ECLI:NL:GHSHE:2025:1857, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-07-2025, 23/345
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het hof is van oordeel dat belanghebbende, een Rijnvarende, niet met vrucht een beroep kan doen op het bepaalde in artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag Nederland-Zwitserland en dat Nederland op grond van artikel 15, lid 1, van het belastingverdrag het exclusieve heffingsrecht heeft over de inkomsten die belanghebbende in 2014 heeft genoten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/345
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 25 januari 2023, nummer BRE 19/1104, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2014 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn via Mijn Rechtspraak gedeeld met de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      
        De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met vijf bijlagen toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota via Mijn Rechtspraak gedeeld met belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 
        Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de vier bij deze pleitnota behorende bijlagen.
      
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Belanghebbende heeft ter zitting foto’s getoond en deze – met instemming van de inspecteur – na de zitting toegezonden aan het hof. Deze foto’s zijn via Mijn Rechtspraak gedeeld met de inspecteur.
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont in 2014 in Nederland.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is in 2014 als “Chief Mate/Master” in dienstbetrekking werkzaam bij [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] dan wel de werkgever), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de aan [bedrijf 1] gelieerde vennootschap [bedrijf 2] (hierna: [bedrijf 2] ).
      
    
    
      2.3.
      Het hoofdkantoor van [bedrijf 2] bevindt zich in Zwitserland en [bedrijf 2] heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [bedrijf 2] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen op de zeebodem en het verwijderen van platforms. In 2014 behoren tot de vloot van [bedrijf 2] de pijpenleggerschepen “ [schip 1] ”, “ [schip 2] ” en “ [schip 3] ”, een support schip “ [schip 4] ” en een ponton “ [schip 5] ”. [schip 5] is ook een pijpenleggerschip, maar kan door zijn geringe diepgang in zeer ondiep water actief zijn.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in 2014 in de wateren van Australië, Brazilië, Namibië en internationale wateren gewerkt. In 2014 heeft belanghebbende geen werkzaamheden in Zwitserland verricht en zijn van [bedrijf 1] genoten loon over dat jaar is niet aldaar in de belastingheffing betrokken. De in Australië door de werkgever vanuit een hypotax fonds afgedragen belasting bedraagt omgerekend € 65.770.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in 2014 als eerste stuurman en plaatsvervangend kapitein gewerkt aan boord van de [schip 1] (hierna: het schip). Dit schip is eigendom van [bedrijf 3] [schip 1] , gevestigd in Zwitserland. Dit is eveneens een concernonderdeel van de [bedrijf 2] Group. Aan boord van het schip zijn ook de pijpen en materialen die nodig zijn voor het leggen van de pijpleidingen. Dat is zowel het geval voorafgaand aan, als tijdens het pijpleggen. De pijpen worden dus op het schip geladen, daarna getransporteerd en vervolgens gelegd op de zeebodem. Incidenteel bevinden zich aan boord van het schip pijpen en materialen die niet zelf door het schip worden gebruikt voor het pijpleggen. Ook worden er incidenteel personen meegenomen die niet voor het eigen pijpleggingsproces nodig zijn.
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende heeft op 27 maart 2015 zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 104.941 en bestaat uit de volgende posten:
        loon: [bedrijf 1] 									€ 116.221
        af: eigen woning 							-/- 	€   11.280
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 						€ 104.941
        Tevens is een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aangegeven van € 2.789.
      
      
      
        Belanghebbende heeft in de aangifte verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het van [bedrijf 1] genoten loon van € 116.221 en daarnaast om vrijstelling voor de PVV voor het gehele jaar 2014.
      
      
    
    
      2.7.
      
        De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.077 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.789. De inspecteur heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend en de verzochte vrijstelling voor de PVV is niet verleend.
        Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning is de inspecteur uitgegaan van een loon van [bedrijf 1] van € 123.357.
      
      
    
    
      2.8.
      De Sociale Verzekeringsbank (de SVB) heeft, bij besluit van 10 oktober 2018, over de periode 1 mei 2010 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen.
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019 het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 90.969, als volgt berekend:
      
      
        loon: [bedrijf 1] 									€ 123.357
        af: Hypotax 								-/-	€     7.136
        
          € 116.221
        
        Bij: tax conform tax overview 							€   65.770
        af: eigen woning 							-/- 	€   11.280
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 						€ 170.711
      
      
      
        De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar verder over een inkomensbedrag van € 120.556 (€ 54.786 + € 65.770) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De inspecteur is hierbij uitgegaan van een aan Australië toe te rekenen inkomen van € 54.786 en van uit het Hypotax fonds (hierna: het fonds) betaalde Australische belasting van € 65.770. De inspecteur heeft de ‘aftrek elders belast inkomen’ vastgesteld op € 50.607 en tevens voor het gehele jaar een vrijstelling voor de PVV verleend.
      
      
    
    
      2.10.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende in 2014 recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele van [bedrijf 1] genoten loon op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting (hierna: het Verdrag). 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot bevestigende beantwoording van de geschilvraag. De inspecteur concludeert tot een ontkennende beantwoording van die vraag en tot een bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het in 2014 genoten loon van [bedrijf 1] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag ter heffing aan Zwitserland is toegewezen. Belanghebbende verwijst ter ondersteuning van zijn standpunt naar een uitspraak van de hoogste administratieve rechter van Zweden. Belanghebbende stelt ten slotte dat voor de uitleg van het Verdrag ook naar de nationale wet en in het bijzonder naar de tonnageregeling ex. artikel 3.22 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de tonnageregeling) moet worden gekeken, wat meebrengt dat ook de vervoersactiviteiten van pijpenleggers kwalificeren als internationaal vervoer. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt daarentegen dat het schip gebruikt wordt voor het leggen van pijpleidingen voor olie- en gastransport, en dat het eventuele vervoer van personen en goederen op de schepen bijkomstig is aan die hoofdactiviteit. De inspecteur stelt voorts dat de Zweedse uitspraak waar belanghebbende naar verwijst niet relevant is voor de beslechting van dit geschil. De inspecteur stelt ten slotte dat de tonnageregeling in een situatie als deze geen rol speelt. 
      
    
    
      4.3.
      Artikel 15, lid 3, van het Verdrag luidt als volgt:
      
      
        “Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”
      
      
    
    
      4.4.
      Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en letter g, van het Verdrag dat als volgt luidt:
      
      
        “Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist: betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen.”
      
      
    
    
      4.5.
      Artikel 8, lid 1, van het Verdrag luidt als volgt:
      
      
        “Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Verdragsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”
      
      
    
    
      4.6.
      Met de tekst van het Verdrag is zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-modelverdrag 2008. De in deze zaak relevante artikelen 3, lid 1, aanhef en letter g, 8 en 15, lid 3, van het Verdrag komen woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van de artikelen 3, lid 1, letter e, 8 en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008, zodat het OESO-commentaar op laatstgenoemde artikelen voor de uitleg van de eerstgenoemde artikelen van grote betekenis is.
      
    
    
      4.7.
      Uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008 volgt dat deze toewijzingsregel samenhangt met en is gebaseerd op het principe van artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008. De in dat artikel opgenomen toewijzingsregel voor voordelen uit de exploitatie van schepen in internationaal verkeer, ziet volgens het OESO-commentaar op winsten die rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag, heeft het vorenstaande ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
      
    
    
      4.8.
      De hiervoor vastgestelde feiten (zie 2.5) laten geen andere conclusie toe dan dat het schip is bestemd voor het leggen van pijpleidingen voor olie- en gastransport, en dat het eventuele vervoer van personen en/of goederen op het schip, gelet op het incidentele karakter van dat vervoer, bijkomstig is aan die hoofdactiviteit. Dan kan niet worden gezegd dat de resultaten uit de exploitatie van het schip rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten.
      
    
    
      4.9.
      Aan het hiervoor gegeven oordeel doet niet af dat in Zweden jurisprudentie is gewezen ter uitlegging van een met artikel 15, lid 3, van het Verdrag vergelijkbare verdragsbepaling nu die uitleg betrekking heeft op een ander bilateraal belastingverdrag dan hier aan de orde. Het hof ziet zich enkel voor de taak gesteld om de bepaling uit het bilaterale verdrag tussen specifiek Nederland en Zwitserland uit te leggen, en daarop hebben andere landen met hun interpretatie van verdragsbepalingen in beginsel geen invloed.  
      
    
    
      4.10.
      Het betoog van belanghebbende met betrekking tot de tonnageregeling maakt dat wat hiervoor is overwogen evenmin anders. Het Verdrag kent immers haar eigen begrippenkader dat voor uitleg van het hier in geschil zijnde begrip “exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer”, zoals hiervoor al is overwogen, moet worden uitgelegd in het licht van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008. Het woord ‘exploiteren’ is niet apart gedefinieerd in het Verdrag. In artikel 3, lid 2, van het Verdrag is een uitleggingsregel opgenomen op grond waarvan niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen moeten worden uitgelegd door de verdragsluitende partijen. De tonnageregeling biedt bij de uitleg van het woord ‘exploiteren’ evenwel geen uitkomst, omdat die term onder het nationale recht een betekenis heeft die niet in een vergelijkbare context kan worden gebezigd als onder het Verdrag.
      
    
    
      4.11.
      Gelet op het voorgaande kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op het bepaalde in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Aangezien belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner was van Nederland en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [bedrijf 1] in 2014.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.12.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    - verklaart het hoger beroep ongegrond;
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
      De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. 
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      N.A. de Grave	T.A. Gladpootjes
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Gesloten te 's-Gravenhage op 26 februari 2010, Trb. 2010, 98.
  
  
     Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845, r.o. 4.2.1 en Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, r.o. 3.2.1.
  
  
     Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845, r.o. 4.2.2.
  
  
     Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845, r.o. 4.2.3.
  
  
     Conclusie A-G Niessen 30 april 2021, ECLI:NL:PHR:2021:441 punt 5.2.