ECLI:NL:GHDHA:2025:1699, Gerechtshof Den Haag, 02-04-2025, BK-24/614
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-04-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 7, lid 4, en art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968. Art. 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen. Terbeschikkingstelling personeel kraamzorg. Geen sprake van fiscale eenheid omzetbelasting. Prestaties zijn niet vrijgesteld. Bestanddelen vergrijpboete niet overtuigend aangetoond.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-24/614
    
    
    
    Uitspraak van 2 april 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X B.V.] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P.J.J. Aniba) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 7 mei 2024, nummer SGR 23/1978.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 78.058 (de naheffingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 14.677 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 19.514 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 75.699, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot € 14.233 en de vergrijpboete verminderd tot € 7.569.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 365. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietig de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 61.521;
        
        
          vermindert de vergrijpboete tot € 5.536;
        
        
          draagt verweerder op de belastingrente te verminderen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.370;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 559. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 19 februari 2025. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen. Belanghebbende is door de griffier van het Hof bij een digitaal verzonden bericht uitgenodigd om te verschijnen op de zitting van 19 februari 2025 om 11:30 uur. Blijkens de bij het hiervoor genoemde bericht opgeslagen metadata in de digitale postkamer van het Hof is het bericht op 10 januari 2025, 13:35 uur, in het webportaal Mijn Rechtspraak geplaatst. Tegelijk met het bericht is een kennisgeving per e-mail verstuurd naar het door belanghebbende opgegeven e-mailadres. Gelet hierop is belanghebbende naar het oordeel van het Hof correct uitgenodigd. Het Hof heeft vlak voor de zitting tweemaal telefonisch contact gehad met een medewerker van het kantoor van de gemachtigde en daarbij is niet om uitstel van de zitting verzocht. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.6.
      Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft (de gemachtigde van) belanghebbende nog stukken ingezonden. Het Hof heeft geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel is belanghebbende opgericht op [datum] 2015. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het uitoefenen van een kraamzorgpraktijk. De aandelen van belanghebbende zijn volledig in handen van een holdingvennootschap. [A] is volledig aandeelhouder van de holdingvennootschap.
      
    
    
      2.2.
      In december 2017 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Aanvankelijk was het onderzoek alleen gericht op de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 en de aangiften loonheffingen voor het tijdvak [datum] 2015 tot en met 31 december 2016. Het onderzoek is daarna uitgebreid met de beoordeling van de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016.
      
    
    
      2.3.
      Tijdens het boekenonderzoek is, voor zover hier van belang, geconstateerd dat belanghebbende in 2016 personeel ter beschikking heeft gesteld aan [B.V. 1] en dat op de facturen aan [B.V. 1] geen omzetbelasting in rekening is gebracht.
      
    
    
      2.4.
      De toenmalige adviseur van belanghebbende heeft verklaard dat hij meende dat deze diensten onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1964 (Wet OB) vallen. Ook heeft de toenmalige adviseur verklaard dat hij belanghebbende heeft geadviseerd om in 2016 personeel ter beschikking te stellen aan [B.V. 1] Belanghebbende had voor 2016 namelijk nog geen contracten afgesloten met zorgverzekeraars. Indien zij zelf kraamzorg zou verlenen, zou zij daarom slechts 75 procent van de NZa-tarieven als vergoeding voor haar diensten kunnen declareren. Door personeel ter beschikking te stellen aan [B.V. 1] , die voor 2016 wel contracten had afgesloten met zorgverzekeraars, kon belanghebbende alsnog 100 procent van de NZa-tarieven declareren. Over de gevolgen voor de omzetbelasting is niet nagedacht, aldus de toenmalige adviseur.
      
    
    
      2.5.
      Op 8 juli 2021 zijn de bevindingen van het boekenonderzoek besproken met de huidige adviseur van belanghebbende. Op 27 oktober 2021 heeft op verzoek van die adviseur een vervolggesprek plaatsgevonden.
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 27 oktober 2021 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om, naast een naheffingsaanslag omzetbelasting, een vergrijpboete van 25 procent van de na te heffen omzetbelasting aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om op dat voornemen te reageren. Zij heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt.
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 29 december 2021 is, ten behoud van rechten, de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Gelijktijdig is de vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd en is aan haar belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Het controlerapport, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is gedagtekend 2 november 2022. Het rapport vermeldt, voor zover hier van belang, dat de controleambtenaar zich op het standpunt stelt dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten tweede, Wet OB niet van toepassing is. Aan de voorwaarden van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, is niet voldaan. Ook is niet voldaan aan de vereisten om belanghebbende en [B.V. 1] aan te merken als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Wel is vastgesteld dat in het aan [B.V. 1] gefactureerde bedrag van € 449.767 een bedrag van € 8.047 is begrepen in verband met declaraties aan een zorgverzekeraar. De omzet voor het ter beschikking stellen van personeel bedraagt daarom niet € 449.767 maar € 441.720. De correctie voor de omzetbelasting wordt per saldo vastgesteld op € 75.699 (21/121 x € 441.720 = € 76.662 omzetbelasting minus € 963 aftrek voorbelasting). De vergrijpboete bedraagt 25 procent van de nageheven belasting.
      
    
    
      2.9.
      Bij de uitspraak op bezwaar is de na te heffen omzetbelasting conform het controlerapport verminderd tot € 75.699 (€ 78.058 minus € 1.396 voor het aan de zorgverzekeraar gedeclareerde bedrag minus de voorbelasting van € 963). Verder is de vergrijpboete wegens verzachtende omstandigheden verminderd tot tien procent van de na te heffen belasting.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    
      De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Fiscale Eenheid
      
    
    13. Vooropgesteld wordt dat er geen beschikking fiscale eenheid is afgegeven. Dat neemt niet weg dat wel sprake kan zijn van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De fiscale eenheid ontstaat immers vanaf het tijdstip waarop belastingplichtigen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar zijn verweven. Deze nauwe verbondenheid is het enige criterium. De wil van de betrokken belastingplichtigen speelt daarbij geen rol. Verder blijkt uit het arrest van de Hoge Raad 27 januari 2006[1] dat belastingplichtigen ook voor tijdvakken in het verleden kunnen stellen dat zij een fiscale eenheid vormen. Daarvoor is niet vereist dat de betrokken belastingplichtigen in het verleden hebben gehandeld als ware zij een fiscale eenheid.
    
    14. Nu eiseres stelt dat zij en [B.V. 1] sinds 2016 een fiscale eenheid vormen, is het aan haar om aannemelijk te maken dat in dat jaar is voldaan aan de vereiste financiële, organisatorische en economische verwevenheid.
    
    15. Voor financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB is vereist dat de financiële positie en/of de financiële gedragingen van de ene vennootschap rechtstreeks afhankelijk is/zijn van de financiële positie van de andere vennootschap, dan wel dat de financiële positie van de ene vennootschap rechtstreeks van invloed is op de andere vennootschap.
    
    16. Vaststaat dat eiseres geen aandelenbelang heeft in [B.V. 1] en dat [B.V. 1] evenmin een aandelenbelang heeft in eiseres. Ook anderszins is niets gebleken van financiële afhankelijkheid. Dat, naar eiseres stelt, de indirecte aandeelhouders samen een kraamzorgbureau wilden opzetten maar dit formeel nog niet tot stand is gekomen en dat degene die indirect volledig aandeelhouder is van [B.V. 1] de drijvende kracht is achter de beide ondernemingen en tevens het beleid bepaalt, is eveneens onvoldoende om financiële verwevenheid aan te nemen. Nog daargelaten dat eiseres deze stellingen niet met bewijs heeft onderbouwd.
    
    17. Ook heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een organisatorische verwevenheid. Dat de websites van eiseres en [B.V. 1] op elkaar lijken, dat de facturen van de vennootschappen dezelfde lay-out hebben en dat de vennootschappen zijn gevestigd op hetzelfde adres is onvoldoende voor de conclusie dat sprake is van een gemeenschappelijke leiding en een gemeenschappelijke strategie en beleid. Genoemde omstandigheden kunnen evenzeer zijn ingegeven door andere overwegingen, bijvoorbeeld om overheadkosten te besparen.
    
    18. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een financiële en organisatorische verwevenheid is reeds daarom geen sprake van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Of al dan niet sprake is van economische verwevenheid kan daarom in het midden blijven.
    
    
      
        Vrijstelling
      
    
    19. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet OB zijn medische diensten vrijgesteld van omzetbelasting. Het ter beschikking stellen van personeel kwalificeert evenwel niet als medische diensten in de zin van die bepaling, ook niet als dat personeel ter beschikking wordt gesteld om medische diensten te verrichten. Daarvoor geldt dus in beginsel niet de vrijstelling. Op grond van beleid van de Staatssecretaris kan evenwel, als voldaan is aan bepaalde voorwaarden, de terbeschikkingstelling van personeel toch onder de vrijstelling vallen. Die voorwaarden zijn neergelegd in het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP 2007/347M.[2]
    
    20. In het besluit is, voor zover hier van belang, in onderdeel 4 het volgende bepaald:
    “Ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector
    
    
      4.1
    
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
    
      Het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Die voorwaarden zijn in grote lijnen gelijk aan de voorwaarden die voor de sociaal-culturele sector gelden. De voorwaarden, genoemd in onderdeel 3.1 van dit besluit onder de letters b, c, d, f en g, gelden ook voor het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector. Naast deze voorwaarden gelden nog de volgende voorwaarden:
    
    
    
      a. het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een ondernemer die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de wet;
    
    
    
      b. het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer, die met betrekking tot de prestaties waarvoor het betrokken personeel wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet;
    
    
    
      c. op de betrokken werknemer moet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn, die geldt voor instelling(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet.
    
    
    
      Voor de essentie en reikwijdte van de hiervóór bedoelde en genoemde voorwaarden wordt verwezen naar de laatste alinea van onderdeel van onderdeel 3.1 van dit beleidsbesluit.”
    
    
    21. Naast de hiervoor onder 20 vermelde voorwaarden dient ook te zijn voldaan aan de
    
      voorwaarden genoemd in onderdeel 3.1 van het besluit onder de letters b, c, d, f en g. Deze
      voorwaarden luiden:
    
    
    
      “b. De terbeschikkingstelling moet structureel van karakter zijn. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst, die de werknemer met de formele werkgever sluit. Deze moet in beginsel voor onbepaalde tijd zijn gesloten. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid, dat de intentie van zowel de werkgever als de werknemer er op is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt.
    
    
    
      c. De instelling(en) waar een werknemer daadwerkelijk zijn werkzaamheden zal gaan uitvoeren, moet inhoudelijk betrokken zijn bij de sollicitatieprocedure van die werknemer. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een werknemer, nadat deze eerst enige tijd alleen ten behoeve van de formele werkgever werkzaam is geweest, voor een deel dan wel de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere instelling ter beschikking wordt gesteld.
    
    
    
      d. De werknemer moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instelling verrichten. Ook als een werknemer bij meer dan één instelling werkzaam is, kan heffing van omzetbelasting achterwege blijven, als de werknemer structureel bij die andere, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instellingen werkzaam is. Als een werknemer echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende instellingen zijn werkzaamheden uitvoert, kan heffing van omzetbelasting niet achterwege blijven ter zake van het ter beschikking stellen van die werknemer.
    
    
    
      f. De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemer(s). Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van omzetbelasting achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting.
    
    
    
      g. Bij beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer.”
    
    
    22. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er niet geslaagd aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden onder de letters b, c, f en g van onderdeel 3.1 van het besluit.
    
    23. Niet aannemelijk is dat de terbeschikkingstelling van personeel aan [B.V. 1] structureel van aard is. Integendeel, uit de stukken volgt eerder dat de terbeschikkingstelling enkel in 2016 heeft plaatsgevonden, omdat eiseres voor dat jaar nog geen contracten had afgesloten met zorgverzekeraars.
    
    24. Ook is niet aannemelijk geworden dat [B.V. 1] betrokken was bij de sollicitatieprocedures van eiseres. Eiseres heeft voor haar stelling dat dit wel het geval was geen bewijs overgelegd.
    
    25. Verder heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel beperkt bleef tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemers. Eiseres stelt slechts dat de tarieven die zij heeft berekend voor de terbeschikkingstelling van personeel niet marktconform zijn. Zij verwijst daarbij naar een onderzoek van KPMG in juni 2020 waaruit blijkt dat de gemiddelde kostprijs voor een uur kraamzorg € 48,49 bedraagt. Dit onderzoek is echter niet maatgevend voor de door eiseres berekende vergoeding voor de terbeschikkingstelling van personeel. Nog daargelaten dat de conclusie van KPMG is gebaseerd op een analyse van gegevens uit 2018, kan niet worden vastgesteld of de door hen berekende kostprijs voor een uur kraamzorg louter bestaat uit de brutoloonkosten van de werknemer. Bovendien gaat het om een gemiddelde kostprijs, de brutoloonkosten van eiseres kunnen evengoed onder dat gemiddelde hebben gelegen.
    
    26. Tot slot heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat bij beëindiging van de relatie tussen eiseres en [B.V. 1] laatstgenoemde verantwoordelijk zou zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de eiseres en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij [B.V. 1] werkzame personen. Eiseres heeft daartoe geen bewijs overgelegd.
    
    27. Nu niet is voldaan aan alle voorwaarden die worden gesteld in het besluit van 14 maart 2007, is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, ten tweede, van de Wet OB niet van toepassing op de terbeschikkingstelling van personeel door eiseres. Voorzover de ter zitting ingenomen stelling van eiseres dat de praktijk van de medische zorgverlening slechts vrijgestelde prestaties kent, ongeacht de juridische betrekking tussen de zorgverlener, de zorgontvanger en de eventuele werkgever van de zorgverlener, moet worden opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, overweegt de rechtbank dat de stelling onvoldoende feitelijk is onderbouwd.
    
    28. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat eiseres ter zake van de terbeschikkingstelling van personeel aan [B.V. 1] omzetbelasting verschuldigd is. De naheffingsaanslag is daarom terecht aan haar opgelegd.
    
    
      
        Hoogte van de naheffingsaanslag
      
    
    29. Eiseres stelt dat verweerder ten onrechte een memoriaalboeking van € 332.238 als omzet in 2016 in aanmerking heeft genomen. Zij verwijst daarbij naar de factuur van 10 februari 2017 van in totaal € 361.235. Eiseres stelt dat het gaat om omzet voor 2017.
    
    30. Een kopie van de desbetreffende factuur behoort tot de stukken van het geding. Op deze factuur staat, voor zover hier van belang, het volgende:
    
    
      “Omschrijving							bedrag
    
    
    
      inhuur personeel juli 2016 (uren specificatie zie bijlage) 		€ 69.260,55
      inhuur personeel augustus 2016 (uren specificatie zie bijlage) 		€ 61.145,18
      inhuur personeel september 2016 (uren specificatie zie bijlage) 	€ 57.363,89
      inhuur personeel oktober 2016 (uren specificatie zie bijlage) 		€ 43.020,06
      inhuur personeel november 2016 (uren specificatie zie bijlage) 	€ 48.756,67
      inhuur personeel december 2016 (uren specificatie zie bijlage) 	€ 81.689,15
    
    
  
  
    Totaal door u te betalen €361.235,50”
    
    31. Ingevolge artikel 13, eerste lid, letter a, van de Wet OB is in gevallen waarin ingevolge de artikelen 34b tot en met 35 van die wet een factuur moet worden uitgereikt, de belasting verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking van de factuur of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, op het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden.
    
    32. Ingevolge artikel 34g van de Wet OB wordt de factuur uitgereikt uiterlijk op de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin de goederenlevering of de dienst is verricht. In geval van vooruitbetalingen als bedoeld in artikel 34c, eerste lid, onderdelen d en e, moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan.
    
    33. Er is geen sprake van vooruitbetalingen en dus hadden de facturen voor de diensten van juli 2016 tot en met december 2016 uiterlijk moeten worden uitgereikt op respectievelijk 15 augustus 2016, 15 september 2016, 15 oktober 2016, 15 november 2016, 15 december 2015 en 15 januari 2017. Ingevolge voormeld artikel 13 Wet OB wordt eiseres dan op die data de omzetbelasting verschuldigd. Dit brengt mee dat verweerder de omzetbelasting ter zake van de diensten in december 2016 ten onrechte in aanmerking heeft genomen. Ter zake van de diensten van juli 2016 tot en met november 2016 is wel in 2016 omzetbelasting verschuldigd. De naheffingsaanslag dient dan te worden verminderd tot € 61.521 (21 /121 x (€ 441.720 -/- € 81.689 omzet december 2016) -/- 963 aftrek voorbelasting).
    
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    34. Aan eiseres is op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijpboete opgelegd wegens grove schuld. De bewijslast dat sprake is van grove schuld rust op verweerder. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de vrijstelling is toegepast zonder dat eiseres zich heeft verdiept in de regelgeving hieromtrent. Eiseres had zich voordat zij personeel ter beschikking ging stellen op de hoogte moeten stellen van de gevolgen voor de omzetbelasting.
    
    35. Vaststaat dat eiseres op advies van haar toenmalige adviseur in 2016 personeel heeft uitgeleend, zodat zij honderd procent van de NZa-tarieven kon claimen. Voorts is gesteld dat de toenmalige adviseur daarbij niet heeft gedacht aan de gevolgen voor de omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank staat daarmee vast dat de toenmalige adviseur van eiseres grove schuld kan worden verweten.
    
    36. Daarmee is echter nog niet aannemelijk gemaakt dat eiseres ook grove schuld kan worden verweten. Immers, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 1 december 2006[3] kan opzet of grove schuld van de adviseur niet worden toegerekend aan de belastingplichtige. Echter, de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan wel samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur.[4]
    
    37. Volgens vaste jurisprudentie heeft te gelden dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, er geen aanleiding is voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dat geldt ook als het gaat om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden.[5]
    
    38. Eiseres heeft nog het standpunt ingenomen dat zij zich heeft laten bijstaan door een adviseur die zij voor voldoende deskundig mocht houden, die de omzetbelastingplicht controleerde en aan wiens zorgvuldige taakvervulling zij niet behoefde te twijfelen. Aldus valt haar geen grove schuld te verwijten. Dat standpunt kan de rechtbank niet volgen. Naar het oordeel van de rechtbank was de handelswijze van de voormalige adviseur van eiseres en eiseres enkel en alleen gericht op het claimen van 100% van het NZa tarief. Gelet daarop had eiseres moeten twijfelen aan de zorgvuldige taakvervulling door haar adviseur.
    
    39. De rechtbank acht een boete van 10% in dit geval passend en geboden. Wel dient de vergrijpboete te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag. De boete wordt dan € 6.152. Ook dient de boete te worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De boete is aangekondigd bij brief van 27 oktober 2021. Tot de uitspraak van de rechtbank zijn derhalve, afgerond naar boven, twee jaar en zeven maanden verstreken. Dat is een termijnoverschrijding van zeven maanden. De boete dient dan verder te worden verminderd met 10% tot € 5.536.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    40. Eiseres heeft verzocht om vermindering van de belastingrente vanwege de lange duur van het proces tot aan het opleggen van de naheffingsaanslag.
    
    41. Volgens vaste jurisprudentie kunnen onder omstandigheden de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van belastingrente dient te worden beperkt. De rechtbank vat het verzoek van eiseres op als een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel.
    
    42. Vaststaat dat tussen het bedrijfsgesprek van 12 december 2017 en het opleggen van de naheffingsaanslag meer dan vier jaar zijn verstreken. Eiseres stelt daarom terecht dat het proces lang heeft geduurd. Uit de stukken van het geding komt evenwel naar voren dat de lange duur (mede) is te wijten aan eiseres en haar adviseurs. Uit het verslag van het bedrijfsgesprek blijkt dat de toenmalige adviseur de administratie van eiseres nog niet op orde had, vervolgens is eiseres gedurende het boekenonderzoek gewisseld van adviseur wat gepaard ging met opstartproblemen en ook heeft verweerder onweersproken gesteld dat zijn vragen vaak niet of met grote vertraging werden beantwoord. Verder heeft ook de uitbraak van het Corona-virus gezorgd voor vertraging bij het boekenonderzoek. Nu niet is gesteld en ook overigens niet is gebleken dat de lange duur van het proces is te wijten aan een handelen of nalaten van verweerder, ziet de rechtbank geen aanleiding om in dit geval de belastingrente te verminderen. Wel dient verweerder de belastingrente te verminderen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    43. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    44. Nu het beroep gegrond is, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt de vergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.370 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek met een waarde per punt van € 310 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en wegingsfactor 1).
    
    
      [1]	ECLI:NL:HR:2006:AV0408, r.o. 4.2.
      [2]	Besluit geldend in 2016. Stcrt. 2007, 57.
      [3]	ECLI:NL:HR:2006:AU7741, r.o. 3.4.
      [4] ECLI:NL:HR:2006:AU7741, r.o. 3.6.
      [5] Vgl. Hoge Raad 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is, naar het Hof begrijpt, of de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Verder is in geschil of de boete terecht is opgelegd en of de belastingrente dient te worden verminderd.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt:
      
        
          tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank;
        
        
          tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar;
        
        
          primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag; 
        
        
          tot vernietiging van de boetebeschikking; en
        
        
          tot vernietiging dan wel vermindering van de rente(beschikking).
        
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Indiening stukken na sluiting onderzoek
      
    
    
    
      5.1.
      Na de sluiting van het onderzoek heeft het Hof op 19 februari 2025 nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Deze stukken geven geen aanleiding tot heropening van het onderzoek. Belanghebbende is bij bericht van 18 juni 2024 in de gelegenheid gesteld om de (aanvullende) gronden van het hogerberoepschrift uiterlijk 16 juli 2024 in te dienen, van welke mogelijkheid belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt. Ook na 16 juli 2024 tot aan de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende geen (aanvullende) gronden van het hogerberoepschrift ingediend. Dat nalaten komt voor rekening en risico van belanghebbende. Het Hof rekent de nadere stukken dan ook niet tot de gedingstukken en heeft geen acht geslagen op de inhoud daarvan.
      
      
        
          Ontvankelijkheid
        
      
      
      
        5.2.1.
        Op grond van het bepaalde in artikel 6:5, lid 1, onderdeel d, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bevat een bezwaar- of beroepschrift ten minste de gronden van het bezwaar of beroep. Artikel 6:6, onderdeel a, Awb bepaalt dat het bezwaar of beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard, indien niet is voldaan aan artikel 6:5 Awb of aan enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het bezwaar of beroep, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn. Ingevolge artikel 6:24 Awb zijn deze bepalingen van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.
        
      
      
        5.2.2.
        Het Hof heeft op 12 juni 2024 het pro forma hogerberoepschrift van belanghebbende ontvangen. Hierin is opgenomen dat belanghebbende niet akkoord gaat met de vaststelling van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2016 en de daarbij behorende boete. Bij bericht van 18 juni 2024 heeft het Hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld om uiterlijk 16 juli 2024 de gronden van het hoger beroep in te dienen. Belanghebbende heeft geen (nadere) gronden ingediend.
        
      
      
        5.2.3.
        Het Hof acht belanghebbende ontvankelijk in het hoger beroep. Hoewel het hogerberoepschrift slechts een summiere aanduiding geeft van het geschil en geen concrete gronden tegen het oordeel van de Rechtbank zijn geformuleerd, is met de indiening van het geschrift voldoende kenbaar tegen welke oordelen van de Rechtbank belanghebbende opkomt.
        
        
          
            Omzetbelasting
          
        
        
      
    
    
      5.3.
      De Rechtbank heeft in de overwegingen 13 tot en met 33 van haar uitspraak op goede gronden een juiste beslissing genomen over de nageheven omzetbelasting. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd dat tot een andere conclusie leidt.
      
      
        
          Vergrijpboete 
        
      
      
      
        5.4.1.
        De Inspecteur stelt dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting die belanghebbende over de terbeschikkingstelling van het personeel had moeten voldoen, niet door belanghebbende is voldaan. Om die reden heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 	
        
      
      
        5.4.2.
        De Inspecteur moet overtuigend aantonen dat zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan die het oordeel rechtvaardigen dat belanghebbende grove schuld valt te verwijten. Grove schuld is aanwezig bij een in laakbaarheid aan opzet grenzende vorm van onachtzaamheid (HR 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678, BNB 1976/199). De betrokkene moet dus een ernstig verwijt kunnen worden gemaakt (te denken valt aan grove onachtzaamheid of ernstige nalatigheid). Lichtere vormen van schuld rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete niet.
        
      
      
        5.4.3.
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1135,  voor zover hier van belang, het volgende overwogen (voetnoot weggelaten):
        
        
          “4.6.2	Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs is geleverd met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval de grove schuld van de belastingplichtige en de omstandigheid dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald, een en ander als omschreven in artikel 67f, lid 1, AWR, moeten de waarborgen in acht worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.”
        
        
      
      
        5.4.4.
        De Inspecteur heeft de vergrijpboete als volgt gemotiveerd:
        
        
          “Met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie ben ik van mening dat er sprake is van grove schuld. Van grove schuld is sprake ingeval van laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid hetgeen tot gevolg kan hebben dat er te weinig belasting zou worden geheven of betaald. 
          De reden waarom er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie – sprake is van grove schuld is dat u ernstig nalatig bent geweest door u niet verdiepen in de regelgeving omtrent het uitlenen van personeel en gevolgen die dit kan hebben voor de omzetbelasting.”  
        
        
      
      
        5.4.5.
        Het Hof stelt vast dat de vergrijpboete zeer summier is gemotiveerd. De Inspecteur gaat in zijn motivering bovendien eraan voorbij dat belanghebbende zich heeft laten bijstaan door een adviseur. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept (HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586). De Inspecteur heeft niet gesteld laat staan bewezen dat belanghebbende niet mocht uitgaan van de deskundigheid van haar adviseur. Ook indien belanghebbende zich wel zelf in de inhoudelijke aspecten van de belastingregeling had moeten verdiepen, heeft de Inspecteur bovendien niet gemotiveerd waarom het nalaten daarvan de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van grove schuld. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is dan ook niet buiten redelijke twijfel komen vast te staan dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij geen omzetbelasting heeft voldaan over de terbeschikkingstelling van het personeel. De hogerberoepsgrond slaagt.
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      De Rechtbank heeft in de overwegingen 40 tot en met 42 van haar uitspraak op goede gronden een juiste beslissing genomen over de belastingrente. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd dat tot een andere conclusie leidt.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.6.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten voor het hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 907 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep (1 punt hogerberoepschrift à € 907 x 1 (gewicht van de zaak)). De wegingsfactor is vastgesteld conform het richtsnoer van de gerechtshoven 2024 (onder meer Hof Den Haag 14 augustus 2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:1398).
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep betaalde griffierecht van € 559 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de beslissing over de boetebeschikking;
    - vernietigt de boetebeschikking;  
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 907;
    - gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 559 vergoedt.
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A Reijs, A. van Dongen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. 
    
    
    
    
      De griffier,	de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      L. van den Bogerd	L.D.M.A Reijs
    
    
    
    
    
      De beslissing is op 2 april 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.