ECLI:NL:GHARL:2022:4044, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-05-2022, 21/00041
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-05-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Levering gebouw met appartementen. Overgang algemeenheid van goederen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 21/00041
    uitspraakdatum: 17 mei 2022
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 30 november 2020, nummer AWB 19/2608, ECLI:NL:RBGEL:2020:6314, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 november 2017 tot en met 30 november 2017 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 1.448.271. Bij beschikkingen is belastingrente berekend van € 26.390 en is een boete opgelegd van € 5.278.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.365.436 en de beschikking belastingrente tot € 24.881 en de boete gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de verzuimboete betreft, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd voor zover het de boete betreft en de boete vernietigd en het beroep voor het overige ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht moet vergoeden en de Inspecteur veroordeeld tot het vergoeden van de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. G.H. Rademaker als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] , alsmede [naam6] , [naam7] en [naam8] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is onderdeel van een concern dat zich bezighoudt met vastgoedontwikkeling.
      
    
    
      2.2.
      Volgens de inschrijving in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van belanghebbende uit het verkrijgen, vervreemden, (ver)huren, ontwikkelen, beheren, exploiteren en onderhouden van onroerende zaken, het beleggen in onroerende zaken en het adviseren in en op het gebied van onroerende zaken.
      
    
    
      2.3.
      Op 24 maart 2015 is een kantoorgebouw aan de [adres1] te [plaats1] gekocht door een vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als belanghebbende. De koopsom bedroeg € 2.500.000.
      
    
    
      2.4.
      Op 25 maart 2015 is bij de gemeente [gemeente] het verzoek voor een omgevingsvergunning ingediend voor het transformeren van het kantoorgebouw naar een woongebouw met 77 woonappartementen. Op 3 december 2015 is de omgevingsvergunning verleend.
      
    
    
      2.5.
      Op 12 mei 2015 is op naam van (de op dat moment nog niet opgerichte) belanghebbende een verhuuropdracht gegeven aan [naam9] die betrekking heeft op de verhuur van 77 appartementen gelegen aan de [adres1] te [plaats1] , waarbij is afgesproken dat vanaf 1 juni 2015 zal worden gestart met de voorbereiding van de verhuuractiviteiten.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is op 15 juni 2015 opgericht.
      
    
    
      2.7.
      Tot de stukken van het geding behoort een vastgoedbeheerovereenkomst van [naam10] (ingangsdatum 1 augustus 2016) die op 28 januari 2016 is ondertekend door [naam10] . Belanghebbende is verder een vastgoedmanagementovereenkomst aangegaan met [naam10] , welke overeenkomst zou ingaan bij de eerste verhuur van de woningen. [naam10] trad dus op als verhurend makelaar (in collegiaal overleg met [naam9] ) en als vastgoedbeheerder. De vastgoedmanagementovereenkomst wordt van rechtswege beëindigd bij verkoop van de onroerende zaak.
      
    
    
      2.8.
      Op 10 mei 2016 is een aannemingsovereenkomst gesloten voor de uitvoering van de werkzaamheden benodigd voor de transformatie van kantoorgebouw naar appartementen. 
      
    
    
      2.9.
      Op 15 juli 2016 heeft belanghebbende de eigendom verkregen van het gebouw.
      
    
    
      2.10.
      Op basis van een offerte van 14 juli 2016 is belanghebbende met [naam11] B.V. een hypothecaire lening (beleggingsfinanciering) aangegaan voor een bedrag van € 7.250.000, zijnde 62,5% van de getaxeerde marktwaarde kosten koper na realisatie in verhuurde staat, en met een rentevaste periode van 10 jaar.
      
    
    
      2.11.
      In de brief van 15 oktober 2016 van Administratiekantoor [naam12] B.V. aan de Inspecteur is namens belanghebbende vermeld:
      
      
        "Cliënt kwam er gisteren achter dat er geen btw nummer is geactiveerd. [belanghebbende] richt haar activiteiten op projectontwikkeling, hetgeen een met omzetbelasting belaste activiteit is. Ik verzoek u zo spoedig mogelijk – en zo mogelijk met terugwerkende kracht tot datum oprichtingsakte, 15 juni 2015 – een BTW nummer te activeren."
      
      
    
    
      2.12.
      Vervolgens is aan belanghebbende een omzetbelastingnummer toegekend en is zij uitgenodigd om per kwartaal aangifte omzetbelasting te doen. Voor de tijdvakken 15 juni 2015 tot en met 31 december 2015 en over de periode 1 januari 2016 tot en met 30 september 2016 heeft belanghebbende op aangifte de voorbelasting met betrekking tot de ontwikkeling van het appartementencomplex in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.13.
      Op 13 januari 2017 heeft [naam13] B.V. aan de bestuurder van belanghebbende een brief gestuurd, waarin zij bevestigde dat aan haar een verkoopopdracht was gegeven met betrekking tot het door belanghebbende te realiseren appartementencomplex. De brief die zich in het dossier bevindt, is niet voor akkoord getekend door belanghebbende. 
      
    
    
      2.14.
      Op 18 januari 2017 heeft de bestuurder van belanghebbende telefonisch contact gehad met de Inspecteur. In de telefoonnotitie van de Inspecteur is hierover vermeld:
      
      
        "Dhr. [naam14] heeft (vanuit btl) telefonisch contact met mij opgenomen. Hierbij heeft hij expliciet aangegeven dat de door [belanghebbende] gerealiseerde appartementen niet door [belanghebbende] BV zullen worden verhuurd, maar dat deze zullen worden verkocht aan een beleggingsmaatschappij. (“ [belanghebbende] BV is een projectontwikkelingsmij.”). Lijkt een zeer plausibele uitleg."
      
      
    
    
      2.15.
      Op 10 april 2017 heeft de bestuurder van belanghebbende opnieuw telefonisch contact gehad met de Inspecteur. In de telefoonnotitie van de Inspecteur is hierover vermeld:
      
      
        "Contact met de heer [naam14] . Men is volop bezig om de appartementen te realiseren, de verwachting is dat de oplevering in week 27 van 2017 is. De aanneemsom van dit project bedraagt € 3.500.000. Er zijn op dit moment onderhandelingen inzake de verkoop aan een investeringsmaatschappij. (…) Voorlopig zullen de maandaangiften negatief zijn. Aangifte kan worden gevolgd."
      
      
    
    
      2.16.
      Op 20 april 2017 heeft splitsing van het gebouw in 170 appartementsrechten plaatsgevonden, waarvan 77 woningen en 93 parkeerplaatsen.
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende is de volgende service-overeenkomsten aangegaan. 
      
        – Ten behoeve van het onderhoud van de liftinstallaties een Basis Service Overeenkomst (ondertekend op 19 juli 2017 en op 9 augustus 2017) met [naam15] B.V. gedurende een periode van drie jaar gerekend vanaf 4 oktober 2017, die na verstrijken van de looptijd stilzwijgend steeds met drie jaar wordt verlengd.
        – Ten behoeve van het ophalen van niet gevaarlijk afval een Serviceovereenkomst met [naam16] B.V. (ondertekend op 13 juli 2017) met een looptijd van zes maanden ingaande op 1 augustus 2017, die na verstrijken van de looptijd stilzwijgend steeds met zes maanden wordt verlengd.
        – Ten behoeve van het onderhoud van de drukverhogingsinstallatie een onderhoudscontract met [naam17] (ondertekend op 15 augustus 2017) met een ingangsdatum 1 augustus 2017. Deze overeenkomst geldt voor een jaar met stilzwijgende verlenging met telkens één jaar. 
        – Ten behoeve van de afrekening van het gebruik van de CV een dienstverleningsovereenkomst met [naam18] ingaande 1 augustus 2017 tot en met 31 december 2018. 
        – Ten behoeve van de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes een overeenkomst met [naam19] -schoonmakers.
      
      
    
    
      2.18.
      Vanaf mei tot en met juli 2017 zijn huurovereenkomsten gesloten voor de appartementen. Eén overeenkomst is gesloten in oktober 2017. De ingangsdatum voor de verhuur was op één appartement na 1 augustus 2017. Eén appartement is verhuurd vanaf 1 november 2017. In het dossier bevindt zich een groot aantal van deze gesloten huurovereenkomsten. Deze huurovereenkomsten bevatten de volgende passages (voetnoten zijn weggelaten):
      
      
        
          “Duur, verlenging en opzegging
        
      
    
    
      3.1
      
        Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van minimaal één jaar ingaande op (…) en lopende tot en met (…).
        Tijdens deze periode kunnen partijen deze overeenkomst niet tussentijds door opzegging beëindigen.
        Verhuurder zal het gehuurde op de ingangsdatum van de huur aan huurder ter beschikking stellen, tenzij dit geen werkdag is, althans als huurder heeft voldaan aan alle op dat moment bestaande verplichtingen jegens verhuurder. 
      
    
    
      3.2
      Indien in 3.1 een bepaalde tijd is opgenomen en deze periode verstrijkt zonder opzegging, loopt de overeenkomst voor onbepaalde tijd door.
    
    
      3.3
      Beëindiging van de overeenkomst door opzegging dient te geschieden overeenkomstig artikel 19 van de algemene bepalingen. Verhuurder verzoekt huurder een opzegtermijn van 2 (twee) maanden in acht te nemen.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Huurprijswijziging
        
      
    
    
      5.1
      De huurprijs kan op voorstel van verhuurder voor het eerst per n.v.t. en vervolgens jaarlijks worden gewijzigd met een percentage dat maximaal gelijk is aan het op de ingangsdatum van die wijziging wettelijk toegestane percentage zoals dat jaarlijks door de minister van VROM wordt vastgesteld voor woonruimte met een niet geliberaliseerde huurprijs.
    
    
      5.2
      Indien het gehuurde zelfstandige woonruimte met een geliberaliseerde huurprijs voor woonruimte betreft, is het onder 5.1 gestelde niet van toepassing. In dat geval wordt de huurprijs voor het eerst per (….) en vervolgens jaarlijks aangepast overeenkomstig het gestelde in 18 van de algemene bepalingen.
      
      
        
          Leveringen en diensten
        
        6. Als door of vanwege verhuurder voor huurder te verzorgen bijkomende leveringen en diensten
        (servicekosten) komen partijen overeen:
        
          Servicekosten
        
        Elektraverbruik gemeenschappelijke ruimten
        Waterverbruik gemeenschappelijke ruimten
        Glasverzekering zonlicht doorlatend (indien van toepassing)
        Inzet huismeester t.b.v. onderhoud, reparatie, toezicht en controle
        Huisvuil afvoer
        Administratiekosten
        
          Kleine herstellingen
        
        Glasbewassing algemene ruimten en onbereikbare delen woonruimte
        Schoonmaken gemeenschappelijke ruimten
        Onderhoud groenvoorziening /t uin
        24-uurs servicecontract CV installatie
        Ontstoppen leidingen en rioleringen
        Schilderen algemene ruimten
        Voorbereidende werkzaamheden schilderen algemene ruimten
        Lampen vervangen gemeenschappelijke ruimten
        Onderhoud mechanische ventilatie
        Reinigen rookgasafvoer- en ventilatiekanalen
        Gebruikers gerelateerde storingen liftinstallatie
        Ongediertebestrijding algemene ruimten
        Preventief schoonhouden van goten en regenafvoeren
        Verwijderen zwerfvuil algemene ruimte
        Verwijderen graffiti algemene ruimten
        Overige kleine herstellingen algemene ruimten
        Administratiekosten”
      
      
    
    
      2.19.
      Op 28 juni 2017 heeft een beleggingsmaatschappij een bod uitgebracht op het gebouw.
      
    
    
      2.20.
      Op 24 juli 2017 is een Letter of Intent opgesteld tussen deze beleggingsmaatschappij als koper en belanghebbende als verkoper van het gebouw. De koper heeft dit stuk op 2 augustus 2017 voor akkoord getekend.
      
    
    
      2.21.
      Belanghebbende heeft de in aftrek genomen omzetbelasting op de bouw in augustus 2017 herzien in verband met de vrijgestelde ingebruikneming van de appartementen.
      
    
    
      2.22.
      Op 24 oktober 2017 is de koopovereenkomst gesloten en op 15 november 2017 heeft de levering van het gebouw in verhuurde staat plaatsgevonden voor een koopsom van € 12.678.500 inclusief de eventueel verschuldigde omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting. Ter zake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht.
      
    
    
      2.23.
      Op 18 mei 2018 heeft de koper de onroerende zaak doorverkocht voor € 12.678.500 inclusief omzetbelasting indien van toepassing.
      
    
    
      2.24.
      De Inspecteur heeft op 31 mei 2018 de omzetbelasting over de levering nageheven. Tegen de desbetreffende naheffingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of vanwege de levering van (de appartementen waaruit) het gebouw (bestaat) omzetbelasting is verschuldigd, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende weerspreekt. Primair is in geschil of sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Indien daarvan geen sprake is, is in geschil of de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB van toepassing is op de overdracht van het gebouw, omdat geen sprake is van vervaardiging. Als sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed is meer subsidiair in geschil de hoogte van de naheffingsaanslag.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Overgang van een algemeenheid van goederen
      
    
    
      4.1.
      Artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB, geeft aan dat omzetbelasting onder meer wordt geheven ter zake van leveringen van goederen die in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht. Ondernemer is, aldus artikel 7 van de Wet OB, ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Hieronder wordt mede verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Essentieel voor het ondernemerschap en de belastingplicht is de verrichting van economische activiteiten.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 19 van de Btw-richtlijn (voorheen artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn) bepaalt dat de lidstaten, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 19 van de Btw-richtlijn strekt ertoe de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door deze overdrachten te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.
      
    
    
      4.4.
      Nederland heeft van de in artikel 19 van de Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt en in artikel 37d van de Wet OB bepaald dat bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geen leveringen of diensten worden geacht plaats te vinden en dat, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager treedt.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het arrest Zita Modes als volgt overwogen ten aanzien van een overgang van een algemeenheid van goederen:
      
      
        “46. Bijgevolg moet op de eerste en de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een lidstaat gebruik maakt van de in de eerste zin van dit lid geboden mogelijkheid om uit te gaan van het beginsel dat voor de toepassing van de BTW bij de overdracht van een algemeenheid van goederen geen levering van goederen plaatsvindt, dit niet-leveringsbeginsel - behoudens een eventueel gebruik van de mogelijkheid om de toepassing ervan te beperken in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid - geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.”
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in de zaak Schriever in dit kader als volgt overwogen:
      
      
        “24. Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat, gelet op deze doelstelling, het begrip „overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (zie reeds aangehaalde arresten Zita Modes, punt 40, en SKF, punt 37). 
      
      
      25. Bijgevolg is er slechts sprake van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.
      
      26. De vraag of dit geheel met name zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit.”
      
    
    
      4.7.
      Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in de zaak Rompelman als volgt overwogen:
      
      
        “22	Voor de vraag, op welk moment de exploitatie van een onroerend goed een aanvang neemt, zij er in de eerste plaats op gewezen dat de in artikel 4, lid 1, van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; dit blijkt reeds uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, waar sprake is van „alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter". De tot die werkzaamheden behorende voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend.
      
      
      
        23	Daarbij dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang van de juridische kwalificatie van die voorbereidende handelingen met name niet tussen een vordering met betrekking tot toekomstige eigendom en de verkrijging van de eigendom zelf. Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging van artikel 4 van de Zesde richtlijn zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij die overeenkomstig artikel 17 zou kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed. Ook in gevallen waarin de ter zake van de voorbereidende handelingen betaalde voorbelasting na de aanvang van daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed wordt teruggegeven, heeft het goed gedurende de soms lange tijd tussen de eerste investeringsuitgaven en de daadwerkelijke exploitatie een geldelijke last te dragen. Eenieder die dergelijke investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed, is derhalve te beschouwen als belastingplichtige in de zin van artikel 4.”
      
      
    
    
      4.8.
      De Hoge Raad heeft in 2008 als volgt geoordeeld ten aanzien van de vraag of artikel 37d van de Wet OB van toepassing was op de levering van een verhuurd verzamelgebouw:
      
      
        “3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat deze rechtspraak van de Hoge Raad geen stand kan houden in het licht van hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, V-N 2003/61.18, en dat het in strijd is met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien met artikel 31 van de Wet om toepassing van deze bepalingen afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van het bepaalde in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet als ondernemer is aan te merken.
      
      
      
        3.2.3.
        Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gelet op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het gebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de conclusie getrokken dat de onderhavige overdracht van het gebouw geacht moet worden deel uit te maken van een overgang als bedoeld in artikel 31 van de Wet en mitsdien niet als een levering in de zin van artikel 3 van de Wet.
        
      
    
    
      3.3.
      
        Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet - dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) - niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten.
        In aanmerking genomen 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling dat in het onderhavige geval sprake is van de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, geeft voorts het oordeel van het Hof dat hier sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het van de tegengestelde opvatting uitgaande middel kan daarom niet tot cassatie leiden.”
      
      
    
    
      4.9.
      De Hoge Raad heeft in 2010 als volgt geoordeeld ten aanzien van een overgang van een algemeenheid van goederen:
      
      
        “3.3.2.	Ingevolge artikel 31 van de Wet wordt bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden. Deze bepaling is gegrond op artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (HvJ EG 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, punt 40, V-N 2003/61.18; hierna: het arrest Zita Modes).
        Van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet en artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn kan alleen sprake zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42272, LJN AZ9674, BNB 2007/190), en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer.”
      
      
    
    
      4.10.
      Artikel 37d van de Wet OB is aldus onder meer van toepassing bij de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Voor het beantwoorden van de vraag of de exploitatie van de onroerende zaak in de vorm van verhuur erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen moeten alle feiten en omstandigheden van een zaak worden beoordeeld. Daarbij zijn de doelstellingen of de resultaten van de activiteit als zodanig niet relevant. Een van de omstandigheden aan de hand waarvan moet worden nagegaan of een belastingplichtige goederen ten behoeve van zijn economische activiteiten heeft betrokken, is de aard van die goederen.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ondernemer is als bedoeld in artikel 7, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet OB. Hiervoor is redengevend dat belanghebbende reeds vanaf mei 2015 bezig is geweest met het mogelijk maken van verhuur van de te realiseren appartementen. Op 12 mei 2015 is een verhuuropdracht gegeven aan [naam9] (2.5). Hierbij is afgesproken dat op 1 juni 2015 zou worden gestart met de voorbereiding voor de verhuuractiviteiten. Vervolgens is belanghebbende in 2016 overeenkomsten aangegaan met [naam10] , die optrad als verhurend makelaar (2.7). In de periode van mei tot en met oktober 2017 heeft belanghebbende huurovereenkomsten gesloten voor de appartementen voor langere tijd met aanvullende activiteiten (2.18). Teneinde de aanvullende activiteiten te kunnen uitvoeren heeft belanghebbende verschillende service-contracten afgesloten met derden (2.17). Nu de voorbereiding van de verhuur reeds is gestart in 2015 en de verhuurovereenkomsten met aanvullende activiteiten (deels) zijn aangegaan vóórdat een koper zich had aangediend, is het Hof van oordeel dat op dat moment sprake was van de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Bij het eventueel uitblijven van een koper had belanghebbende zich verbonden aan verhuur met verschillende aanvullende verplichtingen voor langere tijd. De onderneming van belanghebbende bestaat op het moment van verkoop uit het verhuren van 77 appartementen met alle daarmee samenhangende activiteiten / verplichtingen. Aan vorenstaande doet niet af de, al dan niet al net zo lang bestaande, intentie van belanghebbende het gebouw op enig moment te verkopen.
      
    
    
      4.12.
      Het Hof is van oordeel dat de onderhavige levering van het (verhuurd) complex onder het toepassingsbereik van artikel 37d van de Wet OB (artikel 19 van de Btw-richtlijn) valt. Met het verhuurde complex kan een autonome economische activiteit worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van 77 appartementen met aanvullende activiteiten, zodat de verkoop van het gebouw met daarin huurders en doorlopende huren en aanvullende activiteiten niet valt aan te merken als de verkoop van een goed zonder meer zoals de verkoop van een voorraad producten, maar dat sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen. Zoals hiervoor in 4.11 is overwogen, oefende belanghebbende deze economische activiteit ook daadwerkelijk uit en bezigde zij het gebouw en de daarbij behorende overeenkomsten dus in haar onderneming. Hierbij is van belang dat er sprake was van 77 appartementen, die werden verhuurd en de huurovereenkomsten inhielden dat de verhuurder – eerst belanghebbende en daarna de koper – verschillende (service)verplichtingen had. Gelet op overweging 46 van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Zita Modes Sàrl gaat het Hof voorbij aan hetgeen de Inspecteur over de intenties van belanghebbende bij verkoop heeft aangedragen. Een dergelijk criterium is niet terug te vinden in de door het Hof van Justitie van de Europese Unie gebezigde uitleg van overgang van een algemeenheid van goederen. 
      
    
    
      4.13.
      Het Hof acht aannemelijk dat de onderneming door de koper is voortgezet. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat gelet op de in de huurovereenkomsten opgenomen verplichtingen voor de verhuurder, de koper de bijkomende activiteiten onverminderd heeft voortgezet. De oorspronkelijke huurovereenkomsten blijven bij verkoop immers automatisch van toepassing op de koper. Daarbij is relevant dat niet is betwist dat de appartementen nog immer worden verhuurd en gesteld noch gebleken is dat de huurovereenkomsten met de oorspronkelijke huurders of de serviceovereenkomsten na verkoop zijn opgezegd. Het feit dat het gebouw op 18 mei 2018 is doorverkocht, doet aan het voorgaande niet af. Gelet op het onder hiervoor overwogene acht het Hof aannemelijk dat ook deze tweede koper de onderneming met betrekking tot het gebouw heeft voortgezet. Bovendien is niet gesteld dat de eerste koper deze doorverkoop al vóór de eerste koop van het gebouw op 24 oktober 2017 op het oog had. 
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het vorenstaande is sprake van een overgang van een algemeenheid van goederen en dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd. Het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van belanghebbende behoeven derhalve geen bespreking meer.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.15.
      Tegen de belastingrente zijn als zodanig geen grieven aangevoerd. Hetgeen hiervoor is overwogen dient evenwel te leiden tot vernietiging van de beschikking belastingrente.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.572. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.897,50 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punten (hogerberoepschrift, conclusie van repliek en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 759).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboete, de proceskosten en het griffierecht,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vernietigt de naheffingsaanslag,
      – vernietigt de beschikking belastingrente,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.897,50, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 541 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 mei 2022.
    
    
    
    
      	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de uitspraak	
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 mei 2022.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
    HvJ 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644, rechtsoverweging 39.
  
  
    HvJ 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644.
  
  
    HvJ 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724.
  
  
    HvJ 14 februari 1985, D.A. Rompelman, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74.
  
  
    HR 6 juni 2008, nr. 42677, ECLI:NL:HR:2008:AY8546.
  
  
    HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, ECLI:NL:HR:2010:BG7206.
  
  
     HvJ 26 september 1996, Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, p. 25 ev.
  
  
     HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315.
  
  
     Vgl. HR 28 september 2018, nr. 17/00987, ECLI:NL:HR:2018:1787, rechtsoverweging 2.4.