ECLI:NL:GHDHA:2025:956, Gerechtshof Den Haag, 21-01-2025, BK-23/728
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 4:960 BW (oud). Art. 4:1167 (oud) BW. Art. 128 Overgangswet nieuw BW. Art. 4:63 BW. Art. 1a, lid 1, onderdeel d, SW 1956. Art. 32, lid 1, SW 1956. De vader van belanghebbende is in 1995 overleden, de moeder in 2019. Belanghebbende woonde na overlijden vader met zijn moeder in de woning. Beroep op legitieme nalatenschap vader. Nalatenschap vader is niet verdeeld. Geen schuldig gebleven erfdeel (van belangh.) uit nalatenschap vader. Geen recht op partnervrijstelling. Geen schending art. 14 EVRM en art. 1 EP EVRM. Beroep op gelijke behandeling adoptief kinderen verworpen. Ook een adoptief kind is bloedverwant in rechte lijn.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/728
    
    
    
    Uitspraak van 21 januari 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 juni 2023, nummer SGR 22/2882.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 99.427(de aanslag). Bij gelijktijdig genomen beschikking is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 385.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 92.583. De verzuimboete is verminderd tot nihil. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 50 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 29 november 2024 een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 10 december 2024. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      
        [A] (erflaatster) is op [overlijdensdatum 1] 2019 overleden. Erflaatster was tot het overlijden van [B] , haar echtgenoot (erflater), in gemeenschap van goederen gehuwd. Erflater is overleden op [overlijdensdatum 2] 1995. Erflater en erflaatster hadden twee kinderen, belanghebbende en zijn broer, [C] . 
      
    
    
      2.2.
      Bij testament heeft erflater over zijn nalatenschap beschikt en erflaatster tot zijn enig erfgenaam benoemd. Tot de nalatenschap behoort de echtelijke woning [adres] te [woonplaats] (de woning). Belanghebbende en zijn broer hebben in de nalatenschap van erflater een beroep gedaan op hun legitieme portie.
      
    
    
      2.3.
      Bij testament heeft erflaatster belanghebbende en zijn broer ieder tot de helft benoemd tot haar erfgenamen.
      
    
    
      2.4.
      Erflaatster woonde tot haar overlijden in de woning samen met belanghebbende. Op 30 maart 1998 is de woning, bestaande uit een woonhuis met garage, ondergrond en bijbehorende grond door een taxateur van de Belastingdienst Registratie en Successie voor de heffing van het successierecht over de nalatenschap van erflater getaxeerd op ƒ 275.000 per 15 april 1997.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 5 juli 2021 en op 1 november 2021 aangiften erfbelasting ingediend. Hij heeft daarin vermeld dat erflaatster aan hem en zijn broer een schuld had van € 294.615 en heeft tevens een beroep gedaan op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 1a, lid 1, van de Successiewet 1956 (SW 1956). 
      
      
        2.6.1.
        
          De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld op 22 december 2021. De omvang van de nalatenschap is vastgesteld op:
          De woning 	€	295.000
          De banktegoeden 	€	22.700
          De schuld “schuldig gebleven erfdeel”	€	67.614	-
          Kosten begrafenis	€	10.000	-
          Saldo van de nalatenschap	€	240.086
        
        
        
          Verkrijging van belanghebbende 1/2	€	120.043
          Vrijstelling	€	20.616
          Belaste verkrijging 	€	99.427
          Erfbelasting		á 10% € 9.942.
        
        
      
      
        2.6.2.
        De schuld “schuldig gebleven erfdeel” heeft de Inspecteur in het voornemen tot afwijking van de aangifte van 18 augustus 2021 als volgt toegelicht:
        
        
          “U hebt in de aangifte vermeld dat de overledene een schuld van € 294.615 had aan de erfgenamen van haar overleden echtgenoot. Volgens mijn gegevens is die schuld € 67.595. Ik baseer mij daarbij op de aangifte erfbelasting voor de eerder overleden partner.
        
        
        
          In de aangifte van de vooroverleden echtgenoot, overleden [overlijdensdatum 2] 1995 is een saldo aangegeven van € 63.498 (fl. 139.933). De erfgenamen waren de echtgenote en 2 kinderen. Het erfdeel per kind was € 14.111.
        
        
        
          Berekening schuldig gebleven erfdeel
          Erfdeel per kind				€ 14.111
          Erbij: 23 jaar en 3 maanden rente 6%	€ 19.696
          Totale schuld per kind			€ 33.807
          Totale schuld in nalatenschap moeder			€ 67.614”
        
        
        
          De Inspecteur heeft de toepassing van de partnervrijstelling geweigerd omdat belanghebbende bloedverwant is in de eerste lijn als bedoeld in artikel 1a, lid 1, onderdeel d, SW 1956 en de partnervijstelling dan niet van toepassing is. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een verzuimboete opgelegd.
        
        
      
    
    
      2.7.
      
        Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd.
        De omvang van de nalatenschap is vastgesteld op:
        De woning 	€	295.000
        De banktegoeden	€	14.844
        De schuld “schuldig gebleven erfdeel”	€	73.446	-
        Kosten begrafenis	€	10.000	-
        Saldo van de nalatenschap	€	226.398
      
      
      
        De verkrijging van belanghebbende	€	113.199
        Vrijstelling	€	20.616
        Belaste verkrijging 	€	92.583
        Erfbelasting	á 10% € 9.258. 
      
      
      
        De partnervrijstelling heeft de Inspecteur wederom niet verleend. De verzuimboete is verminderd tot nihil. 
      
      
    
    
      2.8.
      De aanslag erfbelasting inzake de nalatenschap van erflater is destijds als volgt vastgesteld.
      
        
          
          
          
          
            
              
                Woning
              
              
                ƒ 150.000
              
              
                
              
            
            
              
                Roerend
              
              
                ƒ     3.000
              
              
                
              
            
            
              
                Bank
              
              
                ƒ 196.510
              
              
                
              
            
            
              
                Kas
              
              
                ƒ        200
              
              
                
              
            
            
              
                Vordering
              
              
                ƒ 208.312
              
              
                
              
            
            
              
                Onderneming
              
              
                ƒ 259.830 -
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  ƒ 298.192
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastingschuld
              
              
                
                  ƒ     4.220
                
              
              
                
              
            
            
              
                Nalatenschap
              
              
                ƒ 293.972
              
              
                ƒ 146.986
              
            
            
              
                Begrafeniskosten
              
              
                
              
              
                
                  ƒ     7.051
                
              
            
            
              
                Saldo nalatenschap
              
              
                
              
              
                ƒ 139.935
              
            
          
        
      
      
      
        Kinderen
      
      
        
          
          
          
            
              
                Legitieme portie ieder 2/9e gedeelte
              
              
                ƒ 31.096
              
            
            
              
                Vrijstelling
              
              
                
                  ƒ 15.310
                
              
            
            
              
                Schuldig
              
              
                ƒ 15.786 á 5% = ƒ 789
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Schuld “schuldig gebleven erfdeel”
      (…)
    
    13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de schuld “schuldig gebleven erfdeel” te laag is vastgesteld. Voor het vaststellen van de schuld “schuldig gebleven erfdeel” moet worden uitgegaan van de waarde van de woning in het economisch verkeer. Verweerder heeft deze vastgesteld op de getaxeerde waarde van ƒ 275.000. Dat de waarde van de woning ten tijde van het overlijden van erflater hoger was, zoals eiser ter zitting heeft gesteld, heeft eiser niet met stukken onderbouwd. De stelling van eiser dat de schuld met 6% per jaar moet worden vermeerderd, faalt. In het testament van erflaatster is geen renteclausule opgenomen betreffende de rente die moet worden berekend over de schuldig gebleven erfdelen. Ook is er geen notariële renteovereenkomst bekend. Dit heeft als gevolg dat alleen de nominale schuld in mindering kan worden gebracht. Dat bij het opleggen van de aanslag per abuis met 6% rente per jaar is gerekend, doet daar niet aan af en heeft eiser niet benadeeld. Naar het oordeel van de rechtbank is de aanslag erfbelasting naar het juiste bedrag opgelegd.
    
    
      
        Hardheidsclausule
      
    
    
    13. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat het niet toepassen van de partnervrijstelling in zijn geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem dit niet baten, aangezien de rechter moet rechtspreken volgens de wet en het de rechtbank op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen. Daarnaast geldt dat de in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, niet toe komt aan de rechter. Deze bevoegdheid is voorbehouden aan de Minister van Financiën. De rechtbank kan en mag dan ook geen oordeel geven over de toepassing van de hardheidsclausule.
    
    14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur de aanslag, zoals die luidt na de vermindering bij de uitspraak op bezwaar, te hoog heeft vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van een “schuldig gebleven erfdeel” en zo, ja of deze te laag is vastgesteld alsmede of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4°, letter a, SW 1956 in plaats van de aan hem toegekende vrijstelling voor kinderen die niet door de overledene worden onderhouden als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4°, letter c, SW 1956. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag naar een belaste verkrijging van nihil en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de beroeps- en de hogerberoepsfase.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wettelijke bepalingen
      
    
    
    
      5.1.
      
        Artikel 4:960 BW bepaalde (tekst tot en met 31 december 2002):
        “De legitieme portie of het wettelijk erfdeel is een gedeelte der goederen, hetwelk aan de bij de wet geroepene erfgenamen in de regte nederdalende linie wordt toegekend, en waarover de overledene, noch bij gifte onder de levenden, noch bij uitersten wil, heeft mogen beschikken.”
      
      
      
        Artikel 4:1167 BW bepaalde (tekst tot en met 31 december 2002):
        “De bloedverwanten in de opgaande linie mogen bij uiterste wilsbeschikking, of bij notariële akte, tusschen hunne afkomelingen onderling of tusschen dezen en hun langstlevenden echtgenoot de verdeeling hunner goederen maken. Op deze verdeling is artikel 186 lid 1 van Boek 3 niet van toepassing.”
        Artikel 4:63 BW bepaalt (met ingang van 1 januari 2003):
        “1. De legitieme portie van een legitimaris is het gedeelte van de waarde van het vermogen van de erflater, waarop de legitimaris in weerwil van giften en uiterste wilsbeschikkingen van de erflater aanspraak kan maken.
        2. Legitimarissen zijn de afstammelingen van de erflater die door de wet als erfgenamen tot zijn nalatenschap worden geroepen, hetzij uit eigen hoofde, hetzij bij plaatsvervulling met betrekking tot personen die op het ogenblik van het openvallen der nalatenschap niet meer bestaan of die onwaardig zijn.
      
      
      
        3. (…)”
      
      
      
        Artikel 128 [Oude nalatenschap] van de Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek bepaalt:
        “1. Is de nalatenschap voor het in werking treden van de wet opengevallen, dan kan een legitimaris zijn bevoegdheden uitsluitend overeenkomstig het tevoren geldende recht uitoefenen.
        2. Degene die tot aan het tijdstip van het in werking treden van de wet volgens het tevoren geldende recht zijn bevoegdheden als legitimaris kon uitoefenen, behoudt die bevoegdheden gedurende een jaar nadien, indien de erflater ten minste vier jaren vóór dat tijdstip is overleden. Is de nalatenschap later, doch vóór het in werking treden van de wet opengevallen, dan behoudt de legitimaris zijn bevoegdheden totdat sedert het overlijden van de erflater vijf jaren zijn verstreken.”
      
      
      
        
          Nalatenschap erflater
        
      
      
    
    
      5.2.
      
        Erflater is overleden op [overlijdensdatum 2] 1995. Hij heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt en de ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van erflaatster. Het testament is opgemaakt onder oud erfrecht (dat wil zeggen het voor 1 januari 2003 geldende erfrecht) en de nalatenschap is opengevallen onder oud erfrecht. Belanghebbende en zijn broer hebben aanspraak gemaakt op de legitieme portie. Dat hield naar oud recht in dat zij als legitimarissen erfgenamen werden en aanspraak kregen op de goederen uit de nalatenschap (de goederenrechtelijke aanspraak) en niet zoals onder het met ingang van 1 januari 2003 geldende recht (artikel 4:63 BW) een vorderingsrecht (een vordering in geld) op het vermogen van erflater. De stelling van belanghebbende dat hij door het inroepen van de legitieme portie inzake de nalatenschap van erflater een vorderingsrecht op erflaatster zou hebben gekregen wegens overbedeling van erflaatster en dat over die vordering rente zou moeten worden berekend, is daarom niet juist. De Inspecteur heeft in hoger beroep terecht dit standpunt ingenomen. 
        Omdat geen sprake is van een vorderingsrecht wordt niet toegekomen aan de stelling van belanghebbende dat het vorderingsrecht op een hoger bedrag moet worden gewaardeerd vanwege een hogere waarde van de voormalige echtelijke woning op sterfdatum van erflater. Hetzelfde geldt ten aanzien van de vraag of rente zou moeten worden berekend. 
      
      
      
        
          Nalatenschap erflaatster
        
      
      
      
        5.3.1.
        De woning stond nog steeds op naam van erflater in het kadaster op de sterfdatum van erflaatster. De goederenrechtelijke aanspraak hebben belanghebbende en zijn broer tijdens het leven van erflaatster niet uitgeoefend. Het Hof neemt met de Inspecteur aan dat de nalatenschap niet is verdeeld. Ten tijde van het overlijden van erflaatster in 2019 was de hiervoor vermelde goederenrechtelijke aanspraak uitgewerkt (vgl. artikel 128 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek). 
        
      
      
        5.3.2.
        
          De omvang van de nalatenschap van erflaatster dient te worden vastgesteld op:
          Woning / WOZ: 	€	229.445
          K/B/G:	€	14.844	+
          	€	244.289
          Begrafeniskosten: 	€	10.000	-
          Zuiver saldo nalatenschap: 	€	234.289
        
        
        
          te verdelen over twee erfgenamen: 	€	117.144	per erfgenaam.
          Vrijstelling: 	€	20.616	-
          	€	96.528
          10% tarief: 	€	9.652
        
        
        
          De aanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 9.258 en is mitsdien niet naar een te hoog bedrag vastgesteld.
        
        
      
    
    
      5.4.
      De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag en ook bij de uitspraak op bezwaar belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat van de door belanghebbende gestelde overbedelingsvordering sprake was. Voor zover belanghebbende stelt dat hij erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur in hoger beroep dat standpunt zou blijven volgen, verwerpt het Hof die stelling. Beide partijen kunnen in hoger beroep hun standpunt wijzigen mits zij daarbij niet in strijd handelen met de goede procesorde. Daarvan is in dit geval geen sprake. Uit het in 5.3 overwogene volgt dat het standpunt van de Inspecteur in hoger beroep zonder gevolg blijft voor de hoogte van de aanslag omdat de aanslag bij de uitspraak bezwaar eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. De Inspecteur mag de aanslag in beroep en hoger beroep niet hoger vaststellen dan bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld. Belanghebbende is dus niet benadeeld. 
      
      
        
          Partnervrijstelling 
        
      
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende komt niet in aanmerking voor toepassing van de partnervrijstelling omdat hij bloedverwant in de rechte lijn is van erflaatster en omdat de uitzondering dat één van de bloedverwanten een mantelzorgcompliment ontvangt niet meer van toepassing kan zijn omdat per 1 januari 2015 de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) is vervallen. 
      
      
        5.6.1.
        Artikel 1a, lid 1, aanhef en letter d, SW 1956, bepaalt dat voor de toepassing van de SW 1956 en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen voor de in het tweede lid bedoelde periode slechts als partner worden aangemerkt indien zij geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn. Deze regel lijdt echter volgens het vierde lid van artikel 1a SW 1956 in de tekst vóór inwerkingtreding van de Fiscale verzamelwet 2021, Stb. 2020, 472 uitzondering ingeval een van deze bloedverwanten het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorgers als bedoeld in artikel 19a Wmo) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg.
        
      
      
        5.6.2.
        
          De Wmo is - bij invoering van de WMO 2015 - per 1 januari 2015 vervallen. In de wetsgeschiedenis van de SW 1956 is over de doorwerking van het vervallen van artikel 19a van de Wmo het volgende opgemerkt:
          “Vorig jaar heb ik uw Kamer in mijn brief van 30 oktober 2014 met schriftelijke antwoorden naar aanleiding van het wetgevingsoverleg inzake het Belastingplan 2015 op 27 oktober 2014 toegezegd, dat ik bij uw Kamer zal terugkomen op de gevolgen van het per 2015 vervallen van het mantelzorgcompliment voor de daaraan gekoppelde specifieke bepaling in de Successiewet 1956 (artikel 1a, vierde lid). Deze toezegging aan u wil ik nu gestand doen.
          (…)
          De afgelopen periode heb ik gekeken naar een aantal mogelijke alternatieven voor deze bijzondere regeling in de Successiewet 1956. Zo is er gekeken naar de mogelijkheid of in plaats van het mantelzorgcompliment aansluiting gezocht zou kunnen worden bij de blijk van waardering die gemeenten met ingang van 2015 aan mantelzorgers in hun gemeenten kunnen verstrekken. Een tweede alternatief dat is onderzocht is het laten vervallen van het vereiste van het mantelzorgcompliment om als ouder en kind als partner te kunnen kwalificeren voor de toepassing van de Successiewet 1956. Tenslotte is ook gekeken naar de eventuele introductie van een nieuwe categorie kindvrijstelling (aansluitend bij de verhoogde kindvrijstelling ad € 60.138 van artikel 32, eerste lid onder 4b van de Successiewet 1956) voor inwonende kinderen die 27 jaar of ouder zijn. De belangrijkste criteria waarop ik deze alternatieven heb getoetst zijn de uitvoerbaarheid, de mate waarin de doelgroep van mantelzorgers wordt bereikt en het aspect van willekeur omdat dit een belangrijk kritiekpunt was op de bestaande (vervallen) regeling die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment.
          Het eerste alternatief om aansluiting te zoeken bij de blijk van waardering die gemeenten aan mantelzorgers kunnen verstrekken lijkt het dichtst aan te sluiten bij de bestaande (vervallen) regeling. Het probleem is echter dat gemeenten in beginsel vrij zijn om te bepalen hoe zij mantelzorgers in hun gemeenten jaarlijks willen waarderen. Dat kan via een vergelijkbare blijk van waardering als het vervallen mantelzorgcompliment, maar ook anders. Gemeenten hebben de ruimte om de waardering vorm te geven op een wijze die aansluit bij de lokale mogelijkheden en behoeften van mantelzorgers. En de blijk van waardering is daardoor, anders dan het mantelzorgcompliment, in beginsel niet begrensd tot slechts één verkrijger per hulpbehoevende ingezetene van de gemeente. Eenduidig wettelijk bepalen op welk extern gegeven (of gegevens) de Belastingdienst zich zou kunnen baseren om vast te stellen of iemand als mantelzorger kwalificeert en daarmee – als ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan – kwalificeert voor de verhoogde partnervrijstelling in de Successiewet 1956 is feitelijk dus niet mogelijk. Dit alternatief is derhalve niet uitvoerbaar.
          Het tweede alternatief om het vereiste van het mantelzorgcompliment te laten vervallen om als kind te kunnen kwalificeren voor de verhoogde partnervrijstelling zou een verdergaande inbreuk betekenen op het uitgangspunt van de Successiewet 1956 dat bloedverwanten in de rechte lijn geen partners van elkaar kunnen zijn (waar tot 2015 als enige uitzondering het verlenen van mantelzorg door een kind blijkend uit de verkrijging van een mantelzorgcompliment gold). Het zou betekenen dat een ouder en maximaal één kind die een bepaalde periode op hetzelfde adres wonen, voor de toepassing van de erfbelasting, elkaars partner kunnen zijn, ook in het geval er in het geheel geen sprake is van mantelzorg. Budgettair leidt dit – ten opzichte van de € 5 miljoen die gemoeid is met de bestaande (vervallen) regeling – tot een extra derving aan opbrengst van de erfbelasting van circa € 3 miljoen. Dit alternatief voldoet dus niet aan het criterium dat de regeling bedoeld is om (uitsluitend) mantelzorgers in aanmerking te laten komen voor de verhoogde partnervrijstelling. En ook aan het belangrijke kritiekpunt dat de bestaande (vervallen) regeling leidt tot willekeur wordt niets gedaan.
          Het derde alternatief om een nieuwe categorie kindvrijstelling te introduceren voor kinderen van 27 jaar en ouder die inwonen bij een alleenstaande ouder heeft als voordeel dat een ouder niet meer gedwongen wordt te kiezen wie van zijn inwonende kinderen hij of zij als zijn partner voor de Successiewet 1956 wil laten kwalificeren. Maar bezwaar tegen ook dit alternatief is, dat er geen sprake meer is van een (directe) relatie met mantelzorg. En ook bij dit alternatief is sprake van willekeur omdat een inwonend (mantelzorgend) kind wordt bevoordeeld t.o.v. een uitwonend (mantelzorgend) kind.
          Ik heb begrip voor de wens die bij een aantal fracties in uw Kamer leeft om een alternatief te bieden voor de regeling in de Successiewet 1956 die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Op grond van mijn verkenning van alternatieven zie ik echter op dit moment geen passende oplossing om dit alternatief te bieden.” (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 300 IX, nr. 4, blz. 8-10.)
        
        
        
          “De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of er over de mogelijkheid om de verhoogde vrijstelling in de erfbelasting voor mantelzorgers in stand te houden contact is geweest met de belangenvereniging [C] en zo ja, of met hen gesproken is over de mogelijkheden om ter vervanging van het mantelzorgcompliment tot een heldere afbakening te komen van mantelzorgers die voor de verhoogde vrijstelling in aanmerking kunnen komen. Het antwoord op deze vragen is nee. Wel is er met het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) gesproken over mogelijke alternatieven om de groep van mantelzorgers die voor de verhoogde partnervrijstelling in aanmerking zou kunnen komen af te bakenen. De conclusie is dat er geen alternatief is om deze groep op een dusdanige wijze af te bakenen dat dit voor de Belastingdienst uitvoerbaar is. Dat is overigens geen verrassende uitkomst. Regelmatig zijn er pleidooien om voor het verlenen van mantelzorg een fiscale faciliteit te bieden. De conclusie van de verkenningen naar de mogelijkheden daartoe is steeds weer dat zo een faciliteit niet geboden kan worden omdat het voor de Belastingdienst onmogelijk is om te bepalen wie als mantelzorger kwalificeert. De Belastingdienst heeft immers niet de mogelijkheid om achter de voordeur van mensen te kijken om vast te stellen of er mantelzorg wordt verleend en door wie. Zoals ik in mijn recente brief over fiscale moties en toezeggingen al heb aangegeven, begrijp ik de wens van een aantal fracties in uw Kamer die graag hadden gezien dat ik een alternatief zou hebben geboden voor de inmiddels vervallen regeling in de Successiewet die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Als er concrete ideeën bestaan hoe een alternatieve regeling vorm gegeven zou kunnen worden, ben ik zonder meer bereid daarnaar te kijken en het gesprek daarover aan te gaan. De eerlijkheid gebiedt mij echter te zeggen dat ik niet verwacht dat er een uitvoerbaar alternatief voorhanden is en 2015 derhalve het laatste jaar is dat gebruik gemaakt kan worden van deze bijzondere regeling in de Successiewet.”
          (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 11, blz. 89-90.)
        
        
      
      
        5.6.3.
        
          Ingevolge de Fiscale verzamelwet 2021 (inwerkingtreding 1 januari 2021) is artikel 1a, lid 4, van de SW, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 vervallen. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel is het volgende opgemerkt:
          “De leden van de fractie van D66 vragen waarom de wijziging in de Successiewet niet eerder is doorgevoerd, aangezien de Tweede Kamer in 2015 is geïnformeerd over het ontbreken van reële mogelijkheden voor een alternatief. Ook de leden van de fractie van 50PLUS vragen naar de timing van de juridische afwikkeling van het afschaffen van het mantelzorgcompliment, specifiek in het licht van de huidige gezondheidscrisis. De leden van de fracties van D66 en 50PLUS constateren terecht dat de bepaling in de Successiewet 1956 eerder geschrapt had kunnen worden. Dit is echter niet gebeurd, maar de bepaling had haar materiële werking al verloren. Met het vervallen van het mantelzorgcompliment (de uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) is de bijzondere regeling in de Successiewet 1956 de facto «automatisch» vervallen. Er is geen enkele relatie met de huidige crisis. Dit doet overigens niets af aan het feit dat het zorgvuldiger zou zijn geweest wanneer de wet direct was aangepast.
          De leden van de fracties van D66 en 50PLUS vragen welke alternatieven zijn onderzocht voor de partnervrijstelling in de Successiewet 1956 waar sommige verkrijgers van het mantelzorgcompliment voor in aanmerking kwamen. De leden van de fractie van D66 vragen daarnaast of er sindsdien nog relevante ontwikkelingen zijn geweest. In 2015 zijn drie alternatieven onderzocht. Onderzocht is of in plaats van bij het mantelzorgcompliment aansluiting gezocht zou kunnen worden bij de blijk van waardering die gemeenten met ingang van 2015 aan mantelzorgers in hun gemeenten kunnen verstrekken. Een tweede alternatief dat is onderzocht, is het laten vervallen van het vereiste van het mantelzorgcompliment om als ouder en kind als partner te kunnen kwalificeren voor de toepassing van de Successiewet 1956. Tenslotte is gekeken naar de eventuele introductie van een nieuwe categorie kindvrijstelling voor inwonende kinderen die 27 jaar of ouder zijn. De belangrijkste criteria waarop mijn ambtsvoorganger deze alternatieven heeft getoetst zijn de uitvoerbaarheid, de mate waarin de doelgroep van mantelzorgers wordt bereikt en het aspect van willekeur omdat dit een belangrijk kritiekpunt was op de bestaande (vervallen) regeling die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Dat heeft niet geleid tot een passend alternatief. Sindsdien zijn er geen relevante ontwikkelingen op dit onderwerp meer geweest. De leden van de fractie van GroenLinks vragen of dit wetsvoorstel iets verandert aan het effectieve beleid of dat er alleen sprake is van een technische aanpassing aan het beleid sinds 1 januari 2015. De voorgestelde wijziging van artikel 1a in de Successiewet 1956 – zo kan ik deze leden antwoorden – verandert niets aan het effectieve beleid. Het onderdeel bevat een verwijzing naar een artikel dat niet meer bestaat en heeft daardoor materieel al geen werking meer. De wet wordt daar met terugwerkende kracht op aangepast. Er is dus sprake van een technische aanpassing. Voor de volledigheid is er een overgangsbepaling opgenomen voor belastingplichtigen die een dergelijk mantelzorgcompliment hebben genoten in verband met in het kalenderjaar 2014 aan de in het kalenderjaar 2015 overleden bloedverwant in de eerste graad (een ouder of een kind) verleende zorg. Deze overgangsbepaling is opgenomen omdat de voorgestelde wijziging in artikel 1a van de Successiewet 1956 terugwerkt tot 1 januari 2015. Zonder overgangsbepaling zouden de hiervoor genoemde belastingplichtigen formeel geen recht hebben gehad op de partnervrijstelling. Dat wordt hiermee voorkomen.
          De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom het mantelzorgcompliment destijds is afgeschaft en vragen wat hier vijf jaar later de gevolgen van zijn. Een mantelzorger kwam in aanmerking voor een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (een zogeheten mantelzorgcompliment) als sprake was van een langdurige extramurale AWBZ-indicatie en deze is met de afschaffing/intrekking van de Wet maatschappelijke ondersteuning en de herziening van de AWBZ de facto verdwenen uit de Successiewet. Met ingang van 1 januari 2015 zijn de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 en de Wet langdurige zorg in werking getreden. Het kabinet vindt de inzet van mantelzorgers van grote betekenis. Daarom is in de Wmo 2015 vastgelegd dat gemeenten vanaf 2015 verantwoordelijk zijn voor de ondersteuning van mantelzorgers door middel van algemene voorzieningen en van maatwerkvoorzieningen. Het betreft mantelzorgers van cliënten die in de gemeente wonen en die geen gebruik maken van de langdurige zorg. In de Wmo 2015 is ook geregeld dat gemeenten via de verordening bepalen op welke wijze het college zorg draagt voor een jaarlijkse blijk van waardering voor de mantelzorgers. Gemeenten kunnen mantelzorgers waarderen op een manier die aansluit bij de lokale behoeften van mantelzorgers en de lokale mogelijkheden voor ondersteuning. Gemeenten hebben hiervoor extra structurele middelen van het rijk ontvangen. Door de hiervoor beschreven afschaffing van het mantelzorgcompliment per 2015 in de Successiewet is de bijzondere regeling in deze wet, waardoor sommige verkrijgers van het mantelzorgcompliment in aanmerking kwamen voor de partnervrijstelling, de facto ook «automatisch» vervallen. De leden van de fractie van 50PLUS vragen wat precies het budgettaire beslag van het oorspronkelijke mantelzorgcompliment was en zijn van mening dat dit geld zou kunnen worden aangewend voor een alternatief. Ik ga ervan uit dat de leden van de fractie van 50PLUS doelen op het budgettaire beslag van de partnervrijstelling voor de erfbelasting in die gevallen waarin een ouder of kind als verkrijger van het mantelzorgcompliment daarvoor in aanmerking kwamen. Het budgettaire beslag hiervan is destijds geraamd op maximaal € 5 miljoen. Zoals hiervoor in antwoord op vergelijkbare vragen van de leden van de fracties van 50PLUS aangegeven, zijn in 2015 verschillende alternatieven onderzocht. Dit onderzoek heeft echter geen passende oplossing opgeleverd.” 
          (Kamerstukken II, 2019-2020, 35 437, nr. 7, blz. 24-26.)
        
        
      
      
        5.6.4.
        Voorzover de stelling van belanghebbende erop neer komt dat hij aan de voorwaarden voldoet voor een mantelzorgcompliment als de Wmo nog had gegolden omdat belanghebbende altijd alles voor erflaatster heeft betaald en voor haar heeft gezorgd en dus materieel is voldaan aan de eisen voor een mantelzorgcompliment, verwerpt het Hof die stelling. Het gegeven dat de tekst van artikel 1a, lid 4, van de SW 1956, nog tot 1 januari 2021 in ongewijzigde vorm is blijven bestaan, ondanks het vervallen van het mantelzorgcompliment in de Wmo, maakt niet dat die tekst dan wel van toepassing zou zijn.
        
      
      
        5.6.5.
        Het Hof overweegt verder dat vanwege het vereiste dat het mantelzorgcompliment moet zijn genoten in het kalenderjaar voorafgaand aan het overlijden van de zorgontvangende, de partnervrijstelling per 1 januari 2016 op grond van de wettekst geen toepassing meer kan vinden voor mantelzorgverleners. Uit de tekst van artikel 1a, lid 4, van de SW, noch uit de wetsgeschiedenis (zie 5.6.2 en 5.6.3 van deze uitspraak) volgt dat belanghebbende in aanmerking komt voor de partnervrijstelling aangezien vaststaat dat hij geen mantelzorgcompliment heeft ontvangen. De aanslag is daarom niet in strijd met de tekst van de SW 1956 vastgesteld. 
        
        
          
            Artikel 1 EP EVRM
          
        
        
      
      
        5.7.1.
        Het Hof kan een bepaling van de SW 1956 toetsen aan artikel 1 Eerste Protocol EVRM (EP). Het Hof stelt hierbij voorop dat volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens belastingheffing een aantasting vormt van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon moet in overeenstemming met het nationale recht zijn ('lawfulness') en een legitiem doel van algemeen belang ('legitimate aim') dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. Indien het daarbij niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur ('arbitrariness'). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding ('fair balance') bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.
        
      
      
        5.7.2.
        
          Blijkens de in 5.6.2 en 5.6.3 aangehaalde wetsgeschiedenis heeft de wetgever, die reeds voor de inwerkingtreding van de Wmo 2015 bij de behandeling van het Belastingplan 2015 onder ogen heeft gezien dat in zoverre de verruimde partnervrijstelling voor de erfbelasting zou komen te vervallen, weliswaar onderzocht of een alternatief kon worden geboden voor de regeling in de SW die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment van artikel 19a van de Wmo, maar heeft hij geen alternatief gevonden. Het Hof is van oordeel dat de wetgever de hem in verband met artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden door na het vervallen van de Wmo per 1 januari 2015 geen alternatief voor mantelzorgers in de SW op te nemen. Ook kan niet gesteld worden dat de keuze van de wetgever om geen alternatief in te voeren, evident zonder redelijke grond is. Het laten voortbestaan van artikel 1a, lid 4, van de SW 1956, met vermelding van een vervallen artikel in de Wmo, tot 1 januari 2021, welke bepaling de facto na 1 januari 2016 geen werking meer had, leidt evenmin tot het oordeel dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsmarge heeft overschreden. Het bepaalde in artikel 1 EP eist niet dat het vervallen van een wettelijke regeling als de partnervrijstelling voor mantelzorgers gepaard gaat met overgangsrecht dat voorziet in een vorm van eerbiedigende werking.
          
            Artikel 14 EVRM
          
        
        
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft gesteld dat geadopteerde kinderen wel in aanmerking kunnen komen voor toepassing van de partnervrijstelling omdat zij geen bloedverwanten in rechte lijn zijn. Belanghebbende wil vervolgens gelijk worden behandeld met hen en heeft daarvoor een beroep op gelijke behandeling gedaan overeenkomstig het bepaalde in artikel 14 EVRM. Belanghebbende ziet er echter aan voorbij dat ook een geadopteerd kind ingevolge artikel 1:229 jo. 1:3, lid 1, BW bloedverwant in rechte lijn is.
      
      
        
          Verzoek hardheidsclausule
        
      
      
    
    
      5.9.
      Een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule als bedoeld in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden ingediend bij het Ministerie van Financiën. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de rechter niet bevoegd is om op een dergelijk verzoek te beslissen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep is ongegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P. van der Wal, A.J. Kromhout en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 21 januari 2025 in het openbaar uitgesproken. Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer I. Reijngoud.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.