ECLI:NL:GHSHE:2025:2909, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-10-2025, 23/1841 en 23/1842
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-10-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012. Art. 16 AWR. Nieuw feit. Ambtelijk verzuim. Redelijke schatting. Vergrijpboetes. Vergoeding van immateriële schade.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    
    
      Team belastingrecht
      Meervoudige Belastingkamer
      Nummers: 23/1841 en 23/1842
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonend in [woonplaats] ,
    
    
    
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 3 november 2023, nummers BRE 22/3663 en BRE 22/3664, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
    
    
    
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 190.242 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.861 (de navorderingsaanslag 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 16.080 heffingsrente aan belanghebbende in rekening gebracht (de rentebeschikking 2011) en is een vergrijpboete van € 38.588 opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag 2011, de rentebeschikking 2011 en de vergrijpboete. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag 2011 en de rentebeschikking 2011 afgewezen. De inspecteur heeft de vergrijpboete tot een bedrag van € 30.870 gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 580.934 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 726 (de navorderingsaanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 44.898 belastingrente aan belanghebbende in rekening gebracht (de rentebeschikking 2012) en is een vergrijpboete van € 130.560 opgelegd.
      
    
    
      1.2.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag 2012, de rentebeschikking 2012 en de vergrijpboete. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag 2012 en de rentebeschikking 2012 afgewezen. De inspecteur heeft de vergrijpboete tot een bedrag van € 65.280 gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De beslissing van de rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep met zaaknummer 22/3663 ongegrond;
        - verklaart het beroep met zaaknummer 22/3664 gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2012 en de daarbij behorende belastingrentebeschikking en boetebeschikking;
        - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 292.652 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 726;
        - vermindert de bij de navorderingsaanslag voor het jaar 2012 gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
        - vermindert de bij de navorderingsaanslag voor het jaar 2012 vastgestelde boete overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag, met inachtneming van een vermindering van 50% wegens overschrijding van de redelijke termijn;
        - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
        - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.266 aan proceskosten aan belanghebbende.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 30 juli 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen ter beschikking wordt gesteld.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende dreef met zijn vader en zijn broer een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de vof). Het winstaandeel van belanghebbende bedroeg 30%. Belanghebbende en zijn vader waren zowel in 2011 als in 2012 vennoot in de vof, de broer alleen in 2011. De vof is per 1 januari 2013 beëindigd.
      
    
    
      2.2.
      Bij de vader van belanghebbende heeft op 1 oktober 2014 een politie-inval plaatsgevonden waarbij een bedrag van afgerond € 253.000 aan contanten is aangetroffen.
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft op 15 oktober 2014 een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende. Tevens is een boekenonderzoek aangekondigd bij de mede-vennoten en de vof. De reikwijdte van het onderzoek is de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften voor de omzetbelasting en inkomstenbelasting van (de vennoten van) de vof over de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013.
      
      
        2.4.1.
        De boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst heeft op 21 oktober 2014  een signaal van het Openbaar Ministerie ontvangen over de politie-inval en de bij die inval aangetroffen contanten. De inspecteur heeft op diezelfde dag op grond van artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de Officier van Justitie verzocht om strafrechtelijke informatie over belanghebbende, de vof en de mede-vennoten te verstrekken, welke informatie hij ook op die dag heeft ontvangen.
        
      
      
        2.4.2.
        De voorzieningenrechter heeft op 30 oktober 2014 toegestaan dat door de ontvanger conservatoir derdenbeslag mag worden gelegd op de aangetroffen contante gelden bij de vader van belanghebbende.
        
      
    
    
      2.5.
      Op 3 december 2014 is het aangekondigde boekenonderzoek gestart. Van dit boekenonderzoek is op 2 december 2015 een rapport uitgebracht. Daarin staat onder andere vermeld dat in de kasadministratie negatieve saldo’s zijn aangetroffen.
      
    
    
      2.6.
      Op 2 december 2015 is aan belanghebbende voor ieder van de jaren 2011 en 2012 een informatiebeschikking gegeven. Deze informatiebeschikkingen zijn onherroepelijk geworden.
      
      
        
          IB/PVV 2011 (zaaknummer 23/1841)
        
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft op 9 juli 2013 een aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.222 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.861.
      
    
    
      2.8.
      De inspecteur heeft op 8 januari 2014 een primitieve aanslag opgelegd, conform de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft op 15 januari 2014 bezwaar gemaakt tegen de primitieve aanslag. Belanghebbende heeft op 10 april 2014, ter motivering van het bezwaar, een gewijzigde aangifte ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.521 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.861.
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur is op 21 juni 2014 aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet gekomen. De inspecteur heeft de aanslag verminderd conform de gewijzigde aangifte naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.521 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.861.
      
    
    
      2.11.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 25 november 2017 de navorderingsaanslag 2011 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 193.103. Deze navorderingsaanslag bestaat uit de volgende elementen:
      
        
          
          
          
            
              
                Eerder vastgesteld belastbaar inkomen box 1:
              
              
                € 38.251
              
            
            
              
                Bij: Negatieve kas en negatief netto-privé
              
              
                € 87.731
              
            
            
              
                Bij: Onbekende herkomst contante gelden
              
              
                € 85.000
              
            
            
              
                Af: Correctie hogere MKB-winstvrijstelling
              
              
                 € 20.740
              
            
            
              
                Nader vastgesteld belastbaar inkomen box 1
              
              
                € 190.242
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen box 3
              
              
                € 2.861
              
            
            
              
                Verzamelinkomen
              
              
                € 193.103
              
            
          
        
      
      
        IB/PVV 2012 (zaaknummer 23/1842)
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft op 17 juli 2014 een aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.780 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 726.
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft op 8 oktober 2014 het proces van de aanslagregeling afgerond en op die dag de elementen voor de primitieve aanslag bepaald. De inspecteur is daarbij niet afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte van 17 juli 2014.
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende heeft op 20 oktober 2014 nogmaals een aangifte ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.780 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 726.
      
    
    
      2.15.
      De primitieve aanslag is met dagtekening 14 november 2014 opgelegd, conform de ingediende aangiften.
      
    
    
      2.16.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 25 november 2017 de navorderingsaanslag 2012 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 581.660. Deze navorderingsaanslag bestaat uit de volgende elementen:
      
        
          
          
          
            
              
                Eerder vastgesteld belastbaar inkomen box 1:
              
              
                € 78.780
              
            
            
              
                Bij: Negatieve kas en negatief netto-privé
              
              
                € 14.917
              
            
            
              
                Bij: Onbekende herkomst contante gelden
              
              
                € 26.395
              
            
            
              
                Bij: Stakingswinst
              
              
                € 531.351
              
            
            
              
                Af: Correctie hogere MKB-winstvrijstelling
              
              
                € 70.509
              
            
            
              
                Nader vastgesteld belastbaar inkomen box 1
              
              
                € 580.934
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen box 3
              
              
                € 726
              
            
            
              
                Verzamelinkomen
              
              
                € 581.660
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen 2011 en 2012 moeten worden verminderd, alsmede of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De inspecteur beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de navorderingsaanslagen 2011 en 2012, tot vernietiging van de vergrijpboeten, tot vernietiging van de rentebeschikkingen, en tot vergoeding van de proceskosten, griffierecht(en) en immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vergoeding van immateriële schade.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting in hoger beroep op het standpunt gesteld dat hij de aankondiging van de onderhavige navorderingsaanslagen met dagtekening 20 september 2017 nimmer heeft ontvangen. De inspecteur heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat belanghebbende deze stelling voor het eerst ter zitting in hoger beroep heeft ingenomen en dat de aankondiging van de navorderingsaanslagen ter post aan het juiste adres van belanghebbende is bezorgd. 
      
    
    
      4.2.
      De stelling van belanghebbende is tardief. In beginsel zijn partijen vrij om gedurende de procedure hun standpunten aan te vullen. Die vrijheid wordt echter beperkt door de beginselen van de goede procesorde. De door belanghebbende eerst ter zitting in hoger beroep ingenomen stelling, dat de aankondiging van de onderhavige navorderingsaanslagen niet is ontvangen, is niet eerder in deze procedure door belanghebbende ingenomen, terwijl dat wel mogelijk was. Door deze proceshouding is de inspecteur de mogelijkheid onthouden met een onderzoek van feitelijke aard op die stelling te reageren. Dat leidt tot het oordeel dat bij afweging van het belang van belanghebbende bij een inhoudelijke beoordeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, laatstgenoemd belang zwaarder moet wegen, te meer nu belanghebbende niet heeft aangevoerd dat het niet mogelijk was deze stelling in een eerdere fase van de procedure te berde te brengen. 
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      
    
    
      4.3.
      Ten aanzien van het bericht van een medewerker van het integraal afpakteam Brabant van 28 oktober 2014, gericht aan de boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst, voert belanghebbende aan dat het voor de hand ligt dat de inspecteur reeds voor 8 oktober 2014 op de hoogte was geraakt van de inval bij de vader waar de desbetreffende contanten in beslag zijn genomen, omdat de Belastingdienst onderdeel uitmaakt van dit team. In dit kader stelt belanghebbende zich kennelijk op het standpunt dat alle stukken hieromtrent, zoals onder meer correspondentie en notities, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die de inspecteur op de voet van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding had moeten brengen.
      
    
    
      4.4.
      Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164, r.o. 3.4.2).
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur heeft gesteld dat stukken betreffende de door belanghebbende gestelde vermoedelijke communicatie van het afpakteam, zo die er al zijn, niet in het dossier van belanghebbende aanwezig zijn (geweest). Belanghebbende heeft verder geen onderbouwing aangevoerd voor zijn stelling dat het voor de hand ligt dat de inspecteur reeds voor 8 oktober 2014 op de hoogte was geraakt van de inval. Mede gelet op die geloofwaardige verklaring van de inspecteur treft belanghebbendes betoog geen doel.  
      
      
        
          Nieuw feit 2012
        
      
      
    
    
      4.6.
      Artikel 16, lid 1, AWR bepaalt, voor zover van belang, dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Niet in geschil is dat de inspecteur voor het jaar 2011 beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek eind 2015 bekend is geworden met de negatieve kassaldi, de aanwezigheid van aanzienlijke bedragen aan contante gelden met onbekende herkomst en de staking van de vof. Belanghebbende heeft dit gemotiveerd weersproken en stelt zich op het standpunt dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. In de stellingen van belanghebbende ligt kennelijk besloten dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur reeds voor, althans vlak na het vaststellen van de elementen van de primitieve aanslag IB/PVV 2012 op 8 oktober 2014, doch voor 14 november 2014, zijnde de datum van het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2012, bekend was met relevante informatie die in acht had moeten worden genomen bij het vaststellen van deze aanslag, namelijk informatie ten aanzien van de inval en inbeslagname van de contante gelden van € 253.000 dan wel hiermee redelijkerwijs bekend had moeten zijn. Belanghebbende wijst onder meer op het procedureverloop bij zijn vader en broer, het verzoek aan het Openbaar Ministerie van 21 oktober 2014 op de voet van artikel 55 AWR, en het bericht van een medewerker van het integraal afpakteam Brabant van 28 oktober 2014, gericht aan de boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst. Gelet op eerdere boekenonderzoeken die bij belanghebbende, de vof en de vennoten over de jaren 2008 tot en met 2010 hebben plaatsgevonden, was de inspecteur tevens bekend met de negatieve kassaldi en de onjuiste kasadministratie, dan wel had hij hiermee redelijkerwijs bekend moeten zijn, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.8.
      
        Dienaangaande wordt als volgt overwogen. Het processtuk van 22 juni 2016 in de procedure van zijn vader, dat betrekking heeft op het jaar 2011, waarin staat vermeld dat de inspecteur de laatste hand aan de navorderingsaanslag over dat jaar heeft gelegd op 7 oktober 2014, waaraan belanghebbende refereert ter onderbouwing van zijn standpunt, leidt niet tot de conclusie dat de inspecteur reeds de beschikking had of had moeten hebben over de gegevens die voor het regelen van de primitieve aanslag IB/PVV 2012 van belang zijn. Hetzelfde heeft te gelden voor het standpunt dat het onwaarschijnlijk is dat nadat een eerder boekenonderzoek over de jaren 2008 tot en met 2010 bij de vof en de vennoten heeft plaatsgevonden, het onderhavige boekenonderzoek zonder aanleiding ‘at random’ is aangekondigd. Uit de inval en de inbeslagname van de contante gelden van € 253.000 blijkt immers dat dat de aanleiding is geweest voor het instellen van het boekenonderzoek in 2014. 
        De bevindingen van het eerdere boekenonderzoek bij belanghebbende brengen niet zonder met zich mee dat vaststaat dat de inspecteur reeds op de hoogte was dan wel had moeten zijn of het vermoeden zou moeten hebben van de negatieve kassaldi en onjuiste kasadministratie in de onderhavige jaren, en evenmin dat de inspecteur (redelijkerwijs) op de hoogte had moeten zijn van de inval en inbeslagname van de contante gelden en de staking van de vof.
      
      
    
    
      4.9.
      Met betrekking tot het leerstuk van het nieuwe feit geldt dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het dossier bevattende de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige, dat met name voor de inspecteur niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag IB/PVV van belang zijn, en dat de inspecteur slechts dan tot een onderzoek buiten het bedoelde dossier is gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166, HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249, BNB 2017/81, en HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, BNB 2024/14).
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden naar voren gebracht die tot de conclusie leiden dat de in het dossier van belanghebbende aanwezige gegevens de inspecteur redelijkerwijs aanleiding hebben moeten geven tot een onderzoek in de dossiers van de vader en de broer. De inspecteur kon daarom volstaan met het raadplegen van het dossier van belanghebbende. Het standpunt van belanghebbende faalt derhalve.
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbendes stelling dat de primitieve aanslag handmatig is afgedaan en dat de inspecteur om die reden aan de hand van de informatie over de inval en inbeslagname van de contante gelden het aanslagregelend proces gedurende de periode tussen het vaststellen van de elementen van de primitieve aanslag op 8 oktober 2014 en het opleggen van de primitieve aanslag op 14 november 2014 had moeten stilleggen, faalt. De inspecteur heeft op 8 oktober 2014 alle elementen waarvan hij op dat moment op de hoogte was en die van belang zijn voor het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2012 vastgesteld en vastgelegd in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. De inspecteur heeft op die datum derhalve zijn inhoudelijke beslissing inzake de omvang en hoogte van de primitieve aanslag IB/PVV 2012 genomen en de aanslag materieel vastgesteld (vgl. HR 14 oktober 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3341, BNB 1953/278). Gelet hierop, kunnen de gegevens waarmee de inspecteur na 8 oktober 2014 en voor 14 november 2014 bekend is geworden over de inval en inbeslagname van de contante gelden die zouden volgen uit het bericht van het verzoek op de voet van artikel 55 AWR van 21 oktober 2014 en het bericht van 28 oktober 2014 gericht aan de boete-fraudecoördinator niet worden aangemerkt als een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (HR 21 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4453, BNB 1991/132). Daar komt bij dat de primitieve aanslag IB/PVV 2012 conform de op 17 juni 2014 ingediende aangifte is afgedaan en dat tot de gedingstukken een afschrift behoort van de wijze van afdoening van de primitieve aanslag IB/PVV 2012, waarop expliciet staat vermeld dat de afdoeningswijze geautomatiseerd is geweest.
      
    
    
      4.12.
      Het betoog van belanghebbende onder verwijzing naar het laatstgenoemde arrest, dat de inspecteur ook in geval van geautomatiseerde afdoening mogelijkheden had om gedurende de fase tussen 8 oktober 2014 en 14 november 2014 de oplegging van de primitieve aanslag IB/PVV 2012 tegen te houden, faalt eveneens. In dat arrest bevestigt de Hoge Raad immers dat de verzending van een reeds materieel vastgelegde aanslag, maar waarvan het aanslagbiljet nog niet is uitgereikt, niet meer kan worden verhinderd en dat in dergelijk geval geen sprake is van een ambtelijk verzuim.
      
    
    
      4.13.
      Van een ambtelijk verzuim is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, geen sprake. De inspecteur is pas naar aanleiding van de kennisname van de bevindingen van het boekenonderzoek eind 2015 bekend geworden met de negatieve kassaldi, de contante gelden met onbekende herkomst en de staking van de vof. Deze informatie vormt het nieuwe feit dat navordering over het jaar 2012 rechtvaardigt. Vervolgens komt voor beide jaren de vraag aan de orde of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
      
      
        
          Omkering en verzwaring bewijslast jaren 2011 en 2012
        
      
      
    
    
      4.14.
      Bij gebreken in de aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176, en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank heeft op goede gronden, die hier worden overgenomen, geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Uit het rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende over de jaren 2011 en 2012 blijkt dat sprake was van een negatieve kas en een onbekende herkomst van contante gelden. Voorts was in het jaar 2012 sprake van een staking van de vof en daarmee van stakingswinst. Hieruit volgt dat belanghebbende in de onderhavige jaren aanzienlijk meer inkomsten heeft genoten dan de in de aangiften in aanmerking genomen belastbare inkomens uit werk en woning. Dit leidt tot het oordeel, met inachtneming van wat de inspecteur heeft aangevoerd, dat aannemelijk is dat het niet als opbrengsten van zijn onderneming verantwoorden van deze bedragen tot gevolg heeft gehad dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is het bedrag van de belasting dat hierdoor niet is geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk.
      
    
    
      4.16.
      Het niet in de aangifte vermelden van deze inkomsten, mede gelet op de omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften leidt tot het oordeel dat belanghebbende zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg daarvan verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijke bedragen aan inkomstenbelasting niet zouden worden geheven. Daar komt bij dat belanghebbende ter zitting bij de rechtbank voor wat betreft de hoogte van de in aanmerking te nemen stakingswinst het standpunt heeft ingenomen dat de waarde van het onroerend goed op een lager bedrag (€ 300.000) moet worden gesteld en dat daarover met de inspecteur overeenstemming is bereikt, terwijl hij in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 in het geheel geen stakingswinst heeft aangegeven. Door het niet aangeven van deze inkomsten moet hij zich ervan bewust zijn geweest dat als gevolg van het niet vermelden daarvan verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangiften gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast, hetgeen een verzwaring en omkering van de bewijslast met zich brengt.
      
      
        
          Redelijke schatting jaren 2011 en 2012
        
      
      
    
    
      4.18.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar moet berusten op een redelijke schatting. In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, BNB 2006/134). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).
      
      
        4.19.1.
        De inspecteur heeft de schattingen gebaseerd op de uitkomsten van het boekenonderzoek. Hierbij heeft hij de negatieve kas en negatief netto-privé gecorrigeerd met een bedrag van € 87.731 (2011) respectievelijk een bedrag van € 14.717 (2012), contante gelden in aanmerking genomen waarvan de herkomst onbekend is voor een bedrag van € 85.000 (2011) respectievelijk een bedrag van € 26.395 (2012), en een stakingswinst van € 531.351 voor het jaar 2012 in aanmerking genomen. 
        
      
      
        4.19.2.
        De inspecteur is hierbij uitgegaan van concrete gegevens, namelijk contante stortingen, de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek waarbij de contante gelden met onbekende herkomst zijn aangetroffen en de gegevens van de staking van de vof, zoals volgt uit de vaststellingsovereenkomst van 18 juli 2013. 
        
      
      
        4.19.3.
        Deze schatting, na vermindering van de stakingswinst na de uitspraak van de rechtbank, is niet onredelijk. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen inhoudelijke gronden tegen de correcties van de inspecteur aangevoerd en is daarom niet erin geslaagd de juistheid van deze schatting met het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
        
        
          
            Vergrijpboeten
          
        
        
      
    
    
      4.20.
      Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67e AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete.
      
    
    
      4.21.
      Het in artikel 6, lid 3, aanhef en onder letter a, Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde recht van een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, houdt in om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Dit houdt tevens in dat de inspecteur de belastingplichtige aan wie hij een vergrijpboete wil opleggen, niet alleen kenbaar moet maken aan welke feitelijke gedragingen van de belastingplichtige naar het oordeel van de inspecteur is te wijten dat een onjuiste aangifte is gedaan of te weinig belasting is geheven, maar ook of die gedragingen naar zijn oordeel moeten worden gekwalificeerd als (voorwaardelijk) opzet, dan wel grove schuld.
      
    
    
      4.22.
      Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68). Het bewijs moet per correctie worden geleverd.
      
    
    
      4.23.
      Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, BNB 2023/48, en HR 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063).
      
    
    
      4.24.
      De inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd voldaan aan zijn bewijslast dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig inkomstenbelasting is geheven. Vast staat dat uit het boekenonderzoek naar voren is gekomen dat bij belanghebbende sprake was van negatieve kassaldo’s, dat contante gelden aan hem toebehoren waarvan de herkomst onbekend is en dat de vof op 31 december 2012 is gestaakt. Het is een feit van algemene bekendheid dat onverklaarbare contante stortingen in de kas, de aanwezigheid van contante geldbedragen waarvan de herkomst niet door een belastingplichtige kan worden verklaard en/of het staken van een onderneming resulterend in een fiscale eindafrekening (jaar 2012), leiden tot inkomsten die bij het doen van aangiften IB/PVV in aanmerking dienen te worden genomen. Afgezien van dit algemeen bekende feit, komt daar in het onderhavige geval nog bij dat bij belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2010 reeds een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden waarbij eveneens een negatieve kas is aangetroffen en hij daarnaast toentertijd is gewezen op het voeren van een onjuiste kasadministratie. Door voormelde inkomsten desalniettemin niet in de aangiften IB/PVV voor de jaren 2011 en 2012 aan te geven, moet worden geoordeeld dat belanghebbendes gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm zozeer zijn gericht op het gevolg dat te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven, dat het niet anders kan zijn dan dat hij dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op dat gevolg bewust heeft aanvaard.
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting van het hof op het standpunt gesteld dat de draagkracht van belanghebbende nihil is, gelet op de openstaande belastingschulden. Daarmee dient volgens belanghebbende rekening te worden gehouden. Dienaangaande wijst hij op een, naar zijn opvatting, vergelijkbaar geval in de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 30 augustus 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:5047.
      
    
    
      4.26.
      Belanghebbende heeft, naar het oordeel van het hof, onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die zijn gestelde draagkracht aannemelijk maken. De enkele verwijzing naar een lijst met openstaande belastingschulden is daartoe onvoldoende. Belanghebbende is in zoverre dan ook geen vergelijkbaar geval met het geval in voormelde uitspraak, waarin tot de stukken van het geding gegevens behoorden die erop wezen dat de belanghebbende over uiterst beperkte dan wel geen financiële middelen beschikte. De inspecteur in die zaak had voorts ter zitting verklaard dat hij geen aanwijzingen had dat de belanghebbende nog over financiële middelen beschikte. Voor zover belanghebbende zich ook op de meerderheidsregel heeft willen beroepen, heeft te gelden dat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De stellingen van belanghebbende falen derhalve.
      
    
    
      4.27.
      De vergrijpboeten zijn terecht en, na vermindering door de inspecteur wegens overschrijding van de redelijke termijn en door de rechtbank voor het jaar 2012 wegens een vermindering van de boetegrondslag, naar de juiste bedragen opgelegd. Derhalve zijn de boeten passend, en uit oogpunt van normhandhaving, geboden.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
    
    
      4.28.
      Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn gedurende de behandeling van de procedure inzake de onderhavige navorderingsaanslagen. Het gaat daarbij om de termijn die is verstreken gedurende de procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep tezamen.
      
    
    
      4.29.
      Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. De termijn begint in de regel te lopen op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de hoofdzaak. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat in deze zaak uitspraak wordt gedaan binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140). Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen.
      
    
    
      4.30.
      Aangezien het verzoek om immateriële schadevergoeding voor het eerst in de hogerberoepsprocedure is gedaan, heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op dit hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43).
      
    
    
      4.31.
      Het voorgaande brengt mee dat in dit geval de redelijke termijn van vier jaar is overschreden met drie jaar en afgerond tien maanden (ontvangst bezwaarschriften 11 december 2017, uitspraak van dit hof op 22 oktober 2025). Uitgaande van een vergoeding van € 500 per half jaar termijnoverschrijding heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade van € 4.000.
      
    
    
      4.32.
      
        De bezwaarschriften zijn door de inspecteur ontvangen op 11 december 2017. Hij heeft de uitspraken op bezwaar gedaan op 16 juni 2022. Het beroepschrift is op 26 juli 2022 ingekomen. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 3 november 2023. Het hogerberoepschrift is gedateerd 19 december 2023.
        Nu de Inspecteur voor de periode in bezwaar vier jaar en afgerond zes maanden de tijd heeft genomen, terwijl hiervoor een redelijke termijn van een half jaar geldt, de beroepsfase bij de rechtbank minder dan anderhalf jaar heeft geduurd en de hogerberoepsfase bij dit hof minder dan twee jaar heeft geduurd, wordt de overschrijding van de redelijke termijn van afgerond vier jaar toegerekend aan de inspecteur.
      
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.33.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten en het griffierecht
        
      
      
    
    
      5.1.
      Er bestaat aanleiding de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 226,75 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 1 punt voor het verzoek om schadevergoeding à € 907 en een wegingsfactor van 0,25 (HR 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:773).
      
    
    
      5.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 te worden vergoed.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende de immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn te vergoeden, vastgesteld op € 4.000;
      
      
        gelast dat de inspecteur de proceskosten aan belanghebbende vergoedt, vastgesteld op € 226,75; en
      
      
        gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht van € 136 vergoedt.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.J.J. Vonk, voorzitter, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van J. Azmi Shenouda, als griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      J. Azmi Shenouda	P.J.J. Vonk
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 oktober 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
           a. - de naam en het adres van de indiener;
           b. - de dagtekening;
           c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
           d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.