ECLI:NL:GHSHE:2025:2120, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-07-2025, 23/346
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-07-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Artikel 15, lid 1, letter a, Wet BRV.  Artikel 11, lid 3, Wet OB (oud). ‘In wezen nieuwbouw’-criterium. In geschil is of het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Het hof is van oordeel dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/346
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] (Frankrijk),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 31 januari 2023, nummer BRE 20/7005, in het geding tussen de belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte overdrachtsbelasting voldaan. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen als gemachtigden van belanghebbende [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 
      
    
    
      1.6.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
      
    
    
      2.2.
      
        Bij akte van levering van 30 juni 2017 heeft belanghebbende van [verkoper] (hierna: de verkoper) een onroerende zaak gelegen aan [adres] in [plaats] (hierna: het gebouw) verkregen. Het betreft een ‘sale and lease back’ situatie. De koopprijs van het gebouw bedroeg € 9.000.000. De heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting is in de akte van levering gesteld op € 3.500.000 in verband met de nog te verrichten werkzaamheden aan het gebouw.
        2.3.Ter zake van de verkrijging van het gebouw heeft belanghebbende op grond van artikel 17 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV) aangifte overdrachtsbelasting gedaan en het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van € 210.000 (6% van € 3.500.000) voldaan.
      
      
    
    
      2.4.
      Het gebouw was voorheen een kantoorgebouw/bankgebouw. De verkoper heeft het gebouw op 7 oktober 2016 zelf gekocht voor € 5.500.000 met het doel het gebouw te verbouwen tot een hotel. 
      
    
    
      2.5.
      De constructieve aanpassingen van het gebouw zijn als volgt:
      
      
        1) In de hoek [adres] is het trappenhuis vernieuwd en op een andere plaats aangebracht, waardoor diverse constructieve aanpassingen nodig waren tussen de kelder en de 2e verdieping;2) Op de begane grondvloer is de kluis verwijderd en is een sparing aangebracht in de betonwand;3) Er is een nieuwe liftsparing aangebracht tussen de kelder en de begane grondvloer;4) Er zijn entresolvloeren met dragende wanden op de begane grondvloer aangebracht;5) Op de 2e verdieping aan de achterzijde evenwijdig aan het [adres] is het vloeroppervlak uitgebreid en zijn aanpassingen gedaan aan de bestaande 2e  verdiepingsvloer, wanden en houten dakspanten;6) Boven de bestaande lift is een technische vloer aangepast en uitgebreid ten behoeve van de plaatsing van luchtbehandelingskasten;7) De betontrappen rondom de lift zijn verwijderd en er zijn nieuwe vloeren aangebracht;8) Er zijn nieuwe schachten aangebracht, waardoor de vloeren zijn ondersteund door stalen balken op alle verdiepingen;9) Diverse houten en betonnen vloeren zijn na het bouwkundig strippen hersteld. De houten balken zijn plaatselijk voorzien van nieuwe balken en de betonvloeren zijn op diverse plaatsen gerepareerd. De betonkwaliteit is op diverse plaatsen gecontroleerd en er zijn cilinders geboord en getest op sterkte. De druksterkte was goed, echter de wapening op diverse plekken beschadigd, waardoor de vloeren zijn hersteld.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of sprake is van een verkrijging waarop de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, Wet BRV van toepassing is. Het geschil spitst zich verder toe op de beantwoording van de vraag of artikel 11, lid 3, Wet OB (oud) en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ in overeenstemming is met artikel 12 Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn). 
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting bij het hof heeft belanghebbende de stelling dat sprake is van een verbouwing die een vervaardigd goed heeft voortgebracht in de zin van artikel 11, lid 3, Wet OB (oud) ingetrokken. De inspecteur heeft ter zitting bij het hof de eerder bij de rechtbank ingenomen stelling ingetrokken dat geen sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ omdat op het tijdstip van de levering, waarbij moet worden aangesloten omdat de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is, slechts sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en teruggaaf van € 210.000. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.  
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Juridisch kader (Unierechtelijk)
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 12 Btw-richtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
      
      
        
          “Artikel 12
        
        1.   De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
        a)	de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
        (…)
        2.   Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
        De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen.
        De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.”
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 135 Btw-richtlijn bepaalt in lid 1:
      
      
        “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
        (…)
        j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering;”
      
      
      
        
          Juridisch kader (nationaalrechtelijk)
        
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 11 Wet OB (tekst 2018) bepaalt – voor zover van belang – het volgende:
      
      
        “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      
      
      
        a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
        1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;
      
      
      
        (…)
      
      
      
        [Lid 3, m.i.v. 2019 lid 5]
        Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;”
      
      
    
    
      4.4.
      Voor de vraag of door de verbouwing een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, Wet OB (oud) is voortgebracht, geldt het volgende. Met betrekking tot onroerende zaken is volgens vaste jurisprudentie slechts sprake van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.
      
    
    
      4.5.
      Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet – volgens de huidige stand van de jurisprudentie – worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en evenmin noodzakelijk.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt dat de hiervoor geschetste uitleg van de Hoge Raad te strikt is, gelet op de tekst van artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn en omdat de in dat kader gewezen Unierechtelijke jurisprudentie (in het bijzonder de zaken Kozuba en Promo 54) daar geen ruimte voor biedt. Iedere Unierechtelijk kwalificerende verbouwing verdient eenzelfde behandeling, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur stelt daarentegen dat het ‘voortbrengen van een vervaardigd goed’ en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ verenigbaar is met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in de Btw-richtlijn slechts een ondergrens heeft gesteld. De inspecteur stelt verder dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium van de Hoge Raad gelijkluidend is aan de Unierechtelijke interpretatie van het verbouwingsbegrip uit artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn.
      
    
    
      4.8.
      In de prejudiciële beslissing van 4 november 2022 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat Kozuba niet in de weg staat aan de keuze van de wetgever om de hernieuwde eerste ingebruikneming van gebouwen te koppelen aan het begrip ‘vervaardiging’, omdat het HvJ met Kozuba en het daarin uitgelegde begrip van een kwalificerende verbouwing slechts een ondergrens heeft gesteld; een striktere uitleg zoals de Hoge Raad tijdens de prejudiciële beslissing voorstond was dus mogelijk. Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 november 2024 - dus ná Promo 54 – evenwel geconcludeerd dat Promo 54 nauwelijks nog discretionaire ruimte laat bij de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ van verbouwde gebouwen. Toch heeft hij vervolgens de strikte uitleg van het begrip ‘vervaardiging’ in lijn met de Unierechtelijke rechtspraak geacht, mede gelet op punt 55 van Kozuba. Ten slotte heeft de Hoge Raad in het arrest van 31 januari 2025 eveneens verwezen naar datzelfde punt en ditmaal buiten redelijke twijfel geacht dat zijn uitleg van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (oud) in overeenstemming is met de mogelijkheid die artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn biedt om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het criterium van de ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van oude gebouwen, te meer daar met deze uitleg van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (oud) de in punt 26 van Promo 54 bedoelde draagwijdte van het begrip verbouwing, zoals omlijnd door het HvJ, in acht wordt genomen.  
      
    
    
      4.9.
      Het hof ziet in dat wat belanghebbende heeft aangevoerd geen reden – gelet op deze beslissingen van de Hoge Raad en de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel – en meer in het bijzonder de punten uit Kozuba en Promo 54 waarnaar wordt verwezen – om thans anders te oordelen of om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen. De geschilvraag moet zo worden beantwoord dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium van de Hoge Raad in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. De in 3.1 vermelde vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is niet van toepassing. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      Het hof:
    
    - verklaart het hoger beroep ongegrond;
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
      De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, T.A. Gladpootjes en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juli 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      N.A. de Grave	L.B.M. Klein Tank
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, r.o. 3.3.1.
  
  
     Hoge Raad 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609, r.o. 2.3.2.
  
  
     HvJ EU 16 november 2017, Kozuba, ECLI:EU:C:2017:869.
  
  
     HvJ EU 9 maart 2023, Promo 54, ECLI:EU:C:2023:181.
  
  
     Zie voor een invulling van dit begrip punt 52 van Kozuba en/of punt 25 van Promo 54.  
  
  
     ECLI:NL:HR:2022:1577.
  
  
     Zie de conclusie van A-G Ettema van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6. Ook A-G Ettema concludeerde dat sprake was van een ondergrens van het verbouwingsbegrip in Kozuba. 
  
  
     ECLI:NL:PHR:2024:1283.
  
  
     Dat punt luidt als volgt: “Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.”
  
  
     Hoge Raad 31 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:157, r.o. 2.2.2.