ECLI:NL:GHARL:2024:4739, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-07-2024, 22/2239 t/m 22/2241
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-07-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Looninkomsten piloot. Belastingverdrag Nederland-Turkije. Voorkoming dubbele belasting. Gelijkheidsbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummers BK-ARN 22/2239, 22/2240 en 22/2241
      uitspraakdatum: 16 juli 2024
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 september 2022, nummers AWB 22/805, 22/807 en 22/808, ECLI:NL:RBGEL:2022:5267, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Heerlen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2015, 2016 en 2017 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is steeds belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de tegen de navorderingsaanslagen en beschikkingen belastingrente gerichte bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd en de belastingaanslagen en beschikkingen belastingrente verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. H.J. Schut en mr. J.A.M. Kemperman, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      In de jaren 2015, 2016 en 2017 woonde belanghebbende in Nederland. Hij werkte in die jaren als piloot bij [naam3] . 
      
    
    
      2.2.
      In zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2015, 2016 en 2017 heeft belanghebbende “pensioen, lijfrente of andere uitkering” ter grootte van € 154.701, € 156.713 respectievelijk € 159.377 opgenomen met de omschrijving “PF vliegend pers. [naam4] ”. Daarnaast heeft belanghebbende in die aangiften looninkomsten van [naam3] ten bedrage van respectievelijk € 122.728, € 137.101 en € 116.571 aangegeven en voor dit loon aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd met toepassing van de vrijstellingsmethode.
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft de aangiften niet inhoudelijk beoordeeld. De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 (met dagtekening 28 oktober 2016), 2016 (met dagtekening 15 maart 2019) en 2017 (met dagtekening 2 april 2019) zijn geautomatiseerd opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft op 19 februari 2020 voor de jaren 2015, 2016 en 2017 belanghebbende een voornemen tot navordering aangekondigd, “omdat in de ingediende aangiften bij de methode ter voorkoming van dubbele belasting box 1 ten onrechte de vrijstellingsmethode is toegepast in plaats van de verrekeningsmethode.” 
      
    
    
      2.5.
      
        In zijn e-mail van 29 mei 2020 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur onder meer geschreven:
        “(…) Zoals ook beschreven in het gespreksverslag is aan de orde gekomen of de Belastingdienst beschikt over een nieuw feit dat navordering over de jaren 2015, 2016 en 2017 zou rechtvaardigen. (…)
        Dat voor looninkomsten in verdragssituaties vrijstelling wordt geclaimd, is allerminst vreemd. Sterker nog, op grond van artikel 15, lid 1 van het belastingverdrag tussen Nederland en Turkije is de vrijstellingmethode van toepassing op looninkomsten. Pas op het moment dat je de aangifte gaat openen en beoordelen blijkt dat sprake is van een piloot. Dan blijft sprake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking alleen is dan niet artikel 15, lid 1 van toepassing maar artikel 15, lid 3 (verrekeningsmethode).
        (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      Op 22 augustus 2020 heeft de Inspecteur de aangekondigde navorderingsaanslagen opgelegd naar te betalen bedragen van € 56.975 (2015), € 61.484 (2016) en € 48.849 (2017).
      
    
    
      2.7.
      De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en de belastingaanslagen verminderd, omdat de Inspecteur in de jaren 2015, 2016 en 2017 ten onrechte premies volksverzekeringen van belanghebbende heeft geheven. De Rechtbank heeft de Inspecteur daarom veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.787 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 50 vergoedt. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of het gelijkheidsbeginsel aan navordering in de weg staat en of de Inspecteur beschikte over een navorderingsgrond. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen tegenovergesteld.
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat, anders dan uit de hogerberoepschriften kan worden opgemaakt, de proceskostenveroordeling die de Rechtbank heeft uitgesproken voor de bezwaar- en beroepsfase niet in geschil is. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Voorkoming van dubbele belasting
      
    
    
      4.1.
      Uit de artikelen 15, leden 1 en 3, en 23, lid 2, van de op 27 maart 1986 gesloten overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Turkije tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het belastingverdrag met Turkije) volgt (i) dat de looninkomsten die belanghebbende als piloot heeft verdiend bij [naam3] in Nederland zijn belast, (ii) dat ook Turkije over die inkomsten belasting mag heffen en (iii) dat Nederland de over die inkomsten in Turkije betaalde belasting in aftrek moet toestaan (verrekenen). Dit is tussen partijen ook niet in geschil. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende voert, onder verwijzing naar het zogenoemde Golfstatenbesluit en naar onderdeel 3.4 van het goedkeurende besluit van 18 juli 2008, aan dat hij door de in het belastingverdrag met Turkije opgenomen verrekeningssystematiek veel zwaarder wordt belast dan andere, in een vergelijkbare situatie verkerende inwoners van Nederland, die (i) eveneens in het buitenland werken, en (ii) waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag eveneens de verrekeningsmethode voorschrijft, maar (iii) waarvoor volgens begunstigend beleid van de Staatssecretaris van Financiën de vrijstellingsmethode wordt toegepast met als argumentatie dat het Nederlandse verdragsbeleid voor werknemers gericht is op kapitaalimportneutraliteit en daarmee op de toepassing van de vrijstellingsmethode. Hij stelt dat het begunstigende beleid, dat in afwijking van afspraken in de betreffende belastingverdragen de vrijstellingsmethode mag worden toegepast, op grond van het gelijkheidsbeginsel ook voor hem moet gelden.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van feitens en rechtens gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld. Voor het geval het Hof oordeelt dat daarvan wel sprake is, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat daarvoor een rechtvaardiging bestaat. In het belastingverdrag met Turkije is voor de situatie van belanghebbende duidelijk de verrekeningsmethode afgesproken. Belanghebbende kan zich volgens de Inspecteur niet beroepen op de door hem genoemde goedkeurende besluiten, omdat hij geen adressaat van die besluiten is. Van schending van het in artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM vervatte gelijkheidsbeginsel is geen sprake, omdat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het opstellen van wetgeving en het maken van afspraken in belastingverdragen over de verdeling van heffingsrechten, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
      
        
          Het Golfstatenbesluit
        
      
    
    
      4.4.
      
        In het Golfstatenbesluit van 7 september 2017 heeft de Staatssecretaris van Financiën de volgende goedkeuring met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2015 opgenomen:
        “1. Algemeen
      
    
    
      1.1.
      
        
          Gebruikte begrippen
        
        
          De Golfstaten:
        Bahrein, Koeweit, Oman, Qatar, Saoedi-Arabië en de Verenigde Arabische Emiraten.
        (…)
        
          De verdragen:
        Het verdrag met Bahrein, Koeweit, Oman, Qatar, Saoedi-Arabië en de VAE.
        
          Bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking:
        
        Inkomsten uit dienstbetrekking in de zin van artikel 14, eerste en derde lid, en artikel 23, vijfde lid, van het verdrag met Bahrein, artikel 24, zesde lid, van het verdrag met Koeweit, artikel 15, eerste en derde lid, van het verdrag met Oman, artikel 15, derde lid, en artikel 23, zesde lid, van het verdrag met Qatar, artikel 15, derde lid, van het verdrag met Saoedi- Arabië, onderscheidenlijk artikel 14, derde lid, van het verdrag met de VAE, al naargelang de context vereist.
      
      
    
    
      1.2.
      
        
          Aanleiding
        
        Voor inkomsten uit dienstbetrekking is het in zijn algemeenheid Nederlands verdragsbeleid om dubbele belasting te vermijden door middel van de vrijstellingsmethode. In de belastingverdragen met de Golfstaten is dit verdragsbeleid niet ten volle tot uitdrukking gekomen, wat leidt tot onbedoelde verschillen in behandeling en concurrentienadelen voor Nederlandse inwoners die daar in dienstbetrekking werkzaam zijn. 
      
      
    
  
  
    
      2Verdeling heffingsbevoegdheid onder de verdragen 
    (…)
    
    
      
        3. Wijze waarop de vermindering ter vermijding van dubbele belasting wordt verleend onder de verdragen
      
      De door Nederland gesloten belastingverdragen bevatten steeds een afzonderlijke bepaling waarin de wijze van het verlenen van een vermindering ter vermijding van dubbele belasting voor inwoners is geregeld. De technische vormgeving hiervan kan per verdrag verschillen. In de regel wordt in Nederlandse belastingverdragen voor het verlenen van de vermindering ter vermijding van dubbele belasting op inkomsten uit dienstbetrekking door Nederland uitgegaan van de vrijstellingsmethode. Maar in de verdragen met de Golfstaten wordt in enkele gevallen waarvoor in de regel de vrijstellingsmethode geldt daarentegen een belastingvermindering ter vermijding van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode verleend. Daarbij verschillen de verdragen op dit punt ook onderling. In de verdragen met Bahrein en Oman is voor niet zelfstandige arbeid de verrekeningsmethode opgenomen, in de verdragen met Qatar, Saoedi-Arabië en de VAE geldt in het algemeen de vrijstellingsmethode maar ontbreekt een methode ter vermijding van dubbele belasting voor inkomsten verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Daarnaast wordt op grond van de verdragen met Bahrein, Koeweit en de VAE geen belastingvermindering ter vermijding van dubbele belasting verleend voor salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats indien niet wordt aangetoond dat in deze landen belasting is betaald over deze inkomsten.
    
    
    
      Bij toepassing van de verrekeningsmethode is de te verlenen vermindering beperkt tot de in een Golfstaat over deze inkomsten betaalde belasting. Aangezien voor zowel inwoners als niet-inwoners inkomsten uit dienstbetrekking in de Golfststaten niet zijn onderworpen aan belasting ontvangt een inwoner van Nederland volgens de in de verdragen opgenomen verrekeningsmethode geen vermindering op de in Nederland verschuldigde belasting. Het gevolg hiervan is dat de belastingdruk voor inwoners van Nederland die inkomsten uit dienstbetrekking ontvangen die betrekking hebben op werkzaamheden in een Golfstaat en waarvoor onder het desbetreffende belastingverdrag het heffingsrecht is toegewezen aan die Golfstaat, hoger is dan voor lokale werknemers aldaar.
    
    
    
      Zoals in paragraaf 1.3.2. van Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7) is aangegeven, is het Nederlandse verdragsbeleid er met het oog op de concurrentiepositie van Nederlandse werknemers op gericht zoveel mogelijk volgens het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten zoals inkomsten uit dienstbetrekking uit te gaan van het niveau van de lokale belastingheffing en derhalve een vermindering ter vermijding van dubbele belasting te verlenen door middel van de vrijstellingsmethode.
    
    
    
      Tegen deze achtergrond, en met het oogmerk om de verschillen in de methoden van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking in de verdragen op te heffen, acht ik het wenselijk goed te keuren dat voor de bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking waarvoor onder de verdragen het heffingsrecht aan een Golfstaat is toegewezen een vermindering ter vermijding van dubbele belasting wordt verleend volgens de vrijstellingsmethode.
    
    
  
  
    
      4Inwerkingtreding
    Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2015.”
    
    
      4.5.
      Volgens de goedkeuring in het Golfstatenbesluit mag voor beloningen van inwoners van Nederland ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd (hierna: looninkomsten als piloot) dat volgens het betreffende belastingverdrag in een Golfstaat mag worden belast ter voorkoming van dubbele belasting de zogenoemde vrijstellingsmethode toegepast, ook als in het desbetreffende belastingverdrag de verrekeningsmethode is voorgeschreven. De Staatssecretaris van Financiën wijkt met deze goedkeuring eenzijdig af van hetgeen in die belastingverdragen is overeengekomen. De goedkeuring strekt ertoe – conform het Nederlandse verdragsbeleid – te voorkomen dat voor de beloningen voor deze werkzaamheden bij inwoners van Nederland een zwaardere belastingdruk ontstaat dan bij inwoners uit de desbetreffende Golfstaat (kapitaalimportneutraliteit).
      
    
    
      4.6.
      Van de belastingverdragen met de Golfstaten zijn ten aanzien van de looninkomsten als piloot (alleen) de belastingverdragen met Bahrein en Oman wat betreft de verdeling van de heffingsbevoegdheid en de wijze van voorkoming van dubbele belasting vergelijkbaar met het belastingverdrag met Turkije. Belanghebbende, die zijn looninkomsten als piloot verkrijgt vanuit Turkije heeft door de toepassing van de in het belastingverdrag met Turkije overeengekomen verrekeningsmethode een hogere belastingdruk dan lokale piloten aldaar. In het licht van de in het Golfstatenbesluit tot uitdrukking gebrachte reden voor de goedkeuring – de kapitaalimportneutraliteit die tot uitdrukking komt in het Nederlandse verdragsbeleid – valt naar het oordeel van het Hof niet in te zien waarom inwoners van Nederland die looninkomsten als piloot verkrijgen vanuit Bahrein of Oman en belanghebbende feitelijk en rechtens niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. 
      
    
    
      4.7.
      Dit betekent dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de begunstiging zich ook dient uit te strekken tot andere belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft, tenzij voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat het Golfstatenbesluit vermeldt dat inwoners van Nederland ter zake van inkomsten uit dienstbetrekking in Bahrein of Oman niet onderworpen zijn aan belasting, terwijl belanghebbende in Turkije wel onderworpen is aan belasting over zijn looninkomsten als piloot. Dit vormt naar het oordeel van het Hof echter niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. Immers, volgens het van toepassing zijnde belastingverdrag is steeds sprake van belastingheffing in Nederland met toepassing van de verrekeningsmethode, waardoor zowel in de situatie van belanghebbende als in die van looninkomsten als piloot uit Oman of Bahrein niet wordt aangesloten bij het niveau van de lokale belastingheffing en dus geen sprake is van de kapitaalimportneutraliteit, waarop het Nederlandse verdragsbeleid zoveel mogelijk is gericht. Ook het enkele feit dat de Staatssecretaris van Financiën blijkens het Golfstatenbesluit de verschillen in de methoden van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking tussen de Golfstaten onderling wenste op te heffen en het feit dat Turkije niet een Golfstaat is, vormt naar het oordeel van het Hof niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. 
      
    
    
      4.9.
      Uit het voorgaande volgt dat het Hof van oordeel is dat sprake is van een ongelijke behandeling van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Dit betekent dat belanghebbende de vrijstellingsmethode mocht toepassen ter vermijding van dubbele belasting en dat, zo is tussen partijen niet in geschil, de navorderingsaanslagen dus moeten worden vernietigd. Het Hof komt daarom niet toe aan de beantwoording van de vragen of het goedkeurende besluit van 18 juli 2008 navordering verhindert en of de Inspecteur beschikte over een navorderingsgrond. 
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en de hoger beroepen heeft moeten maken. De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.787. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan en de beslissing van de Rechtbank over de proceskosten in stand zal laten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 875). 
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, 
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vernietigt de navorderingsaanslagen, alsmede de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente, 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in verband met het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 juli 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen. In verband daarmee is de
      	uitspraak ondertekend door mr. Den Ouden.
    
    
    
    
    
    
      E.D. Postema	R. den Ouden
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 17 juli 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     	Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 september 2017, nr. IZV 2017-0000015971, Stcrt. 2017, 52188.
  
  
     	Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. 2008, 151.