ECLI:NL:GHAMS:2018:169, Gerechtshof Amsterdam, 25-01-2018, 16/00421, 16/00422
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-01-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De per 1 januari 2011 ingevoerde werkkostenregeling houdt – naar het oordeel van het Hof – geen onbeperkte verruiming ten opzichte van het voor 1 januari 2011 geldende regime voor van loonheffing vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen in.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 16/00421 en 16/00422
    
    
      25 januari 2018
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, 
      (gemachtigde: mr. J.M.E. Jonk),
    
    
    
      en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. J.J.F. Stormmesand),
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 14/2600 en 15/2207 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen (met dagtekening 27 december 2013) opgelegd ten bedrage van € 465.534 (hierna: de naheffingsaanslag 2012). 
      
    
    
      1.2.
      Na het tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 22 mei 2014, de naheffingsaanslag 2012 verminderd tot een bedrag van € 447.340. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 juni 2013 tot en met 30 juni 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen (met dagtekening 28 oktober 2014) opgelegd ten bedrage van € 82.344 (hierna: de naheffingsaanslag 2013). Bij verminderingsbeschikking van 27 januari 2015 is de naheffingsaanslag 2013 verminderd met € 32.570 – te weten het bij wijze van eindheffing door belanghebbende op aangifte loonheffing reeds afgedragen bedrag - tot op € 49.744.
      
    
    
      1.4.
      Na het tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 1 april 2015, de naheffingsaanslag 2013 (zoals vastgesteld bij de verminderingsbeschikking van 27 januari 2015) gehandhaafd. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 en 1.4 genoemde uitspraken beroepen ingesteld. Bij uitspraak van 14 september 2016 heeft de rechtbank als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vernietigt de naheffingsaanslagen en de daarbij vastgestelde beschikkingen heffingsrente en belastingrente;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 445,20;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 659 aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.6.
      De tegen deze uitspraak door de inspecteur (in één geschrift) ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 28 september 2016 en nader aangevuld bij brief van 27 oktober 2016. 
      
    
    
      1.7.
      Op 12 december 2016 heeft belanghebbende voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingediend tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2012. In datzelfde geschrift heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend. Bij brief van 4 januari 2017 zijn het verweerschrift en het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep nader gemotiveerd. 
      
    
    
      1.8.
      Op 20 februari 2017 is van de inspecteur een conclusie van repliek ingekomen bij de griffie van het Hof. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende gezonden.
      
    
    
      1.9.
      Op 21 maart 2017 is van belanghebbende een conclusie van dupliek ingekomen bij de griffie van het Hof. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden.
      
    
    
      1.10.
      Op 10 november 2017 is van belanghebbende een nader stuk ingekomen bij de griffie van het Hof. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden.
      
    
    
      1.11.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2017. 
        Van de zijde van de inspecteur zijn verschenen mr. J.M.E. Jonk voornoemd, mr. A.G. Nijkamp, D. Varkevisser en mr. J.B. Wieken. Van de zijde van belanghebbende zijn verschenen mr. J.J.F. Stormmesand voornoemd, mr. [xxx] en mr. [xxx] , bijgestaan door [xxx] , [xxx] , [xxx] , [xxx] en [xxx] . 
        De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken van [A] B.V. (16/00243 en 16/00424), [B] N.V. (16/00425 en 16/00426), [C] B.V. (16/00427 en 16/00428) en [D] B.V. (16/00429 en 16/00430). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
         1. Sinds 2007 kent de aan eiseres gelieerde vennootschap [B] N.V. een aandelenplan (hierna ook: het Aandelenplan 2007). Daarin is onder meer het volgende vastgelegd:
        “1. Definities:
        
          Aandeel: 
        
        (…)
        
          Deelnemer: de houder van een of meer [aandelen].
        
          Directie: de directie van [B] N.V.
        
          Groepsraad: een door de Directie als zodanig aangewezen groep van medewerkers van [B] N.V. en haar groepsmaatschappijen.
        (…)
        
          
            [aandeel]: het Aandeel waaraan de rechten zijn verbonden als omschreven in artikel 3.
        
          
            [periode]: de periode volgend op de verwerving van [aandelen] in een van de jaren 2007, 2008 en 2009 en eindigend op een Uitkeringsdatum, zijnde respectievelijk de 2007 [aandelen], 2008 [aandelen] en de 2009 [aandelen].
        (…)
        
          
            [B] : [B] N.V. en haar groepsmaatschappen
        
          Uitkeringsdatum: de datum waarop de rechten verbonden aan een [aandeel] kunnen worden uitgeoefend, zijnde de dag waarop het dividend op Aandelen betaalbaar wordt gesteld, in het derde jaar na verwerving van het [aandeel]. Na de Uitkeringsdatum komen de bijzondere rechten verbonden aan de [aandelen], zoals omschreven in 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 te vervallen (…).
      
      
    
  
  
    
      2De toekenning van [aandelen]
    
      2.1
      Ieder Groepsraadslid is met inachtneming van dit Aandelenplan gerechtigd tot verwerving van een of meer [aandelen]. De verwerving vindt plaats in 2007, 2008 en 2009.
    
    
      2.2 (…)
      Het Groepsraadslid kan maximaal 75% van zijn bruto bonus aanwenden ter verwerving van [aandelen].
    
    
      2.3
      
        Het Groepsraadslid dient uiterlijk op de dag dat de aandeelhouders een keuze moeten maken ten aanzien van het keuzedividend, schriftelijk kenbaar te maken welk deel hij van zijn bonus wil aanwenden voor de aankoop van [aandelen].
        (…)
      
      
      
        
          3.Rechten verbonden aan een [aandeel]
        
      
    
    
      3.1
      Aan de [aandelen] zijn alle rechten verbonden die op grond van de wet, de statuten en/of een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [B] aan de Aandelen verbonden zijn. Daarenboven is elke Deelnemer voor elk [aandeel] dat op de Uitkeringsdatum in zijn bezit is, gerechtigd:
      
        3.1.1
        
          tot de verwerving van één Aandeel om niet door bijschrijving van dat Aandeel op de door de Deelnemer aangegeven effectenrekening;
          alsmede
        
      
      
        3.1.2
        
          tot een bedrag in contanten (…);
          alsmede
        
      
      
        3.1.3
        tot een bedrag in contanten (…).
      
    
    
      3.2
      
        Indien het dienstverband van een Deelnemer met [B] vóór een Uitkeringsdatum eindigt, anders dan in de hierna genoemde gevallen, of indien een Deelnemer de [aandelen] gedurende de [periode] heeft vervreemd, komen alle onder 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 genoemde rechten te vervallen.
        (…)
        
          5.Belastingen
        
      
    
    
      5.1
      
        
          [B] zal zorgdragen voor de afdracht van de als gevolg van enige toekenning uit hoofde van dit Aandelenplan verschuldigde belasting, sociale verzekeringspremie of andere genoemde heffing voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtig werkgever is gehouden.
        
          [B] zal de Deelnemer daarnaast compenseren voor elke belasting, premie en/of andere heffing die de Deelnemer uit hoofde van de toekenning op grond van 3.1.1 verschuldigd mocht zijn.
      
    
    
      5.2
      Alle overige belastingen, premies en/of andere heffingen die de Deelnemer uit hoofde van de toekenningen sub 3.1.2 en 3.1.3 verschuldigd mocht zijn, komen ten laste van de Deelnemer.”
      
      2. [B] N.V. heeft ook voor de jaren 2010 en verder een aandelenplan opgesteld (hierna ook: het Aandelenplan 2010). De tekst hiervan is, voor zover in dezen relevant, nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van het Aandelenplan 2007, met dien verstande dat aan de in onderdeel 3.1.1 van het plan beschreven verwerving de voorwaarde is verbonden dat over het voorafgaande boekjaar een positief resultaat na belastingen is behaald.
      
      3. In de jaren vóór 2012 heeft eiseres de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%.
      
      4. Met ingang van 2012 past eiseres de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) toe.
      
      5. In 2012 heeft eiseres in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 429.856. Eiseres heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de zogenoemde vrije ruimte van 1,4% heeft eiseres over de periode december 2012 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van € 317.795 als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%). 
      
      6. In 2013 heeft eiseres in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 76.010. Eiseres heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de vrije ruimte van 1,5% heeft eiseres over de periode december 2013 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van € 32.570 als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).
      
      7. Bij brief van 23 december 2013 heeft verweerder eiseres meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2012 niet te volgen en aangekondigd een naheffingsaanslag te zullen opleggen. Met dagtekening 27 december 2013 is de naheffingsaanslag 2012 opgelegd met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.
      
      8. Bij brief van 18 juli 2014 heeft verweerder eiseres meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2013 niet te volgen en eiseres verzocht om over het tijdvak 2013 correctieberichten in te dienen.
      
      9. Eiseres heeft op 6 oktober 2014 correctieberichten ingediend. Verweerder heeft vervolgens de naheffingsaanslag 2013 opgelegd, met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.”
      
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.
      
    
    
      2.3.
      De naheffingsaanslag 2012 heeft betrekking op de totale nettowaarde van de in 2012 aan een zevental werknemers van belanghebbende, allen lid van de groepsraad in de zin van het aandelenplan (hierna: de groepsraad), in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Aanvankelijk heeft de inspecteur nageheven over het totaalbedrag van de brutering, namelijk € 465.534. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Hieraan is deels tegemoet gekomen. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van € 18.194 tot een aanslag ter hoogte van een brutering van € 447.340. Deze vermindering heeft betrekking op het alsnog door de inspecteur accepteren van een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. In de uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 is dit als volgt becijferd: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Naam
              
              
                salaris 2012
              
              
                aantal aandelen
              
              
                waarde aandeel
              
              
                netto waarde
              
              
                niet in belangrijke mate
              
              
                wijkt af van gebruikelijk
              
              
                brutering
                108,30%
              
              
                bruto
                waarde
              
            
            
              
                
                  [werknemer 1]
                
              
              
                € 210.275
              
              
                6.587
              
              
                19
              
              
                € 125.153
              
              
                € 2.400
              
              
                € 122.573
              
              
                € 132.941
              
              
                € 258.094
              
            
            
              
                
                  [werknemer 2]
                
              
              
                € 126.696
              
              
                3.192
              
              
                19
              
              
                €  60.648
              
              
                € 2.400
              
              
                €  58.248
              
              
                €  63.083
              
              
                € 123.731
              
            
            
              
                
                  [werknemer 3]
                
              
              
                € 140.406
              
              
                4.509
              
              
                19
              
              
                €  85.671
              
              
                € 2.400
              
              
                €  83.271
              
              
                €  90.182
              
              
                € 175.853
              
            
            
              
                
                  [werknemer 4]
                
              
              
                € 148.422
              
              
                1.238
              
              
                19
              
              
                €  23.522
              
              
                € 2.400
              
              
                €  21.122
              
              
                €  22.875
              
              
                €  46.397
              
            
            
              
                
                  [werknemer 5]
                
              
              
                € 158.079
              
              
                3.726
              
              
                19
              
              
                €  70.794
              
              
                € 2.400
              
              
                €  68.394
              
              
                €  74.071
              
              
                € 144.865
              
            
            
              
                
                  [werknemer 6]
                
              
              
                € 124.516
              
              
                1.811
              
              
                19
              
              
                €  34.409
              
              
                € 2.400
              
              
                €  32.009
              
              
                €  34.666
              
              
                €  69.075
              
            
            
              
                
                  [werknemer 7]
                
              
              
                € 167.567
              
              
                1.561
              
              
                19
              
              
                €  29.659
              
              
                € 2.400
              
              
                €  27.259
              
              
                €  29.521
              
              
                €  59.180
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                
                  € 429.856
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 447.340
                
              
              
                
                  € 877.196
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      De naheffingsaanslag 2013 ziet op de totale nettowaarde van de in 2013 aan een viertal werknemers van belanghebbende, allen lid van de groepsraad, in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Er is nageheven over het totaalbedrag van de brutering, te weten € 82.344. In het bij de rechtbank ingediende verweerschrift door de inspecteur is dit als volgt becijferd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Naam
              
              
                salaris 2013
              
              
                aantal aandelen
              
              
                waarde aandeel
              
              
                netto waarde
              
              
                brutering 108,30%
              
              
                bruto waarde
              
            
            
              
                
                  [werknemer 3]
                
              
              
                € 68.350
              
              
                2280
              
              
                10
              
              
                €   22.800
              
              
                €   24.700
              
              
                € 47.500
              
            
            
              
                
                  [werknemer 4]
                
              
              
                € 68.170
              
              
                2027
              
              
                10
              
              
                €   20.270
              
              
                €   21.959
              
              
                € 42.229
              
            
            
              
                
                  [werknemer 5]
                
              
              
                € 70.461
              
              
                2027
              
              
                10
              
              
                €   20.270
              
              
                €   21.959
              
              
                € 42.229
              
            
            
              
                
                  [werknemer 6]
                
              
              
                € 70.525
              
              
                1267
              
              
                10
              
              
                €   12.670 
              
              
                €   13.726
              
              
                € 26.396
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                
                  € 76.010
                
              
              
                
                  € 82.344
                
              
              
                
                  € 158.354
                
              
            
          
        
      
    
    
      2.5.
      
        Anders dan bij de naheffing met betrekking tot 2012 (zie 2.3.) is er eerst in de hoger beroepsfase ter zake van de naheffing 2013 rekening gehouden met een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Partijen hebben ter zitting van het Hof (eensluidend) verklaard dat deze vermindering (tot kort voor de zitting van het Hof) achterwege is gebleven op verzoek van belanghebbende; belanghebbende heeft in haar correctieberichten – naar de inspecteur onbetwist heeft aangevoerd - bewust geen rekening gehouden met de vermindering van 
        € 2.400 per werknemer en tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase vervolgens ook aangegeven dat hier bij de oplegging van de naheffingsaanslag (en de uitspraak op bezwaar) geen rekening mee behoefde te worden gehouden. Partijen hebben ter zitting van het Hof eensluidend verklaard dat deze ambtshalve vermindering (hierna ook: de ambtshalve vermindering) inmiddels haar beslag heeft gekregen/is uitgevoerd.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in het principaal en het incidenteel hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil de vraag of de in 2012 en in 2013 door belanghebbende aan haar werknemers om niet verstrekte aandelen kunnen worden aangemerkt als eindheffingsbestanddelen in de zin van artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. 
      
    
    
      3.2.
      Indien het antwoord hierop ontkennend luidt, is voor 2012 de vraag aan de orde of er terecht een zogenaamde geïndividualiseerde naheffingsaanslag is opgelegd op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, van de Wet LB. De inspecteur meent van wel. Belanghebbende meent van niet en concludeert in het incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    11. Artikel 31 van de Wet LB luidt gedurende de onderhavige tijdvakken, voor zover thans van belang, als volgt:
    
      “1. Eindheffingsbestanddelen zijn:
      (…)
    
    f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is;
    (…)
    2. Met betrekking tot eindheffingsbestanddelen wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald:
    (…)
    c. aan de hand van artikel 31a, met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel f en onderdeel g;
    (…)
    4. Tot de vergoedingen en verstrekkingen, bedoeld in het eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, behoren niet vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van:
    a. een ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto als bedoeld in artikel 13bis, behoudens voor zover het voordeel daarvan toerekenbaar is aan buitengewone beveiligingsmaatregelen;
    b. een woning, behoudens voor zover:
    
      1°. het voordeel daarvan toerekenbaar is aan buitengewone beveiligingsmaatregelen, of
      2°. het huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking betreft;
    
    c. geldboeten opgelegd door een Nederlandse stafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, zesde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet;
    d. misdrijven ter zake waarvan de werknemer door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging;
    e. misdrijven ter zake waarvan jegens de werknemer een onherroepelijk geworden strafbeschikking is uitgevaardigd;
    f. wapens en munitie, tenzij ter zake een erkenning, consent, vergunning, verlof of ontheffing is verleend krachtens de Wet wapens en munitie;
    g. dieren die krachtens een onherroepelijke bestuursrechtelijke of strafrechtelijke maatregel in verband met agressie niet mogen worden gehouden.”
    12. Artikel 31a van de Wet LB luidt gedurende de onderhavige tijdvakken, voor zover thans van belang, als volgt:
    “1. Het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt per inhoudingsplichtige bepaald.
    2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven (…).
    (…)
    5. Ingeval de vergoedingen en verstrekkingen, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, verminderd met de vergoedingen en verstrekkingen, bedoeld in het tweede lid, onderdelen a tot en met f, meer bedragen dan 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, is het, in afwijking van artikel 27a, tweede lid, toegestaan de verschuldigde belasting eerst vast te stellen en af te dragen voor zover de vergoedingen en verstrekkingen, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, verminderd met de vergoedingen en verstrekkingen, bedoeld in het tweede lid, onderdelen a tot en met f, over de in het kalenderjaar verstreken aangiftetijdvakken meer bedragen dan 1,4% van het door de inhoudingsplichtige over het gehele voorafgaande kalenderjaar verstrekte loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven. Bij toepassing van de eerste volzin vindt uiterlijk in het eerste aangiftetijdvak van het volgende kalenderjaar herrekening van de verschuldigde belasting plaats op basis van het daadwerkelijk door de inhoudingsplichtige verstrekte loon.”
    Per 1 januari 2013 is het in het tweede lid en in het vijfde lid genoemde percentage verhoogd van 1,4% naar 1,5%.
    
    13. De vraag die moet worden beantwoord is of de verstrekkingen van de aandelen al dan niet “in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”.
    
    14. Verweerder betoogt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat het niet de bedoeling is geweest om aanzienlijke beloningsbestanddelen onder te brengen in de werkkostenregeling en dat het hier om een aanzienlijk beloningsbestanddeel gaat. Toepassing van de regeling zou hier, aldus verweerder, leiden tot een aanzienlijk tariefvoordeel, hetgeen niet met deze regeling is beoogd. In beginsel stond het eiseres vrij om de verstrekking van aandelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. De totale waarde van de verstrekte aandelen brengt echter mee dat de verstrekking uitgezonderd dient te blijven van de regeling. Binnen de Belastingdienst wordt bij de beoordeling van de gebruikelijkheid een doelmatigheidsgrens van € 2.400 gehanteerd. Dit betekent dat hogere bedragen ongebruikelijk zijn, aldus nog steeds verweerder.
    
    15. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de werkkostenregeling is onder meer het volgende opgemerkt:
    
      “De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar krijgt een sterk forfaitair karakter. Het kabinet introduceert een vrijstelling – gebaseerd op de huidige inzichten – van 1,5% van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) voor vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt. Aanvullend komt er een beperkt aantal gerichte vrijstellingen voor zakelijke kosten. Het nieuwe stelsel heeft als voordeel dat het de toerekening aan de individuele werknemer van (de waarde van) verstrekkingen die binnen het algemene forfait vallen overbodig maakt. Vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemene forfait kennen geen normeringen en beperkingen meer, waardoor het bijhouden op werknemersniveau niet meer nodig is.”
      (Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 32 130, nr. 3, blz. 7)
    
    
    
      “In de nieuwe werkkostenregeling worden door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Uitgezonderd worden het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten. De waarde van het privégebruik van de auto van de zaak en van het genot van de dienstwoning vormen aanzienlijke beloningsbestanddelen en passen niet goed in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd “zwak loon”. Zij blijven – conform de huidige regeling – tot het loon van de werknemer behoren. Voor de werknemer zijn, behalve de genoemde uitzonderingen, alle vergoedingen en verstrekkingen onbelast. Dit is alleen anders als tussen werkgever en werknemer afgesproken wordt dat een specifieke vergoeding of verstrekking tot de arbeidsbeloning van de werknemer behoort. De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.”
      (Idem, blz. 9-10)
    
    
    
      “In het kader van de vereenvoudiging gaan vele detailregelingen in het algemene forfait op. Daarmee geeft de werkkostenregeling werkgevers meer vrijheid dan thans om afspraken met werknemers te maken over omzetten van belast loon in een vergoeding of verstrekking die als eindheffingsbestanddeel aangewezen wordt. Als afbakening is een bepaling opgenomen dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en de waarde van verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Deze bepaling is erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Daarbij kan gedacht worden aan een werkgever die – in absolute bedragen gemeten – nog veel forfaitaire ruimte heeft en dat aan één enkele werknemer toekent die zo zijn loon waarover hij belasting betaalt aanzienlijk fors ziet dalen. Ook denkbaar is een situatie dat de werkgever al boven zijn forfaitaire ruimte komt maar met een werknemer met een hoog inkomen afspraken maakt om bij de werknemer belast loon om te ruilen voor vergoedingen of verstrekkingen in de vorm van eindheffingsbestanddelen. Uitgaande van de gedachte dat een dergelijk oneigenlijk gebruik geen hoge vlucht zal nemen – en dan nog slechts in individuele gevallen – is gekozen voor een bepaling die slechts bij uitzondering hanteerbaar is. Mocht in de praktijk blijken dat oneigenlijk gebruik veelvuldig voorkomt, zullen aanvullende maatregelen worden overwogen.”
      (Idem, blz. 65)
    
    
    16. Voorts is in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer onder meer het volgende opgemerkt:
    
      “De leden van de fractie van het CDA vragen naar de (bewijslastverdeling van de) gebruikelijkheidstoets. De waarde van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen mag niet in belangrijke mate afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is deze bepaling erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Een redelijke bewijslastverdeling brengt in dat licht bezien met zich dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. Een paar voorbeelden ter verduidelijking.
      De verstrekking van een flatscreen aan alle personeelsleden van een middelgroot of groot bedrijf met kerst leidt niet tot toepassing van de ongebruikelijksheidstoets, omdat het niet ongebruikelijk is dat personeel een cadeau van die omvang van zijn werkgever krijgt. Een (elektrische) fiets van de werkgever om een dag per week naar het werk te komen is niet op voorhand ongebruikelijk, ook niet indien de overige werknemers niet een dergelijke verstrekking ontvangen. Het is immers – meer algemeen bezien – niet ongebruikelijk dat een werkgever – niet collectief – een fiets verstrekt. Een ander voorbeeld is een bedrijf met twee werknemers en een directeur-grootaandeelhouder (dga). De twee werknemers krijgen geen vergoedingen en verstrekkingen. Wel geeft het bedrijf allerlei niet-zakelijke verstrekkingen aan zijn dga. Daardoor vindt een omzetting plaats van bij de werknemer belast loon naar bij de werkgever (lager) belast loon in natura. Dat kan voor de inspecteur aanleiding zijn een correctie vanwege de ongebruikelijkheid van deze verstrekkingen aan de dga bij de inhoudingsplichtige aan de orde te stellen. Het ligt dan op de weg van het bedrijf om aannemelijk te maken in hoeverre het een gebruikelijke situatie betreft. Nog een ander voorbeeld is een bedrijf met een dga zonder verdere werknemers dat een vergoeding voor arbeid van € 250 000 knipt in € 100 000 loon van de werknemer en € 150 000 eindheffingsbestanddelen. Het zal dan zonder meer duidelijk zijn dat een dergelijke knip ongebruikelijk is.”
      (Eerste Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 32 130, nr. E, blz. 15-16)
    
    
    17. Tussen partijen is niet in geschil dat het in het onderhavige geval gaat om verstrekkingen met een “aanzienlijke” waarde. Anders dan verweerder betoogt, is dat enkele gegeven onvoldoende voor de conclusie dat de verstrekkingen niet onder de werkkostenregeling gebracht kunnen worden. Daarvoor dient immers te worden vastgesteld wat gebruikelijk is in overigens overeenkomstige omstandigheden, zodat vervolgens kan worden beoordeeld of daarvan al dan niet in belangrijke mate (30%) wordt afgeweken. Dat de wetgever de categorieën opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB uitdrukkelijk heeft uitgezonderd van de werkkostenregeling omdat deze niet goed passen in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd “zwak loon” (zie het tweede citaat onder 15), laat naar het oordeel van de rechtbank onverlet dat de gebruikelijkheidstoets steeds moet worden aangelegd als het andere verstrekkingen of vergoedingen betreft.
    
    18. Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft desgevraagd in het geheel niet duidelijk kunnen maken waarmee hij de onderhavige situatie heeft vergeleken. Dat de door verweerder gehanteerde doelmatigheidsgrens van € 2.400 sinds 1 oktober 2014 in het Handboek Loonheffingen is opgenomen en dat inhoudingsplichtigen, naar verweerder stelt, deze grens in het algemeen accepteren, leidt de rechtbank niet tot het oordeel dat daarmee het van verweerder verlangde bewijs is geleverd. Dit geldt evenzeer voor de stelling van verweerder dat bij de beoordeling van de gebruikelijkheid een mogelijk tariefvoordeel een rol speelt.
    
    19. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat niet is komen vast te staan dat eiseres de door haar verrichte verstrekkingen niet mocht aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Het subsidiaire standpunt van eiseres met betrekking tot 2012 behoeft dan ook geen bespreking meer.
    
    20. Nu het gelijk aan eiseres is, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.”
    
    
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het principaal hoger beroep
    (Naheffingsaanslagen 2012 en 2013: werkkostenregeling van toepassing?)
    
    
      5.1.
      Per 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB, welke regeling voortvloeit uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen de Wet LB vervangen, en is opgenomen in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB (zie ook rechtsoverwegingen 11 en 12 van de rechtbankuitspraak). In het oude systeem werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Dit volgde uit artikel 10, lid 1, artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel b, en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB). In het nieuwe systeem is hiervan niet langer sprake. Per 1 januari 2011 is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Zo heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat alle vergoedingen en verstrekkingen gedaan in het kader van de dienstbetrekking tot het loon gaan behoren. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet) is onder meer ter zake opgemerkt:
      
      
        “Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 61 (MvT).
        
      
      
    
    
      5.2.
      Met de invoering van de werkkostenregeling is sprake van een ten opzichte van de oude wettelijke regeling omgekeerde systematiek. De voor 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van loonheffing vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, worden in de werkkostenregeling namelijk allereerst tot het loon gerekend, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31 van de Wet LB kunnen worden aangewezen en aldus vrijgesteld. In de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de werkkostenregeling is over het loonbegrip het volgende te lezen: 
      
      
        “Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat (…) vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. 
        Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 7, p.6-7 (NV).
      
      
    
    
      5.3.
      De doelstelling van de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling was om de oude systematiek, die een hoog detailniveau kende en daarom veel irritaties bij werkgevers veroorzaakte, te vereenvoudigen en daarmede een administratieve lastenverlichting tot stand te brengen. De keuze voor het begrip “werkkosten” kwam voorts voort uit de wens om te illustreren dat het hier om kosten gaat welke de werknemer maakt in het kader van zijn dienstbetrekking. Deze, ogenschijnlijk, eenduidige woordkeuze was bedoeld om een uniek begrip te creëren dat de communicatie in de praktijk zou vereenvoudigen. Doel van de wetgever was te komen tot vereenvoudiging zonder allerlei nieuw te definiëren begrippen teneinde de daardoor mogelijk opgeroepen mogelijkheid van fiscale grensverkenning tegen te gaan.
      
      
        “Vereenvoudiging is niet gebaat met nieuwe definities, die ook weer grensverkennende discussies oproepen – definities zullen ook thans niet gegeven worden – maar met vermindering van bestaande regels. De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar krijgt een sterk forfaitair karakter. Het kabinet introduceert een vrijstelling – gebaseerd op de huidige inzichten van 1,5% van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) voor vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt. Aanvullend komt er een beperkt aantal gerichte vrijstellingen voor zakelijke kosten. Het nieuwe stelsel heeft als voordeel dat het de toerekening aan de individuele werknemer van (de waarde van) verstrekkingen die binnen het algemene forfait vallen overbodig maakt. Vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemene forfait kennen geen normeringen en beperkingen meer, waardoor het bijhouden op werknemersniveau niet meer nodig is. (…) Een dergelijke ingrijpende vereenvoudiging betekent grosso modo een verbetering voor iedereen. Inherent aan een forfaitaire benadering is dat voor een aantal werkgevers sprake kan zijn van een tekort aan forfaitaire ruimte. Voor zover het totale bedrag aan vergoedingen en verstrekkingen de forfaitaire ruimte overschrijdt én daar geen gerichte vrijstelling voor geldt, komt de belasting over het meerdere voor rekening van de werkgever.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 8 (MvT).
      
      
      
        Uit deze passage volgt dat de nieuwe systematiek erop gericht is om een forfaitaire vrijstelling tot stand te brengen voor de in een belastingjaar door werkgevers aan hun werknemers gedane vergoedingen en verstrekkingen. Voor het in de onderhavige jaren geldende artikel 31a van de Wet LB was dit een vrijstelling tot een maximum van respectievelijk 1,4% en 1,5% van het fiscale loon. 
      
      
    
    
      5.4.
      Tot het kader van artikel 31 van de Wet LB kunnen, conform de oude systematiek waarvan wat betreft de duiding van het loonbegrip niet beoogd is om af te wijken, worden gerekend vergoedingen en verstrekkingen die puur zakelijk van aard zijn. Ook zogenoemde mengvormen zoals vergoedingen en verstrekkingen die zowel een zakelijk karakter hebben als beloningsaspecten in zich bergen, kunnen echter onder de werking van artikel 31 van de Wet LB worden gebracht. Vanwege het gemengde karakter van die vergoedingen en verstrekkingen worden zij ook wel aangeduid als ‘zwak loon’. Dit zwak loon kan voor een (gedeeltelijke) vrijstelling van loonheffing in aanmerking komen. Hiervoor geldt als voorwaarde dat dit loon kwalificeert als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid en aanhef, onderdeel f, van de Wet LB.
      
      
      
    
    
      5.5.
      De vraag die in dit geschil allereerst beantwoording behoeft is wanneer sprake is van het begrip ‘eindheffingsbestanddeel’ als bedoeld in artikel 31, eerste lid en aanhef, van de Wet LB. Meer specifiek ligt de vraag voor hoe dit begrip dient te worden geïnterpreteerd in het geval er sprake is van tegenwoordige arbeid. Uit onderdeel f van het eerste lid van voormeld artikel 31 volgt dat door de inhoudingsplichtige aan te wijzen (delen van) vergoedingen en verstrekkingen voor zover zij niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is, als eindheffingsbestanddeel kunnen kwalificeren. In het onderhavige geval ligt de focus op een nadere duiding van de zinssnede ‘niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’ (hierna ook wel aangeduid als de gebruikelijkheidstoets). Partijen staan een verschillende uitleg van deze zinssnede voor. De inspecteur meent, kort gezegd, dat de aanwijzing van de onderhavige aandelen als eindheffingsbestanddelen niet mogelijk is. Dit komt, aldus de inspecteur, door een combinatie van specifieke factoren, te weten; het soort loon (bonusaandelen), de omvang van het loon (zie de onder 2.3. en 2.4. opgenomen staten) en de toekenning aan een selecte groep werknemers (leden van de groepsraad). Die factoren tezamen maken zijns inziens dat sprake is van een ongebruikelijke situatie in vorenbedoelde zin. Ook zijn de inspecteur geen vergelijkbare gevallen bekend waarin een dergelijke aanwijzing (als gebruikelijk) door de Belastingdienst wel is geaccepteerd. Belanghebbende daarentegen neemt, kort gezegd, het standpunt in dat de aanwijzing van de bonusaandelen als eindheffingsbestanddelen de gebruikelijkheidstoets doorstaat. De inspecteur heeft, aldus belanghebbende, niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval sprake is van oneigenlijk gebruik oftewel een extreme situatie die bestreden dient te worden. 
      
    
    
      5.6.
      In de wetsgeschiedenis behorende bij artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is – voor zover relevant - het volgende opgemerkt inzake de gebruikelijkheidstoets:
      
      
        “In de nieuwe werkkostenregeling worden door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Uitgezonderd worden het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten. De waarde van het privégebruik van de auto van de zaak en van het genot van de dienstwoning vormen aanzienlijke beloningsbestanddelen en passen niet goed in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd “zwak loon”. Zij blijven – conform de huidige regeling – tot het loon van de werknemer behoren. Voor de werknemer zijn, behalve de genoemde uitzonderingen, alle vergoedingen en verstrekkingen onbelast. Dit is alleen anders als tussen werkgever en werknemer afgesproken wordt dat een specifieke vergoeding of verstrekking tot de arbeidsbeloning van de werknemer behoort. De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 9 en 10 (MvT).
        
      
      
      
        “Onderdeel f van het eerste lid van artikel 31 vormt een van de pijlers waarop de werkkostenregeling is gebaseerd. Met de gekozen formulering vervalt het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning. De ruime omschrijving omvat onder meer alle vrije vergoedingen en verstrekkingen uit het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 zonder de normeringen en beperkingen die daarbij golden. Tegelijk kunnen verstrekkingen met een beloningskarakter zoals kerstpakketten onder de werking van dit onderdeel gebracht worden. In artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 is bepaald dat de inhoudingsplichtigen in geval van tegenwoordige arbeid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen. Daarbij geldt als voorwaarde dat de totale omvang van aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in overige omstandigheden gebruikelijk is.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 64 (MvT).
        
      
      
      
        “In het kader van de vereenvoudiging gaan vele detailregelingen in het algemene forfait op. Daarmee geeft de werkkostenregeling werkgevers meer vrijheid dan thans om afspraken met werknemers te maken over omzetten van belast loon in vergoeding of verstrekking die als eindheffingsbestanddeel aangewezen wordt. Als afbakening is een bepaling opgenomen dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoeding en de waarde van verstrekkingen niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Deze bepaling is erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Daarbij kan gedacht worden aan een werkgever die – in absolute bedragen gemeten – nog veel forfaitaire ruimte heeft en dat aan één enkele werknemer toekent die zo zijn loon waarover hij belasting betaalt aanzienlijk fors ziet dalen. Ook denkbaar is een situatie dat de werkgever al boven zijn forfaitaire ruimte komt maar met een werknemer met een hoog inkomen afspraken maakt om bij de werknemer belast loon om te ruilen voor vergoedingen of verstrekkingen in de vorm van eindheffingsbestanddelen. Uitgaande van de gedachte dat een dergelijk oneigenlijk gebruik geen hoge vlucht zal nemen – en dan nog slechts in individuele gevallen – is gekozen voor een bepaling die slechts bij uitzondering hanteerbaar is. Mocht in de praktijk blijken dat oneigenlijk gebruik veelvuldig voorkomt, zullen aanvullende maatregelen worden overwogen.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 3, p. 65 (MvT).
        
      
      
      
        Omtrent de wijze van bewijslastverdeling tussen partijen is hierin nog het volgende te lezen:
      
      
      
        “De leden van de fractie van het CDA vragen naar de (bewijslastverdeling van de) gebruikelijkheidstoets. De waarde van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen mag niet in belangrijke mate afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is deze bepaling erop gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Een redelijke bewijslastverdeling brengt in dat licht bezien met zich dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. Een paar voorbeelden ter verduidelijking.
        De verstrekking van een flatscreen aan alle personeelsleden van een middelgroot of groot bedrijf met kerst leidt niet tot toepassing van de ongebruikelijksheidstoets, omdat het niet ongebruikelijk is dat personeel een cadeau van die omvang van zijn werkgever krijgt. Een (elektrische) fiets van de werkgever om een dag per week naar het werk te komen is niet op voorhand ongebruikelijk, ook niet indien de overige werknemers niet een dergelijke verstrekking ontvangen. Het is immers – meer algemeen bezien – niet ongebruikelijk dat een werkgever – niet collectief – een fiets verstrekt. Een ander voorbeeld is een bedrijf met twee werknemers en een directeur-grootaandeelhouder (dga). De twee werknemers krijgen geen vergoedingen en verstrekkingen. Wel geeft het bedrijf allerlei niet-zakelijke verstrekkingen aan zijn dga. Daardoor vindt een omzetting plaats van bij de werknemer belast loon naar bij de werkgever (lager) belast loon in natura. Dat kan voor de inspecteur aanleiding zijn een correctie vanwege de ongebruikelijkheid van deze verstrekkingen aan de dga bij de inhoudingsplichtige aan de orde te stellen. Het ligt dan op de weg van het bedrijf om aannemelijk te maken in hoeverre het een gebruikelijke situatie betreft. Nog een ander voorbeeld is een bedrijf met een dga zonder verdere werknemers dat een vergoeding voor arbeid van € 250 000 knipt in € 100 000 loon van de werknemer en € 150 000 eindheffingsbestanddelen. Het zal dan zonder meer duidelijk zijn dat een dergelijke knip ongebruikelijk is.”
        
          Kamerstukken I 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. E, p. 15 en 16.
        
      
    
    
      5.7.
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat, gelet op de voormelde wetgeschiedenis, het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur komt te liggen. Het Hof interpreteert de wettelijke regeling zo dat die bewijslast inhoudt dat het allereerst op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie. Zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, dient de gebruikelijkheidstoets steeds te worden aangelegd indien het een andere verstrekking of vergoeding betreft dan die zijn opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB (het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten). 
      
    
    
      5.8.
      Vervolgens leidt het Hof uit de voormelde wetsgeschiedenis (die inzicht geeft in de achtergrond, de wijze van totstandkoming en doel en strekking van de werkkostenregeling) de volgende uitgangspunten af ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling.
      
      
        5.8.1.
        De werkkostenregeling wijkt in basis niet af van de oude systematiek neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB. Ook in de werkkostenregeling dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemene maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon. 
        
      
      
        5.8.2.
        De werkkostenregeling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de voor 2011 reeds vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren, maar is bedoeld om de administratieve lasten van de werkgever te doen verminderen, dit met de totstandbrenging van een zogenoemde forfaitaire ruimte. Deze regeling dient dan ook niet aldus te worden uitgelegd dat zij ruimte biedt voor oneigenlijk gebruik in die zin dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter hebben en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) onder de regeling worden gebracht.  
        
      
      
        5.8.3.
        De werkkostenregeling is van oudsher vormgegeven als een tegemoetkoming voor kosten door de werkgever gemaakt ten behoeve van diens werknemer in het kader van het dienstverband. Hierop duidt allereerst de benaming van de regeling, te weten de term ‘werkkostenregeling’. In de Memorie van Toelichting bij artikel 31 van de Wet LB staat voorts letterlijk dat “De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.” Hier staat tegenover dat ook zwak loon onder de werkkostenregeling kan vallen. De gemene deler van alle vergoedingen en verstrekkingen die onder de reikwijdte van artikel 31 van de Wet LB ressorteren is en blijft evenwel, gelet op de Memorie van Toelichting bij die bepaling, dat het beloningsbestanddelen betreffen die nochtans passen binnen de oorspronkelijke gedachte van de werkkostenregeling, in die zin dat zij een acceptabele omvang behelzen en het derhalve naar algemeen maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is om die deels of geheel van loonheffing vrij te stellen c.q. tegen een lager tarief te belasten.
        
      
    
    
      5.9.
      Het antwoord op de onder 5.5. gestelde vraag of sprake is van een situatie als bedoeld met de zinssnede ‘niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’, zoals neergelegd in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB, is sterk afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Bij die beantwoording dienen de uitgangspunten zoals verwoord onder 5.7. tot en met 5.8.3. steeds in ogenschouw te worden genomen. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing (oneigenlijk gebruik in de zin van overweging 5.8.2., tweede volzin). Indien de inspecteur daar in slaagt, verschuift de bewijslast naar belanghebbende. Pas als belanghebbende erin slaagt om aannemelijk te maken dat hiervan desalniettemin geen sprake is, komt het Hof toe aan de door de inspecteur gegeven nadere invulling van zijn bewijspositie (deze nadere invulling is door de rechtbank, ten onrechte, als enige toets aangelegd).
      
    
    
      5.10.
      Met inachtneming van voormelde uitgangspunten komt het Hof tot het oordeel dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof stelt vast dat sprake is van de toekenning om niet van een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aan aandelen (zie hiervoor onder 2.3. en 2.4. een weergave van de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aandelenpakketten). Dat sprake is van de toekenning van een aanzienlijk beloningsbestanddeel op individueel niveau, dat wil zeggen per werknemer, is tussen partijen ook niet in geschil. Verder is bij alle werknemers sprake van zogenoemd zuiver beloningsloon; de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die door de werknemers daadwerkelijk zijn gemaakt, en is daarom niet, ook niet gedeeltelijk, zakelijk van aard. Deze combinatie van factoren, namelijk zuiver beloningsloon van een aanzienlijke omvang, maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof, gelijk de inspecteur, in aanmerking dat sprake is van de toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep van werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken. Daarbij is sprake van een aanzienlijk voordeel dat op individueel niveau met de toekenning van de aandelen is behaald: de toepassing van een vrijstelling, van een gedeeltelijke vrijstelling hetzij van een tarief van 80% tegenover een toepasselijk tabeltarief van 108,3% (zie onder 2.3. en 2.4.). Dit is een aanwijzing dat sprake kan zijn geweest van tariefsarbitrage en oneigenlijk gebruik.
      
    
    
      5.11.
      Het Hof vindt overigens steun voor zijn oordeel dat de onderhavige toekenning van aandelen om niet de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat in de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 (Stb. 2015, 540), waarin de gebruikelijkheidstoets -onder meer- als volgt is verduidelijkt:
      
      
        “Bij de toets of is voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium, spelen een aantal factoren een rol. Zo zal de aard van de vergoeding of verstrekking van belang zijn. Het is bijvoorbeeld niet gebruikelijk dat het maandloon van een werknemer wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
        Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor vakantiegeld, hoge bonussen of vergoeding van vermogensschade bij indiensttreding.”
        
          Kamerstukken II 2015/16, 34 305 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), nr. 3, p. 15 (MvT). 
        
      
      
      
        In casu is sprake van de toekenning van hoge bonussen (pakketten aandelen om niet, ook wel bonusaandelen), waarvan het doen gebruikelijk is dat deze aan een selecte groep werknemers worden toegekend, die niet onder de reikwijdte van de werkkostenregeling behoort te vallen. 
      
      
    
    
      5.12.
      Tot slot acht het Hof de door de inspecteur in het kader van de gebruikelijkheidstoets aangelegde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer (zie onder 2.3. en 2.4.), zoals deze in de praktijk door de Belastingdienst breed wordt toegepast, in lijn met de uitgangspunten van de gebruikelijkheidstoets en verder ook niet van een onredelijke afweging getuigen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat die begrenzing als zodanig door belanghebbende ook niet is betwist. Opgemerkt zij dat deze begrenzing van € 2.400 per werknemer bij de verduidelijking van de gebruikelijkheidstoets ook uitdrukkelijk als aanknopingspunt is genoemd (zie Kamerstukken I 2015/16, 34 002 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), C, p. 16 en 17). Ter zake van het belastingjaar 2013 is, in tegenstelling tot 2012, de vrijstelling van € 2.400 per werknemer door de inspecteur niet (direct) in aanmerking genomen maar eerst bij de ambtshalve vermindering (zie 2.5.). 
      
    
    
      5.13.
      Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is; hij heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing die kwalificeert als oneigenlijk gebruik als bedoeld in overweging 5.8.2., tweede volzin. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij daartoe heeft gesteld het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aan de nadere invulling van de bewijslast van de inspecteur kan daarom worden voorbijgegaan. 
      
    
    
      5.14.
      
        De door belanghebbende verstrekte aandelen kwalificeren niet als eindheffingsbestanddelen ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Reeds hierom dient de inspecteur na te heffen aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag; er is geen sprake van een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in voormeld artikel 31 wat een voorwaarde vormt voor de naheffing bij wijze van eindheffing. Dit nog afgezien van de omstandigheid dat op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige blijkens de geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, ook een uitzondering kan worden gemaakt in gevallen waarin – zoals zich in dezen voordoet – er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast (Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26 (MvT).
        Ter zake van het jaar 2013 is alsnog (in de hoger beroepsfase) een vermindering per werknemer van € 2.400 toegepast (in het kader van de doelmatigheidstoets van de inspecteur) bij de ambtshalve vermindering. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het incidenteel hoger beroep
    (Naheffingsaanslag 2012 nietig?) 
    
    
      6.1.
      Ter zake van de vaststelling van de geïndividualiseerde naheffingsaanslag voor 2012 overweegt het Hof dat tussen partijen vast staat dat er geen afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking is afgegeven. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009, nr. 08/01345, ECLI:NL:HR:2009:BG4142, in samenhang gelezen met de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen, leidt het Hof af dat dit de rechtsgeldigheid van die naheffingsaanslag niet in de weg staat. Deze behoeft dus niet, zoals belanghebbende in haar incidenteel hoger beroep heeft betoogd, te worden vernietigd. Uit het arrest en de conclusie van de A-G volgt dat de beschikking geen andere functie heeft dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. Indien dit wordt nagelaten, kan degene van wie wordt nageheven nog steeds tegen de naheffingsaanslag bezwaar maken. Belanghebbende is daarom ook niet in haar procesbelang geschaad. 
      
    
    
      6.2.
      Voor zover belanghebbende nog heeft betoogd dat er voor het jaar 2012 geen grond is voor het opleggen van een geïndividualiseerde aanslag omdat er op grond van artikel 28a, tweede lid, van de Wet LB eerst een correctieverplichting had moeten worden opgelegd, leidt ook dit niet tot een andere uitkomst. De inspecteur is niet gehouden om belanghebbende te verplichten een correctiebericht in te dienen. Het staat de inspecteur vrij om op basis van artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bij belanghebbende na te heffen als zij te weinig loonheffingen heeft afgedragen. Op grond van het tweede lid van artikel 20 van de AWR gebeurt dit aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag.
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur voor het belastingjaar 2012 en 2013 gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende voor 2012 ongegrond is. Gelet op hetgeen onder 5.14. aan het slot is overwogen zal het Hof de naheffingsaanslag 2013 handhaven zoals deze ambtshalve is verminderd. Dit leidt tot de onder 8. weergegeven beslissing. 
      
      
      
    
  
  
    
      7(Proces)kosten 
    
    
      De omstandigheid dat de naheffing over 2013 is verminderd is uitsluitend het gevolg van de door belanghebbende bewust gekozen handelwijze (zie 2.5.). Het Hof ziet dan ook geen grond de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte kosten.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het griffierecht;
      
      
        verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2012 ongegrond;
      
      
        verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013, en
      
      
        handhaaft de naheffingsaanslag 2013 zoals deze ambtshalve is verminderd.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. 
      De beslissing is op 25 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.