ECLI:NL:GHARL:2023:5429, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-06-2023, 19/01007 t/m 19/01009 en 19/01022
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-06-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Schending Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Niet voldaan aan ‘andere afloop’-criterium. Aftrek voorbelasting verbouwingskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 19/01007, 19/01008, 19/01009, 19/01022
    uitspraakdatum: 27 juni 2023
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      en het hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 14 juni 2019, nummers AWB 18/3266, 18/3267 en 18/3268, ECLI:NL:RBGEL:2019:2598, 
    
    
    
      in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 (hierna: 2008), 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 (hierna: 2009) en 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 (hierna: 2010) naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van respectievelijk € 22.106 (2008), € 56.352 (2009) en € 22.099 (2010). Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van respectievelijk € 3.100 (2008), € 7.915 (2009) en € 3.511 (2010).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is tegen de naheffingsaanslagen OB  en beschikkingen heffingsrente in bezwaar gekomen. Omdat een beslissing van de Inspecteur uitbleef, heeft belanghebbende op 13 juni 2018 beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 6 juli 2018 de naheffingsaanslagen OB 2008 en 2009 en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente gehandhaafd, de naheffingsaanslag OB 2010 verminderd tot € 21.657 en de beschikking heffingsrente 2010 dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep wegens niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar nietontvankelijk verklaard, de beroepen voor de jaren 2009 en 2010 ongegrond verklaard, het beroep voor het jaar 2008 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende 2008, de naheffingsaanslag OB 2008 en de beschikking belastingrente 2008 vernietigd, aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend van € 1.532 en de Inspecteur gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 19 juli 2019 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft op 24 juli 2019 tegen de uitspraak van de Rechtbank, voor zover het betreft de naheffingsaanslag OB 2008, hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Bij brief van 8 december 2021 heeft de griffier van het Hof de Inspecteur gewezen op zijn verplichtingen uit hoofde van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en de Inspecteur verzocht alle ongeschoonde verslagen van het tripartiete overleg (hierna: TPO) en het selectie-overleg in te brengen.
      
    
    
      1.8.
      Bij brief van 14 december 2021 heeft de Inspecteur onder meer afschriften van een ongeschoonde versie van de hiervoor bedoelde verslagen naar het Hof gestuurd. De Inspecteur heeft daarbij een verzoek gedaan tot geheimhouding van delen van deze stukken als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, van de Awb.
      
    
    
      1.9.
      De geheimhoudingskamer van het Hof heeft bij beslissing van 9 augustus 2022 bepaald dat het schonen van de stukken gerechtvaardigd is voor zover het ziet op de verslagen van het selectie-overleg en de verslagen van het TPO en heeft het verzoek om geheimhouding voor het overige afgewezen en de Inspecteur in de gelegenheid gesteld om de geheimhoudingskamer binnen twee weken na dagtekening van deze beslissing te berichten welke gevolgen hij aan deze beslissing verbindt.
      
    
    
      1.10.
      De Inspecteur heeft bij brief van 23 augustus 2022 het verslag van 28 maart 2014 met mevrouw [naam1] , waarvoor geheimhouding is afgewezen, in ongeschoonde vorm in de procedure gebracht.
      
    
    
      1.11.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam2] namens belanghebbende en mr. M. Muller, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam3] , [naam4] en [naam5] namens de Inspecteur. Ter zitting zijn de zaken gelijktijdig behandeld met de zaken met nummers BK-ARN 19/01004 tot en met 19/01006. Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 25 juli 2002, onder de naam [naam6] B.V. opgericht. Daarna is haar naam gewijzigd in [naam7] B.V. Sinds 8 februari 2011 heeft zij haar huidige naam. In de jaren 2009 tot en met 2011 was [naam2] (hierna: [naam2] ) bestuurder en (indirect) aandeelhouder van belanghebbende. Daarna werd [naam8] (hierna: [naam8] ) (indirect) aandeelhouder van belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende was in de jaren 2009 tot en met 2011 gevestigd in een kantoorpand aan de [adres1] 65 te [plaats1] (hierna: [adres1] 65), waar ook een vestiging van [naam9] (hierna: [naam9] ) kantoor hield. [naam9] huurde [adres1] 65 van belanghebbende.
      
    
    
      2.3.
      
        [naam2] woonde vanaf 2004 tot 1 december 2013 aan de [adres1] 90 te [plaats1] . Deze woning was privé eigendom van [naam2] en is door hem op 23 december 2003 aangekocht voor € 925.000.
      
    
    
      2.4.
      In de periode 2004 tot en met 2007 heeft [naam2] de woning verbouwd. Hierbij is in de tuin een zwembad met douche gerealiseerd waarvan de laatste factuur in 2006 is betaald. Daarnaast is in 2007 een luxe inbouwkeuken gerealiseerd.
      
    
    
      2.5.
      Het taxatierapport van [naam10] Makelaars en Rentmeesters van 16 augustus 2007 met betrekking tot het pand [adres1] 90 te [plaats1] vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “B. (…)
        Type object			De LUXE VRIJSTAANDE VILLA met BIJGEBOUW waarin 3
        					garages, nieuw buitenzwembad en jacuzzi
      
      
      
        G. (…)
        					Opdrachtgever heeft het getaxeerde volledig verbouwd en voorzien 
        					van uitmuntende afwerking en details.
      
      
      
        Indeling			Parterre: ruime hal. Woonkamer. Salon. Serre. Uiterst grote luxe
        					woonkeuken. Toilet. Study. Bijkeuken. Schitterende bordestrap
        					naar 1e verdieping.
        
          1e Verdieping: 4 royale slaapkamers, Vaste trap naar:.. 
        
          Zolder: royale ruimte met separaat vertrek voor 2 nieuwe cv-ketels en natte ruimte.
        (…)
      
      
      
        L (…)
        a. Het object is bestemd voor gebruik als:	particuliere bewoning met op de begane grond de
        							mogelijkheid voor praktijk en / of kantoor.
        (…)”
      
      
    
    
      2.6.
      Op 1 december 2010 heeft [naam2] het pand aan de [adres1] 90 te [plaats1] verkocht aan [naam9] B.V. en/ of [naam11] B.V. voor € 1.600.000 waarbij is afgesproken dat de woning zal worden geleverd op 1 april 2013. De koper heeft daarbij een waarborgsom gestort van € 100.000. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft op 3 augustus 2012 een vergunning aangevraagd om de parterre van het pand [adres1] 90 als kantoor te gaan gebruiken.
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft op 23 oktober 2013 een boekenonderzoek aangekondigd waarbij de eerste dag van het onderzoek 29 oktober 2013 was. De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschaps- en omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2012. Het boekenonderzoek heeft uiteindelijk gezien op de jaren 2008 tot en met 2011.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 2 december 2013 aan belanghebbende heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 2008 aangekondigd. Deze brief vermeldt de voornaamste door de Inspecteur in aanmerking te nemen elementen.
      
    
    
      2.10.
      Op 3 december 2013 heeft [naam2] het pand [adres1] 90 als woonhuis verkocht voor € 1.350.000.
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 24 december 2013 is de naheffingsaanslag OB 2008 opgelegd.
      
    
    
      2.12.
      Bij vaststellingsovereenkomst van 9 januari 2014 tussen [naam12] B.V., die op 22 juli 2011 middels een akte van contractoverneming de positie van [naam11] B.V. heeft overgenomen en uit dien hoofde jegens [naam2] gehouden is tot aankoop van het pand [adres1] 90, en [naam2] is de koopovereenkomst ontbonden waarbij [naam2] de waarborgsom van € 100.000 mocht houden als schadeloosstelling.
      
    
    
      2.13.
      Op 3 februari 2014 heeft belanghebbende twee overeenkomsten aan de Inspecteur overgelegd. De eerste overeenkomst betreft een op 25 april 2008 gedateerde overeenkomst tussen belanghebbende en [naam2] , waarbij is overeengekomen dat [naam2] de woning aan de [adres1] 90 zal verhuren aan belanghebbende. Belanghebbende zal de woning geschikt maken voor commerciële verhuur als kantoorvilla met kantoorappartementen (hierna verder: het project [adres1] 90). De verbouwingen die hiervoor nodig zijn, zal belanghebbende voor haar rekening nemen. Belanghebbende en [naam2] beogen dat de woning op 1 oktober 2011 aan belanghebbende ter beschikking zal komen. De tweede overeenkomst is een op 13 december 2010 gedateerde overeenkomst tussen belanghebbende en [naam2] en [naam13] B.V. (thans: [naam14] NV), waarbij is afgesproken dat de overeenkomst van 25 april 2008 wordt beëindigd. Tevens is afgesproken dat belanghebbende van [naam13] B.V, een vergoeding van € 234.716 zal ontvangen voor het project [adres1] 90 te [plaats1] .
      
    
    
      2.14.
      Op 21 maart 2014 is een compromis gesloten door [naam8] met [naam2] , waarbij is overeengekomen dat de [naam2] de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 zal betalen.
      
    
    
      2.15.
      Met dagtekening 27 november 2014 is een naheffingsaanslag OB 2009 opgelegd.
      
    
    
      2.16.
      Bij brief van 14 januari 2015 heeft [naam2] een op 21 augustus 2007 gedateerd ontwikkelingsplan om de woning aan de [adres1] 90 te verbouwen tot kantoorvilla overgelegd. In dit plan is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “(...).
        Het kantoorpand [adres1] 90 zal als volgt worden aangeboden:
      
      - Gratis parkeren op eigen terrein
      - Kantine en terras met gratis WiFi
      - Vergadermogelijkheden
      - Gemeubileerde en ongemeubileerde kantoren
      - Flexplekken en deelkantoor
      - 24/7 toegang
      - Beveiliging en videobewaking
      - Virtuele kantoren en telefoonbeantwoordingservice
      - Voorzien van een lift
      - Bedrijfsfitness ruimte
      
      
        (...).
        In het plan worden 10 kantoorappartementen gecreëerd alsmede 12 parkeerplaatsen (...). Op de 1e verdieping zal een ruimte voor bedrijfsfitness worden gecreëerd. (...). De volgende aanpassingen zijn noodzakelijk:
      
      - isolatie van de kap
      - isolatie van de beglazing
      - overige isolatie
      - aanpassingen centrale hal/vloer
      - schilderwerk
      - verbouwing 1e verdieping
      - verbouwing 2e verdieping en van de zolder 3 kantoorruimten maken alsmede ruimte voor de services
      - aanpassingen centrale voorzieningen (zoals CV)
      - aanpassingen meterkast en data-installatie
      - aanpassingen tuin- en hekwerk
      - overige bouwkundige aanpassingen
      (...)"
      
    
    
      2.17.
      De bevindingen van het onderzoek dat de Inspecteur in oktober 2013 heeft ingesteld bij belanghebbende zijn vastgelegd in een rapport van 19 oktober 2015 opgesteld door [naam15] (hierna: het controlerapport). Het controlerapport vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
      
    
    
      1.1
      
        Reikwijdte van het onderzoek
      
      
      
        Het onderzoek is aangekondigd als een volledig onderzoek vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2012. Het onderzoek is uitgebreid en beperkt. Het onderzoek is uitgebreid met het jaar 2008. Het jaar 2012 is niet in het onderzoek betrokken.
        (…)
      
      
    
    
      1.6
      
        Financiële administratie
      
      
      
        Een groot deel van de financiële administratie van de jaren tot en met 2010 is niet beschikbaar. In de overeenkomst waarin [naam16] B.V. de resterende aandelen van [belanghebbende] B.V. koopt met datum 13 december 2010, heeft de heer [naam8] verklaard de fysieke administratie van [belanghebbende] B.V. tot en met heden te hebben ontvangen. [naam17] B.V. heeft zelfs geen accountantsdossier meer. Er zijn ook geen bestanden van het boekhoudpakket. De administratie werd handmatig gevoerd en de totalen werden direct ingevoerd in het programma dat de jaarrekening genereert.
      
      
      
        Volgens de heer [naam8] heeft hij de financiële administratie van de jaren tot en met 2010 niet ontvangen. De heer [naam8] kent de hiervoor genoemde overeenkomst van 13 december 2010 niet. Hij heeft geen dagafschriften van de bankrekeningen en geen facturen (kostenfacturen, verhuurfacturen). Hij beschikt ook niet over documenten waaruit blijkt hoe vanuit de bronbescheiden de jaarstukken zijn opgemaakt (tabellarisch boek, grootboek, uitsplitsingen op papier of iets dergelijks). 
      
      
      
        
          [belanghebbende] B.V. en [naam16] B.V. hebben een procedure gevoerd tegen [naam17] B.V. waarin deze wordt gesommeerd de financiële administratie van [belanghebbende] B.V. te verstrekken. Deze procedure is door [belanghebbende] B.V. en [naam16] B.V. verloren. [naam17] B.V. heeft diverse verklaringen en documenten overgelegd, waaronder de genoemde overeenkomst, die bevestigen dat de heer [naam8] eind 2010 de administratie heeft ontvangen en dat [naam17] B.V. geen stukken meer heeft.
      
      
      
        De heer [naam8] blijft erbij dat hij de financiële administratie niet heeft ontvangen. Hij heeft in de achterliggende jaren een groot vertrouwen gehad in de heer [naam2] . Als de heer [naam2] hem vroeg iets te tekenen, heeft hij dit in vertrouwen gedaan. Het kwam voor dat hij diverse documenten tegelijk moest ondertekenen. Hij heeft deze dan niet allemaal goed bekeken. Hierdoor zou het voor kunnen komen dat hij een verklaring heeft ondertekend dat hij de administratie heeft ontvangen, terwijl dat in werkelijkheid niet zo is.
      
      
      
        Dat [naam17] B.V. geen stukken meer zou hebben is niet geloofwaardig. [belanghebbende] B.V. bleef klant bij [naam17] B.V. nadat [naam16] B.V, de aandelen had gekocht. [naam17] B.V. heeft ook de jaarrekening van 2010 en 2011 opgesteld (gedateerd 10 januari 2011, respectievelijk 16 augustus 2012). De financiële administratie over het jaar 2010 moet dus begin 2011 nog beschikbaar zijn geweest bij [naam17] B.V. Om de jaarrekening van 2010 te kunnen opstellen, zal ook het dossier van 2009 zijn geraadpleegd, bijvoorbeeld voor de overlopende activa en passiva. Er was geen enkele reden om de jaardossiers en het permanente dossier af te geven aan de heer [naam8] . Het is ook niet geloofwaardig dat er helemaal geen documenten meer zijn met betrekking tot de samenstelling van de jaarrekening van 2010 en later. De administratie zou door middel van een spreadsheet zijn gevoerd. Ook dit spreadsheet is niet meer in het bezit van [naam17] B.V. Bij [naam17] B.V. zou geen enkele vastlegging meer zijn van de memoboekingen van 2010 en 2011. Dit is ook erg onwaarschijnlijk.
        (…)
      
      
    
  
  
    
      3Omzetbelasting
    
    
      3.1
      
        Verbouwingen
      
      
      
        De voorbelasting met betrekking tot de investering in de verbouwingen van de woning [adres1] 90 te [plaats1] zal worden nageheven. Dit betreft de volgende bedragen:
      
      
      
        2010 		2009 		2008
        Investeringen 				€ 27.715 	€ 332.254 	€ 33.718
        Naheffing omzetbelasting over verbouwingen 	€   5.266 	€   63.128 	€   6.406
      
      
      
        Op de verbouwing is voor een zeer beperkt gedeelte het 6% omzetbelastingtarief van toepassing.
        Hierdoor zijn de hier berekende bedragen te hoog.
      
      
    
    
      3.2
      
        Theoretische berekening af te dragen omzetbelasting
      
      
      
        De omzet volgens de aangiften omzetbelasting sluit niet aan op de omzet volgens de aangifte vennootschapsbelasting.
        			2008 
        Netto-omzet volgens aangifte vennootschapsbelasting		€ 107.587
        Omzet volgens aangiften omzetbelasting				     92.494
        Verschil omzet 						€   15.093 
        Omzetbelasting hierover 					€     2.868 
      
      
      
        De omzet bestaat uitsluitend uit verhuur. Omdat er is geopteerd voor belaste verhuur, is er over de volledige omzet omzetbelasting verschuldigd. (…)
        Het verschil van het jaar 2008 zal worden nageheven.
      
      
    
    
      3.3
      
        Theoretische berekening voorbelasting
      
      
      
        Aan de hand van de jaarrekening kan de volgende theoretische berekening van de voorbelasting worden gemaakt:
        2010 		2009 		2008
        Investeringen 			€ -197.285 	€ 332.254 	€   33.718
        Huisvestingskosten 			      27.977 	       9.925 	       2.270
        Algemene kosten 			        1.759 	       3.087	       3.364
        Totaal 				€ -167.549 	€ 345.266 	€   39.352
        Theoretische voorbelasting 19% 	     -31.834 	     65.601 	       7.477
        Werkelijke voorbelasting 		      24.171 	     71.800 	     20.309
        Verschil 				€  -56.005 	€   -6.199 	€ -12.832
      
      
      
        Bij de berekening is uitgegaan van 19% omzetbelasting. Op een gering deel van de verbouwing is het 6%-tarief van toepassing. Hierdoor is de theoretische voorbelasting te hoog en zijn de berekende verschillen te laag. Dit wordt overigens gecompenseerd met de te hoge naheffing in paragraaf 3.1 van dit rapport.
      
      
      
        In 2010 zijn de investeringen € 197.285 negatief. Gezien het verschil tussen de werkelijke en theoretische voorbelasting is er over dit bedrag geen omzetbelasting afgedragen.
      
      
      
        Uit deze berekening kan worden geconcludeerd dat de voorbelasting met betrekking tot de verbouwingen daadwerkelijk in aftrek is gebracht. Deze voorbelasting wordt daarom terecht nageheven.
      
      
      
        Zoals hiervoor al is vermeld, is er in 2010 € 225.000 van de investeringen overgeboekt naar de schuld aan [naam16] B.V. Als rekening wordt gehouden met dit bedrag van € 225.000 in 2010, wordt de theoretische berekening als volgt:
      
      
      
        2010 		2009 		2008
        Investeringen: 			€   27.715 	€  332.254 	€   33.718
        Huisvestingskosten 			     27.977 	        9.925 	       2.270
        Andere kosten 			       1.759 	        3.087 	       3.364
        Totaal 				€   57.451 	€  345.266 	€   39.352
        Theoretische voorbelasting 		     10.916 	      65.601 	       7.477
        Werkelijke voorbelasting 		     24.171 	      71.800 	     20.309
        Verschil 				€ -13.255 	€    -6.199 	€ -12.832
      
      
      
        Op grond van deze verschillen, kan de conclusie worden getrokken dat er te veel voorbelasting is geclaimd. Deze verschillen zullen worden nageheven. Hoe deze bedragen in de financiële administratie zijn geboekt, is onbekend. Dit betreft een verschil tussen de gereconstrueerde balans en winst- en verliesrekening en de werkelijke balans en winst- en verliesrekening.
      
      
    
    
      3.4
      
        Aangifte derde kwartaal 2009
      
      
      
        Over het derde kwartaal van 2009 is er een aangifte omzetbelasting ingediend met een negatief verschuldigd bedrag van € 12.976. Over deze aangifte zijn vragen gesteld door de Belastingdienst aan [belanghebbende] B.V. Omdat deze vragen niet zijn beantwoord en de gevraagde documenten niet ter inzage zijn verstrekt, is de teruggaaf niet verleend. Bij de theoretische berekening is rekening gehouden met de voorbelasting die in het derde kwartaal is geclaimd (€ 18.103). Omdat dit bedrag in werkelijkheid niet is verleend, kan dit bedrag in mindering worden gebracht op de bedragen die nu worden nageheven.
      
      
      
        De verschuldigde omzetbelasting volgens deze aangifte is nu niet afgedragen. Dit bedrag zal alsnog worden nageheven. Per saldo kan de gevraagde teruggaaf in mindering worden gebracht op de na te heffen bedragen.
      
      
    
    
      3.5
      
        Huisvestingskosten
      
      
      
        Bij de theoretische berekening van de voorbelasting zijn ook de huisvestingskosten meegenomen. Omdat deze kosten gedeeltelijk niet worden geaccepteerd, zal de omzetbelasting over deze correctie worden nageheven. Over de jaren 2008 en 2009 kunnen deze bedragen niet meer worden nageheven in verband met verjaring. Over het jaar 2010 zal € 3.578 worden nageheven (€ 18.834 * 19%).
      
      
    
    
      3.6
      
        Balanspost omzetbelasting
      
      
      
        Op de aangiften vennootschapsbelasting komen de volgende balansposten met betrekking tot de omzetbelasting voor:
      
      
      
        Fiscale 		Fiscale 		Fiscale
        eindbalans 	eindbalans 	eindbalans
        2010 		2009 		2008
        Te vorderen omzetbelasting 		€        0 		€  9.047 		€  1.727
        Te betalen omzetbelasting 		   3.277 		           0 		           0
        Per saldo te betalen 			€ 3.277 		€ -9.047 	€ -1.727
      
      
      
        De balanspost moet in principe gelijk zijn aan de aangifte van het vierde kwartaal van het betreffende jaar. In 2009 is de teruggaaf over het derde kwartaal niet verleend, zodat dit bedrag ultimo 2009 ook nog te vorderen zou moeten zijn. De balansposten zijn dan:
      
      
      
        					2010		2009		2008
        Aangifte 4e kwartaal			€ 3.277 		€ -14.316 	€ -1.727
        Aangifte 3e kwartaal					   -12.976		
        Per saldo te betalen			€ 3.277 		€ -27.292 	€ -1.727
      
      
      
        Verschil met aangiften			€        0 		€18.245 		€         0
      
      
      
        Ultimo 2009 is er een verschil van € 18.245. Het verschil kan bevestigen dat er meer voorbelasting is geclaimd op de aangiften omzetbelasting dan volgt uit de financiële administratie. Het is ook mogelijk dat de niet verleende voorbelasting over het derde kwartaal in het vierde kwartaal van 2009 alsnog op de aangifte is geclaimd. De verbouwing van Bouwbedrijf [naam18] is afgerond in het derde kwartaal van 2009, zodat dit goed mogelijk is.
      
      
      
        In de jaren 2008 en 2010 is er meer voorbelasting geclaimd dan theoretisch mogelijk is. Onbekend is, op welke balanspost deze bedragen in mindering zijn gebracht.
      
      
    
    
      3.7
      
        Recapitulatie omzetbelasting
      
      
      
        De volgende bedragen zullen worden nageheven:
        2010 		2009 		2008
        Algemene kosten 							€      402
        Verbouwingen 			€   5.266 	€ 63.128 	€   6.406
        Af te dragen omzetbelasting 						€   2.868
        Theoretische berekening 		€ 13.255 	€   6.199		€ 12.832
        Aangifte derde kwartaal 2009 				€ 12.976-
        Huisvestingskosten 			€   3.578					
        Totaal 				€ 22.099 	€ 56.352 	€ 22.508
      
      
      
        De naheffingsaanslagen over de jaren 2008 en 2009 zijn inmiddels zonder boete opgelegd. De aanslag over het jaar 2010 zal nu worden opgelegd.
      
      
    
    
      3.8
      
        
          Boete
        
        De heer [naam8] heeft zelf aangegeven, dat er naar zijn mening een privé verbouwing is geactiveerd op de balans van [belanghebbende] B.V. Er is daarom sprake van een vrijwillige verbetering. Er zal daarom geen boete worden opgelegd.”
      
      
    
    
      2.18.
      Bij brief van 19 oktober 2015 heeft de Inspecteur het controlerapport naar belanghebbende verzonden.
      
    
    
      2.19.
      Per mail van 27 november 2015 heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld uiterlijk op 10 december 2015 te reageren op het controlerapport. 
      
    
    
      2.20.
      Met dagtekening 28 december 2015 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag OB 2010 opgelegd.
      
    
    
      2.21.
      Naar aanleiding van de controle bij belanghebbende heeft de Belastingdienst/FIOD een onderzoek ingesteld naar het indienen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen door [naam2] . De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in het proces-verbaal met nummer OPV-ZD3 van 25 oktober 2016, opgesteld door J. Burema (hierna: het FIOD-rapport). Het FIOD-rapport vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
    
    
      2.2
      
        
          Feitencomplex en rol verdachte
        
        (…)
        Verdachte heeft deze winstuitdelingen genoten doordat [naam7] in de periode 2007 tot en met 2010 de kosten van werkzaamheden aan zijn privéwoning aan de [adres1] 90 in [plaats1] voor haar rekening heeft genomen. Deze werkzaamheden hebben bestaan uit het renoveren, moderniseren, verbeteren en verfraaien van de woning met bijbehorende tuin en zullen hierna voortaan worden samengevat onder de noemer ‘verbouwing’ c.q. ‘verbouwingskosten’. 
      
      
      
        Aangezien er geen administratie van [naam7] beschikbaar was, heeft de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst aan de hand van de aangiften vennootschapsbelasting, de jaarstukken over 2009 en 2010 en de bankafschriften van [naam7] , haar financiële administratie gereconstrueerd. Hieruit bleek dat [naam7] de voor haar rekening gekomen verbouwingskosten vrijwel volledig op de balans heeft geactiveerd onder de post ‘materiële vaste activa’ en in haar fiscale aangiften vennootschapsbelasting op dit activum heeft afgeschreven ten laste van het resultaat. Een heel klein gedeelte van de verbouwingskosten is bij [naam7] als onderhoudskosten direct ten laste van het resultaat gebracht. 
        (…)
      
      
      
        Aangezien verdachte in deze periode middellijk enig bestuurder van deze vennootschap was, en er verder geen personeel in dienst was, had verdachte het volledig voor het zeggen binnen [naam7] . Verdachte was derhalve de enige persoon die kon beslissen om deze kosten door de vennootschap te laten dragen. Door de dubbele pet heeft verdachte er voor gezorgd dat de vennootschap hem als aandeelhouder heeft bevoordeeld en heeft hij als aandeelhouder deze bevoordeling ook bewust aanvaard. Men spreekt in dit geval van een (verkapte) winstuitdeling.
      
      
      
        Verdachte is in 2005 begonnen met de renovatie van het huis en de complete vernieuwing van de tuin. In de loop der jaren heeft hij bij diverse toeleveranciers niet meer zichzelf als privépersoon maar de vennootschap [naam7] als opdrachtgever laten aanmerken. De facturen voor de, door verschillende toeleveranciers, verrichte werkzaamheden aan de woning, kwamen vanaf dat moment ook op naam van [naam7] te staan.
      
      
      
        Verdachte heeft hiermee de mogelijkheid gecreëerd om deze facturen als bedrijfskosten op te nemen in de administratie van [naam7] en de hierin begrepen omzetbelasting op de aangiften omzetbelasting van de vennootschap als voorbelasting in aftrek te brengen. Bovendien was [naam7] vennootschap die onroerend goed exploiteerde zodat niet snel argwaan zou ontstaan indien kosten van een verbouwing in de administratie werden verantwoord.
      
      
      
        
          [naam7] heeft in de periode 2007 tot en met 2010 facturen van verbouwingskosten voor een bedrag van €591.323 als bedrijfskosten aangemerkt. De jaarlijkse verdeling hiervan is in onderstaand schema zichtbaar:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Investeringen [adres1] 90 in [plaats1]
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                TOTALEN 
              
            
            
              
                Netto verbouwingskosten
              
              
                € 81.146
              
              
                € 33.718
              
              
                € 338.005
              
              
                € 44.042
              
              
                € 496.911
              
            
            
              
                Omzetbelasting mbt verbouwingen
              
              
                € 15.417
              
              
                € 6.406
              
              
                € 64.221
              
              
                € 8.368
              
              
                € 94.421
              
            
            
              
                
                  Uitdelingen per jaar
                
              
              
                
                  € 96.563
                
              
              
                
                  € 40.124
                
              
              
                
                  € 402.226
                
              
              
                
                  € 52.410
                
              
              
                
                  € 591.323
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Verdachte erkent dat er in 2009 en 2010 voor rekening van [naam7] verbouwingen aan de woning gelegen aan de [adres1] 90 in [plaats1] hebben plaatsgevonden Hij stelt echter dat deze verbouwingskosten voor [naam7] daadwerkelijk zakelijke kosten zijn geweest.
      
      
      
        Op 3 februari 2014 heeft verdachte aan de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst twee overeenkomsten verstrekt. (…)
      
      
      
        Verdachte heeft met betrekking tot deze twee overeenkomsten verklaard dat de verbouwing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden maar dat de verhuur uiteindelijk geen doorgang heeft gevonden vanwege de vastgoedcrisis. Verdachte zegt dat hij vervolgens het ‘project [adres1] 90’ met een boekwaarde van € 410.000 weer in privé heeft teruggenomen tegen betaling (in rekening-courant) van € 234.716.
      
      
      
        Bijna een jaar later, bij brief van 14 januari 2015, heeft verdachte alsnog een op 21 augustus 2007
        gedateerd plan voor de ‘Ontwikkeling 10 kantoorappartementen in kantoorvilla [adres1] 90 in [plaats1] ’ op eigen initiatief aan de Belastingdienst gestuurd. Verdachte heeft hierbij tegenover de Belastingdienst verklaard dat hij in 2007 al plannen had om de woning te gaan verbouwen tot commercieel verhuurbare kantoorappartementen. (…)
      
      
      
        In tegenstelling tot de in de op 25 april 2008 gedagtekende overeenkomst genoemde kantoorappartementen, hebben alle door de Belastingdienst dan wel door de FIOD benaderde bedrijven verklaard dat hun werkzaamheden betrekking hadden op de verbouwing/modernisering van een woning. Geen van deze bedrijven had kennis van een verbouwing ten behoeve van een functiewijziging van de woning tot kantoorpand c.q. kantoorappartementen. Dit geldt evenmin voor de makelaar die in oktober 2010 de opdracht kreeg om de villa als woning in de verkoop te doen.
      
      
      
        Uit een door mij, verbalisant, verricht onderzoek naar de aard van de aan de woning verrichte werkzaamheden, is mij niet gebleken dat hier sprake is geweest van een transformatie van de villa van woning tot kantoorpand. Noch daargelaten dat het bestemmingsplan het volledige gebruik van het pand als kantoorruimte niet toelaat, zijn mij geen specifieke werkzaamheden bekend die het gebruik als toekomstig kantoorpand bevestigen. Daarnaast is het pand qua indeling niet erg geschikt om commercieel als kantoorpand te gebruiken. Er is veel loze ruimte door de immense hal en vide, de afmeting van de keuken op de begane grond is 50m2 waardoor relatief weinig ruimte overblijft voor kantoorappartementen en tot slot heeft de tweede verdieping schuine wanden en weinig daglicht zodat deze ruimte evenmin commercieel geëxploiteerd kan worden als luxueuze kantoorruimte.
      
      
      
        Daarnaast heeft verdachte in de onderhavige periode ook nog bepaalde werkzaamheden aan de [adres1] 90 voor eigen rekening genomen. Dit betreffen bijvoorbeeld de aanleg van een gashaard in de ouderslaapkamer (2009), de luxueuze badkamerinrichting (2009) en de overkapping van het zwembad (2010). Kosten die niet bepaald wijzen op een functiewijziging van het pand.
        (…)
      
      
    
    
      3.2
      
        Onderzoek Belastingdienst en FIOD
      
      
      
        3.2.1.
        
          
            Aanleiding onderzoek belastingdienst
          
          (…)
        
        
        
          De Belastingdienst heeft tijdens het boekenonderzoek van [naam7] geconstateerd dat in de periode vanaf 2007 tot en met 2010 verbouwingskosten van het pand gelegen aan de [adres1] 90 in [plaats1] , destijds de privéwoning van verdachte, voor rekening zijn gekomen van [naam7] en dat hieraan geen ander doel ten grondslag lag dan de bevoordeling van verdachte als indirect aandeelhouder. 
          (…)
        
        
        
          De Belastingdienst heeft eveneens geconstateerd dat de BTW op deze verbouwingskosten door [naam7] als voorbelasting op haar aangiften omzetbelasting in aftrek is gebracht.
        
        
        
          Het probleem bij dit boekenonderzoek was dat de administratie van [naam7] niet aanwezig was. De controlerend ambtenaar heeft deze wel opgevraagd maar kreeg van de belastingadviseur, de heer [naam19] van [naam20] Belastingadviseurs, te horen dat er volgens de heer [naam8] (indirect aandeelhouder en bestuurder) bij de aandelenoverdracht op 30 december 2010 vrijwel geen administratie was overgedragen met uitzondering van de akte van aandelenoverdracht en de daarbij gevoegde bijlagen waaronder de jaarrekening van [naam7] over 2009. Zowel de fysieke als de digitale administratie uit het verleden bleven volgens [naam8] gearchiveerd bij [naam17] , het accountantskantoor van verdachte, die tot dan toe ook de administratie had gevoerd en de jaarstukken van [naam7] had opgemaakt.
          (…)
        
        
        
          In 2013 heeft de heer [naam8] een zogenaamde second opinion laten verrichten op de gehele dienstverlening van [naam17] ten aanzien van alle vennootschappen van [naam8] . (…)
        
        
        
          De aanleiding hiervoor was een gesprek dat [naam8] en zijn echtgenote in 2013 hadden met [naam1] , de ex-vriendin van verdachte. Zij had [naam8] erop gewezen dat hij door verdachte was belazerd. (…)
        
        
        
          Eén van de discutabele zaken die bij de second opinion naar voren kwam betrof de prijs die [naam8] voor de aandelen [naam7] had betaald.
          In het kader van een zogenaamde second opinion op de jaarstukken van onder meer [naam7] , heeft de heer [naam20] aan verdachte gevraagd om de investeringsfacturen met betrekking tot de in de jaarstukken van [naam7] opgenomen ‘verbouwing’ ter grootte van ongeveer € 400.000. Deze 'verbouwing’ stond vermeld in de toelichting op de in de balans opgenomen post 'materiële vaste activa’ zonder dat hierbij melding werd gemaakt van het pand waar deze verbouwing betrekking op had. [naam20] had in de aangiften vennootschapsbelasting over 2009 ook gezien dat er investeringsaftrek was geclaimd voor een verbouwing ter grootte van €332.253. Deze verbouwing had volgens de aangifte vennootschapsbelasting betrekking op de kelder en de tweede verdieping.
        
        
        
          
            [naam19] heeft dit in een rapportage gemeld aan de heer [naam8] die op zijn beurt niet begreep welke verbouwing er in de kelder of de tweede verdieping van de [adres1] 65 had plaatsgevonden. [naam8] was al sinds 2006 klant van [naam17] en kwam naar zijn zeggen sindsdien regelmatig in het kantoorpand aan de [adres1] 65 al was het alleen maar om wat snacks uit zijn op loopafstand gelegen [naam21] -restaurant te brengen. Verder zegt [naam8] sinds begin 2009 nog enige tijd een kleine kamer op de verdieping van het kantoorpand te hebben gebruikt. Hij had hier de financiële administratie van zijn [naam21] vestiging in [plaats1] ondergebracht en kwam hier tenminste wekelijks. Hij zou derhalve een verbouwing aan het kantoorpand van een dergelijke omvang hebben moeten bemerkt, bijvoorbeeld doordat er steigers waren geplaatst.
        
        
        
          
            [naam8] heeft hierop over een bepaalde periode bij de bank kopieën van bankafschriften van [naam7] opgevraagd. Hierop waren een aantal grote betalingen aan Bouwbedrijf [naam18] zichtbaar.
        
        
        
          
            [naam8] heeft vervolgens bij Bouwbedrijf [naam18] navraag gedaan waar deze betalingen betrekking op hadden en kwam er zo achter dat verbouwingskosten van de woning van verdachte waren betaald door [naam7] .
        
        
        
          
            [naam20] Belastingadviseurs heeft vervolgens aan verdachte om de administratie van [naam7] gevraagd en dan met name om de investeringsfacturen van de in de jaarstukken genoemde verbouwing. Verdachte heeft aan dit verzoek geen gehoor gegeven. 
        
        
        
          
            [naam8] is vervolgens met de conclusies van [naam20] Belastingadviseurs naar verdachte gegaan en heeft tegenover verdachte het vermoeden uitgesproken dat de op de balans voorkomende verbouwingskosten betrekking hadden op de verbouwing van de privéwoning van [naam2] . Overigens had verdachte aan [naam8] na afronding van de verbouwing nog een rondleiding in de woning gegeven. Volgens [naam8] was de reactie van [naam2] dat de in de jaarstukken genoemde verbouwing wel degelijk betrekking had op de [adres1] 65. Volgens [naam2] was het dak van het kantoorpand gelift en was het een hele ingewikkelde verbouwing. Hierna is de verhouding tussen [naam8] en verdachte geëscaleerd en zijn er advocaten aan te pas gekomen.
        
        
        
          
            [naam8] heeft vervolgens in een kort geding-procedure (zitting 17 september 2013) afgifte van, dan wel inzage in de administratieve bescheiden met betrekking tot [naam7] gevorderd van verdachte en van [naam17] . [naam8] heeft deze procedure verloren op basis van een aantal door werknemers van [naam17] bij de notaris afgelegde verklaringen (…) alsmede door overlegging van een vermoedelijk achteraf door verdachte valselijk opgemaakte overeenkomst (…).
          (…)
        
        
        
          Hierop is in oktober 2013 door de Belastingdienst een boekenonderzoek bij [naam7] gestart Gezien de geringe informatie wegens het ontbreken van de administratie, heeft de controlerend ambtenaar met name op basis van derdenonderzoeken zijn conclusies getrokken.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Ik beperk mij in dit proces-verbaal tot de bevindingen van de Belastingdienst die betrekking hebben op de correcties in verband met de geconstateerde winstuitdelingen naar aanleiding van de verbouwing van de privéwoning van verdachte aan de [adres1] 90 in [plaats1] . De feiten en omstandigheden die aanleiding zijn geweest voor de Belastingdienst om deze correcties aan te brengen zullen in dit proces-verbaal nader worden uitgewerkt en zijn ook voorwerp geweest van eigen onderzoek van de FIOD.
          (…)
        
        
      
      
        3.2.2
        
          
            Rapportage onderzoek Belastingdienst naar aangiften Inkomstenbelasting
          
          (…)
        
        
        
          U hebt mij op 3 februari 2014 kopieën van een tweetal overeenkomsten verstrekt. In deze overeenkomsten is vermeld dat de geactiveerde verbouwingen betrekking hebben op de woning [adres1] 90 te [plaats1] . Eén overeenkomst is gedateerd 25 april 2008. In deze overeenkomst zijn afspraken opgenomen tussen u en [belanghebbende] B. V. over het pand [adres1] 90 te [plaats1] .:
          • [belanghebbende] B.V. is voornemens het pand [adres1] 90 te huren van de heer [naam2] en geschikt te maken voor commerciële verhuur aan derden.
          • Voor deze verhuuractiviteiten dienen er investeringen aan het pand plaats te vinden die gedeeltelijk ook al plaats hebben gevonden.
          • [belanghebbende] B.V. neemt alle noodzakelijke investeringen voor het verhuur-gereedmaken van het pand voor haar rekening.
          • [belanghebbende] B.V. zal het pand huren voor € 45.000 per jaar zodra het pand beschikbaar is (uiterlijk 1 oktober 2011).
          • [belanghebbende] B.V. beoogt het pand op te splitsen in diverse zelfstandig te benutten kleinere (kantoor-)appartementen.
          • [belanghebbende] B.V. is voornemens deze (kantoor-)appartementen uitsluitend met omzetbelasting belast te zullen verhuren. [naam2] zal aan [belanghebbende] B.V. geen omzetbelasting in rekening brengen over de huur.
          • Als de verhuur niet uiterlijk op 1 oktober 2011 gerealiseerd kan worden, is [naam2] een tegemoetkoming verschuldigd aan [belanghebbende] B.V. die in nader overleg zal worden vastgesteld.
          • De investeringen mogen naar hun aard het woongenot van [naam2] niet aantasten. [naam2] moet met de wijzigingen instemmen en indien en voor zover een deel van de beoogde verbouwing plaatsvindt voor uitdrukkelijke privédoeleinden van [naam2] , zal [naam2] dit aan [belanghebbende] B.V. vergoeden.
          • Als de Belastingdienst de investeringen aanmerkt als (verkapte) winstuitdelingen aan de aandeelhouder en dit onomstotelijk komt vast te staan, zal [belanghebbende] B.V. de investeringen beschouwen als een vordering op [naam2] op het moment van ingang van de bedoelde huurovereenkomst.
        
        
        
          De tweede overeenkomst is gedateerd op 13 december 2010. In deze overeenkomst is het volgende opgenomen:
        
        
        
          • [naam2] en [belanghebbende] B.V. beëindigen de overeenkomst van 25 april 2008.
          • [belanghebbende] B.V. ontvangt van [naam14] N.V. een vergoeding van € 234.716 voor het project [adres1] 90 te [plaats1] .
          • [naam14] N. V. zal dit corrigeren in haar rekening courant verhouding met de heer [naam2] .
        
        
        
          De woning [adres1] 90 te [plaats1] is in de jaren 2007 tot en met 2009 volledig gerenoveerd/gemoderniseerd. Alle ruimten in de woning zijn onder handen genomen. Er is een nieuwe keuken en badkamer geplaatst. Het pand is volledig geschilderd en geïsoleerd. Ook het onderhoud van de tuin is door [belanghebbende] B.V. betaald. Het pand is gerenoveerd als woning. Er zijn geen specifieke investeringen bekend die het pand geschikt maken voor de commerciële verhuur. Er is bijvoorbeeld geen balie geplaatst in de hal. De woning is niet gesplitst in units. De woning is volledig geschikt gebleven voor bewoning. Er is bijvoorbeeld een babykamer met de kleur roze. U en uw gezin hebben tot december 2013 ook in de woning gewoond. Gezien het voorgaande is het niet aannemelijk dat [belanghebbende] B.V. echt het voornemen heeft gehad de woning voor commerciële doeleinden te verhuren. De overeenkomsten hebben alleen het doel om een deel van de kosten van de verbouwing ten laste van de winst van [belanghebbende] B.V. te kunnen brengen en de omzetbelasting in aftrek te kunnen brengen. De gedane investeringen in het pand worden daarom als uitdelingen aangemerkt.
          (…)
        
        
        
          (…) Al die tijd was verdachte middellijk ook de enige bestuurder van [naam7] . Verder had [naam7] geen personeel in dienst. De Belastingdienst heeft daaruit geconstateerd dat verdachte niet alleen formeel maar ook feitelijk de volledige zeggenschap had binnen deze vennootschap. Hierdoor moet hij zich bewust zijn geweest dat hij de vennootschap een bevoordeling liet doen aan hem in privé.
          (…)
        
        
      
    
    
      3.4
      
        
          Nader onderzoek FIOD
        
        (…)
      
      
      
        3.4.1
        
          
            Pand gelegen aan de [adres1] 90 in [plaats1]
          
          Om een indruk te krijgen van het pand waar ik het in dit proces-verbaal over heb, laat ik eerst enkele foto's zien uit de verkoopbrochure van Makelaardij [naam10] (hierna: [naam10] ) uit. Deze foto's zijn in oktober 2010 gemaakt toen de woning door verdachte bij [naam10] in de verkoop is gezet voor € 1.799 .000. Uiteindelijk is de woning op 3 december 2013 door verdachte zelf verkocht voor € 1.350.000. Verdachte heeft de eigendom van dit pand verkregen bij akte van levering van 23 december 2003. Hij heeft dit pand destijds gekocht voor € 925.000.
        
        
        
          Per 1 april 2004 heeft verdachte zich bij de gemeentelijke basisadministratie op dit adres ingeschreven. Zijn voormalige vriendin, mevrouw [naam1] , stond eveneens op dit adres ingeschreven van 19 april 2006 tot 5 januari 2009. Verdachte heeft in meerdere brieven verklaard dat hij reeds vanaf 2004 met haar aan de [adres1] 90 samenwoonde.
        
        
        
          Vanaf 5 januari 2009 heeft de huidige echtgenote van verdachte, mevrouw [naam22] , op dit adres ingeschreven gestaan. [in] 2009 is hun eerste kind, dochter [naam23] , hier geboren en [in] 2012 hun tweede kind, zoon [naam24] .
        
        
        
          Verdachte heeft zich tezamen met zijn gezin per 1 december 2013 uitgeschreven op dit adres en opnieuw ingeschreven aan de [adres2] in [plaats2]
        
        
        
          
            ‘Eigen woning’
          
          In de periode 2004 tot en met 2013 heeft [naam2] in zijn aangiften inkomstenbelasting de villa aan de [adres1] 90 in [plaats1] opgegeven als ‘eigen woning’ (…).
        
        
        
          
            Bewoning en verbouwingen
          
          De toenmalige vriendin van [naam2] , [naam1] , heeft tegenover de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst verklaard dat deze villa hun toekomsthuis was en dat zij om die reden de woning de hele tijd aan het verbouwen waren zoals de verbouwing van de kelder tot wijnkelder, de aanleg van een nieuwe keuken, het opnieuw aanleggen van de tuin en het zwembad. Ze wist zelfs al waar de babykamer zou komen. In de periode 2007 en 2008 is de villa voor minstens € 136.687 inclusief BTW verbouwd.
        
        
        
          Na het vertrek van [naam1] is [naam22] begin 2009 bij verdachte in de villa aan de [adres1] 90 ingetrokken. (…) In 2009 en 2010 is de villa voor minstens € 450.000 inclusief BTW verbouwd.
          (…)
        
        
      
      
        3.4.3
        
          
            Wijze van onderzoek
          
          Ten behoeve van de waarheidsvinding heeft de FIOD diverse getuigen gehoord. Allereerst betreft dit een aantal verhoren van de controlerend ambtenaar, de heer [naam15] . Verder zijn een aantal getuigen gehoord die direct bij de verbouwing en/of verkoop van het pand aan de [adres1] 90 in [plaats1] betrokken zijn geweest. Tevens zijn een aantal werknemers van [naam17] die bekend zijn met het kantoorpand aan de [adres1] 65 te [plaats1] gehoord. Daarnaast is de koper van de aandelen van [naam7] , de heer [naam8] gehoord.
          (…)
        
        
      
      
        3.4.4
        Verbouwingskosten 2007
        
        
          (…)
        
        
        
          
            3.4.4.2 Verhoor getuigen: werknemers kantoorpand [adres1] 65 in [plaats1]
          
          Door de FIOD zijn drie medewerkers gehoord die allen in de periode 2007 tot en met 2010 werkzaam zijn geweest in het kantoorpand aan de [adres1] 65 in [plaats1] . Aan hen is gevraagd of er in deze periode ook significante verbouwingen aan of in het pand zijn verricht dan wel grote wijzigingen in de tuin zijn aangebracht. Zij hebben hierover het volgende verklaard:
        
        
        
          Gehoorde [naam25] :
          
            Vraag verbalisanten:
          
          
            Heeft er in de periode dat u werkzaam was voor [naam9] ook een verbouwing of aanpassing van het kantoorpand plaats gevonden aan de [adres1] 65 in [plaats1] ?
          
          
            Antwoord gehoorde:
          
          
            Nee.
          
        
        
        
          Getuige [naam26] :
          
            Vraag verbalisanten:
          
          
            Heeft er in de periode dat u werkzaam was voor [naam9] ook een verbouwing of aanpassing van het kantoorpand plaats gevonden aan de [adres1] 65 in [plaats1] ?
          
          
            Antwoord gehoorde:
          
          
            In 2009 of 2010 zijn de tegels in de WC gestucd en de balie is in die periode verhuisd. Er is ooit een keer een stalen brandtrap en zijn beugels aan de gevel geplaatst op last van de brandweer, ik weet niet meer wanneer dat was.
          
          
            Er hebben geen aanpassingen van de kelder en de tweede verdieping plaats gevonden. Ook de voorgenomen aanpassing van de voorpui heeft nooit plaatsgevonden.
          
        
        
        
          
            Vraag verbalisanten:
          
          
            Is er in de periode dat u werkzaam was voor [naam9] een tuin aangelegd of aangepast aan de [adres1] 65 in [plaats1] ?
          
          
            Antwoord gehoorde:
          
          
            Nee. Er was nauwelijks tuin en de parkeerplaatsen zijn nooit veranderd. Er is dus ook weinig ruimte voor aanpassingen zoals bijvoorbeeld extra parkeerplaatsen.
          
        
        
        
          Getuige [naam27] :
          
            Vraag verbalisanten:
          
          
            Heeft er in de periode dat u werkzaam was voor [naam9] ook een verbouwing of aanpassing van het kantoorpand plaats gevonden aan de [adres1] 65 in [plaats1] ?
          
          
            Antwoord gehoorde:
          
          
            Het enige dat ik me weet te herinneren is dat er buiten een brandtrap is aangebracht en dat de balie is verplaatst. Maar geen verbouwing.
          
        
        
        
          
            Vraag verbalisanten:
          
          
            Is erin de periode dat u werkzaam was voor [naam9] een twin aangelegd of aangepast aan de [adres1] 65 te [plaats1] ?
          
          
            Antwoord gehoorde:
          
          
            Nee, die zijn volgens mij ook al sinds jaar en dag hetzelfde.
          
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        3.4.5
        
          Verbouwingskosten 2008
        
        
        
          
            3.4.5.1 Conclusie controlerend ambtenaar
          
          
            [naam7] heeft op basis van de mutaties in de balanspost ‘materiële vaste activa’ in 2008 voor een bedrag van € 33.718 (€40.124 inclusief omzetbelasting) aan investeringskosten geactiveerd. Dit komt overeen de in de aangifte vennootschapsbelasting gegeven specificatie van de geclaimde investeringsaftrek. In deze specificatie is vermeld dat er in het jaar 2008 € 33.719 is geïnvesteerd in een verbouwing. Als investeringsdatum wordt 31 december 2008 genoemd.
        
        
        
          De bedragen die in 2008 door [naam7] of door [naam13] zijn betaald, hebben allemaal betrekking op het pand [adres1] 90 te [plaats1] . Daarnaast zijn er in 2008 geen verbouwingen aan de [adres1] 65 bekend. Hieruit bestaat het vermoeden de door [naam7] in het jaar 2008 geactiveerde investeringen zeer waarschijnlijk betrekking hebben op het pand [adres1] 90 te [plaats1] . Dit wordt bevestigd doordat de heer [naam2] bij zijn eigen reconstructie van de administratie van [naam7] over het jaar 2008 (…) eveneens bedragen als verbouwing activeert die hoogstwaarschijnlijk betrekking hebben op het pand [adres1] 90.
        
        
        
          
            3.4.5.2 Aard van de werkzaamheden 2008
          
        
        
        
          
            Werkzaamheden Kwekerij [naam28]
          
          Het geactiveerde bedrag bestaat volgens de controlerend ambtenaar vermoedelijk uit twee boekingen. Enerzijds betreft dit een betaling ad € 25.000 aan kwekerij [naam28] . [naam2] activeert hiervan zelf € 21.008,40 (€ 25.000 minus omzetbelasting). Aan de hand van de door [naam28] verstrekte debiteurenkaart van [naam2] , heeft de controlerend ambtenaar, in samenspraak met mevrouw [naam29] , de toenmalige boekhoudster van [naam28] , geconstateerd dat deze lump sum betaling betrekking heeft op de volgende facturen van [naam28] '
        
        
        
          Datum factuur			Bedrag inclusief omzetbelasting
          (…)
          Totaal				€ 31.846,72
        
        
        
          Deze bedragen zijn als volgt door [naam7] betaald.:
          Datum				Bedrag
          (…)
          Totaal				€ 31.846,72
        
        
        
          In AMB-023 heb ik nader beschreven dat uit correspondentie met de heer [naam30] blijkt dat het niet ongebruikelijk was dat er bij onenigheid met de klant een totaalbedrag werd afgesproken. 
        
        
        
          Het door de heer [naam2] bij zijn reconstructie van de financiële administratie in 2008 geactiveerde bedrag van € 21.008,40 (€ 25.000 minus omzetbelasting) heeft dus hoogstwaarschijnlijk betrekking op facturen van [naam28] uit voornamelijk 2006 en 2007. De betreffende werkzaamheden zullen ook in die jaren hebben plaatsgevonden De BTW is vermoedelijk door [naam7] in aftrek gebracht op haar aangifte omzetbelasting.
          (…)
        
        
        
          Alleen de factuur van € 19.393,14 is beschikbaar. Volgens deze factuur is er in totaal € 37.855,02 verschuldigd. Er wordt een eerder in rekening gebracht voorschot van € 18.461,61 in mindering gebracht, zodat er nog € 19.393,14 is verschuldigd. De factuur van € 18.461,61 is vermoedelijk al in 2007 geactiveerd bij [naam7] . 
        
        
        
          De factuur ad €19.393,14 is gericht aan [naam2] , [adres1] 90 te [plaats1] , wat bevestigt dat de werkzaamheden bij de privéwoning van verdachte hebben plaatsgevonden. Op de factuur staat vermeld “Eindfactuur tuinrenovatie". Volgens de ex-vriendin van [naam2] is de tuin bij de woning opnieuw aangelegd. 
          Ook mevrouw [naam29] , de voormalige boekhouder van [naam28] , heeft verklaard dat de tuin bij de woning van verdachte vanaf 2005 compleet is vernieuwd waarbij onder meer hoge bomen zijn geplaatst om het zicht van de bewoners van de achterliggende flat te beperken. Op de factuur is vermeld dat er voor € 30.838,31 planten zijn geleverd. Gezien de hoogte van dit bedrag en de eenvoudige beplanting bij het kantoorpand aan de [adres1] 65 in [plaats1] is het niet aannemelijk dat deze planten zijn geplant bij het pand [adres1] 65 te [plaats1] . Op deze eindfactuur is ook een bedrag in rekening gebracht met omschrijving “beregeningsinstallatie”.
          Uit de verkoopbrochure van het pand [adres1] 90 te [plaats1] blijkt dat daar een beregeningsinstallatie is. De heer [naam2] van [naam31] heeft ook verklaard dat er in de tuin een complete beregeningsinstallatie is aangelegd.
        
        
        
          
            Ad informandum
          
          Overigens heeft de heer [naam2] de factuur van € 19.393,41 en de factuur ter grootte van € 18.461,61 in september 2010 aan de Belastingdienst verstrekt om de verhoging van de hypotheek op de eigen woning in het jaar 2008 te onderbouwen. Hij heeft daarmee toen aangegeven dat hij de facturen privé heeft betaald en dat de betreffende facturen betrekking hebben op de eigen woning (= [adres1] 90 te [plaats1] ). De betaling van de factuur van € 19.393,41 wordt nu door de heer [naam2] geactiveerd als verbouwing bij [belanghebbende] B.V. De betreffende factuur is dan dus niet ten laste van de heer [naam2] privé gekomen (…)
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam32] Keukens/rekening-courant
          
          In het jaar 2008 heeft [naam13] een aantal boekingen gemaakt waarmee zij een vordering krijgt op [naam7] ad € 11.184 terwijl zij zelf dit bedrag via rekening-courant vergoedt aan verdachte. Kennelijk moet [naam7] dus een bedrag ad €11.184 betalen aan verdachte in privé waarschijnlijk omdat verdachte in privé een betaling heeft gedaan die voor rekening van [naam7] behoort te komen.
          (…)
        
        
        
          (…) Verdachte heeft in het jaar 2008 bij zijn reconstructie van de financiële administratie ook een bedrag van € 11.184 bij [naam7] geactiveerd als verbouwing. Waarvoor [naam7] dit bedrag (indirect) vergoedt aan verdachte in privé is niet exact bekend. Het betreft mogelijk een door verdachte in privé gedane betaling voor de verbouwing van de woning in het jaar 2008 die hij uiteindelijk voor rekening van [naam7] wil laten komen.
        
        
        
          Verdachte heeft op 8 maart 2008 vanaf zijn privérekening € 10.000 betaald aan [naam32] Keukens. Dit betreft een eindbetaling van de in 2007 geplaatste keuken in de woning aan de [adres1] 90 te [plaats1] . Dit bedrag is mogelijkerwijs alsnog voor rekening van [naam7] gekomen en daarom vergoed aan de heer [naam2] in privé. Vermoedelijk is van deze betaling ad €10.000 slechts €8.403 (100/119 x 10.000) geactiveerd door hier eerst de BTW uit te halen en afzonderlijk op de aangifte omzetbelasting van [naam7] in aftrek te brengen.
          (…)
        
        
        
          
            Werkzaamheden Bouwbedrijf [naam18] BV
          
          Bouwbedrijf [naam18] B V. heeft in 2008 ook werk uitgevoerd op het adres [adres1] 65 in [plaats1] , het kantoorpand waar [naam17] B.V. is gehuisvest. De kosten hiervan bedroegen € 10.399,41 inclusief omzetbelasting. Deze werkzaamheden zijn volgens de facturen, aannemingsovereenkomst, opdrachtbevestiging en de calculatie in opdracht van [naam9] verricht. De werkzaamheden betroffen het vervangen van deuren door hardglazen deuren met spiegelstuk. Het is niet bekend wie de facturen heeft betaald. In ieder geval zijn ze niet betaald zijn door [naam7] . Vermoedelijk zijn deze kosten door [naam17] als huurder in haar eigen administratie verwerkt.
        
        
        
          
            3.4.5.3 Resumé werkzaamheden 2008
          
          Ondanks dat er volgens een aantal getuigen ook in 2008 geen noemenswaardige verbouwingen aan het door [naam7] verhuurde kantoorpand aan de [adres1] 65 hebben plaatsgevonden, is door haar in de aangifte vennootschapsbelasting voor een bedrag van €33.719 investeringsaftrek geclaimd. Zij heeft aangegeven dat deze investering betrekking heeft op een verbouwing zonder aan te geven om welke verbouwing het gaat. Uit de door verdachte zelf gegeven reconstructie van de administratie wordt de conclusie van de controlerend ambtenaar bevestigd dat deze investering voor het grootste deel betrekking heeft op een betaling aan [naam28] . Deze betaling heeft betrekking op facturen die zien op werkzaamheden voor de aanleg van een nieuwe tuin. Het resterende bedrag heeft vermoedelijk betrekking op een door verdachte in eerste instantie in privé betaalde deelbetaling aan [naam32] in verband met de in 2007 geplaatste nieuwe keuken.
          Dat de nieuwe tuin en de nieuwe keuken volledig zijn ingegeven door de privé behoeften en wensen van verdachte, behoeft vermoedelijk weinig uitleg. 
        
        
        
          Daarnaast heeft de voormalige levenspartner van verdachte, mevrouw [naam1] , tegenover de controlerend ambtenaar verklaard dat er in 2008 geen plannen waren om te verhuizen. De [adres1] 90 was bedoeld als hun toekomsthuis. Ze wist zelfs al welke kamer als babykamer zou worden gebruikt. Er waren geen plannen om het pand als kantoor te gaan gebruiken maar als woning. Ze waren hiertoe juist de hele tijd de woning aan het verbouwen zoals het verbouwen van de kelder, het plaatsen van een nieuwe keuken, de tuin was opnieuw aangelegd en er was een zwembad geplaatst. Mevrouw [naam1] wist niet hoe de verbouwingen waren betaald. 
        
        
        
          Op basis van het vorenstaande zijn de in 2008 voor rekening van [naam7] gekomen kosten aan te merken als verkapte winstuitdelingen aan verdachte.
        
        
      
      
        3.4.6
        
          Verbouwingskosten 2009
        
        
        
          
            3.4.6.1 Conclusie controlerend ambtenaar
          
          Volgens de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting van [naam7] is er in het jaar 2009 voor € 332.253 geactiveerd als investering in een verbouwing. In de aangifte vennootschapsbelasting van [naam7] over 2009 wordt er ook investeringsaftrek geclaimd over € 323.253. Wederom wordt deze investeringsaftrek omschreven als “verbouwing” maar nu wordt er ook bij gemeld dat deze verbouwing betrekking heeft op de kelder en de tweede verdieping. Er wordt niet bij vermeld over welk pand dit gaat. 
        
        
        
          Zowel [naam2] zelf als de controlerend ambtenaar komen over dit jaar echter tot vrijwel dezelfde conclusie namelijk dat de geactiveerde betalingen aan aannemers, schilders, hoveniers etcetera allen betrekking hebben op de verbouwing van de woning aan de [adres1] 90. (…) Daarnaast is er één betaling aan [naam28] ad € 5.753,51 exclusief omzetbelasting, direct als onderhoudskosten ten laste van het resultaat geboekt. De geactiveerde verbouwingskosten en de direct ten laste van het resultaat gebrachte verbouwingskosten onder de noemer onderhoudskosten, is in totaal ongeveer € 402.226 inclusief omzetbelasting.
          (…)
        
        
        
          
            3.4.6.2 Aard van de werkzaamheden
          
          Hieronder zal ik een omschrijving geven van de in 2009 door diverse bedrijven verrichte werkzaamheden teneinde te kunnen beoordelen of hier sprake is geweest van de door verdachte gestelde verbouwing van een woning tot kantoorappartementen.
        
        
        
          
            Werkzaamheden Bouwbedrijf [naam18] BV
          
          In 2009 zijn door Bouwbedrijf [naam18] twee grote opdrachten uitgevoerd aan de privéwoning van verdachte aan de [adres1] 90 in [plaats1] .
        
        
        
          De eerste offerte/overeenkomst van aanneming van werk hiervan is van 5 maart 2009. Dit document is opgesteld door Bouwbedrijf [naam18] en is gericht aan de heer drs. [naam2] . In deze offerte staat dat het werk betrekking heeft op het adres [adres1] 90 in [plaats1] . Het totaalbedrag was van origine € 122.119,-. Het document is met pen aangepast. Vermoedelijk door de heer [naam2] . De prijs is verlaagd naar € 119.000,- en boven de geadresseerde [naam2] is de naam [naam7] gezet. De overeenkomst is ook door verdachte ondertekend met vermelding van en dus blijkbaar namens [naam7] .
        
        
        
          De werkzaamheden hebben volgens het bestek c.q. de begroting van de offerte betrekking op de verbouwing van de badkamer, entree en betonvloer in de hal, grote slaapkamer, voorportaal en toilet, aanbrengen kozijn ten behoeve van doorgang zwembad, bijkeuken en toilet in bijkeuken, toilet onder trap en levering sanitair, schilderwerken, babykamer en schoorsteen.
        
        
        
          De badkamer is volledig vernieuwd voor een bedrag van € 36.410,- inclusief BTW. Hierna zal blijken dat door de firma [naam32] nog een badkamermeubel ter waarde van ongeveer € 11 000,- heeft geleverd. Het ligt niet voor de hand dat een dergelijke luxe badkamer in een kantoorpand wordt aangebracht. Dit lijkt meer een privé kwestie.
        
        
        
          De facturen van Bouwbedrijf [naam18] naar aanleiding van deze overeenkomst staan allemaal op naam van [naam7] . Zij zijn ook allemaal betaald door [naam7] .
        
        
        
          Overigens waren al eerder namelijk op 8 juni en 11 april 2007 offertes uitgebracht. Dit betrof enerzijds een offerte in combinatie met werkzaamheden aan het kantoorpand van [naam17] BV aan de [adres1] 65 in [plaats1] Anderzijds betrof dit een offerte voor het aanbrengen van een kozijn bij het zwembad. In beide offertes wordt [naam1] als contactpersoon respectievelijk opdrachtgever voor de interne verbouwing van de woning genoemd. Kennelijk zijn later de werkzaamheden aan de woning uitgebreid en is hiervoor bin 2009 alsnog een aparte offerte (…) voor opgemaakt. In plaats van opdrachtgever [naam1] moet volgens verdachte thans voor vrijwel hetzelfde werk maar dan uitgebreider [naam7] als opdrachtgever worden aangemerkt terwijl de werkzaamheden met betrekking tot een keuken in een woning naar haar aard een privégelegenheid betreft.
        
        
        
          Uiteindelijk zijn deze werkzaamheden in 2007 niet doorgegaan maar alsnog in 2009 verricht. Deze keer echter op naam en voor rekening van [naam7] zij het dat ook deze keer in eerste instantie op naam van verdachte in privé was geoffreerd en hij ook in privé als opdrachtgever wordt genoemd in de bij de offerte D.09.911 EB afgegeven begroting. Het heeft er derhalve alle schijn van dat deze kosten in ieder geval niet zijn ingegeven door de verbouwing van de woning tot kantoorpand. Voor de foto van deze extra deur verwijs ik naar de rechter foto op pagina 18 waarbij aanzicht' vermeld staat. Overigens is aan een andere zijde van deze aanbouw/ annex bijkeuken ook een nieuwe dichte deur met spion geplaatst ter vervanging van de reeds bestaande deur. In de aanvullende motivering op het bezwaarschrift doelt advocaat Muller waarschijnlijk op deze toegangsdeuren als hij spreekt over het creëren van een extra ingangen aan de buitenzijde en het creëren van extra toegangs- en vluchtwegen. 
        
        
        
          In het e-mailverkeer omtrent deze offerte is te zien dat verdachte aan [naam33] , destijds projectleider bij [naam18] , melding maakt dat de offerte een andere tenaamstelling van de opdrachtgever moet hebben namelijk die van [naam7] . [naam33] was hier kennelijk niet eerder van op de hoogte aangezien hij een offerte heeft uitgebracht inclusief BTW hetgeen normaliter plaatsvindt bij particulieren die toch geen aftrek van omzetbelasting hebben.
        
        
        
          Overigens spreekt verdachte in e-mailverkeer (e-mail 6 maart 2009, 10:31 uur) met betrekking tot de werkzaamheden van [naam18] zelf eveneens over zaken die specifiek betrekking hebben op het gebruik van het pand als woning, zoals: nisjes met verlichting in de ouderenslaapkamer, badmeubel, whirlpool in bad en een kastenwand in de ouderenslaapkamer.
          In het bestek van deze werkzaamheden wordt verder onder meer gesproken over een babykamer en de complete vernieuwing van de badkamer, de voorbereiding van de aanleg van een gashaard en de bouw van kastenwand in de ouderenslaapkamer Ogenschijnlijk betreft het hier allemaal werkzaamheden die alleen maar betrekking kunnen hebben op het gebruik van het pand als woning.
        
        
        
          De op naam van [naam7] , op basis van deze overeenkomst, door [naam18] uitgeschreven facturen zijn ook door [naam7] betaald
        
        
        
          -In de maanden juni tot en met september 2009 heeft [naam18] werkzaamheden aan de zolder verricht. [naam18] heeft de kap geïsoleerd, betimmerd en gestukt, het dak geïsoleerd en de verdieping middels gipswanden opgedeeld in 3 kamers.
          Hiertoe is door Bouwkundig Adviesbureau [naam34] een sterkteberekening gemaakt. In deze sterkteberekening wordt het project omschreven als: ‘Woning aan de [adres1] 90 te [plaats1] ’. Alle facturen van deze werkzaamheden staan op naam van [naam7] en zijn ook door haar betaald. De totale aanneemsom van dit werk bedroeg €55.645 exclusief BTW.
        
        
        
          Overigens wordt in de verkoopbrochure van de woning bij de beschrijving van de tweede verdieping gesproken over 3 grote slaapkamers. Uit de in de verkoopbrochure gevoegde foto's blijkt echter dat deze kamers niet of nauwelijks van daglicht zijn voorzien en alle drie een schuine wand hebben waardoor deze ruimten als kinder- of logeerkamer in aanmerking komen maar niet als te verhuren kantoorruimte. 
        
        
        
          Ik verwijs hierbij naar onderstaande foto's waarop ook de verrichte werkzaamheden van Bouwbedrijf [naam18] zichtbaar zijn:
        
        
        
          
            Werkzaamheden Klusbedrijf [naam35]
          
          (…) In 2009 heeft Klusbedrijf [naam35] allerhande werkzaamheden in en om de woning verricht. Op verzoek van verdachte zijn de facturen op naam van [naam7] gesteld. Hiervoor is door [naam7] in 2009 € 82.177 betaald.
        
        
        
          
            Offerte 090116-2 d.d. 29 januari 2009
          
          De eerste offerte (nummer 090116-2) is gedateerd op 29 januari 2009 en behelst de volgende werkzaamheden aan de woning;
        
        - nieuw hekwerk aan de zijkant van de woning;
        - monteren twee nieuwe garagedeuren;
        - dichtmetselen van opening voormalige derde garagedeur;
        - leveren en monteren [naam48] sets nieuwe hardhouten tuindeuren en balkondeur met isolatieglas
        en hang en sluitwerk, tevens afschilderen hiervan;
        - aan achterzijde woning bestaande beglazing vervangen door isolatieglas;
        - plaatsen gietijzeren brievenbus;
        - plaatsen draadloze deurbel bij tuinpoort-
        - monteren drie buitenlampen op de garage met schemersensor;
        - de stenen traptreden tussen de garage en het zwembad verbreden met 6 stenen.
        
        
          Er zijn een aantal zaken opvallend aan deze offerte. Allereerst is de offerte weliswaar op naam van [naam7] B.V. gesteld maar is het totaalbedrag van de offerte inclusief BTW hetgeen bij offertes naar bedrijven zeer ongewoon is. Vermoedelijk is [naam35] er zelf ook vanuit gegaan dat het hier een particuliere aangelegenheid betrof en is daarom een prijs inclusief BTW gefactureerd 
        
        
        
          
            Garage
          
          Verder is opvallend is dat verdachte één garagedeur laat vervallen en daar een vaste muur voor in de plaats laat maken. Dit tekent dat deze werkzaamheden een privékarakter dragen aangezien het vigerende bestemmingsplan van de Gemeente [de gemeente1] voor de omgeving [adres1] juist vereist dat bij het gebruik van de villa tot kantoorruimte, hetgeen overigens alleen mogelijk is voor de parterre, op eigen terrein parkeerruimte wordt gecreëerd. Hier laat verdachte juist een parkeerplaats vervallen.
        
        
        
          
            Brievenbus
          
          (…)
          Deze brievenbus heeft niet bepaald de uitstraling van de brievenbus van een kantoorpand waar 10 kantoorappartementen zullen worden verhuurd. Waarschijnlijk is de brievenbus veel te klein om in die situatie alle post te ontvangen laat staan dat alle namen van de huurders erop geplaatst kunnen worden
        
        
        
          
            Overige werkzaamheden
          
          Uit de offertes, facturen en mailcorrespondentie blijkt dat [naam35] eveneens de volgende werkzaamheden heeft verricht:
        
        - aanbrengen valbeugels op valramen;
        - monteren fietsbeugels;
        - metselwerk in de opening van de afzuiger;
        - monteren van een camera;
        - slot van de slaapkamerdeur vervangen;
        - gecertificeerde cilinder ten behoeve van het tuinhek;
        - herstel driepuntsluiting in de garagedeur;
        - herstel plafond serre,
        - restauratie enkele houten hekwerken;
        - elektrawerkzaamheden aan de meterkast (ordenen en nieuwe aardlekschakelaar
        buitenverlichting);
        - balustrade plus dak van de aanbouw vernieuwen (verbalisant, dit is de bijkeuken)
        - drie keer een radiatorombouw plaatsen;
        - een Ikea kast op zolder in elkaar zetten;
        - plakroedes aanbrengen op wc-raam uitbouw;
        - spion plaatsen in nieuwe buitendeur aanbouw;
        
        
          De geoffreerde werkzaamheden aan het dak en de dakkappellen hebben nooit doorgang gevonden.
        
        
        
          
            Sloten binnen- en buitendeuren
          
          Volgens offerte (…) heeft [naam35] ook nieuw deurbeslag geleverd en gemonteerd. Van de 17 binnendeuren zijn er slechts 3 met een slot/cilinder. Indien en voorzover de woning daadwerkelijk als kantoorruimtes/appartementen zou gaan worden verhuurd verwacht men toch op vrijwel iedere binnendeur die toegang geeft tot een bepaalde ruimte de mogelijkheid om deze te sluiten. De ene huurder hoeft immers geen toegang te krijgen tot de huurder van de andere ruimte.
        
        
        
          Het verschil tussen hang- en sluitwerk voor een woning of een kantoorpand wordt ook nog eens extra zichtbaar als we bovengenoemde offerte vergelijken met een op 8 januari door [naam35] uitgebrachte offerte (…) voor hang- en sluitwerk in het door verdachte verhuurde kantoorpand aan de [adres1] 42. In laatste offerte worden 5 binnendeuren voorzien van vijf verschillende cilinders met elk drie sleutels. De cilinders zijn voorzien van een SKG-keurmerk. Er worden 3 masterkey's geleverd. Door de binnendeuren van aparte sloten te voorzien is duidelijk dat deze als apart verhuurbare kantoorruimtes gebruikt kunnen worden. In de woning zijn deze sloten niet geplaatst. (…)
        
        
        
          Daarnaast blijkt uit pagina 55 en 56 van het onder tabblad [naam35] gevoegde e-mailverkeer uit ‘Postvak in’ dat [naam35] aan de buitendeur die toegang geeft tot de kamer die verdachte zelf als werkkamer/kantoorruimte gebruikt, een veiligheidsslot had aangebracht waardoor aan de buitenkant zonder sleutel geen toegang kon worden verkregen. Verdachte heeft deze veiligheid juist laten verwijderen en een deurkruk laten plaatsen waardoor deze deur ook van buiten zonder sleutel toegankelijk blijft. Dit komt vreemd over als je voornemens bent deze ruimte commercieel te gaan verhuren. Inbraakpreventie zou dan belangrijker moeten zijn dan het ongemak van het vereiste van een sleutel om de deur aan de buitenkant te kunnen openen. In een privé-situatie is het gemak van een deurkruk wel voor te stellen als je meerdere keren op een dag de deur vanaf de buitenkant wilt kunnen openen als bijvoorbeeld de kinderen de tuin in- en uitlopen.
        
        
        
          
            Woning in plaats van kantoorpand
          
          In alle (…) gevoegde mail-correspondentie tussen [naam2] en Klussenbedrijf [naam35] wordt overigens met geen woord gerept over enig toekomstig gebruik van de villa als kantoorruimte. Door verdachte wordt wel vele malen gesproken over ‘de babykamer’ en ‘onze slaapkamer’ Bovendien zien de werkzaamheden van [naam35] op de onderhoud, verbetering en verfraaiing van het pand maar dit zijn geenszins specifieke werkzaamheden ten behoeve van de ombouw van een woning naar een kantoorpand. Mevrouw [naam36] van Klussenbedrijf [naam35] heeft tegenover de controlerend ambtenaar verklaard dat zij de indruk had dat het pand zou worden gebruikt voor bewoning.
          (…)
        
        
        
          
            Werkzaamheden Schildersbedrijf [naam37]
          
          (…) De eerste 10 facturen, gedateerd van 23 mei 2009 tot en met 1 augustus 2009 staan op naam van verdachte in privé. De daaropvolgende 26 facturen gedateerd van 8 augustus 2009 tot 28 december 2009 staan op naam van [naam7] B.V. [naam37] heeft hierover tegen de controlerend ambtenaar verklaard dat dit op een gegeven moment is gedaan op verzoek van [naam2] .
        
        
        
          Ondanks de wijziging van de tenaamstelling zijn de nota’s uitgeschreven voor onderhoudswerkzaamheden die naar haar aard een privé-karakter dragen namelijk werkzaamheden 
          ‘uitgevoerd in uw woning’ waaronder schildenwerk in de ‘logeerkamer’, ‘kastenkamer’, ‘keuken’, ‘serre’, ‘bibliotheek’, 'eetkamer’, ‘woonkamer’, ‘babykamer’, ‘zolder’, ‘tuinkamer’, ‘kluisdeur’, ‘commode’ en ‘bijkeuken’.
        
        
        
          
            Getuigenverhoor controlerend ambtenaar
          
          
            Op 28 februari 2014 ben ik nog gebeld door de heer [naam37] . (…) Ik heb de heer [naam37] daarop nog gevraagd of het pand [adres1] 90 nog specifieke dingen bezat waardoor het geschikt was als kantoor. Dat was volgens hem niet zo. Hij zag het als een woning.
          
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam38] Hoveniers
          
          In 2009 is verdachte klant geworden bij [naam38] Hoveniers. [naam38] heeft tegenover de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst verklaard dat op een uurtje bladruimen na, alle in 2009 en 2010 gefactureerde werkzaamheden zijn verricht in de tuin van de woning aan de [adres1] 90 in [plaats1] Het betreft hier werkzaamheden als bladruimen, snoeien, gras maaien, herbeplanten, kabels aanleggen voor de beregeningsinstallatie, bestraten, demonteren bloembak terras, uitgraven cunet voor tuinhuis, bestraten tuinhuis, onderhouden gazons en borders, composteren, verticuteren, leveren kerstboom, graszoden leggen en het verplanten van een border.
          (…)
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam39]
          
          In 2009 heeft [naam39] natuurstenen tegels voor de hal van de entree en het toilet geleverd en gelegd. De hiervoor uitgeschreven opdrachtbevestiging en factuur staan op naam van [naam7] . 
        
        
        
          
            Werkzaamheden Kwekerij [naam28]
          
          Op 26 juni 2009 is door [naam7] bedrag van € 6.846,72 betaald. Dit betreft een deelbetaling op een viertal facturen van [naam28] uit de jaren 2006 tot en met 2008. (…) De facturen van Kwekerij [naam28] hebben allen betrekking op de aanleg en het onderhoud van de tuin behorend bij de woning aan de [adres1] 90.
        
        
        
          
            3.4.6.3 Resumé werkzaamheden 2009
          
          Gezien de aard van de door diverse toeleveranciers in 2009 verrichte werkzaamheden lijken deze allen betrekking te hebben op de renovatie, modernisering en/of verbetering van een woning waarbij “stijl en luxe” een grote rol spelen. Geen van voornoemde werkzaamheden doen blijken van een transformatie van een woning tot kantoorruimte. Dit verschil is goed zichtbaar in een tweetal offertes met betrekking tot het door verdachte verhuurde kantoorpand aan de [adres1] 42. In deze offertes worden dezelfde soort werkzaamheden omschreven zoals die ook bij de woning zijn verricht. Bij het kantoorpand is echter duidelijk sprake van een ander niveau en andere vereisten. 
        
        
      
      
        3.4.7
        
          Verbouwingskosten 2010
        
        
        
          
            3.4.7.1 Conclusie controlerend ambtenaar
          
          De controlerend ambtenaar heeft aan de hand van de bankafschriften van de bankrekening van [naam7] het volgende schema gemaakt van de diverse betalingen in 2010:
          (…)
        
        
        
          Hierbij heeft hij aan de hand van de door hem verrichte derdenonderzoeken een deel van deze betalingen ter grootte van € 27.541,66 (exclusief omzetbelasting) toegerekend aan de [adres1] 90. Van € 22.087,71 is hem niet bekend waar deze kosten betrekking op hebben. 
        
        
        
          Verdachte heeft zelf ook een reconstructie van de financiële administratie over 2010 gemaakt. In totaal is er volgens deze reconstructie € 23.449,38 aan verbouwingskosten op de balans geactiveerd. Daarnaast heeft hij ook nog € 26.200 als onderhoudskosten geboekt terwijl dit gemiddeld rond de € 5.000 ligt. Vermoedelijk zitten hier derhalve ook nog direct ten laste van het resultaat gebrachte verbouwingskosten in.
          (…)
        
        
        
          
            3.4.7.2 Aard van de werkzaamheden in 2010
          
          De aard van de werkzaamheden van Bouwbedrijf [naam18] , Klusbedrijf [naam35] en Kwekerij [naam28] heb ik reeds bij eerdere jaren beschreven en betreffen allen werkzaamheden aan de woning en/of de tuin aan de [adres1] 90 in [plaats1] . Hierna zal ik nog een nadere omschrijving geven van de aard van de werkzaamheden van een aantal nog niet besproken bedrijven die in 2010 door [naam7] zijn betaald.
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam38] Hoveniers
          
          Dit betreffen kosten van voor het reguliere onderhoud van de tuin bij de woning aan de [adres1] 90 in [plaats1] heeft verricht. Al deze kosten zijn door [naam7] betaald. 
        
        
        
          De laatste factuur op naam van [naam7] is van 25 december 2010. Opvallend is dat de werkzaamheden van [naam38] Hoveniers daarna gewoon doorgaan maar verdachte in een mail van 7 april 2011 aan [naam38] meldt dat de facturen vanaf die tijd op naam moeten worden gesteld van: [naam9] (…). Het lijkt er derhalve op dat verdachte de kosten van zijn privé woning/tuin vervolgens als zakelijke kosten is gaan boeken op een andere vennootschap omdat alle aandelen van [naam7] inmiddels waren geleverd aan een vennootschap van de heer [naam8] .
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam40]
          
          (…) In tegenstelling tot de omschrijving op de factuur dat de werkzaamheden zijn verricht op de [adres1] 65 in [plaats1] , heeft mevrouw [naam41] verklaard dat op één factuur na, alle werkzaamheden zijn verricht aan de [adres1] 90 in [plaats1] . Dit wordt bevestigd door een offerte gedateerd op 25 november 2009 welke zich tussen de door de Belastingdienst van [naam35] ontvangen stukken bevond. (…) 
        
        
        
          (…) Ook deze kosten horen bij hem in privé te drukken zodat ook deze factuur als winstuitdeling kan worden aangemerkt.
        
        
        
          De volgende werkzaamheden zijn door [naam40] aan de [adres1] 90 uitgevoerd:
        
        - Het leveren en monteren van een totale elektrische installatie t.b.v. het nieuw geplaatste tuinhuis, inclusief terrasverwarming.
        - Het vervangen van de wandcontactdozen op het kookeiland.
        - Het zoeken van een storing in de buitenverlichting en het droog en waterdicht maken van twee buitenarmaturen.
        - Het nalopen van de el. installatie en het leveren en monteren van 3 nieuwe HAL lampen in de schroefarmaturen in de garage.
        - Het leveren van kindveiligheden t.b.v. wcd's.
        - Het afkoppelen van een grondspot in de achtertuin.
        - Het vervangen van een groepenkast + werkzaamheden t.b.v buitenverlichting, (…)
        - Een dubbel wcd achter het knieschot gemonteerd.
        - Drie-standen schakelaar t.b.v. de mechanische ventilatie gemonteerd.
        - Groepen van de groepenkast uitgezocht en groepenkast aangepast, zodat de beveiliging, buitenverlichting en cd-installatie op vrije groepen zijn aangesloten.
        - Voedingskabel t.b.v. de cv-installatie getrokken.
        - Indeling groepenkast kelder aangepast, waterdicht 2-voudig wandcontactdoos gemonteerd in schuur.
        - Het leveren en monteren van een extra terrasverwarmer in het nieuwe tuinhuis.
        
        
        
          Voornoemde elektriciteitswerkzaamheden zien met name op de buitenverlichting, terrasverwarming bij het nieuwe tuinhuis, de beveiliging en de cd-installatie (of cv-installatie??), het scheiden van de groepen met betrekking tot deze elektrische apparatuur en het aanleggen van enkele extra wandcontactdozen in de keuken en de kelder met kindbeveiliging. Mogelijk dat de elektronische voorzieningen kunnen worden gerangschikt onder de noodzakelijke investeringen ten behoeve van de verbouw tot kantoorappartementen maar voor de overige werkzaamheden geldt dit zeker niet. Hiervoor geldt dat zij een privékarakter dragen en zijn gericht op een luxueus ingerichte volledig verlichte tuin met tuinhuis en terrasverwarming.
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam42] in verband met [naam43]
          
          Deze betaling is door [naam7] gedaan op een derdengeldenrekening van [naam42] Advokaten ten behoeve van een vordering [naam43] Hoveniers. (…) 
        
        
        
          De factuur betrof werkzaamheden bestaande uit het leveren en monteren van op afstand bedienbare en op tijdklok werkende buitenlampen ten behoeve van het aanlichten van diverse platanen en andere boomsoorten, het achterterras, en de woning. Daarnaast betrof de factuur nog de levering en montage van 3 spatwaterdichte wandcontactdozen bij de vijver.
        
        
        
          In principe werkte [naam43] Hoveniers in onderaanneming voor Kwekerij [naam28] . In verband met de vele correspondentie over de verlichting heeft [naam43] deze levering zelfstandig gefactureerd. Op aanwijzing van [naam28] is de factuur gestuurd naar [naam7] als opdrachtgever
        
        
        
          Ook hier spreken we van pure luxe die niet kan worden gerangschikt onder de noodzakelijke investeringen in verband met de verbouwing van de woning tot kantoorruimtes. Dit betreft derhalve een privéaangelegenheid waarvan de kosten ook voor rekening van verdachte in privé horen te komen.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Werkzaamheden [naam44] voor [naam45]
          
          Dit betreft incassokosten met betrekking tot de inning van een factuur van [naam45] BV aan [naam9] voor de aanleg van airconditioning in de woning aan de [adres1] 90 in [plaats1] . (…) 
        
        
        
          Abusievelijk zijn deze kosten door mij bij de berekening niet meegenomen als winstuitdeling. De winstuitdeling is in 2010 derhalve feitelijk nog €432,09 hoger dan eerder in dit proces-verbaal op pagina 5 is aangegeven.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            3.4.7.3 In privé betaalde overige werkzaamheden aan de woning
          
          In de periode 2005 tot en met 2010 zijn ook nog werkzaamheden aan de [adres1] 90 verricht die niet voor rekening van [naam7] zijn gekomen maar vermoedelijk voor rekening van verdachte in privé zijn gebleven. (…) Zo is de tuin in de jaren vanaf 2005 compleet nieuw aangelegd met een ondergrondse beregeningsinstallatie en nieuw tegelwerk, is in 2006 het bestaande zwembad geheel vernieuwd van een chloor- naar een zoutwaterbad met aparte CV-installatie, is er in februari 2009 in de ouderslaapkamer een luxe gashaard van Boley van ongeveer €13.000 geplaatst, is in 2009 een luxueuze badkamerinrichting geplaatst, heeft verdachte in 2009 in rekening-courant met [naam17] BV airconditioning in de woning laten aanleggen, heeft het zwembad in april 2010 een overkapping gekregen en is er in 2010 een nieuw poolhouse bij het zwembad geplaatst met jacuzzi en terrasverwarming.
        
        
        
          
            3.4.7.4 Resumé werkzaamheden 2010
          
          De werkzaamheden in 2010 lijken alleen betrekking te hebben op het renoveren en moderniseren van de villa tot een uiterst luxueuze woning die van alle gemakken is voorzien. Ondanks dat de airconditioning wellicht ook uiterst functioneel kan zijn bij de verhuur als kantoorruimte, zijn er daarnaast nog zoveel pure privé-investeringen gedaan met betrekking tot het poolhouse en het zwembad dat het zeer onaannemelijk is dat de overige werkzaamheden ten behoeve van een functiewijziging zijn verricht. De verhuur van het pand door verdachte aan [naam7] zou volgens de hierna te bespreken huur- en exploitatieovereenkomst van 25 april 2008 uiterlijk op 1 oktober 2011 plaatsvinden. Het ligt dan niet echt voor de hand om na 5 jaar genot van het zwembad zonder overkapping, voor de resterende periode van nog slechts een jaar alsnog deze kosten te maken. Dit geldt eveneens voor de kosten met betrekking tot het poolhouse. Ik kan voor het nut van deze investering alleen het eigen genot of de vervolmaking van de woning ten behoeve van een eventuele verkoop bedenken. Bij een daadwerkelijke transformatie van het gehele pand tot kantoorruimte, is de plek van het zwembad en het poolhouse volgens het zogenaamde Ontwikkelingsplan overigens gereserveerd als parkeerruimte. Dit strookt niet echt met een investering op die plaats.
        
        
      
      
        3.4.8
        
          Beantwoording kernvragen
        
        
        
          In 3.4.2 is aangegeven dat de verschillende standpunten van de Belastingdienst en verdachte leidt tot twee kernvragen Op basis van de hiervoor genoemde bevindingen kom ik tot de volgende beantwoording:
        
        
        
          1. Allereerst is er de vraag of [naam7] ook al in 2007 en 2008 kosten met betrekking tot het project [adres1] 90 voor haar rekening heeft genomen. De Belastingdienst heeft immers ook winstuitdelingen geconstateerd in de jaren 2007 en 2008 terwijl verdachte claimt dat de voor rekening van Travis gekomen verbouwingskosten van [adres1] 90 pas in 2009 zijn gestart. 
        
        
        
          Aangezien er geen verbouwingen bekend zijn aan het door [naam7] verhuurde kantoorpand aan de [adres1] 65 in [plaats1] , moeten de door haar geactiveerde kosten ergens anders betrekking op hebben. In de aangiften vennootschapsbelasting van [naam7] over de jaren 2007 en 2008 wordt investeringsaftrek geclaimd voor een “verbouwing”. Verdachte heeft hier zelf geen verklaring voor gegeven. Aangezien verdachte bewust bepaalde facturen in deze jaren op naam van [naam7] heeft laten zetten en deze en/of andere facturen ook door [naam7] zijn betaald, mag ervan worden uitgegaan dat een aantal verbouwingswerkzaamheden aan de eigen woning door [naam7] zijn geactiveerd en daarmee voor haar rekening zijn gekomen. 
        
        
        
          (…) Echter ook los van de vraag welke facturen exact zijn geactiveerd, hebben deze facturen allen gemeen dat zij betrekking hebben op de verbouwing van de privéwoning van verdachte. In zoverre is het volledig geactiveerde investeringsbedrag, waarvoor [naam7] bovendien investeringsaftrek heeft geclaimd, als een winstuitdeling aan te merken.
        
        
        
          Voor 2008 geldt eigenlijk hetzelfde als voor 2007. In het jaar 2008 heeft verdachte echter ook zelf een reconstructie van de administratie van [naam7] gemaakt. Hierdoor is zichtbaar dat vrijwel zeker de betaling aan [naam28] ad €25 000 na aftrek van de BTW is geactiveerd. Deze betaling betrof onder meer de eindfactuur van de tuinrenovatie waarvan de heer [naam46] en mevrouw van [naam29] hebben verklaard dat de tuin aan de [adres1] 90 verspreid over een aantal jaren in zijn geheel opnieuw is aangelegd. Het resterende bedrag van de totale investering in dat jaar ad €11.184 heeft vermoedelijk eveneens op de woning betrekking hoewel wegens het ontbreken van de administratie niet exact kan worden aangegeven welke facturen nog meer zijn geactiveerd. Vermoedelijk betreft dit een deelbetaling aan [naam32] Keukens. Blijft staan dat ook in 2008 volgens getuigen aan de [adres1] 65 geen verbouwingen hebben plaatsgevonden zodat de gehele investering uit 2008 hoogstwaarschijnlijk volledig betrekking heeft op de verbouwingskosten van de privéwoning van verdachte. Deze investering is daarmee aan te merken als winstuitdeling.
        
        
        
          2. Daarnaast is de grote vraag of de voor rekening van [naam7] gekomen verbouwingskosten met betrekking tot de [adres1] 90 al dan niet een zakelijk karakter dragen. De Belastingdienst spreekt over de renovatie en modernisering van de woning terwijl verdachte spreekt over noodzakelijke investeringen teneinde het pand commercieel te kunnen gaan verhuren als tien kantoorappartementen. 
        
        
        
          Over 2009 en 2010 bestaat weinig discussie tussen de Belastingdienst en verdachte over de hoogte van de voor rekening van [naam7] gekomen bedragen. In de door verdachte verstrekte reconstructie van de administratie wijst hij zelf ook €332.252 toe aan het “Project [adres1] ’. Ik neem aan dat hij hiermee doelt op de verbouwing van de [adres1] 90. Over 2010 heeft verdachte een overzicht gegeven van de betalingen van [naam7] zonder dat hij hierbij heeft aangegeven waar deze betalingen betrekking op hebben. In paragraaf 3.4.7.2 heb ik aangegeven welk gedeelte hiervan na nader onderzoek toerekenbaar is aan de verbouwing van de [adres1] 90.
          (…)
        
        
        
          Op basis van:
        
        - het feit dat geen van de bevraagde toeleveranciers bekend was met de plannen van verdachte om in de villa kantoorappartementen te maken. Ik verwijs hiervoor naar de in paragraaf xxx opgenomen getuigenverhoren;;
        het bestemminsplan zulks niet toe liet en evenmin een aanvraag voor een bestemmingsplanwijziging door verdachte bij de gemeente is ingediend,
        - verdachte eerst in 2012 een vergunning aanvraagt bij de Gemeente om de parterre als kantoorruimte te mogen gebruiken;
        - geen van de verrichte werkzaamheden specifiek betrekking hebben op de functiewijziging van woning tot kantoorruimte, zie paragraaf 3.4.4 en volgende;
        - er geen sprake is van een balie bij de entree/receptie, nooduitgang en noodverlichting, brandtrap, extra wandcontactdozen en/of lichtpunten of overige bedrijfsmatige elektra die woning van deze omvang te boven gaan, bedrijfsmatige data-installatie, gescheiden klimaatbeheersing per kantoorruimte, sloten op de binnendeuren, zakelijke brievenbussen, voldoende parkeerruimte, apart dames- en herentoilet (wel 2 toiletten op begane grond maar slechts één in hal entree) noch van een lift naar de eerste of tweede verdieping;
        - er wel sprake is van een ruimte van 50 m2 voor de luxe keuken welke is voorzien van alle mogelijke apparatuur zoals stoomoven, magnetron, cooker, en drie koelkasten, een luxe badkamer op de eerste verdieping voorzien ligbad met jetstream, een dubbele regendouche en een luxe badmeubel, een ouderenslaapkamer met ingebouwde kledingkasten en gashaard, een roze babykamer, de woning is beneden voorzien van vloerverwarming met tegels van Belgisch hardsteen en parket in visgraatmotief, een zoutwaterzwembad met overkapping, een poolhouse met jacuzzi en jetstream, een volledig nieuw aangelegde tuin met verlichting en beregeningsinstallatie,
        - het uitsluitend als woning in de verkoop doen van het pand, 
        
        
          heb ik het sterke vermoeden dat verdachte de bedoeling had om zijn private verbouwingskosten versluierd voor rekening van een aan hem gelieerde vastgoedvennootschap te laten komen zonder dat hij ooit de intentie had om zijn privéwoning te verbouwen tot kantoorruimte.
        
        
      
    
    
      3.5
      
        Onderzoek naar de argumenten van verdachte mbt de verbouwingskosten
      
      
      
        3.5.1
        
          
            Argumenten verdachte
          
          (…) Hieronder benoem ik eerst de argumenten van de verdachte over 2007/ 2008, 2009/2010 en zijn verklaring. In 3.5.2 zal ik hier verder op ingaan.
        
        
        
          
            3.5.1.1 Investeringen [naam7] 2007 en 2008
          
        
        
        
          
            Standpunt verdachte
          
          Verdachte heeft in het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting aangegeven dat het feit dat [naam7] en/of [naam13] 2007 facturen hebben overgemaakt naar de bankrekening van de drie aannemers ( [naam32] Keukens, Bouwbedrijf [naam18] en [naam28] ), niet met zich meebrengt dat deze verbouwingskosten niet hebben gedrukt bij de heer [naam2] in privé. Deze betalingen door [naam7] zijn volgens verdachte door moedermaatschappij [naam13] vervolgens ten laste van zijn rekening-courant geboekt. Op deze wijze kon de verbouwing van de eigen woning gewoon doorgang vinden zonder dat de herfinanciering door de bank hoefde te worden afgewacht. (opmerking verbalisant, verdachte heeft in 2008 zijn hypotheek bij [de bank1] overgesloten met een hypotheek bij [de bank2] die € 175.000 hoger is: ik verwijs hiervoor naar de bijlagen bij de brief van 22 september 2010 aan de Belastingdienst)
        
        
        
          In totaal is volgens verdachte in 2007 een bedrag van € 175.129 gemoeid met de verbouwing. Dit bedrag is volgens verdachte middels boekingen in rekening-courant geheel ten laste van hem in privé gekomen. Dit betreft in 2007: € 45.000 inzake [naam32] Keukens, € 8.461, € 16.750 en € 25.000 inzake [naam28] en € 56.861 en € 3.057 inzake [naam18] . Ten bewijze hiervan stuurt mr. Thijssen als bijlage 4 van het op 6 januari 2014 gedateerde bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslagen een overzicht mee van het verloop van de mutaties in rekening-courant tussen verdachte en [naam13] . Verder is als bijlage een rekening-courant-overeenkomst meegestuurd welke volgens het stuk op 01 oktober 2009 is overeengekomen, maar kennelijk pas op 30 mei 2011 is ondertekend. 
        
        
        
          Verdachte heeft verder geen enkele verklaring gegeven voor de geactiveerde verbouwingskosten in 2008.
        
        
        
          
            3.5.1.2 Investeringen [naam7] in 2009 en 2010
          
        
        
        
          
            Standpunt verdachte
          
          Verdachte erkent dat er in 2009 en 2010 voor rekening van [naam7] verbouwingen aan de woning gelegen aan de [adres1] 90 in [plaats1] hebben plaatsgevonden en dat de omzetbelasting hierop in aftrek is gebracht. Hij stelt dat deze verbouwingskosten voor [naam7] zakelijke kosten zijn geweest.
        
        
        
          Verdachte heeft meermalen verklaard dat hij reeds in 2007 voornemens was de woning te verbouwen tot 10 kantoorappartementen om deze door [naam7] commercieel te laten verhuren aan derden. Deze verhuur zou eventueel gepaard gaan met gebruikmaking van overige diensten zoals receptie, secretariaat, administratieve diensten, repro etcetera. Vanwege de gunstige hypothecaire financieringscondities zou verdachte het pand privé in eigendom houden en in oktober 2011 gaan verhuren aan [naam7] . Tot die tijd zou [naam7] de verbouwing tot kantoorappartementen voor haar rekening nemen maar mocht verdachte er nog wel blijven wonen.
          (…)
        
        
        
          
            Door [naam2] voorgelezen en overhandigde verklaring tijdens het verhoor d.d. 22 jun 2016 inzake de verbouwing [adres1] 90 te [plaats1]
          
          (…)
          
            In de tweede helft van 2007 toen ik nog op genoemd adres woonde, kwam ik op de hoogte van het feit dat het landgoed " [naam47] te koop stond. Ik heb vervolgens op 31 oktober 2007 een overeenkomst gesloten ten behoeve van de aankoop van dit landgoed met de bedoeling daar te gaan wonen.
          
        
        
        
          
            Op dat moment verhuurde ik reeds — al dan niet via vennootschappen — twee kantoorpanden die ook aan de [adres1] in [plaats1] waren gelegen, namelijk de panden op nrs. 42 en 65. Op grond van mijn ervaringen hiermee beschouwde ik de verhuur van kantoorpanden gelegen aan de [adres1] in [plaats1] als een financieel aantrekkelijke aangelegenheid. Tegen die achtergrond was het mij duidelijk wat ik wilde doen met de villa aan de [adres1] 90. Het idee was om deze villa te laten exploiteren door [naam7] BV (thans genaamd [belanghebbende] BV). Deze vennootschap was zelf reeds in bent van het pand [adres1] 65 te [plaats1] en ik zag haar als vehikel om meerdere panden aan de [adres1] te exploiteren.
          
        
        
        
          
            Voor dit plan spraken in mijn beleving overtuigende argumenten. Om te beginnen was het pand zelf uitermate geschikt om als kantoorruimte in te zetten: het pand is zeer ruim (ongeveer 1800 m3) en heeft bovendien een uitstraling die vergelijkbaar is met die van veel andere kantoorvilla's aan de [adres1] . Er was voldoende ruimte op het perceel voor parkeerplaatsen. Het pand, dat dateert uit de jaren '20, is in het verleden dan ook regelmatig bedrijfsmatig gebruikt, en het bestemmingsplan laat zulks ook toe. Afgezien hiervan zag ik ook schaalvoordelen. Via deze vennootschap zou ik meer vastgoed aan de [adres1] kunnen gaan exploiteren, mogelijk zelfs 4 kantoorvilla's, te weten de nummers 42, 63, 65 en 90. Dit maakte het aantrekkelijk om daaraan diensten en services toe te voegen, zoals receptie/secretariële diensten, kantine, repro- en ICT-ondersteuning, administratieve diensten en allerlei bijkomende werkzaamheden.
          
        
        
        
          
            In een op 21 augustus 2007 gedateerd plan "Ontwikkeling 10 kantoorappartementen in kantoorvilla [adres1] 90 te [plaats1] " wordt op pagina 6 geschreven over de voorgenomen exploitatie. Uit deze begroting blijkt dat er investeringen benodigd waren ten bedrage van EUR 400.000, dat het voornemen was om deze investeringen te verrichten voor rekening en risico van de vennootschap en dat het voornemen was de opbrengsten van de verhuur ook voor haarrekening te laten zijn, zoals zij op dat moment ook al de verhuuropbrengsten van [adres1] 65 voor haar eigen rekening incasseerde De genoemde investering was bedrijfseconomisch gezien goed verantwoord: de exploitatie bood ruimschoots ruimte om de lasten van de investering te kunnen dragen en daarnaast winst te maken. Ik zou in privé juridisch eigenaar van het pand blijven en hiervoor een huur in rekening brengen.
          
        
        
        
          
            Niet alleen bestond het voornemen om de twee genoemde panden (nrs. 42 en 90) te gaan exploiteren, maar ook om het pand gelegen aan de [adres1] 63 aan te kopen, naast het al in bezit zijnde pand aan nr. 65. Op het pand [adres1] 63 is door de vennootschap ook een concrete bieding uitgebracht. (…)
          
        
        
        
          
            Ten behoeve hiervan was een taxatierapport opgesteld en was er ook een ontwerp voor renovatie/verbouwing tot kantoorruimte gemaakt. Uiteindelijk is er ten aanzien van dit pand geen koopovereenkomst tot stand gekomen.
          
        
        
        
          
            Voor de exploitatie van [adres1] 90 is ten behoeve van de vennootschap een taxatierapport opgesteld, is op 21 augustus 2007 het genoemde exploitatieplan opgesteld en is tussen de vennootschap en mijzelf—door tussenkomst van een externe adviseur—op 25 april 2008 een huur-en exploitatieovereenkomst gesloten. Het pand aan de [adres1] 90 zou van mij in privé worden gehuurd door de vennootschap. Zij zou het pand vervolgens exploiteren door de kantoorvilla in losse kantoorappartementen te splitsen en te verhuren aan derden, al dan niet onder toevoeging van aanvullende diensten.
          
          
            (…)
          
        
        
        
          
            In deze jaarrekening is de verbouwing aan de [adres1] 90 niet alleen al geactiveerd op de balans maar ook expliciet in de toelichting vermeld. In 2009 was deze verbouwing aangevangen, zoals gezegd met het oogmerk om het pand aan de [adres1] 90 geschikt te maken voor zakelijke verhuur, conform de eerdergenoemde overeenkomst tussen [naam7] BV en mij. De hiermee verband houdende werkzaamheden staan vermeld in het plan van 21 augustus 2007.
          
          
            (…)
          
        
        
      
      
        3.5.2
        
          Weerlegging argumenten verdachte
        
        
        
          Hierna zal ik ingaan op de door verdachte aangevoerde argumenten waarom er in zijn ogen over de jaren 2007 tot en met 2010 geen sprake is van bij hem belastbare winstuitdelingen en de door hem ter ondersteuning daarvan overgelegde stukken.
        
        
        
          
            Verbouwingskosten over de jaren 2007 en 2008
          
          Verdachte claimt dat de betalingen in 2007 van [naam7] en [naam13] volledig via rekeningcourant zijn verrekend met hem in privé. Over 2008 wordt niks gezegd.
          (…)
        
        
        
          
            Verbouwingskosten over de jaren 2009 en 2010
          
          Zoals gezegd erkent verdachte dat in de jaren 2009 en 2010 verbouwingskosten van de [adres1] 90 in [plaats1] voor rekening zijn gekomen van [naam7] . Hij meent hiervoor zakelijke gronden te hebben gehad en heeft als bewijs hiervan een aantal stukken overgelegd. 
          Ik, verbalisant, heb deze stukken nader geanalyseerd en ben hierbij op een aantal vreemde zaken gestuit die bij mij het vermoeden hebben opgeleverd dat verdachte achteraf deze stukken heeft opgemaakt. Deze stukken lijken inhoudelijk niet de daadwerkelijke bedoeling van partijen weer te geven. Ik zal deze stukken hierna ieder afzonderlijk bespreken
        
        
        
          
            3.5.2.1 Ontwikkelingsplan gedateerd 21 augustus 2007
          
          Als bijlage (…) heeft verdachte het in DOC-061 opgenomen plan “Ontwikkeling 10 kantoorappartementen in kantoorvilla [adres1] 90 te [plaats1] ” (hierna genoemd: Ontwikkelingsplan) aan de Belastingdienst verstrekt. Op het voorblad staat vermeld dat dit plan is ontwikkeld door [naam7] B V. met als genoemde datum 21 augustus 2007.
        
        
        
          In de inleiding wordt het doel van [naam7] omschreven te weten de exploitatie van kantoorpanden door deze te splitsen in relatief kleine exclusieve kantoorappartementen voor de verhuur aan professionals ondersteund met services en diensten. Het streven is om binnen 5 jaar vier zelfstandige kantoorvilla’s aan de [adres1] te exploiteren met een gezamenlijk dienstencentrum. In dit plan wordt de huur en verhuur van de [adres1] 90 in [plaats1] uitgewerkt.
        
        
        
          De voorkeur van [naam7] gaat uit naar historische panden met een exclusieve uitstraling zodat een hogere huurprijs kan worden gevraagd. In de Gelderse Vallei is volgens dit plan in toenemende mate vraag naar luxe kantoorappartementen met gezamenlijke faciliteiten en dienstverlening. [plaats1] is verder centraal in het land gelegen en de [adres1] 90 is op loopafstand van het Station [plaats1] - [plaats3] .
        
        
        
          Volgens het plan kan een huurder al een luxe en representatieve kantoorruimte met basisservice huren vanaf €900 per maand. Het pand zal volgens dit concept als volgt worden aangeboden:
          • Gratis parkeren op eigen terrein
          • Kantine en terras met gratis WiFi
          • Vergadermogelijkheden
          • Gemeubileerde en ongemeubileerde kantoren
          • Flexplekken en deelkantoor
          • 24/7 toegang
          • Beveiliging en videobewaking
          • Virtuele kantoren en telefoonbeantwoordservice
          • Voorzien van een lift
          • Bedrijfsfitness ruimte
        
        
        
          Volgens het plan leent de kantoorvilla zich uitstekend om als kantoorpand te worden geëxploiteerd maar zullen er nog wel enkele aanpassingen dienen plaats te vinden waarbij een luxe uitstraling van belang is. Ook parkeren op eigen terrein en de mogelijkheid voor opslag wordt van belang geacht. Volgens het plan zullen 10 kantoorappartementen worden gecreëerd alsmede 12 parkeerplaatsen met een huuropbrengst van €12.500 BTW per jaar. Er is een lift aanwezig en ruime opslag. Op de eerste verdieping zal bedrijfsfitness worden gecreëerd.
        
        
        
          Volgens het plan zal een investering van circa €400.000 noodzakelijk zijn om het pand gereed te maken voor commerciële verhuur Het pand zal voor €50 000 per jaar aangehuurd kunnen worden van de eigenaar.
        
        
        
          De volgende aanpassingen zijn noodzakelijk:
        
        - isolatie van de kap;
        - isolatie van de beglazing;
        - overige isolatie;
        - aanpassingen centrale hal, vloer;
        - schilderwerk;
        - verbouwing 1e verdieping;
        - verbouwing 2° verdieping en van de zolder 3 kantoorruimten maken alsmede ruimte voor de
        Services;
        - aanpassingen centrale voorzieningen (zoals CV);
        - aanpassingen meterkast en data-installatie;
        - aanpassingen tuin en hekwerk overige bouwkundige aanpassingen;
        
        
          De noodzakelijke aanpassingen zijn volgens het plan verwerkt in de bijgevoegde tekeningen. Op deze wijze kunnen er volgens het plan 10 kantoorappartementen gecreëerd worden in de kantoorvilla.
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant met betrekking tot het Ontwikkelingsplan
          
        
        
        
          
            Vereiste aanpassingen volgens Ontwikkelingsplan
          
          Het meest opmerkelijke in dit Ontwikkelingsplan zijn de in het plan omschreven 'noodzakelijke aanpassingen’. Immers zoals in de paragrafen 3.4.4 tot en met 3.4.7 is omschreven, zijn dit ook daadwerkelijk de werkzaamheden die door diverse bouwbedrijven en hoveniers zijn verricht. Dit bevestigt het vermoeden dat dit plan achteraf is opgesteld. Het is eveneens opvallend dat in de als bijlage gevoegde tekening van de eerste verdieping van de woning, in ruimte 2.09 reeds met stippellijn de pas in 2009 aangebrachte kastenwand in de slaapkamer is vermeld. Verder is opvallend dat de verbouwing van de zolder exact conform de bijgevoegde tekening is uitgevoerd terwijl de besprekingen en constructieberekeningen hiervoor pas in 2009 hebben plaatsgevonden.
        
        
        
          De genoemde aanpassingen betreffen overigens aanpassingen die geenszins specifiek te maken hebben met een functiewijziging van een woonpand tot kantoorpand maar zien daarentegen net zo goed op het renoveren van een bestaande woning. Zo hebben bijvoorbeeld de gemaakte aanpassingen aan de vloer in de centrale hal bestaan uit het verwijderen van het marmer, het aanleggen van vloerverwarming en het leggen van tegels van Belgisch hardsteen. Deze werkzaamheden kunnen toch niet echt worden gerangschikt onder de noemer 'noodzakelijke aanpassingen’. Overigens komen vrijwel al deze werkzaamheden normaliter voor rekening van de verhuurder, in casu verdachte, en niet voor de huurder. Het is immers ook de verhuurder die door dit soort aanpassingen een waardestijging van zijn eigendom ziet.
        
        
        
          
            Bestemmingsplan/omgevingsvergunning
          
          In het Ontwikkelingsplan zijn de 10 kantoorappartementen verdeeld over 3 verdiepingen. Uit het bestemmingsplan van de Gemeente [de gemeente1] , omgeving [adres1] , blijkt echter dat het vigerende bestemmingsplan dit niet toe laat. Naast de bewoning mag alleen de parterre van het pand ook gebruikt worden voor praktijk- annex kantoorruimte. (…)
        
        
        
          Bovendien was zelfs voor het gebruik van de parterre als kantoorruimte een vergunning van de gemeente nodig. Waarschijnlijk omdat het pand een Gemeentelijk Monument is. Verdachte heeft eerst in 2012, toen op papier de overeenkomst met [naam7] al 2 jaar was ontbonden, alsnog een omgevingsvergunning aangevraagd om de parterre als kantoorruimte te mogen gebruiken.
        
        
        
          
            Parkeerplaatsen
          
          Volgens het vigerende bestemmingsplan mag de woning alleen (gedeeltelijk) als kantoorruimte worden gebruikt als op eigen terrein bijbehorende parkeerplaatsen worden gecreëerd. De in het plan genoemde 12 parkeerplaatsen met bijbehorende opbrengst, zijn echter nooit aangelegd Daarentegen is de tuin in de jaren 2005 t/m 2008 volledig gerenoveerd. Op de plek waar op de, in de bijlage bij het Ontwikkelingsplan gevoegde plattegrond, de parkeerplaatsen geschetst zijn, was een jaar daarvoor nog een compleet nieuw zoutwater-zwembad aangelegd.
        
        
        
          Er zijn in de tuin ook nooit extra parkeerplaatsen bijgekomen. Er is nu plaats voor ongeveer 3 auto’s op de oprit naar de garages dan wel in de garages. Op 1 september 2009 heeft verdachte nog een vierde aangrenzende garage gekocht waardoor er vier parkeerplaatsen op de oprit zijn. Overigens heeft verdachte één garagedeur laten dichtmetselen Deze garage is in gebruik genomen voor de warmwaterinstallatie van het zwembad. (…)
        
        
        
          
            Kantine
          
          Met de in het Ontwikkelingsplan genoemde kantine wordt waarschijnlijk de 50m2 grote keuken met daarin een keuken van [naam32] Keukens à raison van €55.000 bedoeld. Overigens is de ruimte van de keuken in het Ontwikkelingsplan nog opgenomen als kantoor [plaats4 ] . Op 21 augustus 2007 had verdachte echter de keuken al besteld en is deze begin september 2007 geplaatst. De voorbereidingen voor de plaatsing in september 2007 waren ten tijde van de dagtekening van het plan derhalve al gemaakt. Het komt mij dan ook vreemd over dat iemand een keuken als kantoorruimte wil gaan gebruiken.
        
        
        
          
            Bedrijfsfitness, lift, elektra etcetera
          
          Op de plaats (…) van de in het plan genoemde bedrijfsfitness is in 2009 een luxueuze badkamer aangelegd waar geen ruimte meer over is voor fitnesstoestellen. (…) Evenmin is er een lift in de woning geplaatst noch lijkt er sprake te zijn van aparte vergaderruimte want deze is als verhuurbare kantoorruimte in de begroting meegenomen.
          Navraag bij enkele getuigen leidt tot de conclusie dat er evenmin extra elektrische capaciteit, bedrading, contactdozen of serverruimte is aangelegd die een normaal woonhuis van dit formaat te boven gaat.
        
        
        
          
            Geprognosticeerde exploitatie
          
          (…)
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant met betrekking tot financiële prognoses:
          
          
            Begane grond:
          
          Genoemde exploitatiebegroting gaat gepaard met een verhuurplan per verdieping en een plattegrond van de diverse te verhuren ruimtes. De gezamenlijke jaaropbrengst van deze ruimtes wordt ingeschat op €150.000. De gezamenlijk te verhuren ruimtes 1.10 en 1 11, in het plan genaamd Kantoor [plaats4 ] , was op het moment van de dagtekening van het plan al gewijzigd in een immense keuken en als zodanig niet meer verhuurbaar als normale exclusief te gebruiken kantoorruimte.
        
        
        
          Kantoor Première zou de verhuur van de kamers 1.12, 1.13 en 1.14 betreffen en een maandopbrengst van € 1600 opleveren. Ruim bemeten (aan de hand van de in het plan gevoegde tekeningen) heeft deze ruimte een verhuurbaar vloeroppervlak (hierna: VVO) van 90 m2 (1,5 plus 11,25 plus 3,3 = 16,05 x 5,6 meter). Dit betekent een verwachte huuropbrengst van € 213 per vierkante meter VVO. (…)
        
        
        
          Deze huursom lijkt in overeenstemming met de in de overeenkomst van 25 april 2008 genoemde huuropbrengst van € 200 per vierkante meter per jaar. Daarentegen is in DOC-172 zichtbaar dat een huurprijs van € 200 per vierkante VVO in de jaren 2008-2010 onhaalbaar lijkt voor een plaats als [plaats1] . Weliswaar zijn over de jaren 2008 en 2009 geen cijfers gegeven maar wel die van 2010 tot en met 2012. De minimum en maximum huurprijs lag hier in deze jaren tussen de €100 en €135. Weliswaar lagen de huurprijzen in 2008 en 2009 wat hoger maar dan deze zullen bij lange na niet de € 200 per VVO hebben gehaald.
        
        
        
          Ruimte 1.07 en 1.08, volgens het plan Kantoor [plaats5] , betreft het kantoor van verdachte met naastgelegen bijkeuken met toilet. Het kantoor is ongeveer 20,5 m2 en de bijkeuken is ongeveer 3.30 meter bij 4 meter minus de toiletgroep. In totaal is dit ongeveer 32,5 m2 (20,5 plus 12). Verdachte vraagt hiervoor in het plan € 900 per maand hetgeen betekent dat de geschatte jaaropbrengst € 10.800 is. € 10.800 gedeeld door het aantal vierkante meters VVO (10.800:32,5) betekent een vierkante meterprijs van € 332,-.
          (…)
        
        
        
          De bij de gezamenlijke ruimtes genoemde lift en receptie zijn er nooit gekomen. Evenmin waren de projectleiders/werkuitvoerders van Bouwbedrijf [naam18] met een eventuele bestemming tot kantoorruimte en bijbehorende receptie bekend.
          (…)
        
        
        
          
            Kelderruimte:
          
          De kelder is in 2005 of 2006 gerenoveerd en voorzien van een klimaatbeheersysteem ten behoeve van de wijnopslag. Deze kelder is in het plan gebruikt als opslagruimte à raison van € 150 per m2 Dit is een absurd hoog bedrag per m2. Ik verwijs hierbij naar een overzicht van de huurprijzen van bedrijfsruimtes in de jaren 2008 tot en met 2012. Weliswaar zijn voor [plaats1] geen cijfers over de jaren 2008 en 2009 gegeven maar wel die van 2010 tot en met 2012. De minimum en maximum huurprijs lag in deze jaren voor [plaats1] tussen de € 35 en € 55. (…)
        
        
        
          
            Eerste verdieping:
          
          Allereerst wil ik nog een keer vermelden dat volgens het vigerende bestemmingsplan de eerste verdieping niet als kantoorruimte mag worden gebezigd. Voor zover het plan vooruitliep op een wijziging van het bestemmingsplan, welke overigens nooit is aangevraagd, (…), heb ik nog de volgende opmerkelijk heden die mij doen vermoeden dat het plan achteraf is verzonnen teneinde de verbouwingskosten van de woning voor rekening van [naam7] legitiem doel te geven. 
        
        
        
          Vergader- en kantoorruimte [plaats6] betreft de in het plan omschreven ruimten 2.08 en 2.09. Ruimte 2.08 is bij mijn weten het balkon op de bijkeuken van de begane grond. Het lijkt me niet waarschijnlijk dat een huurder voor de meters van het balkon als buitenruimte eenzelfde prijs wil betalen als de vierkante meterprijs per VVO. Ik kan me wel voorstellen dat hierdoor de vierkante meterprijs van de ruimte 2.09 wat hoger ligt dan de overige verhuurbare ruimtes op de eerste verdieping.
        
        
        
          Ruimte 2.09 is (…)27,5 m2. Het balkon is (…) ongeveer 15m2. Verdachte wil conform het plan deze ruimte verhuren voor € 1.000. In zijn visie levert dit € 12.000:42,5m2=€ 282,50 per vierkante meter vvo op. In mijn visie kan een balkon niet als zodanig worden verhuurd en levert de geprognosticeerde huurprijs een onwaarschijnlijk hoge vierkante meterprijs van € 436 (€ 12.000: 27,5m2) op.
        
        
        
          Kantoorruimte [plaats7] , kamer 2.10, is ongeveer 5x5 meter groot en kan volgens het plan € 900 per maand dus € 10.800 op jaarbasis opleveren. Dit is een vierkante meterprijs van 10.800:25 = € 432. Wederom een volstrekt ondenkbare opbrengst gezien de in DOC-172 genoemde minimum en maximumprijzen voor kantoorruimte in die jaren. Hier ligt het maximum al beduidend lager dan € 200.
        
        
        
          Voor kamer 2.07, in het plan genaamd Kantoor Wenen, geldt hetzelfde als hierboven bij kamer 2.10 is geschreven. De grootte is eveneens ongeveer 25m2 en de geraamde opbrengst € 900 per maand.
        
        
        
          Ruimte 2.04, genaamd kantoor [plaats8] is ongeveer 3,25 bij 3,5 (11,5 m2) meter groot. De verwachte opbrengst hiervan is € 900 per maand. Dit zou een onwaarschijnlijke vierkante meterprijs per VVO moeten opleveren van € 939! (…)
        
        
        
          Verder zou ruimte 2.06 de bedrijfsfitness moeten worden. Hier is echter in 2009 een luxe badkamer aangelegd waarbij geen ruimte meer is voor enkele fitness-toestellen.
        
        
        
          
            Tweede verdieping:
          
          De tweede verdieping betreft de zolder waarvan de kap in 2009 is geïsoleerd en afgetimmerd en de ruimte zelf middels gipswanden is verdeeld in 3 kamers. (…) Zoals ik eerder heb opgemerkt zijn deze kamers door de schuine wanden van de kap slechts beperkt beloopbaar. Verder is op de foto’s zichtbaar dat er minimale lichtinval in deze kamers is. Het lijkt mij daarom zeer onwaarschijnlijk dat deze kamers als volwaardige kantoorruimte kunnen worden verhuurd Het lijken eerder kinder- c.q. logeerkamers. Een geschatte opbrengst van €10.800 per kamer per jaar, gelijk aan de verwachte huuropbrengst van een kamer op de begane grond en enkele kamers op de eerste verdieping, lijkt volstrekt buitenproportioneel en ongeloofwaardig. Bovendien staat hier de ketel en alle andere apparatuur hetgeen al met al geen aanblik geeft van de gepretendeerde hoogwaardige kantoorruimte waar in het plan over gesproken wordt.
        
        
        
          
            Parkeerplaatsen
          
          Deze zijn er nooit gekomen dus ook geen te verwachten opbrengst.
        
        
        
          
            Conclusie financiële exploitatie
          
          Op basis van hetgeen ik hierboven heb opgemerkt omtrent het maximale aantal verhuurbare vierkante meters van de woning en de daarbij maximaal in rekening te brengen prijs per m2 vvo, dan kom ik uit op een veel lager rendement dan geprognosticeerd.
        
        
        
          Ga ik uit van reëel als kantoorruimte te verhuren vloeroppervlakte per vierkante meter dan kom ik uit op 122,5 m2 (begane grond) en 104 m2 (eerste verdieping) = 226,5 m2. afgerond 230 m2 Als ik hierbij uitga van de in de hierna te bespreken overeenkomst van 25 april 2008 uitga van een opbrengst van € 200 per vierkante meter per jaar dan is de te verwachten omzet maximaal € 46.000. Als hier nog wat opbrengst voor opslag en parkeren bij komt zitten we op € 50.000. Aangezien er naast de huur ad € 50.000 nog meer kosten zijn betekent dit dat het hele plan tot een dik verlies zal leiden en daarmee als irreëel moet worden beschouwd. Geen zakelijk denkend mens zal op deze basis een investering van € 400 000 aangaan.
        
        
        
          Verder vind ik het opvallend dat in een plan uit 2007 wordt gemeld dat de verbouwing van het pand eerst in 2009 zal plaatsvinden terwijl voor dit uitstel geen enkele reden genoemd wordt. Hoe weet je dit al in 2007? Ik heb sterk het vermoeden dat dit plan achteraf is opgemaakt en daarbij bewust aansluiting is gezocht bij het jaar 2009. 2009 is immers het jaar dat de voor rekening van [naam7] gekomen verbouwingskosten het hoogst waren (verbalisant € 402.226). Vermoedelijk heeft verdachte hiermee tevens de winstuitdelingen over de jaren 2007 en 2008 willen ontkrachten.
        
        
        
          
            3.5.2.2 Overeenkomst gedateerd op 25 april 2008 tussen [naam2] , in privé, en [naam7] B.V.
          
          (…)
        
        
        
          
            In de aanhef van deze Overeenkomst staat het volgende:
          
          
            Volgens deze overeenkomst is [naam2] juridisch en economisch eigenaar van de woning gelegen aan de [adres1] 90 in [plaats1] . Op dit pand rust tevens een gemeentelijke bestemming om het mede voor kantoordoeleinden te gebruiken. [naam7] heeft tot doel de verhuur en exploitatie van commerciële kantoorruimte en is voornemens om het pand te huren en geschikt te maken voor commerciële verhuur. Voor deze verhuuractiviteiten dienen er investeringen aan het pand plaats te vinden c.q. hebben er reeds gedeeltelijk plaats gevonden.
          
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant over deze aanhef:
          
          In AMB-025 heb ik mijn bevindingen geverbaliseerd voor wat betreft de mogelijkheid om het gehele pand als kantoorpand te bezigen. Hieruit blijkt dat het pand in het bestemmingsplan naast bewoning alleen op de parterre ook als kantoor- of praktijkruimte kan worden gebruikt. Hiervoor is vereist dat eventuele parkeerplaatsen op eigen terrein worden geregeld.
          In DOC-141 heeft de Gemeente [de gemeente2] (waar [plaats1] thans onder valt) mij gemeld dat er in de periode 2004-2010 geen aanvraag voor een bestemmingsplanwijziging van de omgeving [adres1] is geweest zodat ten tijde van het plan en ook daarna bij de daadwerkelijke verbouwing, geen vergunning mogelijk was om het gehele pand als kantoorpand te bezigen.
        
        
        
          Overigens is het opvallend dat verdachte eerst op 3 augustus 2012 door een extern bureau een aanvraag bij de Gemeente heeft laten indienen voor een functiewijziging van woonruimte tot kantoorruimte voor de begane grond. In 2012 was het hele Plan volgens de daartoe door verdachte overlegde overeenkomsten tussen hem en [naam7] al lang weer ontbonden. (…)
        
        
        
          
            Artikel 1 van de Overeenkomst
          
          Partijen komen in artikel 1 overeen dat [naam7] alle noodzakelijke investeringen voor het verhuur gereedmaken van het pand voor haar rekening zal nemen c.q. heeft genomen. [naam2] zal het pand na de investeringen voor een periode van 5 jaar gaan verhuren aan Travis voor € 45.000 per jaar.
        
        
        
          
            Opmerking verbalisant met betrekking tot artikel 1:
          
          Uit de in de paragrafen 3.4.4 tot en met 3.4.7 weergegeven omschrijving van de geactiveerde verbouwingskosten, blijkt dat er geen specifieke werkzaamheden hebben plaatsgevonden die direct samenhangen met een functiewijziging van het woonpand tot een kantoorpand. Zo was er geen sprake van de aanleg van.
        
        - gemeenschappelijk balie/receptie in de hal
        - sloten op de diverse kamers;
        - extra elektrapunten ten behoeve van kantoorverlichting, computers, beamers etcetera;
        - aparte vergaderruimte;
        - serverruimte en extra bekabeling ten behoeve van internet en telefoonaansluitingen (wifi en opslag
        in de cloud waren toen nog geen gemeengoed);
        - meerdere brievenbussen en deurbellen.
        
          Volgens deze overeenkomst zal verdachte het pand voor € 45.000 per jaar gaan verhuren aan [naam7] . In de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2007 tot en met 2010 trekt hij echter de volgende bedragen als rente schulden en kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek:
          2007: € 55.287
          2008: € 96.223
          2009: € 45.306
          2010: € 50.894
          Dit zou betekenen dat verdachte er door de verhuur financieel bij zou inschieten. Dit valt weer moeilijk te rijmen met het argument van verdachte dat het beter was om de woning niet te verkopen aan [naam7] maar het pand in privé aan te houden.
        
        
        
          
            Artikel 2 van de Overeenkomst
          
          In artikel 2 staat dat [naam7] het pand beoogt op te splitsen in diverse zelfstandig te benutten kantoorappartementen en dat zij er voor haar calculatie vanuit gaat dat het pand 500 m2 zal bedragen inclusief de algemene ruimten. Verder beoogt [naam7] aan derden een vierkante meterprijs van € 200 per vierkante meter per jaar in rekening te brengen.
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant met betrekking tot artikel 2
          
          Het pand behelst bij lange na geen 500 m2 VVO. Op de NVM stamkaart ten behoeve van de verkoop in 2010 wordt een totale woonoppervlakte genoemd van 375 m2. Deze stamkaart is door makelaar [naam48] verstrekt ten tijde van zij eerste getuigenverhoor op 29 maart 2016.
        
        
        
          Op 19 augustus 2016 heb ik met betrekking tot deze NVM stamkaart telefonisch nogmaals contact opgenomen met de heer [naam48] . Ik heb hem hierbij gevraagd wat wordt bedoeld met de in de stamkaart genoemde woonoppervlakte en hoe deze is berekend.
        
        
        
          Hij vertelde mij dat in die tijd met woonoppervlakte de gehele vloeroppervlakte vanaf 1,5 meter hoogte werd berekend. Voor deze woning betekende dit de vloeroppervlakte van de begane grond, inclusief de hal en de toilet, de verdiepingsvloer inclusief vide, de kelder en de tweede etage vanaf 1,5 meter. Hij meende zich te herinneren dat zijn kantoor destijds handmatig aan de hand van tekeningen van het pand de vloeroppervlakte hadden gemeten. Tegenwoordig gebeurt dit veelal door gespecialiseerde bedrijven en wordt met een zogenaamde NEN-norm gewerkt.
        
        
        
          De in de stamkaart genoemde oppervlakte is derhalve veel groter dan de Verhuurbare Vloer Oppervlakte (VVO). Het is derhalve heel vreemd dat in de overeenkomst va 25 april wordt gesproken over een verhuurbare oppervlakte van 500 m2. Zoals ik eerder bij het bespreken van het Ontwikkelingsplan heb aangegeven, is in werkelijkheid maximaal 230 m2 als volwaardige luxe kantoorruimte te verhuren mits het bestemmingsplan dit zou toelaten.
          (…)
        
        
        
          Verder wordt volgens de overeenkomst een huurprijs verwacht van € 200 per vierkante meter per jaar. Dit is zeker voor die tijd, waarin de crisis een aanvang had genomen, een irreële huurprijs indien men zou verhuren aan willekeurige derden De crisis op de financiële markten was in de zomer van 2007 al begonnen door de penibele situatie op de woning- en hypotheekmarkt in de Verenigde Staten waardoor verscheidene banken hun hypotheekportefeuilles moesten gaan afwaarderen. Banken en andere financiële instellingen kwamen in grote problemen, het vertrouwen van de consument liep enorm terug, de bestedingen werden minder en diverse bedrijven kwamen in de problemen. Als eerste werd binnen bedrijven bezuinigd op personeel zonder vast contract waaronder de ZZP-ers. Met name startende ZZPers was volgens verdachte zijn doelgroep. In 2008 was echter al zichtbaar dat het voor deze doelgroep zwaar zou worden. Het bevreemdt mij dan ook ten zeerste dat verdachte kennelijk pas in 2010 tot de conclusie komt dat zijn plannen door de vastgoedcrisis uiteindelijk niet zijn geeffectueerd terwijl die kans begin 2008 al aanwezig was en zeker in 2009, het jaar waarin de grootste kosten zijn gemaakt, toen de economie in Nederland op een dieptepunt was beland. Ook in een bijgevoegd rapport uit 2010 inzake de probleemanalyse en oplossingsrichtingen voor de kantorenleegstand, is zichtbaar dat vanaf 2008 de leegstand van kantoren bovengemiddelde vormen aanneemt. Derhalve niet bepaald een economisch klimaat om een grote investering in een risicovol project te beginnen.
        
        
        
          Uit e-mailverkeer met Bouwbedrijf [naam18] van 7 augustus 2009 blijkt trouwens dat verdachte in ieder geval vanaf dat moment zelf ook bewust was van het verslechterde economische klimaat aangezien hij dit zelf als argument aangrijpt om korting te vragen.
        
        
        
          Uit DOC-172 blijken de minimale en maximale huurprijzen per m2 voor kantoorruimte in verschillende provincies over de jaren 2008 tot en met 2012. Volgens deze gegevens is in de jaren 2008-2010 een maximale huurprijs van € 200 per m2 VVO alleen te behalen in de zeer grote steden voor kantoorruimte vlakbij een station. Zoals ik al eerder op pagina 48 bij de bespreking van het Ontwikkelingsplan heb opgemerkt, zullen de gemiddelde huurprijzen van kantoorruimte in [plaats1] in de jaren 2008 en 2009 iets hoger zijn geweest dan de minimale en maximale prijzen tussen de € 100 en € 135 in de jaren 2010 tot en met 2012. Dit betekent dat behoudens eventuele verhuur aan gelieerde personen of lichamen, de zakelijke verhuur voor € 200 per m2 VVO aan een objectieve derden in [plaats1] ook destijds absoluut geen haalbare kaart was.
          (…)
        
        
        
          
            Artikel 3 van de Overeenkomst
          
          Volgens artikel 3 beogen partijen dat het pand uiterlijk op 1 oktober 2011 door [naam2] ter beschikking zal worden gesteld aan [naam7] .
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant met betrekking tot artikel 3
          
          Tussen de datum van de overeenkomst (25 april 2008) en 1 oktober 2011 zit 3,5 jaar tijd terwijl we het hier hebben over een villa en niet over de verbouwing van een 10-verdieping tellend kantoorcomplex. Deze termijn maakt deze overeenkomst zeer ongeloofwaardig en zou door een commerciële partij nooit geaccepteerd worden. Ondertussen kan verdachte gewoon in de villa blijven wonen en heeft hij alleen maar profijt van de verbouwing, niet alleen qua verbeterd woongenot maar ook fiscaal doordat hij de rente op de geldlening ten behoeve van de eigen woning behoudt. Overigens is opmerkelijk dat de aanvangsdatum van de verhuur (1 oktober 2011) vrijwel samenloopt met de datum (3 oktober 2011) DOC-190 waarop verdachte zijn huidige woning in [plaats2] geleverd heeft gekregen. Het vermoeden bestaat daarom dat verdachte deze aankoopdatum voor ogen had toen hij achteraf deze overeenkomst aan het opstellen was
        
        
        
          
            Artikel 5 van de Overeenkomst
          
          In artikel 5 wordt al een voorschot genomen op de situatie dat de verhuur door verdachte aan [naam7] op of voor 1 oktober 2011 geen doorgang vindt. Verdachte is dan gehouden aan [naam7] tegemoetkoming te verstrekken voor de door haar geïnvesteerde bedragen welke partijen in nader overleg kunnen vaststellen.
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant met betrekking tot artikel 5
          
          Opmerkelijk is dat deze omschrijving zo ruim is geformuleerd dat hier alle kanten mee op kan worden gegaan. Bij zakelijk handelen van partijen is dit volstrekt ondenkbaar.
        
        
        
          
            Artikel 6 van de Overeenkomst
          
          
            
              [naam7] is zich bewust ervan dat het Pand thans bij [naam2] in gebruik is als privé woning met kantoor (aan huis). [naam7] verbindt zich ertoe dat de beoogde investeringen en wijzigingen in het Pand, naar hun aard het woongenot van [naam2] niet zullen aantasten. Met de beoogde wijzigingen door [naam7] zal [naam2] vooraf moeten instemmen. Indien en voor zover er door [naam7] een deel van de beoogde verbouwing plaatsvindt voor uitdrukkelijke privé doeleinden van [naam2] , zal [naam2] dit aan [naam7] vergoeden. [naam2] verklaart zich ermee akkoord dat de beoogde verbouwingen enige overlast van hem in zijn woongenot kunnen betekenen.
          
        
        
        
          
            Opmerkingen verbalisant met betrekking tot artikel 6
          
          Hoe kan een serieuze verbouwing van een woning tot kantoorpand het woongenot van de bewoner niet aantasten? Mag [naam7] nou wel of niet zelf bepalen hoe zij de verbouwing gaat doen of is zij slechts financier voor [naam2] ? Waarom gaat een bewoner zelf nog verbouwingskosten maken aan een pand dat hij te zijner tijd vanwege de verhuur moet verlaten? Zoals in paragraaf 3.4 7.3 is vermeld, heeft verdachte in casu ook zelf bepaalde kosten van de verbouwing voor haar rekening genomen, zoals die van de gashaard in de slaapkamer, de overkapping van het zwembad en de bouw van het tuinhuis. Vermoedelijk vond verdachte deze kosten een te hoog privé-gehalte hebben om deze als bedrijfskosten te kunnen verantwoorden.
          (…)
        
        
        
          
            3.5.2.7 Verkoop van de [adres1] 90 in 2013
          
          In eerste instantie is de woning in oktober 2010 bij [naam10] Makelaardij in de verkoop gegaan. De oorspronkelijke vraagprijs betrof €1.799.000. Deze vraagprijs is enkele malen naar beneden bijgesteld.
        
        
        
          De heer [naam48] heeft in zijn getuigenverhoor verklaard dat hij niet anders wist dan dat het pand was verbouwd tot een villa met een zeer luxe interieur en monumentale kenmerken. Hij heeft het pand alleen als woning te koop aangeboden en was ook niet op de hoogte van eventuele plannen om het pand als kantoorruimte te verbouwen c.q. te verhuren. Volgens [naam48] was het pand daar bovendien niet erg geschikt voor. De woonkeuken was daarvoor veel te groot terwijl de andere kamers beneden best klein waren. Bovendien is de hal extreem groot waardoor er volgens [naam48] te weinig kantoorruimte beschikbaar is. [naam48] verklaarde het plan kansloos te vinden. 
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Uiteindelijk heeft verdachte op 23 juli 2013 de verkoop ingetrokken en heeft hij enkele maanden later eigenhandig de villa verkocht. Bij de levering van het pand op 3 december 2013 wordt evenmin gesproken over de mogelijkheid om het pand als kantoorpand te gebruiken. In de leveringsakte van 3 december 2013 wordt in artikel 4 bij de omschrijving van het object gesproken over de levering van 'het vrijstaande woonhuis met garages, ondergrond, erf, tuin…. ' en wordt in artikel 7.8 nogmaals benadrukt dat de koper het verkochte zal gaan bestemmen als woning en verkoper geen feiten of omstandigheden bekend zijn die aan een normaal gebruik als woning in de weg staan.
        
        
        
          Met betrekking tot de verkoop van de woning bestaat overigens nog een bijzonderheid. De woning is namelijk twee keer door verdachte verkocht Behoudens de hierboven vermelde verkoop in 2013 aan de familie [naam49] , heeft verdachte de woning ook al op 1 december 2010 op papier verkocht een de aan hem gelieerde vennootschap [naam6] BV. Teneinde hier verder niet uitgebreid op in te hoeven gaan, beperk ik mij hierbij te zeggen dat de verkoopbemiddeling door Makelaardij [naam10] op dat moment niet is ingetrokken maar gewoon doorliep tot medio 2013 en verwijs ik verder naar hetgeen de controlerend ambtenaar hierover heeft verklaard;
        
        
        
          
            Vraag verbalisanten:
          
          
            Aan wie heeft [naam2] de woning [adres1] 90 verkocht?
          
          
            Antwoord gehoorde:
          
          
            
              [naam2] heeft op papier de woning twee keer verkocht. (…) Deze verkoop werd overeengekomen terwijl de woning te koop stond bij [naam10] . Die wist van deze verkoop vermoedelijk niets af. Deze verkoop heeft nooit geleid tot een juridische levering.
          
          
            (…)
          
        
        
        
          
            
              [naam2] heeft in december 2013 de woning voor de tweede keer verkocht. De koper was ene [naam49] . De koopsom bedroeg volgens de akte € 1,35 miljoen euro. Op dat moment was de overeenkomst met [naam10] al ontbonden. [naam49] is een particulier en gebruikt het pand als woning. Later is mij gebleken dat [naam2] en [naam49] ook een zakelijke relatie hebben. Ik weet niet of ze al een zakelijke relatie hadden ten tijde van de verkoop van [adres1] 90. [naam49] participeert in [naam50] B.V., een vennootschap van [naam2] .
          
          (…)
        
        
        
          
            3.5.2.9. Op 28 september 2010 gedateerde brief van verdachte aan [naam36] van de Belastingdienst n.a.v. vragen omtrent de aftrek van hypotheekrente
          
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Betaalbewijzen kosten verbouwing
          
          (…)
        
        
        
          
            [naam15] heeft naar aanleiding van deze brief bij mevrouw [naam36] van de Belastingdienst navraag gedaan. Hieruit bleek dat zij reeds op basis van de brief van verdachte van 22 september 2014 en de daarbij door hem verstrekte vijf facturen, de rente in verband met de verhoogde hypotheek had goedgekeurd. De vijf facturen die verdachte had verstrekt waren van de leveranciers [naam32] Keukens, Bouwbedrijf [naam18] en Hoveniersbedrijf [naam28] 
        
        
        
          
            [naam36] was niet bekend met de brief van 28 september 2014 van [naam2] en wist ook niets over het opvragen van aanvullende informatie door haar, wat door [naam2] in zijn brief van 28 september 2014 wordt gesuggereerd. In de periode dat [naam36] volgens [naam2] nadere vragen zou hebben gesteld, was [naam36] met vakantie en op cursus. Ze kan zich ook niets van deze aanvullende vragen herinneren noch is in de systemen van de Belastingdienst een aanvullende vragenbrief van haar vindbaar.
        
        
        
          Het vermoeden bestaat daarom dat de brief van [naam2] van 28 september 2014 nooit is verstuurd naar de Belastingdienst en dat verdachte deze brief naderhand heeft opgesteld. Hiermee heeft verdachte mogelijkerwijs enerzijds willen aangeven dat hij in 2007 en 2008 ‘slechts tijdelijk’ facturen van de verbouwing van zijn woning via [naam7] en/of [naam13] heeft laten lopen (…) Net zo als hij middels deze brief de Belastingdienst zogenaamd al in 2010 al op de hoogte heeft gesteld van de voorgenomen zakelijke exploitatie van het pand door de willekeurige zin ‘Daarbij speelt ook de voorgenomen zakelijke exploitatie van het pand’ in de brief op te nemen zonder dat duidelijk is wat deze zin met het voorgaande of daarna volgende van doen heeft. 
        
        
        
          De Belastingdienst heeft overigens de verhoogde rente-aftrek op basis van haar bevindingen alsnog op de aangiften inkomstenbelasting van verdachte gecorrigeerd.
        
        
        
          
            3.5.2.10 Resume
          
          Hoe het ook zei met hetgeen door verdachte wordt gesteld in de diverse plannen, prognoses, vaststellingsovereenkomst etc. uit het onderzoek komt duidelijk naar voren dat er alleen vernieuwingen, aanpassingen en verbouwingen hebben plaatsgevonden voor het gebruik van het pand [adres1] 90 te [plaats1] als een woonhuis.
        
        
      
    
  
  
    
      4Bewijsmiddelen strafbare feiten
    
    
      4.2.4
      
        Delictsbestanddeel: 
        onjuist en/of onvolledig
      
      
      
        
          4.2.4.1 Bevindingen verbalisant
        
      
      
      
        
          Ten onrechte geen inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2 inkomen) aangegeven
        
        (…)
      
      
      
        
          [naam7] B V. heeft in de periode 2007 tot en met 2010 de volgende hoeveelheid op voornoemde woning betrekking hebbende kosten voor haar rekening genomen door deze te betalen, te activeren dan wel direct als onderhoudskosten ten laste van het resultaat gebracht en de bijbehorende omzetbelasting in aftrek gebracht:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Investeringen [adres1] 90 in [plaats1]
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                TOTALEN 
              
            
            
              
                Netto verbouwingskosten
              
              
                € 81.146
              
              
                € 33.718
              
              
                € 338.005
              
              
                € 44.042
              
              
                € 496.911
              
            
            
              
                Omzetbelasting mbt verbouwingen
              
              
                € 15.417
              
              
                € 6.406
              
              
                € 64.221
              
              
                € 8.368
              
              
                € 94.421
              
            
            
              
                
                  Uitdelingen per jaar
                
              
              
                
                  € 96.563
                
              
              
                
                  € 40.124
                
              
              
                
                  € 402.226
                
              
              
                
                  € 52.410
                
              
              
                
                  € 591.323
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Aangezien:
        
      
      
        • de aard van de werkzaamheden waarvoor [naam7] de kosten voor haar rekening heeft genomen een privé-karakter dragen aangezien deze betrekking hebben op de renovatie en modernisering van een woning (vergroten en vernieuwen keuken, nieuw ingerichte badkamer, aanleg vloerverwarming, schilderen van houtwerk, isolatie glas en dak, isoleren, aftimmeren en verkameren zolderverdieping, tuinwerkzaamheden, terrasverwarming, nieuwe garagedeuren, buitenverlichting, CV-installatie, vervangen marmer door tegels van Belgisch hardsteen) In de bestekken van de hoofdaannemer wordt ook gesproken over 'een babykamer en de complete vernieuwing van de badkamer, de voorbereiding van de aanleg van een gashaard en de bouw van kastenwand in de ouderenslaapkamer’ Verdachte zelf heeft het in zijn e-mailverkeer met de hoofdaannemer over ‘nisjes met verlichting in de ouderenslaapkamer, badmeubel, whirlpool in bad en een kastenwand in de ouderenslaapkamer’;
        • er geen specifieke aanpassingen aan de villa hebben plaatsgevonden die expliciet voor een kantoorpand bestemd zijn zoals een centrale balie, meerdere brievenbussen en/of deurbellen, extra stopcontacten en/of lichtpunten; nooduitgang, dubbele toilet, ontbreken van een server (in 2007-2009 nog vrijwel geen wifi), het ontbreken van sloten op de diverse kamers;
        • Verdachte reeds vanaf 2005 met zijn toenmalige vriendin [naam1] was begonnen met renovatie en modernisering van de woning (zie DOC-176);
        • er in de periode 2005 tot en met 2010 ook werkzaamheden aan de woning en de tuin hebben plaatsgevonden die voor rekening zijn gebleven van verdachte in privé (o.a. het vernieuwen van het zwembad, een groot deel van de werkzaamheden aan de tuin en de overkapping van het zwembad, de aanleg van een gashaard in de ouderenslaapkamer). Vermoedelijk omdat deze kosten absoluut niet waren te verantwoorden als zakelijke kosten. Dit betekent dat de voor rekening van [naam7] gekomen kosten deel uitmaken van een groter geheel aan renovatie/moderniseringskosten van het pand;
        • de woning nooit bij [naam7] in gebruik is geweest;
        • verdachte al die tijd, zelfs met zijn kinderen, de woning als feitelijk verblijfsadres heeft gehad. Pas rondom het tijdstip van de verkoop van de woning in december 2013 is verdachte met zijn gezin verhuisd;
        • alle door de FIOD dan wel de Belastingdienst gehoorde betrokkenen, zoals enkele medewerkers van de hoofdaannemer, de makelaar en verdachte zijn ex-vriendin, verklaren nimmer wetenschap te hebben gehad van enig ander doel van de verbouwing van de villa dan ten behoeve van de verbetering c.q. verfraaiing van de villa als woning. Geen van de gehoorden wist van de plannen om de villa als kantoorpand te gaan verhuren. Verdachte had hier met niemand van de gehoorden ooit over gesproken; 
        • in alle overeenkomsten, offertes en bijbehorende correspondentie met de verschillende aannemers wordt uitsluitend gesproken over werkzaamheden aan een 'woning', 
        • de villa volgens het bestemmingsplan alleen op de parterre als praktijkruimte mag worden gebezigd;
        • er nimmer een bestemminsplanwijziging bij de Gemeente is aangevraagd teneinde de gehele villa als kantoorruimte te kunnen gebruiken;
        • in de verkoopbrochure uit 2010 een woning te koop wordt aangeboden en er met geen enkel woord gesproken wordt over de mogelijkheid om het pand volledig als kantoorpand te bezigen; 
        • in de uit 2013 stammende akte van levering ook expliciet een woonhuis wordt geleverd waarbij de koper ook expliciet verklaard dat hij het pand als woonhuis zal bestemmen; 
        • verdachte rept (DOC 80A) bij zijn eigen omschrijving van de villa ten behoeve van de verkoop door [naam10] Makelaars en Rentmeesters met geen enkel woord over de mogelijkheid om de villa ook als kantoorunits c q als kantoorappartementen te bezigen. Hij spreekt daarentegen over: “Het is een bijzonder ruim huis met 6 slaapkamers, kleedkamer, bibliotheek/werkkamer en een unieke wijnkelder. De woning is luxe en voorzien van alle gemakken zoals vloerverwarming, zwembad, twee jacuzzi’s, openhaard en een gashaard in de master bedroom”. In diezelfde omschrijving van de verbouwing zegt hij zelf: “in 2009 heeft een grondige renovatie plaatsgevonden” en spreekt hij derhalve niet van een verbouwing ten behoeve van een bestemmingswijziging van het pand. 
        • het pand weliswaar een inhoudt heeft van 1800 m3 maar door de indeling slechts 230 m2 potentieel verhuurbare kantoorruimte oplevert zodat zij in verhouding tot de kosten van het pand vrijwel niet rendabel verhuurbaar is als kantoorruimte; 
        • in oktober 2010 heeft verdachte het pand als woning bij Makelaar [naam10] in de verkoop gezet. Er is nergens gebleken dat verdachte tot die tijd heeft getracht de woning als kantoorruimte te verhuren noch is gebleken van enig marktonderzoek of hier vraag naar was, 
      
      
        heeft [naam7] door deze kosten voor haar rekening te nemen vermoedelijk van meet af aan geen ander doel gehad dan de privé-belangen van verdachte te behartigen. Dat de opzet van de constructie nooit is geweest om de villa ook daadwerkelijk als kantoorruimte te gaan gebruiken maar de enige bedoeling is geweest om de verbouwing aan de privé-woning administratief een zakelijk karakter te geven, is hier feitelijk van meet af aan sprake van een winstuitdeling van [naam7] aan verdachte als middellijk aandeelhouder. Immers de vennootschap is hierdoor verarmd terwijl verdachte als middellijk aandeelhouder is verrijkt doordat hij deze verbouwingskosten niet zelf heeft hoeven financieren terwijl er door de renovatie en modernisering wei een waardestijging van de door verdachte in eigendom gehouden woning heeft plaatsgevonden.
      
      
      
        
          Dat verdachte zich hiervan bewust was blijkt hieruit dat hij zelf de contacten met de diverse bouwbedrijven onderhield en zelf aangaf dat de facturen en/of opdrachtbevestigingen, hetzij vanaf de aanvang hetzij nadat deze eerst op naam van hem in privé waren gesteld, op naam van [naam7] moesten komen te staan. Hij heeft er vervolgens als enig bestuurder en feitelijk leidinggever van [naam7] voor gezorgd dat deze facturen en betalingen voor en door [naam7] werden verricht en deze kosten bewust in de administratie van [naam7] werden opgenomen. Bovendien was hij zelf degene die de aangiften vennootschapsbelasting van [naam7] ondertekende en vermoedelijk ook zelf indiende (zie de verklaring van [naam1] in AMB-026). Door deze (verkapte) winstuitdeling niet als inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2 inkomen) in zijn aangifte op te nemen heeft hij onjuiste en/of onvolledige aangiften inkomstenbelasting gedaan.
        
        (…)”
      
      
    
    
      2.22.
      In het dossier zitten onder andere getuigenverklaringen van [naam8] , mevrouw [naam22] , de heer [naam26] , de heer [naam51] , een verklaring en een nadere verklaring van de heer [naam52] , een verslag van de heer [naam52] van een telefoongesprek met mevrouw [naam53] , een nadere verklaring van mevrouw [naam53] en een beëdigde verklaring van de heer [naam2] sr.
      
    
    
      2.23.
      Belanghebbende heeft een rapportage ‘inzake [belanghebbende] B.V. (voorheen [naam7] BV) betreffende: 1. Aangiften omzetbelasting 2008, 2009 en 2010’ (hierna: de rapportage) overgelegd van 31 mei 2018. Als bijlage bij het rapport zijn verschillende facturen overgelegd.
      
    
    
      2.24.
      De Inspecteur heeft een ‘Rapport Datum Verzending’ van de Centrale administratieve processen, Unit Centrale Functies van 13 januari 2021 overgelegd. Dit rapport vermeldt het volgende:
      
      
        “(…)
        
          4.	Betrokkene
        
        Naam:			[belanghebbende] B.V.
        Adres:			[adres1] 65
        Woonplaats:			[plaats1]
        Nummer beschikking:		[nummer1] .F.01.8501
      
      
    
  
  
    
      5Onderzoek
    Ik heb op 13 januari 2021, in het kader van het hiervoor genoemde verzoek, de volgende systemen geraadpleegd:
    
    
      
        HLP etc RAP algemeen 2013 (Excelarchief)
      
      
        DOSHISTORIE (DOS Archief)
      
      
        DACAS (COA-Archiefgegevens)
      
      
        ZP05 (SAP Dispositielijst)
      
      
        VA03 ( SAP Verkooporderoverzicht)
      
      
        AOL (Archief Omzetbelasting)
      
      
        INL (Invordering Lokaal)
      
    
    
    
      Ik heb in HLP etc RAP algemeen 2013 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat de partijen met selectiedatum 13-12-2013 en documenten met dagtekening 24-12-2013, als soort Cav variant 1 en Cav variant 2, in een aantal 3975 stuks en 40000 stuks, tijdig zijn verzonden.
    
    
    
      Ik heb in DOSHISTORIE ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat deze op 16-12-2013 in de partij documenten (C02093, C15093 en systeem OBA NH), dagtekening 24-12-2013, met het RUNID N0168600 en N0168601 en GENNO X5773, in een aantal van 3975 en 40000 stuks, is opgemaakt.
    
    
    
      Ik heb in DOSHISTORIE ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat op 17-12-2013 documenten met het RUNID N0168601 en het GENNO 05845, is samengevoegd in samengestelde partij documenten, met het RUNID S0018468, in een aantal van 40010 stuks, om verwerkt te worden.
    
    
    
      Ik heb in DACAS ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat er op 17-12-2013 een aanslag, met het aanslagnummer [nummer1] .F01.8501 en dagtekening 24-12-2013, te name van MARY-LOU, is geregistreerd.
    
    
    
      Ik heb in een outputcontrole ten aanzien van het RUNID N0168600, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat op 19-12-2013 de partij documenten SP OBA NH C02093 N0168600 X5773 AL540, in een aantal van 3.975 stuks, steekproefsgewijs is gecontroleerd in het outputdossier 20131219-007 / CAV 1 OB-Aansl. Var1 met verzenddatum 20-12-2013, onder het eindproductnummer 900017 en het RUNID r:0168600.
    
    
    
      Ik heb in een outputcontrole ten aanzien van het RUNID N0168601, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat op 19-12-2013 de partij documenten SP OBA NH C15093 N0168601 X5773 AL550, in een aantal van 40.000 stuks, steekproefsgewijs is gecontroleerd in het outputdossier 20131219-003 / CAV 2 OB Aansl. Var 2 met verzenddatum 20-12-2013, in de samengestelde partij documenten, in een aantal van 40.010 stuks, onder het eindproductnummer 900023 en het RUNID s:018468.
    
    
    
      Ik heb in ZP05 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende geconstateerd:
    
    
    
      Dat dit document is opgenomen in één van de partijen documenten, genaamd C02093 CAV 1 OB-Aansl. Var 1 C15093 met partijnummer r:168600 en het generatienummer g:5773, in een aantal van 3.975 als zowel CAV 2 OB-Aansl. Var 2 met het RUNID s:018468 en het generatienummer g:1570/5773, in een aantal van 2 x 20.000 en 10 stuks.
    
    
    
      Ik heb in ZP05 waargenomen dat de partijen documenten met het RUNID r:168600 en s:018468 met generatienummer g5845 en g:1570/5773 op 20-12-2013 zijn aangeboden aan POSTNL ter postverzending.
    
    
    
      Ik heb in VA03 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat de partijen documenten, CAV 1 OB-Aansl. Var 1 en CAV 2 OB-Aansl. Var 2, met het RUNID r:168600 en s:018468 met generatienummer g:5773 en g:1570/5773, met verkooporder 7002236014 en 7002236015, in een aantal van 3.975 stuks en 40.010 stuks, tijdig en zonder problemen zijn aangeboden aan de postleverancier.
    
    
    
      Met postbedrijf POSTNL heeft de Belastingdienst in het kalenderjaar 2013 contractueel vastgelegd dat partijen documenten van het soort als het RUNID r:168600 en s:018468 met generatienummer g:5773 en g:1570/5773 worden bezorgd binnen 48 uren na aanbieding.
    
    
    
      Ik heb in AOL ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag OB F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat er met betrekking tot het OB-nummer [nummer1] .B.01, een naheffing met aanslagnummer F018501 en dagtekening 24-12-2013, tijdvak 01012008-3112208, op naam persoon van [belanghebbende] B.V., is geregistreerd.
    
    
    
      Ik heb in INL ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag F.01.8501 het volgende waargenomen:
    
    
    
      Dat er met betrekking tot het BSN: [nummer1] , NAW: [belanghebbende] B.V., een aanslag, tijdvak 08-50, met het aanslagnummer [nummer1] .f018501 en dagtekening 24-12-2013, is geregistreerd.
      (…)”
    
    
    
      2.25.
      
        Een uitdraai uit het basisregistratiesysteem (BvR) van de Belastingdienst vermeldt ten aanzien van belanghebbende de volgende vestigingsadressen:
        “(…)
        Huisnr.		Straatnaam		Plaats 		ing.dat.		Verval.dat.
        (…)
      
      4 [adres3]			[plaats2]	03-04-2014	05-04-2017
      65 [adres1]		[plaats1] GLD	01-07-2007	03-04-2014
      179			[adres4]		[plaats9]	01-07-2002	01-07-2007”
      
    
    
      2.26.
      Een uittreksel van de Kamer van Koophandel van 20 januari 2016 ten aanzien van belanghebbende vermeldt als oud vestigingsadres van belanghebbende het adres [adres1] 65 met ingang van 01-07-2007.
      
    
    
      2.27.
      Het dossier bevat een brief van 25 maart 2014 van [naam20] Belastingadviseurs aan de Belastingdienst Zwolle. Deze brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
        Betreft: 	[belanghebbende] B.V.
        
          Adreswijziging
        
      
      
      
        Geachte heer/mevrouw,
      
      
      
        Hierbij vragen wij uw aandacht voor het volgende.
        Middels dit schrijven melden wij u de volgende adreswijzigingen van [belanghebbende] B.V.
      
      
      
        
          Huidige adresgegevens (bezoekadres):
        
        
          [adres1] 65, [plaats1]
        Dit adres komt te vervallen.
      
      
      
        
          Nieuwe adresgegevens (bezoekadres):
        
        
          [adres3] 4, [plaats2]
        Dit is het nieuwe adres.
      
      
      
        
          Postadres:
        
        Het postadres van de vennootschap is:
        
          [postbus] , [plaats10]
      
      
      
        Wij verzoeken u de adreswijzigingen in uw administratie door te voeren.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of terecht en voor de juiste bedragen naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 zijn opgelegd. Hierbij is specifiek in geschil of:
    
    
      
        moet worden teruggekomen op de beslissing van de geheimhoudingskamer,
      
      
        de naheffingsaanslag 2008 moet worden vernietigd omdat deze niet tijdig bekend is gemaakt en niet naar het juiste adres is gezonden,
      
      
        de naheffingsaanslagen 2008 en 2009 moeten worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel,
      
      
        een deel van de verbouwingskosten betrekking heeft op [adres1] 65, zodat om die reden recht bestaat op aftrek van de hieraan toerekenbare voorbelasting,
      
      
        recht op aftrek bestaat van de voorbelasting die verband houdt met de verbouwing van [adres1] 90,
      
      
        sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel,
      
      
        hetgeen de Inspecteur in de pleitnota naar voren heeft gebracht over het aansluitverschil Vpb/OB voor het jaar 2008 tardief is,
      
      
        de correctie wegens het aansluitverschil Vpb/OB 2008 terecht is,
      
      
        sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast,
      
      
        de Inspecteur gebruik mocht maken van een theoretische omzetberekening, en
      
      
        immateriële schade moet worden vergoed wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Beslissing van de geheimhoudingskamer
      
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft afschriften van een ongeschoonde versie van de – onder 1.7 – bedoelde verslagen naar het Hof gestuurd en heeft daarbij een verzoek gedaan tot geheimhouding van delen van deze stukken als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, van de Awb. De geheimhoudingskamer van dit Hof heeft bij beslissing van 9 augustus 2022 bepaald dat het schonen van de stukken gerechtvaardigd is voor zover het ziet op de verslagen van het selectieoverleg Randmeren en de verslagen van het TPO en heeft het verzoek om geheimhouding voor het overige afgewezen en de Inspecteur in de gelegenheid gesteld om de geheimhoudingskamer binnen twee weken na dagtekening van deze beslissing te berichten welke gevolgen hij aan deze beslissing verbindt. De Inspecteur heeft vervolgens het verslag van 28 maart 2014 met betrekking tot een gesprek met mevrouw [naam1] waarvoor geheimhouding is afgewezen in ongeschoonde vorm in de procedure gebracht. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangegeven het niet eens te zijn met de beslissing van de geheimhoudingskamer (punten 1 tot en met 7 van de pleitnota van belanghebbende). In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding terug te komen op de beslissing van de geheimhoudingskamer of de geheimhoudingskamer te vragen nogmaals naar de zaak te kijken. 
      
      
        
          Tijdige verzending naar het juiste adres van de naheffingsaanslag OB 2008
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag OB 2008 niet tijdig bekend is gemaakt (eerst na 1 januari 2014). Bovendien is, zo stelt belanghebbende, de naheffingsaanslag OB 2008 in eerste instantie naar een foutief adres verzonden en als onbestelbaar retour gekomen. Daarna is de naheffingsaanslag OB 2008 opnieuw verzonden en pas op 29 januari 2014 door belanghebbende ontvangen. De naheffingsaanslag OB 2008 moet daarom worden vernietigd.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur betwist dat de naheffingsaanslag OB 2008 in eerste instantie naar een foutief adres is verzonden. De Inspecteur stelt dat zowel de eerste als de tweede verzending aan de [adres1] 65 was geadresseerd. Bij de tweede verzending is de naheffingsaanslag OB 2008 niet onbestelbaar retour gekomen. De Inspecteur verwijst naar het ‘rapport datum verzending’ van 13 januari 2021 (2.24) en stelt zich op het standpunt dat daaruit blijkt dat de naheffingsaanslag OB 2008 tijdig is verzonden.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof leidt uit het in hoger beroep overgelegde ‘rapport datum verzending’ (2.24) en de adressering op de naheffingsaanslag OB 2008 af dat de ontvanger de naheffingsaanslag OB 2008 voor het einde van de termijn (vóór 1 januari 2014), dus tijdig, aan belanghebbende op het adres [adres1] 65 te [plaats1] heeft verzonden. Uit het rapport blijkt verder dat de naheffingsaanslag OB 2008 is aangeboden aan Post NL. Voorts leidt het Hof uit de uitdraai van het systeem BvR van de Belastingdienst (2.25) en het uittreksel uit het handelsregister (2.26) af dat [adres1] 65 te [plaats1] het van belanghebbende bekende adres was ten tijde van de verzending van de naheffingsaanslag OB 2008. Pas enkele maanden na het opleggen van deze naheffingsaanslag OB 2008, op 25 maart 2014 (2.27), heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een adreswijziging doorgegeven, en in de desbetreffende brief als huidig vervallen adres [adres1] 65 te [plaats1] vermeld. De Inspecteur heeft aldus aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag OB 2008 tijdig naar het juiste adres verzonden, zodat de naheffingsaanslag OB 2008 op de voet van artikel 8 Invorderingswet tijdig bekend is gemaakt. Het Hof merkt ten overvloede op dat de naheffingsaanslag OB 2008 in kopie naar de toenmalige gemachtigde van belanghebbende is gezonden, die al op 9 januari 2014 namens belanghebbende bezwaar heeft gemaakt. De toenmalig gemachtigde heeft daarbij niet gemeld dat de naheffingsaanslag OB 2008 te laat zou zijn opgelegd. 
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden vernietigd.
      
      
        
          Schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ten aanzien van de naheffingsaanslagen OB 2008 en 2009 het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, voldaan wordt aan het ‘andere afloop’-criterium en dat daarom de naheffingsaanslagen OB 2008 en 2009 moeten worden vernietigd. De Inspecteur betwist de schending alsmede dat wordt voldaan aan het ‘andere afloop’-criterium.
      
    
    
      4.7.
      De eerbiediging van de rechten van de verdediging is een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten aanzien van een bepaalde persoon vast te stellen. Krachtens dat beginsel moeten de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld hun standpunt over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren, naar behoren kenbaar te maken. 
      
    
    
      4.8.
      Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen en geldt ook als de toepasselijke Uniewetgeving c.q. de nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Ook indien sprake is van frauduleus handelen dienen de rechten van de verdediging te worden geëerbiedigd. Naheffingsaanslagen in de omzetbelasting vallen binnen het toepassingsgebied van het Unierecht. Belanghebbende kan zich derhalve voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen.
      
    
    
      4.9.
      De bewijslast dat aan de verplichtingen die het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel met zich brengt, is voldaan, rust op de Inspecteur. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aan deze bewijslast heeft voldaan en overweegt daartoe als volgt.
      
    
    
      4.10.
      Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2008 heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 2 december 2013 (2.9) op de hoogte gesteld van de voornaamste door de Inspecteur in aanmerking te nemen elementen. Deze brief is aan te merken als een voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag OB 2008. De omstandigheden dat de adressaat van een (bezwarend) besluit de redenen kende waarom de belastingautoriteiten een – in dat bezwarende besluit resulterende – controle hebben ingesteld naar de juistheid van aangiften omzetbelasting en geacht moet worden op de hoogte te zijn van de feiten die tot dat bezwarende besluit hebben geleid, laat echter onverlet dat de desbetreffende persoon expliciet en ook tijdig moet worden uitgenodigd om te worden gehoord alvorens het bezwarende besluit wordt genomen. Daardoor wordt de desbetreffende persoon de gelegenheid geboden voor het aanvoeren van bepaalde feiten die het bestuursorgaan aan zijn besluit niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Uit het dossier blijkt niet van een dergelijke expliciete en tijdige uitnodiging alvorens de naheffingsaanslag OB 2008 is opgelegd. Dat zoals de Inspecteur stelt het gebruikelijk is dat vooraf aan het opleggen van een naheffingsaanslag contact wordt opgenomen met een belanghebbende is hiervoor onvoldoende. Niet gebleken is dat dat ook daadwerkelijk ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2008 is gebeurd. Dat na het opleggen van de naheffingsaanslag OB 2008 contact heeft plaatsgevonden met belanghebbende, zoals blijkt uit het bezwaarschrift van belanghebbende, maakt vorenstaande niet anders. Belanghebbende moet immers de gelegenheid krijgen het standpunt kenbaar te maken voordat de naheffingsaanslag OB 2008 wordt opgelegd.
      
    
    
      4.11.
      Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2009 heeft de Inspecteur ook niet aannemelijk gemaakt dat de verplichtingen die voorvloeien uit het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in acht zijn genomen. Uit de stukken van het dossier blijkt niet dat belanghebbende op de hoogte is gebracht van de voornaamste door de Inspecteur in aanmerking te nemen elementen en ook niet dat belanghebbende expliciet en tijdig is uitgenodigd het standpunt kenbaar te maken. Gelet op de betwisting door belanghebbende is de enkele stelling van de Inspecteur, dat dit wel zal zijn gebeurd omdat dat gebruikelijk is, onvoldoende.
      
    
    
      4.12.
      Nu gesteld noch gebleken is dat voor het beperken van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een rechtvaardigingsgrond bestaat, is sprake van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel ten aanzien van de naheffingsaanslagen OB 2008 en 2009.
      
    
    
      4.13.
      Een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan pas tot vernietiging van het bezwarende besluit leiden als het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder die schending een andere afloop (‘andere afloop’-criterium) zou kunnen hebben gehad. De bewijslast dat aan het ‘andere afloop’criterium wordt voldaan, ligt bij belanghebbende.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt dat ten aanzien van beide naheffingsaanslagen wordt voldaan aan het ‘andere afloop’-criterium. Belanghebbende stelt ten eerste dat als zij voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen was gehoord zij de ontbrekende facturen had kunnen overleggen en ten tweede dat zij het aansluitverschil Vpb/OB 2008 had kunnen verklaren waardoor de naheffingsaanslagen niet zouden zijn opgelegd dan wel de naheffingsaanslag OB 2008 voor een lager bedrag zou zijn opgelegd. De Inspecteur heeft een en ander gemotiveerd weersproken.
      
    
    
      4.15.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad en overweegt daartoe als volgt. 
      
    
    
      4.16.
      Uit onder andere paragraaf 1.6 van het controlerapport (2.17) en de paragrafen 2.2. en 3.2.1 van het FIOD-rapport (2.21) blijkt dat de Inspecteur belanghebbende heeft gevraagd de volledige administratie te overleggen. Belanghebbende, in de persoon van [naam8] , DGA van belanghebbende, heeft aangegeven niet over de administratie beschikken. [naam8] heeft daarbij expliciet aangegeven niet over kostenfacturen van de jaren tot en met 2010 te beschikken. Ook de belastingadviseur, de heer [naam19] van [naam20] Belastingadviseurs, gemachtigde van belanghebbende, heeft aangegeven dat belanghebbende, tot het moment van vastlegging van het controlerapport op 19 oktober 2015, ondanks verzoeken daartoe, niet over de gehele administratie, waaronder de kostenfacturen, beschikte. Blijkens het FIOD-rapport heeft de belastingadviseur ook [naam2] gevraag naar de administratie en dan met name naar de investeringsfacturen. Aan dat verzoek heeft [naam2] geen gehoor gegeven. [naam8] heeft nog via een kort geding geprobeerd de administratie te verkrijgen maar heeft deze procedure verloren. Gelet op deze verklaringen en omstandigheden, is niet aannemelijk dat belanghebbende in de periode voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen OB 2008 en 2009 de investeringsfacturen kon overleggen.
      
    
    
      4.17.
      Voorts stelt belanghebbende dat wordt voldaan aan het ‘andere afloop’criterium omdat belanghebbende voordat de naheffingsaanslag 2008 was opgelegd, uitleg had kunnen geven over het aansluitverschil Vpb/OB 2008. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Hierbij is van belang dat van een afdoende verklaring voor dit aansluitverschil of pleitbaar standpunt ten aanzien van dit aansluitverschil geen sprake is. In dit kader verwijst het Hof naar hetgeen hierna (4.34) is overwogen ten aanzien van dit geschilpunt.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op het vorenstaande leidt de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet tot vernietiging van de naheffingsaanslagen OB 2008 en 2009.
      
      
        
          
            [adres1] 65
        
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de gecorrigeerde aftrek inzake de investeringen zoals verwerkt in de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 ook investeringen bevat die zien op [adres1] 65.
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gecorrigeerde aftrek slechts ziet op uitgaven die zien op de verbouwing van het pand aan de [adres1] 90. Van de facturen waarop vermeld staat dat er sprake is van werkzaamheden aan het pand aan de [adres1] 65 kan niet worden uitgegaan omdat voor een aantal facturen is komen vast te staan dat deze werkzaamheden feitelijk zien op het pand aan de [adres1] 90. 
      
    
    
      4.21.
      Gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur is het aan belanghebbende, die aftrek claimt, aannemelijk te maken dat een deel van de correcties zoals neergelegd in de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 ziet op verbouwingen van [adres1] 65. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op getuigenverklaringen en ander in het dossier aanwezig bewijsmateriaal, niet in haar bewijslast is geslaagd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat, en zo ja voor welk bedrag, verbouwingskosten zijn gemaakt voor [adres1] 65. Het Hof wijst daarbij specifiek op de verklaring van [naam8] , bestuurder van belanghebbende en gebruiker van [adres1] 65 en op de verklaringen van andere gebruikers (de werknemers) van [adres1] 65. [naam8] (die in de periode 2007-2008 een kantoorkamer op de tweede verdieping van [adres1] 65 huurde) heeft verklaard dat aan het pand aan de [adres1] 65 bijna niets is gedaan (FIOD-rapport onder 3.2.1). Ook de werknemers van het kantoorpand [adres1] 65 ( [naam25] , [naam26] en [naam27] ) (FIOD-rapport onder 3.4.4.2) hebben verklaard dat geen significante verbouwingen van het pand of grote wijzingen in de tuin zijn aangebracht. Daar komt bij dat [naam2] , ten tijde van de verbouwingen DGA van belanghebbende, desgevraagd niet kan aangeven welke verbouwingen hebben plaatsgevonden aan [adres1] 65 (FIOD-rapport onder 3.4.5.3). De beschrijving op de wel aanwezige facturen – voor zover daar staat vermeld dat de werkzaamheden zien op [adres1] 65 – kan belanghebbende ook niet baten nu is komen vast te staan dat voor verschillende van deze facturen de werkzaamheden op [adres1] 90 zagen. In dit kader wijst het Hof onder meer op de verklaring van mevrouw [naam41] . Zij heeft verklaard dat op verzoek op de facturen staat vermeld dat het werkzaamheden betrof aan [adres1] 65, terwijl de werkzaamheden feitelijk zijn uitgevoerd aan [adres1] 90 en in een geval [adres1] 42 (FIOD-rapport onder 3.4.7.2). Daarnaast bevat het dossier ook verschillende facturen die woorden vermelden zoals ‘uitgevoerd in uw woning’ waaronder schildenwerk in de ‘logeerkamer’, ‘kastenkamer’, ‘keuken’, ‘serre’, ‘bibliotheek’, ‘eetkamer’, ‘woonkamer’, ‘babykamer’, ‘zolder’, ‘tuinkamer’, ‘kluisdeur’, ‘commode’ en ‘bijkeuken’. Deze bewoordingen duiden niet op een verbouwing van het kantoorpand [adres1] 65. [naam38] heeft verklaard dat alle werkzaamheden op een uurtje bladruimen na zijn verricht in de tuin van [adres1] 90. Dat [naam8] nadien heeft verklaard dat voor wat betreft [adres1] 65 investeringen ten belope van € 100.000 voorstelbaar zijn, maakt vorenstaande niet anders. Hiermee wordt gelet op de andere verklaringen niet aannemelijk in welke jaren voor welke bedragen welke verbouwingen zijn gerealiseerd aan [adres1] 65. Overigens blijft [naam8] bij zijn eerdere verklaring dat aan [adres1] 65 bijna niets is gebeurd en er geen grote ingrepen zijn gepleegd. Niet alleen kan belanghebbende niet aangeven welke verbouwingen zouden zijn gerealiseerd maar heeft daarvan ook geen foto’s of andere documenten kunnen overleggen, anders dan facturen waarvan is vast komen te staan dat die in ieder geval deels vals zijn. Het Hof gaat er – gelet op het vorenstaande – van uit dat de correcties voor verbouwingen in de jaren 2008, 2009 en 2010 zoals opgenomen in de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 zien op verbouwingen aan de [adres1] 90.
      
      
        
          
            [adres1] 90
        
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, voor zover sprake is van verbouwingen aan het pand aan de [adres1] 90, ook recht bestaat op aftrek van voorbelasting omdat sprake is van zakelijke kosten. Zij was voornemens [adres1] 90 te gaan huren en het pand vervolgens als kantoorpand te gaan verhuren.
      
    
    
      4.23.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de voorbelasting in verband met gedane investeringen in het pand [adres1] 90 te [plaats1] op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 al bij ontvangst van de facturen niet in aftrek mocht worden gebracht. De bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht, was het investeren in het privé woonhuis van [naam2] . De bouwdiensten zijn in privé afgenomen, omdat de feitelijke ingebruikneming van de woning voor privédoeleinden heeft plaatsgevonden. Er was geen enkel zakelijk belang aanwezig bij belanghebbende.
      
    
    
      4.24.
      Gelet op de volgende omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op de gevraagde aftrek in verband met de verbouwing van [adres1] 90 en dat belanghebbende de zakelijke motieven daarbij evenmin aannemelijk heeft gemaakt:
      
        
          De onroerende zaak is eigendom van [naam2] , niet van belanghebbende;
        
        
          
            [naam2] heeft de [adres1] 90 aangekocht als woning;
        
        
          
            [adres1] 90 is in de jaren 2006 tot en met 2010 verbouwd tot (luxe) woonhuis, gelet op:
        
      
      
        o omvang en inrichting van keuken, badkamer en tuin met zwembad, poolhouse met jacuzzi (geplaatst in 2010), overkapping en verwarmd terras;
        o de vaststelling dat op de eerste verdieping slaapkamers zijn ingericht (waaronder een ouderslaapkamer met luxe gashaard (geplaatst in 2009) en vaste kastenwand (geplaatst in 2009) en een babykamer), waarvan [naam2] en zijn gezin jaren voor privédoeleinden gebruik hebben gemaakt;
        o de omstandigheid dat de tweede verdieping te klein is voor verhuur van aparte kantoorunits door het schuine dak en te donker is voor gebruik als kantoorruimte door gebrek aan daglichttoetreding;
      
      
        
          
            [adres1] 90 altijd is gebruikt als woning; niet is gesteld of gebleken dat de [adres1] 90 ooit daadwerkelijk als kantoorruimte is gebruikt;
        
        
          De aard en omvang van de werkzaamheden zijn niet specifiek voor een functiewijziging naar kantoorruimte;
        
        
          De aanvraag van een vergunning voor het realiseren van een kantoorfunctie is eerst op 3 augustus 2012 aangevraagd en ziet enkel op de begane grond. Hierbij wordt melding gemaakt van nog uit te voeren aanpassingen in verband met de brandveiligheid;
        
        
          De verkoopbrochure uit 2013, waaruit blijkt dat [adres1] 90 is ingericht als woning met op de tweede verdieping drie slaapkamers en een wasruimte en dat geen enkele aanpassing is aangebracht voor gebruik als kantoorruimte (te weinig voorzieningen op het gebied van IT, onvoldoende toiletten, geen sloten op tussendeuren en het ontbreken van brandwerende c.q. veiligheidsvoorzieningen en extra toe- en uitgangen);
        
        
          
            [naam2] heeft [adres1] 90 in oktober 2013 als woonhuis verkocht aan de heer [naam49] , die op 16 mei 2020 op verzoek van de verbalisanten toegang heeft verschaft tot het panden heeft verklaard dat geen werkende lift aanwezig is en dat zich op de tweede verdieping bij aankoop geen sanitair bevond.
        
      
      
    
    
      4.25.
      
        [adres1] 90 is als gevolg van de verbouwingen duurzaam verbeterd. [adres1] 90 is tijdens en ook na de verbouwingen steeds in gebruik geweest, en wel voor vrijgestelde doeleinden (bewoning). Het Hof kan uit de gedingstukken niet afleiden dat er ooit een met objectieve gegevens ondersteunde bedoeling is geweest [adres1] 90 na de duurzame verbeteringen te gebruiken voor belaste doeleinden. 
      
    
    
      4.26.
      Het Hof merkt in dit verband nog op dat verhuur met een optie voor belaste verhuur aan [naam54] , de toenmalige werkgever van mevrouw [naam53] , niet mogelijk was geweest. Deze organisatie is geen ondernemer en heeft geen volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting. Dit betekent dat geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, nog daargelaten of belanghebbende dit recht toekwam gelet op de eigendom van [naam2] . 
    
    
      4.27.
      Het Hof laat in het midden of het investeringsplan in 2007 is opgesteld, wat belanghebbende stelt en de Inspecteur bestrijdt, nu uit de feiten en omstandigheden blijkt dat aan het plan nooit concrete uitvoering is gegeven. 
      
    
    
      4.28.
      Het Hof is tot slot van oordeel dat ook als zakelijke motieven ten grondslag hadden gelegen aan de verbouwingen van [adres1] 90 belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben in de jaren 2008, 2009 en 2010. Gelet op alle feiten en omstandigheden, zoals die blijken uit de stukken van het dossier, bestond zowel op het moment van het uitreiken van de facturen, de betaling van de facturen, de eerste ingebruikname als op het moment van het einde van het jaar van eerste ingebruikname voor belanghebbende geen reëel uitzicht dat het pand binnen afzienbare tijd zou worden gebruikt voor belaste prestaties. Ten aanzien van het jaar 2008 heeft mevrouw [naam1] (FIOD-rapport onder 3.4.1 en 3.4.5.3) expliciet verklaard dat de villa hun toekomsthuis was en dat zij om die reden de woning de hele tijd aan het verbouwen waren. Er waren, zoals is verklaard door mevrouw [naam1] , in 2008 geen verhuisplannen. In de jaren 2009 en 2010 was er naar het oordeel van het Hof ook op geen enkel moment een reëel zicht op (een belaste) verhuur van de kantoorvilla of een deel ervan. Dit terwijl alle gedane investeringen met betrekking tot [adres1] 90 direct door [naam2] , de DGA van belanghebbende, en zijn gezin, in gebruik zijn genomen. Dit geldt, anders dan belanghebbende bepleit, ook voor de tweede verdieping. Nu [naam2] eigenaar was van het pand [adres1] 90 en hij het gebruik van het pand of een deel ervan niet uit handen heeft gegeven, heeft [naam2] ook het gebruik gehad van de tweede verdieping. Daaraan doet niet af dat [naam2] ter zitting bij het Hof heeft verklaard dat hij de tweede verdieping feitelijk nimmer heeft gebruikt. Nu het pand aangekocht is als een woning, steeds in gebruik is geweest als woning, verkocht is als woning en er nimmer een reëel uitzicht bestond op het gebruik van het pand voor belaste prestaties, staat dit aftrek in de onderhavige jaren reeds in de weg.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.29.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de aftrek op de verbouwing van [adres1] 90 is geaccepteerd. Belanghebbende wijst op de antwoorden op de vragenbrieven van de Inspecteur van 29 oktober 2009 en 11 november 2009 over de aangifte OB voor het derde kwartaal 2009 van belanghebbende en de vragenbrief van de Inspecteur van 15 september 2010 over de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2008 van [naam2] . 
      
    
    
      4.30.
      Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. De gevraagde teruggaaf voor het derde kwartaal 2009 is niet verleend. De Inspecteur heeft aangevoerd dat op de vragenbrieven geen antwoord is ontvangen. Dat belanghebbende telefonisch met de heer [naam55] van de Belastingdienst zou hebben afgesproken dat de teruggaaf in het vierde kwartaal 2009 zou worden verleend, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Zelfs indien telefonisch een dergelijke afspraak zou zijn gemaakt, is gelet op de ontkenning van de Inspecteur dat de antwoordbrieven van belanghebbende zijn ontvangen, niet aannemelijk geworden dat een dergelijke afspraak op basis van alle in de antwoordbrieven opgenomen gegevens en bijgevoegde facturen zou zijn gemaakt. Het Hof ziet niet in waarom het verstrekken van informatie naar aanleiding van een vraag over de hypotheekrenteaftrek in de aangifte IB/PVV van [naam2] bij belanghebbende enige basis zou vormen voor gewekt vertrouwen betreffende het recht op aftrek van voorbelasting. De Inspecteur heeft bovendien verklaard dat de tweede antwoordbrief van [naam2] van 28 september 2010 nooit is ontvangen, en dat de renteaftrek is geaccepteerd na ontvangst van de eerste antwoordbrief van 22 september 2010. In laatstgenoemde brief is geen enkele informatie opgenomen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belanghebbende de facturen voor de genoemde werkzaamheden heeft betaald, laat staan dat erin staat dat belanghebbende enige plannen met de onroerende zaak zou hebben. In de brief van 28 september 2010, waarvan de Inspecteur de ontvangst heeft ontkend, staat onvoldoende informatie over de aard en het voorgenomen gebruik van de verbouwing opgenomen om enig vertrouwen te wekken voor de OB, daargelaten dat het een belastingkwestie en een bezitting van [naam2] betreft en niet van belanghebbende. Belanghebbende wordt in de brief niet genoemd.
      
      
        
          Aansluitverschil Vpb/OB 2008
        
      
    
    
      4.31.
      In de naheffingsaanslag OB 2008 is een correctie opgenomen van € 2.868 omdat de omzet volgens de aangiften omzetbelasting niet aansluit bij de omzet volgens de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). In de aangiften OB 2008 is de aangegeven totale omzet € 92.494 terwijl in de aangifte Vpb 2008 de omzet € 107.587 bedraagt.
      
    
    
      4.32.
      Belanghebbende stelt dat de reden waarom de omzet in de aangifte Vpb 2008 hoger is dan die in de aangiften OB 2008 gelegen is in het feit dat in de aangifte Vpb 2008 omzet is verantwoord die in 2007 is gefactureerd maar betrekking heeft op 2008, terwijl deze omzet voor de OB vanwege de factuurdatum 17 december 2007 in 2007 is verantwoord. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur met hetgeen in de pleitnota is opgenomen over het aansluitverschil een nieuwe onderbouwing gegeven met betrekking tot dit geschilpunt en moet deze onderbouwing als tardief buiten beschouwing worden gelaten. 
      
    
    
      4.33.
      Het Hof volgt belanghebbende niet ten aanzien van de stelling dat hetgeen de Inspecteur heeft neergelegd in de pleitnota ten aanzien van het aansluitverschil tardief is, nu dit geschilpunt niet nieuw is. Hetgeen de Inspecteur stelt is in de kern een reactie op de verklaring die belanghebbende voor dit verschil heeft gegeven.
      
    
    
      4.34.
      Het Hof is van oordeel dat terecht een correctie is opgenomen in de naheffingsaanslag OB 2008 als gevolg van het aansluitverschil Vpb/OB 2008. De aangiften OB 2008 en Vpb 2008 geven daarvoor aanleiding. De door belanghebbende gegeven verklaring voor het aansluitverschil acht het Hof geenszins voldoende. De door belanghebbende verstrekte rapportage bevat een lijst van uitgaande en inkomende facturen, en vermeldt als oorzaak van het aansluitverschil een factuur, die in december 2007 is uitgereikt maar die betrekking zou hebben op het jaar 2008. Hiermee heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur het aansluitverschil ten onrechte heeft meegenomen in de naheffingsaanslag OB 2008. Hierbij is van belang dat de factuur vermeldt dat kosten in rekening worden gebracht tot 2008 en niet tot en met 2008 of voor 2008 zodat de beschrijving van de factuur al twijfels oproept of deze factuur ziet op kosten die worden gemaakt in het jaar 2008. Daarbij komt dat belanghebbende niet heeft kunnen aangeven op welke kosten deze factuur ziet. Ten slotte is nog van belang dat het aansluitverschil een bedrag betreft van € 2.868 terwijl de omzetbelasting die vermeldt staat op de bewuste factuur € 2.921,25 is. Gelet op alle vraagtekens die de factuur oproept kan in dit kader ook niet worden gesproken van een pleitbaar standpunt van de zijde van belanghebbende.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast en de theoretische berekening
        
      
    
    
      4.35.
      Tussen partijen is voorts in geschil of de Inspecteur langs theoretische weg mocht berekenen hoeveel voorbelasting in aanmerking kan worden genomen op basis van de totale omzet (hierna: de theoretische berekening).
      
    
    
      4.36.
      Het Hof stelt voorop dat in dit verband de bewijslastverdeling in geschil is. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, zodat zij overtuigend moet aantonen dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 op dit punt onjuist zijn. Belanghebbende bestrijdt dit.
      
    
    
      4.37.
      Ingevolge artikel 27h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang bezien met artikel 27e, eerste lid, van de AWR wordt, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, in hoger beroep de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats indien belanghebbendes bij de aangifte ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar was, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee aangifte te doen. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.
      
    
    
      4.38.
      Het Hof heeft hiervoor al overwogen dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting op de door haar gestelde verbouwing van [adres1] 65 en de verbouwing van [adres1] 90. Hieruit volgt dat uit de normale bewijslastverdeling al voortvloeit dat belanghebbende relatief en absoluut te weinig OB op aangifte heeft voldaan voor de jaren 2008, 2009 en 2010 (d.w.z. relatief en absoluut te veel OB heeft ontvangen). Van belang is of belanghebbende zich hiervan bewust is geweest. Aangezien de DGA (toentertijd [naam2] ) ten tijde van het doen van deze aangiften middellijk enig bestuurder van belanghebbende was, en er verder geen personeel in dienst was, had [naam2] het volledig voor het zeggen binnen belanghebbende. [naam2] was derhalve de enige persoon die kon beslissen deze kosten door belanghebbende te laten dragen. Door de dubbele pet heeft [naam2] ervoor gezorgd dat belanghebbende hem als aandeelhouder heeft bevoordeeld en heeft hij als aandeelhouder deze bevoordeling ook bewust aanvaard. Belanghebbende was zich hiervan, gelet op de opleiding van toenmalig bestuurder [naam2] tot accountant en diens wetenschap van de aard van de verbouwingen, ook bewust. De bewustheid blijkt ook uit het verzoek van [naam2] aan toeleveranciers om werkzaamheden aan [adres1] 90 op facturen te vermelden als werkzaamheid ten aanzien van [adres1] 65. De Inspecteur beroept zich dan ook terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast. 
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.39.
      Ook indien er sprake is van omkering van de bewijslast mag een aanslag niet naar willekeur zijn vastgesteld, maar dient deze te berusten op een redelijke schatting. Nu de Inspecteur de opgelegde aanslagen heeft gebaseerd, bij gebrek aan een volledige administratie, op de jaarrekeningen van belanghebbende, is sprake van een redelijke schatting. Daarbij is het redelijk dat de Inspecteur op basis van de jaarrekeningen uitgaat van de maximale bij de omzet mogelijke aftrek. De theoretische berekeningen van de Inspecteur leiden derhalve tot redelijke schattingen van de mogelijke aftrek die belanghebbende kan claimen. Ten voordele van belanghebbende is de Inspecteur uitgegaan van 19% omzetbelasting voor het geheel terwijl vaststaat dat voor een deel van de omzet een tarief van 6% geldt. Overigens merkt het Hof op dat belanghebbende uiteindelijk alle kostenfacturen heeft overgelegd. Daaruit blijkt niet dat de aftrek meer kan bedragen dan het door de Inspecteur berekende maximale bedrag.
      
    
    
      4.40.
      Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en 2010 onjuist zijn. Belanghebbende heeft, om aan de zware bewijslast te voldoen, een rapportage met dagtekening 31 mei 2018 opgesteld over haar OB- en Vpb-belastingpositie in de jaren 2007 tot en met 2010. 
      
    
    
      4.41.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in de zware bewijslast en overweegt daartoe als volgt. Het Hof leidt uit de hiervoor genoemde rapportage af dat de omzet wordt onderbouwd doordat belanghebbende facturen heeft gestuurd voor een bedrag aan huur. De berekende huur stijgt tijdens het jaar 2008 met tussenpozen licht en blijft in 2009 en 2010 constant. De facturen lijken ieder te zien op een maand, maar zijn niet met een maandelijkse frequentie verstuurd. Gelet hierop heeft belanghebbende niet doen blijken dat zij de gehele omzet in de aangiften OB heeft verantwoord. Voorts heeft belanghebbende met deze rapportage zoals het Hof reeds eerder heeft overwogen geen afdoende verklaring kunnen geven voor het aansluitverschil Vpb/OB 2008 en is met deze rapportage niet gebleken dat meer aftrek kon worden genoten (zoals in de aangiften verwerkt) dan bij de verantwoorde omzet hoort. Met deze rapportage heeft belanghebbende niet doen blijken dat de naheffingsaanslagen OB 2008, 2009 en/of 2010 onjuist zijn.
      
      
        
          Bewijsaanbod
        
      
    
    
      4.42.
      Belanghebbende heeft in het stuk van 29 december 2020 en in de pleitnota bij het Hof onder punt 15 aangegeven dat mocht het Hof van oordeel zijn dat de verklaringen van de heer [naam52] , de heer [naam2] , mevrouw [naam53] en/of mevrouw [naam22] nog vragen oproepen of thans onvoldoende bewijs leveren om de stellingen van belanghebbende te onderbouwen, zij expliciet aanbiedt hen te laten horen. Het Hof zal dit bewijsaanbod passeren. Niet alleen is dit aanbod niet concreet en geeft belanghebbende niet aan waarover en wat deze getuigen zullen gaan verklaren, maar belanghebbende is gedurende de gehele procedure die loopt vanaf januari 2014 in de gelegenheid geweest haar stellingen nader te onderbouwen. Nu belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die maken dat zij het aangeboden bewijs niet eerder bijeen kon brengen (belanghebbende had aanvullende verklaringen kunnen overleggen of de desbetreffende personen als getuigen mee kunnen nemen naar de zitting, zoals is vermeld in de uitnodigingsbrief voor de zitting bij het Hof van 5 december 2022), dient naar het oordeel van het Hof de goede procesorde, waaronder is begrepen een vlotte procesgang, in dit geval te prevaleren boven het belang van belanghebbende bij het overleggen van een of meerdere getuigenverklaring en/of de getuigen te horen.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.43.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep van belanghebbende is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 
        5. Griffierecht, proceskosten en schadevergoeding
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. In hoger beroep is sprake van een dergelijke overschrijding met afgerond twee jaar. Vanwege samenhang met de procedure betreffende de vennootschapsbelasting (die in hoofdzaak betrekking heeft op hetzelfde onderwerp) zal in verband hiermee ten laste van de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) een schadevergoeding worden toegekend van € 1.000 (zie 5.4 van de uitspraak van heden in de procedure betreffende de vennootschapsbelasting).
      
    
    
      5.2.
      Aangezien het hoger beroep op zichzelf beschouwd ongegrond is, dient de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) het griffierecht te vergoeden (€ 519).
      
    
    
      5.3.
      In verband met de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bestaat aanleiding de Minister te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep. In de omstandigheid dat deze veroordeling slechts wordt uitgesproken omdat aan belanghebbende een vergoeding voor immateriële schade wordt toegekend, vindt het Hof aanleiding een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak – als bedoeld in onderdeel C1 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht – te hanteren van 0,5 (licht). Zie de richtsnoer proceskostenvergoeding, opgenomen in de uitspraak van 11 november 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:10307. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 1.464,75 (3,5 punten (hogerberoepschrift, schriftelijke inlichtingen, bijwonen zitting geheimhoudingskamer en in de hoofdzaak)  wegingsfactor 0,5  € 837).
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op de naheffingsaanslag 2008 en bevestigt de uitspraak voor het overige,
      
      
        verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag 2008 ongegrond,
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de door belanghebbende geleden schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep tot een bedrag van € 1.000,
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 1.464,75,
      
      
        gelast dat de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) aan belanghebbende het door hem in hoger beroep betaalde griffierecht van € 519 vergoedt.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 juni 2023.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 28 juni 2023
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
    HvJ 9 november 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, punt 26 en HR 10 december 2021, nr. 19/03628, ECLI:NL:HR:2021:1850, r.o. 4.2. en HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, r.o. 2.4.2
  
  
    HR 30 oktober 2015, nr. 13/01758, ECLI:NL:HR:2015:3174, rechtsoverweging 2.2.3 en HR 10 december 2021, nr. 19/03628, ECLI:NL:HR:2021:1850, r.o. 4.2.
  
  
    HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, rechtsoverweging 4.2.
  
  
    HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083.
  
  
    HR 30 oktober 2009, nr. 43.937, ECLI:NL:HR:2009:BK1488.
  
  
    HR 28 maart 2003, nr. 38.039, ECLI:NL:HR:2003:AF6486.