ECLI:NL:OGEAA:2025:333, Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba, 19-08-2025, BBZ nrs. AUA202402594 tot en met AUA202402596
Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba — Uitspraak 
Datum: 2025-08-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een houdstermaatschappij met diverse dochtermaatschappijen (waaronder restaurants [X] en [Z]), vormt een fiscale eenheid voor de BBO. In augustus 2023 heeft zij goederen ingevoerd en bij invoer BBO/BAVP en BAZV betaald, waarvoor zij aftrek van voorbelasting claimde. De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd en naheffingsaanslagen opgelegd van Afl. 20.842 (BBO/BAVP) en Afl. 15.476 (BAZV).
        Volgens de Inspecteur kunnen binnen een fiscale eenheid geen belastbare transacties plaatsvinden tussen de moeder en dochtermaatschappijen, waardoor ook geen aftrek van voorbelasting mogelijk is. Daarnaast zouden de ingevoerde goederen geen handelsgoederen zijn, maar grondstoffen gebruikt in de restaurants, dus onderdeel van een dienstverlening.
        Het Gerecht volgt deze redenering: Binnen een fiscale eenheid wordt fiscaal gezien gehandeld alsof er één ondernemer is. Interne leveringen bestaan dus niet, en er kan geen voorbelasting worden afgetrokken over transacties binnen de fiscale eenheid.
        De ingevoerde goederen zijn niet bestemd voor wederverkoop, maar worden bewerkt en verwerkt in maaltijden die in restaurants worden verkocht; dat is dienstverlening, geen levering van handelsgoederen. De Regeling handelsgoederen is duidelijk en rechtmatig vastgesteld; het onderscheid tussen levering en dienst is gerechtvaardigd en niet in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        Het beroep van belanghebbende is ongegrond. De naheffingsaanslagen BBO/BAVP en BAZV blijven in stand; geen recht op aftrek van voorbelasting.

Uitspraak van 21 augustus 2025
    BBZ nrs. AUA202402594 tot en met AUA202402596
    
    
    
      
        GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA
      
    
    
    
      UITSPRAAK
    
    
    
      op het beroep in de zin van de 
      Landsverordening beroep in belastingzaken van:
    
    
    
    
      
        [Belanghebbende], gevestigd te Aruba,
      belanghebbende,
    
    
    
      gericht tegen:
    
    
    
      
        DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Aruba, 
      de Inspecteur.
    
    
  
  
    
      1PROCESVERLOOP
    
      1.1
      Aan belanghebbende is op 9 november 2023 een naheffingsaanslag Bestemmingsheffing AZV (BAZV) over de maand augustus 2023 opgelegd van Afl. 15.476.
      
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is op 9 november 2023 een naheffingsaanslag Belasting over bedrijfsomzetten (BBO) en belasting additionele voorzieningen projecten (BAVP) over de maand augustus 2023 opgelegd van Afl. 20.842.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft op 8 januari 2024 tegen de naheffingsaanslagen BAZV en BBO/ BAVP pro forma bezwaar gemaakt. Op 28 maart 2024 heeft belanghebbende de gronden van het bezwaarschrift aangevuld.  
      
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft op 23 mei 2024 uitspraken op bezwaar gedaan en heeft de naheffingsaanslagen BAZV en BBO/BAVP over de maand augustus 2023 gehandhaafd. 
      
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft op 18 juli 2024 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. 
      
    
    
      1.6
      De Inspecteur heeft op 17 september 2024 een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.7
      Partijen zijn op 2 april 2025 uitgenodigd voor de zitting van 15 mei 2025. 
      
    
    
      1.8
      De zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2025 te Oranjestad. Namens belanghebbende is verschenen [A], alsmede haar gemachtigde [B], vergezeld door [C] en [D]. Namens de Inspecteur is verschenen [E].
      
    
    
      1.9
      Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de wederpartij en het Gerecht.
      
    
  
  
    
      2FEITEN
    
      2.1
      Belanghebbende heeft een onderneming die wordt gedreven in de vorm van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (VBA). De vennootschap is opgericht op 27 november 2020.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende is een houdstermaatschappij en heeft aandelen in verschillende dochterondernemingen. Belanghebbende vormt een fiscale eenheid voor de BBO met haar dochterondernemingen zoals [K] VBA, [L] NV handelend onder de naam [X] en [Z] NV handelend onder de naam [W]. 
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft verklaard dat [K] VBA de goederen importeert en deze doorverkoopt aan de andere dochterondernemingen met een winstmarge en/of commissie van 15 procent tot 18 procent. 
      
    
    
      2.4
      Er is op 6 oktober 2023 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld in verband met de afgetrokken BBO/BAVP en BAZV bij invoer in de maand augustus 2023. In het rapport is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: 
      
      
        “ Aangifte BBO/BAZV augustus 2023
      
    
    
      2.1
      
        
          VERANTWOORDE AFTREK 
        
        Belastingplichtige heeft in de maand augustus 2023 goederen ingevoerd en heeft derhalve ook BBO en BAZV bij invoer betaald. Belastingplichtige heeft in haar aangifte BBO/BAZV over de maand augustus 2023 aftrek geclaimd. De betaalde BBO en BAZV en het geclaimde aftrek is in de onderstaande schema weergegeven.
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Aangifte BBO/BAZV
                
              
              
                
                  Betaald
                
              
              
                
                  Aftrek
                
              
            
            
              
                BBO
              
              
                22.984
              
              
                20.842
              
            
            
              
                BAZV
              
              
                17.239
              
              
                15.476
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  40.223
                
              
              
                
                  36.318
                
              
            
          
        
      
      
      
        Aan belastingplichtige is gevraagd hoe het aftrekbedrag is bepaald. Desgevraagd verklaarde belastingplichtige dat deze goederen betrekking hebben op eet- en drinkwaren die [K] VBA heeft ingevoerd en opgeslagen en zijn bestemd voor wederverkoop aan de dochterondernemingen. Het restant bedrag ad 3.905 (40.223 -/- 36.318) waarover geen aftrek is geclaimd heeft betrekking op goederen zoals computer, machines, keukeninstrumenten, keukengerei, uniform, waterfilters en overige artikelen en zijn niet voor wederverkoop bestemd. Hiermee heeft belastingplichtige bij haar aangifte al rekening gehouden.
      
      
    
    
      2.2
      
        
          INZAGE IN INVOERDOCUMENTATIE
        
        Ik ga niet akkoord met de aangegeven aftrek.
        De reden is er wordt in het algemeen geen BBO afgedragen bij het leveren van goederen of het verrichten van diensten tussen vennootschappen binnen een fiscaal eenheid. De vennootschappen van de fiscale eenheid mogen elkaar namelijk hiervoor geen BBO in rekening brengen. Dit is inherent aan het hebben van een fiscale eenheid voor belastingdoeleinden waarbij de belasting wordt geheven alsof er een ondernemer is. Voor dergelijke onderlinge prestaties kan dan ook geen BBO als voorbelasting worden afgetrokken. 
      
      
      
        De correctie wordt als volgt bepaald:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Correcties van augustus 2023
                
              
              
                
                  BBO
                
              
              
                
                  BAZV
                
              
            
            
              
                correcties
              
              
                20.842
              
              
                15.476
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  20.842
                
              
              
                
                  15.476
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          3 Totaal Na te heffen BBO/BAZV
        
      
    
    
      3.1
      
        
          NAHEFFINGEN
        
        Samenvattend, worden de totale na te heffen BBO en BAZV in de onderstaande tabellen gepresenteerd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  BBO
                
              
              
                
                  Aug’23
                
              
            
            
              
                Par. 2.2
              
              
                20.842
              
            
            
              
                
                  Totaal naheffing BBO
                
              
              
                
                  20.842
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  BAZV
                
              
              
                
                  Aug’23
                
              
            
            
              
                Par. 2.2
              
              
                15.476
              
            
            
              
                
                  Totaal naheffing BAZV
                
              
              
                
                  15.476
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.2
      
        
          AFSPRAKEN
        
        Met belastingplichtige wordt het volgende afgesproken:
      
      
      
        
          Bij leveringen van goederen en verrichten van diensten tussen vennootschappen binnen de fiscale eenheid wordt in het algemeen geen BBO in rekening gebracht en/of afgedragen. Derhalve kunnen voor dergelijke onderlinge prestaties dan ook geen BBO als voorbelasting worden afgetrokken.
        
        
          Levering van goederen die door de restaurants voor eigen gebruik, zoals in dit geval [W] NV, worden geïmporteerd kunnen niet als handelsgoederen worden bestempeld en derhalve kan belastingplichtige geen aftrek van voorbelasting genieten.” 
        
      
      (…)
      
    
    
      2.5
      De aftrek van voorbelasting is door de Inspecteur enkel geweigerd met betrekking tot de restaurants [X] en [Z].
      
    
    
      2.6
      Naar aanleiding van het door belanghebbende ingediende bezwaar heeft op 16 mei 2024 heeft  een hoorgesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Dit gesprek heeft er niet toe geleid dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen heeft vernietigd of verminderd.
      
    
  
  
    
      3GESCHIL
    
      3.1
      In geschil is of transacties binnen een fiscale eenheid meetellen voor de heffing en aftrek van BBO/BAVP en BAZV, of belanghebbende handelsgoederen heeft ingevoerd, en of zij recht heeft op aftrek van BBO/BAVP en BAZV bij invoer.
      
    
    
      3.2
      
        Belanghebbende betwist de conclusie van de controlemedewerker dat geen recht op aftrek van voorbelasting BBO/BAVP en BAZV bestaat. Zij meent dat op het moment van invoer beoordeeld dient te worden waarvoor de goederen worden ingevoerd en dat als de goederen alsdan bestemd zijn voor wederverkoop recht bestaat op aftrek van voorbelasting ook al vindt wederverkoop binnen de fiscale eenheid plaats. 
        Bovendien meent belanghebbende dat de uitleg die is gegeven tijdens de parlementaire behandeling inzake (de toepasselijkheid van) het begrip handelsgoederen dermate veel onduidelijkheid heeft gecreëerd, zelfs op onderdelen tegenstrijdig is, dat belanghebbende reeds om die reden recht heeft op aftrek van voorbelasting. 
        Voorts voert belanghebbende aan dat de wet- en regelgeving met betrekking tot het begrip handelsgoederen in strijd is met diverse algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      
      
    
    
      3.3
      
        De Inspecteur stelt dat interne transacties binnen een fiscale eenheid niet meetellen voor de heffing van BBO/BAVP en BAZV en dat de belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. Hierdoor hebben transacties tussen moeder- en dochtermaatschappijen geen gevolgen voor de BBO/BAVP- en BAZV-heffing, en is aftrek van BBO/BAVP en BAZV bij interne transacties uitgesloten. 
        Volgens de Inspecteur is ter zake van de ingevoerde goederen geen sprake van handelsgoederen, noch in de zin van de Memorie van Toelichting, noch in de zin van de Ministeriële regeling handelsgoederen. 
        Tot slot acht de Inspecteur niet enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden.
      
      
    
  
  
    
      4BEOORDELING VAN HET BEROEP
    Juridisch kader
    
      4.1
      Met ingang van 1 augustus 2023 is een belasting over de invoer van goederen ingevoerd. Voor de bij invoer van handelsgoederen door ondernemers betaalde belasting is daarbij een aftrekrecht ingevoerd. Met betrekking tot de onderhavige casus  zijn de volgende bepalingen in de Landsverordening belasting over bedrijfsomzetten en additionele voorzieningen PPS-projecten (Lv BBO) van belang (tekst met ingang van 1 augustus 2023):
      
      
        
          Artikel 1
        
      
      1. In deze landsverordening en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
      
        (…)
        handelsgoederen: goederen die zijn bestemd voor de wederverkoop;
        (…) 
      
      5. Bij regeling van de Minister kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de toepassing van de definitie van het begrip handelsgoederen, bedoeld in het eerste lid.
      
      
        
          Artikel 1a
        
      
      1. Er wordt een belasting geheven ter zake van invoer van goederen door ondernemers. De belasting is verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer geschiedt.
      2. (…).
      3. De krachtens het eerste lid betaalde belasting komt in aanmerking voor aftrek overeenkomstig artikel 10, derde tot en met vijfde lid.
      
      
        
          Artikel 10
        
      
      1. De in een tijdvak verschuldigde belasting wordt op aangifte voldaan.
      2. Het tijdvak is een kalendermaand.
      3. Op de belasting die de ondernemer verschuldigd is ingevolge het eerste lid, kan in aftrek worden gebracht de door de ondernemer ter zake van de invoer handelsgoederen in het tijdvak van aangifte betaalde belasting.
      (…)
      
    
    
      4.2
      Van de in artikel 1, lid 5 Lv BBO geboden bevoegdheid om nadere regels te stellen  is gebruik gemaakt bij de ministeriële regeling van 13 september 2023 (Regeling handelsgoederen). Voor zover hier van belang is in de Regeling handelsgoederen het volgende bepaald:
      
      
        
          Artikel 2
        
        Voor de toepassing van het begrip handelsgoederen wordt in geval van levering van een goed als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Landsverordening, respectievelijk artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Landsverordening BAZV mede aangemerkt:
      
      
        
          goederen die bestemd zijn om bedrijfsmatig doorverkocht te worden, waarbij het goed materieel gezien hetzelfde is gebleven en de wezenlijke kenmerken van het goed niet zijn veranderd na eventuele bewerking of verwerkingshandelingen binnen de eigen onderneming;
        
        
          onderdelen die door de ondernemer in de eigen onderneming worden geassembleerd of verwerkt worden tot een nieuw handelsgoed dat bedoeld is om bedrijfsmatig doorverkocht te worden; en 
        
        
          elke bewerkingshandeling van de ondernemer ten aanzien van eet- en drinkwaren, die bestemd zijn om bedrijfsmatig doorverkocht te worden, waarbij de levering van eet- en drinkwaren nagenoeg uitsluitend de overhand heeft en niet ondergeschikt is aan het verrichten van een dienst.
        
      
      
      
        
          Artikel 3
        
      
      1. Deze ministeriële regeling treedt in werking met ingang van de dag na die van haar plaatsing in het Afkondigingsblad van Aruba, en werkt terug tot en met 1 augustus 2023.
      2. Deze ministeriële regeling wordt aangehaald als: Regeling handelsgoederen. 
      
    
    
      4.3
      Belanghebbende vormt samen met een aantal dochtermaatschappijen een fiscale eenheid in de zin van artikel 1, lid 4, Lv BBO. Genoemd artikel bepaalt:
      
      
        4. Indien een in Aruba gevestigde ondernemer, de moedermaatschappij, juridisch en economisch eigenaar is van alle aandelen in het nominaal geplaatst kapitaal van de dochtermaatschappij van een andere in Aruba gevestigde ondernemer, de dochtermaatschappij, wordt op verzoek van beide ondernemers de belasting geheven alsof er één ondernemer is. De Inspecteur der belastingen beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij; van een fiscale eenheid als bedoeld in de eerste volzin, kan meer dan één dochtermaatschappij uitmaken. De Minister kan regels stellen ten aanzien van de vorming, wijziging en beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in de eerste volzin.
      
      
      
        
          Fiscale eenheid en het recht op aftrek voorbelasting bij intercompany transacties
        
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende vormt een fiscale eenheid met [K] VBA, alsook met dochtermaatschappijen aan wie [K] VBO de geïmporteerde goederen waarvoor aftrek van voorbelasting wordt geclaimd heeft geleverd. Kenmerkend voor een fiscale eenheid is dat de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen die daarvan deel uitmaken voor fiscale doeleinden worden aangemerkt als één belastingplichtige. Transacties tussen verschillende maatschappijen (intercompany transacties) leiden daardoor niet tot verschuldigdheid van BBO/BAVP en BAZV. Als belastingplichtige van de fiscale eenheid wordt aangemerkt de moedermaatschappij.
      
    
    
      4.5
      Vanwege de aanwezigheid van een fiscale eenheid wordt de import van goederen voor de heffing van BBO/BAVP en BAZV niet geacht te hebben plaatsgevonden door [K] VBA, maar door belanghebbende. De civielrechtelijke wederverkoop van [K] VBA aan maatschappijen binnen de fiscale eenheid wordt geacht zich fiscaal niet voor te doen. Vanwege de (fiscale) afwezigheid van een wederverkoop bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting.
      
    
    
      4.6
      De zienswijze van belanghebbende dat, als op het moment van  invoer van goederen de intentie bestaat tot ‘doorverkoop’, recht bestaan op aftrek van voorbelasting, ook al zijn die goederen (uiteindelijk) bestemd om te worden ‘doorverkocht’ binnen fiscale eenheid, oordeelt het Gerecht als gekunsteld en onjuist. Bij ‘doorverkoop’ binnen fiscale eenheid bestaat immers geen recht op aftrek van voorbelasting omdat geen sprake is van wederverkoop van handelsgoederen. Door het zetten van een ‘knip’ bij invoer, zoals belanghebbend doet, worden doel en strekking van de fiscale eenheid miskend, te weten het voorkomen van belastingheffing ter zake van intercompany transacties, hetgeen mede impliceert dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting ter zake van transacties binnen fiscale eenheid. 
      
    
    
      4.7
      Het Gerecht is van oordeel dat de aanwezigheid van de fiscale eenheid in de onderhavige zaak verhindert dat belanghebbende de ter zake van de invoer geheven BBO/BAVP en BAZV van respectievelijk NAf 20.842 en NAf 15.476 in aftrek kan brengen op het in het tijdvak augustus 2023 te betalen bedrag aan belasting. 
      
      
        
          Is sprake van wederverkoop van handelsgoederen
        
      
    
    
      4.8
      Indien de aanwezigheid van een fiscale eenheid verhindert dat recht bestaat op aftrek voorbelasting ter zake van de invoer, zoals geoordeeld hiervoor, is belanghebbende van mening dat het recht op aftrek van voorbelasting bestaat, omdat haar restaurants eet- en drinkwaren leveren aan de bezoekers van haar restaurants. Belanghebbende meent dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting, omdat de wettelijke regeling geen duidelijkheid biedt over de criteria voor handelsgoederen en het feit dat de Memorie van Toelichting en de Regeling handelsgoederen (gedeeltelijk) met elkaar in tegenspraak zijn. 
      
    
    
      4.9
      De bewijslast dat recht bestaat op aftrek van voorbelasting rust primair op belanghebbende, nu belanghebbende degene is die het recht op aftrek claimt.
      
    
    
      4.10
      
        Het aftrekrecht van voorbelasting bestaat ter zake van BBO/BAVP en BAZV welke is geheven bij de invoer van handelsgoederen (artikel 10, lid 3 Lv BBO). Handelsgoederen zijn goederen bestemd voor de wederverkoop (artikel 1, lid 1 Lv BBO). In de Memorie van Toelichting is wederverkoop geduid als het doorverkopen van de ingevoerde goederen zonder enige bewerking, zoals dat met name door  importeurs en winkeliers wordt gedaan. Daarentegen is geen sprake van handelsgoederen bijvoorbeeld bij de invoer van goederen door hotels en restaurants.
        In de Memorie van Toelichting wordt wederverkoop onderscheiden van het verrichten van een dienst. Ter illustratie wordt het voorbeeld gegeven van een kapsalon die haarproducten importeert en die producten gebruikt bij de haarverzorging van klanten (wassen, knippen, verven). De in dat kader gebruikte producten kwalificeren als dienstverlening waarvoor geen aftrekrecht bestaat.
      
      
    
    
      4.11
      In artikel 1, lid 5 Lv BBO is de Minister de bevoegdheid gegeven om nadere regels te stellen ten behoeve van de toepassing van de definitie van het begrip handelsgoederen. De Minister heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt middels de Regeling handelsgoederen. Daarbij heeft de Minister de reikwijdte van het begrip handelsgoederen enigszins verruimd door te bepalen dat bepaalde leveringen van goederen mede worden aangemerkt als handelsgoederen (zie artikel 2, aanhef van de Regeling handelsgoederen), waaronder bepaalde bewerkingshandelingen met betrekking tot ingevoerde goederen, zijnde eet- en drinkwaren, bestemd voor de doorverkoop en waarbij de levering daarvan niet heeft te gelden als een dienst.  Ter illustratie wordt in de Toelichting een aantal voorbeelden gegeven van dergelijke onder de Regeling handelsgoederen kwalificerende goederen. Voor wat betreft de genoemde verruiming ten aanzien van eet- en drinkwaren is het volgende voorbeeld gegeven:
      
      
        ‘De verstrekking van eet- en drinkwaren kan als een handelsgoed worden aangemerkt indien de levering van eet- en drinkwaren nagenoeg uitsluitend de overhand heeft en niet ondergeschikt is aan het verrichten van een dienst (hoofdprestatie), zoals bijvoorbeeld bij de aankoop van een hamburgermenu (hamburger, frietjes, en milkshake) met de daarbij behorende wegwerpservetjes, mayonaisesticks of ketchupsticks. Dit ligt geheel anders bij activiteiten, waarbij het verstrekken van eet- en drinkwaren ondergeschikt is aan het verrichten van een dienst (hoofdprestatie), zoals bijvoorbeeld het ter beschikking stellen van restaurantinfrastructuur (lees: restaurantmeubilair, linnen servet, serviesgoed, tafellaken, ambiance, airconditioning, het adviseren en informeren van gasten over het aanbod aan eet- en drinkwaren, het opdienen van eet- en drinkwaren aan tafel, het na de maaltijd weer afruimen van de tafel en eventuele live muziek). Hierbij is het van belang om vast te stellen dat deze voornoemde activiteiten gekwalificeerd worden als diensten, in de zin van de Landsverordening belasting op invoer van goederen, over bedrijfsomzetten en additionele PPS-projecten en de Landsverordening bestemmingsheffing AZV.’ 
      
      
    
    
      4.12
      
        In geschil is of de door belanghebbende ingevoerde goederen, voor zover daarvoor het recht op aftrek van voorbelasting is geclaimd (hierna: de door belanghebbende ingevoerde goederen), kunnen worden beschouwd als handelsgoederen, te weten goederen die bestemd zijn voor wederverkoop. 
        Naar het oordeel van het Gerecht is dit niet het geval. Het Gerecht zal hierna toelichten waarom dit niet het geval is.
      
      
      
        4.12.1
        
          Handelsgoederen zijn goederen bestemd voor de handel, goederen bestemd om te verhandelen. De wetgever heeft dit tot uitdrukking gebracht door te bepalen dat het moet gaan om goederen die zijn bestemd voor de wederverkoop en heeft wederverkoop in de Memorie van Toelichting omschreven als doorverkopen van de ingevoerde goederen zonder enige bewerking (zie onderdeel 4.10). Aldus is naar het oordeel van het Gerecht een duidelijke omschrijving gegeven van handelsgoederen die overeenstemt met wat in het normale spraakgebruik daaronder wordt verstaan. 
          De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting daarnaast benadrukt dat het bij handelsgoederen moet gaan om goederen. Onder goederen dient met name niet te worden begrepen de goederen die bij ‘doorverkoop’ onderdeel gaan uitmaken van een dienst, althans een ondergeschikt onderdeel uitmaken van die dienst. Ook deze toelichting draagt naar het oordeel van het Gerecht bij aan het duiden van het begrip ‘handelsgoederen’ en is alleszins begrijpelijk. 
        
        
      
      
        4.12.2
        
          De door belanghebbende ingevoerde goederen zijn nu juist niet bestemd om door te verkopen zonder enige bewerking. Veeleer is sprake van het tegendeel. De door belanghebbende ingevoerde goederen vinden namelijk na te zijn ingekocht en na te zijn bewerkt hun weg naar de door belanghebbende in haar restaurants uitgeserveerde maaltijden. Zoals ter zitting is vast komen te staan betreffen dit de maaltijden die worden geserveerd in [X] en [Z]. 
          Het enkele feit dat door belanghebbende ingevoerde goederen worden bewerkt en verwerkt in maaltijden betekent op grond van de tekst van de Lv BBO en de daarop betrekking Memorie van Toelichting dat geen recht bestaan op aftrek van voorbelasting, omdat de door belanghebbende ingevoerde goederen aldus niet zijn bestemd voor wederverkoop. Daarbij komt dat de door belanghebbende ingevoerde goederen in een type restaurant worden bewerkt en verwerkt ([X] en [Z]) waarbij kan worden aangenomen dat de bewerkte en verwerkte goederen een ondergeschikt onderdeel uitmaken van een dienst. Zulks is althans gesteld door de Inspecteur en onvoldoende betwist door belanghebbende. In verband met hetgeen in de vorige zin is opgemerkt, stelt het Gerecht vast dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust (zie 4.9), zich in de van haar afkomstige stukken zich voornamelijk uitlaat in algemene zin en geen inzicht verschaft in de feitelijke, concrete, gang van zaken van de restaurants ten behoeve waarvan de goederen door belanghebbende zijn ingevoerd. 
        
        
      
      
        4.12.3
        De verruiming zoals gegeven in de Regeling handelsgoederen en de daarbij verstrekte Toelichting baat belanghebbende niet. Van een verruiming in het geval van bewerkte eet- en drinkwaren is slechts sprake bij (door)levering van de door belanghebbende ingevoerde goederen. Op basis van hetgeen partijen (niet) hebben gesteld komt het Gerecht evenwel tot de conclusie dat belanghebbende, althans in de restaurants [X] en [Z], veeleer diensten verrichten in plaats van leveringen, althans voor zover sprake is van een levering deze een ondergeschikt onderdeel uitmaakt van een verrichte dienst.
        
      
      
        4.12.4.
        
          Belanghebbende heeft verder, overigens in algemene zin, nog aangevoerd dat indien sprake is van (bewerkte) ingevoerde goederen ten behoeve van de restaurantbranche onduidelijk is hoe de grens dient te worden getrokken tussen een levering en een dienst en dat in het bijzonder het in de Toelichting op de Regeling handelsgoederen gegeven voorbeeld die grens nog onduidelijker maakt. Daarnaast voert belanghebbende aan dat de verruiming, zoals geboden in artikel 2, onderdeel c van de Regeling handelsgoederen een dode letter is, omdat daar waar het de restaurantbranche betreft in alle gevallen verdedigd zou kunnen worden dat sprake is van dienstverlening. Indien en voor zover geen sprake is van een dode letter – en dus bepaalde typen restaurants wél zouden kwalificeren voor de aftrek van voorbelasting –
          is belanghebbende van mening dat sprake is van concurrentieverstoring op grond waarvan het Gerecht de Ministeriële regeling zou dienen te vernietigen.
        
        
      
      
        4.12.5
        
          Naar het oordeel van het Gerecht is de wettelijke regeling inzake de invoering van belastingheffing ter zake van belasting over de invoer van goederen en de daarmee samenhangende aftrek van voorbelasting duidelijk en kwalificeert belanghebbende op grond daarvan niet voor aftrek van voorbelasting. Kort na de invoering van de wettelijke regeling heeft de Minister de wettelijke regeling verruimd. Daarbij is het de Minister toegestaan, zoals hij heeft gedaan, om aan die verruiming (beperkende) voorwaarden te verbinden. Daar waar het de restaurantbranche betreft heeft de Minister de verruiming niet van toepassing verklaard op de ‘doorverkoop’ van goederen die niet als levering, maar als verrichte dienst dienen te worden aangemerkt. Het Gerecht vermag niet in te zin dat de Minister dit onderscheid niet zou mogen aanbrengen. Dat het, mede gegeven het door de Minister gegeven voorbeeld, in de praktijk lastig is of zelfs soms arbitrair om in sommige gevallen aan te geven of de betreffende prestatie heeft te gelden als levering of  als dienst, maakt dit niet anders. Dat begrippen niet altijd haarscherp van elkaar zijn te onderscheiden, dat er sprake is van een ‘grijs’ gebied, is een regelmatig verschijnsel in het (fiscale) recht, waarbij in voorkomende gevallen de rechter uitsluitsel zal dienen te geven.
          Anders dan belanghebbende stelt, is de verruiming, zoals geboden in artikel 2, onderdeel c  van de Regeling handelsgoederen, naar het oordeel van het Gerecht geen dode letter, hetgeen alleen al blijkt uit het door de Minister in de Toelichting gegeven voorbeeld, alwaar wél recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Omdat het hier een voorbeeld betreft, laat het zich niet goed denken dat er ook geen andere gevallen zijn die onder de verruimde regeling kunnen worden geschaard. De praktijk zal dit in de toekomst, al dan niet door tussenkomst van de rechter, uitwijzen.
          Tot slot ziet het Gerecht geen reden om de Regeling handelsgoederen te vernietigen. Naar het oordeel van het Gerecht heeft de Minister een grote mate van vrijheid bij diens in artikel 1, lid 5 Lv BBO gegeven bevoegdheid om nadere regels te stellen, te meer in de situatie als de onderhavige waarbij beperkingen worden gesteld aan een te geven verruiming. Het door de Minister gemaakte onderscheid, waarbij een grens wordt getrokken tussen een levering (onder omstandigheden wel handelsgoederen) en een dienst (geen handelsgoederen), is naar het oordeel van het Gerecht gerechtvaardigd en leidt er niet toe dat de ‘wide margin of appreciation’ die de Minister heeft, wordt overschreden.     
          Het Gerecht wijst er, ten overvloede, op dat een vernietiging van de Regeling handelsgoederen belanghebbende overigens niet zou baten, omdat zij in een dergelijk geval enkel zou kunnen terugvallen op de wettelijke regeling, op grond waarvan zij sowieso geen recht zou hebben op aftrek van voorbelasting.
        
        
      
      
        4.12.6
        
          Naar het oordeel van het Gerecht is, in het bijzonder met betrekking tot de Regeling handelsgoederen, geen sprake van enige schending van algemeen bestuur, zoals genoemd door belanghebbende in diens beroepschrift. 
          Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel, aangezien de Minister onderscheid mag maken tussen leveringen en diensten en gesteld noch gebleken is dat andere dienstverlenende restaurants dan de door belanghebbende geëxploiteerde [X] en [Z] wél aftrek van voorbelasting hebben gekregen. 
          Er is geen sprake van schending van het evenredigheidsbeginsel, omdat het gevolg (geen aftrek van voorbelasting) in een evenredige verhouding staat tot het doel van de Regeling handelsgoederen (aftrek van voorbelasting wordt slechts verleend ter zake van invoer van handelsgoederen en daar is bij dienstverlening, zoals in het geval van belanghebbende, geen sprake van).
          Anders dan belanghebbende stelt, is het Gerecht van oordeel dat de Regeling handelsgoederen niet op onzorgvuldige wijze is vastgesteld, ook niet indien in het in de Toelichting gegeven voorbeeld voor onduidelijkheid zou hebben gezorgd, zoals bij belanghebbende kennelijk het geval is. 
          Tot slot is evenmin sprake van willekeur, omdat de door belanghebbende geëxploiteerde restaurants [X], en [Z]  zowel ‘take out’, ‘delivery’, als het ter plaatse nuttigen aanbieden en de aftrek van voorbelasting in het geheel is gecorrigeerd. Door belanghebbende, op wie de bewijslast rust, is namelijk op geen enkel moment in de procedure enige inhoudelijke informatie verschaft ter zake van het mogelijke leveringskarakter, alsmede van de omvang daarvan, van de ‘take out’ en ‘delivery’.
        
        
      
    
  
  
    
      5PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT
    Het Gerecht ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten of het griffierecht.
    
  
  
    
      6BESLISSING
    Het Gerecht:
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, rechter, en is uitgesproken op 21 augustus 2025, in tegenwoordigheid van de griffier N.N. Noel- van der Biezen BSc.
    
    
    
      De griffier,							De rechter,	
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn per post/ per e-mail op ………………………….. aan partijen verzonden.
    
    
    
    
      
        HOGER BEROEP
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na de verzenddatum hoger beroep instellen bij:
      
        Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (belastingkamer)
      
      
        J.G. Emanstraat 51
      
      
        Oranjestad
      
      
        Aruba
      
    
    
    
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. Leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2. Onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener,
    b. de dagtekening,
    c. waartegen u in beroep komt, 
    d. waarom u het niet eens bent met deze uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
      Partijen hebben ook de mogelijkheid het ondertekende beroepschrift per e-mail in te dienen bij de griffie van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie: 
      
        belastinggriffie@caribjustitia.org.
    
    
    
      Voor het instellen van hoger beroep is het volgende bedrag aan griffierecht verschuldigd:
    
    - natuurlijke personen: 	Afl. 75 
    - personenvennootschappen en rechtspersonen: 	Afl. 300
    
  
  
     Hiervoor dient ook gelezen te worden: Landsverordening Bestemmingsheffing AZV (BAZV).
  
  
     Voor Lv BBO dient gelezen te worden: Lv BAZV.
  
  
     Voor Lv BBO dient ook gelezen te worden: Lv BAZV.
  
  
     Zoals vermeld onder 2. Feiten is de aftrek van voorbelasting door de Inspecteur alleen geweigerd met betrekking tot de restaurants [X] en [Z]. 
  
  
     Hiervoor dient ook gelezen te worden artikel 12, lid 3 Lv BAZV.
  
  
     Voor Lv BBO dient ook gelezen te worden: Lv BAZV.
  
  
     Voor Lv BBO dient ook gelezen te worden: Lv BAZV.
  
  
     Voor Lv BBO dient ook gelezen te worden: Lv BAZV.