ECLI:NL:GHAMS:2024:2724, Gerechtshof Amsterdam, 27-08-2024, 23/302
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Werkelijk rendement box-3, tweede woning

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/302
    
    
      27 augustus 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: C. Overduin)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 februari 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/1900 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (de aanslag) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 115.844, waarin begrepen een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.214.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is aangemerkt als massaal bezwaar. Bij collectieve uitspraak van de staatssecretaris van Financiën is dit bezwaar gegrond verklaard. In verband daarmee heeft de inspecteur op 27 juli 2022 een verminderingsbeschikking genomen waarbij de aanslag is verminderd met inachtneming van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.944. Het bezwaar is daarnaast door de inspecteur in behandeling genomen als individueel bezwaar op het aspect van de individuele en buitensporige last. Bij uitspraak op bezwaar van verweerder is het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 14 februari 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2024. Het onderzoek ter zitting is aangehouden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Op uitnodiging van het Hof hebben belanghebbende, op 22 juni 2024, en de inspecteur, op 25 juli 2024, een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.7.
      Op 20 augustus 2024 is het onderzoek ter zitting hervat. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’): 
      
      
        “1. Eiser is gehuwd met mevrouw [A] (hierna: de partner).
      
      
      2. Het saldo van bank- en spaartegoeden van eiser en zijn partner per 1 januari 2019 bedraagt € 250.473. Het hierop in 2019 feitelijk genoten rendement bedraagt € 599.
      
      3. Daarnaast beschikken eiser en de partner over een in 2006 aangeschafte tweede woning in Kapelle. De WOZ-waarde van deze woning per 1 januari 2019 bedraagt € 270.000. Deze woning is op 31 januari 2019 verkocht voor een prijs van € 308.000 en is op 9 april 2019 notarieel geleverd.
      
      4. De aanschafprijs van de woning (in 2006) bedroeg € 255.300. Eiser en zijn partner hebben in 2019 en eerdere jaren geen huurinkomsten uit de woning ontvangen.
      
      5. Bij de aanslag IB/PVV 2019 met dagtekening 30 mei 2020 is de grondslag voor de berekening van het te belasten rendement als volgt vastgesteld:
      
      
        Bank- en spaartegoeden: 		€ 250.473
        Onroerende zaken 			€ 270.000
        Totale waarde bezittingen 		€ 520.473
        Heffingsvrij vermogen partners 	€ 60.720
        Grondslag voor berekening voordeel 	€ 459.753
      
      
      
        Het aandeel van eiser in de grondslag sparen en beleggen is volgens zijn aangifte € 202.900. Het hierover berekende forfaitair rendement bedraagt € 7.214 waarover € 2.164 belasting is geheven. Het aandeel van eisers partner in de grondslag is € 256.853. Het hierover berekende forfaitair rendement bedraagt € 9.611 waarover € 2.883 belasting is geheven.
      
      
      6. Bij verminderingsbeschikking IB/PVV 2019 van 27 juli 2022 op basis van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (Besluit rechtsherstel Box 3) is eisers forfaitair rendement over de grondslag van € 202.900 nader vastgesteld op € 5.944, en is de hierover verschuldigde belasting vastgesteld op € 1.783. Het forfaitair rendement van de partner is nader vastgesteld op € 7.525, en de hierover verschuldigde belasting is vastgesteld op € 2.257.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en voegt hier het volgende aan toe.
      
    
    
      2.3.
      De WOZ-waarde van de woning in Kapelle (de woning) voor het jaar 2020 is vastgesteld op € 304.000.
      
    
    
      2.4.
      In het verweerschrift van de inspecteur in hoger beroep staat onder andere het volgende vermeld:
      
      
        “Mocht uw Hof van mening zijn dat uitgegaan zou moeten worden van een berekening op basis van werkelijk rendement (hetgeen ik bestrijd, omdat, zoals hierboven vermeld, de Wet rechtsherstel box 3 hiertoe geen ruimte biedt), ben ik met de rechtbank van mening dat het inkomen jaarlijks moet worden bepaald. Hierbij moet, overeenkomstig de visie van de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit rechtsherstel van 28 juni 2022, rekening worden gehouden met gerealiseerde en ongerealiseerde vermogensmutaties. Vanuit deze visie acht ik het onjuist dat de rechtbank bij de bepaling van het werkelijke rendement voor het jaar 2019 uitgaat van de waardepeildatum 1 januari 2018. Uit het feit dat de Staatssecretaris ook de ongerealiseerde vermogensmutaties tot het werkelijk behaalde rendement rekent kan worden afgeleid dat de door belanghebbende subsidiair voorgestane totaalwinstberekening niet juist is.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de aanslag (zoals deze luidt na het nemen van de verminderingsbeschikking) te hoog is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of het daarbij vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te hoog is. 
      Daarnaast is in geschil of belanghebbende recht heeft op een vergoeding van rente vanwege een schending van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (het EVRM) en het Eerste Protocol daarbij (het EP). 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt de inspecteur als ‘verweerder’ aangeduid):
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      
        Juridisch kader
      
      10. In zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
    
    
      “3.3.2 De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het sinds 2017 geldende stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen.
    
    
    
      Daarmee rijst de vraag of deze nieuwe grondslag voldoet aan de voorwaarde dat het daarop aansluitende stelsel zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt getracht de werkelijkheid te benaderen en in het bijzonder of met deze grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel dat de forfaitaire regeling beoogt te bereiken en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving van dat forfait.
    
    
      3.3.3
      
        Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht. Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten, maar had kunnen behalen als hij zijn bezittingen daaraan dienstbaar had gemaakt en/of als hij meer geluk had gehad.
        (…)
      
    
    
      3.3.5
      
        Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel beoogt de wetgever aan te sluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Daarmee is verlaten het voordien geldende uitgangspunt dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Verder brengt het middel, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, terecht onder de aandacht dat het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal Wattel laat zien, is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.
        (…)
      
    
    
      3.5
      
        Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel.
        (…)
      
      
        3.6.1
        Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.
      
      
        3.6.2
        
          Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.
          Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten.
          (…)
        
      
      
        3.6.3
        De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen.”
        
        11. In zijn arrest van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
        
        
          “3.2.4. Indien een bezwaar is gesplitst in een massaalbezwaarvraag en een individueel bezwaar, kan de in 3.2.2 geschetste gang van zaken ertoe leiden dat de belastingplichtige voor verwante geschilpunten over dezelfde aanslag twee procedures zou moeten doorlopen: de reeds aanhangige procedure over het individuele bezwaar en een nieuwe procedure naar aanleiding van het op de voet van artikel 9.6 Wet IB 2001 ingediende verzoek. Aangezien het daarbij steeds gaat over de juistheid van dezelfde aanslag, acht de Hoge Raad dat onevenredig bezwaarlijk. Daarom acht de Hoge Raad het, mede om redenen van proceseconomie, geboden om de in de laatste volzin van overweging 5.4 van de beslissing van 2 juli 2021 gegeven rechtsregel te nuanceren. Die nuancering houdt in dat de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van die collectieve uitspraak in zijn oordeel kan betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, AWR genomen besluit inzake vermindering.”
        
        
        12. De Wet rechtsherstel box 3 luidt voor zover hier van belang als volgt:
        
        
          “Artikel 2 Voordeel uit sparen en beleggen
        
        1. Het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld op het bedrag dat volgt uit de berekening, opgenomen in artikel 3.
        2. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op ten minste nihil.
        
        
          Artikel 3 Berekening voordeel uit sparen en beleggen
        
        1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
        
        
          
            
          
        
        
        
          (…)
          Artikel 7 Inwerkingtreding
          Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2017.”
        
        
        13. In de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel Box 3, Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 7-8 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        
        
          “Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      5.2.
      
        Uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling
      
      
      
        Een uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling zou het nadeel kunnen wegnemen dat de belastingheffing over een hoger inkomen plaatsvindt dan over het werkelijke rendement. Hier is echter bij het rechtsherstel niet voor gekozen. Het belangrijkste argument is dat het met terugwerkende kracht aansluiten bij en uitvragen van het daadwerkelijke rendement te veel zou vergen van de uitvoering bij de Belastingdienst en van het doenvermogen van burgers. Bovendien kan de Belastingdienst door de beperkt beschikbare contra-informatie niet met zekerheid vaststellen of het werkelijke rendement op de juist manier is berekend. Dat zou onder meer leiden tot niet-gebruik en oneigenlijk gebruik. Een tegenbewijsregeling betekent de facto de introductie van een stelsel op basis van werkelijk rendement vanaf 2017. Wel werkt de regering aan een zo spoedig mogelijke invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement.”
      
      
      14. In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet rechtsherstel box 3, Kamerstukken II 2023/23, 36203, nr. 6, p. 2-3, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het box 3-stelsel in strijd is met het EVRM voor degenen die door dit forfaitaire stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De Hoge Raad heeft verder geoordeeld dat een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Om het box 3-stelsel in lijn te brengen met het arrest van de Hoge Raad wordt een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen gemaakt. Daarbij wordt de forfaitaire vermogenssamenstelling losgelaten en wordt aangesloten bij de daadwerkelijk aangehouden banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor elke vermogenscategorie wordt een eigen forfaitair rendementspercentage voorgesteld dat zoveel mogelijk aansluit bij het werkelijk behaalde rendement over de betreffende vermogenscategorie. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet trachten te benaderen. Met het voorgestelde stelsel wordt het daadwerkelijk behaalde rendement zo goed mogelijk benaderd. Dit geldt in het bijzonder voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. Ook na de voorgestelde aanpassingen is echter geen sprake van een heffing op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het forfaitair bepaalde rendement. Het kabinet werkt weliswaar aan de invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement, maar het is uitvoeringstechnisch niet mogelijk om op korte termijnen met terugwerkende kracht al het werkelijke rendement te belasten. Voor het rechtsherstel is daarom gekozen voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst, waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Hoewel het voorgestelde forfaitaire stelsel in een zeker opzicht ruw is, is het kabinet van oordeel dat het voorstel de proportionaliteitstoets van het EVRM kan doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing. Hierbij heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Deze redelijke verhouding is aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen en onmogelijkheden van overwogen alternatieven en het feit dat het kabinet werkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement. Ook de Afdeling advisering van de Raad van State wijst in het advies bij het wetsvoorstel op het belang van een werkbare en evenwichtige afwikkeling. De Afdeling wijst erop dat een regeling die optimaal tegemoet komt aan het Kerstarrest, maar niet uitvoerbaar is, uiteindelijk niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen. Ook de Advocaat-Generaal stelde in zijn conclusie bij het Kerstarrest voor om het rechtstekort in box 3 op te heffen door de forfaitaire vermogenssamenstelling los te laten en aan te sluiten bij het daadwerkelijk aangehouden spaargeld en overige bezittingen. Per saldo is het kabinet van mening dat met het voorgestelde stelsel naar redelijkheid uitvoering wordt gegeven aan het Kerstarrest.”
      
      
      
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
      
      15. Op grond van het onder 11. vermelde arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 zal de rechtbank in deze procedure de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad in het kerstarrest alsmede de op grond daarvan door verweerder gegeven verminderingsbeschikking in haar beoordeling betrekken.
      
      16. Eiser heeft ter zitting verklaard geen bezwaren te hebben tegen het forfaitair rendement op spaargelden vastgesteld volgens de Wet rechtsherstel box 3, nu dit forfait resulteert in een rendement van € 200, terwijl het daadwerkelijke rendement € 599 bedraagt. Hij heeft echter grote bezwaren tegen het forfaitair rendement op overige bezittingen nu hiervoor een rendement van 5,59% in aanmerking wordt genomen, terwijl volgens hem het daadwerkelijke rendement in zijn geval negatief is.
      
      17. Verweerder wijst erop dat de wetgever bewust heeft afgezien van een belasting van het werkelijk rendement of het invoeren van een tegenbewijsregeling. Verder stelt verweerder dat nu de Wet rechtsherstel box 3 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2017 in werking is getreden daarmee rechtsherstel geboden is, dat ieder onderzoek naar het daadwerkelijk genoten rendement door eiser, gelet op de wetsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3, verder niet relevant is, en dat de aanslag dient te worden vastgesteld conform deze wet.
      
      18. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het kerstarrest van de Hoge Raad het rechtsherstel naar redelijkheid dient plaats te vinden, en dat heffing op basis van het door een belastingplichtige werkelijk behaalde rendement tot de mogelijkheden behoort. Dit is ook door de wetgever onderkend blijkens de hiervoor weergegeven passage van de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever concludeert daarin dat belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement met deze wet zo goed mogelijk wordt benaderd, en dat dit in het bijzonder geldt voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. De rechtbank oordeelt daaromtrent als volgt.
      
      19. Eiser en zijn partner hebben spaargeld en als overige bezitting een tweede woning. De rechtbank is van oordeel dat het bieden van rechtsherstel aan eiser (op grond van artikel 10.6bis, derde lid, van de Wet IB 2001) voor deze laatste categorie bezittingen op basis van een gemiddeld rendement op risicovolle beleggingen, uitgaande van de som van 53% van het langetermijnrendement op onroerende zaken, 33% van het langetermijnrendement op aandelen en 14% van het langetermijnrendement op obligaties (terwijl eiser slechts een niet verhuurde onroerende zaak bezit), heffing op basis van daadwerkelijk rendement onvoldoende benadert indien het daadwerkelijk rendement van eiser en zijn partner op hun vermogen significant van dit forfait afwijkt. In dat geval zou de Wet rechtsherstel box 3 als strijdig met de door artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), in samenhang met artikel 14 van het EVRM, gewaarborgde rechten van eiser, buiten toepassing moeten worden gelaten en kan rechtsherstel worden geboden op basis van het daadwerkelijk door eiser genoten rendement. Dat de wetgever bij de Wet rechtsherstel box 3 bewust heeft afgezien van deze mogelijkheid op grond van gestelde uitvoeringstechnische problemen voor de belastingdienst maakt dit niet anders. Indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement kan dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, in samenhang met artikel 14 van het EVRM niet doorstaan.
      
      20. Bij het vaststellen van het daadwerkelijk rendement op onroerend goed geldt op grond van de hiervoor weergegeven gedeelten van de wetsgeschiedenis als uitgangspunt dat het rendement dat in aanmerking moet worden genomen zowel het directe als het indirecte rendement betreft, waaronder niet-gerealiseerde vermogensmutaties. De wetgever heeft ook onderkend dat waardemutaties de belangrijkste component van het rendement op onroerend goed vormen, en dat dit brede rendementsbegrip ook ten grondslag lag aan het box 3 stelsel voor inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3. De stelling van eiser dat nu hij de tweede woning niet verhuurt er geen sprake is van een bron van inkomen wordt verworpen. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht altijd forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren.
      
      21. De rechtbank stelt vast dat de WOZ-waarde van de onderhavige tweede woning op 1 januari 2019 € 270.000 bedroeg en dat deze woning op 31 januari 2019 is verkocht voor € 308.000. Het daadwerkelijke rendement van eiser en zijn partner op deze onroerende zaak in 2019 bedraagt mitsdien € 38.000, en het totaal rendement op hun bezittingen, inclusief het rendement op zijn spaargeld € 38.599. Nu bij de verminderingsbeschikking van 27 juli 2022 het forfaitair rendement van eiser (€ 5.994) en zijn partner (€ 7.256 [Hof: € 7.525]) tezamen ruim onder dit bedrag is vastgesteld is voor verder rechtsherstel geen aanleiding.
      
      22. De rechtbank verwerpt de stelling van eiser dat voor het vaststellen van het daadwerkelijk rendement 2019 voor de tweede woning uitgegaan moet worden van het totaal rendement in de periode 2006 – 2019. Het rendement van box 3 wordt op jaarbasis vastgesteld, en slechts het rendement in 2019 is daarbij relevant. Dit rendement bedraagt zoals hiervoor overwogen € 38.599. Dat in eerdere jaren verliezen zijn geleden, uitgaande van een totale kostprijs van de woning van € 312.155 in 2006 zoals eiser stelt, doet daaraan niet af. Ook het feit dat eiser in 2019 kosten heeft gemaakt voor de woning, door hem gesteld op € 3.475 maakt dit niet anders. Immers, zelfs indien rekening gehouden zou moeten worden met deze kosten is het daadwerkelijke rendement op de tweede woning in 2019 hoger dan het rendement berekend op grond van de Wet rechtsherstel box 3.
      
      23. Zoals ook bevestigd door verweerder kan de door eiser verlangde andere partnerverdeling van de grondslag worden gevolgd, nu de aanslagen IB/PVV 2019 van hemzelf en zijn partner nog niet definitief vaststaan. Eiser heeft verzocht € 388.093 van de grondslag aan hem toe te rekenen. Het hierover berekende forfaitaire rendement ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 bedraagt € 11.371, en de hierover verschuldigde belasting € 3.411.
      
      24. Nu deze belasting meer bedraagt dan de ingevolge de aanslag IB/PVV 2019 verschuldigde belasting (€ 2.164) zal het beroep ongegrond worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      25. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Standpunten partijen
      
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende betoogt dat de aanslag verder dient te worden verminderd aangezien zijn werkelijke rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen die aan de aanslag te grondslag ligt. 
        Daartoe heeft hij zich primair op het standpunt gesteld dat de woning niet in aanmerking dient te worden genomen bij de bepaling van de inkomstenbelasting aangezien deze voor hem geen bron van inkomen vormt. 
        Belanghebbende heeft het subsidiaire standpunt ingenomen dat de rechtbank het werkelijk rendement van de woning in 2019 onjuist heeft bepaald. Zij heeft als waarde aan het begin van dat jaar ten onrechte de op basis van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde (de WOZ-waarde) voor dat jaar genomen, terwijl zij de WOZ-waarde voor het belastingjaar 2020, met waardepeildatum 1 januari 2019 als beginwaarde had moeten nemen, aldus belanghebbende. Daarbij betoogt belanghebbende dat bij het bepalen van het werkelijk rendement niet enig voordeel van (de mogelijkheid tot) het eigen gebruik van de woning in aanmerking genomen mag worden. In aanvulling daarop heeft belanghebbende klachten over het – bij de bepaling van het werkelijk rendement – weigeren van verliesverrekening over de jaargrens heen, negeren van de inflatie en van het heffingsvrij vermogen, het in aanmerking nemen van ongerealiseerde vermogensmutaties en het weigeren van kostenaftrek (de door belanghebbende gestelde kosten bedragen € 3.475).
        Zo de door belanghebbende voorgestane wijze van bepaling van het werkelijk rendement van de woning niet wordt gevolgd, dan beroept hij zich (meer subsidiair) op een door de inspecteur gedane toezegging inhoudende – aldus belanghebbende – dat in dat geval bij het bepalen van de vermogensmutatie van de woning in 2019 de WOZ-waarde met waardepeildatum 1 januari 2019 als beginwaarde wordt gehanteerd en de kosten van € 3.475 in aftrek worden toegelaten.
        Belanghebbende beroept zich voorts op artikel 17 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest). 
        Ten slotte verzoekt belanghebbende om vergoeding van rente over het bedrag van de in strijd met het EVRM en het EP geheven belasting.
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur weerspreekt deze standpunten van belanghebbende. Hij betoogt dat de aanslag zoals die luidt na het nemen van de verminderingsbeschikking tot het juiste bedrag is vastgesteld en dat geen aanleiding is voor (nader) rechtsherstel noch voor een vergoeding van rente.
      
      
        
          Brontoetsing
        
      
      
        5.3.1.
        Het Hof zal eerst ingaan op het primaire standpunt van belanghebbende: dat de woning niet in box 3 in aanmerking genomen dient te worden omdat het geen bron vormt. Het Hof overweegt hiertoe dat, voor zover in box 3 al aanleiding zou bestaan voor een brontoetsing (vgl. Hof Den Bosch 6 februari 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:398), de woning voor belanghebbende een bron van inkomen uit sparen en beleggen is geweest, zowel indien dit wordt bepaald volgens het forfaitaire wettelijke systeem, als in het geval dit wordt opgevat als bron van werkelijk rendement zoals bedoeld in (bijvoorbeeld) het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704.
        
      
      
        5.3.2.
        Aan het voorgaande staat niet in de weg dat de in het bedoelde arrest gekozen benadering geen recht doet aan de werkelijkheid (nog daargelaten of zich dat zich ook in het geval van belanghebbende voordoet) in gevallen waarin: 
        - behoudens de mogelijkheid van eigen gebruik geen sprake is van enige voordeel getrokken uit de vermogensbestanddeel (zoals huurinkomsten); en
        - geen sprake is van een gerealiseerde (positieve) waardeverandering van het vermogensbestanddeel in de gehele bezitsperiode, derhalve ten opzichte van de aankoopprijs (al dan niet vermeerderd met uitgaven gedaan voor verbeteringen daarvan).
        De Hoge Raad heeft immers in het genoemde arrest (zie r.o. 5.4.8 daarvan) uitdrukkelijk overwogen dat het werkelijk rendement mede nog niet gerealiseerde positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen omvat en dat de berekening van het werkelijke rendement per kalenderjaar dient te geschieden zonder daarbij te rekening houden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren. Het Hof verwijst naar 5.7 hierna en stelt vast dat de woning (fictief en werkelijk) rendement heeft gegenereerd. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt.
        
        
          
            Bepaling werkelijk rendement
          
        
      
    
    
      5.4.
      Het Hof komt vervolgens toe aan de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het voor belanghebbende na het nemen van de verminderingsbeschikking geldende voordeel uit sparen en beleggen van € 5.944 (tezamen met zijn partner € 13.469) hoger is dan het werkelijke rendement. Het Hof stelt daarbij voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 6 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:704) onder meer de volgende regels heeft geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijk rendement:
      - gekeken moet worden naar het nominale rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, zonder aftrek van het heffingsvrije vermogen;
      - geen rekening kan worden gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren;
      - geen rekening kan worden gehouden met kosten maar wel met renten die betrekking hebben op schulden; en
      - ook positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen tot dat rendement behoren (ook als ze nog niet zijn gerealiseerd).
      Klachten van belanghebbende die zich in feite keren tegen deze regels (zie 5.1) falen dan ook.
      
    
    
      5.5.
      Met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement van een woning heeft de Hoge Raad voorts in r.o. 5.2 van zijn arrest van 14 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:857) verduidelijkt dat de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (de Wet WOZ), naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 van de Wet IB 2001. 
      
    
    
      5.6.
      Het Hof begrijpt bedoelde overweging aldus dat, om het werkelijk rendement van een dergelijke woning in een belastingjaar te berekenen, de voor dat belastingjaar vastgestelde WOZ-waarde (de beginwaarde) in mindering dient te worden gebracht van de WOZ-waarde vastgesteld voor het daarop volgende belastingjaar (de eindwaarde). Het Hof onderkent dat de WOZ-waarde van een kalenderjaar de datum gelegen één jaar voor het begin van dat kalenderjaar als waardepeildatum hanteert (zie artikel 18, lid 2, van de Wet WOZ) en men dus zou kunnen betogen dat in feite het werkelijk rendement van het voorafgaande jaar wordt benaderd. Hierin ziet het Hof echter geen aanleiding om andere waarden te hanteren. De Hoge Raad heeft immers uitdrukkelijk voor de analogie met artikel 5.20 van de Wet IB 2001 gekozen, teneinde aan te sluiten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Dit artikel 5.20 brengt nu eenmaal met zich mee dat de waardepeildatum van het voorafgaande jaar wordt gehanteerd.
      
    
    
      5.7.
      Het Hof stelt vast dat de WOZ-waarde van de woning voor het belastingjaar 2019 € 270.000 bedraagt (dit is tussen partijen niet in geschil). Het Hof zal ter berekening van het werkelijk rendement deze waarde dan ook als beginwaarde hanteren. In een zaak als de onderhavige, waarin de woning in de loop van het belastingjaar is verkocht, kan zich de vraag voordoen welke eindwaarde voor de vaststelling van het werkelijk rendement gehanteerd dient te worden: de WOZ-waarde vastgesteld voor het daarop volgende belastingjaar of de verkoopprijs. Gelet op de hoogte van die WOZ-waarde (zie 2.3: € 304.000) en van de verkoopprijs (€ 308.000) kan het antwoord op die vraag in het onderhavige geval echter in het midden blijven. Ook indien de laagste van deze twee bedragen als eindwaarde wordt gebruikt bedraagt het werkelijke rendement immers € 34.599 (= € 304.000 - € 270.000 + € 599 aan rente; het aan belanghebbende toerekenbare gedeelte daarvan is € 12.180) en dat bedrag is hoger dan het bij de verminderingsbeschikkingen vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen van € 13.469 (€ 5.944 voor belanghebbende). Voor (nader) rechtsherstel is dan ook geen aanleiding. De aanslag dient niet verder te worden verminderd. Het Hof voegt hieraan toe dat, zo de inspecteur de door belanghebbende en zijn echtgenote verzochte wijziging van partnerverdeling volgt, dit de hiervoor getrokken conclusie, inhoudende dat geen nader rechtsherstel nodig is, niet wijzigt.
      
    
    
      5.8.
      Artikel 17 Handvest beschermd dezelfde rechten als artikel 1 EP. Nu het beroep dat belanghebbende doet op artikel 1 EP faalt, treft zijn beroep op artikel 17 Handvest om dezelfde redenen hetzelfde lot. Dit nog daargelaten dat de situatie van belanghebbende zuiver nationaal is, zodat hem geen beroep op het Handvest toekomt.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel/toezegging
        
      
      
        5.9.1.
        Om het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel te doen slagen is vereist dat hij aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit hij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069). 
        
      
      
        5.9.2.
        Voor wat betreft zijn betoog dat de inspecteur bij het bepalen van het werkelijk rendement gehouden is de WOZ-waarde van het jaar 2020 als beginwaarde dient te hanteren verwijst belanghebbende naar de in 2.4 opgenomen passage uit het verweerschrift van de inspecteur en naar het verhandelde ter zitting van 23 april 2024. De verwijzing door belanghebbende naar de bedoelde passage uit het verweerschrift is, gelet op de inhoud daarvan, ontoereikend om het standpunt van belanghebbende inhoudende dat tussen partijen niet langer in geschil meer was dat voor de waarde van de tweede woning per 1 januari 2019 moet worden uitgegaan van de WOZ-waarde op de peildatum 1 januari 2019 en dat het de inspecteur daarom niet meer vrij staat thans uit te gaan van de waardepeildatum 1 januari 2018, te doen slagen. De inspecteur heeft zijn primaire standpunt dat het door hem vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking moet worden genomen en niet moet worden uitgegaan van een berekening naar een werkelijk rendement in bedoelde passage niet losgelaten. De inspecteur doet in die passage geen toezegging maar geeft slechts min of meer speculerenderwijs zijn (rechtskundige) gedachten weer over de vraag of het gebruik door de rechtbank van de WOZ-waarde met waardepeildatum 1 januari 2018 in het onderhavige geval strookt met de visie die door de Staatssecretaris ten aanzien van vermogensmutaties in het Besluit rechtsherstel van 28 juni 2022 is neergelegd. De inspecteur heeft dus geen toezegging gedaan dat hij indien het werkelijk rendement van belang zou zijn de WOZ-waarde met waardepeildatum 1 januari 2019 als beginwaarde (zie 5.6) zou hanteren en dat mocht belanghebbende daaruit ook niet afleiden. Ook de stelling van belanghebbende dat hierover communis opinio bestond ter zitting van het Hof van 23 april 2024 volgt het Hof niet omdat deze onjuist is. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota weliswaar betoogd dat niet langer in geschil is dat moet worden uitgegaan van de waarde op 1 januari 2019 maar onmiddellijk na het overleggen van de pleitnota heeft het Hof het onderzoek in overleg met partijen geschorst in afwachting van de arresten van de Hoge Raad. Inhoudelijk is de zaak op 23 april 2024 in het geheel niet besproken. In zoverre faalt dus belanghebbendes hiervoor weergegeven betoog. 
        
      
      
        5.9.3.
        Aan de vraag of de inspecteur zich heeft neergelegd bij de aftrek van kosten zal het Hof voorbij gaan aangezien – ook indien de door belanghebbende gestelde kosten daarop in mindering worden gebracht – het werkelijk rendement aanzienlijk hoger is dan het door de inspecteur vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen. Ook onder die omstandigheden is voor rechtsherstel dan ook nog immer geen aanleiding.
        
        
          
            Rentevergoeding
          
        
      
    
    
      5.10.
      
        Het Hof stelt voorop dat zelfs indien belanghebbendes primaire standpunt zou worden gevolgd er geen reden zou bestaan tot vergoeding van rente gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in r.o. 3.3.7 van zijn arrest van 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:756. Ook dan doet zich immers geen situatie voor waarbij de wettelijke rente meer is dan het bedrag van de uit dat standpunt voortvloeiende belastingvermindering. In dezen geldt daarenboven  dat aangezien (belanghebbendes deel van) het werkelijke rendement meer bedraagt dan het inkomen uit sparen en beleggen dat ten grondslag ligt aan de aanslag (zowel dat van € 7.214 begrepen in de oorspronkelijke aanslag als dat van € 5.944 na vermindering daarvan), helemaal geen sprake is van een schending van het EVRM en het EP als gevolg van de heffing in box 3. 
        Er bestaat dan ook geen aanleiding een vergoeding van rente aan belanghebbende toe te kennen. Zijn verzoek om rentevergoeding moet daarom worden afgewezen. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd en het verzoek om rentevergoeding afgewezen.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een kostenveroordeling
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank en wijst het verzoek om rentevergoeding af.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 27 augustus 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: