ECLI:NL:GHARL:2024:3016, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 30-04-2024, 22/1094 t/m 22/1096 en 22/1098
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-04-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Tussenuitspraak m.b.t. op de zaak betrekking hebbende stukken.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers BK-ARN 22/1094, 22/1095, 22/1096 en 22/1098
    uitspraakdatum: 30 april 2024
    
    
      
        Tussenuitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het verzoek op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      inzake de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 mei 2022, nummers LEE 19/4597 tot en met 19/4601, ECLI:NL:RBNNE:2022:1426.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2009, 2011, 2012 en 2013 navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar belastbare bedragen van respectievelijk € 9.040.609, € 7.750.944, € 7.142.445 en € 6.119.602. Verder zijn bedragen aan heffings- dan wel belastingrente berekend van respectievelijk € 230.986, € 652.672, € 545.186 en € 230.857.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 9.067.444. Verder is een bedrag aan belastingrente berekend van € 58.305.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 november 2019 de belastingaanslagen en de beschikkingen heffings- en belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De Rechtbank heeft uitsluitend het beroep inzake het jaar 2013 gegrond verklaard, de overige beroepen ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake het jaar 2013 vernietigd, de navorderingsaanslag Vpb 2013 alsmede de daarmee samenhangende beschikking belastingrente vernietigd, en vergoedingen voor immateriële schade, proceskosten en griffierechten toegekend van respectievelijk € 2.500, € 4.871 en € 1.725.
      
    
    
      1.5.
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij brief van 9 augustus 2022 heeft de Inspecteur zijn hoger beroep ingetrokken.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarbij is een beroep op geheimhouding gedaan in de zin van artikel 8:29 Awb voor een deel van de overgelegde stukken. 
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft ambtshalve de navorderingsaanslag Vpb 2009 en de daarmee samenhangende rentebeschikking vernietigd. Verder heeft de Inspecteur ambtshalve de aanslag Vpb 2014 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 8.693.805. De daarmee samenhangende belastingrentebeschikking is verminderd tot € 31.141.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft op 25 april 2023 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft op 3 juli 2023 een nader stuk ingediend, waarin is gereageerd op het verzoek tot geheimhouding.
      
    
    
      1.10.
      Ter zitting van de geheimhoudingskamer van het Hof op 19 juli 2023 hebben beide partijen een pleitnota ingebracht.
      
    
    
      1.11.
      Naar aanleiding van voornoemde zitting heeft de Inspecteur op 15 augustus 2023 een hernieuwde versie van bijlage set C, bestaande uit negen ordners, ingebracht. 
      
    
    
      1.12.
      De geheimhoudingskamer van het Hof heeft bij tussenuitspraak van 29 augustus 2023 (ECLI:NL:GHARL:2023:7365) beslist dat de Inspecteur het beroep op geheimhouding (negen ordners) opnieuw beoordeelt, dat hij het Hof uiterlijk op 15 september 2023 over de uitkomst hiervan bericht, en dat de hoofdkamer zich gaat buigen over de vraag of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd alvorens de geheimhoudingskamer het beroep op geheimhouding opnieuw zal behandelen.
      
    
    
      1.13.
      Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2023 aan het Hof verzocht de tussenuitspraak te heroverwegen dan wel aan te vullen door alsnog belanghebbendes verzoeken ten aanzien van artikel 8:42 Awb in behandeling te nemen.
      
    
    
      1.14.
      De griffier van het Hof heeft op 20 november 2023 aan belanghebbende bericht dat de geheimhoudingskamer de tussenuitspraak niet zal heroverwegen en dat de hoofdkamer de zaken op 26 maart 2024 zal gaan behandelen.
      
    
    
      1.15.
      Belanghebbende heeft op 15 maart 2024 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.16.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2024 te Leeuwarden. Namens belanghebbende zijn verschenen de advocaten mr. D.G. Barmentlo en mr. A.G. Haasnoot, bijgestaan door belanghebbendes belastingadviseur [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] . Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze tussenuitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 31 mei 2010 opgericht en op 6 november 2010 gefuseerd met [naam6] BV, waarbij laatstgenoemde vennootschap als verdwijnende rechtspersoon opgehouden is te bestaan.
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is per 1 juli 2010 de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [naam7] BV is één van de gevoegde dochtermaatschappijen. Laatstgenoemde vennootschap exploiteert een bouwbedrijf.
    
    
      2.3.
      
        Belanghebbende heeft op 24 augustus 2011 een rulingverzoek ingediend, welk verzoek ziet op de fiscale aspecten inzake de willekeurige afschrijving bij de investering in een scheepvaartproject. In dit verzoek is het volgende geschreven:
        “Betreft: Rulingverzoek [naam8]
        Namens [naam9] BV ( [naam9] ) en [belanghebbende] vraag ik uw aandacht voor het volgende.
        [Belanghebbende] staat aan het hoofd van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting waarin onder meer is opgenomen [naam7] BV. [naam7] BV is voornemens deel te nemen in een scheepvaartproject waarvan [naam9] de initiator is. In dit verband zal [naam7] BV een nieuwe dochtervennootschap oprichten die zal participeren in een CV. Waar hierna wordt gesproken over ‘ [belanghebbende] ’ wordt tenzij anders aangegeven gedoeld op zowel [belanghebbende] alsook op [naam7] BV.
        Het investeringsproject betreft het m.s. [naam8] , een zusterschip van (onder andere) de recent in gebruik genomen schepen m.s. [naam10] en ms. [naam11] , allen “Sole 10.000” multi purpose schepen. [belanghebbende] wenst in dit kader gebruik te maken van de willekeurige afschrijvingsregeling als bedoeld in artikel 3.34 Wet IB, in samenhang met artikel 13 Uitvoeringsbesluit willekeurige afschrijving 2001. Naast [belanghebbende] zullen twee natuurlijke personen met een relatief klein bedrag participeren in het project. In totaal betreft dit minder dan 1.5% van het totale te plaatsen kapitaal.
        
          Randvoorwaarden Ruling ‘Willekeurige Afschrijving’
        
        In uw brief van 8 juni 2010 geeft u aan dat ten behoeve van een vennootschapsbelastingplichtige investeerder, in deze [belanghebbende] (de “Investeerder”) een ruling kan worden afgegeven indien - kort weergegeven - aan de volgende randvoorwaarden is voldaan:
      
      a. a) De scheepvaartinvestering kwalificeert voor de regeling ‘willekeurige afschrijving’;
      b) De Investeerder neemt voor ten minste 36 maanden deel in het scheepvaartproject;
      c) De Investeerder en de initiator mogen geen prijsafspraken maken ten aanzien van de verkoop van de participatie van de Investeerder in het scheepvaart project; en
      d) Het vennootschapsbelastingvoordeel mag niet groter zijn dan het totaal van het geïnvesteerde eigen vermogen. Dat wil zeggen dat zowel het kapitaal van de door de investeerder in dit kader nieuw op te richten B.V. alsook het CV kapitaal even groot als of groter dienen te zijn dan 25% van het bedrag van de willekeurige afschrijving, vermeerderd met de aftrekbare kosten.
      
      
        
          Feiten en Assumpties
        
      
       [naam9] is voornemens om een CV (de “CV”) op te richten waarin een [naam9] groepsmaatschappij ( [naam16] BV) zal deelnemen als beherend vennoot (belang circa: 0,13%) en waarin een nieuw op te richten dochtermaatschappij [naam12] BV [ [naam12] ] van de Investeerder zal deelnemen (belang circa: 98,4%). De investeerders-natuurlijke personen die deelnemen in het kapitaal zullen beherend vennoot van de CV zijn en gezamenlijk een deelname van ongeveer 1,47% hebben in het kapitaal.
      (…)
      
        
          De Investeerder en [naam9] zullen in een overeenkomst opnemen dat Investeerder haar aandelen in [ [naam12] ] in beginsel niet binnen 3 jaar zal vervreemden. Indien en voor zover de Investeerder haar aandelen in [ [naam12] ] (na afloop van de hiervoor genoemde periode) zou wensen te vervreemden, dient deze die aandelen eerst aan [naam9] aan te bieden (conform gebruikelijke bepalingen en/of aanbiedingsregeling). Het staat [naam9] vrij de aandelen niet af te nemen van Investeerder en het aanbod tot overname dat de Investeerder [naam9] aldus heeft gedaan af te slaan.
        
        
          Afgesproken is dat een dergelijke aandelenoverdracht zal plaatsvinden tegen de waarde in het economische verkeer, waarbij uiteraard rekening wordt gehouden met de waarde in het economische verkeer van het schip, de andere bezittingen van de CV/de vennootschap, de schulden van de vennootschap en de schulden van de CV waaronder latente belastingverplichtingen.
        
      
      (…)
       De CV zal op de volgende wijze worden gefinancierd:
      
        o Scheepshypotheek ad 	EUR 13.500.000
        o lening verstrekt door [naam9] ad 	EUR 4.865.000
        o eigen vermogen verstrekt door de Investeerder(s) ad 	EUR 5.085.000
      
       Het eigen vermogen van de CV bedraagt EUR 5.085.000, Hiervan wordt 5.010.000 gestort door [ [naam12] ] en 75.000 euro door de natuurlijke personen die participeren. De storting door [ [naam12] ] bedraagt meer dan het fiscale voordeel van de willekeurige afschrijving vermeerderd met het fiscale voordeel van de kostenaftrek (98,5% x 85% x 25% x EUR 23.000.000) + 25% x 450.000 = EUR 4.925.000). Hiermee wordt aan de gestelde eis voldaan.
      (…)
       [ [ [naam12] ] zal haar deelname in de CV op de volgende wijze financieren:
      
        o eigen vermogen verstrekt door [naam7] BV c.s. ad EUR 5.010.000
        (…)
        
          Fiscale aspecten
        
      
      
      
        Wij verzoeken u vriendelijk om aan te geven of u zich kunt vinden in de hieronder beschreven fiscale gevolgen van de deelname door de Investeerder (middels de BV en CV) in het Schip:
      
      
      
        
          Fiscale eenheid/fiscale toerekening
        
      
      
        
          De Investeerder houdt de juridische en economische eigendom van de aandelen in [ [naam12] ] en, op basis van de hierboven geschetste feiten en assumpties, kan [ [naam12] ] worden opgenomen als (dochter)maatschappij in een fiscale eenheid met de Investeerder als bedoeld in artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ("Wet Vpb") aangezien wordt voldaan aan de in artikel 15 Wet Vpb opgenomen voorwaarden. Als gevolg van de fiscale eenheid en de toerekeningregels in artikel 5, lid 4, besluit fiscale eenheid zijn de fiscale resultaten van [ [naam12] ] rechtstreeks toerekenbaar aan de oprichter (fiscale eenheid [naam7] c.s.), naar rato van kapitaalinbreng bij oprichting (99,9%).
        
        
          De CV kwalificeert als een, fiscaal transparante entiteit. De activiteiten en activa en passiva van de CV dienen derhalve voor fiscale doeleinden pro rata naar hun kapitaaldeelname aan [ [naam12] ] (en dus aan de Investeerder fiscale eenheid), de investeerders-natuurlijke personen en [naam9] te worden toegerekend (artikel 8, lid 3 Wet Vpb).
        
      
      
        
          (…)
        Willekeurige afschrijving
      
       De investering in het Schip door de Investeerders (en [naam9] ) kwalificeert als een investering in een nieuw bedrijfsmiddel dat tijdig binnen de eigen onderneming in gebruik zal worden genomen. Het Schip zal in de onderneming van de CV op 'time-charter' basis geëxploiteerd worden. (…) De activiteiten van de CV kwalificeren voor fiscale doeleinden als onderneming. Aangenomen dat ten minste 42,5% van de bouwsom voor 31 december 2011 aan de Werf is betaald en ook 42,5% het restant in 2012 wordt voldaan (beide conform het hierboven weergegeven feitenpatroon), is daarmee aan alle overige voorwaarden van de regeling 'willekeurige afschrijving' voldaan. Zowel de Investeerder als [ [naam12] ] kunnen derhalve hun pro rata aandeel van de aftrek ter zake van de regeling willekeurige afschrijving in aanmerking nemen in de tijdvakken 2010 en 2011. (…) 
      Randvoorwaarden rulingbeleid b), c) en d)
      
        
          De Investeerder is voornemens om voor ten minste 36 maanden in het Schip deel te nemen via het eigen vermogen van de CV. Op basis van het hiervoor geschetste feitenpatroon is derhalve aan de in paragraaf 2 b) geformuleerde randvoorwaarde voldaan.
        
        
          Op basis van het hierboven geschetste feitenpatroon hebben de Investeerder en [naam9] geen prijsafspraken gemaakt ter zake van de verkoop van het Schip of de commanditaire deelname van [ [naam12] ] in de CV. Aan de in paragraaf 2 c) geformuleerde randvoorwaarde is derhalve voldaan.
        
        
          De Investeerder verschaft, via de fiscaal gevoegde BV, eigen vermogen aan [ [naam12] ] van EUR 5.085.000. Het door de Investeerder in de CV geïnvesteerde eigen vermogen is daarmee groter dan het door de investeerder te behalen fiscale voordeel van de willekeurige afschrijving. Aan de in paragraaf 2 d) geformuleerde randvoorwaarde is derhalve eveneens voldaan.
        
        
          Na een periode van 3 jaar heeft de investeerder de mogelijkheid om middels overdracht van de commanditaire deelname door [naam12] ] aan [naam9] danwel de verkoop van aandelen in [ [naam12] ] de CV structuur te verlaten. Voor deze overdracht zijn geen prijsafspraken gemaakt anders dat dit tegen de waarde in het economische verkeer zal plaatsvinden.”
        
      
      Bij het rulingverzoek zijn geen bijlagen gevoegd.
    
    
      2.4.
      
        Bij brief van 13 september 2011 heeft de Inspecteur als volgt op het hiervoor vermelde rulingverzoek beslist:
        “Naar aanleiding van uw rulingverzoek van 24 augustus 2011 met bovenvermeld kenmerk deel ik u het volgende mee.
        Ik onderschrijf de door u in de brief geschetste fiscale aspecten, uiteraard uitgaande van de eveneens in de brief weergegeven feiten en aannames.
        Ik heb de voor [belanghebbende] cs competente inspecteur op de hoogte gesteld van mijn goedkeuring.
        Ik hoop u zo voldoende geïnformeerd te hebben.”
      
    
    
      2.5.
      
        [naam7] BV en [naam9] hebben op 29 september 2011 [naam12] BV ( [naam12] ) opgericht. Het totaal bij oprichting gestorte kapitaal in [naam12] bedraagt € 18.000, verdeeld in 18.000 aandelen van één euro. [naam9] heeft bij oprichting één aandeel verkregen en [naam7] BV de overige 17.999 aandelen. 
    
    
      2.6.
      
        Op 30 september 2011 is door [naam7] BV, [naam9] , [naam12] , [naam13] BV en [naam8] een participatieovereenkomst gesloten. Tot de participatieovereenkomst behoren tien bijlagen die deel uitmaken van de overeenkomst. Deze bijlagen betreffen onder meer: een CV-overeenkomst, een scheepsbouwcontract, een achtergestelde leningsovereenkomst, een belastingverdelingsovereenkomst, een termsheet en een rekenmodel. In de participatieovereenkomst is onder meer het volgende bepaald: 
        “OVERWEGINGEN:
        A 	[belanghebbende] en [naam14] BV hebben op 12 juli 2011 een termsheet getekend betreffende de investering via een dochtermaatschappij van [belanghebbende] in het te bouwen zeeschip [naam8] (bijgevoegd als Bijlage 9);
        B 	Bij deze termsheet hoort een rekenmodel (bijgevoegd als Bijlage 10), welke deel uitmaakt van de gemaakte afspraken;
        C 	[belanghebbende] en [naam9] willen ter uitvoering van deze termsheet met [naam12] , [naam13] BV en [naam8] een participatieovereenkomst aangaan om de details van de samenwerking nader in te vullen.
        (…)
        4. AANVULLENDE STORTINGEN AAN DE CV
      
    
    
      4.1.
      Op 1 december 2014 zal [naam12] een aanvullende kapitaalstorting doen van (5.010.000/5.095.000) * 120% * € 5.010.000. De aanvullende kapitaalstorting mag uitsluitend worden aangewend voor de aflossing van de Achtergestelde lening inclusief rente. De verplichting om de aanvullende kapitaalstorting te doen geldt uitsluitend indien [belanghebbende] nog steeds minimaal 9.001 aandelen in [naam12] heeft.
    
    
      4.2.
      
        Indien [naam9] op 1 december 2014 de Aanbiedingsprijs, zoals vermeld in artikel 9.5 van deze Overeenkomst niet op de Notarisrekening heeft gestort, zal [naam13] een Commanditaire vennoot van de CV worden door een bedrag bij te dragen dat gelijk is aan de hoofdsom en de opgelopen rente op de Achtergestelde leningsovereenkomst, en in overeenstemming met de voorwaarden van de CV-overeenkomst. Verder zal [naam13] een aanvullende kapitaalstorting in de CV doen tot een zodanig bedrag dat de waarde van de participatie van [naam12] in de CV ten minste gelijk is aan het bedrag dat [naam12] heeft gestort plus 10% daarvan.
        (…)
        9. AANBIEDINGSRECHT
      
    
    
      9.1.
      Behoudens de voorwaarden van deze Overeenkomst, kan [belanghebbende] de Aangeboden aandelen ter verkoop aan [naam9] aanbieden tegen de Prijs van het Aanbiedingsrecht (zoals hieronder gedefinieerd) en [naam9] aanvaardt dit hierbij (het Aanbiedingsrecht)
    
    
      9.2.
      
        [belanghebbende] mag het Aanbiedingsrecht niet voor 1 september 2014 en niet na 30 november 2014 uitoefenen.
    
    
      9.3.
      
        [belanghebbende] mag het Aanbiedingsrecht te allen tijde uitoefenen door een kennisgeving daartoe aan [naam9] te betekenen (de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht ).
    
    
      9.4.
      Betekening van de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht aan [belanghebbende] in overeenstemming met artikel 9.2 vormt de bindende en onherroepelijke verplichting van [belanghebbende] om de volledige en economische eigendom van de Aangeboden aandelen te verkopen en de levering daarvan aan [naam9] te bewerkstellingen en [naam9] zal op dezelfde wijze de Aanbiedingsaandelen verkrijgen. Tegelijkertijd zal [naam9] de Prijs van het Aanbiedingsrecht (zoals hieronder gedefinieerd) aan [belanghebbende] betalen in overeenstemming met de voorwaarden van deze Overeenkomst, onder voorbehoud van het recht van [belanghebbende] om afstand te doen van de Prijs van het Aanbiedingsrecht.
    
    
      9.5.
      De door [naam9] aan [belanghebbende] te betalen vergoeding bij uitoefening van het Aanbiedingsrecht voor de overdracht van de Aanbiedingsaandelen zal een bedrag zijn gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de Aanbiedingsaandelen op de datum van ontvangst van de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht door [naam9] , met een minimum van één Euro (EUR 1,00) (de Prijs van het aanbiedingsrecht ). De berekening van de waarde in het economisch verkeer van de Aanbiedingsaandelen vindt plaats overeenkomst de uitgangspunten en methode van Bijlage 10.
    
    
      9.6.
      Tegen betaling van de Prijs voor het Aanbiedingsrecht op de Notarisrekening, worden de Aangeboden Aandelen onmiddellijk door [belanghebbende] overgedragen aan [naam9] , vrij van alle lasten. Levering geschiedt middels een akte, te verlijden door de Notaris, in hoofdzaak in de vorm zoals weergegeven in Bijlage 5 hiervan.”
    
    
      2.7.
      
        
          [naam12] is als commanditaire vennoot toegetreden tot een commanditaire vennootschap met de naam [naam15] C.V. (hierna: de CV). De beherend vennoten zijn [naam16] BV, [naam17] en [naam18] . In de CV-overeenkomst is voor zover relevant het volgende bepaald:
        “OVERWEGINGEN:
        A. 	[belanghebbende] en [ [naam9] ] hebben op 12 juli 2011 een termsheet getekend betreffende de investering via een dochtermaatschappij van [belanghebbende] in het te bouwen zeeschip [naam8] ;
        B. 	Bij deze termsheet hoort een rekenmodel welke deel uitmaakt van de gemaakte afspraken;
        C 	 ter uitvoering van deze termsheet een vennootschapsovereenkomst willen aangaan om een besloten commanditaire vennootschap op te richten;
        D 	Partijen wensen bepaald kapitaal samen te brengen om het te investeren in m.s. [naam8] , een (…) zeevrachtschipschip] (…);
        E 	een gezamenlijke exploitatie zal plaatsvinden in de juridische vorm van een Nederlandse besloten commanditaire vennootschap, opgericht en bestuurd op grond van deze Overeenkomst (“ Vennootschap ”); en
        F Partijen wensen dat het schip na levering door de vennootschap wordt geëxploiteerd.”
      
    
    
      2.8.
      
        In de termsheet is onder meer het volgende vermeld:
        “Oprichting CV
        [ [naam12] ]	[ [naam12] ] zal worden opgericht door [naam7] BV en [naam7] BV zal 17.999/18.000 gedeelte van het aandelenkapitaal van [ [naam12] ] verschaffen.
        	[naam16] zal voor 1/18.000 gedeelte deelnemen in het kapitaal van [ [naam12] ] zodat [naam7] BV bij verkoop van het door haar gehouden kapitaalbelang, ingevolge de reguliere aanbiedingsverplichtingen volgens de wet, eerst de aandelen ter overname aan [naam9] BV zal moeten aanbieden.
        	In statuten van [ [naam12] ] komt een change of control-bepaling: bij wijziging van zeggenschap van cumulatief 50% of meer ontstaat een aanbiedingsverplichting aan de andere aandeelhouder.
        	Deze bepaling heeft als oogmerk te voorkomen dat [naam7] BV haar participatie in [ [naam12] ] aan een derde vervreemdt met tussenkomst van een andere vennootschap van het [belanghebbende] concern. Indien de zeggenschap op het niveau van [belanghebbende] wijzigt, heeft dat geen belang voor deze overeenkomst, behoudens indien uit de wet anders voortvloeit.
        CV kapitaal	De te berekenen teruggaaf vennootschapsbelasting als gevolg van de aan [ [naam12] ] toerekenbare fiscale aftrekpost inzake de participatie in de structuur, bestaande uit willekeurige afschrijving op het schip en projectkosten en vooraleerst vastgesteld op € 5.085.000 voor een 100% belang in de CV gebaseerd op de volgende bedragen:
         	Fiscaal afschrijvingspotentieel 	€ 19.550.000
         	Projectkosten 	€ 450.000
         	Totaal 	€ 20.000.000
      
      
      
        	Het CV kapitaal zal in de kalenderjaren 2011 en 2012 worden gestort in de CV middels storting door [naam7] BV in [ [naam12] ] en doorstorting in de CV. [naam7] BV verplicht zich tot storting van de hieronder genoemde bedragen. De stortingen worden vervolgens via een derdengeldenrekening van de notaris aan de CV beschikbaar gesteld en wel als volgt:
        	Storting € 1.271.250 op datum aangaan CV overeenkomst (closing)
        	Storting € 1.271.250 op 1 december 2011
        	Storting € 1.271.250 op 15 maart 2012
        	Storting € 1.271.250 op 15 september 2012
      
      
      
        	De Notaris zal deze bedragen overmaken op de bankrekening van de CV die daarmee zal betalen op het bouwcontract van het schip en eventuele overige verplichtingen van de CV zal voldoen.
      
      
      
        Financiering CV	De CV zal op de volgende basis worden gefinancierd:
        	Kapitaal/Eigen vermogen: 	ca € 5.085.000
        	Banklening gedekt met scheepshypotheek 
        	(hierna "Banklening"):	ca € 13.500.000
        	Achtergestelde leningen verstrekt door 
        	[naam13] B.V. (hierna: de achtergestelde lening):	ca € 4.865.000
        	Totaal 	€ 23.450.000
      
      
      
        Exit Mechanisme	
        	[naam13] BV mag vanaf 36 maanden na closing schriftelijk een bod doen op de aandelen in het kapitaal van [ [naam12] ] (hierna “het Overnamebod”). De koopprijs zal worden gebaseerd op de waarde in het economische verkeer.
        	De geprognosticeerde waarde van [ [naam12] ] bedraagt 36 maanden na closing naar verwachting circa € 2.000.000 verminderd met de tot dat moment door de CV gepleegde jaarlijkse uitkeringen van € 350.000 per jaar als hiervoor bedoeld onder 1, waarbij (pro rata) rekening is gehouden met de waarde in het economische verkeer van het schip, de waarde van eventuele overige bezittingen van de CV en de schulden van de CV, alsmede de latente belastingclaim die het vermogen van [ [naam12] ] beïnvloedt. Onderdeel van deze termsheet is bijgevoegd rekenmodel (Excel) waarop de geprognosticeerde exitprijs is gebaseerd.
        Aanmoediging en penalty [belanghebbende]	
        Indien [naam7] BV 38 maanden na closing nog middellijk of onmiddellijk aandelen houdt in het kapitaal van [ [naam12] ], terwijl [naam13] BV een overnamebod heeft gedaan op basis van de hiervoor weergegeven condities, is [naam7] met tussenkomst van [ [naam12] ] verplicht om een kapitaalstorting te doen in de CV ter grootte van haar pro rata aandeel in de CV, vermenigvuldigd met het bedrag van de door [naam13] BV verstrekte achtergestelde geldlening, inclusief de daarop bijgeschreven rente, vermenigvuldigd met 120%, waarbij de CV alsdan verplicht is om de door [naam13] BV verstrekte achtergestelde geldlening, inclusief de daarop bijgeschreven rente, af te lossen, met een toeslag van 20%.
        Aanmoedigingen en Penalty [naam9]
        	Indien [naam13] BV c.s. niet uiterlijk 38 maanden na closing het Overnamebod heeft gedaan, zal [naam13] BV de aan de CV verstrekte achtergestelde geldlening tot het bedrag van de hoofdsom omzetten in CV kapitaal, alsmede de rentevordering op de CV kwijtschelden. Tegelijkertijd zal [naam13] BV aan [ [naam12] ] de belastinglast die daarvan aan diens zijde het gevolg is, vergoeden, met een toeslag van 20% waarbij bovendien de op de lening bijgeschreven rente komt te vervallen.”
      
    
    
      2.9.
      Het rekenmodel luidt als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                “ACTIVA
              
              
                
              
              
                
                  31-dec 2014
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                m.s. [naam8]
              
              
                
              
              
                22.307.124
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Werkkapitaal
              
              
                
              
              
                
                  343.194
                
              
              
                
              
              
                
                  343.194
                
              
            
            
              
                Totale activa
              
              
                
              
              
                22.650.318
              
              
                
              
              
                343.194
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                PASSIVA
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aandelenkapitaal
              
              
                
              
              
                5.107.650
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Overige reserves
              
              
                
              
              
                -3.049.940
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Waarde vennootschap
              
              
                
              
              
                2.057.710
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastinglatentie
              
              
                
              
              
                3.054.688
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Langlopende leningen
              
              
                
              
              
                12.250.000
              
              
                
              
              
                12.250.000
              
            
            
              
                Overige schulden
              
              
                
              
              
                
                  5.287.921
                
              
              
                
              
              
                
                  5.287.921
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                22.650.318
              
              
                
              
              
                17.537.921
              
            
          
        
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                taxatie-waarde
              
              
                fiscale boekwaarde
              
              
                latentie
              
              
                waardering
              
              
                waardering latentie
              
              
                eigen vermogen
              
            
            
              
                23.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                4.887.500
              
              
                62,5%
              
              
                3.054.688
              
              
                2.057.710
              
            
            
              
                22.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                4.637.500
              
              
                66,5%
              
              
                3.083.938
              
              
                2.028.460
              
            
            
              
                21.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                4.387.500
              
              
                70,5%
              
              
                3.093.188
              
              
                2.019.210
              
            
            
              
                20.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                4.137.500
              
              
                74,5%
              
              
                3.082.438
              
              
                2.029.960
              
            
            
              
                19.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                3.887.500
              
              
                78,5%
              
              
                3.051.688
              
              
                2.060.710
              
            
            
              
                18.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                3.637.500
              
              
                82,5%
              
              
                3.000.938
              
              
                2.111.460
              
            
            
              
                17.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                3.387.500
              
              
                86,5%
              
              
                2.930.188
              
              
                2.182.210
              
            
            
              
                16.000.000
              
              
                3.450.000
              
              
                3.137.500
              
              
                90,5%
              
              
                2.839.438
              
              
                2.272.960
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Op 11 oktober 2011 heeft belanghebbende een verzoek tot voeging gedaan van [naam12] in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Daarbij is onder meer het zogenoemde formulier Vpb 62B ingevuld met gegevens over de te voegen dochtermaatschappij [naam12] . De vraag of de moedermaatschappij op het voegingstijdstip de juridische en economische eigendom van 95% of meer bezit van de aandelen in deze dochtermaatschappij, is bevestigend beantwoord. Op 27 oktober 2011 is de Inspecteur aan het verzoek tegemoetgekomen en heeft hij een beschikking voor de fiscale eenheid afgegeven met ingangsdatum 29 september 2011.
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft op 22 september 2009 een convenant horizontaal toezicht gesloten met de Belastingdienst. Bij brief van 17 juli 2018 heeft de Belastingdienst aan belanghebbende bevestigd dat het convenant in een gesprek op 11 juli 2018 is opgezegd. 
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft op 7 juli 2012 overeenkomstig de ingediende aangifte de aanslag Vpb 2011 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van -/- € 2.630.566. Dit verlies is door middel van verrekening in aanmerking genomen voor het jaar 2009.
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft op 24 augustus 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte de aanslag Vpb 2012 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van -/- € 3.478.441. Dit verlies is door middel van verrekening in aanmerking genomen voor het jaar 2013.
    
    
      2.14.
      
        Bij koopovereenkomst van 24 oktober 2014 heeft [naam7] BV de aandelen in [naam12] verkocht aan [naam9] . Daarbij is ook een vordering van belanghebbende op [naam12] overgedragen. De koopsom voor de aandelen en de vordering tezamen heeft € 1.500.000 bedragen. In de koopovereenkomst is onder meer het volgende vermeld: 
        “In aanmerking nemende dat:
      
      
      
        
          [ [naam7] BV] en [naam9] hebben op dertig september tweeduizend elf een participatieovereenkomst, hierna verder te noemen "de Participatieovereenkomst", getekend met betrekking tot de tijdelijke investering door [ [naam7] BV] via de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [ [naam12] ] in het stalen motorvrachtschip (…), hierna verder te noemen "het Schip";
        
        
          [ [naam12] ], in wier kapitaal [ [naam7] BV] voor negenennegentig en negenennegentig/honderdste procent (99,99%) deelneemt, is ter uitvoering van de Participatieovereenkomst tezamen met anderen op dertig september tweeduizend elf onder de naam [naam15] C.V. een commanditaire vennootschap aangegaan, waarbij [ [naam12] ] optreedt als de enige commanditaire vennoot;
        
        
          Krachtens artikel 9 van de Participatieovereenkomst heeft [ [naam7] BV] het recht om in het tijdvak gelegen tussen één september tweeduizend veertien en dertig november tweeduizend veertien de aan haar toebehorende aandelen in [ [naam12] ] aan [naam9] te koop aan te bieden;
        
        
          [ [naam7] BV] heeft van voormeld recht gebruik gemaakt, waarbij partijen zijn overeengekomen dat [naam9] als koper van de aandelen van en de vordering op [ [naam12] ] zal optreden;
        
        
          Partijen hebben vervolgens overeenstemming bereikt over de voorwaarden waaronder de verkoop dient plaats te vinden en wensen de tussen hen overigens gemaakte afspraken vast te leggen in de onderhavige overeenkomst.
        
      
      
      
        Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
      
      
      
        Artikel 1 - Aanbieding aandelen / Koper
      
      
    
    
      1.1
      De aandelen van, alsmede de vordering op [ [naam12] ] worden uiterlijk op 31 oktober 2014 door [naam9] van [ [naam7] BV] overgenomen.
      
    
    
      1.2
      De koopsom voor de aandelen van, en de vordering op [ [naam12] ] tezamen bedraagt EUR 1.500.000 (zegge: een miljoen vijfhonderdduizend euro). 
      
    
    
      1.3
      De koopsom voor de hiervoor bedoelde aandelen van en vordering op [ [naam12] ] zal door [naam9] aan [ [naam7] BV] schuldig gebleven worden.”
      
    
    
      2.15.
      
        Bij notariële akte van 31 oktober 2014 heeft [naam7] BV de aandelen in en de vordering op [naam12] overgedragen. In deze akte is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Considerans.
        
        
          [naam7] en [naam9] hebben op dertig september tweeduizend elf (30-09-2011) een participatieovereenkomst, hierna verder te noemen "de Participatieovereenkomst", getekend met betrekking tot de (destijds) door hen voorgenomen samenwerking terzake van een investering door [belanghebbende] via [ [naam12] ] in het stalen motorvrachtschip, (…) hierna verder te noemen "het Schip".
      
      
      
        [ [naam12] ], in wier kapitaal [naam7] voor negenennegentig en negenennegentig/honderdste procent (99,99%) deelneemt, is ter uitvoering van de Participatieovereenkomst tezamen met anderen op dertig september tweeduizend elf (30-09-2011) onder de naam [naam15] C.V, een commanditaire vennootschap aangegaan, waarbij [ [naam12] ] optreedt als de enige commanditaire vennoot. De commanditaire deelname van [ [naam12] ] heeft bij het aangaan van de commanditaire vennootschap vijf miljoen tienduizend euro (€ 5.010.000,00) bedragen.
      
      
      
        
          [naam7] heeft het gemelde bedrag aan [ [naam12] ] ad vijf miljoen tienduizend euro (€  5.010.000,00) aan [ [naam12] verstrekt deels als een storting op de aan haar bij oprichting van [ [naam12] ] uitgegeven aandelen, zijnde een bedrag groot zeventienduizend negenhonderdnegenennegentig euro (€ 17.999,00) en deels in rekening courant, zijnde een bedrag groot vier miljoen negenhonderd tweeënnegentig duizend één euro (€ 4.992.001,00), zodat uit dien hoofde [naam7] ten belope van laatstgemeld bedrag een vordering heeft op [ [naam12] ].
      
      
      
        Krachtens artikel 9 van de Participatieovereenkomst heeft [naam7] het recht om in het tijdvak gelegen tussen één september tweeduizend veertien (01-09-2014) en dertig november tweeduizendveertien (30-11-2014) de aan haar toebehorende aandelen in [ [naam12] ] aan [naam9] te koop aan te bieden.
      
      
      
        
          [naam7] heeft van voormeld recht gebruik gemaakt, en heeft op vierentwintig oktober tweeduizend veertien een koopovereenkomst gesloten, hierna te noemen: "de Overeenkomst”, met [naam9] op grond waarvan [naam9] voormelde vordering en de aandelen van [naam7] koopt en de koopsom gedeeltelijk schuldig blijft. (…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Levering.
        
        
          [naam7] draagt ter uitvoering van de Overeenkomst (…):
        (i) zeventien duizend negenhonderd negen en negentig (17.999) aandelen in [ [naam12] ], elk nominaal groot één euro (€ 1,00), nummers 2 tot en met 18.000, gemeld pakket aandelen hierna verder aan te duiden met "Aandelen [belanghebbende] ";
        (ii) de vordering van vier miljoen negenhonderd tweeënnegentig duizend één euro (€ 4.992.001,00) van [naam7] op [ [naam12] ], hierna verder aan te duiden met "de Vordering'.
        (…)
      
      
      
        
          Koopsom met betrekking tot de Aandelen [belanghebbende] en de Vordering; kwijting.
        
        De gemelde koopovereenkomst is voor wat de Aandelen [belanghebbende] en de Vordering betreft aangegaan voor een koopsom groot één miljoen vijfhonderdduizend euro (€ 1.500.000,00). Van de koopsom is een bedrag ad tweehonderd twee en vijftig duizend (€ 252.000,00), voorafgaand aan de levering rechtstreeks door [naam9] aan [naam7] voldaan.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Erkenning overdracht Aandelen en mededeling en kennisname cessie Vordering.
        
        [ [naam12] ] heeft kennisgenomen van de onderhavige levering van Aandelen en erkent deze levering.
        
          [naam7] en [ [naam9] ] doen hierbij elk mededeling aan [ [naam12] ] van de cessie van de Vordering, van welke mededeling [ [naam12] ] hierbij verklaart te hebben kennisgenomen en [ [naam9] ] als nieuwe schuldeiser van de Vordering te aanvaarden.”
      
      
    
    
      2.16.
      De Belastingdienst heeft in maart 2014 een derdenonderzoek verricht bij [naam9] . Bij dat onderzoek zijn van [naam9] stukken verkregen ter zake van diverse scheepsinvesteringsprojecten, waaronder het onderhavige project inzake het zeeschip [naam8] . 
    
    
      2.17.
      
        Mede op basis van de verkregen informatie heeft belastingambtenaar [naam19] op 11 maart 2015 een ‘memo  willekeurige afschrijving ms. [naam8] ’ geschreven waarvan de afsluiting als volgt luidt:
        “7. Vervolg
        De informatie die nu beschikbaar is, is onvoldoende voor een definitieve standpuntbepaling. Eerst zal er, zo mogelijk, nadere informatie verkregen moeten worden van [naam20] BV, CV [naam8] en/of [naam16] BV. Op basis van deze informatie zal, naar mijn inschatting, een gesprek moeten plaatsvinden bij [belanghebbende] Groep, een convenantklant van [naam21] . In dit gesprek zal er openheid van zaken gegeven moeten worden vanuit de positie van de Belastingdienst en zal ook [belanghebbende] Groep op haar beurt openheid van zaken moeten geven over haar investeringsproject in ms. [naam8] . Gelet op de fiscale consequenties voor [belanghebbende]
        Groep, lijkt het mij raadzaam om één en ander vooraf af te stemmen met de desbetreffende teamleider en zal het wenselijk zijn dat de betreffende teamleider bij het gesprek met [belanghebbende] Groep aanwezig is.”
      
      
    
    
      2.18.
      
        Binnen de Belastingdienst is in juni 2015 de projectgroep Scheepvaart CV’s opgericht. In een memo (bijlage A38 bij verweerschrift in eerste aanleg) is de volgende samenvatting gegeven van de activiteiten van deze projectgroep:
        “Alle landelijk geïdentificeerde scheepvaart CV casus zijn beoordeeld. Het betrof ca. 156 schepen, waarbij in sommige schepen door meerdere investeerders werd deelgenomen, en sommige investeerders in meerdere schepen deelnamen. Bij die beoordeling is gebleken dat er verschillende soorten casus waren:
      
      
      1. Bij een deel van de beoordeelde gevallen is niet aannemelijk geworden dat een prijsafspraak tussen investeerder en reder was gemaakt omtrent de exit. In die casus was er geen aanleiding om correcties aan te brengen. De afwezigheid van een prijsafspraak kwam ook naar voren bij beoordeling van de verkoop van de aandelen in de SPV, waarbij regelmatig slechts een zeer lage prijs voor de aandelen werd betaald als gevolg van de waardedaling van het geëxploiteerde schip. Het op voorhand beoogde fiscale voordeel voor de investeerder werd bij lange na niet gerealiseerd. Wel is ter meerdere zekerheid, dat daadwerkelijk geen afspraak was gemaakt over de hoogte van de verkoopprijs, van een deel van de investeerders een verklaring geëist waarin de investeerder dit bevestigde, waarbij werd gewezen op de ernstige (strafrechtelijke) gevolgen indien later zou blijken dat de verklaring onjuist was. De concepttekst van een "exitverklaring" is als bijlage bijgevoegd. Een schatting is dat dit om ongeveer 40 casus gaat.
      
      2. In incidentele casus is aannemelijk geworden dat de inspecteur bij het afgeven van een ruling, dan wel bij het opleggen van de aanslag, volledig was geïnformeerd over alle essentialia van de structuur. De inspecteur heeft daarbij een fout gemaakt (onjuist inzicht in de feiten of het recht). In die gevallen is niet tot navordering overgegaan wegens toepassing van het vertrouwensbeginsel dan wel het ontbreken van een nieuw feit. Er is in die gevallen ook geen compromis aangeboden. Het gaat om circa 10 gevallen.
      
      3. In alle gevallen waarvan duidelijk werd dat geen recht bestond op willekeurige afschrijving van het schip bij de belastingplichtige, bijvoorbeeld omdat de volledige economische eigendom van de aandelen voor de fiscale eenheid ontbrak, of enige andere grond voor weigering daarvan, is een compromisaanbod gedaan. Het gaat om circa 85 casus.
      
      4. In vijf gevallen is het aangeboden compromis afgewezen. In die gevallen loopt een gerechtelijke procedure, of is deze in voorbereiding.
      
      
        Uit het bovenstaande komt naar voren dat in het grootste deel van de gevallen over is gegaan tot correctie door middel van een compromis. In die gevallen is de contante waarde van het verlies voor de Nederlandse Staat alsnog betaald. Grosso modo kwam dat uit op een lumpsum betaling van 30% van het totale fiscale voordeel uit de constructie. De investeerders betaalden in die gevallen ca. 60-70% van het door hen genoten voordeel aan de Staat. Daartoe is in de meeste gevallen een navorderingsaanslag Vpb opgelegd.”
      
      
    
    
      2.19.
      De Inspecteur heeft in september 2016 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de toepassing van de willekeurige afschrijvingen in de aangiften Vpb 2011 en 2012. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 15 augustus 2017. In het rapport is vermeld dat [naam12] niet in de fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij kan worden opgenomen en dat derhalve ten onrechte aan het verzoek tot voeging van [naam12] tegemoet is gekomen. Redengevend hiervoor is dat volgens de Inspecteur belanghebbende door een prijsafspraak met [naam9] niet (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [naam12] bezat. 
    
    
      2.20.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur in september en november 2017 de onderhavige navorderingsaanslagen 2011 en 2012 opgelegd. Op 5 januari 2019 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2014 opgelegd. Bij het vaststellen van deze (navorderings)aanslagen heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en [naam12] tot stand is gekomen, waardoor bij belanghebbende geen willekeurige afschrijving en geen exploitatieverlies van [naam12] in aanmerking kan worden genomen. 
    
    
      2.21.
      De Rechtbank heeft – kort gezegd – overwogen dat belanghebbende de gehele waardeverandering van de aandelen in [naam12] moet aangaan, dat de gemaakte afspraken in de participatieovereenkomst (zie 2.6) inhouden dat de bij de verkoop van de aandelen in [naam12] te bepalen prijs niet overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van die aandelen en dat belanghebbende nimmer (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [naam12] in bezit heeft gehad, waardoor [naam12] nooit tot de fiscale eenheid met belanghebbende had kunnen behoren.
    
    
      2.22.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    
      2.23.
      De Inspecteur heeft negen ordners overgelegd en daarbij een beroep op geheimhouding gedaan als bedoeld in artikel 8:29 Awb.  
    
    
      2.24.
      De geheimhoudingskamer van het Hof heeft bij tussenuitspraak van 29 augustus 2023 (ECLI:NL:GHARL:2023:7365) beslist dat de Inspecteur het beroep op geheimhouding (negen ordners) opnieuw beoordeelt en dat de hoofdkamer zich gaat buigen over de vraag of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd alvorens de geheimhoudingskamer het beroep op geheimhouding opnieuw zal behandelen. De vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, gaat namelijk in de regel vooraf aan de vraag of een beroep op geheimhouding van (een deel van) die stukken gerechtvaardigd is, aldus de geheimhoudingskamer.
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoofdzaak
    
    
      3.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen Vpb 2011 en 2012 en de aanslag Vpb 2014 terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur heeft ook in hoger beroep het standpunt ingenomen dat in de participatieovereenkomst een prijsafspraak tussen belanghebbende en [naam9] is overeengekomen ter zake van de koopprijs voor de aandelen in [naam12] , dat deze afspraak meebrengt dat belanghebbende niet (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [naam12] bezat, dat daardoor geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en [naam12] tot stand is gekomen, waardoor bij belanghebbende geen willekeurige afschrijving en geen exploitatieverlies van [naam12] in aanmerking kan worden genomen. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting bevestigd dat hij in onderhavige procedure niet betoogt dat [naam12] geen recht heeft op willekeurige afschrijving, zodat dit niet ter discussie staat.
    
    
      3.3.
      Belanghebbende stelt i) dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht, ii) dat de Inspecteur voor de jaren 2011 en 2012 niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit, iii) dat is voldaan aan de voorwaarde voor fiscale eenheid dat zij de economische eigendom bezit van de aandelen in haar dochtermaatschappij [naam12] , iv) dat zij een gerechtvaardigd vertrouwen mag ontlenen aan de afgegeven beschikking fiscale eenheid, v) dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, vi) dat de ruling als een vaststellingsovereenkomst moet worden beschouwd, en vii) dat in 2014 bij verkoop van de vordering op [naam12] een boekverlies is geleden dat in aanmerking kan worden genomen. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvattingen toegedaan.
      
    
    
      3.4.
      Op de zitting van 26 maart 2024 heeft belanghebbende haar stelling dat de aanslag Vpb 2014 buiten de aanslagtermijn is opgelegd, ingetrokken.
      
    
    
      3.5.
      Verder betoogt belanghebbende nog dat bij overschrijding van de redelijke termijn een vergoeding voor immateriële schade moet worden toegekend. 
      
    
    
      3.6.
      De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift opgemerkt dat de navorderingsaanslag Vpb 2009 ten onrechte is opgelegd omdat de verliesbeschikkingen 2011 en 2012 niet zijn herzien en dat dit hem ertoe heeft gebracht de navorderingsaanslag Vpb 2009 te vernietigen. De daarmee samenhangende rentebeschikking is eveneens vernietigd.
      
    
    
      3.7.
      Verder heeft de Inspecteur op 18 februari 2023 ambtshalve de aanslag Vpb 2014 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 8.693.805. De daarmee samenhangende rentebeschikking is verminderd tot € 31.141 (zie bijlage 10 bij verweerschrift). 
      
    
    
      3.8.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen Vpb 2011 en 2012 en tot vermindering van de aanslag Vpb 2014. De Inspecteur concludeert tot handhaving van de navorderingsaanslagen Vpb 2011 en 2012 en tot handhaving van de aanslag Vpb 2014 zoals deze ambtshalve is verminderd. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het verzoek artikel 8:42 Awb
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 8:42, lid 1 Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, in het geding te brengen (vgl. HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, r.o. 3.2.2).
    
    
      4.2.
      Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan. Voornoemde verplichting tot overlegging van stukken strekt zich wel uit tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2).
    
    
      4.3.
      Indien de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak en daarom een verzoek doet tot overlegging van dat stuk door de inspecteur, moet aan dat verzoek wordt tegemoetgekomen, mits het bestaan van dat stuk aannemelijk is en bovendien aannemelijk is dat het de inspecteur ter beschikking staat of heeft gestaan (vgl. pHR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:281, r.o. 2.4.1). 
    
    
      4.4.
      De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (vgl. HR 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129).
    
    
      4.5.
      Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2).
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft op 15 augustus 2023 een hernieuwde versie van bijlage set B, bestaande uit negen ordners, ingebracht (zie 1.11). Het Hof gaat ervan uit dat dit stukken betreft die op deze zaak betrekking hebben in de zin van artikel 8:42, lid 1 Awb.
      
    
    
      4.7.
      In aanvulling daarop heeft belanghebbende – blijkens haar nader stuk van 15 maart 2024, onderdeel 2.8, en de ter zitting voorgedragen pleitnota, onderdeel 11 – nog verzocht tot overlegging van de volgende stukken door de Inspecteur: 
      a. 	interne stukken uit de periode 2010-2015 ter zake van rulingaanvraag, verlening fiscale eenheid en opleggen aanslagen;
      b. 	stukken met betrekking tot vergelijkbare casus ten behoeve van beroep op gelijkheidsbeginsel (ongepubliceerd beleid inzake willekeurige afschrijving zeeschepen);
      c. 	interne stukken inzake derdenonderzoek bij [naam9] en rulingverzoeken van andere belastingplichtigen.
      
        De Inspecteur is tot dusver niet aan dat verzoek tegemoetgekomen. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur daardoor niet voldaan aan artikel 8:42, lid 1 Awb. Hierna wordt beoordeeld of de Inspecteur verplicht is tot overlegging van voornoemde stukken.
        
          Ad a. Interne stukken uit periode 2010-2015 inzake rulingaanvraag, verlening fiscale eenheid en opleggen aanslagen 
        
      
    
    
      4.8.
      Volgens belanghebbende is inzicht in de interne communicatie van de Belastingdienst uit de periode 2010-2015 ter zake van de rulingaanvraag, de afgifte van de beschikking fiscale eenheid en de oplegging van de aanslagen, van belang voor de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat (zie hogerberoepschrift 4.16). Belanghebbende heeft in dat verband aangevoerd dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 op respectievelijk 7 juli 2012 en 24 augustus 2013 ermee bekend was of had kunnen zijn dat belanghebbende niet voor ten minste 95% economisch eigenaar was van de aandelen in [naam12] . In het kader van de beslechting van dit geschilpunt over de navorderingsbevoegdheid heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur artikel 8:42 Awb heeft geschonden.
    
    
      4.9.
      Het Hof merkt op dat in onderhavige procedure de willekeurige afschrijving op het zeeschip niet ter discussie staat (zie 3.2). Dit brengt mee dat de gang van zaken omtrent het verlenen van rulings ter zake van een dergelijke willekeurige afschrijving, al dan niet neergelegd in (ongepubliceerd) beleid, niet van belang is voor de beslechting van de bestaande geschilpunten. De stukken dienaangaande behoeven daarom niet op grond van artikel 8:42 Awb in het geding te worden gebracht.
    
    
      4.10.
      De beschikking fiscale eenheid is op 27 oktober 2011 afgegeven naar aanleiding van belanghebbendes verzoek, waarbij belanghebbende onder meer heeft opgemerkt dat zij zowel de juridische als economische eigendom van 95% of meer bezat van de aandelen in [naam12] (zie 2.10). Nu belanghebbende in het verzoek heeft aangegeven aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid te voldoen, acht het Hof aannemelijk dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, de afgifte van de beschikking fiscale eenheid een louter administratief proces is geweest en dat daarover geen intern overleg heeft plaatsgevonden, zodat daarvan geen stukken bestaan. Ook in zoverre is artikel 8:42 Awb niet geschonden.
    
    
      4.11.
      De primitieve aanslagen Vpb 2011 en Vpb 2012 zijn overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangiften opgelegd (zie 2.12 en 2.13). De aanslagregelend ambtenaar was bekend met de ruling inzake de willekeurige afschrijving (zie 2.4) en de beschikking fiscale eenheid (2.10) en bovendien was met belanghebbende een Convenant Horizontaal Toezicht gesloten (zie 2.11). Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat ten tijde van de aanslagregeling geen aanleiding bestond enig onderdeel van de aangifte nader te onderzoeken en dat daarover binnen de Belastingdienst geen intern overleg heeft plaatsgevonden, zodat daarvan geen stukken bestaan. Het is veeleer aannemelijk te achten, zoals de Inspecteur heeft toegelicht, dat pas na kennisneming van het memo van 15 maart 2015 van belastingambtenaar [naam19] (zie 2.17), opgesteld naar aanleiding van de bevindingen van het derdenonderzoek bij [naam9] (zie 2.16), binnen de Belastingdienst intern overleg is gevoerd over het investeringsproject van belanghebbende in ms. [naam8] . Het Hof acht het vorenstaande een plausibele verklaring voor het feit dat de stukken in Bijlageset C niet eerder gedateerd zijn dan maart 2015. Ook in zoverre heeft de Inspecteur artikel 8:42 Awb dus niet geschonden.
    
    
      4.12.
      
        De Inspecteur heeft verzuimd het formulier Vpb 62B – als bijlage behorende bij belanghebbendes verzoek fiscale eenheid (zie 2.10) – in het geding te brengen. Belanghebbende heeft dit stuk zelf ingebracht als bijlage 2 bij het hogerberoepschrift. Gelet daarop is belanghebbende niet in haar procesbelang geschaad en gaat het Hof voorbij aan het verzuim van de Inspecteur.  
        
          Ad b. Stukken met betrekking tot vergelijkbare casus ten behoeve van beroep op gelijkheidsbeginsel (ongepubliceerd beleid inzake willekeurige afschrijving zeeschepen)
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft de correcties ook bestreden met een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende beroept zich op niet-gepubliceerd begunstigend beleid met betrekking tot de tijdelijke willekeurige afschrijving inzake scheepvaartinvesteringen, waarvan in haar geval zou zijn afgeweken. In dat verband heeft belanghebbende aan de Inspecteur verzocht de stukken met betrekking tot vergelijkbare scheepvaartinvesteringen over te leggen. 
      
    
    
      4.14.
      Het Hof heeft hiervoor in 4.9 opgemerkt dat in onderhavige procedure de willekeurige afschrijving op het zeeschip niet ter discussie staat (zie 3.2) en dat de gang van zaken omtrent het verlenen van rulings voor een dergelijke willekeurige afschrijving, al dan niet neergelegd in (ongepubliceerd) beleid, niet van belang is voor de beslechting van de bestaande geschilpunten. De stukken dienaangaande behoeven reeds daarom niet op grond van artikel 8:42 Awb in het geding te worden gebracht. 
      
      
      
        
          c. Interne stukken inzake derdenonderzoek bij [naam9] en rulingverzoeken andere belastingplichtigen
        
      
    
    
      4.15.
      De Inspecteur heeft bij de Rechtbank nadere stukken ingebracht ter zake van het derdenonderzoek dat vanaf maart 2014 bij reder [naam9] is uitgevoerd. Volgens belanghebbende zijn deze stukken niet compleet en heeft zij belang erbij om inzicht te verkrijgen in deze stukken vanwege haar standpunt dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.  
    
    
      4.16.
      Tijdens het derdenonderzoek bij reder [naam9] is onderzoek verricht naar de faciliteit van willekeurige afschrijving op zeeschepen. Zoals hiervoor in 4.9 en 4.14 is opgemerkt, staat in onderhavige procedure de willekeurige afschrijving op het zeeschip niet ter discussie (zie 3.2), zodat de gang van zaken omtrent het verlenen van rulings voor een dergelijke willekeurige afschrijving, niet van belang is voor de beslechting van de bestaande geschilpunten. De stukken dienaangaande betreffen dan ook geen stukken in de zin van artikel 8:42 Awb.
    
    
      4.17.
      Belanghebbende heeft verder opgemerkt dat tijdens het derdenonderzoek wellicht een stuk ter tafel is gekomen waaruit zou blijken dat de Inspecteur reeds voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 bekend was met het feit dat belanghebbende niet voor ten minste 95% economisch eigenaar was van de aandelen in [naam12] . Naar het oordeel van het Hof heeft een dergelijk algemeen en ongemotiveerd verzoek het karakter van een ‘fishing expedition’ waaraan om die reden geen gehoor hoeft te worden gegeven. Te meer nu gelet op onderstaande verklaringen van [naam22] – de belastingadviseur van [naam9] die namens de investeerders zoals belanghebbende de rulingaanvragen verzorgde – het allesbehalve aannemelijk is dat tijdens het derdenonderzoek bij reder [naam9] stukken ter tafel zijn gekomen waaruit zou blijken dat de Inspecteur reeds in een vroegtijdig stadium bekend was met de in de participatieovereenkomst neergelegde afspraak tussen belanghebbende en [naam9] over de prijs bij overdracht van de aandelen in [naam12] . Ter zitting van de Rechtbank heeft [naam22] , voornoemd, namelijk als beëdigde getuige onder meer verklaard:
      - dat ‘bij de rulingaanvraag van belanghebbende geen feiten zijn aangedragen’ (p-v p. 20), 
      - dat hij ‘de betreffende stukken van belanghebbende niet heeft gezien’ (p-v p. 21), 
      - dat ‘de rulingaanvraag mager is ingestoken en het een korte ruling aanvraag is geworden’ (p-v p. 22), 
      - dat ‘het bijna niet te doen is de Belastingdienst volledig in te lichten en alle stukken voor te houden’ (p-v p. 22), 
      - dat ‘voor belanghebbende een verkorte rulingaanvraag is ingediend’ (p-v p. 23),
      - dat ‘hij zich niet kan herinneren dat hij in het kader van de rulingaanvraag voor belanghebbende de exacte en definitieve inhoud van de participatieovereenkomst met bijlagen met [naam23] – de belastingambtenaar die de rulingverzoeken willekeurige afschrijving zeeschepen in behandeling nam – heeft besproken’ (p-v p. 23), 
      - dat ‘hij als adviseur meerdere rulingaanvragen heeft gedaan en er is geen één casus exact gelijk aan die van belanghebbende’ (p-v p. 23), 
      - dat ‘hij het niet nodig vond om stukken in te sturen bij de rulingaanvraag en de heer [naam23] dat ook niet vond’ (p-v p. 24).
      Van een schending van artikel 8:42 Awb is dan ook in zoverre geen sprake.
      
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bepaalt dat de Inspecteur niet verplicht is om de stukken over te leggen zoals verzocht door belanghebbende (zie 4.7). De geheimhoudingskamer zal zich gaan buigen over het beroep op geheimhouding door de Inspecteur ter zake van bijlage set C (negen ordners). 
    
    
    
    
      Deze tussenuitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 april 2024.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze	De voorzitter,
      uitspraak te ondertekenen.  
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 1 mei 2024
    
    
    
    
    
      Tegen deze tussenuitspraak kan geen rechtsmiddel worden aangewend. Op grond van artikel 28, lid 5 AWR, kan tegen de beslissing in deze tussenuitspraak slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan (vgl. HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489 en HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:639).