ECLI:NL:GHARL:2025:3674, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-06-2025, 23/1418 t/m 23/1427
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-06-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Samenwerkingsverband beroepsverenigingen. Aftrek voorbelasting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 23/1418 tot en met 23/1427
    uitspraakdatum: 17 juni 2025
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Stichting [belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 28 maart 2023, nummers ARN 21/3271, 21/3273, 21/3318, 21/3320, 21/3321 en 21/3324 tot en met 21/3328, ECLI:NL:RBGEL:2023:2558, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Tijdvak
            
            
              Belasting
            
            
              Rente
            
            
              Boete
            
          
          
            
              2013
            
            
              € 97.557
            
            
              € 19.375
            
            
              € -
            
          
          
            
              2014
            
            
              € 213.592
            
            
              € 40.819
            
            
              € 4.920
            
          
          
            
              2015
            
            
              € 258.687
            
            
              € 39.090
            
            
              € 5.278
            
          
          
            
              2016
            
            
              € 152.550
            
            
              € 16.950
            
            
              € 5.278
            
          
          
            
              2017
            
            
              € 222.701
            
            
              € 15.836
            
            
              € 5.278
            
          
          
            
              2018
            
            
              € 103.211
            
            
              € 3.211
            
            
              € 5.278
            
          
        
      
    
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting, beschikkingen belastingrente en verzuimboetes opgelegd:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        De Inspecteur heeft tevens voor het vierde kwartaal 2017 en het eerste, tweede en vierde kwartaal 2018 beschikkingen ‘geen teruggaaf’ afgegeven.
      
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar uitsluitend vernietigd voor zover het de boeten betreft, en de boeten verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn tot € 4.182 voor het jaar 2014 en € 4.486 voor elk van de overige jaren.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 maart 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] , [naam2] , [naam3] , [naam4] namens belanghebbende en mr. R.J.H. Klinkeberg, als de gemachtigde van belanghebbende bijgestaan door [naam5] (stagiaire), alsmede [naam6] en [naam7] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      
        [naam8] , [naam9] en [naam10] (hierna gezamenlijk aangeduid als: de beroepsverenigingen) hebben op 21 april 2010 een convenant gesloten. Met het sluiten van het convenant hebben de beroepsverenigingen het samenwerkingsverband [belanghebbende] , opgericht. In het convenant is afgesproken dat het samenwerkingsverband de rechtsvorm van een stichting krijgt. Daartoe is op 1 juni 2010 belanghebbende opgericht. Het convenant vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Artikel 1 Algemeen
        (…)
        Lid 2	De ‘ [belanghebbende] ’ is een samenwerkingsverband dat bestaat uit een vertegenwoordiging van [naam8] ( [naam8] ), [naam9] ( [naam9] ) en [naam10] ( [naam10] ), die tezamen de Nederlandse palingsector vertegenwoordigen in casu het aalherstel en in gevallen waarbij er sprake is van een gezamenlijk belang. 
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 2 doelstellingen “ [belanghebbende] ”
        
        Lid 1	het door partijen vormgeven en uitvoeren van activiteiten die bijdragen aan de realisatie van:
      
      
        
          een duurzaam herstel en instandhouding van de palingstand in de Nederlandse binnenwateren;
        
        
          oplossingen voor een diervriendelijke vangst, kweek en verwerking van aal;
        
        
          een milieuverantwoord, duurzaam productieproces;
        
        
          
            duurzame instandhouding van de Nederlandse palingsector.
        
      
      (…)
      
      
        
          Artikel 7 inkomsten
        
        Lid 1	De vaste inkomsten van de stichting ‘ [belanghebbende] ’ bestaan uit een jaarlijkse bijdrage van partijen.
        Lid 2	De ‘ [belanghebbende] ’ zet zich actief in voor het verkrijgen van subsidies.
      
      
      
        
          Artikel 8 Beheerkosten en toedeling kosten
        
        Lid 1	Als beheerkosten worden onderscheiden:
      
      
        
          organisatiekosten (vergaderkosten, secretariaat);
        
        
          kosten m.b.t. ontwikkeling en uitvoering van activiteiten ter realisering van de doelstellingen, zoals omschreven in art. 2 van dit convenant;
        
        
          kosten van overige activiteiten.
        
      
      (…)”
      
      
    
    
      2.2.
      In de oprichtingsakte van belanghebbende staat – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
        
          Doel
        
        
          Artikel 2
        
      
      1. De stichting heeft ten doel:
      - het bevorderen van het herstel en instandhouding van de Europese paling (Anguilla anguilla) binnen haar natuurlijke leefomgeving; het bevorderen van een goede, gezonde en duurzame palingstand in de Nederlandse binnenwateren en territoriale wateren tot en met de exclusieve economische zone (UNCLOS III) van Nederland waarbij natuurlijke intrek van glasaal, natuurlijke uittrek van scheeraal, alsmede vrije migratie mogelijkheden tussen de wateren onderling uitgangspunten zijn;
      - het op CITES (the Convention on International Trade in Endangered Species of Wild Fauna and Flora), Europees, landelijk, provinciaal en zo nodig plaatselijk niveau, bevorderen van een duurzame palingstand en een duurzame Nederlandse palingsector;
      - het bevorderen van kennis van en wetenschappelijk onderzoek over de Europese paling (Anguilla anguilla) in al haar levensstadia, alsmede over de voortplanting, de levensfase in zoutwater, de levensfase in zoet water, de habitateisen, de voeding en in de meeste ruime zin alle verdere factoren die van invloed zijn op het voortbestaan van de vissoort;
      - te komen tot optimale ecologisch verantwoorde en zo duurzaam mogelijke omstandigheden voor de Europese paling (Anguilla anguilla) waarbij economische benutting mogelijk is;
      - het bevorderen van de kennis over en de bewustwording van, het welzijn van de Europese paling (Anguilla anguilla) tijdens zijn totale levenscyclus met inbegrip van diervriendelijke kweek-, transport-, opslag, en snelle dodingsmethoden voor deze vissoort;
      - het bevorderen van de meest geschikte visserijmethoden, inclusief een verantwoord omgaan met de gevangen paling en eventueel bijvangsten; 
      - het bevorderen van de totstandkoming van correcte en op waarheid berustende meetgegevens die bijdragen aan (toekomstige) besluitvorming rondom deze vissoort en daarmee liet herstel en instandhouding van de soort;
      - het bevorderen van kennis gericht op een verdere verduurzaming van de totale palingsector.
      2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door:
      - de Stichting [belanghebbende] te vertegenwoordigen en de bij haar ondergebrachte belangen te vertegenwoordigen in relevante overlegplatformen, commissies, bestuursorganen en dergelijke;
      - het pleiten voor decentraal georganiseerde uitzet-, en migratieprojecten, het instellen van (paling)visserijvrije perioden, -gebieden en of - zone's, danwel het bepleiten van instelling van vangstbeperkende maatregelen zoals vangstcontigenten en de regelgeving met betrekking tot aanpassing van vistuigen en de minimummaat;
      - contacten te onderhouden en waar mogelijk samen te werken met organisaties, commissies en belangengroeperingen op het gebied van (paling)visserij, (paling)aquacultuur, (paling)onderzoek, (paling)wetenschap, recreatie, toerisme, sport(visserij), visstandbeheer, waterbeheer, natuurbeheer, ruimtelijke ordening, milieu en dierenwelzijn;
      - het betrekken en vertegenwoordigen van de aan Stichting [belanghebbende] gerelateerde duurzame Nederlandse palingsector bij overleg met organisaties en instanties, zoals het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (LNV), [naam11] ( [naam11] ), [naam12] ( [naam12] ) en de relevante niet-gouvernementele organisaties (NGO's);
      - beleid ten behoeve van een duurzame Nederlandse palinghandel te formuleren, vast te stellen en uit te dragen;
      - het bevorderen van kennis over voeding uit eigen omgeving om op die manier een bijdrage te leveren aan de kennis en de waardering van de eigen leefomgeving;
      - voorlichting, public relations en promotie over de duurzame palingsector te verzorgen;
      - een aanspreekpunt te zijn voor overheid, media, maatschappelijke organisaties en belangstellenden;
      - het verzamelen en uitwisselen van kennis, zowel in nationaal, Europees als internationaal verband;
      - het instellen en beheren van het Duurzaam Paling Fonds waarvan de middelen geheel ten goede komen aan het duurzaam herstel en duurzame instandhouding, van de Europese paling (Anguilla anguilla) ondermeer door middel van uitzet-, en migratieprojecten en wetenschappelijk onderzoek gericht op de duurzame herstelmaatregelen);
      - Het streven naar gewenste wet- en regelgeving en handhaving daarvan.
      - het werven van fondsen ten behoeve van het Duurzaam Paling Fonds bij natuurlijke-, en rechtspersonen, belangengroepen, ondernemingen, combinaties van ondernemingen alsmede (semi-) overheidsinstellingen en niet gouvernementele organisaties (NGO's).
      Deze fondsen zullen ingezet worden voor:
      - het financieel ondersteunen van relevant onderzoek;
      - het realiseren van het herstel van de stand van de Europese paling (Anguilla anguilla);
      - het bevorderen van draagvlak voor het herstel van de palingstand door het verzorgen van voorlichting naar de samenleving over paling en de duurzaamheidsmaatregelen van de palingsector.
      
        (…)
        
          Vermogen
        
        
          Artikel 3
        
      
      1. Het vermogen van de stichting kan worden gevormd door:
      a. bijdragen van hen, die met het doel van de stichting sympathiseren;
      b. bijdragen van hen in wier belang de stichting werkzaam is;
      c. subsidies;
      d. erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen;
      e. opbrengsten van activiteiten van de stichting;
      f. alle andere baten.
      (…)”
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft een duurzaamheidslogo ontwikkeld, genaamd [naam13] (hierna: het [naam13] ). Belanghebbende heeft het [naam13] ingebracht in de speciaal hiervoor opgerichte [naam14] (hierna: [naam14] ). De [naam14] zorgt ervoor dat overal in Europa het [naam13] op dezelfde wijze wordt gebruikt. Belanghebbende is voor Nederland lid van de [naam13] .
      
    
    
      2.4.
      De [naam14] heeft het [naam13] als collectief Uniemerk gedeponeerd bij het Europese merkenbureau. Het [naam13] is ten name van de [naam14] ingeschreven in het Europese merkenregister. De [naam14] is gerechtigd het gebruik van het [naam13] aan bepaalde partijen toe te kennen. Zij heeft in verschillende Europese landen met een nationale entiteit licentieovereenkomsten gesloten. Deze licentieovereenkomsten hebben als doel die entiteit het recht te geven in het land van de betreffende entiteit overeenkomsten te sluiten tot het gebruik van het [naam13] met partijen uit de palingsector. In de praktijk is dit met name in Nederland en Duitsland.
      
      
    
    
      2.5.
      De [naam14] heeft met belanghebbende een dergelijke licentieovereenkomst gesloten. Op grond van deze licentieovereenkomst verleent de [naam14] aan belanghebbende het niet-overdraagbare exclusieve recht om uitsluitend in Nederland aan derden het recht te verlenen om het [naam13] te gebruiken op basis van een gebruiksovereenkomst. In de licentieovereenkomst staat – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “
        
          LICENTIEOVEREENKOMST MET BETREKKING TOT HET VERLENEN VAN GEBRUIKSRECHTEN OP HET COLLECTIEVE UNIEMERK ESF
        
        (…)
         [naam14] zich ten doel heeft gesteld om de palingstand in Europa blijvend te verbeteren, op zodanige wijze dat exploitatie mogelijk blijft, en om het productieproces van paling milieu-, klimaat- en diervriendelijker te maken, de duurzame productie van paling te stimuleren en het partijen uit de palingsector mogelijk te maken door middel van het (afgebeelde) collectieve merk op een uniforme manier kenbaar te maken aan het publiek dat zij de doelstellingen van de [naam14] onderschrijven.
         [naam14] gerechtigd is het recht tot gebruik van het collectieve merk aan bepaalde partijen toe te kennen in de Europese Unie conform het bepaalde in het reglement dat als bijlage bij de inschrijving van het collectieve merk is ingediend.
        (…)
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                Het Merk:
              
              
                Het ten name van [naam14] gedeponeerde collectie Uniemerk (…)
              
            
            
              
                Gebruiker:
              
              
                De natuurlijke of rechtspersoon die het Merk op basis van een met de NGB te sluiten Gebruiksrechtovereenkomst mag gebruiken voor Gecertificeerde Producten.
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
            
            
              
                De NGB:
              
              
                De in een Europees land gevestigde entiteit die op basis van de met [naam14] gesloten licentieovereenkomst als de Nationaal Gedelegeerd Beheerder van [naam14]
              
            
          
        
      
      
      
        
          Artikel 2 Licentie
        
      
    
    
      2.1
      
        [naam14] verleent hierbij aan de NGB het niet-overdraagbare, uitsluitend in het land waarin de NGB gevestigd is exclusieve recht, welk recht de NGB aanvaardt, om in het land van vestiging van de NGB gedurende de looptijd van de Licentieovereenkomst op basis van het als bijlage 1 aan de Licentieovereenkomst gehechte Reglement aan derden het recht te verlenen het Merk te gebruiken.
      
    
    
      2.2
      
        De NGB dient met een derde die daarvoor in aanmerking komt een Gebruiksrechtovereenkomst te sluiten die tenminste de inhoud heeft van de als bijlage 2 aan de Licentieovereenkomst gehechte model- Gebruiksrechtovereenkomst dan wel aan een derde die daarvoor in aanmerking komt een zogenaamde Afnemerslicentie te verstrekken op basis van een overeenkomst die tenminste de inhoud heeft van de als bijlage 3 aan de Licentieovereenkomst gehechte model-Afnemerslicentieovereenkomst.
        (…)
      
      
      
      
        
          Artikel 3 Gebruiksvoorwaarden
        
      
    
    
      3.1
      De NGB verstrekt in overeenstemming met het bepaalde in het Reglement en de Gebruiksrechtovereenkomst tezamen met het Gebruikscertificaat aan Gebruiker documentatie over de toepassing van het Merk alsmede het digitale bestand van het Merk.
      
      
        
          Artikel 4 Gebruiksrechtvergoeding
        
      
    
    
      4.1
      Gebruiker zal per maand aan de NGB een Gebruiksrechtvergoeding verschuldigd zijn over het volume van het met het Merk voorzien, althans met gebruikmaking van het Merk, verhandeld product in de betreffende maand. Onder "verhandeling" in de zin van deze bepaling wordt niet verstaan de onderlinge leveranties van en handel in Gecertificeerde Producten tussen Gebruikers.
      
    
    
      4.2
      
        De hoogte van de Gebruiksrechtvergoeding zal door de [naam14] worden vastgesteld.
        (…)
      
    
    
      4.7
      
        De NGB zal de Gebruiksrechtvergoeding die de NGB van de Gebruikers ontvangt in zijn/haar land aanwenden/besteden in overeenstemming met het doel van de [naam14]
        (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft met diverse ondernemers gebruiksrechtovereenkomsten gesloten voor het gebruik van het [naam13] . Op grond van een gebruiksrechtovereenkomst krijgt de gebruiker het exclusieve recht het [naam13] in de Europese Unie te gebruiken voor gecertificeerde producten. De gebruiker is aan belanghebbende per maand een gebruiksrechtvergoeding verschuldigd. De gebruiksrechtovereenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “GEBRUIKSRECHTOVEREENKOMST MET BETREKKING TOT HET GEBRUIK VAN HET COLLECTIEVE UNIEMERK ESF 
        (…)
        
          [naam14] zich ten doel heeft gesteld om de palingstand in Europa blijvend te verbeteren, op zodanige wijze dat exploitatie mogelijk blijft, om het productieproces van paling milieu-, klimaat- en diervriendelijker te maken, de duurzame productie van paling te stimuleren en het partijen uit de palingsector mogelijk te maken door middel van liet (afgebeelde) collectieve merk op een uniforme manier kenbaar te maken aan het publiek dat zij de doelstellingen van [naam14] onderschrijven.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 2 Gebruiksrecht
        
      
    
    
      2.1
      Hierbij en door het verstrekken aan Gebruiker van een Gebruikscertificaat verleent de NGB aan Gebruiker, gelijk Gebruiker van de NGB aanvaardt, het niet exclusieve recht in de Europese Unie het Merk te gebruiken voor Gecertificeerde Producten conform het Reglement en onder de in deze overeenkomst vastgelegde nadere voorwaarden.
      
    
    
      2.2
      Gebruiker is aan het Reglement, dat als bijlage 1 aan deze overeenkomst is gehecht, integraal gebonden. Door de ondertekening van de Gebruiksrechtovereenkomst aanvaardt Gebruiker de toepasselijkheid en de inhoud van het Reglement ten overvloede nog eens expliciet.
      
    
    
      2.3
      
        Gebruiker is gerechtigd het Merk:
        • Op Gecertificeerde Producten aan te brengen.
        • In reclame-uitingen die verband houden met de Gecertificeerde Producten te gebruiken.
      
      
      
      
        
          Artikel 3 Gebruiksvoorwaarden
        
      
    
    
      3.1
      De NGB verstrekt tezamen met het Gebruikscertificaat aan Gebruiker een document met gebruiksvoorwaarden en van schriften waarin staat hoe het Merk moet worden toegepast/gebruikt alsmede het digitale bestand van het Merk.
      
    
    
      3.2
      Gebruiker dient liet Merk te gebruiken zoals het is gedeponeerd en aan Gebruiker in digitale vorm is verstrekt. Het is Gebruiker met inachtneming van het bepaalde in artikel 3.5 toegestaan alleen het bestanddeel van het Merk dat bestaat uit de letters [naam13] te gebruiken in uitingen waarin gebruik van het Merk (de letters inclusief de beeldelementen) niet mogelijk is.
      
      
        3:3 Gebruiker dient het door de NGB verstrekte digitale bestand van het Merk te gebruiken voor het (laten) ontwerpen van: 
        • Verpakkingen van en/of labels voor Gecertificeerde Producten.
        • Reclame en andere uitingen die verband houden met de Gecertificeerde Producten.
        • Uitingen die bestemd zijn om aan te (laten) brengen/te gebruiken in of op de verkooppunten van Gecertificeerde Producten.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4 Gebruiksrechtvergoeding
        
      
    
    
      4.1
      De NGB verstrekt tezamen met het Gebruikscertificaat aan Gebruiker een document met gebruiksvoorwaarden en van schriften waarin staat hoe het Merk moet worden toegepast/gebruikt alsmede het digitale bestand van het Merk.
      
    
    
      4.2
      
        Gebruiker dient liet Merk te gebruiken zoals het is gedeponeerd en aan Gebruiker in digitale vorm is verstrekt.
        Het is Gebruiker met inachtneming van het bepaalde in artikel 3.5 toegestaan alleen het bestanddeel van het Merk dat bestaat uit de letters [naam13] te gebruiken in uitingen waarin gebruik van het Merk (de letters inclusief de beeldelementen) niet mogelijk is.
      
      
    
    
      4.3
      
        Gebruiker dient het door de NGB verstrekte digitale bestand van het Merk te gebruiken voor het (laten) ontwerpen van:
        • Verpakkingen van en/of labels voor Gecertificeerde Producten.
        • Reclame en andere uitingen die verband houden met de Gecertificeerde Producten.
        • Uitingen die bestemd zijn om aan te (laten) brengen/te gebruiken in of op de verkooppunten van Gecertificeerde Producten.
        (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      Op de website van belanghebbende staat – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Het [naam13] staat garant voor verantwoorde palingconsumptie
        Paling kunt u verantwoord eten wanneer u kiest voor paling met het blauwe [naam13] . U weet dan zeker dat u bijdraagt aan het naar goed leefgebied helpen van jonge paling, het over de dijk helpen van volwassen paling en wetenschappelijk onderzoek. Met deze maatregelen én een duurzame visserij, kunnen we nu en in de toekomst genieten van paling.”
      
      
      
    
    
      2.8.
      Een project dat belanghebbende uitvoert, betreft de uitzet van jonge aal (hierna: het uitzetten van glas- en pootaal). Het Ministerie van Economische Zaken (hierna: EZ) heeft hiervoor een projectbudget ter beschikking gesteld naar aanleiding van een subsidie van de Europese Unie die voor dit doel is verleend. Het doel van het project is de uittrek van schieraal te vergroten in overeenstemming met de doelstellingen uit de Europese Aalverordening, zoals die zijn geïmplementeerd in het Nederlandse Aalbeheerplan. Voor de uitvoering van het project is tussen de Staat, vertegenwoordigd door EZ, en belanghebbende een overeenkomst gesloten. De overeenkomst is op 18 december 2015 in werking getreden en geldt in beginsel voor één jaar met de mogelijkheid tot verlenging. Deze overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Koop- en leveringsovereenkomst Glas- en pootaal
        (…)
        
          KOMEN OVEREEN:
        
        In deze Overeenkomst wordt een aantal begrippen met een beginhoofdletter gebruikt. Aan deze begrippen komt de betekenis toe die hieraan wordt gegeven in artikel 1 van de Algemene Rijksinkoopvoorwaarden 2014 (ARIV-2014). In aanvulling daarop wordt onder de volgende begrippen in deze Overeenkomst verstaan:
      
      
      
        Levering: Onder levering wordt in deze Overeenkomst verstaan het uitzetten van de glas- respectievelijk pootaal zoals aangegeven in de Aanbestedingsdocumenten.
        (…)
      
      
    
  
  
    
      1Voorwerp van de Overeenkomst
    
      1.1
      Leverancier verkoopt en levert overeenkomstig artikel 3 van deze Overeenkomst aan Koper gedurende de looptijd van deze Overeenkomst Producten (glas- en pootaal) op basis van het gestelde in het Aanbestedingsdocument en de door Leverancier uitgebrachte Inschrijving, tenzij in deze Overeenkomst anders is bepaald.
    
    
      1.2
      
        Leverancier verricht bij de uitvoering van deze Overeenkomst aanverwante Diensten, in verband met het uitzetten van de Producten (het glas- en pootaal) gedurende de looptijd van de Overeenkomst in de geselecteerde wateren overeenkomstig het gestelde in het aanbestedingsdocument.
        (…)
        
          3. Levering
        
      
    
    
      3.1
      In afwijking van het bepaalde in artikel 3.1 van de ARIV-2014 geschiedt de Levering van het Product door Leverancier overeenkomstig artikel 3:115 sub a van het Burgerlijk Wetboek (de zgn. c.p.-levering).
    
    
      3.2
      Onderdeel van deze Overeenkomst is dat leverancier gedurende de looptijd van de Overeenkomst zorgdraagt voor het uitzetten van het Product in de geselecteerde wateren, zoals benoemd in het Aanbestedingsdocument, meer in het bijzonder hoofdstuk 5 het Programma van eisen.
    
    
      3.3
      Leverancier verbindt zich om bij de uitvoering van deze Overeenkomst zo veel mogelijk te handelen overeenkomstig de criteria voor glasaalvangst, transport, opslag en behandeling die zijn ontwikkeld door de [naam15] ( [naam15] ) naast de wettelijke verplichtingen die op hem rusten bij de uitvoering van deze Overeenkomst.
    
    
      3.4
      Leverancier verkoopt en levert gedurende de looptijd van deze Overeenkomst per jaar minimaal 85% van het beschikbare budget aan Producten aan Koper, gelijk Koper per jaar deze minimale hoeveelheden van leverancier af zal nemen.
      
      
    
  
  
    
      4Prijs en overige financiële bepalingen
    
      4.1
      De overeengekomen prijs voor het Product en aanverwante Diensten is gelijkgesteld aan het jaarlijks beschikbare budget van € 375.000,- (inclusief BTW) per jaar. De prijs heeft betrekking op alle in het kader van deze Overeenkomst te leveren Producten en daarbij behorende aanverwante Diensten.
    
    
      4.2.
      Koper verplicht zich om 85% van het beschikbare budget te besteden aan de te leveren Producten. De overige 15% is bedoeld ter bekostiging van de aanverwante Diensten.
    
    
      4.3
      Betaling vindt plaats als volgt.
      - een bedrag van € 187.500,- (incl. BTW) na ondertekening van deze Overeenkomst;
      - het restant van € 187.500,- (incl. BTW) na het uitzetten van het Product op 1 juni.
      (…)”
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting voor het vierde kwartaal 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om informatie. In een e-mail van 29 juni 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende – voor zover hier van belang – het volgende aan de Inspecteur geschreven:
      
      
        “(…)
      
      1. [belanghebbende] is een ondernemersvereniging die zelf geen palingproducten verkoopt, dit doen haar leden. De leden van de stichting betalen lidmaatschapsbijdrage op basis van de door hun verkochte kilogrammen paling (verwerkers/handelaren) of op ingekocht voer (kwekers).
      (…)
      
      3. De stichting behartigt de belangen voor haar leden uit de palingsector. Dit zijn allemaal ondernemers. Dit doet ze door promotionele activiteiten te verrichten (zoals uitbrengen van folders, website, bijwonen discussieprogramma's, lobby in politiek, keurmerk etc.). Tevens wordt er onderzoek verricht naar de paling zelf.
      (…)”
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 22 november 2018 heeft de Inspecteur ter behoud van rechten de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 aangekondigd en met dagtekening 27 december 2018 opgelegd.
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft in een brief van 23 juli 2019 de naheffingsaanslagen en boeten voor de jaren 2014 tot en met 2018 aangekondigd. In de brief heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat correcties moeten plaatsvinden in verband met de door belanghebbende ontvangen gebruiksrechtvergoedingen, het project PODD, het project ‘Uitzetten van glas- en pootaal’ en de voorbelasting. Het gaat om de volgende bedragen:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Tijdvak
              
              
                Gebruiksrechtvergoeding
              
              
                PODD/glasaal
              
              
                Correctie voorbelasting
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 116.167
              
              
                € 0
              
              
                € 27.738
              
              
                € 143.905
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 124.028
              
              
                € 62.554
              
              
                € 27.010
              
              
                € 213.592
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 135.408
              
              
                € 73.741
              
              
                € 49.539
              
              
                € 258.688
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 128.647
              
              
                € -9.192
              
              
                € 33.095
              
              
                € 152.550
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 128.115
              
              
                € 38.112
              
              
                € 86.047
              
              
                € 252.274
              
            
            
              
                2018
              
              
                € 122.805
              
              
                € 32.094
              
              
                € 48.015
              
              
                € 202.914
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      2.12.
      De correctie van de voorbelasting heeft betrekking op de voorbelasting die in rekening is gebracht voor wetenschappelijk onderzoek en collectieve belangenbehartiging en op de voorbelasting die betrekking heeft op de algemene kosten. Het gaat om de volgende bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Direct toerekenbare voorbelasting
                
              
              
                
                  2018
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Glasaalonderzoek [plaats1]
              
              
                € 5.030
              
              
                € 0
              
              
                € 4.148
              
              
                € 11.411
              
              
                € 9.131
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Catch and release
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Reproductie
              
              
                € 3.697
              
              
                € 70.685
              
              
                € 670
              
              
                € 22.136
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Project duurzaam Aalbeheer
              
              
                € 8.995
              
              
                € 1.050
              
              
                € 1.178
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Diverse onderzoeken
              
              
                € 12.730
              
              
                € 19.966
              
              
                € 17.610
              
              
                € 18.985
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Collectieve belangenbehartiging
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 5.602
              
              
                € 12.906
              
            
            
              
                Correctie direct toerekenbaar
              
              
                € 30.452
              
              
                € 91.701
              
              
                € 23.606
              
              
                € 52.532
              
              
                € 14.733
              
              
                € 12.906
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Voorbelasting algemene kosten
                
              
              
                
                  2018
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                In rekening gebracht
              
              
                € 69.282
              
              
                € 44.653
              
              
                € 65.434
              
              
                € 33.491
              
              
                € 49.061
              
              
                € 35.588
              
            
            
              
                Aftrekbaar
              
              
                € 57.978
              
              
                € 37.794
              
              
                € 55.945
              
              
                € 28.469
              
              
                € 36.784
              
              
                € 20.757
              
            
            
              
                Correctie algemene kosten
              
              
                € 11.304
              
              
                € 6.842
              
              
                € 9.489
              
              
                € 5.023
              
              
                € 12.277
              
              
                € 14.832
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Totale correctie voorbelasting
                
              
              
                
                  2018
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Correctie direct toerekenbaar
              
              
                € 30.452
              
              
                € 91.701
              
              
                € 23.606
              
              
                € 52.532
              
              
                € 14.733
              
              
                € 12.906
              
            
            
              
                Correctie algemene kosten
              
              
                € 11.304
              
              
                € 6.842
              
              
                € 9.489
              
              
                € 5.023
              
              
                € 12.277
              
              
                € 14.832
              
            
            
              
                Correctie aansluitingsverschil
              
              
                € 6.259
              
              
                € -12.495
              
              
                € 0
              
              
                € -8.016
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Correctie
              
              
                € 48.015
              
              
                € 86.047
              
              
                € 33.095
              
              
                € 49.539
              
              
                € 27.010
              
              
                € 27.738
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.13.
      Met dagtekening 26 september 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen voor de jaren 2014 tot en met 2018 opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting, beschikkingen belastingrente, en verzuimboetes over de jaren 2013 tot en met 2018 naar de juiste bedragen zijn vastgesteld en of terecht beschikkingen ‘geen teruggaaf’ zijn afgegeven. Hierbij is specifiek in geschil of: 
    
    - belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting heeft ten aanzien van gemaakte kosten voor promotionele activiteiten en wetenschappelijk onderzoek, en 
    - het verlaagde btw-tarief van toepassing is op het project ‘het uitzetten van glas- en pootaal’.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Recht op aftrek voorbelasting
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van alle voorbelasting die aan haar in rekening is gebracht. Zij voert daarvoor aan dat de onderzoeksresultaten van het wetenschappelijk onderzoek en de collectieve en promotionele activiteiten ten dienste staan van de belaste exploitatie van het [naam13] . Voor zover belanghebbende al te onderscheiden niet-economische activiteiten verricht, zijn deze nauw verbonden met de belaste economische activiteiten.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen volledig recht op aftrek heeft. Hij voert daarvoor aan dat belanghebbende een subsidie ontvangt voor het (doen) uitvoeren van de onderzoeken en dat de onderzoeksresultaten open source (om niet) ter beschikking worden gesteld. Volgens de Inspecteur is daarom sprake van een zelfstandige niet-economische activiteit waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De collectieve belangenbehartiging vindt volgens de Inspecteur plaats door voorlichtingen aan het publiek en door te communiceren namens de gehele palingsector. Deze activiteiten worden vanuit een algemene belangenbehartiging voor de palingsector verricht.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en artikel 9 van de Btw-richtlijn bepalen in samenhang bezien wie voor de omzetbelasting wordt aangemerkt als ondernemer. De uitleg die het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) aan het begrip ‘belastingplichtige’ geeft, is onverkort van toepassing op de uitleg van het begrip ‘ondernemer’ in de zin van de Wet OB.
      
    
    
      4.4.
      Volgens artikel 9, lid 1, alinea 1, van de Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Om vast te stellen of iemand handelt als belastingplichtige, en dus als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB, moet worden bepaald of zij met die handelingen een economische activiteit in de hiervoor bedoelde zin uitoefent.
      
    
    
      4.5.
      Het begrip economische activiteit is in artikel 9, lid 1, alinea 2 van Btw-richtlijn omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Dit begrip omvat volgens deze bepaling in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
      
    
    
      4.6.
      Van een economische activiteit is sprake als is voldaan aan de volgende criteria. Ten eerste dient het karakter van de werkzaamheid duurzaam te zijn en ten tweede dient de activiteit onder bezwarende titel plaats te vinden. Om te beoordelen of een activiteit als een economische activiteit kwalificeert, zijn alle omstandigheden waaronder die activiteit plaatsvindt relevant.
      
    
    
      4.7.
      Een dienst wordt geacht onder bezwarende titel te worden verricht wanneer tussen die dienst en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de dienstverrichter en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier of dienstverrichter ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed of de verleende dienst.
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de exploitatie van het [naam13] een belaste activiteit is en dat de gebruiksrechtvergoedingen die belanghebbende daarvoor ontvangt zijn onderworpen aan omzetbelasting.
      
    
    
      4.9.
      Ingevolge artikel 2 juncto artikel 15 Wet OB heeft een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting ter zake van leveringen van goederen en diensten voor zover de goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming voor belaste handelingen.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof stelt voorop dat de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting kan hebben indien een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verwerving van een goed of dienst in een eerder stadium en een of meer verrichte handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband is aanwezig als de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven direct zijn opgenomen in de prijs van belaste handelingen in een later stadium. 
      
    
    
      4.11.
      Als een dergelijk rechtstreeks verband niet aanwezig is, bestaat recht op aftrek indien de kosten voor de betrokken goederen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem verrichte prestaties; in dat geval bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting.
      
    
    
      4.12.
      Bij de beoordeling of een verband als hiervoor omschreven bestaat, moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de belastingplichtige de betrokken uitgaven heeft gedaan en hij de betrokken prestaties verricht. De aftrek moet worden beperkt tot uitgaven die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Wanneer vaststaat dat een uitgave niet ten behoeve van de belastbare activiteit van de belastingplichtige is gedaan, kan niet worden aangenomen dat tussen deze uitgaven en die activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het HvJ EU. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt bijvoorbeeld als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.
      
      
      
        
          Promotionele activiteiten 
        
      
    
    
      4.13.
      Het Hof zal eerst beoordelen of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de kosten die zien op de promotionele activiteiten van belanghebbende. 
      
    
    
      4.14.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan de door haar verrichte promotionele activiteiten. Ook is niet in geschil dat belanghebbende geen tegenprestatie heeft bedongen voor deze promotionele activiteiten. Dit brengt met zich dat vaststaat dat belanghebbende de promotionele activiteiten niet onder bezwarende titel heeft verricht. Daarmee leveren de promotionele activiteiten op zichzelf geen recht op aftrek op van de aan deze activiteiten toerekenbare voorbelasting. 
      
    
    
      4.15.
      Aftrek van voorbelasting van aan de promotionele activiteiten toegerekende kosten is wel mogelijk indien de promotionele activiteiten objectief verband houden met belaste activiteiten van belanghebbende, in casu de exploitatie van het [naam13] . Dat is het geval indien de promotionele activiteiten zodanig met de exploitatie van het [naam13] zijn verweven en deze exploitatie en de promotionele activiteiten zo van elkaar afhankelijk zijn dat deze als één geheel moeten worden beschouwd. De bewijslast hiervoor ligt bij belanghebbende die een recht op aftrek claimt.
      
    
    
      4.16.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in haar bewijslast slaagt. Het enkele feit dat in het kader van promotionele activiteiten het [naam13] wordt gevoerd, is onvoldoende om een dergelijke verwevenheid aan te nemen. Het geven van voorlichting, public relations en promotie zijn manieren van belanghebbende om haar eigen doelen te verwezenlijken zoals vermeld in artikel 2 onder 2 van de oprichtingsakte van belanghebbende (zie 2.2). Belanghebbende heeft geen verplichting tot promotie in het kader van de rechtsbetrekking met de [naam14] (zie 2.5). Dat, zoals belanghebbende stelt, de [naam14] baat kan hebben bij deze promotionele activiteiten, maakt vorenstaande niet anders en maakt niet dat de [naam14] kan worden gezien als afnemer van die prestatie of dat sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de promotionele activiteiten en de exploitatie van het [naam13] . Het Hof acht aannemelijk dat de exploitatie van het [naam13] niet een doel op zich is van belanghebbende en bij belanghebbende centraal staat, maar dat de eigen doelen centraal staan en de exploitatie van het [naam13] een middel is om deze doelen te bewerkstelligen. De opbrengsten van het [naam13] worden immers aangewend om het wetenschappelijk onderzoek, de promotionele activiteiten en andere activiteiten die verband houden met de doelstellingen van belanghebbende te financieren.
      
    
    
      4.17.
      Dat belanghebbende samen met een vertegenwoordiger uit Duitsland het bestuur van de [naam14] vormt en via het stemrecht in de [naam14] de hoogte van de gebruiksvergoedingen voor het [naam13] vaststelt en de koers van de [naam14] bepaalt, maakt vorenstaande niet anders. Hiermee bestaat nog steeds geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de overige activiteiten van belanghebbende en de exploitatie van het [naam13] . Dat de overige activiteiten deels worden gefinancierd met de opbrengsten van deze exploitatie is te weinig om een dergelijk verband aan te nemen. Een overlap in de doelstellingen van belanghebbende en de [naam14] kan evenmin leiden tot een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de overige activiteiten van belanghebbende en de exploitatie van het [naam13] . 
      
    
    
      4.18.
      Het Hof merkt ten slotte nog op dat ook niet is gebleken dat de kosten van de promotionele activiteiten zijn opgenomen in de prijs van de belaste activiteiten, de exploitatie van het [naam13] . Dat volgens de licentieovereenkomst de [naam14] de hoogte van de gebruiksrechtvergoeding bepaalt, duidt eerder op het tegendeel.
      
      
        
          Wetenschappelijke onderzoeken
        
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting betreffende de kosten voor de wetenschappelijke onderzoeken. Het onderzoek staat ten dienste van de productie van glasaal, productie van voer en het waarborgen van de consumptie van paling in de toekomst.
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de voorbelasting welke betrekking heeft op de diverse onderzoeken niet voor aftrek in aanmerking komt. Belanghebbende ontvangt voorafgaand aan de onderzoeken een bepaald bedrag aan (innovatie)subsidie en verricht de onderzoeken ter verwezenlijking van haar statutaire doel zonder dat daartegenover een vergoeding staat. In de genoemde (strategische) onderzoeken is geen enkel verband te leggen met de exploitatie van het [naam13] . Daarnaast is niet gebleken dat de kosten worden doorberekend in de prijzen van de prestatie(s) van belanghebbende. Ten slotte ontvangt de gebruiker van het [naam13] niet exclusief de resultaten van deze onderzoeken.
      
    
    
      4.21.
      De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
      
      
        “De tweede vraag betreft de kosten voor de wetenschappelijke onderzoeken. Daarover heeft verweerder vastgesteld dat voorbelasting in aftrek is gebracht en hij heeft deze voorbelasting gecategoriseerd naar de onderdelen `Glasaalonderzoek [plaats1] ', `Reproductie', `Project duurzaam Aalbeheer' en `Diverse onderzoeken'. Eiseres heeft ook over deze kosten niets gesteld over de aard van de ingekochte prestaties waar de voorbelasting betrekking op heeft. Eiseres heeft op de zitting wel gesteld dat zij onderzoek doet naar de mogelijkheid om paling te kweken en dat zij in dat kader samenwerkt met twee partners waarvan zij bijdragen ontvangt. Eiseres heeft echter niet gesteld dat zij deze bijdragen ontvangt in ruil voor het verrichten van een prestatie aan die partners of aan identificeerbare derden. Eiseres heeft ook niet nader aangegeven op welke door verweerder gestelde categorieën dit onderzoek betrekking zou hebben. De rechtbank kan daarom niet vaststellen dat eiseres in het kader van de wetenschappelijke onderzoeken diensten onder bezwarende titel heeft verricht. Deze handelingen moeten daarom worden geacht buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting te vallen, waarvoor in beginsel geen recht op aftrek bestaat. Eiseres heeft daarnaast onvoldoende gesteld voor het oordeel dat er een objectief verband bestaat met de exploitatie van het [naam13] -keurmerk. Zij heeft dus ook niet aannemelijk gemaakt dat de voorbelasting die in verband met de wetenschappelijke onderzoeken in rekening is gebracht voor aftrek in aanmerking komt.”
      
      
    
    
      4.22.
      Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over en maakt dit met de daartoe gebezigde gronden tot het zijne en merkt nog het volgende op. In hoger beroep heeft belanghebbende op dit punt geen nadere stukken ingediend die meer licht werpen op de kosten, het onderzoek en een link met eventuele vergoedingen.
      
    
    
      4.23.
      Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de opbrengsten van het [naam13] worden aangewend voor dit onderzoek en dat daardoor een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten voor wetenschappelijk onderzoek en de exploitatie van het [naam13] , volgt het Hof belanghebbende hierin niet. Hierbij is van belang dat uit de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende verplicht is de gebruiksvergoedingen voor onderzoek aan te wenden. De [naam14] eist slechts dat de gebruiksrechtvergoedingen worden aangewend conform het doel van de [naam14] hetgeen veel ruimer is dan het doen van onderzoek. Het onderzoek past juist binnen het doel dat belanghebbende zelf heeft. In de oprichtingsakte van belanghebbende staat duidelijk dat het verzamelen van kennis en het financieel ondersteunen van relevant onderzoek een manier is waarop belanghebbende haar doelstellingen wil bewerkstelligen. Dat, zoals belanghebbende stelt, het altijd al de bedoeling was dat deze gelden (de gebruiksrechtvergoedingen) zouden worden aangewend voor wetenschappelijk onderzoek wordt niet ondersteund door enig objectief bewijs. Een dergelijke afspraak is in ieder geval niet in de licentieovereenkomst met de [naam14] vastgelegd. Dat belanghebbende in het bestuur zit van de [naam14] maakt vorenstaande niet anders. In dit kader verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen in 4.17.
      
    
    
      4.24.
      Het Hof merkt ten slotte nog op dat ook niet is gebleken dat de kosten van de wetenschappelijke onderzoeken zijn opgenomen in de prijs van de belaste activiteiten, de exploitatie van het [naam13] . Dat volgens de licentieovereenkomst de [naam14] de hoogte van de gebruiksrechtvergoeding bepaalt, duidt eerder op het tegendeel.
      
      
        
          Verlaagde tarief project ‘uitzetten glas- en pootaal’
        
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat bij het project ‘Uitzetten van glas- en pootaal’ de feitelijke (hoofd)prestatie bestaat uit de levering van paling dan wel glas- en pootaal en dat deze prestaties vallen onder tabelpost I, onder a.4 van de Wet OB, zodat het verlaagde tarief van toepassing is.
      
    
    
      4.26.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verlaagde tarief niet van toepassing omdat geen sprake is van een levering, nu er geen eindverbruiker is die de beschikkingsmacht over de glas- en pootaal verkrijgt. De prestatie om de glas- en pootaal uit te zetten, kwalificeert volgens hem als een dienst. Ook zijn de glas- en pootalen niet bestemd voor de voortbrenging of productie van voedingsmiddelen, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      4.27.
      Ingevolge artikel 98, lid 1, van de Btw-Richtlijn in samenhang bezien met bijlage III van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een verlaagd tarief toepassen op goederenleveringen en diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. Op grond van artikel 9, lid 2, onder a, van de Wet OB wordt een verlaagd tarief toegepast voor leveringen van goederen en diensten genoemd in Tabel I bij de Wet OB. Tabelpost a.4, onder b. van Tabel I bepaalt dat het verlaagde tarief kan worden toegepast indien sprake is van dieren die kennelijk zijn bestemd voor de voortbrenging of de productie van de in post 1 bedoelde voedingsmiddelen of die kennelijk zijn bestemd voor gebruik in de landbouw, alsmede dieren die kennelijk zijn bestemd voor het fokken van die dieren.
      
    
    
      4.28.
      Niet is tussen partijen in geschil, en het Hof sluit zich daarbij aan, dat tabelpost 1, post a.4 alleen ziet op de levering van dieren en niet op diensten. Hierbij is tussen partijen ook niet in geschil, en het Hof sluit zich ook hierbij aan, dat met het uitzetten van glas- en pootalen sprake is van één ondeelbare prestatie. In geschil is of de door belanghebbende verrichte prestatie betreffende het project ‘Uitzetten van glas- en pootaal’ kwalificeert als de levering van dieren. Indien daarvan sprake is, is tussen partijen nog in geschil of de dieren (palingen en alen) a) dienen als voedingsmiddel b) bestemd zijn om voedingsmiddelen voort te brengen of c) bestemd zijn voor het fokken. 
      
      
    
    
      4.29.
      Het Hof is van oordeel dat met het uitzetten van glas- en pootaal niet wordt voldaan aan de voorwaarden van tabelpost a.4. Weliswaar is met EZ een “koop- en leveringsovereenkomst” gesloten, maar daarmee is nog geen sprake van een levering voor de omzetbelasting. Deze overeenkomst is gesloten in het kader van de Europese aanbesteding aankoop en uitzet glas- en pootaal en blijkens de overeenkomst wordt met “levering” in de zin van de overeenkomst het uitzetten van de glas- en pootaal bedoeld. De feitelijke gang van zaken is dat belanghebbende glas- en pootaal aankoopt van een derde, de kosten hiervan één op één aan EZ doorbelast en de door een derde geleverde glas- en pootaal in aanwezigheid van een vertegenwoordiger van EZ uitzet. Deze samengestelde prestatie kwalificeert voor de omzetbelasting als een samengestelde dienst en niet als enkel een levering. Het uitzetten van de glas- en pootaal is evident het doel van de partijen bij deze overeenkomst, om zo de palingstand te verbeteren. Op deze wijze verkrijgt EZ ook niet de beschikkingsmacht over de glas- en pootaal. 
      
    
    
      4.30.
      Dat in de overeenkomst sprake is van een levering constituto possessorio maakt vorenstaande niet anders. Tussen partijen is immers niet in geschil dat sprake is van één prestatie van de zijde van belanghebbende. Die kan niet als een levering voor de omzetbelasting worden beschouwd nu belanghebbende naast de aanschaf bij derden van de glas- en pootaal deze ook verplicht is uit te zetten, zodat de totale prestatie – gelet op het doel van belanghebbende en EZ – voor de omzetbelasting kwalificeert als het uitzetten van glas- en pootaal, een dienst voor de omzetbelasting.
      
    
    
      4.31.
      Zelfs als sprake zou zijn van een levering wordt niet voldaan aan de overige voorwaarden van tabelpost a.4. De uitgezette glas- en pootalen a) dienen niet als voedingsmiddel, b) zijn niet bestemd om voedingsmiddelen voort te brengen en c) zijn niet bestemd voor het fokken. Voor het dienen als voedingsmiddel, om voedingsmiddelen voor te brengen of om bestemd te zijn voor het fokken is onvoldoende dat glas- en pootaal worden uitgezet en daarmee de palingstand toeneemt. Het Hof wijst er in dat verband op dat na het uitzetten onduidelijk is wat er met de glas- en pootaal gebeurt en niemand meer de beschikkingsmacht over de glas- en pootaal heeft. Dat in de toekomst daardoor wellicht meer paling voor voedsel kan worden gevangen, maakt vorenstaande niet anders. Daarmee is deze glas- en pootaal op het moment van het uitzetten geen voedingsmiddel. Eerst als zij in volwassen vorm wordt gevangen, kan daarover worden gesproken. Dat daarvan sprake zal zijn, is maar de vraag nu niet alle glas- en pootaal volwassenheid haalt. Daarmee is ook geen sprake van een bestemming om voedingsmiddelen voort te brengen of voor de fok. 
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      4.32.
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67c van de AWR en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een verzuimboete opgelegd van 10% van het na te heffen bedrag, omdat belanghebbende de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. De Rechtbank heeft ambtshalve de boeten verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende aangegeven zich neer te leggen bij het oordeel van de Rechtbank omtrent de boeten. Het Hof acht de boeten – zoals die na vermindering door de Rechtbank luiden – passend en geboden. Hierbij neemt het Hof in aanmerking ook indien belanghebbende in het gelijk was gesteld naheffingsaanslagen resteren voor bedragen die maximale verzuimboeten rechtvaardigen.
      
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.33.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 juni 2025
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
    
    
    
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
  
  
     Vgl. HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, punten 19 en 20 en HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.3.1.
  
  
     Vgl. HvJ EU 14 september 2017, Iberdrola, C-132/16, ECLI:EU:C:2017:683, punten 28 tot en met 30 en HvJ 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665 punten 55 tot en met 59).
  
  
     HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, punt 22 en de aldaar aangehaalde rechtspraak en HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.3.2.
  
  
     HvJ 8 november 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C-502/17, ECLI:EU:C:2018:888, punten 36 en 37, en de aldaar aangehaalde rechtspraak en HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.3.2.
  
  
     HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, punten 26 tot en met 29, en de aldaar aangehaalde rechtspraak en HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.3.2.
  
  
     Vgl. Hof van Justitie 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, ECLI:EU:C:2015:712, HR 26 januari 2000, nr. 35199, ECLI:NL:HR:2000:AA4527 en Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 11/02840, ECLI:NL:HR:2012:BW5405.
  
  
     Vgl HR 1 mei 2015, nr. 13/06113 (Apothekersarrest), ECLI:NL:HR:2015:1173.