ECLI:NL:RBZWB:2023:7351, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 23-10-2023, BRE 22/3913
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-10-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Toepassing artikel 18 Belastingverdrag met Belgie; afkoopsom niet-ingegane lijfrente en € 25.000 grens

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/3913 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 23 oktober 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende], uit [plaats] (België), belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 30 juni 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting (IB) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.188.
      
    
    
      1.2.
      Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 237 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep op 12 september 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en [inspecteur 2].
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of de aanslag terecht en niet te hoog is vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
    
      2.1.
      Naar het oordeel van de rechtbank is de aanslag te hoog vastgesteld. Na opsomming van de feiten legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. Belanghebbende is in 2018 inwoner van België.
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft in 2018 (reguliere) pensioeninkomsten uit Nederland ontvangen ten bedrage van € 23.817.
      
    
    
      3.2.
      Daarnaast heeft belanghebbende in 2018 uit Nederland een eenmalige uitkering ter grootte van € 7.371 ontvangen als gevolg van de afkoop van een niet-ingegane lijfrentepolis.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft in België aangifte gedaan van zijn in Nederland verworven inkomsten. In België is vrijstelling van belasting verleend ter zake van de pensioeninkomsten.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2018 een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van € 7.371.
      
    
    
      3.5.
      De inspecteur is afgeweken van de aangifte en heeft de aanslag IB 2018 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.188 (€ 23.817 + € 7.371).
      
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      4. Partijen houdt verdeeld of het heffingsrecht over de reguliere pensioeninkomsten in 2018 op basis van artikel 18 van het Belastingverdrag met België (het Verdrag) is toegewezen aan Nederland. Meer specifiek is in geschil of de afkoopsom ter zake van de niet-ingegane lijfrente voor de in artikel 18 paragraaf 2 van het Verdrag genoemde grens van € 25.000 in aanmerking moet worden genomen (standpunt inspecteur) of dat deze afkoopsom voor deze beoordeling buiten beschouwing blijft (standpunt belanghebbende).
    
    
    
      4.1.
      Niet in geschil is dat Nederland over de pensioeninkomsten en de afkoopsom van de lijfrente op grond van haar nationale wetgeving kan heffen en dat de heffing over de afkoopsom van de lijfrente aan Nederland is toegewezen. Voorts is niet in geschil dat belanghebbendes pensioeninkomsten voldoen aan de in artikel 18, paragraaf 2, onder a en b genoemde voorwaarden (behoudens de ter discussie staande grens van € 25.000).
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende voert aan dat het bedrag van de afkoopsom van de lijfrente niet meetelt voor de in de tweede paragraaf van artikel 18 genoemde grens van € 25.000, omdat het heffingsrecht over de afkoopsom uitsluitend wordt bepaald door artikel 18, pararaaf 3. Als gevolg daarvan is het heffingsrecht over de reguliere pensioeninkomsten van € 23.817 toegewezen aan de woonstaat, België. 
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bedrag van de afkoopsom van de lijfrente wel meetelt voor de in de tweede paragraaf van dat artikel genoemde grens van € 25.000, omdat het heffingsrecht over de afkoopsom wordt bepaald door artikel 18, pararaaf 2. Dit blijkt uit de tekst van paragraaf 2 in samenhang met paragraaf 1 van dat artikel waarin ook niet-periodieke beloningen worden genoemd. Als gevolg daarvan overschrijden de inkomensbestanddelen die ingevolge de tweede paragraaf van artikel 18 belastbaar zijn de grens van € 25.000, zodat het heffingsrecht over zowel het pensioen (€ 23.817) als over de afkoopsom (€ 7.371 aan Nederland is toegewezen. 
      
    
    
      4.4.
      
        Artikel 18 van het Verdrag luidt – voor zover van belang – als volgt:
        
          “1.a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.
        
        
          (…)
        
      
      
        2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:
      
      
        a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring en;
      
      
        b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.
      
      
        Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.
      
      
        3.  Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast.
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      4.5.
      Het Verdrag moet worden uitgelegd met toepassing van de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen).
      
    
    
      4.6.
      Artikel 31, eerste lid van het Verdrag van Wenen bepaalt – voor zover hier van belang – dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Volgens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Volgens het derde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen dient ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Het vierde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.
      
    
    
      4.7.
      Volgens artikel 32 van het Verdrag van Wenen kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 van het Verdrag van Wenen te bevestigen.
      
    
    
      4.8.
      
        In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdragis het volgende opgenomen:
        
          “In lijn met het OESO Modelverdrag 1992/1997 is het uitgangspunt hierbij een woonstaatheffing voor pensioen- en lijfrenteuitkeringen. Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen is vervolgens aan de orde indien in grensoverschrijdende situaties sprake is van een «scheve» verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase;”
        
      
      
      
        en
      
      
      
        
          “Ten slotte wordt nog opgemerkt dat in afwijking van de hiervóór geschetste lijn, waarbij vanwege de tekst van artikel 18 van het huidige Belgisch-Nederlandse belastingverdrag van 19 oktober 1970 noodzakelijkerwijs een onderscheid wordt gemaakt tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen en lijfrenten, dan wel de afkoop daarvan, de evenwichtige verhouding van artikel 18 van het nieuwe verdrag elke pensioen- en lijfrenteuitkering alsmede elke afkoop van pensioen- en lijfrenteuitkeringen omvat.”
          
        
      
      
      
        
          “In paragraaf 2 is vervolgens neergelegd onder welke voorwaarden de in paragraaf 1 van artikel 18 bedoelde inkomensbestanddelen tevens in de bronstaat mogen worden belast. Daarbij geldt de volgende systematiek. In paragraaf 2 gaat het om ingegane uitkeringen, dat wil zeggen reguliere of eenmalige uitkeringen die op pensioendatum, op het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico, zoals overlijden of arbeidsongeschikt worden, zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, op het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde tijdstippen zijn gaan lopen respectievelijk zijn gedaan. Tevens ziet paragraaf 2 op afkoopsommen van ingegane uitkeringen.” 
          
        
      
      
      
        
          “In paragraaf 3 is vervolgens een regeling opgenomen die voorziet in de mogelijkheid van een bronstaatheffing indien inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1 worden uitbetaald vóór pensioendatum, vóór het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, vóór het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde tijdstippen. Deze paragraaf heeft derhalve betrekking op handelingen met betrekking tot niet-ingegane inkomstenbestanddelen.” 
          
        
      
      
    
    
      4.9.
      In de parlementaire stukken ter zake van de behandeling van het Verdrag in de Tweede Kamer zijn de volgende passages opgenomen:
      
      
        
          “Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt.”
          
        
      
      
      
        
          “Voor wat betreft de € 25 000-grens merk ik op dat paragraaf 2 van artikel 18 van het Verdrag 2001 primair betrekking heeft op reguliere uitkeringen. De omstandigheid dat daaronder ook afkoopsommen betreffende ingegane pensioenen vallen, is in principe van bijkomstige aard.”
          
        
      
      
    
    
      4.10.
      Bij de beantwoording van de vraag of de afkoopsom ter zake van de niet-ingegane lijfrente voor de in artikel 18 paragraaf 2 van het Verdrag genoemde grens van € 25.000 in aanmerking moet worden genomen (standpunt inspecteur) of dat deze afkoopsom voor deze beoordeling buiten beschouwing blijft (standpunt belanghebbende) stelt de rechtbank het volgende voorop. Als uitgangspunt geldt dat pensioenen uitsluitend ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat, in dit geval dus aan België. Dit uitgangspunt is als hoofdregel verankerd in artikel 18, paragraaf 1 van het Verdrag. De tweede paragraaf van artikel 18 van het Verdrag, dat onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrechten verleent, vormt op die hoofdregel een uitzondering. Naar het oordeel van de rechtbank dient een dergelijke uitzondering  beperkt, dat wil zeggen slechts indien over de toepasbaarheid in redelijkheid geen discussie kan bestaan, te worden toegepast.  
      
    
    
      4.11.
      De rechtbank acht in dit geval de toepasbaarheid van de uitzonderingsbepaling wel discutabel. Indien uitsluitend naar de tekst van artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag wordt gekeken, dan behoort de afkoopsom van de lijfrente-uitkering tot de daar genoemde inkomensbestanddelen. De tekst van artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag suggereert immers dat de grens van € 25.000, alle in paragraaf 1 genoemde uitkeringen, dus ook afkoopsommen van niet-ingegane lijfrenten, omvat. Indien de rechtbank echter naast de tweede paragraaf van artikel 18 ook de derde paragraaf in ogenschouw neemt, dan ontstaat er twijfel. Op grond van de derde paragraaf is sprake van een expliciete bronstaatheffing over afkoopsommen van niet-ingegane pensioenen en lijfrenten. Hieruit zou afgeleid kunnen worden dat artikel 18, paragraaf 2 slechts ziet op ingegane pensioenen en lijfrenten. De twijfel wordt sterker als bij beantwoording van de vraag de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag en de parlementaire geschiedenis worden betrokken. Daar staat in verschillende passages (zie 4.8 en 4.9) expliciet vermeld dat de tweede paragraaf van artikel 18 uitsluitend ziet op ingegane pensioenen en lijfrenten. Op basis daarvan zou aangenomen moeten worden dat de afkoopsom van de niet-ingegane lijfrente niet tot de inkomensbestanddelen behoort die op grond van het tweede lid van artikel 18 voor bronstaatheffing in aanmerking komen. De omstandigheid dat het onderscheid tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen en lijfrenten niet wordt gemaakt op andere plaatsen in de parlementaire geschiedenis maakt dat niet anders.
      
    
    
      4.12.
      Gelet op de verhouding tussen de hoofdregel van de eerste paragraaf van artikel 18 en de uitzonderingsbepaling van de tweede paragraaf en, gegeven de hiervoor geschetste onzekerheid over de uitleg van die tweede paragraaf, is de rechtbank van oordeel dat de afkoopsom van de lijfrente niet behoort tot de inkomensbestanddelen die op grond van de tweede paragraaf van artikel 18 belastbaar zijn. Voor een andersluidend oordeel op basis van de, na totstandkoming van het Verdrag, gesloten overeenkomst van 28 maart 2018 is om dezelfde reden geen plaats. Gelet hierop komt de rechtbank tot de slotsom dat het heffingsrecht over de reguliere pensioeninkomsten ten bedrage van € 23.817, nu dit bedrag lager is dan de grens van € 25.000, is toegewezen aan België.  
      
      
        5. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de belastingrentebeschikkingen samenhangende aanslagen zullen worden verminderd, zal de rechtbank de bedragen van de belastingrente dienovereenkomstig verminderen.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      6. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de aanslag wordt verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.371. 
    
    
    
      6.1.
      Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die voor vergoeding in aanmerking komen. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.371 en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat de heffingsambtenaar het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, rechter, in aanwezigheid van mr. M.M. van de Langerijt-Suurmeijer, griffier, op 23 oktober 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
  
  
    Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen 2001.
  
  
     Artikel 7:2, lid 2, letter b en d Wet inkomstenbelasting 2001.
  
  
    Bijlage bij Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2001/02, 02 28 259, nr. 3.
  
  
    Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2001/02 28 259, nr. 3, pagina 46.
  
  
    Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2001/02 28 259, nr. 3, pagina 47.
  
  
    Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2001/02 28 259, nr. 3, pagina 48.
  
  
     Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2001/02, 28259, nr. 6, pagina 43.
  
  
     Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2001/02, 28259, nr. 6, pagina 46.
  
  
     Staatscourant 2018, 17744.