ECLI:NL:RBZWB:2023:6806, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 02-10-2023, BRE 22/4710
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-10-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, inwoner van België en dga van een Nederlandse vennootschap (de vennootschap), heeft alle aandelen in die vennootschap vervreemd aan een derde. Daarbij is een deel van de koopprijs voldaan door middel van de overname van een vordering die de vennootschap op belanghebbende had. De inspecteur heeft bij wijze van navordering belanghebbendes inkomen uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd, omdat volgens hem het samenstel van de aandelenverkoop en de schuldovername leidt tot ‘verkapt dividend’ ter zake waarvan het heffingsrecht aan Nederland toekomt. De rechtbank oordeelt dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast die, anders dan belanghebbende meent, de gehele navorderingsaanslag raakt. Het door de inspecteur geschatte inkomen uit aanmerkelijk belang kan de redelijkheidstoets echter niet doorstaan. De rechtbank verwerpt in dit verband het beroep van de inspecteur op de toepasselijkheid van de leerstukken: (i) relatieve simulatie, (ii) zelfstandige fiscale kwalificatie en (3) fraus tractatus. Het door de inspecteur vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang moet daarom worden verminderd tot nihil.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/4710 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 2 oktober 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] (België), belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 1 september 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 324.788 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 885.571. Daarbij heeft de inspecteur premie volksverzekeringen geheven over een premie-inkomen van € 16.576. 
      
    
    
      1.2.
      Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur € 52.070 belastingrente (belastingrentebeschikking) en € 25.677 revisierente (revisierentebeschikking) in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de navorderingsaanslag verminderd en de belastingrente- en revisierentebeschikking in overeenstemming daarmee verminderd. Bij de vermindering van de navorderingsaanslag is het premiedeel verminderd tot nihil. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      Met dagtekening 18 juli 2023 heeft de inspecteur zijn verweerschrift aangevuld.
      
    
    
      1.6.
      Met dagtekening 10 augustus 2023 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.7.
      De rechtbank heeft het beroep op 24 augustus 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende, de gemachtigde, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] .
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de, bij uitspraak op bezwaar verminderde, navorderingsaanslag en belastingrentebeschikking niet tot te hoge bedragen heeft opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. Daarbij gaat het om de volgende vragen:
      I. Is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast?
      II. Heeft de inspecteur terecht een bedrag van € 885.571 als een in Nederland belast regulier voordeel (‘verkapt dividend’) in aanmerking genomen?  
      Het geschil spitst zich daarmee toe op de correctie van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. De correctie van het belastbaar inkomen uit werk en woning is tussen partijen niet in geschil. Tegen de beschikking revisierente, zoals verminderd in de uitspraak op bezwaar, is geen beroep aangetekend. 
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 156.587 en een premie-inkomen van nihil en dat de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee moet worden verminderd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. Belanghebbende woont sinds zijn geboorte in België en oefent het beroep uit van dermatoloog. Belanghebbende is in het onderhavige jaar buitenlands belastingplichtig in Nederland.
    
    
    
      3.1.
      Met ingang van 30 mei 2007 verrichtte belanghebbende zijn werkzaamheden als dermatoloog met tussenkomst van de in Nederland gevestigde vennootschap, genaamd [VOF] . Belanghebbende was enig aandeelhouder en bestuurder van DHD.
      
    
    
      3.2.
      In DHD zat een lijfrenteverplichting die belanghebbende eerder had bedongen bij de overdracht van zijn onderneming aan DHD. De waarde in het economisch verkeer van de lijfrente bedroeg op 31 december 2015 € 128.348.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende was aanvankelijk als dermatoloog werkzaam in het [ziekenhuis 1] in [plaats 2] (Nederland). Op 1 januari 2015 is DHD in dat kader toegetreden als lid van de [coöperatie] . Zij heeft daartoe een ledenovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten. 
      
    
    
      3.4.
      In de loop van 2015 is aan belanghebbende een aanbod gedaan zich als dermatoloog te vestigen in een [ziekenhuis 2] (België). Met ingang van 1 januari 2016 heeft belanghebbende van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. De eerste helft van het jaar 2016 heeft hij zijn werkzaamheden voor ongeveer de helft verricht in Nederland (als directeur van DHD) en voor de andere helft in België (als directeur van de door belanghebbende opgerichte [onderneming] BVBA). 
      
    
    
      3.5.
      Op 29 juni 2016 heeft [dermatoloog] de Nederlandse dermatologiepraktijk van belanghebbende overgenomen. De overname heeft plaatsgevonden door middel van overdracht van de aandelen DHD door belanghebbende (de aandelenoverdracht) aan de door [dermatoloog] daartoe opgerichte houdstervennootschap, genaamd [BV 1] ( [naam Beheer] ).
      
    
    
      3.6.
      Voorafgaand aan de aandelenoverdracht heeft een juridische splitsing plaatsgevonden van DHD waarbij de lijfrenteverplichting van € 128.348 (zie 3.2) en een bedrag aan liquide middelen van € 169.977 onder algemene titel zijn overgegaan naar de op 29 juni 2016 door belanghebbende opgerichte vennootschap, genaamd De [BV 2] (KBD). De overgang heeft plaatsgevonden met terugwerkende kracht naar 1 januari 2016. 
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende heeft in de periode vóór de aandelenoverdracht diverse bedragen geleend van DHD. Het betreft de volgende leningen dan wel schuldig gebleven bedragen:  
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                1) Geldlening voor aankoop grond bij eigen woning belanghebbende
              
              
                € 140.456
              
            
            
              
                2) Geldlening voor verbouwing eigen woning belanghebbende
              
              
                € 558.900
              
            
            
              
                3) Geldlening voor aankoop en verbouwing eigen woning 
              
              
                € 21.168
              
            
            
              
                
              
              
                € 19.472
              
            
            
              
                4) Geldlening voor aflossing hypothecaire schuld
              
              
                € 96.000
              
            
            
              
                5) Rekening-courantschuld 
              
              
                € 53.061
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  € 889.057
                
              
            
          
        
      
      Op 29 juni 2016 bedroeg de hoogte van de schuld van belanghebbende aan DHD € 885.571 (de schuld). Belanghebbende beschikte op dat moment over voldoende inkomsten en vermogen om de schuld aan DHD te kunnen aflossen.
      
    
    
      3.8.
      Ten behoeve van de aandelenoverdracht (3.5) hebben belanghebbende, [naam Beheer] en DHD een overeenkomst tot koop en verkoop van aandelen gesloten (koopovereenkomst). In de koopovereenkomst zijn partijen overeengekomen dat belanghebbende alle aandelen in DHD overdraagt aan [naam Beheer] voor een koopsom van € 1.186.016. 
      
    
    
      3.9.
      
        In de koopovereenkomst zijn partijen verder overeengekomen dat [naam Beheer] als onderdeel van de koopsom van de aandelen de schuld van belanghebbende aan DHD van € 885.571 per 29 juni 2016 overneemt. 
        	Belanghebbende en [naam Beheer] hebben tevens afgesproken dat [naam Beheer] de basiskoopprijs (€ 140.000) voldoet door het aangaan van een geldlening bij belanghebbende. Zij zijn daartoe op 29 juni 2016 een overeenkomst van geldlening aangegaan. 
        	Ook zijn zij overeengekomen dat [naam Beheer] een honorariumvergoeding aan belanghebbende verschuldigd is naar een geschat bedrag van € 160.445. Over deze honorariumvergoeding hebben belanghebbende en [naam Beheer] afgesproken dat [naam Beheer] dit gedeelte van de koopprijs zal voldoen direct nadat DHD de betreffende bedragen van de coöperatie heeft ontvangen. De totale koopsom van de aandelen is aldus  als volgt opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Element koopsom
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                Aandeel goodwill DHD in coöperatie (basiskoopprijs) 
              
              
                € 140.000
              
            
            
              
                Overname schuld van belanghebbende aan DHD
              
              
                € 885.571
              
            
            
              
                Geschatte honorariumvergoeding 2015/eerste halfjaar 2016 (honorariumvergoeding)
              
              
                € 160.445
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  € 1.186.016
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.10.
      Met de coöperatie is overeengekomen dat de aandelenoverdracht geen gevolgen heeft voor het lidmaatschap van DHD in de coöperatie. Wel heeft DHD een naamswijziging in [BV 3] ondergaan. 
      
    
    
      3.11.
      Met dagtekening 28 februari 2017 is belanghebbende uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte inkomstenbelasting te doen over het jaar 2016. 
      
    
    
      3.12.
      Op 3 april 2018 heeft belanghebbende een nihilaangifte ingediend. 
      
    
    
      3.13.
      Met dagtekening 8 november 2019 heeft de inspecteur in overeenstemming met de aangifte de definitieve aanslag vastgesteld naar een verzamelinkomen van nihil.  
      
    
    
      3.14.
      Na vaststelling van de definitieve aanslag heeft de inspecteur informatie ontvangen over de aandelenoverdracht. Naar aanleiding daarvan heeft hij belanghebbende vragen gesteld en zijn voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag kenbaar gemaakt. Daarop is namens belanghebbende (deels) gereageerd.
      
    
    
      3.15.
      Met dagtekening 4 december 2021 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. De inspecteur heeft daarbij de volgende bedragen gecorrigeerd:
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                a)	Belastbaar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
              
              
                € 56.401
              
            
            
              
                b)	Belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking
              
              
                € 140.000
              
            
            
              
                c)	Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in verband met de overdracht van de lijfrenteverplichting 
              
              
                € 128.387
              
            
            
              
                
                  Totaal correcties box 1
                
              
              
                
                  € 324.788
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)
                
              
              
                
                  Bedrag 
                
              
            
            
              
                a) Verkapt dividend
              
              
                € 885.571
              
            
            
              
                
                  Totaal correcties box 2
                
              
              
                
                  € 885.571
                
              
            
          
        
      
      Het premie-inkomen is daarbij vastgesteld op € 16.576. Tegelijkertijd heeft de inspecteur een beschikking revisierente van € 25.677 en een beschikking te betalen belastingrente van € 52.070 vastgesteld. 
      
    
    
      3.16.
      
        Op 14 januari 2022 heeft belanghebbende een nadere aangifte ingediend. Hij heeft daarin een belastbaar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in Nederland aangegeven van 
        € 28.200 en een loonheffing van € 5.935. Verder heeft hij in deze nadere aangifte een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang van € 1.068.016 aangegeven waarvoor hij op grond van het Verdrag om een objectvrijstelling verzoekt. 
      
      
    
    
      3.17.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd resulterend in de volgende correcties: 
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                a)	Belastbaar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
              
              
                € 28.200
              
            
            
              
                b)	Correctie overdracht lijfrenteverplichting aan KDB
              
              
                € 25.455
              
            
            
              
                c)	Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in verband met de overdracht van de lijfrenteverplichting 
              
              
                € 102.932
              
            
            
              
                
                  Totaal correcties box 1
                
              
              
                
                  € 156.587
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)
                
              
              
                
                  Bedrag 
                
              
            
            
              
                a) Verkapt dividend
              
              
                € 885.571
              
            
            
              
                
                  Totaal correcties box 2
                
              
              
                
                  € 885.571
                
              
            
          
        
      
      Daarnaast is het premiedeel van de navorderingsaanslag verminderd tot nihil. Tegelijkertijd is bij uitspraak op bezwaar de revisierente verminderd tot € 20.586 en de belastingrente tot € 35.838. 
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast?
      
      4. Op grond van de wet wordt – indien de vereiste aangifte niet is gedaan – het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Dit betekent dat op de belanghebbende in dat geval de verzwaarde bewijslast rust (overtuigend aantonen) dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
    
      4.1.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      
    
    
      4.2.
      
        De inspecteur stelt dat nu de ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting gemaakte correcties van € 25.455 respectievelijk € 102.932 niet in geschil zijn (zie 3.17), is voldaan aan de voorwaarden voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Gelet op de door belanghebbende in eerste instantie gedane nihilaangifte is volgens de inspecteur namelijk sprake van één of meer gebreken in de aangiften die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
        Ook stelt de inspecteur dat belanghebbende zich hiervan bewust was. Hij verwijst  
        daartoe onder meer naar de uitlatingen van de toenmalige adviseur van belanghebbende, de heer [naam 1] , tijdens het hoorgesprek alsmede naar het hoorverslag en de akkoordverklaring daarop van [naam 1] . Hieruit volgt volgens de inspecteur namelijk dat [naam 1] , die ook de oorspronkelijke nihil-aangifte namens belanghebbende heeft opgesteld, zich ervan bewust was dat de overdracht van de lijfrenteverplichting leidde tot inkomstenbelastingheffing. Belanghebbende wist dus dat hij ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting inkomen niet opgaf aan de Belastingdienst.
      
      
    
    
      4.3.
      
        Belanghebbende heeft betwist dat voldaan is aan de voor omkering vereiste bewustheid. Als belanghebbende zich had gerealiseerd dat aan de afsplitsing van de lijfrenteverplichting inkomstenbelastinggevolgen verbonden waren, zo stelt hij, had hij een andere aangifte ingediend.
        	Subsidiair stelt belanghebbende dat ook als de correctie ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting al tot omkering en verzwaring van de bewijslast zou leiden, deze omkering en verzwaring zich niet uitstrekt tot de in geschil zijnde correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang. 
      
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met de niet-betwiste correcties ter zake van in Nederland genoten loon uit dienstbetrekking en de overdracht van de lijfrenteverplichting aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe hebben geleid dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting van nihil verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Gelet op de betrokkenheid van een professioneel gemachtigde bij het indienen van de aangifte, acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende over het jaar 2016 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Dat betekent dat de bij uitspraak op bezwaar verminderde navorderingsaanslag geacht wordt juist te zijn, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Anders dan belanghebbende meent, raakt de omkering en verzwaring van de bewijslast conform vaste jurisprudentie de gehele navorderingsaanslag en strekt zich daarom mede uit tot de in geschil zijnde correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang.
      
    
    
      4.5.
      Omdat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, moet de rechtbank beoordelen (i) of ter zake van het in geschil zijnde inkomen uit aanmerkelijk belang sprake is van een redelijke – niet willekeurige – schatting door de inspecteur, en, zo ja, (ii) of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre het inkomen uit aanmerkelijk belang, zoals dat luidt na uitspraak op bezwaar, onjuist is.
      
      
        
          Is sprake van een redelijke schatting?
        
        5. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de (navorderings)aanslag uit te gaan van een redelijke schatting van het belastbare inkomen. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur. Op de inspecteur rust de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Als de inspecteur daarin slaagt, dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
      
      
    
    
      5.1.
      Ter onderbouwing van de door hem voorgestane correctie van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 885.571 stelt de inspecteur dat sprake is van een ‘verkapt dividend’ en daarmee van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang waarvan de heffing op grond van het Verdrag aan Nederland is toegewezen. Om tot voornoemde correctie te komen beroept de inspecteur zich op de toepasselijkheid van een drietal juridische leerstukken, namelijk: (i) relatieve simulatie, (ii) zelfstandige fiscale kwalificatie en (3) fraus tractatus. Belanghebbende betwist de toepasselijkheid van al deze leerstukken in de onderhavige situatie. De rechtbank zal hierna achtereenvolgens per leerstuk beoordelen of het in het onderhavige geval de grondslag kan vormen voor een redelijke schatting door de inspecteur. 
      
      
        
          Is sprake van relatieve simulatie?
        
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur beroept zich primair op het leerstuk van relatieve simulatie. Ter onderbouwing van zijn stelling wijst de inspecteur in dit verband met name op het e-mailverkeer met [naam 2] . Hieruit volgt volgens hem dat het de bedoeling is dat [naam Beheer] de schuld zal voldoen uit door haar te ontvangen winstuitdelingen van DHD. Dit betekent dat [naam Beheer] per saldo alleen voor de goodwill hoefde te betalen en dat partijen nooit de bedoeling hebben gehad om de door [naam Beheer] overgenomen schuld van € 885.571 af te lossen. DHD heeft daarmee in haar volle bewustzijn de volwaardige vordering op belanghebbende opgegeven, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank volgt de inspecteur niet in zijn stelling dat sprake is van relatieve simulatie. Bij relatieve simulatie is in werkelijkheid iets anders overeengekomen dan civielrechtelijk wordt voorgesteld. Daarvan is in dit geval geen sprake. Met de overgelegde stukken, waaronder de koopovereenkomst, heeft belanghebbende doen blijken dat de uitgevoerde rechtshandelingen in dit geval stroken met de bedoeling van partijen en dat partijen niet in werkelijkheid andere rechtshandelingen zijn aangegaan dan gepresenteerd in de gesloten overeenkomsten. Civielrechtelijk is ook na de overdracht sprake van een lening, ook al is het volgens de inspecteur de bedoeling dat deze uit winstuitdelingen van DHD aan [naam Beheer] wordt afgelost. Wel kan de door de inspecteur beschreven gang van zaken rondom de transactie(s) en de volwaardigheid van de lening van belang zijn voor de fiscale kwalificatie die hierna aan de orde komt. 
      
      
        
          Bestaat er aanleiding tot zelfstandige fiscale kwalificatie?
        
      
    
    
      5.4.
      
        Subsidiair stelt de inspecteur dat er aanleiding is voor zelfstandige fiscale kwalificatie. Volgens de inspecteur is als gevolg van het samenstel van de aandelenverkoop en de schuldovername namelijk geen sprake van een op grond van het Verdrag ter heffing aan België toegewezen vervreemdingswinst als gevolg van de aandelenverkoop, maar is sprake van ‘verkapt dividend’ en dus van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang ter zake waarvan het heffingsrecht op grond van het Verdrag aan Nederland toekomt. 
        	Ook ter onderbouwing van deze stelling voert de inspecteur aan dat DHD een volwaardige vordering (€ 885.571) op belanghebbende had en dat zij deze vordering heeft prijsgegeven door de overdracht ervan aan de niet-solvabele schuldenaar, [naam Beheer] . Belanghebbende heeft in zijn hoedanigheid van bestuurder van DHD ingestemd met deze overdracht. Dit alles in de wetenschap dat [naam Beheer] enkel is opgericht om de schuldverhouding met toepassing van de deelnemingsvrijstelling te kunnen afwikkelen. Ze heeft zelf geen activiteiten waarmee aan het economisch verkeer wordt deelgenomen en winst kan worden behaald. De inspecteur spreekt in dit verband over een ‘kale kip’. Volgens de inspecteur is het samenstel van rechtshandelingen er dan ook op gericht geweest dat DHD de aflossing van de schuld zelf zou moeten financieren door het doen van (een) winstuitdeling(en) aan [naam Beheer] . In zo’n geval moet op grond van het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26 worden aangenomen dat de schuld op grond van vennootschappelijke betrekkingen is prijsgegeven. Gelet daarop is volgens de inspecteur direct voorafgaand aan de aandelenoverdracht economisch bezien sprake van een onttrekking  aan de vennootschap ten gunste van de enig aandeelhouder, belanghebbende. Volgens de inspecteur moet de met de aandelenverkoop behaalde vervreemdingswinst daarom worden geherkwalificeerd als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Op grond van het Verdrag is Nederland daarover heffingsbevoegd en is het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht met  € 885.571 gecorrigeerd, aldus de inspecteur.
      
      
    
    
      5.5.
      Anders dan de inspecteur, ziet de rechtbank in het onderhavige geval geen aanleiding tot zelfstandige fiscale kwalificatie. De rechtbank stelt daarbij voorop dat het een belastingplichtige vrij staat om de fiscaal voordelige weg te kiezen. Bij zelfstandige fiscale kwalificatie wordt de civielrechtelijke werkelijkheid niet ontkend, maar wordt er voor de belastingheffing een andere, meer economische betekenis, aan gegeven. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid. Van onaanvaardbare fiscale gevolgen in strijd met de (Nederlandse) belastingwet in vorenbedoelde zin kan naar het oordeel van de rechtbank in dit geval echter geen sprake zijn, reeds omdat sprake is van een naar Nederlandse maatstaven belaste verkoop van aandelen. Herkwalificatie is dan niet aan de orde, ook niet als aangenomen moet worden dat de schuld alleen maar voldaan kan worden uit dividenduitkeringen van DHD. Anders dan de inspecteur meent, brengt het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023 (zie 5.4) daar geen wijziging in.
      
    
    
      5.6.
      
        De vraag is dan nog of op het niveau van het Verdrag aanleiding is tot zelfstandige 
        fiscale kwalificatie. Ook dat is naar het oordeel van de rechtbank niet het geval. Relevant in dit verband is het bepaalde in artikel 10, paragraaf 4 van het Verdrag in samenhang met punt 17 van het Eerste Protocol bij het Verdrag, waarin het volgende is bepaald:
      
      
      
        
          “Artikel 10 Dividenden
        
        
          […]
        
      
      
        4. De uitdrukking ,,dividenden’’, zoals gebezigd in dit artikel, betekent inkomsten uit aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, mijnaandelen, oprichtersaandelen of andere rechten op een aandeel in de winst, met uitzondering van schuldvorderingen, alsmede inkomsten uit andere vennootschappelijke rechten die volgens de wetgeving van de
      
      
        
          Staat waarvan de uitkerende vennootschap inwoner is op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.
        
        
          […]
        
        
          Protocol I
        
      
      
        17. Met betrekking tot artikel 10, paragraaf 4
      
      
        Het is wel te verstaan dat de uitdrukking ,,dividenden’’ eveneens betekent inkomsten die worden genoten door een natuurlijke persoon en die volgens de fiscale wetgeving van de Staat waarvan de vennootschap-schuldenaar inwoner is op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.
      
      
      
        Gelet op de lezing van voornoemde bepalingen kan op Verdragsniveau sprake zijn van een ‘verkapt dividend’, maar alleen als er op nationaal niveau aanleiding bestaat tot herkwalificatie. Nu dat laatste niet het geval is (zie 5.5), bestaat evenmin op Verdragsniveau aanleiding tot zelfstandige fiscale kwalificatie. Het Verdrag wijst in dit geval het heffingsrecht over de vervreemdingswinst aan België toe en de rechtbank ziet geen aanleiding om daar op grond van zelfstandige fiscale kwalificatie van af te wijken. 
      
      
      
        
          Is sprake van fraus tractatus?
        
      
    
    
      5.7.
      
        Tot slot stelt de inspecteur zich meer subsidiair op het standpunt dat sprake is van fraus tractatus. Het rechtsmiddel van fraus tractatus vindt toepassing indien handelingen worden verricht die in strijd zijn met doel en strekking van de bepalingen van het belastingverdrag. Het leerstuk van fraus tractatus kan worden toegepast indien i) het handelen van een belastingplichtige uitsluitend of overwegend is ingegeven door belastingverijdelende motieven (motiefvereiste), en ii) daarmee in strijd met doel en strekking van het belastingverdrag wordt gekomen (het normvereiste).
        Volgens de inspecteur blijkt uit het feitencomplex onmiskenbaar dat alle in dit kader 
        gepleegde en nog te plegen rechtshandelingen slechts tot doel hebben om belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevrijden van zijn schuld aan DHD en dat dit tot een verarming van DHD leidt. De beweegreden van deze rechtshandelingen is belastingverijdeling, waarmee aan het motiefvereiste is voldaan, aldus de inspecteur. Wat belanghebbende beoogt is zowel in strijd met de Nederlandse belastingwet als met het Verdrag, waarmee volgens de inspecteur ook aan het normvereiste is voldaan.
      
      
    
    
      5.8.
      Om vergelijkbare redenen als vermeld in overweging 5.5 verwerpt de rechtbank het  betoog van de inspecteur dat sprake is van fraus tractatus. Reeds omdat niet gesteld kan worden dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van het Verdrag heeft gehandeld, mist het leerstuk toepassing. Uit niets blijkt namelijk van een gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende Staten om, in omstandigheden als die van het onderhavige geval – waarin een inwoner van België aandelen in een Nederlandse vennootschap vervreemdt en een deel van de koopprijs wordt voldaan door middel van de overname van een vordering op de aandeelhouder – de vervreemdingswinst aan te merken als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Voor zover de inspecteur de met de aandelenverkoop behaalde vervreemdingswinst verlangt te belasten alsof sprake is van ‘verkapt dividend’ laat het Verdrag dat niet toe.
      
      
        
          Conclusie redelijkheidstoets 
        
      
    
    
      5.9.
      Gelet op het hiervoor overwogene, heeft de inspecteur de hoogte van zijn schatting van het inkomen uit aanmerkelijk belang, naar het oordeel van de rechtbank, niet zodanig onderbouwd dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. De door hem aangehaalde juridische leerstukken missen toepassing, zodat het heffingsrecht over het met de aandelenverkoop behaalde vervreemdingsvoordeel aan België is toegewezen. De inspecteur heeft het inkomen uit aanmerkelijk belang dan ook ten onrechte met € 885.571 gecorrigeerd. Het door de inspecteur vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang moet daarom worden verminderd tot nihil. 
      
      
        
          Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikking?
        
        6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft daartegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank vermindert het bedrag van de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      7. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.587 en dat de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee moet worden verminderd. Het beroep is dus gegrond. 
    
    
    
      7.1.
      Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De proceskosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor een vergoeding van de kosten van de onderhavige bezwaarfase bestaat geen aanleiding, omdat niet is gesteld of gebleken dat daarom is verzocht vóór het doen van de uitspraak op bezwaar.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV en de bijbehorende belastingrentebeschikking;
    - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.587 en een premie-inkomen van nihil;
    - vermindert de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.674 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, en mr. S.A.J. Bastiaansen en prof. dr. G. van Norden, rechters, in aanwezigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier op 2 oktober 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.  
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
                  a. de naam en het adres van de indiener;
                  b. een dagtekening;
                  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
                  d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen 5 juni 2001 (Verdrag). 
  
  
     Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
    Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127, en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     Artikel 10 van het Verdrag in samenhang met punt 17 van het Eerste Protocol bij het Verdrag. 
  
  
     Artikel 13, paragraaf 4, van het Verdrag.
  
  
     Artikel 10 van het Verdrag in samenhang met punt 17 van het Eerste Protocol bij het Verdrag. 
  
  
     Hoge Raad 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862.
  
  
     Artikel 13, paragraaf 4, van het Verdrag.
  
  
     Artikel 4.12, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
  
  
     Artikel 10 van het Verdrag in samenhang met punt 17 van het Eerste Protocol bij het Verdrag.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8510.
  
  
     Artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.