ECLI:NL:GHSHE:2025:2588, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-09-2025, 23/1659
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-09-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende en erflater zijn broers. Zij exploiteerden een legkippenbedrijf in een maatschap. In geschil is of de BOR van toepassing is op de woning en de spaargelden van erflater. Het hof is van oordeel dat met het etiketteren van de woning en de spaargelden tot ondernemingsvermogen de grens der redelijkheid zou worden overschreden en dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die heretikettering mogelijk maakt. De BOR is niet van toepassing.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/1659
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] , gemeente [gemeente] ,
      hierna: belanghebbende,
      (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 oktober 2023, nummer BRE 22/2539, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een navorderingsaanslag in de erfbelasting aan belanghebbende opgelegd ter zake van het overlijden van [erflater] (erflater). 
      
    
    
      1.2.
      Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is door de inspecteur ongegrond verklaard bij uitspraak van 19 april 2022.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 3 september 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde vergezeld van [accountant] (de accountant van belanghebbende), en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . De gemachtigde van belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota gelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Erflater is op [datum] 2017 overleden. Belanghebbende is de broer van erflater en in diens testament benoemd tot zijn enige erfgenaam.
      
    
    
      2.2.
      Erflater en belanghebbende exploiteerden door middel van ‘ [Maatschap] ’ (hierna ook: maatschap) een legkippenbedrijf aan de [adres 1] in [woonplaats] . Het vestigingsadres van het bedrijf is ook het woonadres van belanghebbende. 
      
    
    
      2.3.
      De gebouwen waarin de maatschap haar onderneming dreef zijn eigendom van een besloten vennootschap waarin belanghebbende alle aandelen houdt.
      
    
    
      2.4.
      Erflater heeft per 1 januari 2016 zijn eigen woning met stallen aan de [adres 2] in [woonplaats] (de woning), spaargelden en cultuurgronden aan de [adres 3] in [woonplaats] ingebracht in de maatschap. De inbrengwaarde hiervan is vastgesteld op respectievelijk € 211.000, € 146.385 en € 707.541. De bij de woning behorende stallen (bedrijfsgebouwen) zijn al vele jaren niet meer in gebruik als stal maar nog wel als opslagplaats. Een gedeelte van de cultuurgronden is verpacht aan derden (een neef van belanghebbende); de pachtinkomsten werden als opbrengst verantwoord als resultaat van de maatschap. Op het niet-verpachte gedeelte werd mais voor de kippen verbouwd. De cultuurgronden en de bedrijfsgebouwen behoorden tot 1 januari 2016 tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van erflater.
      
    
    
      2.5.
      In een ongedateerd memo, door partijen aangeduid als inbrengakte, waarin erflater wordt aangeduid als ‘ [naam 1] ’ en belanghebbende als ‘ [naam 2] ’, is over voormelde inbreng het volgende vermeld:
      
      
        “EIGENDOMMEN [naam 1]
      
      
      
        WONING: IN PRIVÉ
        BEDRIJFSGEBOUWEN: IN EENMANSZAAK
        CULTUURGRONDEN :1N EENMANSZAAK
      
      
      
        WAAROM INGEBRACHT IN EENMANSZAAK:
      
      
      
        
          [naam 2] EN [naam 1] ZAGEN, DAT LEGBATTERIJEN ED NIET LANG MEER ZOUDEN BESTAAN.
      
      
      
        WILDEN OVERGAAN OP SCHARREL/BIOLOGISCH
      
      
      
        
          [naam 1] HAD GROND DIE DAARVOOR GEBRUIKT KON WORDEN
      
      
      
        DE GEBOUWEN VAN [naam 1] WAREN NIET GESCHIKT VOOR SCHARREL/BIO, MAAR KONDEN DIENEN ALS "RUILOBJECT" IN DE ONDERHANDELINGEN MET DE GEMEENTE VOOR DE VERGUNNINGEN
      
      
      
        EINDDOEL [naam 1] EN [naam 2] IN DE MAATSCHAP:
      
      
      
        SCHARREL/BIO BEDRIJF
        OP DE GRONDEN VAN [naam 1] ,
        DAAROP DE BENODIGDE STALLEN ED BOUWEN
        
          [naam 1] EIGEN WONING NAAST [naam 2] AAN DE [adres 1]
        ONROERENDE ZAKEN [naam 1] AAN [adres 2] VERKOPEN.
        HUIDIGE BEDRIJF [naam 2] AAN DE [adres 1] DAN STAKEN
        STALLEN [naam 2] SLOPEN.”
      
      
    
    
      2.6.
      Op 7 december 2015 is een aanvullende maatschapsovereenkomst opgemaakt waarin als volgt is vastgelegd wat per 1 januari 2016 door erflater is ingebracht:
      
      
        “i. Zijn aandeel in de [Maatschap] (50%).
        ii. Het woonhuis gelegen aan de [adres 2] te [woonplaats] ;
        iii. Zijn gehele eenmanszaak, en met name:
        i. De stallen gelegen aan de [adres 2] te [woonplaats] ;
        ii. De cultuurgronden ter grootte van 8.52.75 ha, bij partijen bekend;
        iii. Machines en inventaris volgens bijgaande activastaat.
        iv. De aanwezige liquide middelen”
      
      
    
    
      2.7.
      De boerderij van erflater (met woon- en bedrijfsgedeelte) aan de [adres 2] in [woonplaats] is vanwege heretikettering met ingang van 2005 aan het bedrijfsvermogen onttrokken en naar privé overgebracht. In de aangiften inkomstenbelasting van erflater voor de jaren 2016 en 2017 is net als in de aangiften van de jaren daarvoor, de woning van erflater aangegeven als eigen woning voor het inkomen uit werk en woning (box 1). De woning is na het overlijden van erflater verhuurd aan derden. 
      
    
    
      2.8.
      Tot 2016 zijn de spaargelden in de aangiften door erflater aangegeven als bezittingen voor het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In de aangiften 2016 en 2017 zijn geen bezittingen aangegeven voor het inkomen uit sparen en beleggen; de spaargelden zijn per 1 januari 2016 in de maatschap ingebracht. Het saldo van de rekening met de spaargelden bedraagt op 1 januari 2016 en op 1 januari 2017 € 146.385.
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur heeft in 2018 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting van erflater voor de jaren 2014 tot en met 2016, met een uitbreiding naar 2017. Het onderzoek is aangekondigd bij brief van 14 augustus 2018 aan belanghebbende. De bevindingen zijn vastgelegd in een controlerapport gedateerd 17 juni 2019. Een afzonderlijk boekenonderzoek is ingesteld naar de aangiften omzetbelasting van de maatschap over de tijdvakken in 2014 tot en met 2016. In het controlerapport is als conclusie opgenomen dat de woning van erflater en de spaargelden geen functie in de bedrijfsuitoefening van de maatschap vervulden en daarom moeten worden gerekend tot het verplichte privévermogen.
      
    
    
      2.10.
      In de aangifte erfbelasting zijn de eenmanszaak van erflater (met een waarde van -/- € 1.243) en zijn aandeel in de maatschap (met een waarde van € 1.066.169) tot het ondernemingsvermogen voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) bedoeld in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW) gerekend. Volgens de aangifte bedroeg de belaste verkrijging nihil. 
      
    
    
      2.11.
      De aanslag erfbelasting is conform de aangifte opgelegd met dagtekening 2 oktober 2018.
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 20 april 2021 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 354.074. De inspecteur heeft daarbij de woning en de spaargelden niet tot het ondernemingsvermogen gerekend. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de inspecteur over een navorderingrechtvaardigend nieuw feit beschikt. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is nog in geschil of de woning en de spaargelden van erflater kwalificeren als ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOR.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vernietiging van de navorderingsaanslag. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    Ten aanzien van het geschil
    
    
      
        Nieuw feit
      
    
    
    
      4.1.
      Ten aanzien van de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit, is door de rechtbank het volgende overwogen: 
      
      
        “5.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de eisen van dit artikel is voldaan.
      
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste rechtspraak de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in beginsel uit mag gaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. [voetnoot 2: Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184]
      
    
    
      5.3.
      Voorts heeft te gelden dat bij het regelen van een aanslag voor de inspecteur niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers, die zijn aangelegd voor andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag van belang zijn. De inspecteur is slechts tot een onderzoek buiten het door hem behandelde dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven. [voetnoot 3: Hoge Raad 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515]
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat er geen contact is geweest tussen de medewerker van de Belastingdienst die zich bezig hield met de aanslagregeling en controle voor de inkomstenbelasting en de medewerker van de Belastingdienst die de aanslag in de erfbelasting regelde. De rechtbank ziet geen reden om aan de juistheid van die stelling te twijfelen. Die stelling vindt ook bevestiging in de vermelding in het controlerapport dat de controleur zijn bevindingen zou doorgeven aan de Belastingdienst/Schenk- en erfbelasting.
      
    
    
      5.5.
      De medewerker van de Belastingdienst die de aanslag in de erfbelasting regelde, was naar het oordeel van de rechtbank niet gehouden om het dossier van de inkomstenbelasting te raadplegen. Overigens hoefde die medewerker naar het oordeel van de rechtbank niet aan de juistheid van de aangifte erfbelasting te twijfelen omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat die aangifte juist was. De informatie die de inspecteur ontving na het opleggen van de aanslag in de erfbelasting van zijn collega (die de inkomstenbelasting had geregeld) over de inbreng van de eigen woning en de spaargelden in de maatschap is dan naar het oordeel van de rechtbank een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.”
      
      
        4.2.1.
        In hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat voor de erfbelasting geldt dat uitdrukkelijk gekeken moet worden naar de fiscale positie van de erflater, omdat bij een erfenis sprake is van een vermogen van een ander dan de belastingplichtige, en dat juist het dossier van de erflater geraadpleegd zou moeten worden. Het hof verstaat dat hierbij met dossier wordt bedoeld het dossier inkomstenbelasting. In dit verband wijst belanghebbende op de vooraankondiging van het boekenonderzoek in de inkomstenbelasting op 14 augustus 2018 en het opleggen van de aanslag erfbelasting op 2 oktober 2018. Voorts wijst belanghebbende op Hoge Raad 31 januari 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0487, NJ 1992,788, r.o. 3.3. waarin is geoordeeld dat de gevolgen van de bijzondere opzet van de organisatie van de Belastingdienst voor rekening behoren te blijven van de Staat en niet kunnen worden tegengeworpen aan een belastingplichtige die door een aan de Staat toe te rekenen onrechtmatige daad is benadeeld. Volgens belanghebbende volgt hieruit dat de Belastingdienst moet worden beschouwd als één organisatie waarvan alle belastingdossiers toegankelijk behoren te zijn voor de inspecteur.
        
      
      
        4.2.2.
        Belanghebbende stelt tevens dat de aangifte erfbelasting voor de inspecteur aanleiding had moeten zijn om nader onderzoek te doen, omdat vrijwel het volledige vermogen van erflater bestond uit ondernemingsvermogen waarop de BOR is toegepast en de BOR vaak aanleiding geeft tot discussie. Aangezien de inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de aanslag erfbelasting geen navraag heeft gedaan bij de inspecteur inkomstenbelasting, is geen sprake van een nieuw feit, aldus belanghebbende. 
        
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur acht de uitspraak van de rechtbank juist: bij het regelen van een aanslag bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag van belang zijn. De inspecteur is slechts tot een onderzoek buiten het door hem behandelde dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vlg Hoge Raad 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249, r.o. 2.3). Uit de correspondentie die aanwezig is in de dossiers blijkt volgens de inspecteur dat er geen contact is geweest tussen de inspecteur erfbelasting en de inspecteur die zich bezig hield met de controle voor de inkomstenbelasting. Op zitting van de rechtbank is dit eveneens verklaard. Die stelling vindt ook bevestiging in de vermelding in het controlerapport dat de controleur zijn bevindingen zou doorgeven aan de Belastingdienst/Schenk- en erfbelasting. Verder wijst de inspecteur erop dat tijdens de aanslagregeling inkomstenbelasting is gecorrespondeerd over de inbreng van het buitenvennootschappelijke vermogen (bedrijfsgebouwen en cultuurgrond), maar niet specifiek over de woning en de liquide middelen. De adviseur gaf op vragen in het kader van de aanslagregeling inkomstenbelasting aan dat "De gebouwen zijn per 1 januari 2016 van de eenmanszaak naar de maatschap overgegaan, omdat de gebouwen vrijwel uitsluitend ten behoeve van de maatschap werden gebruikt. Het leek de broers dan ook eenvoudiger om deze dan in te brengen in de maatschap (...)". In het antwoord van de gemachtigde wordt niet gesproken over de woning noch over de liquide middelen. 
      
    
    
      4.4.
      Het hof overweegt dat de rechtbank ten aanzien van de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit, het juiste juridische kader tot uitgangspunt heeft genomen. Ook overigens acht het hof het oordeel op dit punt van de rechtbank juist alsmede de gronden waarop het berust en maakt deze tot de zijne. Het hof voegt daar het volgende aan toe. Belanghebbende wijst er weliswaar terecht op dat het boekenonderzoek is aangekondigd bij brief van 14 augustus 2018 en deze datum ligt vóór het opleggen van de aanslag erfbelasting, maar miskent dat die vooraankondiging slechts betrekking had op het onderzoek naar de aangiften omzetbelasting. Er was daarom geen aanleiding voor de inspecteur om het opleggen van de aanslag erfbelasting aan te houden tot het onderzoek in de omzetbelasting zou zijn afgerond. 
      
    
    
      4.5.
      In het arrest Hoge Raad 31 januari 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0487, NJ 1992, 788, meer specifiek r.o. 3.3. waarnaar belanghebbende verwijst, is het volgende overwogen:
      
      
        “Bij de behandeling van de onderdelen A, B en C moet voorts het volgende worden vooropgesteld. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de maatregelen van de ontvanger die tot vervroegde invordering van door de inspecteur ambtshalve opgelegde aanslagen overgaat, dienen alle omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen, die van belang zijn voor het antwoord op de vraag of hetgeen aan de zijde van de Staat met het oog op deze invordering is geschied, in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, en derhalve een onrechtmatige daad oplevert. Daarbij gaat het, ook als slechts de ontvanger - en niet de Staat - als partij in rechte optreedt, niet alleen om omstandigheden die van belang zijn voor het oordeel of de ontvanger zelf met voldoende zorgvuldigheid is opgetreden, maar ook om die welke meebrengen dat door de inspecteur onvoldoende zorgvuldig is gehandeld, bijv. bij het ambtshalve opleggen van aanslagen of het verstrekken van gegevens die nodig zijn voor de beoordeling of en op welke wijze de vervroegde invordering dient plaats te vinden. Een en ander strookt met een redelijke, op de rechtsbescherming van de burger afgestemde wetsuitleg en vindt steun in hetgeen omtrent die rechtsbescherming wordt uiteengezet in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat tot de Invorderingswet 1990 heeft geleid (Bijl. Hand. II, 1987–1988, 20 588, nr. 3, p. 15–17).”
      
      
      
        Dit arrest, gewezen door de kamer voor burgerlijke (civiele) zaken van de Hoge Raad, heeft betrekking op vermeend onzorgvuldige handelen door de ontvanger bij vervroegde invordering van ambtshalve opgelegde aanslagen, en de Hoge Raad heeft – samengevat – geoordeeld dat bij beoordeling daarvan ook het handelen van de inspecteur dient te worden betrokken. Hieruit kan voor de onderhavige zaak niet worden opgemaakt dat de inspecteur erfbelasting moet worden vereenzelvigd met de inspecteur inkomstenbelasting, zoals overigens ook volgt uit de onder 4.3 en uit de door de rechtbank aangehaalde jurisprudentie. Het andersluidende standpunt van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
      
      
      
        
          Ondernemingsvermogen voor de BOR
        
      
      
    
    
      4.6.
      Ten aanzien van de vraag of de inspecteur de woning en spaargelden van erflater terecht niet heeft gerekend tot het ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOR, is door de rechtbank het volgende overwogen:
      
      
        “6. De BOR is van toepassing indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging. [voetnoot 4: Artikel 35b van de SW] Ter invulling van het begrip ondernemingsvermogen wordt aangesloten bij de inkomstenbelasting. [voetnoot 5: Artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW]
      
      
    
    
      6.1.
      Belanghebbende stelt dat de woning en de spaargelden ondernemingsvermogen zijn, omdat inbreng in de maatschap nodig was voor het toekomstbestendig maken van de onderneming. Vanaf 2014 zijn meerdere informele gesprekken gevoerd met onder andere de gemeente en adviseurs over de vraag op welke manier het bedrijf toekomstbestendig gemaakt kon worden. Uit die gesprekken volgde onder andere dat – om een bedrijfswoning op een andere locatie te kunnen verwezenlijken – het nodig was om de woning in te brengen. Ook waren de spaargelden nodig om de onderneming op de nieuwe locatie te verwezenlijken. Volgens belanghebbende waren de spaargelden voor erflater verplicht ondernemingsvermogen en was de eigen woning keuzevermogen.
      
    
    
      6.2.
      Voor de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemings- of privévermogen behoort, is in het algemeen de wil van de ondernemer beslissend, tenzij bij die keuze de grenzen van de redelijkheid worden overschreden. [voetnoot 6: Hoge Raad 7 oktober 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3461 en Hoge Raad 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:477] Van overschrijding van de redelijkheid is sprake als het vermogensbestanddeel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor de onderneming dan wel privé wordt gebruikt maar anders wordt geëtiketteerd. [voetnoot 7: Hoge Raad 23 juni 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2928] Indien sprake is van keuzevermogen staat het de ondernemer vrij om te kiezen voor hetzij privévermogen, hetzij ondernemingsvermogen. Op een eenmaal gemaakte keuze kan dan niet meer worden teruggekomen indien die keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad voor de belastingheffing, tenzij zich een bijzondere omstandigheid voordoet die een herziening van de uitgebrachte keuze rechtvaardigt. [voetnoot 8: Hoge Raad 26 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7822]
      
    
    
      6.3.
      In de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren tot het jaar 2016 zijn zowel de eigen woning als de spaargelden aangegeven als privévermogen. De rechtbank leidt daaruit af dat, voor zover de woning en de spaargelden keuzevermogen waren, erflater heeft gekozen voor etikettering als privévermogen.
      
    
    
      6.4.
      Ter zitting heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat de spaargelden verplicht ondernemingsvermogen zijn omdat er wel bedragen uit die spaargelden werden overgemaakt naar de rekening van de maatschap voor aankopen of investeringen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de spaargelden verplicht ondernemingsvermogen waren. Er is geen aanwijzing dat de spaartegoeden (nagenoeg) uitsluitend voor de onderneming werden gebruikt. De rechtbank is daarom van oordeel dat de spaartegoeden voor de inbreng in de maatschap op 1 januari 2016 als privévermogen aangemerkt konden worden, zoals erflater heeft gedaan.
      
    
    
      6.5.
      De vraag die dan nog beantwoord moet worden is of, ervan uitgaande dat zowel de eigen woning als de spaargelden keuzevermogen waren, erflater tot heretikettering als ondernemingsvermogen kon overgaan per 1 januari 2016. Daarbij neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat de keuze voor privévermogen in het verleden onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad.
      
    
    
      6.6.
      Uit al hetgeen belanghebbende heeft gesteld leidt de rechtbank af dat er op 1 januari 2016 niet meer was dan een voornemen om de door de maatschap gedreven onderneming toekomstbestendig te maken en dat van concrete afspraken of plannen toen nog geen sprake was. Naar het oordeel van de rechtbank is dat enkele voornemen geen bijzondere omstandigheid die heretikettering mogelijk maakt. Daarvoor zou naar het oordeel van de rechtbank ten minste vereist zijn dat sprake was van concrete plannen tot wijziging van de onderneming waarbij de door erflater ingebrachte eigen woning en spaartegoeden een rol van enige betekenis zouden hebben.
      
    
    
      6.7.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de woning en de spaartegoeden terecht niet tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend en de BOR in zoverre terecht niet heeft toegepast. De navorderingsaanslag is dan terecht opgelegd.”
      
      
        4.7.1.
        Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er “niet meer dan een voornemen [was] om de door de maatschap gedreven onderneming toekomstbestendig te maken en dat van concrete afspraken of plannen toen nog geen sprake was”. Volgens belanghebbende was er wel een duidelijk, welomschreven en bereikbaar doel geformuleerd, te weten een scharrelkippenbedrijf met twee bedrijfswoningen binnen de maatschap, op cultuurgronden van erflater. In vaak informele gesprekken met de bank, de agrarisch bedrijfsadviseur, de gemeente [gemeente] en de accountant is afgetast en beoordeeld of het plan realiseerbaar was. Hierop hebben ze, – het hof verstaat: de hier bedoelde bank, bedrijfsadviseur, gemeente en accountant – zo stelt belanghebbende, positief geantwoord. 
        
      
      
        4.7.2.
        Met de nieuwe maatschapsakte en de inbreng van zaken door erflater is volgens belanghebbende een start gemaakt met de realisatie van het nieuwe bedrijf. Ook de mestdroogmachine die in 2015 is aangeschaft en in 2016 in bedrijf werd gesteld, zou tevens worden gebruikt in het nieuwe bedrijf. Voorts wijst belanghebbende op het bestemmingsplan voor het perceel aan de [adres 2] in [woonplaats] , met als enkelbestemming: ‘Agrarische waarden’ en als functieaanduiding: ‘Bedrijfswoning’ en ‘intensieve veehouderij’. De besprekingen met de gemeente waren volgens belanghebbende ook bedoeld om de twee locaties – de locatie [adres 2] en de locatie [adres 1] – uit te ruilen tegen de nieuwe locatie aan de [adres 3] . Ter zitting van het hof heeft de gemachtigde toegelicht dat het plan was om aan de [adres 3] een tweetal nieuwe woningen, voor erflater en belanghebbende, te verwezenlijken. 
        
      
      
        4.7.3.
        Aangaande de spaargelden van erflater heeft belanghebbende – naast hetgeen hij daarover in eerste aanleg heeft aangevoerd – in zijn hogerberoepschrift nog gesteld dat het overtollige liquide middelen betrof die waren opgekomen in de maatschap. 
        
      
      
        4.8.1.
        De inspecteur acht het oordeel van de rechtbank juist. De inspecteur heeft zowel ter zake van de woning als de spaargelden betwist dat deze vermogensbestanddelen kunnen worden gerekend tot het ondernemingsvermogen van erflater. De inspecteur betwist ook de in hoger beroep door belanghebbende gestelde gesprekken met de bank en gemeente waarbij meer concreet zou zijn gesproken over de nieuwe bedrijfsplannen. Voorts betwist de inspecteur dat de duiding in het bestemmingsplan dat sprake is van agrarische waarden en bedrijfswoning, maakt dat sprake is van ondernemingsvermogen voor fiscale doeleinden. Dat de mestdroogmachine zou zijn aangeschaft voor het nieuwe bedrijf betwist de inspecteur eveneens: de machine staat op de balans van de werk B.V. van belanghebbende en wordt en kan worden gebruikt in zijn bedrijf van legkippen; die B.V. maakt geen deel uit van de maatschap.
        
      
      
        4.8.2.
        Subsidiair stelt de inspecteur dat niet voldaan is aan het voorzettingsvereiste. Op grond van artikel 35e SW dient de in het kader van het overlijden verkregen onderneming gedurende een periode van 5 jaar te worden voortgezet en daarvan is volgens de inspecteur geen sprake.
        
      
      
        4.8.3.
        Meer subsidiair doet de inspecteur een beroep op interne compensatie. De cultuurgronden waren op het moment van overlijden volgens de inspecteur niet dienstbaar aan de onderneming maar zijn op grond van het zogenoemde pottenbakkersarrest tot het ondernemingsvermogen gerekend. Over de waarde van de cultuurgronden is bij het opleggen van de aanslag erfbelasting de bedrijfsopvolgingsregeling verleend. Op grond van Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1054, geldt dat tot het ondernemingsvermogen alleen vermogensbestanddelen moeten worden gerekend die ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden. Het pottenbakkersarrest is niet van toepassing op onroerende zaken die in het verleden door de onderneming zijn gebruikt maar op het moment van de verkrijging geen functie meer hebben binnen de onderneming. Dat de cultuurgronden slechts gedeeltelijk zouden zijn verpacht heeft belanghebbende eerst ter zitting van het hof gesteld. 
        
      
      
        4.9.1.
        Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. Hoge Raad 20 juni 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8064). In geval van keuzevermogen dient het te etiketteren vermogensbestanddeel voldoende raakvlakken met de bedrijfsuitoefening te hebben om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen. Gaat het om een woning of een woongedeelte van een pand waarin de ondernemer zelf woont, dan kan alleen sprake zijn van keuzevermogen indien de zelfbewoning door de ondernemer dienstbaar is aan de onderneming. Indien het laatste niet het geval is, overschrijdt de belastingplichtige de grenzen der redelijkheid indien hij de woning of het woongedeelte tot zijn ondernemingsvermogen rekent (vgl. Hoge Raad 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7968 en HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV8954). Het voorgaande is mutatis mutandis ook van toepassing op overtollige liquide middelen die op een privérekening staan. 
        
      
      
        4.9.2.
        
          Het hof overweegt ten aanzien van de woning als volgt. Vast staat dat de woning aan de [adres 2] sinds 2005 als privévermogen is aangemerkt door belanghebbende (zie onder 2.7). Gesteld noch gebleken is dat die woning enige functie had in dan wel dienstbaar was aan erflaters onderneming. Hieruit volgt dat de woning niet in de maatschap per 1 januari 2016 kon worden ingebracht als onderdeel van de inbreng van erflaters onderneming (eenmanszaak dan wel maatschapsaandeel). Uit de stukken valt op te maken dat het plan was om voor erflater een woning te realiseren aan de [adres 1] nabij de woning van belanghebbende en dat de woning van erflater aan de [adres 2] zou worden verkocht (zie het memo onder 2.5). De gemachtigde heeft ter zitting van het hof echter toegelicht dat de nieuwe woning zou worden gerealiseerd aan de [adres 3] , op of nabij de cultuurgronden. Daarvan uitgaande en ook overigens is niet aannemelijk dat de woning aan de [adres 2] te [woonplaats] enige functie of band zou hebben (gehad) in de onderneming van erflater, en dat de wil van belanghebbende er ook niet op was gericht om de woning (deels) aan te wenden in het kader van het nieuwe bedrijf. Ook indien die bedoeling (het stichten van een nieuwe woning en verkoop oude woning) niet langer opportuun was, dan nog valt uit de feiten niet op te maken dat de woning aan de [adres 2] enige functie zou hebben (gehad) in de onderneming van de maatschap. Weliswaar heeft de gemachtigde ter zitting van het hof nog verklaard dat de bij de woning behorende schuur en stallen als opslag werden gebruikt. Echter met die blote stelling, acht het hof niet aannemelijk dat de woning met de schuur en stallen dienstbaar waren aan de onderneming van erflater (artikel 35c, eerste lid, onder d, SW). Voorts geldt dat ook met de – niet uitgewerkte – plannen om in de maatschap een nieuwe onderneming te beginnen met scharrelkippen, niet aannemelijk is geworden dat de woning van erflater een functie zou hebben in en ook niet dienstbaar was aan de onderneming van de maatschap; het hof verenigt zich met de in zoverre door de rechtbank gebezigde gronden. 
          Het voorgaande leidt tot de conclusie dat met het etiketteren van de woning tot ondernemingsvermogen de grens der redelijkheid zou worden overschreden. Voorts heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat er geen bijzondere omstandigheid is die de overbrenging van de woning naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt. De inspecteur heeft daarom de woning terecht niet tot het ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOR gerekend. 
        
        
      
      
        4.9.3.
        
          Ten aanzien van de spaargelden overweegt het hof als volgt. De inspecteur heeft gesteld dat niet duidelijk is geworden met welk (specifiek) doel de spaargelden in de maatschap zijn ingebracht. De inspecteur heeft in dat verband onweersproken gesteld dat er vanaf het laatste gespreksverslag en de datum inbreng (17 oktober 2015 respectievelijk 1 januari 2016) tot het overlijden van erflater (met een ziekbed van enkele maanden) in het geheel geen acties zijn ondernomen in het kader van de nieuwe bedrijfsplannen. Het hof acht met hetgeen daarover uit de gedingstukken valt op te maken, niet aannemelijk dat er meer was dan een niet uitgewerkt plan voor een bedrijf met scharrelkippen. Weliswaar valt in een ‘gespreksverslag’ te lezen dat de inbreng van spaargelden ertoe zou leiden dat makkelijker bankfinanciering zou worden verkregen voor de nieuwe bedrijfsplannen, maar niet aannemelijk is gemaakt dat er daarover gesprekken zijn geweest met een bank en dus ook niet of daadwerkelijk financiering zou kunnen worden verkregen. Evenmin acht het hof aannemelijk dat de noodzakelijke gemeentelijke vergunningen zouden kunnen worden verkregen voor de nieuwe plannen; er is naar het oordeel van het hof geen begin van bewijs dat er gesprekken met de gemeente en banken over concrete uitgewerkte bedrijfsplannen hebben plaatsgevonden. 
          Dat in 2016 of voorgaande jaren nog investeringen zijn gepleegd in de onderneming van belanghebbende (zoals in een mestdroger), maakt als zodanig ook niet dat de spaargelden van erflater een functie hadden in de onderneming van de maatschap. Dat voorts de spaargelden werden ingebracht ter versterking van het bedrijfsvermogen ten behoeve van de bestaande legkippen(batterij) is gesteld noch gebleken. Blijkens de stand van de spaarrekening per aanvang en ultimo 2016 was in dat jaar het geld niet aangewend; dat het daarna wel is gebruikt is gesteld noch gebleken. 
          Hiervan uitgaande zou met het etiketteren van de spaargelden tot ondernemingsvermogen de redelijkheid worden overschreden. Ook voor de spaargelden is niet aannemelijk dat er een bijzondere omstandigheid is die heretikettering rechtvaardigt. De inspecteur heeft daarom de spaargelden terecht niet gerekend tot het ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOR. 
        
        
        
          
            Tussenconclusie
          
        
        
      
    
    
      4.10.
      Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door R.C.H.M. Lips, voorzitter, A.J. Kromhout en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 september 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      Deze uitspraak is ondertekend door de griffier en door A.J. Kromhout, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De oudste raadsheer,
    
    
    
      M.M. Stassen-Kanters	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.