ECLI:NL:HR:2025:1617, Hoge Raad, 24-10-2025, 23/04278
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-10-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 3.84 Wet IB 2001; artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964; art 31a, lid 3 (thans lid 4) Wet LB 1964; art. 7:610 BW; werkkostenregeling; aanwijzing van eindheffingsbestanddelen voor gerichte vrijstellingen bij werknemers met een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de LB; beoordeling of een vergoeding is overeengekomen met de werkgever.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/04278 
      
        Datum	24 oktober 2025
    
    
    
      ARREST 
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 20 september 2023, nr. BK-22/00625, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 21/4293) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.A.M. Kamps, heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie 
    
      2.1
      Belanghebbende woonde in 2016 in Nederland. Hij is piloot en heeft in 2016 gewerkt voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. De luchtvaartmaatschappij huurde belanghebbende in via een uitzendbureau (hierna: het uitzendbureau).
    
    
      2.2
      De diensten van belanghebbende werden aan het uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van achtereenvolgens [C] Limited (hierna: [C] ) en [D] Limited (hierna: [D] ). Dit zijn naar Iers recht opgerichte vennootschappen waarvan belanghebbende medeaandeelhouder was.
    
    
      2.3
      De luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau, [C] en [D] zijn geen van alle inhoudingsplichtig voor de loonbelasting in Nederland.
    
    
      2.4
      Uit daartoe van de luchtvaartmaatschappij ontvangen gelden, verrichtte het uitzendbureau in 2016 betalingen aan [C] en [D] die zijn gebaseerd op het aantal door belanghebbende gewerkte blokuren, op basis van een tarief van € 60 tot € 83 per gewerkt blokuur. Daarnaast betaalde het uitzendbureau aan [C] en [D] uit de door de luchtvaartmaatschappij daartoe ontvangen gelden onder bepaalde voorwaarden een ‘out of base allowance’ van € 20 per volledig gepland blokuur van belanghebbende. In 2016 hebben [C] en [D] ter zake van de werkzaamheden van belanghebbende tezamen een bedrag van € 64.274,76 ontvangen van het uitzendbureau. 
    
    
      2.5
      
        [C] en [D] hebben in 2016 aan belanghebbende bedragen uitbetaald ter zake van zijn werkzaamheden als piloot. Zij hebben die bedragen deels aangemerkt als loon, en deels als kostenvergoeding onder de benaming ‘expenses’, op basis van door belanghebbende als kosten gedeclareerde bedragen. Het totaal van de ‘expenses’ die in 2016 door [C] en [D] aan belanghebbende zijn verstrekt, bedraagt € 38.586. 
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.516. Dat inkomen bestaat onder meer uit een belastbaar loon van € 21.150. Bij het belastbare loon zijn als werkgever [C] en [D] ingevuld. Bij de berekening van het aangegeven belastbare loon is belanghebbende ervan uitgegaan dat de aan hem door [C] en [D] onder de benaming ‘expenses’ betaalde bedragen fiscaal vrijgestelde vergoedingen vormen. 
    
    
      2.7
      De Inspecteur is op dit punt van de aangifte afgeweken. Hij heeft de bedragen die aan belanghebbende onder de benaming ‘expenses’ zijn uitbetaald, grotendeels tot het loon gerekend. 
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of bedragen die belanghebbende van [C] en [D] heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur een compromisvoorstel gedaan, inhoudende dat een totaalbedrag van € 7.700 als gerichte vrijstelling wordt aangemerkt ter zake van de kosten woon-werkverkeer, reiskosten om vluchten vanaf een ander vliegveld uit te voeren, en reiskosten in het buitenland. De Inspecteur heeft zich bereid verklaard dit voorstel als nader standpunt in te nemen voor het geval belanghebbende niet slaagt in zijn bewijslast dat meer kosten dan € 7.700 zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen. 
    
    
      3.2
      Het Hof heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbendes werkgever geen inhoudingsplichtige is als bedoeld in artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Volgens het Hof kan in het midden blijven welke buitenlandse vennootschap fiscaalrechtelijk moet worden aangemerkt als belanghebbendes werkgever (de luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau of de Ierse vennootschappen). 
    
    
      3.3
      Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur aldus weergegeven dat in dit geval niet is voldaan aan drie voorwaarden die moeten worden vervuld, wil sprake zijn van kostenvergoedingen waarop gerichte vrijstellingen kunnen worden toegepast: (i) het aanwijzingscriterium, (ii) de gebruikelijkheidstoets, en (iii) een onderbouwing van de kosten. 
    
    
      3.4
      Ten aanzien van de hiervoor in 3.3 onder (i) bedoelde voorwaarde heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:697, (hierna: het arrest van 27 mei 2022) geoordeeld dat belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de gerichte vrijstellingen, ook al heeft zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever de vergoedingen niet als eindheffingsbestanddelen aangewezen. 
    
    
      3.5
      De hiervoor in 3.3 onder (ii) bedoelde voorwaarde geldt volgens het Hof niet voor de gerichte vrijstellingen. Het Hof heeft in dit verband gewezen op de parlementaire geschiedenis, waarin wordt onderkend dat de gerichte vrijstellingen zien op absoluut en relatief omvangrijke vergoedingen en verstrekkingen.
    
    
      3.6
      Belanghebbende voldoet naar het oordeel van het Hof niet aan de hiervoor in 3.3 onder (iii) genoemde voorwaarde. Belanghebbende is met wat hij heeft aangevoerd en overgelegd niet in zijn bewijslast geslaagd dat er meer vergoedingen zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen dan waar de Inspecteur rekening mee heeft gehouden. 
    
    
      3.7
      Het Hof vermindert de aanslag niettemin, aangezien de Inspecteur het nadere standpunt heeft ingenomen dat de in aanmerking te nemen kosten € 7.700 bedragen. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel 
    
      4.1.1	Het middel bevat twee klachten. De eerste klacht voert aan dat de luchtvaartmaatschappij de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Verder voert de klacht aan dat niet kan worden aangenomen dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau heeft beoogd om door belanghebbende gemaakte kosten deels of volledig te vergoeden. De luchtvaartmaatschappij, aldus de klacht, is als feitelijk werkgever ook geen kostenvergoeding met de werknemer overeengekomen. Zij heeft ter zake bovendien niets gespecificeerd. Daarom is volgens de klacht geen sprake van een vergoeding door de werkgever die kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel dat onder de werkkostenregeling valt. 
      4.1.2	De tweede klacht voert aan dat de betalingen aan belanghebbende wegens ‘expenses’ bovendien niet onder de werkkostenregeling zijn vrijgesteld omdat de werkgever deze niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. 
      4.2.1	De tweede klacht faalt op de gronden die zijn vermeld in de rechtsoverwegingen 5.2.2 tot en met 5.2.4 van het arrest dat de Hoge Raad op 5 september 2025 heeft uitgesproken in de zaak met nummer 22/03914, ECLI:NL:HR:2025:1236.
      4.2.2	De hiervoor in 4.1.1 vermelde eerste klacht faalt eveneens. De Inspecteur heeft zich voor het Hof aanvankelijk in zijn verweerschrift op het standpunt gesteld dat uit de stukken niet valt af te leiden dat de werkgever van belanghebbende, de luchtvaartmaatschappij, heeft beoogd om een deel van de kosten die door belanghebbende zijn gemaakt te vergoeden. Uit het hiervoor in 3.1 weergegeven verloop van de procedure voor het Hof, volgt echter dat de Inspecteur ter zitting van het Hof een compromisvoorstel heeft gedaan, inhoudende dat een totaalbedrag van € 7.700 als gerichte vrijstelling kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft zich nadien bereid verklaard dit voorstel als nader standpunt in te nemen voor het geval belanghebbende niet erin slaagt te bewijzen dat meer kosten dan € 7.700 zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen. Hieruit volgt dat de Inspecteur, voor het geval belanghebbende niet het hiervoor bedoelde bewijs levert, zijn aanvankelijke standpunt dat geen kostenvergoeding is overeengekomen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Aangezien het Hof – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd het hiervoor bedoelde bewijs te leveren, is het oordeel van het Hof dat een totaalbedrag van € 7.700 als gerichte vrijstelling in aanmerking moet worden genomen, in overeenstemming met het nadere standpunt van de Inspecteur, en behoefde het Hof niet te beslissen over het aanvankelijke standpunt van de Inspecteur dat geen kostenvergoeding is overeengekomen.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.814 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.A.J. Lafleur, en in het openbaar uitgesproken op 24 oktober 2025.
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 548. 
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2023:2051.	
  
  
     Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 66.