ECLI:NL:RBZWB:2023:4126, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 14-06-2023, 22/3548
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: niet kwalificerende buitenlandse belastingplichtige geen recht op heffingskortingen volgens unierecht

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/3548 
  
  
    Uitspraak van de enkelvoudige kamer van 14 juni 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende], uit [plaats] (Duitsland), belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 12 juli 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2020 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting (IB) opgelegd en daarbij belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      
        De rechtbank heeft de beroepen op 3 mei 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende en haar echtgenoot [echtgenoot] en, namens de inspecteur, [inspecteur]. 
        Tegelijk zijn op de zitting behandeld de zaken bij de rechtbank bekend met zaaknummer 22/1704, 22/1705, 22/2678 tot en met 22/2684 en 22/3548. 
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslag IB 2020 terecht en voor een juist bedrag is opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. De rechtbank is van oordeel dat de navorderingsaanslag IB 2020 terecht en voor het juiste bedrag is opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        De feiten
      
    
    
    4. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit geschil uit van de volgende feiten:  
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd met [echtgenoot]. Het echtpaar woont sinds december 1997 in Duitsland in een eigen woning. 
      
    
    
      4.2.
      De woning is een eigen woning is in de zin van de Wet IB 2001 en is gezamenlijk eigendom van het echtpaar. Ter zitting is gebleken dat tussen partijen niet meer in geschil is dat voor belanghebbende en haar echtgenoot samen naar Nederlands fiscaal recht het negatieve inkomen uit eigen woning in 2020 € 7.047 bedraagt.  
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende ontving in 2020 vanuit Nederland een AOW-uitkering van € 10.107. In het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (het Verdrag) is bepaald dat Duitsland hierover belasting mag heffen.
      
    
    
      4.4.
      De echtgenoot ontving in 2020 vanuit Nederland een AOW-uitkering van € 9.668 en een ouderdomspensioen van het ABP van € 36.984. In het Verdrag is bepaald dat Duitsland over de AOW-uitkering en Nederland over het ABP-pensioen mag heffen.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft voor 2020 aangifte IB gedaan. Hierin heeft zij – voor zover hier relevant – aangegeven samen met haar echtgenoot kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te zijn en te voldoen aan de voorwaarden voor uitbetaling van heffingskortingen. De aftrek van de negatieve inkomsten eigen woning is aan de echtgenoot toegedeeld. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft voor 2019 ook aangifte IB gedaan als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. 
      
    
    
      4.7.
      Met dagtekening 6 oktober 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende aangegeven af te wijken van de aangifte IB 2019 omdat belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt aangezien in het Verdrag het heffingsrecht over de AOW-uitkering aan Duitsland is toegewezen zodat het totale inkomen van belanghebbende en haar echtgenoot niet nagenoeg geheel belast is in Nederland. 
      
    
    
      4.8.
      Met dagtekening 18 februari 2022 is de primitieve aanslag IB 2020 geautomatiseerd vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte over dat jaar. Belanghebbende is als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt en de heffingskortingen zijn aan haar uitbetaald.  
      
    
    
      4.9.
      Bij brief van 24 februari 2022 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld een navorderingsaanslag IB 2020 op te leggen omdat belanghebbende als niet kwalificerende buitenlandse belastingplichtige moet worden aangemerkt en geen recht heeft op uitbetaling van heffingskortingen. 
      
    
    
      4.10.
      Met dagtekening 2 april 2022 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 0.  Belanghebbende is als regulier buitenlandse belastingplichtige aangemerkt en de reeds uitbetaalde heffingskortingen moeten worden terugbetaald. 
      
      
        
          De beoordeling 
        
      
      
      
        5. De rechtbank beoordeelt eerst of de inspecteur voor het jaar 2020 een navorderingsaanslag mag opleggen. 
      
      
      
        
          Is sprake van een nieuw feit?
        
      
      
    
    
      5.1.
      De inspecteur kan de te weinig geheven belasting navorderen, wanneer enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Dit is alleen anders wanneer sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige voor dit feit.
      
    
    
      5.2.
      
        De inspecteur stelt dat het belanghebbende voldoende kenbaar moest zijn dat de inspecteur van mening was dat belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt kon worden. De inspecteur heeft echter verzuimd de primitieve aanslag te blokkeren en conform zijn standpunt te corrigeren waardoor de
        aanslag alsnog conform de ingediende aangifte is opgelegd.
      
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat de feiten die aanleiding gaven tot het opleggen van de navorderingsaanslag voor het jaar 2020 hem ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend waren en evenmin redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Daarom moet de rechtbank de vraag beantwoorden of navordering, ondanks het ontbreken van een nieuw feit, is toegestaan op één van de in artikel 16, tweede lid, van de AWR genoemde gronden. Van deze gronden is in het voorliggende geval alleen die, welke is neergelegd in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR relevant. Op grond van deze bepaling kan navordering (mede) plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt aangenomen dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld. Dit is een niet weerlegbaar bewijsvermoeden. Een afzonderlijke toetsing aan het kenbaarheidscriterium behoeft dan niet meer plaats te vinden. 
      
    
    
      5.4.
      Door de ten onrechte uitbetaalde heffingskortingen is het verschil tussen de bij primitieve aanslag geheven belasting en de te heffen belasting meer dan 30%. Aan het kenbaarheidsvereiste is dus voldaan. Dat de inspecteur heeft nagelaten om de geautomatiseerde afdoening van de aangifte te blokkeren is eveneens aan te merken als een fout als bedoeld in artikel 16,  tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR. Dit alles leidt ertoe dat de inspecteur bevoegd is tot navordering.
      
      
      
        
          Heeft belanghebbende recht op persoonlijke tegemoetkomingen?
        
      
      
      
        6. De rechtbank beoordeelt hierna of belanghebbende recht heeft op persoonlijke tegemoetkomingen (aftrekposten) op grond van het nationaal recht dan wel het Unierecht.
      
      
      
        
          Nationaal recht
        
      
      
    
    
      6.1.
      Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Met artikel 7.8 van de Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige) beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. 
      
    
    
      6.2.
      Op grond van het Verdrag komt het heffingsrecht over de AOW-uitkering volledig toe aan Duitsland. Aangezien dit belanghebbendes enige inkomen is, voldoet zij niet aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlands belastingplichtige. Daarvoor is immers vereist dat het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Dat is niet het geval. 
      
    
    
      6.3.
      In artikel 21bis van de Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) is een uitbreiding opgenomen van het begrip kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Deze uitbreiding is opgenomen naar aanleiding van het arrest Commissie tegen Estland. In dit artikel is bepaald dat ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt, degene die:
      a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet;
      b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001;
      c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.
      
    
    
      6.4.
      De regeling van artikel 21bis UBIB 2001 is bedoeld voor de situatie dat niet ten minste 90% van het inkomen van een buitenlands belastingplichtige in Nederland wordt belast maar een geringer deel, en de belastingplichtige in de woonstaat geen belasting betaalt omdat zijn inkomen daar te gering is. Vaststaat dat belanghebbende in het geheel geen in Nederland belastbaar inkomen geniet. Het Verdrag wijst de heffing over de AOW-uitkering immers toe aan de woonstaat Duitsland. Daarom is artikel 21bis UBIB 2001 niet op belanghebbende van toepassing. 
      
    
    
      6.5.
      Het voorgaande leidt tot het oordeel dat belanghebbende naar nationaal recht geen recht heeft op persoonlijke tegemoetkomingen. 
      
    
    
      6.6.
      De vraag is of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven.
      
      
        
          Unierecht
        
      
      
    
    
      6.7.
      Uit het arrest Schumacker van het HvJ volgt dat de werkstaat de aftrekposten die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking moet nemen als de belastingplichtige:
      - zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft in de werkstaat; en
      - in de woonstaat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. 
      
    
    
      6.8.
      In het arrest Turpeinen is door het HvJ beslist dat de Schumacker-rechtspraak ook geldt in de situatie waarin de belastingplichtige geen werknemer is maar zijn belastbare inkomen (nagenoeg) volledig uit pensioen bestaat. In dat geval is de norm of het in de niet-woonstaat uitbetaalde pensioen (nagenoeg) het volledige inkomen van de belastingplichtige vormt, in welk geval de niet-ingezeten gepensioneerde zich wat de inkomstenbelasting betreft objectief in dezelfde situatie bevinden als de in die niet-woonstaat wonende gepensioneerden die eenzelfde pensioen ontvangen.
      
    
    
      6.9.
      Aangezien belanghebbende zelf geen in Nederland belastbare inkomsten geniet, kan zij aan de hiervoor genoemde rechtspraak geen recht ontlenen op fiscale tegemoetkomingen in Nederland. Wel zou zij mogelijk recht hebben op uitbetaling van heffingskortingen indien haar echtgenoot zou kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. In de uitspraak van heden over de belastingheffing bij de echtgenoot heeft de rechtbank echter geoordeeld dat ook hij geen recht heeft op persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen in Nederland. 
      
    
    
      6.10.
      Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
      
        7. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      8. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de navorderingsaanslag en de belastingrentebeschikking in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier, op 14 juni 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de gronden van het hoger beroep.
  
  
     Artikel 17, eerste lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Berlijn, 12-04-2012, tekst 2019.
  
  
     Artikel 17, eerste lid van het Verdrag.
  
  
     Artikel 18, van het Verdrag.
  
  
     Artikel 16, eerste lid, AWR.
  
  
     HvJ 10 mei 2012, Commissie tegen Estland, ECLI:EU:C:2012:282.
  
  
     HvJ 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker).
  
  
     Vgl. HvJ 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, ECLI:NL:EU:C:2006:703.
  
  
     Vgl. HvJ 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, ECLI:NL:EU:C:2006:703, punten 28, 29 en 32.