33, aanhef en sub 5 letter c, dan wel sub 7, van de Successiewet 1956 (SW 1956, tekst 2017) (de eigenwoningvrijstelling). Eerder hebben de kinderen van mevrouw [C] schenkingen van haar ontvangen waarop de eigenwoningvrijstelling is toegepast. 
      
    
    
      2.4.
      De vader van belanghebbende, [D] , en mevrouw [C] bezaten ten tijde van de schenkingen ieder 32,97% van de aandelen in [E B.V.] , gevestigd te [woonplaats] . [D] is bestuurder van deze vennootschap. De overige aandelen waren in het bezit van [Stichting F B.V.] , gevestigd te [woonplaats] . 
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft bij brief van 26 maart 2020 aangekondigd voornemens te zijn af te wijken van de aangifte inzake schenking 2 en het beroep op de eigenwoningvrijstelling niet te honoreren: 
      
    
  
  
    “Kruislingse schenkingen
    
    
      Vanaf 2017 mag iedereen tussen 18 en 40 jaar van een familielid of van een derde eenmalig een schenking van maximaal € 100.000 (bedrag 2017) vrij van schenkbelasting ontvangen, mits deze wordt aangewend voor de eigen woning. 
      Voor de kinderen van [mevrouw [C] ] was het, vanwege in het verleden eerdere gebruikmaking van de vrijstelling, niet meer mogelijk om van hun moeder in 2017 een schenking van € 100.000 volledig vrijgesteld van schenkbelasting te ontvangen.
    
    
    
      U heeft schenking 2 volgens de aangifte ontvangen van [mevrouw [C] ].
      Volgens mijn informatie bestaat tussen uw moeder en [mevrouw [C] ] een zakelijk samenwerkingsverband.
    
    
    
      Gelet op de relaties, de hoogte van de schenkingen en de periode waarin de schenkingen hebben plaatsgevonden, acht ik het aannemelijk dat een verband bestaat tussen schenking 2 en 3. Uw moeder en [mevrouw [C] ] zijn overeengekomen om kruislings te gaan schenken aan elkaars kinderen. Dit met het doel om de kinderen optimaal gebruik te kunnen laten maken van de vrijstelling voor de eigen woning.
    
    
  
  
    Correctie
    
    
      Uit de nadere informatie blijkt dat er geen sprake was van een schenking van [mevrouw [C] ] aan u, maar van een schenking op grond van een derdenbeding van uw moeder. Uit de feiten leid ik af dat uw moeder is overeengekomen met [mevrouw [C] ], dat laatstgenoemde aan u schenkt en uw moeder aan de kinderen van [mevrouw [C] ]. Partijen zijn dit overeengekomen met als doel om elkaars kinderen te bevoordelen. Ik beschouw schenking 2 daarom niet als een schenking van [mevrouw [C] ] aan u, maar als een schenking van uw moeder aan u.
    
    
    
      Ik acht het kruislings schenken niet alleen in strijd met de letter van de wet, maar ook in strijd met de geest van de Successiewet 1956, indien hierdoor een beroep wordt gedaan op vrijstellingen uit deze wet, hetgeen zonder deze kruislingse schenkingen niet of niet in die mate mogelijk zou zijn geweest.
    
    
    
      Op grond van voorgaande stel ik vast dat u in 2017 twee schenkingen heeft ontvangen van uw moeder, schenking 1 en 2. Op grond van artikel 27 Successiewet 1956 moeten deze schenkingen worden samengevoegd. U heeft derhalve in 2017 in totaal € 200.000 van uw moeder geschonken gekregen.
    
    
    
      Volgens mijn informatie heeft u voorafgaand aan schenking 1 en 2 geen schenking van uw ouders ontvangen waarbij gebruik is gemaakt van de vrijstelling voor de eigen woning. Volgens mijn gegevens voldoet u aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling en ik ben derhalve voornemens deze toe te passen. 
    
    
  
  
    Wat betekent dit voor u?
    
    
      Ik ben derhalve voornemens om de volgende aanslag voor de schenkbelasting op te leggen:
    
    
    
      Schenking 2017				€ 200.000
      Eenmalig verhoogde vrijstelling		€ 100.000
      Algemene vrijstelling			€     5.320
      Belastbaar bedrag				€   94.680
      Te betalen belasting			€     9.468”
    
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2020 inzake schenking 1 en schenking 2 aan belanghebbende en de zus aanslagen schenkbelasting opgelegd. 
      
      
        2.6.1.
        Ten aanzien van schenking 1 heeft de Inspecteur het beroep op de eigenwoningvrijstelling geaccepteerd en aan belanghebbende en de zus aanslagen schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van nihil. Deze aanslagen zijn niet in geschil. 
        
      
      
        2.6.2.
        Ten aanzien van schenking 2 heeft de Inspecteur het beroep op de eigenwoningvrijstelling niet gehonoreerd en aan belanghebbende en de zus aanslagen opgelegd naar te betalen bedragen van € 9.468. 
        
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “11. Uit artikel 33, aanhef en onder 7, van de Sw volgt dat is vrijgesteld van schenkbelasting hetgeen tot een bedrag van € 100.000 wordt verkregen voor iemand tussen de 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar, indien het een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft en op deze vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan.
    
    
    12. In de Nota naar aanleiding van het verslag staat over kruislings schenken - voor zover van belang - het volgende vermeld:
    
      “Verder vragen de leden van de fractie van de PvdA om een reactie op een mogelijk onbedoeld effect dat de NOB signaleert: in plaats van dat een ouder € 200.000 schenkt aan zijn eigen kind, schenkt hij € 100.000 aan zijn eigen dochter en € 100.000 aan de dochter van zijn broer. Zijn broer doet hetzelfde, waardoor bewerkstelligd wordt dat € 200.000 per persoon belastingvrij is ontvangen. De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit effect kan optreden en wat hiertegen zal worden gedaan. (…)
      
        Iemand kan inderdaad van meer personen een schenking ontvangen die, wanneer die wordt gebruikt voor de eigen woning of het aflossen van een schuld in verband met die eigen woning, is vrijgesteld. Dit past geheel in de gedachte van deze tijdelijke verruiming. In de geschetste situatie waarbij twee broers hebben afgesproken kruislings te schenken aan elkaars kind is het echter de vraag of hier wel sprake is van een schenking aan het kind van de ander. In feite krijgt door de afspraak met de broer het eigen kind € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer, en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de tijdelijk verhoogde vrijstelling van € 100.000. De Belastingdienst zal dergelijke constructies bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn.” (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, blz. 63).
    
    
    13. De Staatssecretaris van Financiën heeft in een brief van 11 maart 2019 (nr. 2019-0000036740), als volgt op Kamervragen naar aanleiding van een advertentie over de toepassing van de schenkvrijstelling eigen woning - voor zover van belang - geantwoord:
    
      
        “
        Vraag 1.
         Bent u bekend met de advertentie waarin personen, die eerder al een belastingvrij bedrag hebben geschonken aan een kind of een ander familielid, wordt gevraagd om via een fiscale constructie nogmaals een bedrag belastingvrij te schenken?
      
      
        (…)
      
      
        Vraag 3.
         Kunt u toelichten hoe dergelijke ‘kruislingse schenkingen’ zich verhouden tot de wettelijke verhoogde schenkingsregeling? Wanneer zijn dergelijke schenkingen legitiem en wanneer zijn zij een verkapte constructie om belasting te ontwijken?
      
    
    
    
      
        Vraag 4
        . Kunt u een toelichting geven op de wenselijkheid van deze fiscale constructie, aangezien personen gezien de advertentie nog een tweede keer een groot bedrag belastingvrij kunnen schenken aan een kind of een ander familielid? Is dit conform de letter of de geest van de wet?
      
    
    
  
  
    Antwoord vragen 3 en 4
    
      
        De reden voor het doen van kruislingse schenkingen – jij schenkt aan mijn kind onder de voorwaarde dat ik aan jouw kind schenk – is gelegen in het feit dat een ouder een schenking wil doen aan zijn eigen kind voor diens eigen woning, maar dat kind voor die schenking geen beroep meer kan doen op de verhoogde vrijstelling schenkbelasting voor de eigen woning, omdat het kind al eerder een beroep op een verhoogde vrijstelling schenkbelasting heeft gedaan wegens een schenking van dezelfde ouder(s). Via de omweg van kruislings schenken wil men bereiken dat het kind toch een beroep kan doen op die vrijstelling, stellende dat de schenking afkomstig is van een ander. In een dergelijk geval zal het beroep op de vrijstelling niet gehonoreerd worden. (…) Ik acht het gebruik van kruislingse schenkingen ten einde de verhoogde vrijstelling schenkbelasting voor de eigen woning voor een tweede maal te verkrijgen ongewenst en de toepassing van de vrijstelling in een dergelijk geval in strijd met de letter en geest van de Successiewet 1956.
      (…)
      
        Bij de invoering van de tijdelijke verruiming van de vrijstelling schenkbelasting voor de eigen woning van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014 bestond reeds aandacht voor het mogelijk ontstaan van fiscale constructies om daarmee de vrijstelling meer dan één keer toe te passen. Zoals in de parlementaire stukken is aangegeven, zal de Belastingdienst bij constatering van kruislingse schenkingen de schenkingen beschouwen als schenkingen van de ouder(s) aan het eigen kind met als consequentie dat er schenkbelasting bij het kind wordt geheven, indien het kind reeds eerder een beroep heeft gedaan op een verhoogde vrijstelling schenkbelasting wegens een schenking van dezelfde ouder(s).
      
    
    
    
      
        Juridisch is er bij deze constructie sprake van een samenstel van rechtshandelingen. De ouder van het ene kind heeft een overeenkomst gesloten met de ouder van het andere kind. Door de overeenkomst verarmt de ouder en verrijkt het (eigen) kind. Het blijft dus een schenking van de ouder aan het eigen kind. In die verhouding kan niet meer dan eenmaal de vrijstelling worden toegepast. Ook als er wordt verkregen door middel van een derdenbeding is de verkrijging belast. De ene ouder heeft immers de verkrijging van de andere ouder bedongen ten behoeve van het eigen kind. Tot slot: in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting zijn nadere voorwaarden gesteld voor de toepassing van de verhoogde vrijstelling voor een schenking ten behoeve van de eigen woning. Een van deze voorwaarden is dat de schenking onvoorwaardelijk wordt gedaan. Op het moment dat de ene ouder met de andere ouder overeenkomt dat hij diens kind een schenking doet onder voorwaarde dat deze ouder ook zijn kind een schenking doet, is deze niet onvoorwaardelijk en is de schenkvrijstelling ook om die reden niet van toepassing.”
      
    
    
    14. De rechtbank leidt uit het dossier en hetgeen ter zitting is verhandeld, bezien in onderling verband, af dat de schenkingen door de moeder aan de kinderen [C] en die door [C] aan eiser en de zus tussen de schenkers zijn afgestemd en enkel zijn gedaan in de zekerheid dat al deze kruiselingse schenkingen zouden worden geëffectueerd. Onder die omstandigheden neemt verweerder terecht het standpunt in dat eiser de schenking van [C] heeft gekregen krachtens een derdenbeding. Alsdan is immers tussen de moeder en [C] een overeenkomst tot stand gekomen - al dan niet schriftelijk -, namelijk één die erop neerkomt dat de bewuste schenkingen aan de kinderen van de andere schenker zouden worden gedaan onder de voorwaarde dat die ook, tot hetzelfde (totaal) bedrag, aan de eigen kinderen zouden schenken. Eiser kan hieraan een bepaalde aanspraak ontlenen. Namelijk, de aanspraak op de kruiselingse schenking ter compensatie van de schenking van de moeder aan de kinderen [C] . In werkelijkheid is geen sprake van een gift van [C] aan eiser, maar van een (indirecte) gift van de moeder aan eiser. Nu de eigenwoningvrijstelling reeds is toegepast bij schenking 1, heeft verweerder de eigenwoningvrijstelling terecht niet toegepast ten aanzien van schenking 2. De wet noch de wetsgeschiedenis biedt ruimte voor het andersluidende standpunt van eiser. Gelet hierop kan in het midden blijven of sprake is van fraus legis.
    
    15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de eigenwoningvrijstelling voor schenking 2. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van aanslag tot nihil en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, de beroeps- en de hogerberoepsfase.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Artikel 33, aanhef en sub 5, onder letter c, en sub 7, SW 1956 (tekst 2017) bepaalt:
      
      
        “Van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:
      
      
      
        5° door een kind van de ouders, tot een bedrag van € 5.320, met dien verstande dat dit bedrag voor een kind tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar wordt verhoogd, mits op deze verhoogde vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan, tot een bedrag van:
        (…)
        c. € 100.000, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, indien het bedrag een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft; 
      
      
      
        7° alle andere gevallen: € 2.129, met dien verstande dat dit bedrag voor iemand tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, wordt verhoogd tot een bedrag van € 100.000 indien het een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft en mits op deze vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan;”
      
      
      
        5.2.1.
        Bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014) is de eigenwoningvrijstelling verruimd. In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende opgenomen:
        
        
          “4.11. Verruimen vrijstelling schenkbelasting
          De eenmalig verhoogde vrijstelling in de schenkbelasting voor schenkingen van ouders aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar voor schenkingen die verband houden met de eigen woning wordt op grond van het aanvullend pakket verruimd. In de Successiewet 1956 is een eenmalig verhoogde vrijstelling van € 51.407 opgenomen voor schenkingen van ouders aan kinderen tussen 18 en 40 jaar, mits de schenking verband houdt met de verwerving of verbouwing van een eigen woning, de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die woning dan wel voor de aflossing van de eigenwoningschuld van het kind. In de eerste plaats wordt de hoogte van de vrijstelling tijdelijk (namelijk van 1 oktober 2013 tot 1 januari 2015) verruimd van het huidige bedrag van de vrijstelling van € 51.407 tot € 100.000. Voorts vervalt eveneens tijdelijk (voor dezelfde periode) de beperking dat de schenking moet zijn gedaan van een ouder aan een kind tussen 18 en 40 jaar. Dit betekent dat van 1 oktober 2013 tot 1 januari 2015 iedereen van een familielid of van een derde vrij van schenkbelasting een schenking mag ontvangen van maximaal € 100.000, mits deze wordt aangewend voor de eigen woning. (…)”(Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 3, p.21). 
        
        
      
      
        5.2.2.
        De eigenwoningvrijstelling geldt dus per schenker. Indien een begiftigde van verschillende schenkers € 100.000 ontvangt voor de eigen woning, geldt de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen. 
        
        
          “Verruimen vrijstelling schenkbelasting
          (…) Mevrouw […] vraagt of het mogelijk is om het bedrag waarvoor de verruimde schenkingsvrijstelling geldt over meerdere jaren uit te smeren. 
          De eenmalig verruimde vrijstelling geldt slechts eenmalig. Wel is het mogelijk om bijvoorbeeld in 2013 een bedrag tot € 51.407 te schenken voor de eigen woning onder de reguliere verhoogde vrijstelling, mits hierin een eerder jaar geen gebruik van is gemaakt, en dit bedrag in 2014 aan te vullen tot € 100.000 met een tweede schenking voor de eigen woning, waarbij een beroep wordt gedaan op de tijdelijk verruimde vrijstelling. 
          Verder vraagt mevrouw […] of het verkrijgen van de € 100.000 van verschillende schenkers mogelijk is. Dit is inderdaad het geval. Het is zelfs zo dat deze vrijstelling per schenker geldt. Indien een begiftigde dus van verschillende schenkers € 100.000 krijgt voor de eigen woning, geldt de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen.” 
          (Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2013, Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 16, p. 21).
        
        
      
      
        5.2.3.
        Bij de verruiming van de eigenwoningvrijstelling is aandacht gevraagd voor de mogelijkheid van het zogenoemde kruislings schenken. Hieronder werd verstaan het geval waarin een ouder in plaats van € 200.000 aan zijn kind te schenken, aan dit kind een bedrag van € 100.000 schenkt en dit kind via een derde alsnog € 100.000 ontvangt, omdat de ouder aan het kind van die derde ook € 100.000 schenkt onder de voorwaarde dat die derde op zijn beurt € 100.000 aan het kind van de ander schenkt: 
        
        
          “Verder vragen de leden van de fractie van de PvdA om een reactie op een mogelijk onbedoeld effect dat de NOB signaleert: in plaats van dat een ouder € 200.000 schenkt aan zijn eigen kind, schenkt hij € 100.000 aan zijn eigen dochter en € 100.000 aan de dochter van zijn broer. Zijn broer doet hetzelfde, waardoor bewerkstelligd wordt dat € 200.000 per persoon belastingvrij is ontvangen. De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit effect kan optreden en wat hiertegen zal worden gedaan. De leden van de fractie van het CDA vragen of de Belastingdienst wel in de gelegenheid is om misbruik in de vorm van kruislingse schenkingen te bestrijden wanneer dit veel mankracht kost. Ook de leden van de fractie van D66 vragen naar misbruikmogelijkheden in verband met de verhoogde vrijstelling voor schenkingen aan derden. Iemand kan inderdaad van meer personen een schenking ontvangen die, wanneer die wordt gebruikt voor de eigen woning of het aflossen van een schuld in verband met die eigen woning, is vrijgesteld. Dit past geheel in de gedachte van deze tijdelijke verruiming. In de geschetste situatie waarbij twee broers hebben afgesproken kruislings te schenken aan elkaars kind is het echter de vraag of hier wel sprake is van een schenking aan het kind van de ander. In feite krijgt door de afspraak met de broer het eigen kind € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer, en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de tijdelijk verhoogde vrijstelling van € 100.000. De Belastingdienst zal dergelijke constructies bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn. In werkgever/ werknemerrelaties, waar de leden van de fractie van D66 naar vragen, is in beginsel sprake van (verkapt) loon, en niet van een schenking.”
          (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 63.)
        
        
      
      
        5.2.4.
        Verder is aan de orde geweest of bij kruislings schenken sprake is van vrijgevigheid:  
        
        
          “De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet heeft meegenomen dat indien banken de boete bij vervroegd aflossen laten vervallen in het geval sprake is van een schenking, twee personen die willen aflossen dit via een kruislingse schenking boetevrij kunnen doen. Er wordt op gewezen dat alle banken sowieso voorzien in de mogelijkheid om een deel van de hypotheeksom (met een minimum van 10%) boetevrij kunnen aflossen. Voorts is een voorwaarde voor een schenking dat sprake is van vrijgevigheid; of hiervan sprake is als twee belastingplichtigen elkaar geld geven om boetevrij af te kunnen lossen is zeer de vraag.” 
          (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11. p. 64/65.)
        
        
      
      
        5.2.5.
        Bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016) kwamen de verhoogde eigenwoningvrijstelling en het kruislings schenken weer aan de orde: 
        
        
          “Bij de structurele verruiming van de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning blijft het uitgangspunt van de bestaande eenmalige verhoogde schenkingsvrijstelling van kracht. Dit impliceert dat eenmalig, dus in één kalenderjaar, sprake is van een verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning voor schenkingen van ouders aan kinderen en voor schenkingen aan een en dezelfde derde verkrijger.”
          (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, p. 71.)
        
        
        
          “De leden van de fractie van de SP vragen of het verhogen van de vrijstelling naar € 100.000 geen stimulans geeft om gebruik te maken van ongewenste constructies en hoe de Belastingdienst gaat controleren dat de schenking aan de eigen woning is besteed. Daarnaast vragen deze leden welke maatregelen worden genomen wanneer de middelen voor andere zaken worden benut en hoe ex ante door de wetgever ongewenste constructies kunnen worden tegengegaan. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen of de bredere reikwijdte naar derden constructies mogelijk gaat maken voor mensen met zeer veel geld. Zij vragen of de Belastingdienst alert is op dit soort constructies en zo ja, hoe de Belastingdienst daarachter kan komen. De regeling bevat naar het oordeel van het kabinet voldoende waarborgen om er voor te zorgen dat deze in lijn met de doelstellingen wordt benut. (…)Er is een koppeling gelegd tussen de systemen van de schenk- en erfbelasting en de systemen van de inkomstenbelasting ten behoeve van deze contra-informatie. Daarnaast vindt toezicht plaats op dezelfde manier als bij de andere eenmalige vrijstellingen, namelijk door uitworp en controle. De Belastingdienst kan in het reguliere toezicht bovendien de gevallen met mogelijke kruislingse schenkingen er uit filteren op basis van verschillende signalen. Als er bij een persoon sprake is van meerdere hoge bedragen aan schenkingen, dan valt dat op. Wanneer de inspecteur constateert dat de schenking voor een doel is aangewend dat niet is toegelaten onder de regeling, wijkt hij af van de aangifte. Wanneer op dat moment al een aanslag was opgelegd, kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen, mits aan de daarvoor geldende vereisten is voldaan. 
        
        
        
          Tevens vragen de leden van de fractie van het CDA of de Belastingdienst bij de beoordeling van een aangifte schenkbelasting met betrekking tot de onderhavige vrijstelling ook expliciet kijkt naar de persoon van de schenker en of in de systemen van de Belastingdienst de schenkingen aan elkaar gekoppeld kunnen worden. Verder vragen zij hoe het zit als de tegenprestatie van de ene ouder niet bestaat uit een spiegelbeeldige schenking, maar uit een ander geldelijk voordeel richting de bevriende ouder. Deze twee vragen interpreteer ik als een vraag naar het toezicht op de constructie van de spiegelbeeldige schenking. Deze constructie, waarbij bijvoorbeeld twee broers hebben afgesproken schenkingen te doen aan elkaars kind, leidt niet tot een dubbele vrijstelling. Zoals al in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2014 is vermeld, krijgt bijvoorbeeld het eigen kind door de afspraak met de broer € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van € 100.000. De vorm waarin de compensatie van de schenking plaatsvindt, namelijk door een spiegelbeeldige schenking of anderszins, maakt voor de herkwalificatie geen verschil. In genoemde nota naar aanleiding van het verslag wordt verder vermeld dat de Belastingdienst dergelijke constructies zal bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn. De Belastingdienst beschikt over voldoende informatie om toezicht te houden op dit soort constructies. Er is data-analyse mogelijk op een combinatie van schenkingen aan één persoon door meerdere schenkers en op schenkingen van één persoon aan meerdere ontvangers. Om van de regeling gebruik te kunnen maken moet altijd verplicht een aangifte schenkbelasting worden ingeleverd, waardoor de identiteit van alle schenkers en ontvangers die eventueel betrokken zouden zijn in een constructie bekend is bij de Belastingdienst.”
          (Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, p. 75/76.)
        
        
      
    
    
      5.3.
      Volgens het bepaalde in artikel 1, lid 7, SW 1956 moet, voor zover hier van belang, onder schenking worden verstaan de gift, bedoeld in artikel 7:186, lid 2, BW. Volgens artikel 7:186, lid 2, BW wordt als gift aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. 
      
      
        
          Fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie
        
      
      
      
        5.4.1.
        Het Hof zal eerst ingaan op de, naar het Hof begrijpt, door de Inspecteur voorgestane fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en rechtshandelingen. In geval van fiscaalrechtelijke kwalificatie wordt niet de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten en de rechtshandelingen gevolgd maar een fiscaalrechtelijke duiding van die feiten en rechtshandelingen indien aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (vgl. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, BNB 2000/126). Het Hof verstaat het standpunt van de Inspecteur aldus dat op grond van fiscaalrechtelijke kwalificatie schenking 2 door mevrouw [C] wordt aangemerkt als een schenking door moeder [B] , en schenking 3 wordt geacht te zijn gedaan door mevrouw [C] . 
        
      
      
        5.4.2.
        Het Hof overweegt dat uit de wettekst en daaraan ten grondslag liggende wetsgeschiedenis onder 5.2.1 tot en met 5.2.5 volgt dat het doel en de strekking van de (verruimde) eigenwoningvrijstelling voor het onderhavige jaar inhoudt dat deze vrijstelling op door ouders gedane schenkingen aan hun kinderen, slechts eenmalig toepassing vindt. En wel op de in één kalenderjaar gedane schenkingen tot een maximum van € 100.000 (met de voor het onderhavige geval niet van belang zijnde mogelijkheid van spreiding van deze vrijstelling over drie opeenvolgende kalenderjaren op grond van artikel 33a, tweede lid, SW 1956). Voorts is expliciet in de wetsgeschiedenis aan de orde gekomen dat indien een begiftigde van verschillende schenkers € 100.000 ontvangt voor de eigen woning, de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen geldt (zie onder 5.2.2). Daarbij is aan de orde geweest dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken ongewenst acht (5.2.3 en 5.2.4).
        
      
      
        5.4.3.
        Het Hof overweegt dat uit de gegeven feiten en rechtshandelingen volgt dat ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 in samenhang bezien sprake is van – een door de wetgever ongewenste vorm van – het kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat (i) tegenover de vermogensverschuiving van moeder [B] ter zake van schenking 3, een even grote vermogensverschuiving staat van mevrouw [C] ter zake van schenking 2, of wel de omvang van schenking 2 (aan belanghebbende € 100.000 en aan de zus € 100.000) is in totaal even groot als schenking 3 (4 keer € 50.000 aan de kinderen van mevrouw [C] ), (ii) niet aannemelijk is dat mevrouw [C] zou zijn overgegaan tot het doen van schenking 2 indien moeder [B] schenking 3 niet zou doen. Weliswaar heeft de gemachtigde ter zitting gesteld dat voor moeder [B] en voor mevrouw [C] gegeven de omvang van hun vermogen, het niet ongewoon zou zijn om dit soort schenkingen aan derden te doen ook zonder daarvoor een tegenprestatie te verwachten, echter het Hof acht die stelling zonder onderbouwing niet aannemelijk, (iii) tussen de schenkingen relatief korte tijd is verstreken en (iv) zowel schenking 2 als schenking 3 zijn gedaan met het oog op de toepassing van de eigenwoningvrijstelling. Dit kruislings schenken leidt naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval tot strijd met het doel en de strekking van de SW 1956 als aangehaald onder 5.4.2, aangezien daarmee zou worden bewerkstelligd dat belanghebbende zowel voor zijn aandeel in schenking 1 als in schenking 2 de eigenwoningvrijstelling zou kunnen toepassen en bij moeder [B] in verband met die schenkingen – voor zoveel nodig door tussenkomst van mevrouw [C] – vermogensverschuivingen hebben plaatsgevonden. De Inspecteur heeft daarom terecht bepleit dit kruislings schenken te bestrijden door middel van een fiscaalrechtelijke interpretatie van de feiten en rechtshandelingen.
        
      
      
        5.4.4.
        Fiscaalrechtelijke kwalificatie heeft tot gevolg dat het door belanghebbende in het onderhavige jaar ontvangen aandeel in schenking 2, geacht wordt – door tussenkomst van mevrouw [C] – te zijn ontvangen van moeder [B] . Aangezien belanghebbende zijn aandeel in schenking 1 eveneens heeft ontvangen van moeder [B] en daarop door de Inspecteur de eigenwoningvrijstelling is toegepast, heeft de Inspecteur terecht de toepassing van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 ten aanzien van belanghebbende geweigerd aangezien die toepassing in strijd zou komen met het doel en de strekking van de eigenwoningvrijstelling op schenkingen van ouders aan hun kinderen. 
        
        
          
            Wetsontduiking
          
        
        
      
      
        5.5.1.
        
          Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat een fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en rechtshandelingen niet leidt tot het door de Inspecteur beoogde gevolg, zal het Hof in het navolgende ingaan op de door de Inspecteur bepleite toepassing van fraus legis. 
          Het Hof overweegt dat een geval van wetsontduiking zich voordoet indien (a) het ontgaan van schenkbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het doen van het kruislings schenking, en bovendien (b) het in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956, indien ten aanzien van belanghebbende zowel voor zijn aandeel in schenking 1 als in schenking 2 de eigenwoningvrijstelling van toepassing zou zijn. 
        
        
      
      
        5.5.2.
        Het Hof overweegt dat in het onderhavige geval zowel is voldaan aan het voor de toepassing van fraus legis vereiste norm- als aan het motiefvereiste. De toepassing van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 leidt naar het oordeel van het Hof tot strijd met het doel en de strekking van artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956 zoals deze volgen uit voormelde wetsgeschiedenis onder 5.2.1 tot en met 5.2.5. aanzien de eigenwoningvrijstelling ten aanzien van belanghebbende toepassing heeft gevonden op zijn aandeel in schenking 1, en ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 sprake is van kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de onder 5.4.3. vermelde feiten en rechtshandelingen. Voorts acht het Hof aannemelijk dat dit kruislings schenken geen ander motief heeft gediend dan het ontgaan van schenkbelasting. Wat dit laatste betreft, is gesteld noch gebleken dat er andere motieven aan het kruislings schenken ten grondslag hebben gelegen, dan het ontgaan van de in artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956 opgenomen eenmalige mogelijkheid tot schenking onder toepassing van de (verruimde) eigenwoningvrijstelling: belastingverijdeling is daarom de volstrekt overwegende beweegreden voor de kruislingse schenking.
        
      
      
        5.5.3.
        Het Hof overweegt voorts dat het kruislings schenken – bij aanwezigheid van voldoende vermogen – steeds weer met andere derden kan worden toegepast waardoor evenzoveel keer van de eigenwoningvrijstelling gebruik zou kunnen worden gemaakt, met evenzoveel keer een vermogensverschuiving van de eigen ouder(s) naar (kinderen van) derden. Met andere woorden, het aanvaarden van de door belanghebbende beoogde fiscale gevolgen, te weten het kunnen toepassen van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 naast de reeds toegepaste vrijstelling op schenking 1, zou de weg openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van schenkbelasting. Dat is naar het oordeel van het Hof niet de bedoeling van de wetgever geweest. De toepassing van fraus legis leidt ertoe dat schenking 2 geacht wordt te zijn gedaan door moeder [B] . Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur terecht de toepassing van de eigenwoningvrijstelling op het aandeel van belanghebbende in schenking 2 geweigerd, aangezien die vrijstelling reeds is verleend voor zijn aandeel in schenking 1 die eveneens is gedaan door moeder [B] . 
        
        
          
            Kruislings schenken onderkend door wetgever
          
        
        
      
    
    
      5.6.
      Dat in het onderhavige geval met betrekking tot schenking 2 en schenking 3 sprake is van het kruislings schenken is door belanghebbende ook niet weersproken, echter hij vindt dat de eigenwoningvrijstelling zowel op schenking 1 als schenking 2 van toepassing is gegeven de wettekst en de omstandigheid dat de wetgever het kruislings schenken heeft onderkend maar de wettekst daarop niet heeft aangepast. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het feit dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken onder ogen heeft gezien maar de SW 1956 daarop niet heeft aangepast, in de weg zou staan aan het herkwalificeren van de feiten en rechtshandelingen dan wel aan het bestrijden van wetsontduiking (vgl. HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, BNB 2013/151 en HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237). De Staatssecretaris van Financiën heeft zich over het kruislings schenking meermalen uitgelaten (vgl. r.o. 5.2.3 tot en met 5.2.5 hiervoor) en aan de Tweede Kamer meegedeeld dat hij dit als constructie beschouwt die in het traject van het doen van aangifte en het opleggen van de aanslag schenkbelasting zal worden bestreden. De wetgever heeft derhalve geenszins vertrouwen gewekt dat het kruislings schenken niet zou worden bestreden met een beroep op bijvoorbeeld fiscaalrechtelijke kwalificatie of fraus legis. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.7.
      Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen faalt het hoger beroep van belanghebbende. Dit leidt ertoe dat de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd op andere gronden. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, R.C.H.M. Lips, B.F.A. van Huijgevoort in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 27 maart 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.