ECLI:NL:GHSHE:2025:2202, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-08-2025, 24/1447 en 24/1448
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-08-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Salduz-verweer (6 EVRM en 14 IVBPR). Aanvang verhoor. Recht op consultatiebijstand en verhoorbijstand in boetezaken. Eerlijk proces en bewijsuitsluiting.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 24/1447 en 24/1448
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland te Arnhem (hierna: de rechtbank) van 15 december 2020, nummers AWB 19/1892 en AWB 19/1893, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft naheffingsaanslagen omzetbelasting over de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2015 (hierna: de naheffingsaanslag 2015) en over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016  (hierna: de naheffingsaanslag 2016) opgelegd. Tevens zijn bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht en zijn bij beschikkingen boeten opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft het hoger beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Zowel de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het geding naar het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het hof) verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende en de inspecteur hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. De nadere stukken zijn doorgestuurd aan de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 17 juli 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [naam 1] , (indirect) bestuurder, en [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      
        Inleiding
      
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Zij wordt gevormd door twee besloten vennootschappen, te weten houdstervennootschap [bedrijf 2] B.V., en werkmaatschappij [bedrijf 1] B.V. (hierna: de werkmaatschappij), waarvan alle aandelen worden gehouden door de houdstervennootschap.
      
    
    
      2.2.
      De werkmaatschappij drijft handel in auto’s. Voor financieel en fiscaal advies maakt belanghebbende gebruik van het kantoor [advieskantoor] in [plaats 1] (hierna: het advieskantoor).
      
    
    
      2.3.
      Ter zake van leveringen van tweedehands auto’s aan kopers uit andere lidstaten van de Europese Unie heeft de werkmaatschappij in de periode van 1 april 2015 tot eind december 2016 facturen uitgereikt waarop zij geen bedragen aan omzetbelasting heeft vermeld. Belanghebbende heeft deze leveringen in de aangiften voor de omzetbelasting verantwoord als zogenoemde intracommunautaire leveringen waarop het nultarief van toepassing is als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, Wet OB in samenhang gelezen met letter a, post 6 van de bij de Wet OB behorende Tabel II (hierna: het nultarief). Belanghebbende heeft deze leveringen tevens vermeld in de in de artikel 37a Wet OB bedoelde lijst van afnemers waaraan in een tijdvak goederen zijn geleverd met toepassing van de bij Wet OB behorende Tabel II, letter a, post 6.
      
      
        
          Het boekenonderzoek
        
      
      
    
    
      2.4.
      De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting. Het onderzoek is beperkt gebleven tot het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de hiervoor in 2.3 bedoelde leveringen terecht het nultarief heeft toegepast. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met dagtekening 5 oktober 2017 (hierna: het controlerapport).
      
    
    
      2.5.
      Het inleidende gesprek voor dit boekenonderzoek heeft op 25 augustus 2016 plaatsgevonden op het bedrijfsadres van het advieskantoor tussen een controleambtenaar van de Belastingdienst (hierna: de controleambtenaar) en een belastingadviseur van het advieskantoor ( [belastingadviseur] , hierna: de belastingadviseur). In de loop van dit inleidende gesprek heeft de controleambtenaar telefonisch contact gezocht met [naam 1] , één van de (indirecte) bestuurders van belanghebbende (hierna: de bestuurder), om met hem een gesprek te plannen op 26 augustus 2016.
      
    
    
      2.6.
      Bij het gesprek van 26 augustus 2016 op het bedrijfsadres van de werkmaatschappij was de belastingadviseur niet aanwezig. De controleambtenaar heeft van het bezoek een verslag gemaakt dat als volgt luidt:
      
      
        
          “1. Boekenonderzoek
        
        Op 26 augustus 2016 heeft van 09:00 uur tot en met 10:00 uur een boekenonderzoek plaatsgevonden op het adres: [adres] in [vestigingsplaats] bij [bedrijf 1] B.V. Bij het gesprek is de heer [naam 1] aanwezig geweest. De heer [naam 1] heeft het volgende aan mij verklaard.
      
      
      
        
          2. Verslag
        
        Ik heb de heer [naam 1] verteld dat het onderzoek in teken staat van het beoordelen van intracommunautaire transacties met afnemers uit Hongarije en Polen. Per levering wil ik graag weten hoe het verkoopproces tot stand is gekomen. Hiermee doel ik op het moment van het eerste contact tot en met de laatste transactie. Dit begreep de heer [naam 1] .
      
      
    
    
      2.1
      
        Verkoopproces inzake afnemer bedrijf [bedrijf 3]
      
      
      
        
          Eerste contact
        
        Volgens de heer [naam 1] zijn er twee personen van Oost - Europese afkomst naar hem toegekomen. De ene persoon was een grote man en de andere een kleine. De kleine man heette volgens de heer [naam 1] “ [naam 2] ” en is de bestuurder van de onderneming. De naam van de tweede persoon kon de heer [naam 1] zich niet herinneren. Die man was “nors" en kon slecht Duits spreken. Om die reden heeft [naam 2] het woord gevoerd. De twee personen hebben bij meerdere bedrijven in Nederland auto’s ingekocht. Vorenstaande zou door [naam 2] zijn verteld. De eerste aanschaf zou gaan om een auto van het merk Hyundai.
      
      
      
        
          Kamer van Koophandel en aanvullende documenten
        
        De persoon genaamd [naam 2] heeft prijsonderhandelingen gevoerd met de heer [naam 1] over de aanschaf van auto’s. Volgens de heer [naam 1] heeft hij documenten van het bedrijf [bedrijf 3] ontvangen bij een van de eerste transacties. In meerderheid van de gevallen zijn de twee personen (fysiek) ter plaatse geweest om auto’s aan te schaffen. In andere gevallen is er telefonisch of per e-mail contact geweest. Ik heb gevraagd om kopieën van e-mails aan mij te overhandigen. Het kan zomaar zijn dat de e-mails al zijn verwijderd. Feit is dat zijn e-mailbox nogal vol kan zijn. Ik heb de heer [naam 1] aangegeven dat e-mailverkeer dat betrekking heeft op transacties onder de bewaarplicht vallen. De heer [naam 1] gaf aan dat het soms niet anders kan want zijn e-mailbox moet toch leeg. Hierop gaf ik aan dat hij e-mails kan uitprinten. Dit begreep de heer [naam 1]
      
      
      
        
          Verificatie afnemer
        
        De heer [naam 1] heeft het omzetbelastingnummer meerdere malen op verschillende data en tijdstippen via de website: [website] gecheckt. Tevens heeft de heer [naam 1] de bedrijfsdocumenten van [bedrijf 3] nader bekeken en zijn door hem in orde bevonden. Ik heb aangegeven dat het omzetbelastingnummer meerdere malen is gecheckt en gevraagd of er aanleiding bestond om te twijfelen aan het nummer. De heer [naam 1] gaf aan dat hij geen indicatie had om te twijfelen maar je weet maar nooit, aldus zijn verklaring.
      
      
      
        
          Uitgaande factuur
        
        Ik heb op een moment in het gesprek een uitgaande factuur met factuurnummer: [nummer] erbij gepakt. Het gaat om de levering van een BWM E91 Touring 320 met een factuurbedrag van € 10.500. In een van de bijlagen waren kopieën van een ID-kaart bijgevoegd. Op een van de kopieën staat de naam van de heer [naam 3] .
      
      
      
        
          Bestuurder / eerste verklaring
        
        Ik vroeg aan de heer [naam 1] dat uit overgelegde documenten blijkt dat een persoon genaamd: [naam 3] kennelijk goederen heeft aangeschaft en kennelijk de bestuurder is van de onderneming. Die naam stemt niet overeen met de persoon genaamd [naam 2] die bestuurder zou zijn.
      
      
      
        
          Cautie
        
        Ik heb de heer [naam 1] om 09:19 uur verteld dat hij niet verder tot antwoorden verplicht was.
        Aan de heer [naam 1] heb ik verteld dat de heer [naam 3] (bestuurder [bedrijf 3] ) in het jaar 2014 is overleden. Het is dus niet mogelijk dat hij auto's heeft ingekocht.
      
      
      
        
          Andere bestuurder/ tweede verklaring
        
        Ik heb op dat moment de verklaring van de heer [naam 1] genoteerd. De heer [naam 1] keek mij aan en zei dat ik die verklaring niet moest opschrijven. Het is volgens de heer [naam 1] als volgt gegaan. De grote man was in feite de bestuurder van [bedrijf 3] . De kleine man genaamd “ [naam 2] " is de inkoper. Volgens de heer [naam 1] lijkt de “grote man” veel op de foto van [naam 3] die in de bijlage door mij werd getoond. Het is ook zo dat de heer [naam 1] niet alle ID-kaarten met de personen van bedrijven altijd controleert.
      
      
      
        
          Wisselende verklaringen
        
        Ik heb de heer [naam 1] aangegeven dat hij wisselende verklaringen heeft afgelegd over welke persoon zich voordoet als bestuurder en hoe die persoon heet. De heer [naam 1] zei dat ik het verkeerd heb begrepen. Vorenstaande moest ik dan ook niet zo noteren. Ik heb de heer [naam 1] verteld dat ik beide verklaringen heb genoteerd. Volgens de heer [naam 1] kon hij niet weten dat de bestuurder was overleden. Dergelijke informatie is en kan hem niet bekend zijn. Een persoon van de Belastingdienst of opsporing kan namelijk dergelijke informatie alleen weten.
      
      
      
        
          Vervoer
        
        Het vervoer van de auto’s naar Hongarije of elders hebben de grote en kleine man geregeld. Het vervoer verschilde per keer. De ene keer haalden ze zelf auto’s op en andere keren werden er auto’s naar [plaats 1] gereden waar met behulp van een vervoerder auto’s werden opgehaald. In sommige gevallen werden er ook auto’s door een transporteur opgehaald bij [bedrijf 1] B.V. Ik heb verteld dat ik geen documenten heb aangetroffen waaruit het vervoer van Nederland naar een andere lidstaat blijkt. Vervoersverklaringen ontbreken in de dossiers die mij ter inzage zijn gegeven. Volgens de heer [naam 1] zijn er wel documenten voorhanden. Met de heer [naam 1] heb ik afgesproken om die aan mij ter inzage te geven.
      
      
      
        
          Betalingen
        
        De transacties zijn in alle gevallen contant betaald, aldus de heer [naam 1] . De ontvangsten zijn “in principe" in een kasboek genoteerd. Het kasboek zou bij de documenten moet zitten. Ik heb aangegeven dat dit niet het geval is. Een en ander moet de heer [naam 1] dan nog uitzoeken.
      
      
      
        
          Cameratoezicht
        
        Ik heb gezien dat er sprake is van cameratoezicht. In de ruimte waar ik met de heer [naam 1] zat hing een tv-scherm dat aan de wand. Op het tv-scherm was het buiten terrein waarop auto's staan onder meer goed in beeld. Ik heb gevraagd of camerabeelden worden bewaard en opgeslagen op een server. Volgens de heer [naam 1] worden de beelden niet bewaard. Het cameratoezicht is enkel om een adequate beeld te hebben van het moment.
      
      
      
        
          Controle van afnemer
        
        Volgens de heer [naam 1] is het lastig om te weten wat je als ondernemer moet doen om het nultarief aan te tonen. Een en ander staat niet goed op het internet beschreven. Ik heb de heer [naam 1] verteld dat een en ander staat vermeld in de BTW - Almanak. Een en ander is wellicht bekend bij zijn adviseur. Ik heb ook aangegeven dat het nultarief niet toegepast hoeft te worden als er immers twijfel bestaat kan er altijd omzetbelasting in rekening worden gebracht. Teruggaaf van omzetbelasting kan de afnemer bij kantoor buitenland in Heerlen aanvragen. De heer [naam 1] is daarmee bekend echter dat is een lang traject.
      
      
      
        
          Inkoop
        
        Volgens de heer [naam 1] kocht hij tot voor kort alleen auto's in bij leveranciers uit Nederland. Op een moment zijn daar ook leveranciers uit België bijgekomen. De heer [naam 1] heeft de beschikking over een online - account bij [bedrijf 4] waar je auto's kan inkopen. Onlangs is het inkoopkanaal gewijzigd en is België er ook bijgekomen. Als gevolg daarvan is hij met Belgische leveranciers in contact gekomen.
      
      
    
    
      2.2
      
        
          Overige transacties + aanvullende informatie
        
        Met de heer [naam 1] heb ik in hoofdlijnen ook over de overige transacties besproken. In geval van afnemer: [naam 4] is een man van Poolse afkomst de contactpersoon van de onderneming.
      
      
      
        Gezien de beperkte tijd heb ik met de heer [naam 1] nadere afspraken gemaakt. Op 2 september 2016 om 14:00 uur staat een vervolgafspraak gepland bij [bedrijf 1] B.V. Ik heb de heer [naam 1] gevraagd om de volgende zaken aan te leveren:
        - e-mailverkeer en telefoonnummers van [bedrijf 3] ;
        - nadere informatie omtrent de overige afnemers;
        - vrachtdocumenten die het vervoer naar een andere EU-lidstaat aantonen.
      
      
      
        
          3. Tot slot
        
        Ik heb de heer [naam 1] verteld dat ik hem een e-mail zou zenden op 26 augustus 2016 om
        vorenstaande informatie te bevestigen. Hierna heb ik het gesprek beëindigd.
      
      
      
        
          [inspecteur 2]
        
        Belastingdienst / kantoor [plaats 2] ”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 2 september 2016 heeft de controleambtenaar een vervolggesprek gehad met de bestuurder. Ook bij dit vervolggesprek was de belastingadviseur niet aanwezig. Bij de vervolggesprekken op de bedrijfslocatie van de werkmaatschappij van 30 september 2016, 10 januari 2017 en 3 maart 2017 was naast de controleambtenaar en de bestuurder ook de belastingadviseur aanwezig.
      
      
        
          De naheffingsaanslagen en boeten
        
      
      
    
    
      2.8.
      De bevindingen tijdens het boekenonderzoek gaven de inspecteur aanleiding te concluderen dat de auto’s die de werkmaatschappij volgens de facturen heeft verkocht en geleverd aan twee Hongaarse vennootschappen, [bedrijf 3] en [bedrijf 5] (hierna: de Hongaarse vennootschappen) niet naar deze afnemers in Hongarije werden vervoerd, maar dat de auto’s in werkelijkheid zijn verkocht en geleverd aan afnemers waarvan de identiteit niet kan worden vastgesteld en dat de auto’s zijn overgebracht naar Duitsland. Ter zake van die leveringen is noch in Hongarije noch in Duitsland aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen en is evenmin omzetbelasting op aangifte voldaan. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van deze leveringen niet het nultarief heeft mogen toepassen omdat belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zij met het verrichten van die leveringen deelnam aan omzetbelastingfraude. De inspecteur heeft aan dat standpunt ten grondslag gelegd dat de werkmaatschappij ernstig tekort is geschoten in de identificatie van de personen die jegens haar stelden de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, en dat zij heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen om te voorkomen dat de werkmaatschappij betrokken zou raken bij fraude. Naar aanleiding van het controlerapport heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen 2015 en 2016 van respectievelijk € 134.521 en € 203.831 vastgesteld en rentebeschikkingen van respectievelijk € 10.911 en € 8.379. Mede steunend op de hiervoor in 2.6 bedoelde verklaringen van de bestuurder heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de hiervoor in 2.3 bedoelde leveringen, niet is betaald en boeten opgelegd van respectievelijk € 67.260 (2015) en € 101.915 (2016). De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd tot € 40.356 (2015) en € 61.149 (2016). 
      
      
        
          De uitspraak van de rechtbank 
        
      
      
    
    
      2.9.
      De rechtbank heeft het beroep gericht tegen de naheffingsaanslag 2016 ongegrond verklaard en de boetebeschikking 2016 verminderd met 15% tot € 51.976 in verband met overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag 2015 verminderd tot € 25.390, de beschikking belastingrente 2015 dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking 2015 verminderd tot € 6.473 (inclusief een matiging van 15% vanwege de geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn).
      
      
        
          De uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
        
      
      
    
    
      2.10.
      Voor het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden was in de eerste plaats in geschil of de inspecteur ter zake van de leveringen aan de Hongaarse vennootschappen het door belanghebbende toegepaste nultarief terecht heeft geweigerd. Het geschil spitste zich toe op het antwoord op de vraag of de werkmaatschappij zich schuldig heeft gemaakt aan omzetbelastingfraude dan wel wist of had moeten weten dat de leveringen aan de Hongaarse vennootschappen deel uitmaakten van een keten van leveringen waarin fraude heeft plaatsgevonden. Verder was in geschil of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. In dat kader was met name in geschil of de inspecteur de bestuurder voorafgaand aan de hiervoor in 2.6 en 2.7 bedoelde gesprekken had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand, en zo ja, welke consequentie het nalaten daarvan moet hebben voor de oplegging van de boeten. Belanghebbende heeft haar verweer op dit punt (hierna ook: het Salduz-verweer) gebaseerd op artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Zij heeft zich daarbij gebaseerd op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 27 november 2008, nr. 36391/02, Salduz tegen Turkije (hierna: het Salduz-arrest).
      
    
    
      2.11.
      Wat betreft het eerste geschilpunt heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vooropgesteld dat op de inspecteur de last rust te bewijzen dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan omzetbelastingfraude, dan wel wist of had moeten weten dat de werkmaatschappij deelnam aan een keten van leveringen waarin fraude werd gepleegd. Het heeft geoordeeld dat de inspecteur aan deze bewijslast heeft voldaan en daarom terecht de toepassing van het nultarief heeft geweigerd. Het heeft daarbij onder andere geoordeeld dat belanghebbende “bewust en opzettelijk de identiteit van de afnemers van haar auto’s (heeft) verhuld” en belanghebbende in dit kader aangerekend dat “de e-mails aangaande de leveringen van de auto’s zijn gewist.”.
      
    
    
      2.12.
      Wat betreft het Salduz-verweer heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwogen dat op het moment waarop belanghebbende als verdachte werd aangemerkt en de bestuurder daarom de cautie kreeg, de bestuurder ook had moeten worden gewezen op zijn recht op rechtsbijstand. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft dat oordeel gegrond op artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest en heeft in dat kader verwezen naar de uitleg die de Uniewetgever aan de met die artikelen gewaarborgde rechten geeft in Richtlijn 2012/13/EU3, en in Richtlijn 2013/48/EU4, en naar de uitleg die de nationale wetgever daaraan heeft gegeven in artikel 27c, lid 2, van het Wetboek van Strafvordering. Daarbij is het ervan uitgegaan dat de uitzondering van artikel 2, lid 2, van Richtlijn 2012/13/EU voor sancties die worden opgelegd door een andere autoriteit dan een in strafzaken bevoegde rechtbank, gelet op de toelichting daarop in de preambule van die richtlijn, niet ziet op vergrijpboeten. Volgens het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de inspecteur, door de bestuurder niet te wijzen op het recht op rechtsbijstand, een vormverzuim begaan. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft verder in aanmerking genomen dat de inspecteur niet heeft gesteld en dat ook anderszins niet is gebleken dat belanghebbende door het achterwege blijven van de desbetreffende mededeling niet in zijn verdediging is geschaad. Het heeft daaraan het gevolg verbonden dat bij de beoordeling van de opgelegde boeten de door de bestuurder aan de controleambtenaar afgelegde verklaringen buiten beschouwing moeten worden gelaten en dat daarom niet is bewezen dat belanghebbende opzet kan worden verweten. De overweging van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op dit punt luidt als volgt:
      
      
        “4.46. Het Hof is van oordeel dat indien de verklaringen van belanghebbende buiten
        beschouwing blijven, de Inspecteur niet heeft doen blijken dat belanghebbende opzet kan
        worden verweten. Het Hof baseert zijn oordeel dat belanghebbende bewust en opzettelijk
        fraude heeft gepleegd op het feit dat belanghebbende zich niet alleen in onvoldoende mate
        heeft ingespannen om informatie omtrent de identiteit van de afnemers te verzamelen, maar
        ook op het feit dat belanghebbende deze informatie voor zover die wel uit de administratie
        bleek, opzettelijk heeft gewist. Dat meer informatie voorhanden was, baseert het Hof op de
        mededelingen van belanghebbende gedaan op onder andere 26 augustus 2016. Deze
        mededelingen dienen echter, zoals hiervoor geoordeeld, in het kader van het bewijs inzake de
        vergrijpboete buiten beschouwing te blijven.”
      
      
      
        Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de grief van belanghebbende dat de cautie te laat is gegeven en daarom de verklaringen van belanghebbende buiten beschouwing moeten worden gelaten, niet behandeld. Het heeft verder geoordeeld dat de inspecteur met wat hij overigens heeft aangevoerd wel heeft doen blijken dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten.
      
      
    
    
      2.13.
      Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd voor zover het betreft de beslissingen omtrent de boeten, de boeten vermindert tot € 5.394 (2015) en € 43.314 (2016), de  inspecteur veroordeelt in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518 en gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 541 vergoedt.
      
      
        
          Het verwijzingsarrest
        
      
      
    
    
      2.14.
      Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel richtte zich tegen de hiervoor in 2.12 weergegeven oordelen van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Het middel betoogde dat uit artikel 6, lid 3, EVRM geen verplichting voortvloeit voor de inspecteur om de bestuurder te wijzen op het recht op rechtsbijstand, en, als dat wel het geval zou zijn, aan een eventueel verzuim op dit punt niet het gevolg moet worden verbonden dat de verklaringen die de bestuurder als verdachte tijdens de verhoren heeft afgelegd, bij de beoordeling van de boeten buiten beschouwing moeten worden gelaten.
      
    
    
      2.15.
      Voor zover relevant luidt het verwijzingsarrest als volgt:
      
      
        “5.2 Bij de beoordeling van dit middel moet het volgende worden vooropgesteld.
      
      
      
        5.2.1
        
          Degene tegen wie een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM is ingesteld, heeft op
          grond van lid 3, letter c, van dat artikel het recht om bij zijn verdediging de bijstand te hebben
          van een raadsman naar eigen keuze. Aan dit recht is inherent dat degene tegen wie de
          strafvervolging is ingesteld, onmiddellijk wordt geïnformeerd over dat recht. (voetnoot: EHRM 13 september 2016, nrs. 50541/08, 50571/08, 50573/08 en 40351/09, Ibrahim en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, paragraaf 272, en EHRM 12 mei 2017, nr. 21980/04, Simeonovi tegen Bulgarije, paragraaf 119.) Het recht om hierover te worden geïnformeerd is met zoveel woorden vastgelegd in artikel 14, lid 3, letter d, IVBPR. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.4 van het arrest van 20 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:368, heeft geoordeeld, is dit recht niet beperkt tot personen die zijn aangehouden of anderszins van hun vrijheid zijn beroofd. (voetnoot: Anders nog in HR 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63, rechtsoverweging 3.10.)
        
        
      
      
        5.2.2
        
          Het recht op bijstand van een raadsman is een van de fundamentele kenmerken van een
          behoorlijk proces in punitieve zaken. (voetnoot: Vgl. EHRM 27 november 2008, nr. 36391/02, Salduz tegen Turkije, paragraaf 51.) Voor een - tijdelijke - uitzondering op dit recht is
          slechts plaats indien en zolang er dwingende redenen bestaan om het te beperken. (voetnoot: Vgl. EHRM 27 november 2008, nr. 36391/02, Salduz tegen Turkije, paragraaf 55, en HR 13 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2058, rechtsoverweging 6.3.) Het recht op bijstand van een raadsman is van een zodanig belang, dat een verzuim aan de kant van de overheid om de betrokkene daarover te informeren in beginsel niet kan worden gerechtvaardigd. (voetnoot: EHRM 13 september 2016, nrs. 50541/08, 50571/08, 50573/08 en 40351/09, Ibrahim en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, paragraaf 273.) Gelet op het fundamentele belang van dit recht bestaat er geen aanleiding om het te beperken tot zaken die naar nationaal recht tot het strafrecht behoren. Het recht op bijstand van een raadsman geldt dus ook met betrekking tot andere sancties die zijn gebaseerd op een ‘criminal charge’ in de autonome betekenis die aan deze uitdrukking in artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR moet worden toegekend. Het recht op
          bijstand van een raadsman en het daaraan inherente recht om hierover onmiddellijk te
          worden geïnformeerd, zijn daarom ook van toepassing bij bestuurlijke boetes. Het arrest van
          het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 23 november 2006, nr. 73053/01,
          Jussila tegen Finland, geeft geen aanleiding tot een andere opvatting over de reikwijdte van
          specifiek die rechten, in zaken die buiten de harde kern van het strafrecht vallen, zoals (onder
          meer) fiscale bestuurlijke boetes.
        
        
      
      
        5.2.3
        Wat betreft het tijdstip waarop informatie over het recht op rechtsbijstand aan de betrokkene moet worden gegeven, geldt in het Nederlandse strafrecht op grond van artikel 27c van het Wetboek van Strafvordering dat dit in elk geval moet gebeuren voorafgaand aan het eerste verhoor van een verdachte. Deze bepaling is niet van toepassing op bestuurlijke beboeting. Met betrekking tot bestuurlijke boetes brengt de hiervoor in 5.2.1 bedoelde verplichting om degene tegen wie een strafvervolging is ingesteld, onmiddellijk te informeren over diens recht op bijstand van een raadsman mee dat de betrokken overheidsinstantie deze persoon onmiddellijk daarvan op de hoogte moet brengen nadat tegen hem een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR is ingesteld. In elk geval dient die informatie te zijn verstrekt voordat degene tegen wie die strafvervolging is ingesteld, voor het eerst met het oog op het opleggen van een bestuurlijke boete wordt verhoord in de zin van artikel 5:10a Awb. (voetnoot: EHRM 27 november 2008, nr. 36391/02, Salduz tegen Turkije, paragraaf 55.) Een verplichting daartoe was tot 1 juli 2009 vastgelegd in de tweede volzin van artikel 67l, lid 1, AWR, en geldt na het vervallen van die bepaling nog evenzeer op grond van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR.
        
      
      
        5.2.4
        
          Indien degene tegen wie een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR is ingesteld ten onrechte niet onmiddellijk is gewezen op diens recht op bijstand van een raadsman, brengt dat niet zonder meer mee dat hij in de daarop volgende procedure geen
          behoorlijk proces heeft gekregen als bedoeld in die verdragsbepalingen. De vraag of het
          proces in een punitieve zaak behoorlijk is geweest, moet ook dan worden beoordeeld aan
          de hand van het verloop van dat proces als geheel met inachtneming van de omstandigheden van het geval. (voetnoot: Vgl. HR 10 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1756, rechtsoverweging 3.3. Zie met name de factoren genoemd in het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 13 september 2016, nrs. 50541/08, 50571/08, 50573/08 en 40351/09, Ibrahim en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, paragraaf 274, en van 9 november 2018, nr. 71409/10, Beuze tegen België, paragraaf 150.) Daarbij is mede van belang in hoeverre degene tegen wie de strafvervolging is ingesteld toch bijstand van een raadsman heeft gekregen.
        
        
      
      
        5.2.5
        
          De hiervoor in 5.2.4 bedoelde beoordeling is van belang met het oog op de bruikbaarheid
          van bewijs tegen de betrokkene. De verklaringen die door of namens de betrokkene zijn
          afgelegd tijdens een verhoor nadat een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel
          14 IVBPR tegen hem is ingesteld, moeten namelijk worden uitgesloten van het bewijs in het
          kader van een bestuurlijke boete voor zover de hiervoor in 5.2.4 bedoelde beoordeling tot de
          slotsom leidt dat de betrokkene geen behoorlijk proces zou krijgen indien die informatie in
          dat proces voor beboetingsdoeleinden tegen hem zou worden gebruikt. (voetnoot: Vgl. HR 9 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:556, rechtsoverweging 2.9.)
        
        
      
      
        5.2.6
        
          Gelet op het bepaalde in artikel 52, lid 3, van het Handvest, vloeien uit de artikelen 47 en 48 daarvan voor degene aan wie een bestuurlijke boete is opgelegd of naar redelijke
          verwachting opgelegd zal worden, geen verdergaande rechten voort dan de hiervoor in 5.2.1
          tot en met 5.2.5 beschreven rechten op grond van het EVRM. Voor zover hier van belang
          bevatten die twee artikelen ook geen verdergaande bescherming dan de rechten die uit
          artikel 14, lid 3, IVBPR voortvloeien.
        
        
      
      
        5.2.7
        
          Op de gronden vermeld in onderdeel 7.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden aangenomen dat Richtlijn 2012/13/EU en Richtlijn 2013/48/EU geen betrekking
          hebben op bestuurlijke boetes.
        
        
      
      
        5.3.1
        
          Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.1 tot en met 5.2.3 is vooropgesteld, is het Hof terecht ervan uitgegaan dat de bestuurder voorafgaand aan het moment waarop een verhoorsituatie
          ontstond en hij daarom de cautie kreeg, ook had moeten worden gewezen op het recht op
          rechtsbijstand. Het middel faalt daarom voor zover het betoogt dat er geen verplichting voor
          de Inspecteur bestond om de bestuurder bij het geven van de cautie ook te wijzen op het
          recht op rechtsbijstand.
        
        
      
      
        5.3.2
        
          Het middel slaagt daarentegen voor zover het betrekking heeft op de gevolgen die moeten
          worden verbonden aan het verzuim van de Inspecteur om tijdig te wijzen op het recht op
          rechtsbijstand. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.4, 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen, had het Hof
          de verklaringen van de bestuurder niet vanwege dat verzuim van het bewijs kunnen uitsluiten
          met als argument dat de Inspecteur niet heeft gesteld en dat ook anderszins niet is gebleken
          dat belanghebbende door dat verzuim niet in zijn verdediging is geschaad. Het Hof had
          moeten beoordelen of dit verzuim van dien aard is geweest dat aan de hand van het verloop
          van het proces als geheel, met inachtneming van de omstandigheden van het geval, moet
          worden aangenomen dat belanghebbende geen behoorlijk proces zou hebben gekregen als
          van die verklaringen gebruik zou zijn gemaakt voor het bewijs voor beboetingsdoeleinden
          tegen haar. Het Hof heeft met zijn hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel een andere
          maatstaf gehanteerd, en is daarom uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
        
        
      
      
        5.3.3
        
          Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.7 is overwogen, slaagt het middel eveneens voor het
          overige, namelijk voor zover het erover klaagt dat het Hof zijn hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3
          vermelde oordelen mede heeft gebaseerd op Richtlijn 2012/13/EU en Richtlijn 2013/48/EU.
        
        
        
          6. Slotsom
        
        
      
    
    
      6.1
      
        Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.2 en 5.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet
        in stand blijven voor zover het de boetebeschikkingen betreft. Het door de Staatssecretaris
        voorgestelde middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen
        voor een nader onderzoek of, en zo ja in hoeverre, de tijdens verhoren afgelegde
        verklaringen van de bestuurder mogen worden gebruikt voor het bewijs met betrekking tot
        de boetes. Aangezien de door belanghebbende voorgestelde middelen niet tot cassatie
        leiden, moet het verwijzingshof ervan uitgaan dat belanghebbende ten minste grove schuld
        valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR.
      
      
    
    
      6.2
      
        Met het oog op de beoordeling van de vraag of belanghebbende toch bijstand van een
        raadsman heeft gekregen zoals hiervoor in 5.2.4 bedoeld, merkt de Hoge Raad het volgende
        op. In gevallen waarin het gaat om een bestuurlijke boete hoeft de raadsman noch op grond
        van artikel 6 EVRM, noch op grond van artikel 14 IVBPR, noch naar nationaal recht de
        hoedanigheid van advocaat te hebben. Aan degene die bijstand verleent in het verkeer met
        bestuursorganen, worden in artikel 2:1, lid 2, Awb geen nadere eisen gesteld. Hetzelfde geldt
        voor de in artikel 8:24, lid 1, Awb bedoelde bijstand in het verkeer met de bestuursrechter.
        Voor de hoedanigheid van raadsman in de zin van artikel 6, lid 3, letter c, EVRM en artikel 14, lid 3, letter d, IVBPR is slechts vereist dat iemand in staat is op een effectieve manier
        juridische bijstand in de desbetreffende punitieve zaak te verlenen. (voetnoot: Vgl. Europese Commissie voor de Rechten van de Mens 14 december 1959, nr. 509/59, X tegen de Bondsrepubliek Duitsland, Yearbook of the European Convention on Human Rights 1959, blz. 182, met betrekking tot artikel 6 EVRM, en United Nations Commision on Human Rights, Fifth Session, E/CN.4/SR.107, blz. 6, met betrekking tot artikel 14 IVBPR.) ”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, de tijdens verhoren afgelegde verklaringen van de bestuurder mogen worden gebruikt voor het bewijs met betrekking tot de boeten, waarbij het hof ervan uit moet gaan dat belanghebbende ten minste grove schuld valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert dat de verklaringen niet mogen worden gebruikt voor het bewijs met betrekking tot de boeten en dat er aanleiding is de boeten verder te matigen dan gedaan door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De inspecteur meent dat de verklaringen wel mogen worden gebruikt, dat daarmee buiten redelijke twijfel is dat belanghebbende opzet kan worden verweten en dat de boeten moeten worden vastgesteld conform de uitspraak van de rechtbank (€ 6.473 voor 2015 en € 51.976 voor 2016). 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      In haar nader stuk na verwijzing heeft belanghebbende gesteld dat uit publicaties verkregen op grond van de Wet open overheid blijkt dat de inspecteur in alle procesfasen heeft verzuimd de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur daarmee (i) het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel geschonden, (ii) verzuimd aan zijn verplichtingen op grond van artikel 7:4, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en artikel 8:42, lid 1, Awb te voldoen, en (iii) gehandeld op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de naheffingsaanslagen en de boeten moeten worden vernietigd.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 29e, lid 2, AWR bepaalt dat het verwijzingshof bij de verdere behandeling en beslissing van de zaak de uitspraak van de Hoge Raad in acht neemt. De Hoge Raad heeft het hof een helder omlijnde verwijzingsopdracht gegeven zodat het onderzoek slechts binnen die grenzen dient te worden voortgezet en het partijen dus niet vrij staat om het geding na verwijzing uit te breiden met nieuwe geschilpunten. Uit de beslissing van de Hoge Raad blijkt dat na verwijzing de naheffingsaanslagen vast staan. Ook staat vast dat de boeten terecht zijn opgelegd. Uitgangspunt is immers dat belanghebbende ten minste grove schuld te verwijten valt (r.o. 6.1 van het verwijzingsarrest). Na verwijzing is nog uitsluitend in geschil of, en zo ja in hoeverre, de tijdens verhoren afgelegde verklaringen van de bestuurder mogen worden gebruikt voor het bewijs met betrekking tot de boeten en, als en voor zover deze verklaringen mogen worden gebruikt, daarmee de opzet van belanghebbende is bewezen. Aan de behandeling van de aanvullende geschilpunten van belanghebbende zoals weergegeven in 4.1 komt het hof dan ook niet toe.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Aanvang van het verhoor
        
      
      
    
    
      4.3.
      Bij de beoordeling van de vraag of de door de bestuurder tegenover de controleambtenaar afgelegde verklaringen kunnen worden gebruikt als bewijsmiddel voor de boeten, dient het hof eerst vast te stellen vanaf welk moment de gesprekken tussen de controleambtenaar en de bestuurder zijn aan te merken als verhoor in de zin van artikel 5:10a Awb. Vóór dat moment moet de cautie worden gegeven en dient te worden gewezen op het recht op bijstand van een raadsman. Dit laatste recht omvat zowel het recht op vertrouwelijk overleg met een raadsman voorafgaand aan het verhoor als het recht op bijstand van een raadsman tijdens het verhoor.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt dat de controleambtenaar het gesprek van 26 augustus 2016 (zie 2.6) vanaf het begin heeft gevoerd met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie en dat het dus vanaf de aanvang een verhoor is geweest. De controleambtenaar had hem dan ook vóór aanvang van dat gesprek op zijn zwijgrecht en op zijn recht op bijstand van een raadsman moeten wijzen, aldus belanghebbende. De inspecteur stelt dat in eerste instantie sprake was van een toezichtgesprek. Pas op het moment dat de controleambtenaar de bestuurder confronteerde met een factuur van belanghebbende met daarbij als bijlage de identiteitskaart van de reeds voor 2015 overleden heer [naam 3] werd het gesprek een verhoor in de zin van artikel 5:10a Awb. 
      
    
    
      4.5.
      In de benadering van het EHRM geldt het zwijgrecht en het recht op bijstand van een raadsman vanaf het tijdstip dat sprake is van een ‘criminal charge’. Daarvan is sprake vanaf het moment waarop vanwege de overheid jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat een strafvervolging tegen hem zal worden ingesteld. In artikel 5:10a Awb, dat het zwijgrecht en de cautie in het punitieve bestuursrecht vastlegt, is voor een andere formulering gekozen; volgens die formulering is bepalend (het moment) dat iemand wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie. Voor die formulering is aangeknoopt bij het begrip ‘verhoor’, dat volgens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling ook in het strafrecht (en het fiscale recht) als ijkpunt wordt gehanteerd voor het zwijgrecht. Naar zich uit deze totstandkomingsgeschiedenis verder laat afleiden, is met de woorden ‘wordt verhoord’ bedoeld dat naar objectieve maatstaven door een redelijk waarnemer kan worden vastgesteld dat van een ‘verhoor’ met het oog op de oplegging van een bestuurlijke boete sprake is. Dat sluit het zwijgrecht en het recht op bijstand van een raadsman (en de plicht om op die rechten te wijzen) uit in een fase waarin het bestuursorgaan (nog) niet serieus overweegt de overtreding punitief af te doen.
      
    
    
      4.6.
      Het hof moet dus naar objectieve maatstaven beoordelen of een redelijk waarnemer kan vaststellen dat het gesprek tussen de controleambtenaar en de bestuurder van 26 augustus 2016 vanaf de aanvang (mede) is gevoerd met het oog op het aan belanghebbende opleggen van een boete. Naar het oordeel van het hof is dat het geval. Uit het gespreksverslag (zie 2.6) blijkt dat de controleambtenaar al voor het gesprek op de hoogte was van het feit dat belanghebbende in 2015 en 2016 auto’s had geleverd aan één van de Hongaarse vennootschappen die zich tegenover belanghebbende had geïdentificeerd met een identificatiedocument van een vóór 2015 overleden persoon. Uit het verslag blijkt ook dat de controleambtenaar de bestuurder in de loop van het gesprek met dit document heeft geconfronteerd. Ter zitting heeft de controleambtenaar aangegeven dat hij een kopie van het identificatiedocument voor het gesprek “via interne kanalen” heeft verkregen en dat hij al voor het gesprek van plan was om de bestuurder met dit document te confronteren. In dit licht is het aannemelijk dat de controleambtenaar het gesprek van 26 augustus 2016 vanaf de aanvang (mede) heeft gevoerd met het oog op het aan belanghebbende opleggen van een boete. De controleambtenaar had de bestuurder daarom ook direct bij aanvang van het gesprek de cautie moeten geven en hem moeten wijzen op zijn recht op bijstand van een raadsman. Belanghebbende is echter in het geheel niet op zijn recht op bijstand van een raadsman gewezen en de cautie is pas in de loop van het verhoor en daarmee te laat gegeven.
      
      
        
          Eerlijk proces
        
      
      
    
    
      4.7.
      Vervolgens komt het hof toe aan de vraag of deze verzuimen van dien aard zijn geweest dat aan de hand van het verloop van het proces als geheel, met inachtneming van de omstandigheden van het geval, moet worden aangenomen dat belanghebbende geen behoorlijk proces heeft gekregen als van de verklaringen die hij heeft afgelegd in zijn gesprekken met de controleambtenaar gebruik wordt gemaakt voor het bewijs voor de (voorwaardelijke) opzet bij de beboete feiten.
      
    
    
      4.8.
      Indien degene tegen wie een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR is ingesteld ten onrechte niet onmiddellijk is gewezen op diens zwijgrecht en zijn recht op bijstand van een raadsman, brengt dat niet zonder meer mee dat hij in de daarop volgende procedure geen behoorlijk proces heeft gekregen als bedoeld in die verdragsbepalingen. De vraag of het proces in een punitieve zaak behoorlijk is geweest, moet ook dan worden beoordeeld aan de hand van het verloop van dat proces als geheel met inachtneming van de omstandigheden van het geval. Daarbij moet met name rekening gehouden worden met de volgende factoren:
      
        
          de kwetsbaarheid van de verzoeker, bijvoorbeeld als gevolg van leeftijd of mentale gesteldheid;
        
        
          het juridische toezicht op de fase voorafgaande aan de terechtzitting en de toelaatbaarheid van bewijs tijdens de rechtszitting, waarbij relevant is of de betreffende regels zijn nageleefd. Ingeval er een bewijsuitsluitingsregel bestaat, ligt het niet voor de hand dat de procedure in zijn geheel ‘unfair’ zal worden geacht;
        
        
          de mogelijkheid van verzoeker om de authenticiteit te betwisten en bezwaar te maken tegen het gebruik van het bewijs;
        
        
          de kwaliteit van het bewijs en de vraag of de omstandigheden waaronder het werd verkregen twijfel doen rijzen met betrekking tot de betrouwbaarheid en nauwkeurigheid, waarbij de mate en aard van de uitgeoefende dwang in acht worden genomen;
        
        
          in geval bewijs op een onrechtmatige wijze werd verkregen, speelt de onrechtmatigheid een rol, alsmede ingeval een ander artikel van het EVRM werd geschonden, de aard van de geconstateerde schending;
        
        
          in geval van een verklaring, de aard van de verklaring en of deze spoedig na het afleggen daarvan werd ingetrokken of aangepast;
        
        
          het gebruik van het bewijs, en meer specifiek of dit bewijs een integraal of belangrijk onderdeel vormde van het bewijs waarop de veroordeling werd gebaseerd, waarbij de overtuigingskracht van het overige bewijs in het dossier ook een rol vervult;
        
        
          de vaststelling van schuld door professionele rechters of door een jury, waarbij de instructies aan de juryleden van belang kunnen zijn;
        
        
          de zwaarte van het publieke belang bij het onderzoek en de bestraffing van het misdrijf in de betreffende zaak;
        
        
          andere relevante procedurele waarborgen die door de nationale wet- en regelgeving worden geboden.
        
      
      Bij de beoordeling is ook van belang in hoeverre degene tegen wie de strafvervolging is ingesteld toch bijstand heeft gekregen van iemand die deze bijstand op een effectieve manier kon verlenen.
      
    
    
      4.9.
      De inspecteur betoogt dat het recht op een eerlijk proces niet in de weg staat aan het gebruik van de verklaringen die de bestuurder heeft afgelegd tijdens de gesprekken van 30 september 2016, 10 januari 2017 en 3 maart 2017 omdat hij bij deze gesprekken werd bijgestaan door de belastingadviseur en belanghebbende al op 26 augustus 2016 was gewezen op haar zwijgrecht. Belanghebbende is echter van mening dat ook de verklaringen afgelegd tijdens deze gesprekken van het bewijs dienen te worden uitgesloten omdat de belastingadviseur volgens haar geen deskundige was op het gebied van het punitieve belastingrecht en haar daarom niet op een effectieve manier juridische bijstand heeft kunnen geven.
      
    
    
      4.10.
      Het is aan belanghebbende om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de belastingadviseur die zij zelf heeft uitgezocht om haar bij te staan, niet op een effectieve manier bijstand heeft kunnen geven op het punt van de boeten. Belanghebbende heeft haar, door de inspecteur betwiste, stelling niet onderbouwd en dus ook niet aannemelijk gemaakt dat de belastingadviseur niet over de benodigde expertise beschikte. Het hof gaat er daarom van uit dat belanghebbende bij de gesprekken van 30 september 2016, 10 januari 2017 en 3 maart 2017 effectieve juridische bijstand heeft gehad. De door haar tijdens die gesprekken afgelegde verklaringen mogen dan ook gebruikt worden voor het bewijs van de boeten. Naar het oordeel van het hof blijkt uit deze verklaringen echter niet dat buiten redelijke twijfel is dat belanghebbende meer dan grove schuld aan de beboetbare feiten kan worden verweten.
      
    
    
      4.11.
      De verklaring die het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft meegewogen bij het oordeel dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan fraude en daarom geen recht had op toepassing van het nultarief maar die het buiten beschouwing heeft gelaten bij de beoordeling van de schuldgradatie voor de beboeting, is als volgt in het besprekingsverslag van 26 augustus 2016 (zie 2.6) weergegeven:
      
      
        “In meerderheid van de gevallen zijn de twee personen (fysiek) ter plaatse geweest om auto’s aan te schaffen. In andere gevallen is er telefonisch of per e-mail contact geweest. Ik heb gevraagd om kopieën van e-mails aan mij te overhandigen. Het kan zomaar zijn dat de e-mails al zijn verwijderd. Feit is dat zijn e-mailbox nogal vol kan zijn. Ik heb de heer [naam 1] aangegeven dat e-mailverkeer dat betrekking heeft op transacties onder de bewaarplicht vallen. De heer [naam 1] gaf aan dat het soms niet anders kan want zijn e-mailbox moet toch leeg. Hierop gaf ik aan dat hij e-mails kan uitprinten. Dit begreep de heer [naam 1] .”
      
      
    
    
      4.12.
      Volgens de inspecteur kan deze verklaring gebruikt worden omdat (i) deze is afgelegd voordat het verhoor was begonnen, (ii) belanghebbende gedurende de procedure voldoende mogelijkheden heeft gehad om deze verklaring (en het gebruik daarvan) aan te vechten en (iii) de afgelegde verklaring niet het enige element van het bewijs voor de boeten vormt. Belanghebbende betoogt dat deze verklaring niet mag worden gebruikt omdat belanghebbende voor aanvang van het gesprek op haar zwijgrecht en haar recht op bijstand van een raadsman had moeten worden gewezen en zij geen eerlijk proces heeft gehad als deze verklaring niet wordt uitgesloten bij het bewijs van de boeten.
      
    
    
      4.13.
      Zoals het hof hiervoor (in 4.6) al heeft overwogen had de controleambtenaar de bestuurder direct bij aanvang van het gesprek van 26 augustus 2016 de cautie moeten geven en hem moeten wijzen op zijn recht op bijstand van een raadsman. Belanghebbende is echter in het geheel niet op zijn recht op bijstand van een raadsman gewezen en de cautie is te laat gegeven. Naar het oordeel van het hof zou belanghebbende geen eerlijk proces krijgen als de vóór de cautie afgelegde verklaring wordt gebruikt voor het bewijs van opzet bij de beboetbare feiten. Het hof weegt in zijn oordeel mee dat aan de ene kant belanghebbende niet kwetsbaar is, bij de verklaring niet onder druk is gezet, de inspecteur nooit bezwaar heeft gemaakt tegen de aanwezigheid van een raadsman, belanghebbende bij latere verhoren de bijstand van een raadsman/adviseur heeft gezocht en gekregen en belanghebbende de (uitleg van de) verklaring in de procedure heeft kunnen betwisten. Het hof laat aan de andere kant echter zwaarder wegen dat het aan de inspecteur te wijten is dat de bestuurder op het moment dat hij de verklaring over de gewiste e-mails heeft afgelegd zich niet bewust was van twee fundamentele kenmerken van een behoorlijk proces (het zwijgrecht en het recht op bijstand van een raadsman) en dat deze verklaring het enige bewijs is voor de opzet van belanghebbende bij de beboetbare feiten. De verklaring moet daarom van het bewijs voor de boeten worden uitgesloten en dat betekent dat de inspecteur niet buiten redelijke twijfel heeft aangetoond dat belanghebbende opzet bij de beboetbare feiten kan worden verweten. De uitspraak van de rechtbank moet dus worden vernietigd voor zover het de boeten betreft en, uitgaande van grove schuld, acht het hof een boete van 25% passend en geboden. Voor 2015 wordt de boete bepaald op € 6.347 (25% x € 25.390) en voor 2016 op € 50.957 (25% x € 203.831) en deze bedragen worden nog verminderd met 15% verminderd wegens de door de rechtbank vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn met meer dan één jaar en minder dan twee jaren. Het hof stelt de boeten dus vast op € 5.394 (2015) en € 43.314 (2016).
      
      
        
          Matiging van de boeten
        
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft betoogd dat er aanleiding is om de boeten te matigen vanwege de procesduur, het verzuim van de inspecteur om hem op het recht op bijstand van een raadsman te wijzen en de hoogte van de naheffingsaanslagen door de voor belanghebbende onverwachte weigering van het nultarief. Naar het oordeel van het hof is er geen reden voor een vermindering van de boeten buiten de hiervoor (in 4.13) aangegeven matiging met 15% voor de overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.15.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.16.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het door haar aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden betaalde griffierecht van € 541 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en na verwijzing bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.
      
    
    
      4.18.
      Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld.
      
    
    
      4.19.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op 3 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 2.721. 
      
    
    
      4.20.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar alleen voor de beslissing over de boeten;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, maar alleen voor de beslissing over de boeten;
      
      
        vermindert de boeten tot € 5.394 (2015) en € 43.314 (2016);
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van € 541 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en het hof van in totaal € 2.721.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door B.J. Rubbens, voorzitter,  L.B.M. Klein Tank en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 augustus 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De uitspraak is ondertekend door de griffier, en door L.B.M. Klein Tank, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De raadsheer,
    
    
    
      E.A.D. Dockx	L.B.M. Klein Tank
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 20 september 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:8130.
  
  
     Hoge Raad 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1135.
  
  
     25% van de nageheven omzetbelasting verminderd met 15% vanwege een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan één jaar maar minder dan twee jaren.
  
  
     Idem.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 13 april 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BU7248, r.o. 4.1.2.
  
  
     Artikel 5:10a, lid 2 Awb.
  
  
     Verwijzingsarrest, r.o. 5.2.3.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 23 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:BH8519. 
  
  
     De conclusie van de staatsraad advocaat-generaal 12 april 2017, ECLI:NL:RVS:2017:1034, r.o. 4.3.4.
  
  
     Vgl. voor de cautie EHRM 13 september 2016, NJ 2017, 452, r.o. 273, Ibrahim en voor het recht op rechtsbijstand het verwijzingsarrest, r.o. 5.2.4.
  
  
     EHRM 13 september 2016, nrs. 50541/08, 50571/08, 50573/08 en 40351/09, Ibrahim en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, paragraaf 274, en EHRM 9 november 2018, nr. 71409/10, Beuze tegen België, paragraaf 150.
  
  
     Verwijzingsarrest, slotzin van r.o. 5.2.4. en r.o. 6.2.
  
  
     1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en 1 punt voor het verschijnen op de zitting na verwijzing bij het hof, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.