ECLI:NL:RBZWB:2023:1363, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 02-03-2023, BRE - 21/1394, 21/1395, 21/3694, 21/3695, 23/1296 en 23/1297
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-03-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: (Navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013, 2014 en 2015 in verband met BTW-carrouselfraude. 
        Woonplaats: voldoende band met Nederland; belanghebbende maakt niet aannemelijk dat hij voor toepassing van het belastingverdrag met Spanje als inwoner van Spanje kan worden beschouwd. 
        De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voor 2013 en 2014 is uitgenodigd aangifte te doen: op basis van normale bewijslastverdeling vermindert de rechtbank de aanslagen. Voor 2015 wel omkering en verzwaring van de bewijslast: de aanslag blijft in stand.
        De rechtbank vernietigt de vergrijpboete bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 omdat grove schuld of opzet niet is aangetoond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 21/1394, 21/1395, 21/3694, 21/3695, 23/1296 en 23/1297
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 2 maart 2023 in de zaken tussen
  
    
      
      [belanghebbende], uit [plaats 1] (Verenigde Emiraten), belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 17 februari 2021, 12 augustus 2021, 29 juli 2021 en 20 augustus 2021.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2013 en 2014 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen (IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd. Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur aanslagen IB/PVV en Zvw aan belanghebbende opgelegd. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de aanslag IB/PVV 2015 heeft de inspecteur een boete aan belanghebbende opgelegd. Daarnaast heeft de inspecteur gelijktijdig met de aanslagen aan belanghebbende belastingrente in rekening gebracht. Dit kan als volgt worden samengevat: 
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Zaaknr.
                
              
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Aanslagnummer
                
              
              
                
                  Dagtekening
                
              
              
                
                  Belasting
                
              
              
                
                  Boete
                
              
              
                
                  Rente
                
              
            
            
              
                21/1394
              
              
                2013
              
              
                
                  [aanslagnummer].H.37.01
              
              
                13 december 2018
              
              
                € 251.181
              
              
                -
              
              
                € 45.575
              
            
            
              
                21/1395
              
              
                2013
              
              
                
                  [aanslagnummer].W.37.01.4
              
              
                13 december 2018
              
              
                € 2.873
              
              
                -
              
              
                € 521
              
            
            
              
                21/3694
              
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer].H.47.01
              
              
                3 augustus 2019
              
              
                € 226.825
              
              
                € 113.412
              
              
                € 37.879
              
            
            
              
                23/1296
              
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer].W.47.01.4
              
              
                20 juli 2019
              
              
                € 2.776
              
              
                -
              
              
                € 459
              
            
            
              
                21/3695
              
              
                2015
              
              
                
                  [aanslagnummer].H.56.01
              
              
                28 november 2018
              
              
                € 302.762
              
              
                € 369
              
              
                € 30.578
              
            
            
              
                23/1297
              
              
                2015
              
              
                
                  [aanslagnummer].W.56.01.4
              
              
                28 november 2018
              
              
                € 2.520
              
              
                -
              
              
                € 254
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2015, de belastingrentebeschikking bij de aanslag IB/PVV 2015 en de boetebeschikking bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 gegrond verklaard en de overige bezwaren ongegrond verklaard. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 bij uitspraak op bezwaar verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 368.983 en de bijbehorende belastingrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd. De boete bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd naar € 75.000. Verder heeft de inspecteur aan belanghebbende een kostenvergoeding van € 530 toegekend voor de bezwaarfase met betrekking tot de jaren 2014 en 2015.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.4.
      Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verzonden aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      
        De rechtbank heeft het beroep op 8 december 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende en [naam 1] ([naam 1]) en namens de inspecteur, [inspecteur], [inspecteur], [inspecteur] en [inspecteur]. 
        Na afloop van de behandeling van deze zaken heeft de rechtbank het beroep van [B.V. 1] met zaaknummer 20/6057 behandeld in de aanwezigheid van de bovengenoemde personen. 
        	Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
      
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft geconstateerd dat de griffie van de rechtbank bij ontvangst van de beroepschriften twee zaaknummers te weinig heeft aangemaakt. De griffie van de rechtbank heeft daarom na afloop van de zitting twee extra zaaknummers aangemaakt (23/1296 en 23/1297). Zaaknummer 23/1296 wordt geacht betrekking te hebben op de navorderingsaanslag Zvw 2014 en zaaknummer 23/1297 wordt geacht betrekking te hebben op de aanslag Zvw 2015. 
      
    
  
  
    Feiten
    2. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende heeft een relatie met [partner] (de partner). Samen hebben zij een zoon. Uit een eerder huwelijk heeft belanghebbende nog twee kinderen. In de onderhavige jaren wonen de partner en de zoon van belanghebbende in een woning op het adres [adres 1] te [plaats 2] en de andere twee kinderen wonen bij hun moeder in [plaats 3].
    
    
      2.1.
      Belanghebbende staat in de onderhavige jaren in de Basisregistratie Personen (BRP) geregistreerd op het adres [adres 2] te [plaats 4] (België). Belanghebbende beschikt in 2013 in Spanje over een appartement met parkeerplaats en opslagruimte. Belanghebbende heeft het appartement op 21 november 2013 verkocht. 
      
    
    
      2.2.
      De woning op het adres [adres 1] te [plaats 2] is in 2012 gekocht door [stichting]. De partner van belanghebbende huurt in de onderhavige jaren de woning van de voornoemde stichting.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2013, 2014 en 2015 geen aangiften IB/PVV gedaan en is voor de jaren 2013 en 2014 daartoe ook niet uitgenodigd. Voor het jaar 2015 is belanghebbende wel uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte IB/PVV te doen.
      
    
    
      2.4.
      In maart 2017 is op basis van het Convenant ten behoeve van Bestuurlijke en Geïntegreerde Aanpak Georganiseerde Criminaliteit, Bestrijding en Handhavingsknelpunten en Bevordering Integriteitsbeoordelingen (RIEC convenant) en een verzoek van de inspecteur daartoe informatie over belanghebbende gedeeld met de inspecteur. Op 22 januari 2018 heeft, onder leiding van de officier van justitie, een doorzoeking plaatsgevonden in de woning op het adres [adres 1] te [plaats 2].
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft op basis van de verkregen informatie een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2017. De inspecteur heeft naar aanleiding van zijn bevindingen een concept controlerapport opgesteld met dagtekening 14 mei 2019 (het concept controlerapport). Hierin is tevens medegedeeld dat aan belanghebbende een vergrijpboete zal worden opgelegd. De inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken te reageren op dit rapport. Belanghebbende heeft niet gereageerd op het concept controlerapport.
      
    
    
      2.6.
      
        Met dagtekening 4 juni 2019 heeft de inspecteur het controlerapport definitief gemaakt en verzonden aan belanghebbende (het controlerapport). In het controlerapport concludeert de inspecteur – kortgezegd – dat belanghebbende vanuit Nederland, via verschillende Duitse vennootschappen, natuurlijke personen die geen zichtbaar vermogen hebben faciliteert bij het doen van luxueuze uitgaven, waaronder auto’s en horloges, en daarmee inkomsten genereert. De inspecteur heeft uit een aangetroffen voorraadlijst van auto’s van [X 1] ([X 1]) afgeleid dat de voorraad per 20 februari 2016 een waarde had van € 2.643.851 en dat daarmee een opbrengst werd behaald van € 185.687. De inspecteur heeft op basis daarvan geconcludeerd dat belanghebbende met het faciliteren van autogebruik op Duits kenteken jaarlijks een bedrag van € 185.687 moet hebben verdiend. Daarnaast concludeert de inspecteur in het controlerapport dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties. In het controlerapport is – voor zover van belang – het volgende overzicht opgenomen van inkomsten die belanghebbende volgens de inspecteur heeft verdiend uit BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties:
        
          “
        
        
          2013:	€ 291.719
        
        
          2014:	€ 381.525
        
        
          2015:	€ 335.541
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      2.7.
      
        In het controlerapport staat met betrekking tot de vermeende activiteiten van belanghebbende – voor zover hier van belang – nog het volgende: 
        
          “Tijdens diverse fiscale en strafrechtelijke onderzoeken over een groot aantal jaren kwam de naam [naam 2] naar voren. Uit aan- en verkooptransacties van auto’s, uit e-mail en betalingsverkeer, uit correspondentie en uit strafrechtelijke doorzoekingen en verhoren bleek een (leidende) rol van [belanghebbende] bij transacties waarbij het veelal om exclusieve auto’s en substantiële bedragen ging.
        
        
          Met name bij BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties, bij transacties waarbij ontduiking van BPM een rol speelde en bij transacties waarbij kopers of gebruikers van auto’s buiten beeld wilden blijven wegens bijvoorbeeld ondermijnende of anderszins criminele activiteiten kwam de naam [belanghebbende] naar voren.
        
        
          Tijdens een doorzoeking op 19 maart 2015 in het Nederlandse strafrechtelijke onderzoek [Y] op het adres [adres 3] bleek de formele eigenaar van de ondernemingen [eenmanszaak] (eenmanszaak) en [X 1], de heer [naam 3] zelf geen antwoorden te kunnen geven op een aantal gestelde vragen over zijn bedrijfsvoering en autotransacties. Hij nam daarvoor contact op met [belanghebbende] (bijlage 7 proces verbaal van bevindingen).
        
        
          .
        
        
          (…)
        
        
          Uit onderzoek bij [B.V. 2] blijkt dat reeds in 2011 transacties werden gedaan waarbij [belanghebbende] voor [eenmanszaak] (de voorganger van [X 1] optrad. Er werden 6 Porsches besteld die gefactureerd moesten worden aan [eenmanszaak] te [plaats 5]. De heer [naam 3] heeft hierover verklaard (o.a. bijlage 8) dat hij deze auto’s nimmer heeft gekocht. Hij heeft slechts verzekeringen afgesloten en de auto’s op kenteken gesteld in Duitsland. Ondanks een facturen- en geldstroom alsof hij eigenaar werd, was hij slechts dienstverlener. Het traject van de aankoop en de betaling werden uitgevoerd door [belanghebbende].
        
        
          De transactie met 6 Porsches in 2011 vond een vervolg in diverse transacties in de jaren 2012 en 2013.
        
        
          Uit bijlage 9 blijkt dat “[naam 2]” met e-mailadres [e-mail 1] optrad namens [X 1]. Op het moment dat [B.V. 2] stappen nam om de verkoop van de Porsches te stoppen omdat er mogelijk werd gefraudeerd, gaf [belanghebbende] aan dat hij geen annulering accepteerde. [belanghebbende] heeft voor deze transacties doen voorkomen alsof [X 1] de eindgebruiker (leasemaatschappij) zou worden. [belanghebbende] wist hierbij dat dit niet zo zou zijn
        
        
          (…)
        
        
          Tijdens het ingestelde gecombineerde strafrechtelijke en fiscale onderzoek [Y] inzake [naam 4] te [plaats 6] en diens vennootschappen bleek een groot aantal transacties verricht te zijn waarbij [eenmanszaak] als eenmanszaak en daarna [X 1] Duitse onderneming een rol speelden. [belanghebbende] was daarbij de contactpersoon.
        
        
          (…)
        
        
          Bij bijlage 10 zijn tevens vier kopieën gevoegd waaruit blijkt hoe [belanghebbende] met het e-mailadres [e-mail 2] mailverkeer onderhoudt namens [X 1] en hoe de “[naam 2]” onderaan de verkoopfacturen van [X 1] voluit is vermeld.
        
        
          (…)
        
        
          Op de actiedag door de Fiod op 22 januari 2018 werd in de woning [adres 1] in [plaats 2] in de kamer die als kantoorruimte dienst deed een hoeveelheid administratie aangetroffen die betrekking heeft op de bedrijfsvoering onder de naam [X 1]. Tot deze administratie behoren de genoemde hangmappen met autogegevens, Mietverträge, voorraadgegevens, boeten, bankoverschrijvingen en dergelijke.
        
        
          Tijdens deze doorzoeking is een I-Mac computer in beslag genomen. Deze computer werd gebruikt door [belanghebbende], wat bijvoorbeeld blijkt uit een “mappenstructuur” onder de naam van [belanghebbende]. Ook is er een mappenstructuur “[X 1]” aanwezig. Op deze computer zijn de Duitse kentekens, de Duitse kentekenbewijzen en Mietverträge van auto’s, facturen van in- en verkopen van [X 1] en dergelijke aanwezig.
        
        
          Uit de op deze computer aangetroffen informatie blijkt dat voor een aantal bedrijven inkoop- en verkooptransacties, facturen, boeten, huurbedragen en huurovereenkomsten, bankafschriften, afschriften van contante geldstortingen en dergelijke onder de naam van [belanghebbende] werden verwerkt, al of niet in een met de naam van het bedrijf gemerkte map. Uit tal van digitale documenten blijkt dat [belanghebbende] (delen van) een administratie van [X 1] bijhoudt.
        
        
          (…)
        
        
          Op het adres [adres 4] te [plaats 7] zijn diverse waarnemingen gedaan van geparkeerde auto’s met buitenlandse kentekens of kentekens van autohandelaren. Deze waarnemingen duiden op de betrokkenheid bij autohandel en het feit dat hierbij het buitenland, met name Duitsland, een rol speelt. Kennelijk bezoeken diverse autohandelaren frequent dit adres.
        
        
          (…)
        
        
          Tijdens de doorzoeking door de Duitse Steuerfahndung en de Polizei op 12 november 2018 op het adres [adres 5] te [plaats 5] werden tussen stapels facturen en bescheiden van [X 1] blanco voorgedruktefacturen aangetroffen van de volgende Nederlandse ploffers:
        
        
          • [B.V. 3]
        
        
          • [B.V. 4]
        
        
          • [B.V. 5]
        
        
          • [B.V. 6]
        
        
          • [B.V. 7]
        
        
          • [B.V. 8]
        
        
          Dit zijn vennootschappen waar [belanghebbende] gebruik van gemaakt heeft in een carrouselketen. De blanco voorgedrukte facturen van al die ploffers zijn (waren) in zijn bezit. Hiermee kon hij transacties op papier voorwenden en BTW claimen bij de afnemers van deze ploffers.
        
      
      
      
        
          Voor specifieke risicogoederen en handelwijzen bij carrouselfraude die het “wist” of “had moeten weten” van carrouselfraude versterken geldt voor [belanghebbende] en deze transacties:
        
        
          • [belanghebbende] hield zich bezig met de handel in carrouselrisicogoederen op de Europese markt, zijnde (exclusieve) auto’s;
        
        
          • de verhandelde auto’s bestonden voor een groot deel uit ongekentekende auto’s. Deze niet-geregistreerde/ongekentekende auto’s vormen een groter risico voor carrouselhandel dan auto’s met kenteken omdat het volgen van de auto’s -door Europa- voor Belastingdiensten veel lastiger is;
        
        
          • aankopen vonden regelmatig plaats bij ondernemers met een minimale presentatie ([X 1], [B.V. 9], [B.V. 10]), bijvoorbeeld zonder (auto-) website, en zonder showroom;
        
        
          • de ondernemers waarmee werd gehandeld bestonden vaak korte tijd en werden daarna opgevolgd door nieuwe vennootschappen, vertegenwoordigd door dezelfde personen, maar met andere personen als aandeelhouder. De personen [naam 1], [naam 5], [naam 6], [naam 7], en [naam 8] bedienden zich van meerdere plof-vennootschappen. E-mailverkeer bevestigt dat “CC’tjes” naar combinaties van deze personen gingen, wat bij normaal zakelijk verkeer zich niet voordoet. Kopers en verkopers laten aan elkaar niet het achterste van hun tong zien. Het is niet gebruikelijk en geheel onlogisch dat diverse schakels in een keten beschikken over de inkoopfacturen en de verkoopfacturen van andere schakels in de keten, zoals aangetroffen in dit onderzoek. Tenzij partijen samenwerken, om zoals met carrouselfraude in een keten voordeel te behalen;
        
        
          • de lay-out van de facturen van de opvolgende rechtspersoon was soms identiek aan de (geplofte)voorganger;
        
        
          • betalingen van forse bedragen vonden vaak per kas plaats, volgens de factuuromschrijvingen;
        
        
          • dezelfde auto’s kwamen meerdere keren voor als inkopen en verkopen (Bijvoorbeeld bij [X 1] en bij [Z]);
        
        
          • auto’s werden vaak al verkocht voorafgaand aan de inkoop, anders is er geen geldstroom mogelijk, zie navolgend voorbeeld van de [automerk] met meldcode [code];
        
        
          • uit de op het bureau van [belanghebbende] en in zijn computer aanwezige documenten blijkt dat hij in de ondernemingen waarvan hij koopt of aan welke hij verkoopt een grote rol speelt. Dat hij zowel over inkoop- als verkoopfacturen beschikt van die ondernemingen, en over verhuurcontracten en dergelijke bevestigt dit. Facturen op naam van bijvoorbeeld [B.V. 9] werden gebruikt voor kentekenregistraties door [X 1] en direct gecrediteerd door [belanghebbende] zelf;
        
        
          • Gekoppeld aan de bankrekening van [belanghebbende] waren meerdere creditkaarten.”
        
      
      
    
    
      2.8.
      
        Verder heeft de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek de banksaldi van de te naam van belanghebbende gestelde Nederlandse bankrekening met nummer [bankrekening 1] (de Nederlandse bankrekening) en de Spaanse bankrekening met nummer [bankrekening 2] (de Spaanse bankrekening) bezien. De inspecteur concludeert dat op deze bankrekeningen ontvangen bedragen inkomsten zijn die niet zijn aangegeven in de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de betreffende jaren. In het controlerapport is – voor zover van belang – het volgende overzicht opgenomen van bedragen die op deze bankrekeningen werden ontvangen:
        “
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekening
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                
                  Nederlandse bankrekening
                
              
              
                
                  € 454.102
                
              
              
                
                  € 246.000
                
              
              
                
                  € 162.600
                
              
            
            
              
                
                  Spaanse bankrekening
                
              
              
                
                  € 38.533
                
              
              
                
                  € 39.049
                
              
              
                
                  € 33.442
                
              
            
          
        
      
      
        ”
      
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de correcties uitgegaan van de inkomsten uit BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties en de inkomsten op de Nederlandse bankrekening. De inspecteur heeft steeds de inkomstenbron met het hoogste bedrag in aanmerking genomen voor de correctie van het resultaat uit overige werkzaamheid (ROW-correctie). Dit resulteert voor de onderhavige jaren in de volgende ROW-correcties:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Uitgaven Nederlandse bankrekening
              
              
                € 303.048
              
              
                € 394.010
              
              
                € 147.143
              
            
            
              
                Inkomsten Nederlandse bankrekening:
              
              
                € 454.102
              
              
                € 246.000
              
              
                € 162.600
              
            
            
              
                Inkomsten btw-carrousel transacties:
              
              
                € 291.719
              
              
                € 381.515
              
              
                € 335.541
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Hoogste bedrag:
              
              
                € 454.102
              
              
                € 381.515
              
              
                € 335.541
              
            
            
              
                Inkomsten Spaanse bankrekening
              
              
                € 38.533
              
              
                € 39.049
              
              
                € 33.442
              
            
            
              
                Vastgestelde contante uitgaven:
              
              
                € 15.500
              
              
                € 31.650
              
              
                -
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  ROW-correctie
                
              
              
                
                  € 508.135
                
              
              
                
                  € 452.214
                
              
              
                
                  € 368.983
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      
        De inspecteur heeft in het (concept) controlerapport aangekondigd over het jaar 2014 een vergrijpboete van 50% op te leggen op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Ten aanzien van de boete staat in het controlerapport – voor zover hier van belang – het volgende:
        
          “De opzet leiden wij af uit de volgende feiten en omstandigheden, zoals omschreven
        
        
          in het controlerapport:
        
        
          • [belanghebbende] deed voorkomen geen binnenlands belastingplichtige te zijn, terwijl hij dit wel was. In het jaar 2014 genoot hij binnenlands inkomen. Hij vroeg niet om de uitreiking van een aangiftebiljet inkomstenbelasting. Van het inkomen dat hij genoot deed hij geen aangifte in Nederland, noch in België of Spanje, landen die hij als woonland opgaf.
        
        
          • [belanghebbende] hield zich als bestuurder, c.q. regisseur binnen een groot netwerk bezig met carrouselgerelateerde transacties waardoor de overheid belastinginkomsten mis liep. De inkomsten hieruit werden niet in een aangifte inkomstenbelasting aangegeven door [belanghebbende].
        
        
          • [belanghebbende] bediende zich van buitenlandse (rechts-)personen waardoor ondernemersactiviteiten met binnenlandse inkomsten buiten het zicht van de Nederlandse overheid bleven. De Duitse onderneming [X 1] factureerde aan Nederlandse ploffers. De niet afgedragen BTW door de ploffers kwam niet ten gunste van [X 1]. [belanghebbende] incasseerde de opbrengsten. Zijn uitgavenpatroon bevestigt dit. De bestuurder van [X 1] in Duitsland verklaart dat [belanghebbende] auto’s in- en verkocht en de facturering regelde.
        
        
          • Voor zover er administratie met betrekking tot auto’s en carrouseltransacties is aangetroffen, werd deze door [belanghebbende] bijgehouden. Dit blijkt ondermeer uit de op het woonadres in [plaats 2] aangetroffen fysieke documenten en uit de digitale vastleggingen aldaar. Dit is ook bevestigd door de heer [naam 3] in Duitsland;
        
        
          • Het is een feit van algemene bekendheid dat een ondernemer/natuurlijk persoon in Nederland over genoten inkomsten belasting moet betalen en dat de Belastingdienst door middel van een aangifte geïnformeerd moet worden over de genoten inkomsten. [belanghebbende] als ervaren ondernemer en bestuurder heeft dit niet gedaan, terwijl hij zich hiervan terdege bwust moet zijn geweest.
        
      
      
      
        
          Voor deze (voorwaardelijke) opzet is een boete van 50% passend en geboden.”
        
      
      
    
    
      2.11.
      De inspecteur heeft de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2015, vanwege het verstrijken van de aanslagtermijn, met dagtekening 13 december 2018 respectievelijk 28 november 2018, vóór de vaststelling van het (concept) controlerapport, aan belanghebbende opgelegd. De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 500.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen. De aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 600.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur aan belanghebbende belastingrente in rekening gebracht. Bij de aanslag IB/PVV 2015 heeft de inspecteur ook een verzuimboete opgelegd van € 369.
      
    
    
      2.12.
      De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2014 zijn conform de bevindingen in het controlerapport vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 452.214 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen. De inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 – eveneens conform de bevindingen in het controlerapport – een vergrijpboete van € 113.412 aan belanghebbende opgelegd. Verder heeft de inspecteur bij gelijktijdige beschikkingen belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft bij per aangetekende post verzonden brief met dagtekening 26 november 2018, ontvangen door de inspecteur op 28 november 2018, aangegeven dat zijn adres is gewijzigd naar [adres 1] te [plaats 2]. De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 met dagtekening 13 december 2018 zijn geadresseerd aan belanghebbende op zijn oude correspondentieadres [adres 6] te [plaats 8]. De inspecteur heeft de betreffende aanslagbiljetten met dagtekening 10 januari 2019 opnieuw aan belanghebbende toegezonden op het adres [adres 1] te [plaats 2] omdat de eerder verzonden aanslagbiljetten onbestelbaar retour waren gekomen.
      
    
    
      2.14.
      
        Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2013, 2014 en 2015, alsmede de bijbehorende belastingrente- en boetebeschikkingen. In het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 met dagtekening 17 december 2018 is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
        
          “Hierbij maak ik bezwaar tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2013, aanslagnummer [aanslagnummer].H.3701 ten name van de heer [belanghebbende].
        
        
          (…) 
        
        
          Voor 2013 zou de navorderingsaanslag nog net binnen de termijn zijn opgelegd. Daarom verzoek ik u de gegevens waarover u blijkens genoemde brief beschikt, te overleggen.
        
      
      
    
  
  
    Inkomen uit Nederland?
    
      
        Bij het opleggen van de ambtshalve aanslag is uitgegaan van een verzamelinkomen van € 500.000. Dit bedrag is niet onderbouwd. Op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dient de aanslag derhalve te worden vernietigd.
      
      
        (…)
      
      
        Voor zover nodig verzoeken wij u om uitstel van betaling te verlenen voor het volledige bedrag van de aanslag tot uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan.”
      
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    3. De rechtbank beoordeelt de volgende vragen:
    
      
        I) Zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 op rechtsgeldige wijze aan belanghebbende bekendgemaakt, waardoor deze zijn vastgesteld binnen de in artikel 16, derde lid, van de AWR bedoelde termijn? 
      
      
        II) Heeft de inspecteur in strijd met het verdedigingsbeginsel gehandeld? 
      
      
        III) Was belanghebbende in 2013, 2014 en 2015 op basis van artikel 4 van de AWR en voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Spanje (het Verdrag) inwoner van Nederland?
      
    
    
      
        IV) Zijn de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013, 2014 en 2015 niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd?
      
      
        V) Zijn de boeten terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd?
      
      
        VI) Heeft belanghebbende recht op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn?
      
    
    
    
      
        Vooraf; late stukken van belanghebbende
      
    
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd met daarbij een aantal bijlagen. Het betreffen uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, een e-mailbericht van belanghebbende aan diens gemachtigde en facturen van de gemachtigde met daarbij specificaties van declaraties. De inspecteur heeft tegen het inbrengen van de bijlagen bij de pleitnota in deze procedure bezwaar gemaakt omdat deze te laat zijn ingebracht en zij vanwege de omvang ervan de stukken ter zitting onvoldoende kan bestuderen. Volgens de inspecteur dienen de bijlagen als tardief terzijde te worden gesteld.
      
    
    
      3.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank verzet de goede procesorde zich er in dit geval niet tegen om de stukken in de bijlage bij de pleitnota van belanghebbende tot de stukken van het geding te rekenen. De uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn beschikbaar via een publiek toegankelijke bron, zodat de inspecteur bedacht had kunnen zijn op het bestaan en de inhoud ervan. Verder zijn het e-mailbericht, de facturen en de declaratiespecificaties niet van zodanige aard en omvang, dat inbreng ervan ter zitting in strijd met de goede procesorde moet worden geacht.
      
      
        
          (I)	Rechtsgeldige bekendmaking navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 
        
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 niet op rechtsgeldige wijze bekend zijn gemaakt. Dit heeft volgens hem tot gevolg dat deze aanslagen niet binnen de daartoe gestelde termijn uit artikel 16, derde lid, van de AWR zijn opgelegd. Ter onderbouwing voert hij aan dat hij de aanslagbiljetten voor het eerst bij de brief met dagtekening 10 januari 2019 heeft ontvangen en dat hij tijdig een adreswijziging aan de inspecteur heeft doorgegeven. 
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur stelt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 rechtsgeldig bekend zijn gemaakt doordat deze naar het laatst bekende adres volgens de BRP zijn gestuurd. De adreswijziging was volgens de inspecteur op het moment van verzending van de aanslagbiljetten nog niet in het systeem van de Belastingdienst verwerkt.
      
    
    
      3.5.
      Ingevolge artikel 16, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag – behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte – door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Een navorderingsaanslag is niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 16, derde lid, van de AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.
      
    
    
      3.6.
      Bekendmaking van een navorderingsaanslag geschiedt in de regel in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, eerste lid, van de Awb door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      3.7.
      Voornoemde regel dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden, vindt echter geen toepassing indien de zending de belastingplichtige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, zoals een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te wijten. In zo’n geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      3.8.
      Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 van de AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden.
      
    
    
      3.9.
      De rechtbank overweegt als volgt. In het midden kan blijven of de onjuiste adressering van de aanslagbiljetten aan de Belastingdienst is te wijten. De rechtbank acht namelijk aannemelijk dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013, ook al zouden zij aan een onjuist adres zijn gestuurd, tijdig bij belanghebbende bekend zijn geworden. De inspecteur heeft gesteld en naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat uit de bewoordingen van het bezwaarschrift volgt dat belanghebbende en/of diens gemachtigde uiterlijk op 17 december 2018 kennis hebben genomen van de betreffende aanslagbiljetten. Belanghebbende noemt in het bezwaarschrift de aanslagnummers, het bedrag van het belastbaar inkomen uit werk en woning en maakt verder ook geen melding dat hij bezwaar maakt terwijl geen aanslagbiljet zou zijn ontvangen, hoewel dat wel voor de hand had gelegen. De latere ontkenning door belanghebbende van de ontvangst van de aanslagbiljetten met dagtekening 13 december 2018 acht de rechtbank niet geloofwaardig. Dat betekent dat naar de strekking aan de regels voor bekendmaking van de aanslagen is voldaan. De navorderingsaanslag IB/PVV en Zvw 2013 worden daarom geacht uiterlijk de dag voorafgaande aan 17 december 2018, zijnde 16 december 2018, aan belanghebbende te zijn toegezonden. Dat betekent dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 binnen de daartoe gestelde termijn uit artikel 16, derde lid, van de AWR zijn opgelegd.
      
      
        
          (II) Verdedigingsbeginsel
        
      
    
    
      3.10.
      Belanghebbende is van mening dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel is geschonden nu hij voorafgaand aan de beroepsfase niet alle relevante bewijsstukken heeft ontvangen, hij niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2015, en hij onvoldoende in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het concept controlerapport. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      3.11.
      De rechtbank overweegt als volgt. Het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel is in deze situatie niet van toepassing, aangezien er geen sprake is van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften, en evenmin aan de orde is of de toepassing van de nationale belastingwetgeving een – al dan niet gerechtvaardigde – beperking inhoudt van de unierechtelijke verkeersvrijheden. De omstandigheid dat belanghebbende mogelijk in het buitenland woont en dat boeten aan hem zijn opgelegd, zoals belanghebbende nog heeft aangevoerd, maakt het voorgaande oordeel niet anders.
      
    
    
      3.12.
      Voor zover de stelling van belanghebbende nog moet worden opgevat als een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, slaagt het evenmin. Het optreden van de inspecteur in deze procedure kan naar het oordeel van de rechtbank niet als onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden bestempeld. De inspecteur was overigens ook niet gehouden om belanghebbende voorafgaand aan het vaststellen van de (navorderings)aanslagen in de gelegenheid te stellen om zijn zienswijze naar voren te brengen.
      
      
        
          (III) Woonplaats
        
        
          Fiscaal inwonerschap naar nationaal recht
        
      
    
    
      3.13.
      Een binnenlandse belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. Op basis van het bepaalde in artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) wordt als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont.
      
    
    
      3.14.
      Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR naar omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.
      
    
    
      3.15.
      De bewijslast van het fiscale inwonerschap in Nederland rust in beginsel op de inspecteur. De inspecteur heeft over het fiscaal inwonerschap onder meer – kort en zakelijk weergegeven – de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd:
      
        
          belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit;
        
        
          het gezin van belanghebbende staat in de BRP ingeschreven op het adres van de woning in [plaats 2];
        
        
          op telefoonboek.nl staat belanghebbende geregistreerd in [plaats 2];
        
        
          belanghebbende onderhield in de onderhavige jaren contact met zijn ex-vrouw en hun gezamenlijke kinderen. Belanghebbende verzorgde voor zijn ex-vrouw de administratie van de kledingwinkel en de aan- en verkoop van haar auto’s;
        
        
          belanghebbende is vanaf het begin betrokken bij de aankoop van de woning in [plaats 2];
        
        
          belanghebbende heeft in 2013 meubels voor de woning in [plaats 2] gekocht;
        
        
          belanghebbende beschikt naar eigen verklaring over een werkplek in de woning in [plaats 2];
        
        
          de computer die belanghebbende met grote regelmaat voor zijn werkzaamheden gebruikt stond in [plaats 2];
        
        
          documenten, zoals bankafschriften en verzekeringspapieren, van belanghebbende zijn geadresseerd aan het adres in [plaats 2];
        
        
          de rechtspersonen waar belanghebbende bij betrokken is, staan ingeschreven op het adres in [plaats 2];
        
        
          belanghebbende heeft in 2014 en 2015 regelmatig brandstof getankt in de omgeving [plaats 2];
        
        
          belanghebbende heeft een zorgverzekering bij Nationale Nederlanden voor in Nederland woonachtigen;
        
        
          belanghebbende beschikt over een Nederlandse bankrekening waarop in de onderhavige jaren regelmatig transacties plaatsvinden;
        
        
          belanghebbende heeft in de onderhavige jaren een aantal keer bedragen overgemaakt in verband met in Nederland aan hem geleverde medische diensten;
        
        
          in de onderhavige jaren had belanghebbende verschillende lopende abonnementen en verzekeringen in Nederland en heeft belanghebbende contributie betaald voor verschillende Nederlandse verenigingen;
        
        
          zakenrelaties van belanghebbende hebben verklaard dat belanghebbende in [plaats 2] woont.
        
      
      
    
    
      3.16.
      De rechtbank leidt uit de hiervoor opgesomde feiten en omstandigheden af dat de woning in [plaats 2] aan belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2015 ter beschikking heeft gestaan, en acht deze feiten en omstandigheden die door belanghebbende als zodanig niet of onvoldoende zijn betwist, in onderlinge samenhang bezien van voldoende gewicht om het oordeel te rechtvaardigen dat tussen belanghebbende en Nederland in de jaren 2013, 2014 en 2015 een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan in de in 3.14 bedoelde zin.
      
    
    
      3.17.
      Gelet op het voorgaande luidt de conclusie dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland woonde in de zin van artikel 4 van de AWR. Dat betekent dat de inspecteur belanghebbende voor de onderhavige jaren terecht als binnenlandse belastingplichtige heeft aangemerkt.
      
      
        
          Beroep op het Verdrag
        
      
    
    
      3.18.
      Belanghebbende heeft vervolgens een beroep op het Verdrag gedaan. Belanghebbende stelt dat hij in de onderhavige jaren voor toepassing van het Verdrag inwoner is van Spanje, zodat – naar de rechtbank begrijpt – Nederland op basis van het Verdrag aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan hem moet verlenen. 
      
    
    
      3.19.
      Op belanghebbende rust de last om – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – aannemelijk te maken dat hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van het Verdrag.
      
    
    
      3.20.
      De rechtbank overweegt als volgt. Op basis van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, betekent de uitdrukking “inwoner van een van de Staten”, voor zover hier van belang, iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat hij in de onderhavige jaren in Spanje aan belastingheffing is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Reeds daarom kan belanghebbende niet in zijn stelling worden gevolgd. Dat betekent dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van het Verdrag.
      
      
        
          (IV) Hoogte van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013, 2014 en 2015
        
        
          Vooraf: bewijslastverdeling
        
      
    
    
      3.21.
      Alvorens de rechtbank inhoudelijk ingaat op vraag of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013, 2014 en 2015 niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd, merkt de rechtbank het volgende op. 
      
    
    
      3.22.
      Partijen zijn het er over eens dat voor de jaren 2013 en 2014 geen omkering en verzwaring van de bewijslast geldt, omdat belanghebbende voor die jaren niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dat standpunt van partijen af te wijken. Dat betekent dat voor de jaren 2013 en 2014 een normale verdeling van de bewijslast geldt en de inspecteur de bewijslast draagt om aannemelijk te maken dat belanghebbende de door de inspecteur in aanmerking genomen inkomsten heeft genoten.
      
    
    
      3.23.
      Tussen partijen is voorts niet in geschil dat belanghebbende voor het jaar 2015 geen aangifte IB/PVV heeft ingediend terwijl hij daarvoor wel is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand. Dan staat vast dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dat betekent dat voor het jaar 2015, op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR, de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Daaraan doet niet af dat belanghebbende meende dat hij niet belastingplichtig was in Nederland. De aangifteplicht rust in beginsel op iedereen die door de inspecteur is uitgenodigd om aangifte te doen. Indien belanghebbende meende dat hij niet belastingplichtig was, had hij hetzij desalniettemin aangifte moeten doen, dan wel uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen moeten geven waarom heffing niet verschuldigd zou zijn.
      
      
        
          Navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2014
        
      
    
    
      3.24.
      De inspecteur heeft – onder verwijzing naar zijn bevindingen in het controlerapport – in de kern gesteld dat belanghebbende in 2013 en 2014 inkomsten heeft genoten (onder meer) uit transacties gerelateerd aan BTW-carrouselfraude en het faciliteren van het gebruik van auto’s met een Duits kenteken (zie ook 2.7). Voor het jaar 2013 heeft de inspecteur voor de berekening van de belastbare inkomsten aansluiting gezocht bij de inkomsten op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende, vermeerderd met de inkomsten op de Spaanse bankrekening en de contante uitgaven in 2013 voor de aanschaf van meubels (zie 2.9). Voor het jaar 2014 heeft de inspecteur voor de berekening van de belastbare inkomsten aansluiting gezocht bij de door hem geschatte inkomsten uit de transacties gerelateerd aan BTW-carrouselfraude vermeerderd met de inkomsten op de Spaanse bankrekening en de contante uitgaven in 2014 voor de aanschaf van meubels (zie eveneens 2.9).
      
    
    
      3.25.
      De rechtbank overweegt als volgt. Gelet op al hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd, acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende in Nederland – in ieder geval in hoedanigheid van tussenpersoon – in de jaren 2013 en 2014 nauw betrokken is geweest bij (frauduleuze) transacties met auto’s, in dat kader vele werkzaamheden heeft verricht en dat belanghebbende met deze activiteiten voor zichzelf inkomsten heeft gegenereerd. Belanghebbende heeft wel gesteld dat hij met voormelde activiteiten geen inkomsten heeft verdiend, dat dit alles ten goede is gekomen aan de betrokken vennootschappen en dat alle provisies werden ontvangen door [B.V. 1], maar die stelling op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. De rechtbank acht niet aannemelijk dat belanghebbende deze omvangrijke werkzaamheden voor de betrokken vennootschappen heeft verricht zonder dat hij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen.
      
    
    
      3.26.
      De inspecteur heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) € 508.135 (2013) respectievelijk € 452.214 (2014) bedraagt. De rechtbank acht de onderbouwing van de inspecteur daarvoor te beperkt. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de herkomst van de gelden die zijn ontvangen op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende grotendeels onduidelijk is gebleven, dat een substantieel deel van de bijboekingen op de Nederlandse bankrekening vooraf zijn gegaan door afboekingen van (nagenoeg) hetzelfde bedrag, en dat een aantal banktransacties zijn voorzien van omschrijvingen zoals ‘borg’ en ‘terugontvangen lening’. Daarnaast neemt de rechtbank in aanmerking dat uit de onderbouwing van de inspecteur niet volgt dat het becijferde voordeel uit transacties gerelateerd aan BTW-carrouselfraude geheel aan belanghebbende is toegekomen.
      
    
    
      3.27.
      Nu enerzijds de inspecteur de hoogte van de door hem voorgestane ROW-correcties voor 2013 en 2014 niet aannemelijk heeft gemaakt en anderzijds wel aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende uit met name het faciliteren van autogebruik op Duits kenteken in 2013 en 2014 inkomsten heeft verdiend, zal de rechtbank het ROW-resultaat in goede justitie vaststellen met inachtneming wat partijen over en weer hebben aangevoerd. In goede justitie stelt de rechtbank het ROW-resultaat voor zowel 2013 als 2014 schattenderwijs vast op € 185.000. 
      
    
    
      3.28.
      
        De overige stellingen die belanghebbende heeft aangevoerd ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2014 leiden niet tot een ander oordeel.
        Gelet op het voorgaande oordeel moeten de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 worden verminderd tot aanslagen waarbij voor het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt uitgegaan van een ROW-correctie van € 185.000. De belastingrentebeschikkingen dienen dienovereenkomstig te worden verminderd. 
      
      
    
    
      3.29.
      De vermindering van het ROW-resultaat leidt niet tot vermindering van de navorderingsaanslagen Zvw 2013 en 2014 aangezien het bijdrage-inkomen ook na toepassing van de vermindering van het ROW-resultaat het maximale bijdrage-inkomen ruimschoots overschrijdt. Dat betekent dat de navorderingsaanslagen Zvw 2013 en 2014 in stand blijven.
      
      
        
          Aanslagen IB/PVV en Zvw 2015
        
      
    
    
      3.30.
      Omdat voor het jaar 2015 sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, moet de rechtbank beoordelen (i) of sprake is van een redelijke – niet willekeurige – schatting door de inspecteur, en, zo ja, (ii) of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre het verzamelinkomen, zoals dat luidt na uitspraak op bezwaar, onjuist is.
      
    
    
      3.31.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 bij uitspraak op bezwaar verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 368.983. Daarmee heeft de inspecteur aansluiting gezocht bij de ROW-correctie zoals volgt uit het controlerapport, bestaande uit € 335.541 aan inkomsten uit transacties gerelateerd aan BTW-carrouselfraude vermeerderd met € 33.442 aan inkomsten op de Spaanse bankrekening. De aanslag Zvw is berekend naar het maximale bijdrage-inkomen.
      
    
    
      3.32.
      Naar het oordeel van de rechtbank zijn het hiervoor genoemde belastbaar inkomen uit werk en woning en het bijdrage-inkomen gebaseerd op een redelijke schatting. Met de inspecteur acht de rechtbank het niet onredelijk om ervan uit te gaan dat belanghebbende vanwege zijn sterke betrokkenheid bij BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties en bij het faciliteren van autogebruik op Duits kenteken (zie ook 2.7) belastbaar inkomen uit deze activiteiten heeft genoten. Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit deze activiteiten heeft de inspecteur (onder meer) aansluiting gezocht bij diverse facturen uit 2015 aan Nederlandse vennootschappen die zijn gefilterd uit de grootboekmutaties van [X 1]. Dit acht de rechtbank een niet onredelijk en niet willekeurig uitgangspunt. Verder acht de rechtbank met de inspecteur eveneens niet onredelijk om de ontvangsten op de Spaanse bankrekening tot het belastbaar inkomen van belanghebbende te rekenen.
      
    
    
      3.33.
      Belanghebbende dient vervolgens te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Daartoe heeft hij in de kern aangevoerd dat hij niet betrokken is geweest bij omzetbelastingfraude. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat [X 1] enkel intracommunautaire leveringen heeft verricht waarop het 0% tarief voor de omzetbelasting van toepassing is. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat de inspecteur geen rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat er drie personen betrokken waren bij [X 1], zodat slechts een gedeelte van de geschatte inkomsten aan belanghebbende kunnen worden toegerekend, en dat de inspecteur geen rekening heeft gehouden met aftrekbare kosten. 
      
    
    
      3.34.
      Belanghebbende heeft zijn stellingen op geen enkele wijze met relevante stukken onderbouwd. Belanghebbende heeft ook op geen enkele wijze inzicht gegeven in de wijze waarop de inkomsten tussen hem en de andere betrokkenen bij [X 1] werden verdeeld, in hoeverre hij kosten heeft gemaakt, dan wel dat omzetbelasting van invloed is op de door hem ontvangen bedragen. Gelet op voorgaande is de rechtbank dan ook van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
    
    
      3.35.
      Het voorgaande betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de aanslag IB/PVV 2015, zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar, niet te hoog is vastgesteld. De aanslag IB/PVV 2015 blijft daarom in stand. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de aanslag IB/PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld, betekent dit dat ook het bijdrage inkomen voor de aanslag Zvw 2015 niet te hoog is vastgesteld. De aanslag Zvw 2015 blijft daarom eveneens in stand.
      
    
    
      3.36.
      De overige stellingen die belanghebbende heeft aangevoerd ten aanzien van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 leiden niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          (V) Boeten
        
        
          Vergrijpboete bij navorderingsaanslag IB/PVV 2014
        
      
    
    
      3.37.
      De inspecteur kan – voor zover hier van belang – een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat een aanslag van een belasting, die bij wege van aanslag wordt geheven, tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat anderszins te weinig belasting is geheven. In dit geval heeft de inspecteur bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 een vergrijpboete opgelegd van 50% van de verschuldigde belasting. Daarbij heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, dan wel grove schuld.
      
    
    
      3.38.
      Belanghebbende wijst op de verzwaarde bewijslast van de inspecteur ten aanzien van de boete. Hij is in de kern van mening dat de inspecteur de boete gebaseerd heeft op veronderstellingen en daarom niet overtuigend heeft aangetoond dat de boete terecht en tot een juist bedrag is vastgesteld. 
      
    
    
      3.39.
      Aangezien de inspecteur primair heeft gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet en subsidiair dat sprake is van grove schuld, rust op de inspecteur de bewijslast primair te doen blijken dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard  dat zijn handelen tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting is geheven en subsidiair te doen blijken dat belanghebbende zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat hem kan worden verweten dat te weinig belasting is geheven.
      
    
    
      3.40.
      De rechtbank is van oordeel dat de feiten en omstandigheden zoals aangevoerd door de inspecteur voornamelijk zien op de handelwijze omtrent (frauduleuze) transacties met auto’s en dat de vermeende opbrengsten daaruit niet rechtstreeks te herleiden zijn tot belanghebbende. Het bewijsvermoeden is in dit geval in het bijzonder gebaseerd op bevindingen uit derdenonderzoeken en het FIOD-onderzoek, waaruit een algemene “modus operandus” ten aanzien van (onder meer) btw-carrouselfraude en het faciliteren van auto’s op Duits kenteken is gebleken, en voorts op het vermoeden dat belanghebbende – gelet op de bij hem fysiek en digitaal aangetroffen bescheiden – betrokken is geweest bij deze activiteiten. Verder liggen er verklaringen van derden aan ten grondslag over (onder meer) de betrokkenheid van belanghebbende bij de (frauduleuze) transacties met auto’s. Hoewel de rechtbank voor de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aannemelijk acht dat sprake was van (frauduleuze) transacties met auto’s waar belanghebbende nauw bij betrokken is geweest en dat belanghebbende enige inkomsten met deze transacties heeft verdiend die hij niet heeft aangegeven in zijn aangifte IB/PVV 2014, acht de rechtbank dit niet overtuigend aangetoond. De reden daarvoor is dat de opbrengsten niet rechtstreeks te herleiden zijn naar belanghebbende en aan die toerekening alleen indirecte bewijzen en daaraan ontleende bewijsvermoedens ten grondslag liggen. De vereiste feiten en omstandigheden voor de aanwezigheid van deze bestanddelen van het beboetbare feit zijn dus niet buiten redelijke twijfel komen vast te staan. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de inspecteur niet geslaagd in het bewijs dat het aan (voorwaardelijk) opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank zal daarom de boetebeschikking bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 vernietigen.
      
      
        
          Verzuimboete bij aanslag IB/PVV 2015
        
      
    
    
      3.41.
      De inspecteur kan aan de belastingplichtige, die is uitgenodigd tot het doen van aangifte en die de aangifte niet, dan wel niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn heeft gedaan, een verzuimboete opleggen. Ter zake van een aangifteverzuim legt de inspecteur een verzuimboete op van zeven procent van het wettelijk maximum van € 5.278, ofwel € 369.
      
    
    
      3.42.
      Vaststaat dat belanghebbende de aangifte voor het jaar 2015 niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn heeft ingediend. Voor het opleggen van een verzuimboete speelt – in tegenstelling tot belanghebbende meent – de mate van verwijtbaarheid geen rol. Verder dient een belastingplichtige, ook als hij van mening is dat hij niet belastingplichtig is, aan zijn aangifteplicht te voldoen (zie 3.23). De rechtbank is gelet op het voorgaande dan ook van oordeel dat de verzuimboete in beginsel terecht aan belanghebbende is opgelegd.
      
    
    
      3.43.
      De verzuimboete dient achterwege te blijven indien sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas). Belanghebbende heeft echter geen omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan kan worden geoordeeld dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat de aangifte IB/PVV 2015 tijdig zou worden ingediend en er dus sprake is van avas De rechtbank acht de boete van € 369 hier passend en geboden.
      
    
    
      3.44.
      De rechtbank constateert dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie (undue delay) met twee jaar en vier maanden. Daarbij neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat 28 november 2018 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn, omdat op dat moment de boete is opgenomen in de definitieve aanslag IB/PVV 2015, en zij uitspraak doet op 2 maart 2023. Omdat de boete minder beloopt dan € 1.000 is met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6 EVRM, de verdragsschending voldoende gecompenseerd.
      
      
        (VI) Immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn
      
    
    
      3.45.
      Belanghebbende maakt terecht aanspraak op vergoeding van immateriële schade vanwege de overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen het onderhavige geschil beslecht had moeten zijn. De vergoeding wordt als volgt berekend. 
      
    
    
      3.46.
      Mede gelet op de beroepsgronden, hebben de zaken in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp. Nu de zaken bovendien in de beroepsfase (nagenoeg) gezamenlijk zijn behandeld, bestaat voor de zaken gezamenlijk recht op een vergoeding van eenmaal € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden. De omstandigheid dat in de bezwaarfase de behandeling niet gelijktijdig is geweest doet daar niet aan af.
      
    
    
      3.47.
      De in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op 4 december 2018, zijnde de datum waarop het oudste bezwaarschrift is ontvangen. Nu de rechtbank uitspraak doet op 2 maart 2023, is sindsdien (afgerond) vier jaar en drie maanden verstreken. Aangezien de redelijke termijn als uitgangspunt twee jaar bedraagt, is de redelijke termijn met twee jaar en drie maanden overschreden. Er bestaat dus recht op een vergoeding van € 2.500. De vergoeding komt voor rekening van de inspecteur, omdat de overschrijding van de redelijke termijn volledig moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Daarbij is in aanmerking genomen dat de laatste uitspraak op bezwaar is gedaan op 20 augustus 2021.
      
    
    
      3.48.
      Belanghebbende heeft aanspraak gemaakt op vergoeding van rente ter zake van de immateriëleschadevergoeding. De rechtbank honoreert die aanspraak in zoverre dat recht bestaat op een vergoeding van wettelijke rente indien de immateriëleschadevergoeding niet aan belanghebbende wordt uitbetaald binnen vier weken na de datum van deze uitspraak.
      
      
        
          Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikkingen?
        
        4. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank vermindert het bedrag van de belastingrente voor de jaren 2013 en 2014 overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen over die jaren. De rechtbank ziet voor het jaar 2015 geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking, aangezien het bedrag van die aanslag niet wijzigt. 
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    5. De beroepen tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014, de belastingrentebeschikkingen over die jaren en de boetebeschikking over 2014 zijn gegrond. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond. De rechtbank vermindert de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 tot belastingaanslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.000. De rechtbank vernietigt de vergrijpboete die is opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014. Ook krijgt belanghebbende een vergoeding vanwege immateriële schade van € 2.500. 
    
    
      5.1.
      Omdat de beroepen gegrond zijn, moet de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan hem vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding voor zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) berekend. De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding om aan belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. De rechtbank wijst dit verzoek daarom af en kent een forfaitaire vergoeding toe. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft in bezwaar gevraagd om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. De rechtbank kent alleen voor de bezwaarfase met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 een vergoeding toe, omdat de kosten met betrekking tot de bezwaarfase voor de jaren 2014 en 2015 al bij de betreffende uitspraken op bezwaar zijn vergoed.  
      
    
    
      5.3.
      Verder gaat de rechtbank bij het vaststellen van de te vergoeden kosten voor de bezwaarfase (navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013) en de beroepsfase (alle aanslagen) ervan uit dat de zaken samenhangen in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. Deze zaken zijn immers (nagenoeg) gelijktijdig door de rechtbank behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbende konden in elk van deze zaken (nagenoeg) identiek zijn.
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank stelt de vergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.730,75, waarvan een bedrag van € 592 ziet op de bezwaarfase (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting, met een waarde per punt van € 296 en een wegingsfactor 1),  en een bedrag van € 3.138,75 op de beroepsfase (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek met een waarde per punt van € 837, een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak en een wegingsfactor 1,5 voor samenhang). Andere kosten die voor vergoeding in aanmerking komen zijn niet gesteld.
      
    
    
      5.5.
      Conform het verzoek van belanghebbende zal de rechtbank bepalen dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van wettelijke rente indien de proceskosten en het griffierecht in beroep niet aan belanghebbende wordt uitbetaald binnen vier weken na de datum van deze uitspraak.
      
    
  
  
    Beslissing
    De rechtbank:
    - verklaart de beroepen tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014, de daarbij behorende belastingrentebeschikkingen en de boetebeschikking over 2014 gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014, de daarbij behorende belastingrentebeschikkingen en de boetebeschikking over 2014 met uitzondering van de beslissing over de kostenvergoeding;
    - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.000;
    - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.000;
    - vermindert de belastingrentebeschikkingen bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 dienovereenkomstig;
    - vernietigt de vergrijpboete die is opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014;
    - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van immateriële schade van € 2.500;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 3.730,75 aan proceskosten aan belanghebbende;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van in totaal € 147 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - beslist dat, indien de immateriëleschadevergoeding, de proceskostenvergoeding en/of de griffierechten niet tijdig worden vergoed, de wettelijke rente daarover is gaan lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, mr. A.F.M.Q. van Dooren en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier, op 2 maart 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de gronden van het hoger beroep. 
    
    
    
  
  
    Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, Madrid 16-06-1971.
  
  
    Zie in zelfde zin Hoge Raad 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45.
  
  
    Zie Hoge Raad 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5141.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930.
  
  
    Vgl. Hoge Raad 9 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2082.
  
  
     Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb.
  
  
    Vgl. bijv. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466; en Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824.
  
  
     Artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.
  
  
     Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:30.
  
  
     Artikel 67e van de AWR.
  
  
     Artikel 67a van de AWR in samenhang met artikel 9, derde lid, van de AWR.
  
  
    Paragraaf 21, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:175.
  
  
    Vgl. het overzichtsarrest Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252 en Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154, rov. 2.4.3 en 2.4.4.
  
  
    Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154.
  
  
    Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358.
  
  
     De rechtbank behoeft dit oordelen niet nader te motiveren. Zie Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 11 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1575.
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid van de AWR.