ECLI:NL:GHDHA:2025:2117, Gerechtshof Den Haag, 30-09-2025, BK-23/855 en BK-23/857
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2017 en Zvw 2017. Vereiste aangifte niet gedaan; geen overmacht; bewijslast omgekeerd en verzwaard. Redelijke schatting; het vastgestelde ROW is onvoldoende onderbouwd. Panden zijn wel terecht aan belanghebbende toegerekend. Geen schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en geen schending van het ne bis in idem-beginsel. Vergrijpboete van 150% van box 3-belasting is passend en geboden. Overschrijding van de redelijke termijn.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/855 en BK-23/857
    
    
    
    Uitspraak van 30 september 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.P. Koerselman)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur, het incidentele hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 21 juli 2023, nummer SGR 20/7068.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een ambtshalve aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.591 (de aanslag IB/PVV 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 382 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 3.415 opgelegd (de vergrijpboete).
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 13.657 (de aanslag Zvw). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 58 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2017, de vergrijpboete en de aanslag Zvw afgewezen en de onder 1.1.1 en 1.1.2 genoemde beschikkingen inzake belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep, voor zover dat is gericht tegen de aanslag IB/PVV en de in die aanslag begrepen rentebeschikking, gegrond;
        
        
          verklaart het beroep, voor zover dat is gericht tegen de vergrijpboete, gegrond;
        
        
          verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV, de in die aanslag begrepen rentebeschikking en de vergrijpboete;
        
        
          vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.313 en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
        
        
          vermindert de vergrijpboete tot op € 1.415;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.674;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake van het hoger beroep van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 136. Belanghebbende heeft in reactie op het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep op 10 januari 2024 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft in het principaal hoger beroep een nader stuk ingediend op 10 juli 2024. Op dezelfde datum heeft de Inspecteur een nader stuk aangeduid als “verweerschrift” ingediend in het door belanghebbende ingestelde hoger beroep.   
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 8 juli 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2018 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2017.
      
    
    
      2.2.
      Bij brief van 16 mei 2018 is aan belanghebbende medegedeeld dat het op 30 april 2018 gevraagde uitstel voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2017 niet wordt verleend, omdat de mogelijkheid tot het aanvragen van uitstel voor belanghebbende is geblokkeerd.
      
    
    
      2.3.
      Met dagtekening 12 juni 2018 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte gestuurd en met dagtekening 13 juli 2018 is een aanmaning verzonden. Belanghebbende heeft niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn zijn aangifte ingediend.  
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 17 maart 2020 heeft de Inspecteur medegedeeld voornemens te zijn de aanslag IB/PVV 2017 (en mogelijk de aanslag Zvw) ambtshalve vast te stellen op basis van een schatting en een vergrijpboete op te leggen. In de brief is belanghebbende erop gewezen dat het opleggen van de aanslagen kan worden voorkomen door binnen drie weken na dagtekening van de brief alsnog de aangifte IB/PVV 2017 in te dienen. Belanghebbende heeft hieraan geen gevolg gegeven. 
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 14 mei 2020 de aanslag IB/PVV 2017 en de vergrijpboete opgelegd. De aanslag IB/PVV 2017 is opgelegd naar een verzamelinkomen van € 37.591, bestaande uit inkomen uit werk en woning van € 30.000 en inkomen uit sparen en beleggen van € 7.591. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 is een bedrag van € 382 aan belastingrente in rekening gebracht. De opgelegde vergrijpboete bedraagt € 3.415.
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 14 mei 2020 heeft de Inspecteur ook de aanslag Zvw opgelegd. De aanslag Zvw is opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 13.657. Daarbij is een bedrag van € 58 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft bij brief van 23 juni 2020 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2017, de vergrijpboete, de aanslag Zvw en de onder 1.1.1 en 1.1.2 genoemde beschikkingen inzake belastingrente.
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 25 september 2020 heeft de Inspecteur in één geschrift uitspraken op de bezwaren gedaan, waarbij de opgelegde aanslag IB/PVV 2017, de vergrijpboete, de aanslag Zvw en de rentebeschikkingen zijn gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar is het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt gespecificeerd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 
                
              
              
                
                  € 10.849
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Loon uit vroegere dienstbetrekking  
                
              
              
                
                  €   5.494
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Resultaat uit overige werkzaamheden 
                
              
              
                
                  € 13.657
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning 
              
              
                
              
              
                € 30.000
              
            
          
        
      
      
      
        Het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) is gebaseerd op de vaststelling van het ROW in voorgaande jaren (2016, 2015, 2014 en 2013). Het ROW is in voornoemde jaren vastgesteld op respectievelijk € 9.329, € 11.588, € 5.016 en € 3.588. 
      
      
    
    
      2.9.
      In de uitspraak op bezwaar is het vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen als volgt opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Bank- en spaartegoeden 
                
              
              
                
                  €        224
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Overige onroerende zaken:
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  
                    [adres 1] , [woonplaats] 
                
              
              
                
                  €   93.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  
                    [adres 2] , [woonplaats] 
                
              
              
                
                  € 125.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Vrijgesteld
                
              
              
                
                  €   25.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Grondslag
                
              
              
                
                  € 193.224
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Berekening rendement op vermogen over 2017:
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  2,871% x € 75.000 = € 2.153
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  4,600% x € 118.224 = € 5.438
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomen uit sparen en beleggen (Box 3)
              
              
                
              
              
                € 7.591
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Bij arrest van de strafkamer van het Hof van 23 april 2019 (het strafarrest) is de zwager van belanghebbende, [A] , schuldig bevonden aan gewoontewitwassen, valsheid in geschrift, medeplegen van oplichting en poging tot oplichting. In het strafarrest overweegt het Hof, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende:
      
      
        “(…) en [adres 1] te [woonplaats]
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Op [datum] 2006 komt het pand aan de [adres 1] op naam van de [belanghebbende] . Dit pand wordt gekocht voor een bedrag van € 190.000,-. Hij laat zich bij de aankoop vertegenwoordigen door zijn zus (…). Uit het dossier blijkt dat het aankoopbedrag van dit pand grotendeels afkomstig is van de rekening van (…) met nummer (…). 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de Belgische bankrekening met nummer (…) bij [Bank] is het hof van oordeel dat de panden aan de (…) en [adres 1] middellijk van enig misdrijf afkomstig zijn en dat de verdachte dat wist.
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      Bij arrest van de strafkamer van het Hof van 23 april 2019 (samen met het hiervoor vermelde strafarrest ook: de strafarresten) is belanghebbende zelf veroordeeld voor onder meer medeplichtigheid aan het witwassen door zijn zwager met betrekking tot het pand aan de [adres 1] te [woonplaats] ( [adres 1] ).
      
    
    
      2.12.
      Op 10 januari 2012 is op verzoek van het arrondissementsparket Den Haag een drietal onroerende zaken die op naam staan van belanghebbende, waaronder het pand aan de [adres 1] , in beslag genomen. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Geschil
    
    9. In geschil is of de aanslagen, de vergrijpboete en de rentebeschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Bewijslast
      
    
    10. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt een beroep ongegrond verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een belanghebbende die niet heeft voldaan aan een uitnodiging tot het doen van aangifte, kan niet aan omkering van de bewijslast ontkomen door alsnog aan die uitnodiging te voldoen nadat verweerder bij gebreke van de benodigde gegevens een belastingaanslag naar een geschat bedrag heeft vastgesteld. Dit is wel mogelijk door in plaats van het doen van aangifte uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen te geven dat en waarom heffing niet verschuldigd zou zijn. Dat geldt echter niet als een dergelijke mededeling pas in de bezwaarfase wordt gedaan.[1] 
    
    11. Vast staat dat eiser voor het jaar 2017 geen aangifte IB/PVV heeft ingediend, ook niet nadat hij daaraan was herinnerd en daartoe was aangemaand. Eiser betwist dit ook niet. Eiser heeft dan ook niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijslast op grond van artikel 27e van de Awr dient te worden omgekeerd en verzwaard. Het ligt dan op de weg van eiser om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven.
    
    
      
        Looninkomsten
      
    
    12. Eiser heeft tegen de hoogte van de door verweerder in aanmerking genomen looninkomsten van € 16.343 (€ 10.849 + € 5.494) niets aangevoerd. Verweerder heeft dan ook terecht deze correctie aangebracht.
    
    
      
        ROW
      
    
    13. Eiser heeft niet overtuigend aangetoond dat de ROW-correctie ten onrechte is aangebracht. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de looninkomsten van eiser onder de bijstandsnorm liggen en dat eiser in zijn aangiften over de jaren 2018 tot en met 2020 wel ROW-inkomsten betreffende de verkoopresultaten van diverse panden heeft aangegeven van respectievelijk € 94.584 (2018), € 48.182 (2019) en € 87.972 (2020). Gelet hierop acht de rechtbank de door verweerder gemaakte schatting van de ROW-inkomsten van € 13.657 redelijk.
    
    
      
        Box 3
      
    
    14. Eiser heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht, overtuigend aangetoond dat het pand [adres 1] ten onrechte aan hem is toegerekend. Daarbij acht de rechtbank met name het door eiseres ingebrachte strafvonnis van het gerechtshof Den Haag van 23 april 2019[2] (productie J van het nadere stuk van eiseres van 21 oktober 2022) van belang. Het gerechtshof heeft in dit vonnis [A] tot een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van zes jaar veroordeeld voor grootschalig gewoontewitwassen, hypotheekfraude, valsheid in geschrift, gebruik van valse geschriften, oplichting en poging tot oplichting. Uit dit vonnis blijkt onder meer dat er diverse volmachten van familieleden en niet-familieleden aan [A] dan wel zijn echtgenote zijn afgegeven, dat [A] er een gewoonte van maakte om niet op eigen naam te handelen, maar zijn handelingen/transacties op naam van anderen te verrichten en dat zijn echtgenote, die vaak als gevolmachtigde is aangewezen, de instructies van [A] opvolgt. Het gerechtshof daarbij geoordeeld dat onder meer wettig en overtuigend is bewezen dat [A] :
    
      
        “de periode 1 juni 2005 tot en met 15 januari 2012 in Nederland, en/of in [buitenland 1] en/of in [buitenland 2] en/of in [buitenland 3] , tezamen en in vereniging met een ander of anderen, van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt, door te verbergen en/of te verhullen wie de rechthebbenden op voorwerpen, te weten geldbedragen en onroerende zaken en banktegoeden en huurpenningen zijn/waren door te verbergen en te verhullen wie de voorwerpen, te weten geldbedragen en onroerende zaken en banktegoeden en huurpenningen voorhanden hadden, immers hebben verdachte en zijn mededaders de volgende onroerende zaken laten leveren en/of juridisch in eigendom overgedragen en/of genomen/verkregen, waarbij de namen van een of meer mededaders zijn gebruikt bij de notaris om de onroerende zaken op diens naam te registreren te weten:
      
      
        de panden
      
      
        (…)
      
    
    
      - [adres 1] te [woonplaats] ”.
    
    
    15. Het is de rechtbank bekend dat de Hoge Raad inmiddels bij arrest van 16 maart 2021[3] voormeld strafvonnis - behoudens de duur van de opgelegde gevangenisstraf en de schadevergoedingsmaatregel - in stand heeft gelaten. Gelet op het vorenstaande heeft eiser overtuigend aangetoond dat het pand [adres 1] ten onrechte aan hem is toegerekend.
    
    16. Eiser heeft voor wat betreft het pand [adres 2] geen stukken ingebracht waaruit blijkt dat hij niet de feitelijke zeggenschap over dit pand heeft dan wel dat [A] de economische gerechtigde van dit pand is. Uit voormeld strafvonnis blijkt dat [A] ten aanzien van dit pand is vrijgesproken van witwassen. Ook anderszins heeft eiser niet aangetoond dat [A] en/of [B] (de echtgenote van [A] ) voor het jaar 2017 voor het zelfde pand zijn aangeslagen en dat met betrekking tot dit pand sprake is van dubbele heffing. Dit kan niet uit de door eiser ingebrachte stukken worden opgemaakt. Eiser heeft evenmin aangetoond dat dit pand verbeurd is verklaard, nu ook van deze stelling geen bewijs is ingebracht. Verder kan uit de door eiser ingebrachte stukken niet worden opgemaakt dat verweerder voor het jaar 2017 een toezegging heeft gedaan dat dit pand niet aan eiser kan worden toegerekend. Met hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat verweerder ten onrechte het pand [adres 2] aan hem heeft toegerekend.
    
    17. Eiser heeft, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, alleen met betrekking tot het pand [adres 1] overtuigend aangetoond dat dit pand ten onrechte aan hem is toegerekend. Verweerder heeft dit pand dan ook ten onrechte tot het box 3 vermogen van eiser gerekend. Het vorenstaande brengt mee dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verminderd tot op
    € 3.313:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Bank- en spaarrekeningen
              Overige onroerende zaken:
            
            
              
            
            
              €       224
            
          
          
            
              - [adres 2] in [woonplaats]
            
            
              
            
            
              
                € 125.000
              
            
          
          
            
              Rendementsgrondslag
            
            
              
            
            
              € 125.224
            
          
          
            
              Af: heffingvrije vermogen
            
            
              
            
            
              
                €   25.000
              
            
          
          
            
              Grondslag sparen en beleggen
            
            
              
            
            
              € 100.224
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Berekening rendement op vermogen over 2017:
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              2,871% x € 75.000
              4,600% x € 25.224
            
            
              € 2.153
              
                € 1.160
              
            
            
              
            
          
          
            
              Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
            
            
              
            
            
              €     3.313
            
          
        
      
    
    
    18. De rechtbank merkt daarbij op dat toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 in dit geval niet tot een verdere vermindering van de aanslag IB/PVV leidt.
    
    
      
        Overige beroepsgronden
      
    
    19. Nu eiser zijn stelling dat de aanslagen en de vergrijpboete in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot stand zijn gekomen, niet nader heeft gemotiveerd noch onderbouwd, acht de rechtbank die stelling ongegrond. In het feit dat verweerder uitspraak op bezwaar heeft gedaan zonder op de brief van eiser van 16 september 2020 te reageren en hem een nadere termijn te stellen, ziet de rechtbank geen schending van enig rechtsbeginsel. Eiser heeft immers voldoende gelegenheid gekregen om de informatie te verstrekken en verweerder heeft in de vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar aangekondigd dat geen verder uitstel verleend zal worden.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Conclusie aanslagen
      
    
    21. Gelet op het voorgaande moet de aanslag IB/PVV worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.313. Het belastbare inkomen uit werk en woning blijft gehandhaafd op € 30.000. Het bijdrage-inkomen blijft gehandhaafd op € 13.657.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    22. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrenten. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de rentebeschikking betreffende de aanslag IB/PVV te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van die aanslag.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    23. Eiser heeft ter zitting gesteld dat verweerder met betrekking tot de vergrijpboete niet heeft voldaan aan zijn mededelingsplicht en dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld omdat de reactietermijnen telkens dermate kort zijn dat eiser zich niet in redelijkheid heeft kunnen verweren
    
    24. Op grond van artikel 67g, tweede lid, van de Awr, in samenhang gelezen met artikel 5:9, aanhef en letter a, Awb, dient verweerder de belastingplichtige uiterlijk bij de boetebeschikking in kennis te stellen van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. Voormelde bepalingen strekken ertoe dat het voor de belastingplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij de boetes krijgt, zodat hij zich daartegen naar behoren kan verweren. Uit de gedingstukken valt op te maken dat verweerder de onderhavige vergrijpboete bij brief van 17 maart 2020 aan eiser heeft aangekondigd en dat daarin de boetegronden staan vermeld en dat eiser in de gelegenheid is gesteld om binnen drie weken hierop te reageren. Verweerder heeft met deze brief, anders dan eiser stelt, aan zijn mededelingsverplichting voldaan. Dat eiser bij brief van 6 mei 2020 nog om een nadere termijn heeft verzocht, maakt dit niet anders. Eiser is meermaals in de gelegenheid gesteld om zijn visie omtrent de vergrijpboete te delen. Van onzorgvuldig handelen door verweerder is geen sprake.
    
    25. Verweerder heeft op grond van artikel 67d, vijfde lid, van de Awr en paragraaf 8 en paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aan eiser een vergrijpboete opgelegd op de grond dat eiser opzettelijk zijn aangifte niet heeft ingediend. Verweerder heeft een vergrijpboete opgelegd van 150% van de verschuldigde box 3 belasting.
    
    26. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder erin geslaagd te doen blijken dat eiser al gedurende enkele jaren opzettelijk geen aangifte doet. Uit de gedingstukken blijkt dat hij ieder jaar moet worden uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, zonder dat eiser zelf de vereiste aangifte doet. Daarmee aanvaardt eiser bewust de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven. Eiser beschikt over vermogen en inmiddels weet hij dat hij hiervan aangifte moet doen. Althans, dat is hem via het opleggen van ambtshalve aanslagen en verzuimboetes – weliswaar vergeefs – ingescherpt. Verweerder heeft eiser dan ook terecht een vergrijpboete opgelegd. De rechtbank acht een vergrijpboete van 150% van de verschuldigde box 3 belasting in dit geval passend en geboden.
    
    27. De rechtbank ziet in de duur van de procedure aanleiding om de vergrijpboete te matigen. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn is aangevangen met de brief van 17 maart 2020 en dat sinds die datum tot het moment waarop in deze zaak uitspraak wordt gedaan, ruim drie jaar en vier maanden zijn verstreken. Dat betekent dat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn met (naar boven afgerond) één jaar en vijf maanden. De rechtbank ziet aanleiding voor het in aanmerking nemen van bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur dan twee jaar rechtvaardigen. Daartoe neemt de rechtbank in aanmerking dat de behandeling van de zaak op verzoek van eiser meerdere malen is uitgesteld wat heeft geleid tot een vertraging van acht maanden tot de mondelinge behandeling op 13 mei 2022. Hoewel de behandeling van wrakingsverzoeken in beginsel niet als bijzondere omstandigheid wordt aangemerkt[5] is hier naar het oordeel van de rechtbank in deze zaak wel sprake van. Naar aanleiding van het tweede wrakingsverzoek heeft de wrakingskamer immers geoordeeld dat het eerste (later ingetrokken) wrakingsverzoek heeft geleid tot onredelijke en onnodige vertraging van de rechtspleging en dat met het tweede wrakingsverzoek sprake is van misbruik, waarbij een wrakingsverbod is opgelegd. De wrakingverzoeken (en daaropvolgende additionele uitstelverzoeken) hebben daarmee geleid tot een vertraging van (afgerond) zes maanden. Op grond hiervan brengt de rechtbank veertien maanden in mindering op de termijnoverschrijding, zodat een termijnoverschrijding van drie maanden resteert. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de vergrijpboete te matigen met 5%.[6]
    
    28. Van overige (financiële) omstandigheden die mogelijk aanleiding kunnen zijn voor het verder matigen dan wel vernietigen van de vergrijpboete is de rechtbank niet gebleken.
    
    29. Nu, naar hiervoor onder 17 is overwogen, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 3.313 dient te worden vastgesteld, bedraagt de hierover verschuldigde box 3 belasting € 993 (30% x € 3.313). Alsdan dient de vergrijpboete, met in achtneming van het vorenstaande, te worden verminderd tot (150% x € 993 x 0,95 =) € 1.415.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep, voor zover dat is gericht tegen de aanslag IB/PVV, de in die aanslag begrepen rentebeschikking alsmede de vergrijpboete, gegrond te worden verklaard. Het beroep dient voor het overige ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 voor de beroepsfase (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837, 1 punt voor het verschijnen nadere zitting (2 x 0,5 punt) en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase wordt geen vergoeding toegekend, omdat niet is gebleken dat eiser in de bezwaarfase werd bijgestaan door een gemachtigde.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] vgl. ECLI:NL:HR:2013:30.
      [2] ECLI:NL:GHDHA:2019:869.
      [3] ECLI:NL:HR:2021:377.
      (…)
      [5] vgl. ECLI:NL:HR:2015:961. 
      [6] vgl. ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.1.
      In het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep (zaaknummer BK-23/855) is in geschil of het pand aan de [adres 1] te [woonplaats] terecht niet aan belanghebbende is toegerekend voor het belastingjaar 2017.
      
    
    
      4.1.2.
      Belanghebbende beantwoordt de in 4.1.1 vermelde vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.1.
      In het door belanghebbende ingestelde hoger beroep (zaaknummer BK-23/857) is in geschil of de aanslag IB/PVV 2017, de vergrijpboete, de aanslag Zvw en de onder 1.1.1 en 1.1.2 genoemde beschikkingen inzake belastingrente terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
    
    
      4.2.2.
      Belanghebbende beantwoordt de in 4.2.1. genoemde vraag ontkennend. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, doch alleen voor zover deze ziet op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, de vermindering van de vergrijpboete in verband daarmee en de proceskostenvergoeding, en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende concludeert (primair) tot nietigheid van de procedure en (subsidiair) tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag IB/PVV 2017 en de vergrijpboete, de aanslag Zvw en de beschikkingen belastingrente. Voorts concludeert belanghebbende tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade en tot toekenning van een (integrale) proceskostenvergoeding in hoger beroep van € 3.500 exclusief omzetbelasting, tot toekenning van een proceskostenvergoeding in beroep en tot vergoeding van griffierechten. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van de hoger beroepen
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft zich beroepen op een processuele exceptie als bedoeld in artikel 411, lid 2, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv). Hij meent dat de gehele procedure – naar het Hof begrijpt: het hoger beroep van de Inspecteur – nietig verklaard dient te worden wegens een fundamentele schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Inspecteur. Dit betoog ziet klaarblijkelijk eraan voorbij dat de genoemde bepaling slechts van toepassing is in civiele cassatieprocedures en dus niet in een fiscale hogerberoepsprocedure als de onderhavige. Ook overigens bestaat naar het oordeel van het Hof geen aanleiding de grieven van de Inspecteur niet inhoudelijk te behandelen.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof constateert verder dat belanghebbende zowel principaal als incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, doch uitsluitend het principale hoger beroep van gronden heeft voorzien. In het incidentele hoger beroep zijn geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Ter zitting heeft belanghebbende laten weten zijn verweren en gronden als één geheel te zullen behandelen en verzocht de verweren tevens als grondslag van het hoger beroep op te vatten. Het Hof zal daarom voor zover nodig ervan uitgaan dat de door belanghebbende ingenomen stellingen en standpunten betrekking hebben op beide principale hoger beroepen alsmede het incidentele hoger beroep. 
      
      
        
          Bewijslast
        
      
      
    
    
      5.3.
      Artikel 27h, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met artikel 27e, lid 1, AWR, voor zover hier van belang, bepaalt dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond wordt verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend aantoont dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
    
    
      5.4.
      De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn (HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675, BNB 2017/138).
      
    
    
      5.5.
      Vast staat dat belanghebbende voor het jaar 2017 geen aangifte IB/PVV heeft ingediend.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het voor hem de facto onmogelijk was om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen, als gevolg van de complexiteit en de lange historie van het dossier en de willekeurige standpunten van de Inspecteur met betrekking tot het familievermogen. Volgens belanghebbende was sprake van een patstelling. Belanghebbende stelt ook dat sprake is van een overmachtssituatie. Als hij een aangifte indient zonder vermogen op te geven dan zal de Inspecteur stellen dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte doet. Als hij een aangifte indient en daarin vermogen opneemt dan zal, zo stelt belanghebbende, die aangifte worden gedeeld met het Openbaar Ministerie (OM), hetgeen ertoe kan leiden dat het OM belanghebbende verwijt leugenachtig te hebben verklaard. De Inspecteur betwist dat sprake is van overmacht.
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van bijzondere omstandigheden waardoor het voor hem volstrekt onmogelijk was om (tijdig) de aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 in te dienen. Het beroep op overmacht slaagt niet. De Inspecteur heeft belanghebbende meerdere malen in de gelegenheid gesteld om informatie te verschaffen over zijn inkomen en vermogen in het onderhavige jaar. Belanghebbende heeft echter geen begin gemaakt met het verschaffen van informatie over zijn inkomens- en vermogenspositie, terwijl hij wist dat hij daartoe gehouden was. Bovendien bestaat voor alle belastingplichtigen op grond van artikel 8, lid 1, AWR de verplichting om aangifte te doen indien een belastingplichtige daartoe is uitgenodigd. Dat bij belanghebbende de vrees bestaat dat hen wordt verweten opzettelijk een onjuiste aangifte te doen (als hij geen vermogen aangeeft), ontslaat hem niet van deze wettelijke verplichting. De vrees dat het OM strafrechtelijke stappen tegen hem zou ondernemen als hij vermogen zou aangeven in een aangifte IB/PVV kan zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, evenmin grond zijn voor een uitzondering op de wettelijke verplichting om een aangifte in te dienen. Belanghebbendes stelling dat feitelijk sprake is van uitlokking tot het doen van een valse aangifte of enig ander strafbaar feit heeft hij niet onderbouwd. Wat daar verder ook van zij, het ontheft hem niet van de wettelijke verplichting om in overeenstemming met de wet aangifte te doen.
      
    
    
      5.8.
      Ter zitting is door belanghebbende aangevoerd dat het ne bis in idem-beginsel is geschonden, doordat omkering van de bewijslast is toegepast nadat het hiervoor onder 2.11 vermelde strafarrest waarin belanghebbende onder meer is veroordeeld voor medeplichtigheid aan witwassen waarmee hij zijn zwager behulpzaam is geweest bij het plegen van misdrijven, onherroepelijk is komen vast te staan. Anders dan belanghebbende stelt, levert toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast geen schending op van het ne bis in idem-beginsel. Omkering en verzwaring van de bewijslast is namelijk geen criminal charge (vgl. HR 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326). 
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende stelt voorts, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1671, BNB 2022/21, dat voor hem geen materiële aangifteplicht bestaat. De verplichting om aangifte te doen op grond van artikel 8, lid 1, AWR houdt in dat voor iedere belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, een aangifteplicht bestaat, ook al is de desbetreffende belastingplichtige geen belasting verschuldigd. Belanghebbende was dus, zelfs al was hij kennelijk in de veronderstelling dat hij geen belasting was verschuldigd, verplicht om aangifte te doen. De stelling dat een materiële aangifteplicht ontbreekt, faalt derhalve.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      5.10.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de aanslag niet naar willekeur mag vastgesteld worden, maar moet berusten op een redelijke schatting. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven (HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206). Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is (HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311, BNB 2018/178).
      
    
    
      5.11.
      De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, gaat niet zover dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die meebrengen dat de door hem gemaakte schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting. Een zo vergaande eis zou de omkering van de bewijslast ongedaan maken. Juist vanwege het gebrek aan informatie voor de inspecteur, dat heeft geleid tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zal hij bij zijn schatting op basis van gegevens waarover hij wel beschikt, binnen de grenzen van de redelijkheid een zekere – van de omstandigheden van het geval afhankelijke – beoordelingsruimte moeten hebben (HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, BNB 2023/126).
      
    
    
      5.12.
      De Inspecteur heeft in de aanslag IB/PVV 2017 de hoogte van het loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking van in totaal € 16.343 gebaseerd op de aan hem ter beschikking staande inkomensgegevens van belanghebbende. Belanghebbende heeft niet betwist dat hij deze looninkomsten heeft genoten. Het Hof acht de looninkomsten derhalve niet onredelijk en willekeurig vastgesteld. 
      
    
    
      5.13.
      Het vastgestelde ROW van € 13.657 is gebaseerd op het vastgestelde ROW van voorgaande jaren (zie 2.8). Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat voornoemd bedrag in het onderhavige jaar is gebaseerd op een redelijke schatting. Hoewel ook in voorgaande jaren een bedrag aan ROW is bijgeteld, geldt voor de jaren 2015 en 2016 dat dit is gedaan omdat de bij de Inspecteur bekende looninkomsten in deze jaren (€ 3.412 in 2015 en € 5.671 in 2016) (ver) onder de bijstandsnorm lagen. Aangezien de Inspecteur niet aannemelijk achtte dat belanghebbende met een dermate laag inkomen in zijn levensonderhoud kon voorzien, heeft hij in deze jaren het belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd met een bedrag aan ROW tot aan de bijstandsnorm. Voor het onderhavige jaar blijkt uit de bij de Inspecteur bekende loongegevens dat belanghebbende een bedrag aan loon heeft ontvangen van € 16.343. Dit bedrag benadert reeds de bijstandsnorm in het onderhavige jaar. De enkele verwijzing naar de verhoging van het belastbare inkomen uit werk en woning in eerdere jaren vormt derhalve op zichzelf onvoldoende onderbouwing om een dergelijke verhoging in het onderhavige jaar als redelijk aan te merken. 
      
    
    
      5.14.
      Het vorenstaande brengt mee dat het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd tot € 16.343:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 
                
              
              
                
                  € 10.849
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Loon uit vroegere dienstbetrekking  
                
              
              
                
                  €   5.494
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning (Box 1)
              
              
                
              
              
                € 16.343
              
            
          
        
      
      
      
        Voorts dient het bijdrage-inkomen voor de aanslag Zvw 2017 te worden verminderd tot nihil. De aanslag Zvw 2017 dient derhalve te worden vernietigd, als ook de daarbij gegeven rentebeschikking.
      
      
    
    
      5.15.
      Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen heeft de Inspecteur gebaseerd op bankafschriften waaruit een totaal saldo aan spaar- en bankrekeningen van € 224 is af te leiden. Voorts heeft de Inspecteur op basis van renseignementen van derden vastgesteld dat de woning aan de [adres 2] te [woonplaats] ( [adres 2] ) op naam staat van belanghebbende. De Inspecteur is voor de waarde van deze woning uitgegaan van de WOZ-waarde. Gelet op voornoemde, aan de Inspecteur ter beschikking staande gegevens, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur voldoende aanknopingspunten heeft verschaft waaruit kan worden afgeleid dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen niet onredelijk en niet willekeurig is vastgesteld. 
      
      
        
          Belastbare inkomens uit werk en woning en uit sparen en beleggen
        
      
      
    
    
      5.16.
      Hetgeen belanghebbende tegen het voorgaande heeft ingebracht, brengt naar het oordeel van het Hof niet met zich dat de vastgestelde looninkomsten en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te hoog zijn vastgesteld. Belanghebbende heeft immers niet betwist dat hij de in 5.12 vermelde looninkomsten heeft genoten en heeft evenmin gegevens verstrekt waaruit zou blijken wat zijn daadwerkelijke inkomen uit werk en woning in het onderhavige jaar is geweest. Belanghebbende heeft voorts geen overtuigend bewijs geleverd dat de spaar- en bankrekeningen niet aan hem zouden toebehoren en/of dat hij niet de (economisch) eigenaar zou zijn van het pand aan de [adres 2] . Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd dat hij de verhuurder was van het pand aan de [adres 2] en recht had op de huurpenningen, hetgeen in de weg staat aan het oordeel dat een ander dan belanghebbende in economische zin de rechthebbende zou zijn van deze onroerende zaak. 
      
    
    
      5.17.
      Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat in 2012 beslag is gelegd op het pand aan de [adres 2] . Hij heeft dit echter niet onderbouwd met stukken, zodat niet overtuigend is aangetoond dat beslag is gelegd op het pand aan de [adres 2] . Voorts merkt het Hof op dat, indien wel was gebleken dat conservatoir beslag was gelegd, dat geen waardeverminderende factor vormt. Een conservatoir beslag op een onroerende zaak kan niet in aanmerking worden genomen als een schuld die de rendementsgrondslag vermindert (HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG4235, BNB 2009/5). Het conservatoir beslag betekent namelijk niet meer dan dat het Openbaar Ministerie de mogelijkheid openhoudt om bij een veroordelend vonnis een ontnemingsvordering in te stellen dan wel een verbeurdverklaring te vorderen. Totdat het vonnis onherroepelijk is geworden is dus geen sprake van een verplichting in de zin van artikel 5.3, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
      
    
    
      5.18.
      De stelling dat het pand aan de [adres 2] in 2015 verbeurd is verklaard, is evenmin overtuigend bewezen. Er is namelijk geen objectief bewijs geleverd waaruit blijkt dat een verbeurdverklaring van de [adres 2] heeft plaatsgevonden en op peildatum 1 januari 2017 onherroepelijk vaststond (vgl. HR 2 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1707, r.o. 3.3 en artikel 5:3, aanhef en onderdeel b, van het Besluit tenuitvoerlegging strafrechtelijke beslissingen van 18 december 2019). Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende derhalve niet geslaagd in de op hem rustende verzwaarde bewijslast om feiten en omstandigheden te doen blijken waaruit volgt dat het pand aan de [adres 2] ten onrechte aan hem is toegerekend.
      
    
    
      5.19.
      De Inspecteur stelt in het door hem ingestelde hoger beroep dat de Rechtbank op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat het pand aan de [adres 1] niet aan belanghebbende kan worden toegerekend. Belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende last om te doen blijken dat het pand aan de [adres 1] op peildatum 1 januari 2017 niet aan hem kan worden toegerekend. Dat uit de strafarresten blijkt dat [A] de naam van belanghebbende zou hebben gebruikt bij de notaris om het pand aan de [adres 1] op naam van belanghebbende te registreren, heeft niet automatisch tot gevolg dat [A] de economische eigenaar is van de [adres 1] , aldus de Inspecteur. Voorts stelt de Inspecteur dat de strafarresten zijn gebaseerd op strafbare feiten die zijn begaan in de periode van 1 juni 2005 tot en met 15 januari 2012. Zelfs als de economische eigendom aan [A] moet worden toegerekend in die periode, kan daaraan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat dat ook geldt voor peildatum 1 januari 2017. Het ligt op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat hij, ofschoon hij de juridische eigendom houdt, niet de economische eigendom heeft van de [adres 1] op voornoemde peildatum.
      
    
    
      5.20.
      Belanghebbende betwist dat de economische eigendom van de [adres 1] aan hem kan worden toegerekend en verwijst naar de strafarresten. Dat het in de strafarresten gaat om strafbare feiten die voor 1 januari 2017 zijn begaan, maakt niet dat de economische eigendom op 1 januari 2017 bij belanghebbende berust. Voorts stelt belanghebbende dat de [adres 1] in aanslagen IB/PVV reeds aan [A] wordt toegerekend en dat [A] daarvoor wordt belast. 
      
    
    
      5.21.
      Gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast in deze procedure ligt het op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de [adres 1] op 1 januari 2017 (de peildatum) niet tot zijn vermogen behoorde. Tussen partijen is niet in geschil dat deze woning op dat moment op naam van belanghebbende stond en de juridische eigendom bij hem berustte. Belanghebbende zal derhalve moeten doen blijken dat de vermogensbestanddelen in economische zin aan een ander toebehoorden, in die zin dat economisch het belang bij de woning geheel aan die ander toekwam. Dat houdt onder meer in dat het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan daarvan ten volle door die ander werd gedragen. 
      
    
    
      5.22.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de verwijzing naar de strafarresten niet overtuigend heeft aangetoond dat aan deze maatstaven is voldaan. In het strafarrest (dat ziet op [A] ) is deze onder meer schuldig bevonden aan (gewoonte-)witwassen met betrekking tot de woning in de periode 1 juni 2005 tot en met 15 januari 2012. Dat de woning destijds door tussenkomst van zijn zwager is verkregen met gelden van onbekende oorsprong sluit echter geenszins uit dat de woning in fiscale zin op de peildatum aan belanghebbende toebehoorde. Het strafarrest staat daarom niet eraan in de weg dat de woning, die op naam van belanghebbende staat, bij hem in de belastingheffing wordt betrokken. De verwijzing naar verklaringen van belanghebbende die zijn opgenomen in het strafarrest staan daaraan evenmin in de weg. Die verklaringen zijn niet onderbouwd met – tot de stukken van dit geding behorende – stukken waaruit blijkt dat de woning inderdaad op de peildatum in economische zin niet aan belanghebbende toebehoorde, maar aan de zwager van belanghebbende, zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld. Dat de verklaringen in het strafarrest hebben bijgedragen aan diens veroordeling maakt dit niet anders. 
      
    
    
      5.23.
      Hetgeen belanghebbende hiertegen inbrengt leidt niet tot een ander oordeel.
      
    
    
      5.24.
      Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat het strafarrest op grond van artikel 161 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering dwingend bewijs oplevert. Nog daargelaten dat uit de bewezenverklaring in het strafarrest niet volgt dat op de peildatum economisch het belang bij de woning geheel aan zijn zwager toekwam, miskent belanghebbende daarmee dat het hier een bepaling van bewijsrecht betreft die zich slechts richt tot de rechter in een burgerrechtelijk geding en dus niet van toepassing is in een procedure voor de belastingrechter.
      
    
    
      5.25.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten onrechte van mening is dat het tijdsverloop sinds het strafarrest de aanslag IB/PVV 2017 kan onderbouwen, omdat de feitelijke situatie met betrekking tot de vermogenspositie van belanghebbende gewijzigd kan zijn. Het Hof komt aan de beoordeling van deze stelling van belanghebbende niet toe, omdat dit standpunt door de Inspecteur is ingenomen voor het geval het Hof zou oordelen dat met het strafarrest de vermogenspositie van belanghebbende is vast komen te staan. Uit hetgeen is overwogen in 5.22 blijkt dat het Hof het strafarrest niet in die zin leest. 
      
    
    
      5.26.
      Anders dan belanghebbende betoogt maakt de Inspecteur zich niet schuldig aan détournement de pouvoir door het strafarrest niet tot uitgangspunt te nemen bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017. Van détournement de pouvoir is jegens belanghebbende evenmin sprake indien, zoals belanghebbende stelt, de woning die bij hem in de heffing wordt betrokken ook bij anderen wordt belast. Immers, zoals het Hof in 5.22 heeft geoordeeld, heeft de Inspecteur dat vermogensbestanddeel terecht bij belanghebbende in de heffing betrokken. Welke consequenties dat kan hebben voor andere belastingplichtigen indien de Inspecteur bij hen datzelfde vermogensbestanddeel in de heffing wil betrekken, kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen. 
      
    
    
      5.27.
      Belanghebbende stelt dat uit de uitspraak van de Rechtbank blijkt dat [naam] namens de Inspecteur een expliciete toezegging heeft gedaan. De Inspecteur stelt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel tardief is. Het Hof gaat hieraan voorbij. De uitlating waarop belanghebbende zich beroept is gedaan in een procedure van belanghebbende over de aanslagen IB/PVV en Zvw 2012. Er is geen reden waarom de Inspecteur niet kan reageren op dit beroep. Belanghebbende benoemt echter niet wat die toezegging behelst en overigens berust de stelling van belanghebbende op een onjuiste lezing van die uitspraak. Uit de uitspraak van de Rechtbank blijkt immers dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur voor het jaar 2017 een toezegging heeft gedaan dat [adres 2] niet aan belanghebbende zou worden toegerekend. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
    
    
      5.28.
      Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2017, op het vastgestelde ROW na, terecht en naar een redelijke schatting opgelegd en heeft belanghebbende niet doen blijken dat de aanslag, voor zover deze ziet op het inkomen uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking en het inkomen uit sparen en beleggen, naar te hoge bedragen zijn opgelegd. 
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      
    
    
      5.29.
      De Inspecteur heeft op de voet van artikel 67d, lid 5, AWR in verbinding met paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) een vergrijpboete over de verschuldigde belasting over het inkomen uit sparen en beleggen aan belanghebbende opgelegd. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende opzettelijk geen aangifte ingediend. In de brief van 17 maart 2020, in welke brief de Inspecteur kenbaar heeft gemaakt dat hij voornemens was een vergrijpboete op te leggen, heeft de Inspecteur een aantal feiten en omstandigheden opgesomd waaraan hij de verdenking ontleent dat belanghebbende opzettelijk geen aangifte heeft gedaan:
      
      
              “-	U bent meerdere malen in de gelegenheid gesteld om uw aangifte in te dienen;
      
      
        
          Daarbij zijn duidelijke termijnen gesteld en bent u nadrukkelijk gewezen op de consequenties van het niet voldoen aan de aangifteplicht;
        
        
          Het is van algemene bekendheid dat wanneer u een aangifte ontvangt (althans uitgenodigd wordt aangifte te doen), u die aangifte moet doen en wel binnen de in de uitnodiging vermelde termijn.
        
        
          Het bedrag dat, Indien er geen aanslag(en) naar een geschat bedrag zouden worden opgelegd, buiten de belastingheffing zou blijven is aanzienlijk;
        
        
          U heeft de afgelopen jaren (2006 tot en met 2016) geen of te laat aangifte inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en/of inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet gedaan, dan wel structureel te laat ingediend, dat wil zeggen na de uiterste data welke in de diverse aanmaningen gesteld zijn. Hierbij is het niet van belang of u ter onderbouwing van een bezwaar alsnog de aangifte(n) heeft ingediend. Dit zijn dan formeel geen aangiften meer. Voor de jaren 2006 tot en met 2016 zijn verzuimboeten opgelegd.”
        
      
      
    
    
      5.30.
      Op grond van artikel 67d, lid 1, AWR kan een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. 
      
    
    
      5.31.
      De aanwezigheid van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Dit dient te worden begrepen als ‘doen blijken’ dat wil zeggen: overtuigend aantonen (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68). 
      
    
    
      5.32.
      Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijk opzet. Daarvoor moet in dit geval vaststaan (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door het niet doen van aangifte te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (vgl. HR 14 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:270, BNB 2020/58).
      
    
    
      5.33.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur erin geslaagd te doen blijken dat belanghebbende opzettelijk geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 heeft gedaan. Belanghebbende wordt ieder jaar uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte te doen, maar weigert iedere medewerking. Al enkele jaren doet belanghebbende structureel niet dan wel niet tijdig aangifte en is aan belanghebbende ieder jaar een verzuimboete opgelegd. Ondanks de aan belanghebbende eerder opgelegde boetes, heeft belanghebbende voor het onderhavige jaar wederom geen aangifte gedaan, terwijl het – mede gelet op de voorgeschiedenis – niet anders kan dan dat belanghebbende op de hoogte is van deze verplichting. Dat de aangifte dient om de belastingschuld juist vast te stellen kan in dit verband ook niet langs belanghebbende zijn heengegaan en is hoe dan ook een feit van algemene bekendheid. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voor het jaar 2017 dus terecht een vergrijpboete opgelegd. Dat in de meeste andere jaren verzuimboetes zijn opgelegd, maakt het bewezenverklaarde voor het onderhavige jaar – het opzettelijk niet doen van aangifte – niet anders.
      
    
    
      5.34.
      Belanghebbende stelt dat de vergrijpboete moet worden vernietigd, omdat sprake is van een van fundamentele proportionaliteitsschending nu de uitspraak van de Rechtbank leidt tot een vermindering van de verschuldigde box 3-belasting met 96%. Wat er ook van de mogelijke gevolgen van een fundamentele proportionaliteitsschending moge zijn, het Hof oordeelt dat de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 naar het juiste bedrag heeft vastgesteld, zodat de door belanghebbende aangehaalde vermindering van 96% zich niet voordoet (de vermindering door de Rechtbank bedroeg ongeveer 56%). Belanghebbendes betoog dat de vergrijpboete moet worden vernietigd, omdat er geen materiële aangifteplicht is strandt om de redenen genoemd in 5.9.
      
    
    
      5.35.
      De Inspecteur stelt dat de vóór 2017 opgelegde boetes geen effect sorteren en dat hij om die reden een boete heeft opgelegd van 150% van de verschuldigde box 3-belasting. Mede gelet op het feit dat de boete voor het onderhavige jaar lager is dan de opgelegde boetes in de afgelopen jaren, is het Hof van oordeel dat de (hoogte van de) boete passend en geboden is. Het Hof weegt daarbij mee dat belastingontduiking een ernstig delict is, waarmee belanghebbende zich aan zijn wettelijke financiële verplichtingen heeft willen onttrekken. 
      
    
    
      5.36.
      De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd hij instemt met vermindering van de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn (zoals in overweging 27 van de uitspraak van de Rechtbank is overwogen). Gelet op het in 5.28 overwogene, bedraagt de verschuldigde belasting over het inkomen uit sparen en beleggen € 2.277 (30% x € 7.591), zodat de vergrijpboete dient te worden vastgesteld op € 3.245 (150% x € 2.277 x 0,95). 
      
      
        
          Ontoelaatbare functievermenging en art. 6 EVRM
        
      
      
    
    
      5.37.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur en het Openbaar Ministerie (OM) op ontoelaatbare wijze hebben samengewerkt. Belanghebbende wijst in dit verband op de rol van de Belastingdienst als initiator van het strafrechtelijke proces, informatieverschaffer aan het OM, procesbetrokkene bij alle strafrechtelijke zittingen en beslisser in de fiscale procedure. Volgens belanghebbende levert de ontoelaatbare functievermenging ook strijd op met het recht op een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM. Het Hof stelt voorop dat samenwerking tussen de Inspecteur en het OM zijn grondslag vindt in wet- en regelgeving. Ingevolge artikel 55 AWR verschaffen overheidslichamen, waaronder het OM, de gegevens en inlichtingen die door de inspecteur ter uitvoering van de belastingwet worden gevraagd. Omgekeerd dient de inspecteur op grond van artikel 162, lid 2, van het Wetboek van Strafvordering (Sv) desgevraagd aan de officier van justitie alle inlichtingen te verstrekken omtrent strafbare feiten met de opsporing waarvan hij niet is belast en die in de uitoefening van zijn bediening te zijner kennis zijn gekomen. Onder omstandigheden kan de officier van justitie op grond van artikel 126nd, lid 1, Sv de inspecteur ook vorderen gegevens te verstrekken. Ingevolge artikel 43c, lid 1, letter l, onder 2, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen is de inspecteur ontheven van zijn geheimhoudingsplicht ten aanzien van de daarin genoemde activiteiten van de officier van justitie. Het vorenstaande laat bovendien onverlet dat de inspecteur overleg kan voeren met de officier van justitie over het gebruik van strafvorderlijke gegevens (vgl. HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2389, BNB 2019/96). Gesteld nog gebleken is dat de Inspecteur in de contacten met het OM deze wet- en regelgeving heeft overtreden. Van een inbreuk op artikel 6 EVRM is evenmin sprake. 
      
      
        
          Schending zorgvuldigheidsplicht en onpartijdigheid
        
      
      
    
    
      5.38.
      Volgens belanghebbende zijn alle relevante aspecten van de onderhavige zaak niet met de vereiste zorgvuldigheid en onpartijdigheid onderzocht. Volgens belanghebbende is sprake van schending van fundamentele Unierechtelijke waarborgen van zorgvuldig bestuur en schending van artikel 6 EVRM. Belanghebbende onderbouwt deze stellingen echter op geen enkele wijze, zodat het Hof hieraan voorbij gaat. Of de stellingen tardief zijn, zoals de Inspecteur stelt, kan in het midden blijven.
      
      
        
          Invorderingskwesties en dwangsom
        
      
      
    
    
      5.39.
      Belanghebbendes beroep op schending van artikel 22 van de Invorderingswet 1990 en klachten over het voortzetten door de Belastingdienst van beslaglegging op vermogensbestanddelen die op naam van belanghebbende staan en de inning van belastingschulden zijn invorderingskwesties die onder de bevoegdheid van de Ontvanger vallen en kunnen reeds om die reden in de onderhavige procedure niet aan de orde komen. Het Hof is ook onbevoegd om te oordelen over belanghebbendes verzoek om toekenning van wettelijke rente (of subsidiair invorderingsrente) ter zake van ten onrechte inbeslaggenomen en geïnde bedragen. Evenmin is het Hof bevoegd om buiten het kader van artikel 4:17 en verder van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) te oordelen over de toekenning van dwangsommen. Belanghebbendes verzoek om toekenning van een dwangsom wegens niet nakoming van het strafarrest valt buiten dit bestek.  
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      5.40.
      Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat hij aanspraak maakt op een immateriële schadevergoeding van € 4.500 wegens schending van artikel 6 EVRM door overschrijding van de redelijke termijn en jarenlange psychische druk wegens systematische schending van rechtswaarborgen. 
      
    
    
      5.41.
      De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden beslecht (vgl. HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade. Voor de procedure in eerste aanleg geldt dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat het bezwaarschrift is ontvangen uitspraak doet. In hoger beroep geldt als uitgangspunt dat binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld uitspraak wordt gedaan. Indien een belastingplichtige voor het eerst in hoger beroep een beroep op vergoeding van immateriële schade doet geldt dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140). 
      
    
    
      5.42.
      Het bezwaarschrift is op 7 mei 2020 ontvangen. Het Hof doet op 30 september 2025 uitspraak. De redelijke termijn is aldus met afgerond 17 maanden overschreden. Het Hof ziet evenwel aanleiding om de termijn van vier jaar met 14 maanden te verlengen wegens bijzondere omstandigheden en knoopt hierbij aan bij hetgeen door de Rechtbank in r.o. 27 van haar uitspraak is overwogen. Aldus resteert een overschrijding van de redelijke termijn van drie maanden. De overschrijding is geheel toerekenbaar aan de hogerberoepsfase. Belanghebbende heeft recht op een vergoeding van immateriële schade van € 500. Het Hof ziet ruimte noch reden om af te wijken van het door de Hoge Raad vastgestelde forfaitaire bedrag van € 500 per overschrijding van een half jaar.
      
    
    
      5.43.
      De verwijzing van belanghebbende naar de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 2 februari 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:574, waarin een immateriële schadevergoeding van € 4.500 is toegekend, gaat niet op, omdat in die zaak de redelijke termijn voor een langere periode is overschreden. Belanghebbende ziet kennelijk eraan voorbij dat het bedrag van € 4.500 niet een vast bedrag is dat wordt toegekend indien aanspraak bestaat op immateriële schadevergoeding. 
      
    
    
      5.44.
      Het verzoek om vergoeding van (immateriële) schade als gevolg van jarenlange psychische druk wegens systematische schending van rechtswaarborgen moet worden afgewezen omdat iedere onderbouwing daarvoor ontbreekt, zodat het bestaan van enige schade niet aannemelijk is geworden.
      
      
        
          Bewijsaanbod
        
      
      
    
    
      5.45.
      Belanghebbende heeft bewijs van al zijn stellingen aangeboden door alle middelen. Het Hof gaat aan dit bewijsaanbod voorbij, omdat het onvoldoende specifiek is.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.46.
      Het hoger beroep van de Inspecteur en het (incidentele) hoger beroep van belanghebbende zijn gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in hoger beroep. 
      
    
    
      6.2.
      Het Hof stelt de vergoeding van de proceskosten in hoger beroep wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 907 (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 x wegingsfactor 1). Nu belanghebbende voor zijn incidentele hoger beroep geen afzonderlijke gronden heeft aangevoerd, bestaat geen aanleiding om ter zake daarvan een aanvullende proceskostenvergoeding toe te kennen. Het Hof ziet, ondanks het verzoek van belanghebbende daartoe, geen aanleiding voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding. 
      
    
    
      6.3.
      De Inspecteur dient wel het voor de behandeling in hoger beroep betaalde griffierecht van € 138 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover daarin een vergoeding van proceskosten en griffierecht is toegekend;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.343 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.591 en vermindert de beschikking inzake belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de aanslag Zvw 2017 alsmede de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente;
      
      
        vermindert de vergrijpboete tot op € 3.245;
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 907; en
      
      
        draagt de Inspecteur op aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 138 te vergoeden.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door C. Maas, T.A. de Hek en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier X. Evers. 
    
    
    
      De griffier,	de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      X. Evers	C. Maas
      
      
      
      
        De beslissing is op 30 september 2025 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.