ECLI:NL:RBZWB:2023:8321, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 30-11-2023, BRE 22/4943
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/4943 
  
  
    
      uitspraak van de enkelvoudige kamer van 30 november 2023 in de zaak tussen
    
      
        
        
          [belanghebbende] S.A., gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. M.N. Zimmerman)
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 30 september 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonheffingen over het jaar 2016 (de naheffingsaanslag) opgelegd naar een bedrag van € 17.981 waarbij gelijktijdig een bedrag van € 3.317 belastingrente in rekening is gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep op 19 oktober 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, [naam 1] en [naam 2] , allen verbonden aan [NV. 1] ,  en namens de inspecteur: mr. [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] . 
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank op welke wijze het begrip werkgever in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het belastingverdrag met Portugal (het belastingverdrag) uitgelegd dient te worden.  Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag verminderd dient te worden. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit heeft.
    
  
  
    Feiten
    
    
      4. Belanghebbende is een in Portugal gevestigde vennootschap met als activiteit het ter beschikking stellen van personeel en is in Nederland geregistreerd voor de Wet Allocatie Arbeidskrachten door Intermediairs. 
    
    
      4.1.
      Belanghebbende is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting en is vanaf 2011 als inhoudingsplichtige geregistreerd. 
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft een raamovereenkomst gesloten met de in België gevestigde onderneming [NV. 2] (een technische dienstverlener) voor de terbeschikkingstelling van personeel. Op basis hiervan zijn werknemers van belanghebbende uitgeleend om werkzaamheden te verrichten op projecten van [NV. 2] Belanghebbende heeft [NV. 2] gefactureerd op basis van het aantal gewerkte uren maal de in de raamovereenkomst vastgelegde uurtarieven. 
    
    
      4.3.
      De uitgeleende werknemers staan in dienstbetrekking tot belanghebbende. Ze hebben uitsluitend een arbeidsovereenkomst met belanghebbende die hun loon in Portugal uitbetaalt. 
    
    
      4.4.
      
        [NV. 2] heeft diverse klanten in Nederland. Vanwege het [project 1] heeft [NV. 2] een vaste inrichting in Nederland geregistreerd. De door belanghebbende uitgeleende werknemers hebben fysiek werkzaamheden in Nederland verricht op dit project. 
    
    
      4.5.
      De door belanghebbende uitgeleende werknemers zijn woonachtig in Portugal en hebben minder dan 183 dagen in Nederland verbleven gedurende een tijdvak van 12 maanden dat begint of eindigt in 2016. 
    
    
      4.6.
      In het verweerschrift heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag loonheffingen verminderd dient te worden tot € 11.689. De reden hiervoor is dat het [project 2] niet als een vaste inrichting van [NV. 2] in Nederland is aangemerkt.  
    
  
  
    Motivering
    
  
  
    Nieuw standpunt inspecteur in het verweerschrift
    
      5. In het verweerschrift heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag verminderd dient te worden tot een bedrag van € 11.689. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen. Het beroep is om die reden gegrond. 
      
        Uitleg van het begrip “de werkgever” in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het belastingverdrag 
        
      
    
    
      5.1.
      De toewijzingsregels met betrekking tot het heffingsrecht over loon uit niet-zelfstandige arbeid zijn opgenomen in artikel 15 van het belastingverdrag. Dit artikel luidt  - voor zover van belang – als volgt:
      
      
        
          Artikel 15. Niet-zelfstandige arbeid
        
      
      
      
        1	Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
      
      
      
        2	Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
        
      
      
        
          a.de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
          
        
        
          b.de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
        
      
      
      
        
          c.de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.
          
        
      
    
    
      5.2.
      
        Belanghebbende stelt dat het begrip “de werkgever” in artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag formeel uitgelegd te worden. De werknemers staan in een dienstbetrekking tot belanghebbende en zijn uit dien hoofde uitgeleend aan [NV. 2] Daarom is belanghebbende de werkgever voor toepassing van het belastingverdrag. Aangezien belanghebbende voor toepassing van het belastingverdrag geen vaste inrichting in Nederland heeft, is het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan Portugal toegewezen. Omdat het loon van de werknemers dus niet aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, bestaat er geen verplichting voor belanghebbende om loonbelasting in te houden. 
        De inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende en voert aan dat het begrip “de werkgever” niet formeel maar materieel uitgelegd dient te worden. Niet belanghebbende maar [NV. 2] is de werkgever voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag. Omdat de beloning van de ingeleende werknemers ten laste komt van een vaste inrichting die deze werkgever in Nederland heeft, wijst het belastingverdrag het heffingsrecht aan Nederland toe. Omdat het loon van de werknemers, voor zover toerekenbaar aan in Nederland verrichte werkzaamheden, dus aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, heeft belanghebbende de verplichting hierover loonbelasting in te houden.
      
    
    
      5.3.
      
        De rechtbank beoordeelt op welke wijze het begrip “de werkgever” in artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag uitgelegd dient te worden. In het op het belastingverdrag van toepassing zijnde commentaar op het OESO-modelverdrag uit 1992 is met betrekking tot artikel 15 opgenomen:
        
          “6.2. The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employments in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State”. 
        
      
      
      
        De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter c, de beloning ten laste komst van een vaste inrichting in Nederland indien de salariskosten op grond van artikel 7 van het belastingverdrag hieraan toegerekend dienen te worden. In dit arrest overwoog de Hoge Raad  met betrekking tot de ratio van dit verdragsartikel: “Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, (…) te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.”
      
      
      
        Uit het bovenstaande volgt dat er een causaal verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de loonkosten voor een werkgever in de bronstaat en de toewijzing van het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan deze bronstaat. Uit deze strekking van het verdragsartikel in combinatie met een systematisch consistente toepassing hiervan, kan worden afgeleid dat er een samenhang is tussen artikel 15, tweede lid, letter b en letter c, van het belastingverdrag.
      
      
      
        De rechtbank is daarom van oordeel dat het begrip werkgever voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter b en letter c, van het belastingverdrag op dezelfde wijze uitgelegd dient te worden. 
      
      
    
    
      5.4.
      
        De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het begrip werkgever voor artikel 15, tweede lid, letter b, van de belastingverdragen materieel uitgelegd dient te worden. 
        Uit deze arresten volgt dat de  inlenende onderneming kwalificeert als de materiële werkgever voor verdragstoepassing indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
      
      - de werknemer staat in een gezagsverhouding staat tot de inlenende onderneming 
      en 
      - de werkzaamheden worden voor rekening en risico van de inlenende onderneming verricht. 
      
        Tussen partijen is niet langer in geschil dat sprake is van inlening van personeel (en geen aanneming van werk). Naar het oordeel van de rechtbank staan de werknemers van belanghebbende daarom gedurende de periode van inlening in een gezagsverhouding tot [NV. 2]
        Dat de kosten van de ingeleende werknemers functioneel toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van [NV. 2] is tussen partijen niet in geschil. Hieruit volgt dat de werkzaamheden voor rekening en risico van deze onderneming verricht worden. 
      
      
    
    
      5.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het bovenstaande dat niet belanghebbende maar [NV. 2] als de werkgever voor artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag aangemerkt dient te worden. Omdat de salariskosten functioneel toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van deze werkgever, is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag.  Het heffingsrecht over het loon van de werknemers van belanghebbende toerekenbaar aan in Nederland verrichte werkzaamheden voor [NV. 2] op het [project 1] komt daarom aan Nederland toe. 
    
    
      5.6.
       Omdat het loon van de werknemers aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, heeft belanghebbende de verplichting hierover loonbelasting in te houden.
    
    
      5.7.
      
        Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat het hem niet (tijdig) bekend kan zijn of [NV. 2] voor een specifiek project een vaste inrichting in Nederland heeft. Daarom zou het in de praktijk voor belanghebbende moeilijk zijn om per project (tijdig) vast te stellen of er een inhoudingsplicht voor de loonbelasting is ontstaan. De rechtbank heeft hier begrip voor maar overweegt dat een mogelijk probleem bij het vaststellen van de inhoudingsplicht voor de uitleg van het belastingverdrag niet relevant is. 
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
      
        6. Het beroep is gegrond gelet op hetgeen in paragraaf 5 is overwogen. Dit betekent dat de naheffingsaanslag wordt verminderd tot een bedrag van € 11.689. De belastingrente wordt dienovereenkomstig verminderd. 
      
      
    
    
      6.1.
      Belanghebbende heeft recht op een proceskostenvergoeding. De proceskostenvergoeding is op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. Belanghebbende heeft in bezwaar gevraagd om een vergoeding van de proceskosten. De gemachtigde heeft een bezwaarschrift ingediend (1 punt) en de hoorzitting bijgewoond (1 punt). In bezwaar heeft elke proceshandeling een waarde van € 296. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend (1 punt) en is verschenen ter zitting (1 punt). In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837.Met een wegingsfactor van 1 heeft belanghebbende recht op een totale vergoeding van proceskosten van € 2.266.
    
    
      6.2.
      Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 11.689;
      
      
        bepaalt dat de belastingrentebeschikking overeenkomstig verminderd dient te worden;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.266 aan proceskosten aan belanghebbende;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.H.W. Steijn, rechter, in aanwezigheid van mr. B.W. Liu, griffier op 30 november 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen gesloten op 20 september 1999
  
  
     Artikel 6, derde lid, sub b, van de Wet op de loonbelasting.
  
  
     Zie Hoge Raad, 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436
  
  
     Zie Hoge Raad, 27 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549
  
  
     Zie Hoge Raad, 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3169/AT3920/AZ3918/AT3932/AT3928
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.