ECLI:NL:RBZWB:2021:3275, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 02-07-2021, BRE - 18 _ 390
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2021-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag omzetbelasting / artikel 1, eerste lid, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA)
        Belanghebbende, een uitzendbureau, stelt buitenlandse arbeidskrachten aan haar opdrachtgevers ter beschikking. Belanghebbende huurt bij derden onderkomens voor deze arbeidskrachten - die niet in Nederland wonen -, omdat de afstand van de tewerkstelling en de woonplaats doorgaans ver van elkaar verwijderd is, vaak meer dan 500 kilometers. De huur neemt belanghebbende voor haar rekening. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende de in rekening gebrachte omzetbelasting inzake de huur van onderkomens in aftrek mag brengen. De inspecteur vindt van niet. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1777) en dat wat tussen partijen niet in geschil is, dient uitsluitend de vraag te worden beantwoord of het huren van de onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. De rechtbank vindt dat belanghebbende in haar bewijslast is geslaagd. Gelet op de feitelijke situatie bij belanghebbende en haar feitelijk handelen is aannemelijk dat de situatie op de Nederlandse arbeidsmarkt zodanig is dat belanghebbende genoodzaakt is buitenlandse arbeidskrachten te werven, alsmede om voor hen in huisvesting te voorzien. Die situatie kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid. De naheffingsaanslag wordt vernietigd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 18/390
      uitspraak van 2 juli 2021
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
          gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 35.075 ( [aanslagnummer] ; hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikkingen een verzuimboete van € 3.507 opgelegd en belastingrente in rekening gebracht van € 4.460.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 december 2017 het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 16 januari 2018, ontvangen bij de rechtbank op 17 januari 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 338.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft via een digitale beeldschermverbinding (Skype for Business) plaatsgevonden op 26 mei 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende: haar directeur [bedrijf] en haar gemachtigde [gemachtigde] , allen verbonden aan Mazars en namens de inspecteur: [inspecteur] .
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben ieder vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft bij de pleitnota nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift gelijktijdig met deze uitspraak naar partijen wordt verzonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een uitzendbureau in de installatie-, bouw, metaal- en schildersbranche en stelt onder meer buitenlandse uitzendkrachten ter beschikking aan haar opdrachtgevers.
      
    
    
      2.2.
      De uitzendkrachten zijn gedurende een bepaalde periode werkzaam op een specifieke werkplaats in Nederland. Deze periode verschilt van ongeveer een week tot een half jaar om vervolgens werk uit te voeren op een volgende werkplaats. 
      
    
    
      2.3.
      De buitenlandse uitzendkrachten zijn woonachtig in de Europese Unie. De plaats van tewerkstelling en de woonplaats van de diverse buitenlandse uitzendkrachten liggen doorgaans ver van elkaar verwijderd, vaak meer dan 500 kilometers. Belanghebbende draagt zorg voor tijdelijk verblijf (hierna: de onderkomens) van deze uitzendkrachten in de nabijheid van de werkplaats. Belanghebbende sluit hiertoe overeenkomsten met bungalowparken en bed & breakfasts, etc. Belanghebbende brengt geen vergoeding voor de huisvesting in rekening aan de uitzendkrachten. Belanghebbende is uit hoofde van de collectieve arbeidsovereenkomst voor uitzendkrachten niet verplicht de kosten van de onderkomens te betalen. De uitzendkrachten zijn niet verplicht het aangeboden onderkomen te accepteren.
      
    
    
      2.4.
      Het centrum van het leven van de buitenlandse uitzendkrachten wordt niet naar Nederland verplaatst; de familie blijft in het thuisland wonen. De uitzendkrachten hebben geen invloed op de plaats of het gebouw waar zij worden gehuisvest, noch op de samenstelling van het gezelschap waarmee zij de verblijfsruimten moeten delen.
      
    
    
      2.5.
      De omzetbelasting, die aan belanghebbende in rekening wordt gebracht door de aanbieders van de onderkomens, heeft belanghebbende bij haar aangiften voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 in aftrek gebracht. 
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de aftrek is uitgesloten op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). Hij heeft daarom met de onderhavige naheffingsaanslag deze aftrek gecorrigeerd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is niet meer in geschil dat de verzuimboete dient te worden vernietigd. 
      
    
    
      3.2.
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      
        
          Is artikel 1, eerste lid, aanhef en letter c, van het BUA van toepassing op de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting inzake de huur van onderkomens voor buitenlandse uitzendkrachten?
        
        
          Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?
        
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, naheffingsaanslag, boetebeschikking en beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de verzuimboete en handhaving van de naheffingsaanslag en beschikking belastingrente.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Partijen zijn het erover eens dat voor de beantwoording van vraag a) onder 3.2, het geschetste toetsingskader in het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2020 leidend is. Niet langer is in geschil dat het ter beschikking stellen van de onderkomens aan de uitzendkrachten in beginsel onder het bereik van artikel 1, eerste lid, aanhef en letter c, van het BUA valt, en evenmin dat onder bijzondere omstandigheden het BUA toch niet van toepassing kan zijn ter zake van zo’n dienst. De Hoge Raad heeft als volgt overwogen inzake dat laatste:
      
      
        
          ‘2.4.2 De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA bedoelde uitsluiting van aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen en diensten is niet van toepassing indien bijzondere omstandigheden de ondernemer dwingen tot het afnemen van de desbetreffende goederen of diensten. Die uitzondering doet zich voor indien de uitgaven voor die goederen of diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming, en het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, voor de werkgever van ondergeschikt belang is.
        
      
      
        2.4.3
        
          
            De keuze om bij het aangaan van een arbeidsovereenkomst gebruik te maken van een door de werkgever gehuurd onderkomen, is in het algemeen een persoonlijke keuze van degene die met die werkgever de arbeidsovereenkomst sluit. Het in het kader van die arbeidsovereenkomst betrekken van dat onderkomen dient daarom diens privédoeleinden.
          
          
            Dit een en ander neemt niet weg dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een werkgever personeelsleden gebruik doet maken van door hem gehuurde onderkomens omdat het bedrijfsbelang dat vereist. Dat is het geval als het huren van deze onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming en de betrokken personeelsleden de hun aangeboden onderkomens aanvaarden, zonder dat hun daarbij - in juridische of in feitelijke zin - ruimte wordt gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen of met betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. In zo’n geval moet worden aangenomen dat binnen het bedrijfsbelang gelegen bijzondere omstandigheden de betrokken ondernemer dwingen de onderkomens te huren.
          
        
      
      
        2.4.4 (…)
        
          heeft het Hof (…), betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de uitzendkrachten zelf kiezen voor werk bij belanghebbende. Voor de vaststelling van de bijzondere behoeften van de onderneming bij het aanbieden van de onderkomens aan de uitzendkrachten is die keuze niet relevant: het werk bij belanghebbende is daarbij een gegeven. Wel is relevant of er bijzondere omstandigheden waren die belanghebbende ertoe dwongen arbeidskrachten te werven in het buitenland. (…).’
        
        
      
    
    
      4.2.
      Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de vraag of de situatie als bedoeld in de vierde zin van rechtsoverweging 2.4.3 zich hier voordoet. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitzendkrachten de hun aangeboden onderkomens aanvaarden zonder dat hen daarbij - in juridische of in feitelijke zin - ruimte wordt gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen of met betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. Uitsluitend is in geschil of het huren van de onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast ter zake op belanghebbende rust, aangezien belanghebbende zich beroept op een uitzondering wat betreft de toepassing van het BUA wegens bijzondere omstandigheden.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft het volgende aangevoerd. Zij doet haar uiterste best om Nederlandse arbeidskrachten te vinden. Daarvoor schrijft zij diverse instanties aan waaronder het UWV, Werkbedrijf Tilburg en het WerkgeversServicepunt Noordoost-Brabant. De positieve respons is volgens belanghebbende zeer gering. Nederlandse arbeidskrachten zijn nauwelijks geïnteresseerd in het door haar aangeboden ‘flexwerk’ dat in principe op zeer uiteenlopende locaties moet worden verricht. In beginsel wordt dus eerst naar Nederlandse arbeidskrachten gekeken, maar vanwege het snel kunnen opvullen van een vacature is zij genoodzaakt om naar buitenlandse arbeidskrachten te kijken. Indien zij de buitenlandse arbeidskrachten geen onderkomens biedt, zijn die arbeidskrachten niet bereid werkzaamheden voor haar te verrichten, aldus nog steeds belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      
        Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat belanghebbende bepaald niet overvloedig is geweest met aanlevering van bewijsstukken ter onderbouwing van de in 4.3 vermelde feitelijke stellingen. De rechtbank is niettemin van oordeel dat gelet op de feitelijke situatie bij belanghebbende en haar feitelijk handelen aannemelijk is dat het huren van onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming van belanghebbende. De rechtbank legt dit uit.
        	De kernactiviteit van belanghebbende is het uitlenen van uitzendkrachten. Daarvoor zijn uitzendkrachten nodig. Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat gemiddeld circa 75% van de uitzendkrachten van haar uit het buitenland afkomstig is. Gelet daarop en gegeven dat – naar belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur heeft erkend – de lonen van buitenlandse uitzendkrachten gelijk zijn aan die van binnenlandse uitzendkrachten en dat belanghebbende voor de buitenlandse uitzendkrachten bovendien meer kosten moet maken – de kosten van de onderkomens –, is aannemelijk dat de situatie op de Nederlandse arbeidsmarkt zodanig is dat zij genoodzaakt is buitenlandse arbeidskrachten te werven. Die situatie kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid. 
        	Dat belanghebbende wellicht meer Nederlandse arbeidskrachten zou kunnen aantrekken indien het loon hoger was, doet daaraan niet af. Het is immers in het bedrijfsbelang van belanghebbende dat zij arbeidskrachten kan werven voor de lonen die zij wil bieden (met inachtneming van de arbeidsrechtelijke regelgeving en cao’s). Ook de door de inspecteur aangevoerde omstandigheden dat de lonen in de landen van waaruit belanghebbende de arbeidskrachten verwerft, lager liggen dan in Nederland, dat de arbeidskrachten daarom naar Nederland willen komen en dat het aanbod daarom groot is, kunnen het oordeel niet anders maken. Die omstandigheden doen er immers niet aan af dat het werven van de buitenlandse arbeidskrachten wordt opgeroepen door de bijzondere behoefte van belanghebbende en zij doen evenmin af aan de voormelde situatie op de Nederlandse arbeidsmarkt.
        	In het verlengde van het voorgaande is het vervolgens ook aannemelijk dat het huren van de onderkomens voor de buitenlandse arbeidskrachten primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming. Juist omdat belanghebbende bereid is de kosten voor huisvesting op zich te nemen, zonder daartoe verplicht te zijn (zie 2.3), is dat een zwaarwegende aanwijzing dat het aanbieden van die mogelijkheid gelegen is in de bijzondere behoefte om buitenlandse arbeidskrachten aan te (kunnen) trekken. Daarbij komt dat het aannemelijk is dat het voor een buitenlandse arbeidskracht aantrekkelijker kan zijn om bij belanghebbende in (tijdelijke) dienst te komen, als belanghebbende voor een tijdelijk onderkomen zorgt. Daarbij is in aanmerking genomen dat vaststaat dat de arbeidskrachten in de woonstaat hun ‘thuis’ hebben (zie 2.4) en dat – naar de inspecteur erkent – voor een buitenlandse arbeidskracht het lastig kan zijn zelf een (betaalbaar) tijdelijk onderkomen te vinden omdat hij de weg in Nederland niet of minder goed kent.
        	De stelling van de inspecteur dat het aanbieden van een onderkomen veeleer een aantrekkelijke arbeidsvoorwaarde is, waardoor arbeidskrachten eerder geneigd zijn te kiezen voor belanghebbende dan voor een concurrent die daar niet in voorziet, doet aan het vorenstaande niet af. Het enkele feit dat het voor een buitenlandse arbeidskracht daardoor aantrekkelijker wordt om een dienstbetrekking met belanghebbende aan te gaan, sluit niet uit dat het huren van onderkomens door belanghebbende primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoefte van de onderneming van belanghebbende. De vergelijking die de inspecteur maakt met andere arbeidsvoorwaarden waarop het BUA van toepassing is (zoals ‘privégebruik auto’ tot 2011), gaat eraan voorbij dat voor de niet-toepasselijkheid van het BUA ook vereist is dat het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, voor de werkgever van ondergeschikt belang is. Tot slot, de verwijzing van de inspecteur naar een gedaan onderzoek waaruit blijkt dat buitenlandse werknemers ook naar Nederland komen als hen geen huisvesting wordt aangeboden en dat veel bedrijven (67 %) geen huisvesting/onderkomens regelen voor buitenlandse werknemers, leidt evenmin tot een ander (bewijs)oordeel. Het gaat in dit geschil immers om de situatie van belanghebbende.
      
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het voorgaande is het BUA niet van toepassing ter zake van de huur van onderkomens. Voor dat geval is niet in geschil dat – naast de boete (zie 3.1) – de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente moeten worden vernietigd. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Partijen zijn het erover eens dat deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht € 2.026 (2 procespunten voor de bezwaarfase met een waarde per punt van € 265 en 2 procespunten voor de beroepsfase met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1) bedragen. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag, alsmede de beschikkingen verzuimboete en belastingrente;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.026;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 338 aan haar vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. T.H.J. Verhagen, rechters, in aanwezigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier, op 2 juli 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
    
    
    
    
  
  
     HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1777, BNB 2021/24