ECLI:NL:RBGEL:2023:6462, Rechtbank Gelderland, 27-11-2023, AWB - 20 _ 2901
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2023-11-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffingen. Vergrijpboeten. Cyprusroute. Dienstbetrekking tussen belanghebbende en de chauffeurs. Geen Pay-rolling. Geen uitzendsituatie. Geen sprake van (voorwaardelijk) opzet. Grove schuld. Geen pleitbaar standpunt.
        Belanghebbende houdt zich bezig met het uitoefenen van een transportbedrijf. Vanaf 2013 maakt belanghebbende gebruik van chauffeurs die zijn ingeschreven bij een op Cyprus gevestigd adviesbureau dat gespecialiseerd is in personeel voor internationaal transport. De chauffeurs die werkzaamheden zijn voor belanghebbende hebben een arbeidsovereenkomst met het adviesbureau.

De RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem 
    
    Belastingrecht 
    
    
      zaaknummers: AWB 20/2901 tot en met 20/2912
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [belanghebbende] , te [plaatsnaam] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),	
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almere, de inspecteur,
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      De inspecteur heeft over de jaren 2013, 2014, 2015, 2016 en een deel van 2017 (onder andere) de onderstaande naheffingsaanslagen loonheffing (LH), beschikkingen belastingrente en boeten, aan belanghebbende opgelegd: 
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Aanslagnummers
            
            
              Dagtekening
            
            
              Tijdvak
            
            
              Bedrag (incl. boete en rente)
            
            
              Boete
              
            
            
              Rente
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              €
            
            
              €
            
            
              € 
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 1]
              
              (zaaknummer 20/2901) 
            
            
              19-11-2018
            
            
              1-4-2013 t/m 30-4-2013
            
            
              2.611
            
            
              61 + 50
            
            
              -
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 2]
              
              (zaaknummer 20/2902)
            
            
              10-12-2018
            
            
              1-5-2013 t/m 31-5-2013
            
            
              4.244
            
            
              1.063
            
            
              523
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 3]
              
              (zaaknummer 20/2903)
            
            
              31-12-2018
            
            
              1-6-2013 t/m 31-12-2013
            
            
              49.892
            
            
              13.147
            
            
              6.100
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 4]
              
              (zaaknummer 20/2904)
            
            
              21-12-2018
            
            
              1-1-2014 t/m 31-1-2014
            
            
              11.217
            
            
              2.875
            
            
              1.153
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 5]
              
              (zaaknummer 20/2905)
            
            
              16-01-2019
            
            
              1-2-2014 t/m 28-2-2014
            
            
               8.107
            
            
              61+202
            
            
              1.101
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 6]
              
              (zaaknummer 20/2906)
            
            
              07-02-2019
            
            
              1-3-2014 t/m 
              31-12-2014
            
            
              136.952
            
            
              36.997
            
            
              14.205
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 7]
              
              (zaaknummer 20/2907)
            
            
              21-12-2018
            
            
              1-1-2015 t/m 31-1-2015
            
            
              13.096
            
            
              3.445
            
            
              1.037
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 8]
              
              (zaaknummer 20/2908)
            
            
              21-01-2019
            
            
              1-2-2015 t/m 31-12-2015
            
            
              168.268
            
            
              44.171
            
            
              13.668
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 9]
              
              (zaaknummer 20/2909)
            
            
              21-12-2018
            
            
              1-1-2016 t/m 31-1-2016
            
            
              14.079
            
            
              3.804
            
            
              765
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 10]
              
              (zaaknummer 20/2910)
            
            
              21-01-2019
            
            
              1-2-2016 t/m 31-12-2016
            
            
              247.045
            
            
              66.599
            
            
              13.984
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 11]
              
              (zaaknummer 20/2911)
            
            
              24-12-2018
            
            
              1-1-2017 t/m 31-1-2017 
            
            
              23.323
            
            
              6.475
            
            
              660
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 12]
              
              (zaaknummer 20/2912)
            
            
              21-01-2019
            
            
              1-2-2017 t/m 31-5-2017
            
            
              87.919
            
            
              24.358
            
            
              2.665
            
          
        
      
    
    
    
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. 
      Bij verminderingsbeschikking van 7 februari 2019 is de naheffingsaanslag LH met aanslagnummer [aanslagnummer 5] verminderd tot € 7.844.. 
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 juli 2020 de bezwaren tegen de hiervóór genoemde naheffingsaanslagen LH en de boetebeschikkingen ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Belanghebbende heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      De inspecteur heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en heeft voor alle zaken samen één verweerschrift ingediend. Daarbij heeft hij ten aanzien van een aantal bijlagen een beroep gedaan op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
    
    
    
      Bij beslissing van 30 mei 2022 heeft de geheimhoudingskamer overwogen dat het verzoek om beperkte kennisneming dient te worden toegewezen. Eiser heeft de rechtbank toestemming verleend om kennis te nemen van de ongeschoonde stukken.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2023. De beroepen zijn daar gezamenlijk behandeld.
    
    
    
      Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigde, [persoon A] en [echtgenote] . Namens de inspecteur zijn verschenen [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] .  
    
    
    
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst omdat tijdens de zitting is gebleken dat een door belanghebbende op 26 augustus 2021 ingediend nader stuk abusievelijk niet in afschrift is verstrekt aan de inspecteur. De rechtbank heeft vervolgens de inspecteur de gelegenheid gegeven te reageren op het stuk van belanghebbende van 26 augustus 2021 en om partijen gelegenheid te geven vragen van de rechtbank te beantwoorden. De partijen hebben schriftelijk gereageerd. 
    
    
    
      Op 6 juni 2023 heeft een tweede zitting plaatsgevonden, waarbij voor beide partijen dezelfde personen zijn verschenen.  
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    1. [B.V. 1] houdt de aandelen van [B.V. 2] , [B.V. 3] en belanghebbende. Belanghebbende is op [datum] opgericht en is gevestigd te [plaatsnaam] . Haar activiteiten bestaan uit het uitoefenen van een transportbedrijf (goederenvervoer over de weg). [B.V. 4] houdt de aandelen van [B.V. 1] [naam persoon F] ( [persoon F] ) houdt de aandelen van [B.V. 4] 
    
    2. Vanaf [datum] richt belanghebbende zich op het internationaal transport van levensmiddelen (met name vis, groenten en fruit) voor [naam bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ) te [land] . In de periode [datum] tot [datum] verliep dit via het zusterbedrijf van belanghebbende, [B.V. 3] Vanaf april 2013 maakte belanghebbende voor dit vervoer gebruik van chauffeurs die zijn ingeschreven bij [naam bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ), een op Cyprus gevestigd adviesbureau dat is gespecialiseerd in personeel voor internationaal transport. Deze chauffeurs hebben een arbeidsovereenkomst gesloten met [bedrijf 2] .  
    
    3. Belanghebbende heeft met [bedrijf 2] een Fleet Management Agreement (FMA) gesloten. Belanghebbende heeft vanaf april 2013 geen loonaangiften gedaan. 
    
    4. Op de website van [bedrijf 2] staat - onder meer- het volgende: 
    
    
      "Cyprusroute	
      Het op Cyprus gevestigde adviesbureau [bedrijf 2] [naam] begeleidt internationale
      transportondernemingen bij het gebruiken van de zogenaamde Cyprusroute. [persoon G] : "Geheel volgens de Europese regelgeving kunnen transportondernemingen, door hun personeel onder te brengen bij [bedrijf 2] [naam] op Cyprus, 30% besparen op de loonkosten van hun Nederlandse chauffeurs en zo de concurrentie uit Oost-Europa weerstaan. Met de Cyprusroute verbeteren transporteurs hun concurrentiepositie en voorkomen zij de gang naar het WW-loket voor hun chauffeurs. De Cyprusroute bestaat sinds 2010 en biedt Europese ondernemingen de mogelijkheid om hun personeel onder contract te nemen via een [bedrijf 2] op Cyprus en zo te profiteren van een veel gunstiger premieheffing, omdat het sociale 
      stelsel op Cyprus goedkoper is”.
    
    
    5. In de periode augustus 2016/2017 heeft de Belastingdienst (BD) een boeken-onderzoek bij belanghebbende uitgevoerd. Onderzocht is de arbeidsverhouding van de chauffeurs met belanghebbende en daarmee samenhangend de vraag of belanghebbende over de periode vanaf april 2013 tot en met augustus 2016 terecht geen loonaangiften heeft gedaan. Tijdens de controle is de administratie tot en met 2015 gezien en beoordeeld. Ook zijn e-mails, onder meer tussen [persoon F] en [bedrijf 2] , tot en met augustus 2016 gezien en beoordeeld. De controlemedewerkers hebben daarnaast gesproken met [persoon F] , [echtgenote] (de echtgenote van [persoon F] ) en vier chauffeurs die via de door [bedrijf 2] geboden Cyprusroute werkzaamheden hebben verricht.
    6. [echtgenote] verzorgde in de onderzochte periode de financiële administratie. 
    7. Op 20 december 2017 is een conceptrapport van het boekenonderzoek opgemaakt. Het conceptrapport is aan belanghebbende toegezonden en zij heeft op 26 januari 2018 schriftelijk gereageerd. Op 12 maart 2018 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de controlemedewerkers. Daarna hebben partijen over en weer schriftelijk gecommuniceerd.  
    
    8. Op 9 juni 2018 is het definitieve rapport (het rapport) opgemaakt. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek heeft de BD zich op het standpunt gesteld dat over de periode vanaf april 2013 sprake is van een schijnconstructie. In het rapport staat daarover, onder meer, het volgende: 
    
    
      “Er is naar onze mening sprake van een schijnconstructie, omdat gepretendeerd wordt dat de chauffeurs in dienstbetrekking staan tot [bedrijf 2] , terwijl [belanghebbende] feitelijk de chauffeurs aanstuurt en beslist over alle werkgeverszaken zoals personeelswerving, ontslag en afspraken over het salaris en vergoedingen. Het salaris van de chauffeurs en de vergoedingen voor verblijfskosten komen volledig voor rekening van [belanghebbende] en worden integraal betaald aan [bedrijf 2] voordat [bedrijf 2] dit doorbetaalt aan de chauffeurs. [bedrijf 2] sluit ieder risico op het moeten doen van (loon)betalingen aan deze chauffeurs, dan wel aan het Nederlandse transportbedrijf, dan wel aan een opdrachtgever/klant van het Nederlandse transportbedrijf, uit. Met andere woorden, [bedrijf 2] sluit alle risico's die voor rekening en risico komen van een werkgever, contractueel en feitelijk uit. [bedrijf 2] draagt alleen zorg voor het administratief verwerken van de lonen en de betaling van de netto salarissen aan deze chauffeurs. [bedrijf 2] is in deze vergelijkbaar met een loonadministratiebureau. Voor het uitvoeren van deze Cyprusconstructie brengt [bedrijf 2] een bedrag (commissie) in rekening voor de door haar uitgevoerde services”.
    
    
    9. Gelet op het door de BD ingenomen standpunt wordt belanghebbende, met terugwerkende kracht - met ingang van [datum] - als werkgever/inhoudingsplichtige opgenomen in het systeem van de BD op grond waarvan aangiften loonheffing aan belanghebbende zijn uitgereikt. Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangiften loonheffingen zijn, vanwege het feit dat niet werd betaald op die aangiften, de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Daarnaast zijn, op grond van het rapport, boeten aan belanghebbende opgelegd. 
    
    10. In het rapport staat met betrekking tot de boeten het volgende: 
    
  
  
    “9.1. Vergrijpboete Loonheffingen 
    
      Over de correcties loon- en premieheffing die voortvloeien uit dit controlerapport over de periode [datum] tot en met 31 oktober 2017, leggen wij naast de naheffingsaanslag(en) nog vergrijpboete(n) op. Deze boeten zijn gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) (met name paragraaf 25 en 28). Hierna gaan wij vervolgens in op de diverse boeten en/of boetebedragen. Ook leest u waarom wij van mening zijn dat een vergrijpboete geboden is. 
      Vergrijpboetes kunnen alleen worden opgelegd indien er sprake is van grove schuld of opzet. Met betrekking tot de in dit rapport genoemde correctie(s) zijn wij van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Hiervan is onder andere sprake als er willens en wetens gehandeld of nagelaten is, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. De reden waarom wij van mening zijn dat er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) - sprake is van (voorwaardelijke) opzet is: 
      Opzet is het doelbewust handelen of nalaten, waardoor niet of te laat belasting is geheven of betaald. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. Dit doet zich voor als belanghebbenden doelbewust het risico neemt dat er te weinig belasting wordt geheven of kan worden geheven, of dat er niet of te laat wordt betaald. Op basis van het in het controlerapport weergegeven feitencomplex kan afgeleid worden dat die situatie zich voorgedaan heeft. Er is daarom sprake van opzet. 
      - 	Naar aanleiding van berichten van een chauffeur over de mogelijkheid van de door [bedrijf 2] aangeboden Cyprusroute is er eind 2012 contact ontstaan met [bedrijf 2] ; 
      -	Het contact met [bedrijf 2] leidt tot de keuze om van de Cyprusroute gebruik te maken vanaf februari 2013; 
      -	Er is geen vooroverleg met de Belastingdienst geweest of het verleggen van de dienstbetrekking naar Cyprus zo maar kan; 
      -	Belanghebbende heeft ook overigens geen of onvoldoende onderzoek gedaan naar het feit of de toegepaste Cyprusroute fiscaal toegestaan was; 
      -	Van belanghebbende mag verwacht warden dat hij uitgebreid onderzoek doet naar een dergelijke constructie; 
      -	Feitelijk is er geen verandering in zeggenschap en aansturing met betrekking tot de chauffeurs die voor [belanghebbende] rijden in vergelijking met de zeggenschap en aansturing van de chauffeurs die over de Cyprusroute voor [B.V. 3] reden; 
      -	De heer en [echtgenote] willen geen risico lopen binnen [B.V. 3] en laten de werkwijze met [bedrijf 2] via [belanghebbende] lopen;
      -	[echtgenote] verzorgt de gehele financiële administratie van [B.V. 3] en [belanghebbende] Daarnaast werkt zij ook als medewerker bij het Accountants- en Belastingadvieskantoor [bedrijfsnaam] . Met haar kennis en kunde is zij dus op de hoogte van de financiële gevolgen van het kiezen voor de Cyprusroute. 
      -	Het echtpaar [persoon F] geeft tijdens de controle al aan dat als de Cyprusroute niet kan, men er onmiddellijk mee stopt”. 
    
    
    
      Het bovenstaande leidt ons tot de conclusie dat men bewust voor deze constructie heeft gekozen en daarmee bewust te weinig loonheffing heeft ingehouden en te weinig loonheffingen heeft afgedragen, dan wel dat men willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dit te doen. Op grond van het BBBB hoort bij (voorwaardelijke) opzet 50%.
    
    
    
      Gezien het feit dat dit onderzoek lang heeft geduurd en men het hele traject goed en volledig heeft meegewerkt zijn wij van mening dat de boete gematigd dient te worden naar 40% van de grondslag. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald ten gevolge van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige”.
    
    
    11. Bij brief van 4 maart 2019 is het boetedossier overgelegd aan (de gemachtigde van) belanghebbende. 
    
    12. Op 24 juni 2020 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Op 21 juli 2020 is uitspraak op bezwaar gedaan.
    
    
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de vergrijpboeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. 
    
    
      
        Formele beroepsgronden
      
    
    
      14. Belanghebbende is primair van mening dat de opgelegde naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd vanwege het feit dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan haar zijn overgelegd (artikel 8:42 van de Awb). Subsidiair is zij van mening dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd wegens strijd met artikel 2:4, eerste lid, van de Awb (verbod op vooringenomenheid), alsmede op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb), met name het fair play-beginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van détournement de pouvoir. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat er met betrekking tot de door de BD ingebrachte verklaringen van de chauffeurs in strijd is gehandeld met artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). De BD heeft wel de verklaringen overgelegd, maar heeft met een beroep op de privacywetgeving niet de adresgegevens van deze getuigen verstrekt. Hierdoor wordt belanghebbende de mogelijkheid ontnomen om een getuige te (doen) ondervragen. Het gebruik van deze verklaringen komt dan ook in strijd met artikel 6 EVRM.Materiele beroepsgronden
      14. Primair is belanghebbende van mening dat géén sprake is van een dienstbetrekking tussen de chauffeurs en belanghebbende; partijen hebben noch beoogd noch feitelijk uitvoering gegeven aan een dienstbetrekking. Er is sprake van inhuur van personeel via een in internationaal transport gespecialiseerd payroll-bedrijf met een daartoe strekkende vergunning. [bedrijf 2] is dus de juridische werkgever. Dat belanghebbende, als inlener, het materiele werkgeversgezag uitoefent, maakt dit niet anders. Dit is immers passend bij de verschijningsvorm van payrolling. Van een schijnconstructie zoals de inspecteur betoogt is dus geen sprake. Subsidiair is zij van mening dat sprake is van kennelijk niet gepubliceerd begunstigend beleid doordat sprake is van (i) gecoördineerd beleid van de zijde van de overheid en (ii) met een of meer andere inleners door de BD een vaststellingsovereenkomst (VSO) is gesloten.
    
    
      
      Boeten
    
    16. Met betrekking tot de opgelegde vergrijpboeten is belanghebbende van mening dat deze dienen te worden vernietigd, dan wel gematigd. De opgelegde verzuimboeten zijn niet in geschil.
    
      
      Immateriële schadevergoeding 
    
    17. Tot slot heeft belanghebbende verzocht om een immateriële schadevergoeding 
    wegens overschrijding van de redelijke termijn (imsv) en heeft zij verzocht om een proceskostenvergoeding in bezwaar en beroep. 
    
    
      
        Standpunt van de inspecteur
      
    
    18. De inspecteur is van mening dat de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd en dat dit ook geldt voor de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten. 
    
    
      
        Ten aanzien van de formele beroepsgronden van belanghebbende
      
    
    19. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende zijn overgelegd. Dit behoudens een zeer beperkt aantal stukken met daarop met name of uitsluitend persoonsgegevens van derden en een document met aantekeningen van een intern beraad, waarvoor een beroep is gedaan op artikel 8:29 van de Awb. Noch uit de controle-opdracht, noch uit de uitvoering van het boekenonderzoek blijkt dat sprake is van vooringenomenheid. Dit is ook geenszins het geval. Er is derhalve geen sprake van strijd met artikel 2:4, eerste lid, van de Awb noch van schending van enig ander abvbb. 
    
      
      Ten aanzien van de materiele beroepsgronden van belanghebbende
    
    
      20. De inspecteur stelt primair dat sprake is van een schijnconstructie en dat belanghebbende is aan te merken als werkgever en als inhoudingsplichtige. Op grond van de overeenkomsten die  aanwezig zijn, maar waar nooit uitvoering aan is gegeven, te weten de FMA en de arbeidsovereenkomsten tussen [bedrijf 2] en de chauffeurs, alsmede op grond van hetgeen feitelijk door de controle-medewerkers is vastgesteld, blijkt -aldus de inspecteur- dat de door belanghebbende gebruikte Cyprusroute niets meer is dan een constructie welke de feitelijke situatie moet verhullen. Belanghebbende heeft uitsluitend gebruik gemaakt van de door [bedrijf 2] aangeboden Cyprusroute om premieheffing in Nederland te ontgaan om daarmee een grote besparing op de loonkosten te realiseren. Subsidiair stelt de inspecteur dat géén sprake is van payrolling, althans dat [bedrijf 2] uitsluitend diensten voor belanghebbende heeft verricht welke niet verder gaan dan die van een loonverwerkingsbureau. Indien en voor zover er feitelijk al sprake is van payrolling, wat door de inspecteur wordt bestreden, omdat sprake is van een schijnconstructie, gaat het in deze situatie uitsluitend om het uitbesteden van de salarisadministratie aan [bedrijf 2] . [bedrijf 2] heeft alleen de salarisadministratie voor belanghebbende uitgevoerd en de door belanghebbende verschuldigde lonen aan de chauffeurs uitbetaald. Hierbij zijn de chauffeurs (uitsluitend) in dienstbetrekking werkzaam bij belanghebbende. Daarbij verwijst de inspecteur naar de verklaringen van een aantal chauffeurs. Volgens de inspecteur  kwalificeert belanghebbende dan ook als werkgever (en daarmee ook als inhoudingsplichtige). De dienstbetrekking volgt uit het feit dat belanghebbende verplicht is de lonen te betalen aan de chauffeurs. Het is daarnaast uitsluitend belanghebbende die gezag uitoefent over de chauffeurs. Het gaat daarbij niet alleen om het materiële gezag, maar belanghebbende beslist ook (feitelijk) over het ontslag van de chauffeurs. Ook alle overige aangelegenheden die de werkgever aangaan zijn volledig en uitsluitend bij belanghebbende belegd. Belanghebbende is dan ook terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige op grond van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting en artikel 1, aanhef, en onderdeel 1, van de Zorgverzekeringswet en als werkgever in de zin van de Wet financiering sociale verzekeringen en de materiewetten, aldus de inspecteur. Ten aanzien van de boeten
      20. Met betrekking tot de boeten is de inspecteur van mening dat deze op goede gronden zijn opgelegd en op de juiste bedragen zijn vastgesteld.  
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Vooraf
      
    
    22. Tijdens de mondelinge behandeling van 20 februari 2023 heeft de inspecteur erkend dat de naheffingsaanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 8] verminderd dient te worden met een bedrag van € 4.923, omdat twee chauffeurs ten onrechte in de heffing zijn betrokken. Reeds hierom is het beroep 20/2908 gegrond. Daarnaast constateert de rechtbank dat de inspecteur op 7 februari 2019 een verminderingsbeschikking heeft afgegeven van de naheffingsaanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 5] (zaaknummer 20/2905). De verminderingsbeschikking is in de uitspraak op bezwaar van 21 juli 2020 niet meegenomen. 
    
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebben stukken (formele beroepsgronden).  
      
    
    23. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Zij heeft voordat de belastingcontrole is ingesteld een controle gehad van de Inspectie Leefomgeving en Transport (ILT). Tijdens deze controle is een belastingcontrole aangekondigd. Er is volgens belanghebbende dus sprake van een gecoördineerde aanpak, maar van correspondentie tussen ILT en de andere betrokkenen bij dit project en van de gecoördineerde aanpak blijkt evenwel niets uit het dossier. Dit acht belanghebbende niet aannemelijk. Steun voor haar stelling dat de inspecteur op dit punt niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd vindt belanghebbende in de uitspraak Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 maart 2020. In deze procedure die [bedrijf 2] heeft gevoerd tegen de Stichting Bedrijfstakpensioenfonds voor het beroepsvervoer over de weg wordt in rechtsoverweging 2.25 verwezen naar een rapport van de BD van 5 april 2016. In dit rapport wordt volgens belanghebbende ook naar haar verwezen. Dit rapport maakt evenwel geen deel uit van de gedingstukken.
    
    24. De rechtbank kan belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur (zie onderdeel 19) niet volgen in haar betoog. De rechtbank constateert dat de inspecteur een veelheid aan stukken heeft overgelegd, waaronder ook de stukken die zien op de procedure van de Sociale Verzekeringsbank. Zo er al sprake is van een gecoördineerde aanpak dan valt uit de overgelegde stukken niet af te leiden dat er nog meer correspondentie of bescheiden aanwezig dienen te zijn. De verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden maakt dit niet anders, omdat de uitleg die belanghebbende aan de aangehaalde rechtsoverweging geeft naar het oordeel van de rechtbank berust op een onjuiste lezing. Rechtsoverweging 2.25 van de uitspraak luidt – voor zover van belang – als volgt:     
    
    
      “Dit sluit aan bij wat de SVB in de bestuursrechtelijke procedure over de werkwijze  	van [bedrijf 2] uiteen heeft gezet (de paragrafen 6 en 7 van stuk 43 en stuk 46) en met bijlagen  	heeft geschraagd. Eén van die bijlagen is een rapport van de belastingdienst van 5 april 2016  	(bijlage 7 van stuk 43), waarin als zijn conclusie is vermeld dat bij de overgang van de  	werknemers van [bedrijf 3] naar [bedrijf 2] het materieel werkgeverschap niet is  	gewijzigd, terwijl uit andere bijlagen blijkt dat transporteurs als [bedrijf 4] en  	[belanghebbende] zelf hun chauffeurs wierven, waarna [bedrijf 2] de aanstelling administratief  	verzorgde.”
    
    
    
      In deze rechtsoverweging wordt weliswaar naar belanghebbende verwezen, maar niet dat zij wordt genoemd in het rapport van 5 april 2016 van de BD. Integendeel juist in een andere bijlage dan het rapport wordt melding gemaakt van belanghebbende. Hieruit kan dan naar het oordeel van de rechtbank ook niet de door belanghebbende betoogde steun voor haar stelling worden afgeleid. Deze beroepsgrond van belanghebbende slaagt dan ook niet.
    
    
    
      
        Strijd met artikel 2:4, eerste lid, van de Awb, schending van enig ander abvbb, artikel 6 van het EVRM (formele beroepsgronden).
      
    
    
      25. Belanghebbende verwijt de inspecteur vooringenomenheid, handelen in strijd met het fair play beginsel, onzorgvuldigheid en misbruik van bevoegdheden. In de kern komt het betoog van belanghebbende erop neer dat bij diverse overheidsinstanties het aanpakken van schijnconstructies een speerpunt is in de controle. Door de Cyprusroute van belanghebbende te kwalificeren als schijnconstructie is er geen ruimte meer voor een bredere kijk. Op grond van de instructies, die gebaseerd zijn op een zero tolerance beleid, wordt alleen naar die feiten gekeken die het standpunt van de BD ondersteunen. Zo nodig worden feiten deels gepresenteerd, dan wel uit hun context gehaald. Andere feiten die in het voordeel van belanghebbende zijn worden genegeerd en/of zelfs buiten beschouwing gelaten. Er ontstaat derhalve een tunnelvisie die leidt tot vooringenomenheid en strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals het fair play-beginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van détournement de pouvoir, aldus nog steeds belanghebbende.
      25. Naar het oordeel van de rechtbank faalt ook deze beroepsgrond. De rechtbank stelt voorop dat het procedureverloop in belastingzaken in beginsel meebrengt dat eventuele onzorgvuldigheden in de totstandkoming en/of de motivering van de omstreden beschikking en/of de bestreden uitspraak op zichzelf niet tot vernietiging van die uitspraak kunnen leiden. 
    
    De door belanghebbende in dit verband geformuleerde klachten geven de rechtbank geen reden in dezen anders te oordelen. 
    
      27. Verder is de rechtbank van enige vooringenomenheid of strijd met de abvbb niet gebleken. De rechtbank stelt vast dat veel van de feiten die volgens belanghebbende in haar nadeel werken door de inspecteur met bescheiden, zoals overeenkomsten en verklaringen, worden onderbouwd. Mocht de BD (opzettelijk en/of structureel) feiten die in het voordeel van belanghebbende werken hebben genegeerd of buiten beschouwing hebben gelaten, dan had het voor de hand gelegen dat belanghebbende, mede ter onderbouwing van haar stelling dat er sprake is van vooringenomenheid of strijd met de abvbb, deze feiten zelf in deze procedure naar voren had gebracht. Wat opvalt is dat belanghebbende van haar zijde weinig tot geen (van deze ontlastende) feiten aanvoert. Zij volstaat met niet onderbouwde betwistingen en argumentatie op algemeenheden. Dit wordt met name zichtbaar in het weerspreken van de verklaringen van de chauffeurs. Er wordt door de gemachtigde beargumenteerd waarom deze verklaringen onjuist zijn, maar enige onderbouwing ontbreekt. Weliswaar heeft belanghebbende zelf ook  chauffeursverklaringen laten opstellen, maar daaruit kan niet worden opgemaakt dat uit de door de inspecteur overgelegde verklaringen of gevolgde handelswijze vooringenomenheid of strijd met de abvbb blijkt. 
      27. Het voorgaande geldt in zekere zin ook voor de stelling die belanghebbende inneemt ten aanzien van de verklaringen van de chauffeurs. Volgens belanghebbende zijn deze verklaringen in strijd met artikel 6 van het EVRM, omdat de adresgegevens niet bekend zijn gemaakt. Ook dit is een argumentatie die de rechtbank niet overtuigt. Het betreffen hier immers verklaringen van chauffeurs die voor belanghebbende werkzaam zijn geweest, waarvan onweersproken door de inspecteur is gesteld dat [bedrijf 2] bij de werving & selectie geen rol heeft gespeeld en de contracten op het kantoor van belanghebbende in aanwezigheid van [persoon F] zijn getekend. In ieder geval hebben ze voor belanghebbende werkzaamheden uitgevoerd. Belanghebbende kende dus de chauffeurs die de verklaringen hebben afgelegd. Dat de inspecteur uit privacy-oogpunt de adresgegevens van deze chauffeurs niet kon of wilde verstrekken, maakt dan niet dat er strijd is met artikel 6 van het EVRM. Het zijn immers geen anonieme getuigen. 
    
    
    
      
        Ten aanzien van de dienstbetrekking (materiele beroepsgronden)
      
    
    29. De rechtbank ziet zich allereerst geplaatst voor de vraag of er sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de chauffeurs. Een dienstbetrekking is aanwezig indien aan de volgende drie voorwaarden is voldaan (artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek):- de werknemer moet persoonlijk arbeid verrichten, dit impliceert dat de werknemer zich niet vrij kan laten vervangen; en- de werkgever heeft de bevoegdheid om de werknemer bindende aanwijzingen en instructies te geven over de wijze waarop de werkzaamheden (moeten) worden verricht (gezagsverhouding); en - de werkgever moet de werknemer een beloning betalen voor de verrichte arbeid. 
    De fiscale wetgever heeft voor het begrip dienstbetrekking niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Voor de fiscale duiding van het begrip dienstbetrekking prevaleert een materiële beoordeling boven een formeel-juridische.
    
    30. De inspecteur heeft verklaringen van chauffeurs overgelegd waaruit (onder andere) het volgende valt op te maken: - [persoon F] spreekt met hen een nettoloon af en [persoon F] bepaalt de hoogte daarvan; - voor vragen over loonsverhoging gaan de chauffeurs naar [persoon F] ;- de opdrachten (te rijden ritten, laad- en losplaatsen) krijgen de chauffeurs van [bedrijf 1] en/of van [persoon F] ;- bij problemen onderweg (schade aan de wagen, omgevallen pallet, bederf van de lading et cetera) wordt alles geregeld door [persoon F] of in overleg met hem. [bedrijf 2] speelt daarin geen enkele rol;- de contracten met [bedrijf 2] en andere papieren liggen op kantoor bij [persoon F] om te ondertekenen. Bij ondertekening was alleen [persoon F] aanwezig; - voor voorschotten op het salaris, of eventuele verzoeken om loonsverhoging wenden de chauffeurs zich tot [persoon F] ; 
    - om vrij te vragen of om zich ziek te melden, moeten de chauffeurs zich bij [persoon F] melden; - een chauffeur verklaart dat [persoon F] het loon moest storten naar Cyprus: ‘Cyprus betaalt ons’; 
    - een chauffeur die ontslag heeft genomen verklaart dat hij van [persoon F] niet direct weg mocht, omdat [persoon F] eerst een andere chauffeur moest hebben gevonden;- een chauffeur verklaart dat hij door [persoon F] is ontslagen omdat hij drie keer de boot naar [plaatsnaam] heeft gemist. 
    31. Daarnaast maken, voor zover van belang, de volgende e-mails van [persoon F] aan [bedrijf 2] deel uit van de stukken:- Een e-mail van 15 juni 2014 met daarin de zinnen:
    
    
      “ [naam] heeft zelf ontslag genomen en zijn laatste werkdag was 09-05-2014. Je hoeft niks meer af rekenen met [naam] .” 
    
    
    - Een e-mail van 1 juni 2015 met daarin onder meer: 
    
    
      “Deze chauffeur rijdt niet meer bij ons sinds 23-5-2015. Had een aantal dagen vrij gevraagd maar is niet meer teruggekomen of gemeld. Graag de betaling stoppen per 23-5-2015.”
    
    
    - Een e-mail van 25 juni 2013 waarin staat: 
    
    
      “Ik heb nog geen nieuwe factuur ontvangen van je om de lonen over te maken ik heb afgesproken met de jongens dat zij hun loon begin volgende week kunnen ontvangen.”
    
    
    
    - Een e-mail van 24 oktober 2013 met de tekst: 
    
    
      “Hoi [naam] , Ik heb de lonen nu pas over gemaakt de fout ligt bij mij ik zie dat ik dit nog niet aan mijn vrouw heb doorgegeven had. Ik kreeg zojuist een telefoon van één van chauffeurs dat hij nog niks betaald had gekregen. Zou dit morgen alsnog overgemaakt kunnen worden aan de chauffeurs? Mijn excuses voor het ongemak”.
    
    32. Gelet op deze verklaringen en e-mails, alsmede op de andere stukken van het geding, heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de chauffeurs. De rechtbank acht aannemelijk dat de chauffeurs persoonlijk arbeid moesten verrichten waarvoor zij loon ontvingen. Weliswaar werd het loon ontvangen van [bedrijf 2] , maar alles wijst erop dat het loon afkomstig was van belanghebbende. Belanghebbende bepaalde de omvang van de beloning en als belanghebbende geen betaling aan [bedrijf 2] verrichtte dan kregen de chauffeurs geen loon. [bedrijf 2] was dan ook niet meer dan een doorgeefluik. Ook acht de rechtbank aannemelijk dat tussen belanghebbende en de chauffeurs een gezagsverhouding bestond. Het was [persoon F] die aanwijzingen en instructies gaf. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Daartoe overweegt de rechtbank verder nog als volgt.  
    
    
      33. Zoals hierboven vermeld heeft belanghebbende deze door de inspecteur overgelegde verklaringen betwist, maar deze betwisting bestaat er - kort gezegd – in dat belanghebbende stelt dat de verklaringen, onder meer in het licht van de door belanghebbende beoogde structuur van payrolling, niet juist kunnen zijn. Een onderbouwing van de betwisting aan de hand van bescheiden en of documenten ontbreekt evenwel. Ook de door belanghebbende zelf overgelegde verklaringen ontkrachten de door de inspecteur ingebrachte verklaringen niet, omdat de door belanghebbende overgelegde verklaringen een te algemeen karakter dragen. Daar komt bij dat de door de inspecteur overgelegde verklaringen van de chauffeurs in belangrijke mate overeenkomen met de verklaringen door de heer [persoon F] zelf gegeven tijdens het boekenonderzoek. 
      33. Ook de stelling van belanghebbende dat er slechts sprake was van een payroll/uitzendsituatie, waarbij zij slechts de materiele werkgever was en [bedrijf 2] de juridische werkgever overtuigt de rechtbank, gelet op de arbeidsovereenkomst en FMA, niet. Zo is de arbeidsovereenkomst tussen de chauffeurs en [bedrijf 2] uitermate summier. Er is niet in opgenomen dat de chauffeurs ter beschikking worden gesteld aan derden om werkzaamheden te verrichten. Evenmin wordt er melding gemaakt van enige pensioenopbouw of verlofregeling. Ook de FMA is uitermate summier. Daarin staat slechts vermeld dat [bedrijf 2] het fleet management doet van het wagenpark van belanghebbende. Op welke wijze daar invulling aan wordt gegeven wordt niet overeengekomen. 
    
    
    35. Omdat de rechtbank aannemelijk acht dat er een dienstbetrekking aanwezig was tussen de chauffeurs en belanghebbende behoeven de overige stellingen van de inspecteur geen behandeling. 
    
    
      
        Ten aanzien van het niet gepubliceerde begunstigende beleid (materiële beroepsgronden)
      
    
    36. Belanghebbende is subsidiair van mening dat sprake is van kennelijk niet gepubliceerd begunstigend beleid doordat sprake is van (i) gecoördineerd beleid van de zijde van de overheid en (ii) met een of meer andere inleners door de BD een vaststellingsovereenkomst (VSO) is gesloten. Deze stelling wordt door belanghebbende niet onderbouwd en faalt alleen al om die reden. 
    Zijn de door de inspecteur opgelegde vergrijpboeten terecht opgelegd?
    
      37. De door de inspecteur afgegeven boetebeschikkingen zijn gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat er boeten zijn opgelegd die passen bij opzet, dan wel voorwaardelijk opzet, zijnde boeten van 50% van de hoogte van de aanslag. Gezien het feit dat het onderzoek lang heeft geduurd en belanghebbende het hele traject goed en volledig heeft meegewerkt, is de boete met 20% gematigd naar een boete van 40% van de grondslag. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat sprake is van grove schuld. In dat geval zou de boete, na matiging, vastgesteld dienen te worden op 20% van de grondslag. 
      37. Belanghebbende is primair van mening dat de boeten onzorgvuldig zijn vastgesteld. Van enige objectieve beoordeling is geen sprake. Aan de boete-inspecteur wordt eerst advies gevraagd nadat alles definitief is vastgelegd. Alleen al om die reden dienen de boeten te worden vernietigd, aldus belanghebbende. Bovendien zijn de boeten volgens belanghebbende onvoldoende gemotiveerd aangekondigd. Ook dat levert een grond voor vernietiging op. Subsidiair stelt belanghebbende dat geen sprake is van opzet (of grove schuld). Er is geen gebruik gemaakt van een constructie. Er is slechts gezocht naar een optimale wijze van uitvoering van een opdracht. Er zijn door de inspecteur ook geen feiten en omstandigheden aangedragen, waaruit volgt dat door belanghebbende gekozen is voor de Cyprusroute, laat staan dat de route op zich strafbaar is. Het niet plegen van overleg met de BD levert ook geen beboetbaar feit op. Met betrekking tot de kennis en de kunde van [echtgenote] voert belanghebbende aan dat haar kennis niet zover gaat dat zij de Cyprusroute kon doorgronden en al helemaal niet dat er beboetbare feiten aan ten grondslag lagen. Juist het niet stoppen in 2016 naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank Amsterdam bevestigt dat belanghebbende volstrekt niet op de hoogte was van enig beboetbaar feit. Belanghebbende was zich dus niet bewust van enig beboetbaar feit en is zich ook niet bewust geweest van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting is geheven. Die kans heeft zij dan ook niet aanvaard, laat staan bewust. Om die reden dient de boete te worden vernietigd. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat er een reële situatie van payrolling was zonder dat sprake was van frontverhanging. Nog meer subsidiair is zij van mening dat de boeten dienen te worden gematigd tot nihil dan wel 10%. Tot slot verzoekt belanghebbende om verdere matiging in verband het verstrijken van de redelijke termijn. 
      37. De rechtbank overweegt als volgt. De eerste aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete dateert van 10 december 2018. De boeten zijn aangekondigd in het conceptrapport van het boekenonderzoek. Het conceptrapport dateert van 20 december 2017. Uit de stukken volgt dat het conceptrapport bij brief van 21 december 2017 aan belanghebbende is aangeboden. De boeten zijn derhalve tijdig aangekondigd. Dat belanghebbende deze aankondiging mager vindt, maakt dit niet anders. Ook de stelling dat de boete onzorgvuldig is vastgesteld, faalt. Belanghebbende baseert haar stelling op het uitgangspunt dat de boete-inspecteur eerst advies moet worden gevraagd nadat alles definitief is vastgelegd en dat dit in dit geval niet is gebeurd. De inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende gemotiveerd betwist. Het had dan op de weg van belanghebbende gelegen haar stelling nader te onderbouwen. Dit heeft zij nagelaten. 
      37. In zijn arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen (r.o. 3.2. onder weglating van voetnoten):
    
    
    
      “(…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel  `van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel
      6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de  inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (…)”.
    
    
    
      41. De inspecteur dient naar het oordeel van de rechtbank dus overtuigend aan te tonen dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Daarbij geldt dat toerekening van de opzet of de grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige in beginsel niet mogelijk is.
      41. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet op het ten onrechte niet of onvoldoende betalen van loonbelasting. Weliswaar heeft belanghebbende bewust gekozen voor de Cyprusroute maar daarmee heeft de inspecteur nog niet aangetoond dat de bewustheid zag op geen dan wel onvoldoende loonbelasting afdragen. Zelfs al is, zoals de inspecteur stelt, sprake van frontverandering, dan nog geldt dat belanghebbende heeft gesteld de constructie te zijn aangegaan om de kosten van loonbelasting te verlagen om zo haar concurrentiepositie te versterken. Met hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd is de rechtbank met de inspecteur wel van oordeel dat belanghebbende onderzoek had moeten doen naar de fiscale gevolgen van deze route en daarmee naar de juistheid van haar aangiften. Uit de verklaringen van [persoon F] en [echtgenote] tegenover de BD, zoals opgenomen in het  controle onderzoek, volgt dat er bij [persoon F] twijfels waren over de gevolgen van de Cyprusroute voor de loonbelasting. Ook uit de verklaring van een chauffeur leidt de rechtbank af dat ook belanghebbende bedenkingen had over de juridische houdbaarheid van de door [bedrijf 2] aangeboden constructie. Deze verklaring luidt als volgt: 
    
    
      “(…) [persoon F] heeft altijd gezegd: de Belastingdienst komt nog en dan krijg een naheffing. Daar is [persoon F] altijd heel eerlijk over geweest.”  
    
    
      Ondanks deze twijfel heeft belanghebbende nooit vooroverleg gevoerd met de BD of nader advies ingewonnen. Dit had op haar weg gelegen, gezien ook de informatie op de website van [bedrijf 2] en de (negatieve) publiciteit en alle aandacht waarmee de Cyprusroute in 2013 was omgeven. Belanghebbende heeft ook overigens geen of onvoldoende onderzoek gedaan naar het feit of de toegepaste Cyprusroute fiscaal toegestaan was. Van belanghebbende had wel verwacht mogen worden dat zij onderzoek doet naar de fiscale gevolgen van een dergelijke constructie. De rechtbank is, gelet op het vooroverwogene, van oordeel dat sprake is van grove schuld.  
    
    
    
      
        Pleitbaar standpunt?
      
    
    43. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belasting- of inhoudingsplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat volgens vaste  jurisprudentie voor de fiscale duiding van het begrip dienstbetrekking een materiële beoordeling prevaleert boven een formeel-juridische en in materiële zin is er niets veranderd door de tussenkomst van [bedrijf 2] . Op grond van de vaste leer (zie ook onder overweging 29) is de materiele dienstbetrekking voor de belastingplicht voor de loonbelasting bepalend. De rechtbank acht het gebruik van een dergelijke gekunstelde structuur niet pleitbaar.
    
    44. De rechtbank is van oordeel dat de vergrijpboeten te hoog zijn vastgesteld. De rechtbank acht, ingevolge paragraaf 25, onder 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, vergrijpboeten van 25% passend en geboden. De beroepen 20/2902, 20/2903, 20/2904, 20/2906, 20/2907, 20/2908, 20/2910, 20/2911 en 20/2912 zijn in zoverre gegrond.
    
    
      
        Matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn
      
    
    45. Belanghebbende heeft verzocht de boeten te matigen vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. De boeten zijn aangekondigd in het conceptrapport van 20 december 2017. Hieruit volgt dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar. Bij een overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar of meer, zoals in dit geval aan de orde is, geldt dat de boete met 20% (met een maximum van € 20.000) moet worden verminderd. Hieruit volgt dat de vergrijpboeten van 25%, die de rechtbank passend en geboden acht, nog moeten worden verminderd met 20%. Dit betekent dat de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten (van 40%) moeten worden verminderd met 50%, tot 20% van de grondslag. Dit betekent dat de vergrijpboeten tot de volgende bedragen worden verminderd:
    
    
      
        
        
        
          
            
              Aanslagnummer/zaaknummer
            
            
              Boete
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 2] (zaaknummer 20/2902)
            
            
              € 531,50
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 13] (zaaknummer 20/2903)
            
            
              € 6.573,50
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 14] (zaaknummer 20/2904)
            
            
              € 1.437,50
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 6] (zaaknummer 20/2906)
            
            
              € 18.498,50
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 7] (zaaknummer 20/2907)
            
            
              € 1.722,50  
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 8] (zaaknummer 20/2908)
            
            
              € 21.101,20
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 9] (zaaknummer 20/2909)
            
            
              € 1.902,00
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 10] (zaaknummer 20/2910)
            
            
              € 33.299,50
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 11] (zaaknummer 20/2911)
            
            
              € 3.237,50
            
          
          
            
              
                [aanslagnummer 15] (zaaknummer 20/2912)
            
            
              € 12.179,00
            
          
        
      
    
    
    
      
          Verzoek om vergoeding van immateriële schade
      
    
    46. Op grond van beleid van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.
    47. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.
    48. Belastinggeschillen moeten binnen een redelijke termijn worden berecht. Als uitgangspunt geldt daarvoor een termijn van twee jaar vanaf het moment dat het bezwaarschrift is ontvangen. Het eerste bezwaarschrift is ontvangen op 21 november 2018. Sindsdien zijn vier jaar en ruim 11 maanden verstreken. Dat betekent dat de redelijke termijn met, naar boven afgerond, 3 jaar is overschreden. Uitgaande van een vergoeding van € 500 per halfjaar of gedeelte daarvan, bestaat recht op een schadevergoeding van € 3.000.
    49. De bezwaarfase is geëindigd met de uitspraak op de bezwaren van 21 juli 2020. Dat betekent dat de bezwaarfase bijna 20 maanden heeft geduurd en in de bezwaarfase de overschrijding van de redelijke termijn afgerond 14 maanden bedraagt. De rest van de overschrijding, afgerond 22 maanden, heeft in de beroepsfase plaatsgevonden. De inspecteur dient daarom van de totale vergoeding 14/36 deel oftewel € 1.166,66 aan belanghebbende te vergoeden, de Staat het restant van € 1.833,34. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van samenhang tussen deze zaken en daarom bestaat slechts recht op eenmaal de vergoeding van € 3.000.
  
  
    Conclusie
    50. De beroepen zijn, voor zover de beroepen zien op de boeten, gegrond. De opgelegde boeten zullen worden verminderd met 50%.
    
    51. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond, met dien verstande dat het beroep dat ziet op de naheffingsaanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 8] (zaaknummer 20/2908) ook overigens gegrond is, omdat de inspecteur gedurende de beroepsprocedure heeft toegezegd de enkelvoudige belasting van deze naheffingsaanslag ambtshalve te zullen verminderen met € 4.923. De voornoemde naheffingsaanslag zal worden verminderd tot               € 105.506 (€ 110.429 -/- € 4.923) De gelijktijdig met deze naheffingsaanslag opgelegde belastingrente en boete zal dienovereenkomstig worden verminderd. Gelet op hetgeen hiervoor onder 50. is vermeld, zal de alsdan verminderde boete nog worden verminderd met 50%. 
    Proceskostenvergoeding 
    52. Omdat de beroepen gegrond worden verklaard, voor zover de beroepen zien op de boeten, bestaat aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende verzoekt om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. Dit verzoek wijst de rechtbank af omdat van bijzondere omstandigheden om af te wijken van het forfaitaire tarief niet is gebleken. De rechtbank sluit daarom aan bij het standaardtarief van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze kosten zijn vastgesteld op € 4.358,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaar, 1 punt voor de het bijwonen van de hoorzitting in bezwaar, met een waarde per  punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroep, 1 punt voor het verschijnen op de eerste zitting, 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting en 0,5 punt voor het indienen van repliek met een waarde per punt van € 837, een wegingsfactor 1 wegens het gewicht van de zaken (gemiddeld) en met een wegingsfactor 1,5, aangezien sprake is van meer dan vier samenhangende zaken als bedoeld in Bijlage C2 van het Bpb. Voorts krijgt belanghebbende verletkosten vergoed voor het bijwonen van de zitting door [persoon F] . [persoon F] heeft gesteld een uurtarief te hanteren van € 89, wat de rechtbank aannemelijk voorkomt. De tijd die [persoon F] aan de zitting kwijt is geweest, is vier uur per zitting. De te vergoeden verletkosten bedragen daarom € 712. Het totale bedrag te vergoeden kosten komt hiermee uit op € 5.070,50. 
    Beslissing 
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen 20/2901 en 20/2905 ongegrond;
      
      
        verklaart de beroepen 20/2902 tot en met 20/2904 en 20/2906 tot en met 20/2912 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffingen met aanslagnummer [aanslagnummer 8] (20/2908);
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen met aanslagnummer [aanslagnummer 8] tot een bedrag van € 105.506; 
      
      
        vermindert de gelijktijdig met de naheffingsaanslag [aanslagnummer 8] opgelegde belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de gelijktijdig met de naheffingsaanslag [aanslagnummer 8] opgelegde boete tot een bedrag van € 21.101,20;
      
      
        vernietigt de overige uitspraken op bezwaar 20/2902 tot en met 20/2904 en 20/2906 tot en met 20/2912 uitsluitend voor zover het de boete betreft;
      
      
        vermindert de boeten tot de bedragen opgenomen onder punt 45 van deze uitspraak;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde (gedeelten van de) uitspraken op bezwaar;  
      
    
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.166,66; 
    - veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.833,34;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van 
            € 5.070,50;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 354 
            vergoedt.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. L.Y. Gramsbergen, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
          
          
            
              
                Informatie over hoger beroep
              
              Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
              
              Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Betreft een aangifteverzuimboete + een betaalverzuimboete. Dit geldt ook bij de hierna volgende   naheffingsaanslag waarin in deze kolom twee bedragen staan vermeld. De overige in deze kolom vermelde bedragen zien op de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete van 40%.
  
  
     Zie Rapport, onder 3.1. Er wordt hier ook verwezen naar twee uitspraken van de Rechtbank  Overijssel van 11 maart 2014 (JAR 2014/95) en Rechtbank Amsterdam 25 maart 2016, ECLI:NL:RBAMS:2016:1638) waarbij het specifiek ging om de Cyprusroute met [bedrijf 2] . In hoger beroep heeft de Centrale Raad van Beroep geoordeeld op 19 november 2020, ECLI:NL:CRVB: 2020:2741.
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2020:2304.
  
  
     Zie onder meer Hoge Raad 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE 4473 en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:BP3887.
  
  
     ECLI:NL:HR:2022:526.
  
  
    Zie Hoge Raad 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020 en Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638.
  
  
     Zie onder meer Hoge Raad 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE 4473 en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:BP3887.
  
  
     Hierbij is rekening gehouden met een vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 105.506 zoals overwogen in punt 22. 
    
  
  
     Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, en de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.
  
  
     ECLI: NL:HR:2016:252.
  
  
     Zie artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
     De rechtbank heeft beslist het stuk van belanghebbende van 26 augustus 2021 voor de proceskostenvergoeding (alsnog) aan te merken als “conclusie van repliek”, ondanks het feit dat de rechtbank belanghebbende vooraf geen toestemming heeft verleend om te repliceren.