ECLI:NL:HR:2025:109, Hoge Raad, 24-01-2025, 23/04063
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-01-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; voorkoming dubbele belasting; art. 15, lid 1, Verdrag Nederland-Saoedi-Arabië; dagenbreuk; reisdagen.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/04063 
      
        Datum	24 januari 2025
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 24 augustus 2023, nr. 23/00182, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 22/295) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2018 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris van Financiën, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 16 augustus 2024 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie 
    
      2.1
      Belanghebbende is inwoner van Nederland. Hij was in 2018 als Goalkeeper Coach in dienstbetrekking werkzaam bij [A] . Hij heeft in 2018 in totaal 158 dagen in dienst van [A] gewerkt. Hij heeft in 2018 in totaal (omgerekend) € [a] aan loon van [A] genoten (het totale [A] -loon), waarvan € [b] aan tekengeld.
    
    
      2.2
      Op 28 februari 2018 is belanghebbende met het nationale voetbalelftal van Saoedi-Arabië voor een oefenwedstrijd heen en weer naar Irak gevlogen. Op 19 november 2018 is hij met dat elftal naar Jordanië gevlogen, op 20 november 2018 heeft het elftal daar een wedstrijd gespeeld en op 21 november 2018 is belanghebbende met het elftal teruggevlogen naar Saoedi-Arabië.
    
    
      2.3
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 opgelegd. Daarbij is het totale [A] -loon in aanmerking genomen. Bij het berekenen van de aanslag heeft de Inspecteur met inachtneming van artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-Saoedi-Arabië (hierna: het Verdrag) op het belastingbedrag een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast ter zake van een deel van het totale [A] -loon. Het deel van het totale [A] -loon waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, bestaat uit (i) het tekengeld en (ii) 71,5/158e deel van het [A] -loon exclusief het tekengeld (hierna: het reguliere [A] -loon). Het getal 71,5 in de teller van deze breuk is het aantal dagen waarop belanghebbende volgens de Inspecteur in 2018 in Saoedi-Arabië heeft gewerkt. Bij de berekening van dat getal heeft de Inspecteur elk van de drie hiervoor in 2.2 bedoelde reisdagen (hierna: de reisdagen) voor de helft meegeteld.
    
    
      2.4
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat (i) alleen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting behoeft te worden verleend voor zover de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië is uitgeoefend, en (ii) belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat op de reisdagen meer dan 50 procent van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof 
    
      3.1
      Voor het Hof was onder meer in geschil welk gedeelte van het reguliere [A] -loon van belanghebbende kan worden toegerekend aan werkzaamheden in Saoedi-Arabië en daarom op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag belastbaar is in Saoedi-Arabië. Volgens de Inspecteur moeten daartoe de reisdagen elk voor de helft worden meegeteld als dagen waarop belanghebbende in Saoedi-Arabië heeft gewerkt, zodat de teller uitkomt op 71,5 dagen. Volgens belanghebbende moeten de reisdagen daarentegen in hun geheel worden meegeteld. Volgens hem moet daarom worden uitgegaan van 73 dagen in 2018 waarop belanghebbende in Saoedi-Arabië heeft gewerkt.
    
    
      3.2
      Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, geoordeeld dat een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, in dit verband moet worden aangemerkt als een hele dag waarop in dat land is gewerkt. Het Hof acht het onjuist om bij de berekening van het gedeelte van het loon dat aan werkzaamheden in Saoedi-Arabië is toe te rekenen, halve dagen, dagdelen of uren te hanteren. Het Hof volgt daarom de berekening van belanghebbende, op grond waarvan hij een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting krijgt voor 73/158e deel van het reguliere [A] -loon.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
      4.1
      Het middel komt op tegen de hiervoor in 3.2 bedoelde oordelen van het Hof.
      
        4.2.1
        Artikel 15, lid 1, eerste volzin, van het Verdrag bepaalt – voor zover hier van belang – dat beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Verdragsluitende Staat belastbaar zijn, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Op grond van deze bepaling is de bevoegdheid tot heffing van belasting over het [A] -loon aan Saoedi-Arabië toegewezen voor zover dat loon kan worden toegerekend aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Het middel werpt de vraag op hoe dat deel van het loon moet worden bepaald.
      
      
        4.2.2
        Tussen partijen is niet in geschil dat in dit geval het reguliere [A] -loon tijdsevenredig moet worden toegerekend aan de verschillende werkzaamheden die belanghebbende verricht in het kader van zijn dienstbetrekking met [A] . Dat uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
        4.2.3
        In een zodanig geval dient het deel van het reguliere loon dat kan worden toegerekend aan de uitoefening door de belastingplichtige van zijn dienstbetrekking in Saoedi-Arabië, en dus in dat land belastbaar is, te worden vastgesteld door het totale bedrag van dat loon te vermenigvuldigen met een evenredigheidsbreuk waarvan (i) de teller bestaat uit de tijd die de belastingplichtige in Saoedi-Arabië heeft besteed aan de uitoefening van zijn dienstbetrekking met zijn werkgever in Saoedi-Arabië, en (ii) de noemer bestaat uit de tijd die de belastingplichtige in totaal heeft besteed aan de uitoefening van die dienstbetrekking.
      
      
        4.2.4
        Het geschil in deze zaak heeft betrekking op de vraag hoe bij het vaststellen van de hiervoor in 4.2.3 bedoelde evenredigheidsbreuk (hierna: de evenredigheidsbreuk) moet worden omgegaan met het maken van een reis die niet is aan te merken als woon-werkverkeer, en die plaatsvindt om in het kader van de dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten in een ander land dan het land waar de dienstbetrekking gewoonlijk wordt uitgeoefend (hierna: dienstreis). 
      
      
        4.2.5
        Uit de bewoordingen van artikel 15, lid 1, van het Verdrag valt niet af te leiden hoe voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk moet worden omgegaan met een dienstreis. Zo is daaruit niet af te leiden hoe moet worden bepaald in welk land de dienstbetrekking wordt uitgeoefend gedurende de reistijd (bijvoorbeeld tijdens een reis per vliegtuig), en of in die breuk enkel mag worden gerekend met hele dagen. Dat valt evenmin af te leiden uit de toelichtende nota bij het Verdrag. Het volgt ook niet uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2005, welke bepaling voor Nederland diende als basis voor de onderhandelingen met Saoedi-Arabië die leidden tot de totstandkoming van het Verdrag, en waarvan het eerste lid inhoudelijk niet verschilt van artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2005.
      
      
        4.2.6
        De Hoge Raad stelt in dit verband voorop dat voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk bij het maken van een dienstreis de reistijd moet worden aangemerkt als tijd die is besteed aan de uitoefening van de dienstbetrekking. Dat geldt ook voor zover tijdens de reistijd geen activiteiten worden verricht die verband houden met de dienstbetrekking.
      
      
        4.2.7
        
          Aangezien een duidelijk aanknopingspunt voor de toerekening van de met een dienstreis gemoeide reistijd aan een bepaald land ontbreekt, dient, met het oog op een eenvoudige toepasbaarheid van artikel 15, lid 1, van het Verdrag, die reistijd voor de helft te worden toegerekend aan het land van vertrek en voor de helft aan het land van aankomst. Eveneens op grond van overwegingen van eenvoud dient voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk geen rekening te worden gehouden met werkzaamheden die op de reisdag eventueel buiten de reistijd zijn verricht. Op grond van dergelijke overwegingen dient voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk alleen rekening te worden gehouden met het land van vertrek en het land van uiteindelijke aankomst. Indien gedurende de dienstreis een tussenstop is gemaakt in een ander land, dient met dit andere land dus geen rekening te worden gehouden.
          Het voorgaande betekent dat de dag waarop een dienstreis naar een ander land is gemaakt, in alle gevallen voor de helft moet worden toegerekend aan het land van vertrek, en voor de andere helft aan het land van (uiteindelijke) aankomst, ongeacht hoe lang de dienstreis die dag heeft geduurd en ongeacht de overige op die dag verrichte werkzaamheden. In het gebruikelijke geval dat voor werkdagen waarop niet wordt gereisd de evenredigheidsbreuk wordt berekend op basis van dagen, moet daarom voor de werkdagen waarop een dienstreis wordt gemaakt, voor de reistijd worden uitgegaan van een halve dag in elk van de betrokken landen.
        
      
      
        4.2.8
        Het voorgaande brengt mee dat het middel slaagt.
      
    
    
      4.3
      De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.7 is overwogen, en in aanmerking genomen dat in dit geval voor werkdagen waarop niet wordt gereisd de evenredigheidsbreuk wordt berekend op basis van dagen, heeft de Inspecteur bij de berekening van de teller van die breuk de reisdagen terecht voor de helft meegeteld als dagen die belanghebbende in Saoedi-Arabië heeft besteed aan de uitoefening van zijn dienstbetrekking met [A] . De uitspraak van de Rechtbank moet daarom worden bevestigd.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 januari 2025.
    
  
  
     ECLI:NL:GHAMS:2023:2079.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2024:851.
  
  
     Overeenkomst van 13 oktober 2018, Trb. 2008, 214.
  
  
     Vgl. HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, rechtsoverweging 3.3.3.
  
  
     Kamerstukken II 2010/11, 32 523, nr. 1, blz. 2.
  
  
     OESO, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2005, OECD Publishing, Parijs 2005, blz. 34.
  
  
     Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2, blz. 11.