ECLI:NL:HR:2024:1394, Hoge Raad, 04-10-2024, 23/00009
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Boetebeschikkingen; artt. 67d en 67e AWR; ECLI:NL:HR:2022:526; (voorwaardelijk) opzet; overtuigend aantonen; geen gebruikelijk loon aangegeven vanwege arbeid voor vennootschap van partner.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/00009 
      
        Datum	4 oktober 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 8 november 2022, nrs. BK-22/00072 tot en met BK-22/00075, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 20/6686, SGR 20/6687, SGR 20/6689 en SGR 20/6690) betreffende de aan belanghebbende over de jaren 2014 tot en met 2016 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de voor het jaar 2017 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de bij de voor de jaren 2015 tot en met 2017 opgelegde (navorderings)aanslagen gegeven boetebeschikkingen, en de bij de (navorderings)aanslagen gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door A. Reddoub, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren (2014 tot en met 2017) arbeid verricht voor een besloten vennootschap (hierna: de BV). Zij heeft voor deze arbeid geen beloning ontvangen of verantwoord in haar aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor die jaren.
    
    
      2.2
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van een bij de BV ingesteld boekenonderzoek het standpunt ingenomen dat belanghebbende – evenals haar echtgenoot – een aanmerkelijk belang heeft in de BV en dat belanghebbende en haar echtgenoot hebben nagelaten om gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in hun aangiften IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2017 in aanmerking te nemen.
    
    
      2.3
      
        Op de hiervoor in 2.2 vermelde gronden heeft de Inspecteur vervolgens navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2016 aan belanghebbende opgelegd en een aanslag IB/PVV voor het jaar 2017. Gelijktijdig met het opleggen van die belastingaanslagen heeft hij belanghebbende voor de jaren 2015 en 2016 boeten opgelegd op grond van artikel 67e AWR en voor het jaar 2017 op grond van artikel 67d AWR (hierna tezamen: de boeten). In de kennisgeving van de boeten heeft de Inspecteur met betrekking tot de feiten en omstandigheden op grond waarvan de boeten worden opgelegd, het volgende vermeld: 
        “U heeft, als aanmerkelijk belanghouder in [de BV], bewust afgezien van het verantwoorden van loon voor uzelf. Deze overweging heeft u gemaakt omdat u van mening bent dat [de BV] niet over voldoende liquide middelen beschikt om loon uit te kunnen betalen. Deze stelling strookt niet met de vele privémutaties die binnen [de BV] hebben plaatsgevonden (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Desalniettemin heeft u in het volledige controletijdvak geen loon voor uzelf (laten) verantwoorden. 
        Daarnaast heeft u gelden onttrokken aan (…) [de BV] (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Uit de vragen die worden gesteld in het aangifteprogramma had u kunnen en moeten concluderen dat er inkomen aangegeven had moeten worden in box 2. Op het moment van het doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wist u dat u bedragen uit de [de BV] had onttrokken die fiscaal gezien niet correct waren verwerkt. Als gevolg hiervan moet u hebben geweten dat het onttrokken geld als loon of als dividend verantwoord had moeten worden in de betreffende aangiften IH/PVV. Door het niet verantwoorden van het dividend heeft u verwijtbaar gehandeld.”
      
      
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was onder meer in geschil of de boeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. 
    
    
      3.2
      Voor zijn oordeel dat de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende voor de onderhavige jaren terecht correcties heeft aangebracht op grond van het bepaalde in artikel 12a, lid 1, Wet LB over het loon van een werknemer/aanmerkelijkbelanghouder (hierna: de gebruikelijkloonregeling), heeft het Hof – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de echtgenoot van belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV heeft.
      
        3.3.1
        Met betrekking tot de boeten heeft het Hof, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, vooropgesteld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. 
      
      
        3.3.2
        Daarvan uitgaande, heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan wat betreft het aan belanghebbende te maken verwijt dat zij in haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 geen loon van de BV in aanmerking heeft genomen. Het Hof heeft in dit verband bewezen geacht dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Daartoe heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende heeft verklaard dat zij heeft afgezien van loon van de BV omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur met de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat – aanzienlijke – bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken, overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende bewust heeft afgezien van loon van de BV en dat zij daardoor wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (2015 en 2016) respectievelijk dat de aangifte onjuist is gedaan (2017). Door geen loon van de BV in aanmerking te nemen, heeft belanghebbende volgens het Hof willens en wetens onjuiste aangiften gedaan om dit inkomensbestanddeel uit het zicht van de fiscus te houden, waardoor te weinig belasting is geheven.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan wat betreft het aan belanghebbende te maken verwijt dat opzettelijk geen gebruikelijk loon van de BV in aanmerking is genomen. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte het bestanddeel opzet van het beboetbare feit bewezen heeft verklaard, omdat de Inspecteur niet de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend heeft aangetoond.
      
        4.2.1
        Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, de bewijslast op de inspecteur rust en dat de aanwezigheid van zo’n bestanddeel alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
      
      
        4.2.2
        Bij zijn bewezenverklaring van het aan belanghebbende verweten (voorwaardelijke) opzet heeft het Hof in zijn vooropstelling het hiervoor in 4.2.1 geformuleerde rechtskader niet miskend. 
      
      
        4.2.3
        Uitgaande van dit juiste rechtskader heeft het Hof echter ontoereikend gemotiveerd zijn hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordelen dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende, omdat zij bewust heeft afgezien van loon van de BV, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat voor de jaren 2015 en 2016 te weinig belasting zou worden geheven (artikel 67e AWR), respectievelijk wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat de aangifte voor het jaar 2017 onjuist zou worden gedaan (artikel 67d AWR). Deze oordelen heeft het Hof erop gebaseerd dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan. In die oordelen ligt kennelijk besloten dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende voor de genoemde jaren met (voorwaardelijk) opzet ten onrechte geen loon van de BV in haar aangiften IB/PVV heeft verantwoord.
      
      
        4.2.4
        De laatste vaststelling – dat belanghebbende ten onrechte geen loon van de BV heeft aangegeven – kan echter niet volgen uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen, te weten (i) de verklaring van belanghebbende dat zij heeft afgezien van loon van de BV omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren, en (ii) de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat aanzienlijke bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken. Weliswaar heeft belanghebbende – ondanks het verrichten van arbeid voor de BV – bewust afgezien van loon van de BV, maar uit die enkele vaststelling volgt nog niet dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven of de aangifte onjuist zou worden gedaan. Daartoe moet eerst worden vastgesteld dat belanghebbende ondanks dat afzien van loon, wel een loon van de BV moest aangeven. Dat is, voor zover hier van belang, alleen het geval op grond van de gebruikelijkloonregeling, die slechts van toepassing is indien belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV houdt. Verder zijn weliswaar aanzienlijke bedragen aan het vermogen van de BV onttrokken, maar de Inspecteur heeft die bedragen als winstuitdelingen (dividend) belast en dus niet als loon aangemerkt, zodat die onttrekkingen geen rol spelen bij het aan belanghebbende gemaakte verwijt dat zij ten onrechte geen loon van de BV heeft aangegeven. 
      
      
        4.2.5
        Uit hetgeen hiervoor in 4.2.1 en 4.2.4, tweede alinea, is overwogen, volgt dat het Hof niet alleen had moeten vaststellen dat belanghebbende een aanmerkelijk belang in de BV heeft, maar ook dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 daarvan wetenschap had. Voor het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte door daarin niet een gebruikelijk loon aan te geven, is immers nodig dat de aangifteplichtige wist dat hij een aanmerkelijk belang houdt in de besloten vennootschap voor welke hij, zonder beloning, arbeid verricht. Deze wetenschap vormt dus de aan een bewezenverklaring ten grondslag liggende vooronderstelling die als zodanig buiten redelijke twijfel moet komen vast te staan. 
      
      
        4.2.6
        Het Hof heeft evenwel nagelaten om vast te stellen dat (het niet anders kan zijn dan dat) belanghebbende de hiervoor in 4.2.5 bedoelde wetenschap had. Zijn vaststelling dat de echtgenoot van belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 een aanmerkelijk belang had in de BV, brengt op grond van artikel 4.6, aanhef en letter a, Wet IB 2001 weliswaar mee dat ook belanghebbende in die jaren een aanmerkelijk belang had in de BV, maar daarmee staat nog niet buiten redelijke twijfel vast dat belanghebbende – ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 – ook wist dat zij uit dien hoofde aanmerkelijkbelanghouder in de BV was. Dat belanghebbende die wetenschap wel had, is ook niet anderszins buiten redelijke twijfel komen vast te staan. Daarmee ontvalt de grondslag aan de bewezenverklaring van het Hof van het aan belanghebbende verweten (voorwaardelijke) opzet. Middel II slaagt.
      
    
    
      4.3
      De Hoge Raad heeft ook de klachten van middel I over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      4.4
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover deze betrekking heeft op de boeten zoals die na vermindering door het Hof zijn komen te luiden. Verwijzing moet volgen.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boeten zoals die na vermindering door het Hof zijn komen te luiden,
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, 
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 136, en
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.500 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.A.J. Lafleur, en in het openbaar uitgesproken op 4 oktober 2024.
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2022:2329.
  
  
     Vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2.