ECLI:NL:RBGEL:2025:7341, Rechtbank Gelderland, 29-08-2025, AWB - 23_6460
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffing overdrachtsbelasting. Verbouwing onroerende zaak tot appartementen. Is de vereiste aangifte gedaan? Daarnaast zijn in geschil de heffingsgrondslag, het tarief en de maatstaf van heffing.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
    
      zaaknummer: ARN 23/6460 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] )
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur
    
    
      en 
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), in Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 25 augustus 2023.
    
    
    
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van € 112.894 opgelegd. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 21.102 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking) en belanghebbende een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 1 april 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende haar directeur [persoon A] en haar gemachtigde. Namens de inspecteur hebben [persoon B] en [persoon C] deelgenomen.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. De onroerende zaak gelegen aan de [locatie] in [plaats] (hierna ook: de onroerende zaak) is als (woon)villa Berghof gebouwd in 1888. 
    
    2. In 1928 is de onroerende zaak aangekocht door de stichting Pro Senectute met het oog op gebruik als tehuis voor ouderen. Het gebouwde is daartoe verbouwd en vergroot aan de achterzijde, samen met de oprichting van een tuinhuisje. 
    
    3. Met het oog op verder gebruik als tehuis heeft in 1933 een grote uitbreiding van de onroerende zaak plaatsgevonden. Als gevolg van de verbouwing is een onroerende zaak met een vloeroppervlak ontstaan dat ongeveer driemaal zo groot is als de oorspronkelijke (woon)villa. 
    
    4. In 1994 heeft de Stichting Verzorging Kerkelijke Zendtijd ( IKON ) zich in de onroerende zaak gevestigd. De bestemming van de onroerende zaak is gewijzigd naar kantoorbestemming. IKON heeft in 1994, met het oog op gebruik als kantoor/audiovisuele doeleinden, de onroerende zaak verbouwd en uitgebreid tot de huidige grond-/vloeroppervlakte. Daarbij zijn de grote centrale keuken, eetzaal, badruimten en toiletten verwijderd. Ook is het pand aan de achterzijde verder uitgebreid en is de zolderetage verbouwd voor volwaardig gebruik als kantoor- en verkeersruimte. Op elke etage zijn toiletgroepen gerealiseerd met drie of vier toiletten (op de begane grond een invalidetoilet) en verkeersruimten met pantry’s. 
    
    5. Vanaf begin 2015 heeft belanghebbende een plan ontwikkeld voor de onroerende zaak dat voorziet in het ontwikkelen van twee hoekwoningen en vijf woonappartementen in de onroerende zaak. 
    
    6. In februari 2015 ondertekenen IKON en [naam bedrijf] B.V. een ‘koopovereenkomst voor bedrijfsonroerendgoed’. In deze koopovereenkomst is onder meer vermeld: 
    
    
      “Verkoper verkoopt aan koper die van verkoper koopt de eigendom van het perceel grond met de kantoorvilla (Audio Visueel) en tuinhuisje, ondergrond, erf en verdere aanhorigheden, 
    
    
      
        plaatselijk bekend [locatie] ( [postcode] ) 
      
      
        kadastraal bekend gemeente Hilversum, sectie [sectie] , no. [nummer 1] 
      
      
        groot 23 a., 87 ca., hierna te noemen “de onroerende zaak”
      
    
    
      (…) 
      De onroerende zaak zal bij de eigendomsoverdracht de feitelijke eigenschappen bezitten die nodig zijn voor normaal gebruik als: 
      bedrijfsgebouw/kantoorruimte (Audio Visuele Bedrijven, zie bijgevoegde bestemmingsplan informatie).” 
    
    
    7. Met dagtekening 7 september 2015 heeft de gemeente Hilversum ter zake van de onroerende zaak een omgevingsvergunning verleend voor het wijzigen van de bestemming van de onroerende zaak naar wonen (twee hoekwoningen en vijf appartementen), het verbouwen van het pand, het plaatsen van zonnepanelen, het oprichten van een erfafscheiding, het aanleggen van twee uitritten, alsmede het vellen van twaalf bomen. Daarnaast heeft de gemeente een huisnummerbesluit genomen waarbij er een huisnummering wordt toegekend, luidende [huisnummer 1] tot en met [huisnummer 6] . 
    
    8. Op 15 oktober 2015 is voor het project [locatie] een kosten-batenanalyse gemaakt. Uit deze analyse volgt onder meer: 
    9. de verkoopopbrengst is begroot op € 4.780.000 v.o.n., waarvan € 1.391.467 aanneemsom inclusief btw en € 3.503.500 verkoopprijs inclusief overdrachtsbelasting. 
    10. in de begroting is van de aankoopprijs van € 1.150.000 een gedeelte van € 318.313 toegerekend aan woning [huisnummer 6] , € 304.916 aan woning [huisnummer 1] en € 526.771 aan de vijf appartementen. 
    11. de totaal begrote kosten bedroegen € 513.865, € 494.879 en € 1.576.251, totaal € 2.584.995, zodat de aanneemsom en bijkomende kosten respectievelijk € 195.552, € 189.963 en € 1.049.480, totaal € 1.434.995 bedragen. 
    12. van de verkoopprijs inclusief overdrachtsbelasting is € 521.311 toegerekend aan woning [huisnummer 6] , € 699.666 aan woning [huisnummer 1] en € 2.282.555 aan de vijf appartementen. 
    13. de verkoopprijs verminderd met de aanneemsom en bijkomende kosten bedraagt € 325.759 voor woning [huisnummer 6] , € 509.703 voor woning [huisnummer 1] en € 1.233.075 voor de vijf appartementen, totaal € 2.068.537.
    
    9. Op 5 november 2015 hebben belanghebbende en koper [persoon D] een koopovereenkomst gesloten voor de te realiseren woning aan de [locatie] [huisnummer 6] voor een koopprijs van € 675.000 kosten koper. De vergoeding voor de onroerende zaak is € 565.000 en € 110.000 van de overeengekomen koopprijs is toe te rekenen aan de nog te verrichten werkzaamheden. Uit de koopovereenkomst blijkt dat het bouwkundig ongesplitste deel van de onroerende zaak ‘kaal’ aan de koper wordt opgeleverd, waarbij alle oorspronkelijke binnenwanden zijn verwijderd. Het bouwkundig ongesplitste deel van de onroerende zaak dat casco is geleverd, wordt na de levering voor rekening van koper inpandig verbouwd tot woning, waarbij de koper zelf voor eigen rekening en risico de ruimten voor een keuken, toilet(ten), badkamer en slaapkamers aanlegt.
    
    10. Op 1 december 2015 is de akte van levering verleden waarin IKON de onroerende zaak levert aan belanghebbende. De onroerende zaak is in de akte van levering als volgt omschreven: “de woonvilla met tuinhuis, ondergrond en tuin, [locatie] [plaats] , kadastraal bekend gemeente Hilversum , sectie [sectie] , nummers [nummer 2] , [nummer 3] en [nummer 4] , respectievelijk groot vijf are en vijfenvijftig centiare (5 a 55 ca), zeven are en negentig centiare (7 a 90 ca) en tien are en tweeënveertig centiare (10 a 42 ca)”, tegen een koopsom van € 1.150.000 kosten koper. Ter zake is op 1 december 2015 door de notaris namens belanghebbende aangifte gedaan voor een bedrag van € 23.000 (2% x € 1.150.000), welke overdrachtsbelasting op 12 januari 2016 is voldaan.
    
    11. Op 1 december 2015 is [locatie] [huisnummer 6] door belanghebbende geleverd aan [persoon D] .
    
    12. Op 9 december 2015 hebben belanghebbende en de heren [achternaam heren] een koopovereenkomst gesloten voor de woning [locatie] [huisnummer 1] voor een koopprijs van € 900.000 kosten koper. Hiervan betreft € 820.000 de vergoeding voor de onroerende zaak en € 80.000 nog te verrichten werkzaamheden. Evenals [locatie] [huisnummer 1] wordt het bouwkundig ongesplitste deel van de onroerende zaak casco geleverd, waarbij de kopers [achternaam heren] na de levering dit voor eigen rekening en risico inpandig tot woning dienen te verbouwen, daaronder begrepen de aanleg van een keuken, toilet(ten), badkamer en slaapkamers. De levering van [locatie] [huisnummer 1] door belanghebbende aan de heren [achternaam heren] vond plaats op 17 december 2015.
    
    13. De appartementsrechten zijn in de periode 30 december 2016 en 27 juni 2017 vrij op naam geleverd voor de volgende verkoopprijzen (exclusief aanneemsom): 
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                [huisnummer 2] 
            
            
              € 335.013
            
          
          
            
              
                [huisnummer 3]
              
            
            
              € 342.650
            
          
          
            
              
                [huisnummer 4]
              
            
            
              € 685.474
            
          
          
            
              
                [huisnummer 5]
              
            
            
              € 428.750
            
          
          
            
              totaal vijf appartementen
            
            
              € 1.791.887
            
          
        
      
    
    
    14. Met dagtekening 19 december 2020 is aan belanghebbende ter zake van de verkrijging door belanghebbende op 1 december 2015 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd naar een maatstaf van heffing van € 2.264.900, belast tegen het tarief van 6%, wat resulteert in € 135.894 (6% x € 2.264.900) aan verschuldigde overdrachtsbelasting. Omdat bij aangifte € 23.000 aan overdrachtsbelasting is voldaan, bedraagt de naheffingsaanslag € 112.894.
    
    15. Bij uitspraak met dagtekening 25 augustus 2023 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    16. In geschil is of de inspecteur ter zake van de verkrijging door belanghebbende op 1 december 2015 van [locatie] te [plaats] al dan niet te veel overdrachtsbelasting heeft nageheven. Hierbij is allereerst in geschil of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan. Inhoudelijk zijn in geschil de heffingsgrondslag en het toegepaste tarief ter zake van de verkrijging. Daarnaast is in geschil of de ter zake van twee opvolgende verkrijgingen verschuldigde overdrachtsbelasting alsnog kan worden verrekend met de verschuldigde overdrachtsbelasting ter zake van onderhavige verkrijging door belanghebbende. 
    
    17. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Vereiste aangifte en omkering en verzwaring bewijslast
      
    
    18. Door de inspecteur is gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte overdrachtsbelasting.
    
    19. Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt het beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hierbij geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Of dat het geval is, moet worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast. De bewijslast dat niet de vereiste aangifte is gedaan, rust op de inspecteur. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
    
    20. Ten aanzien van onderhavige verkrijging is € 23.000 (€ 1.150.000 x 2%) op aangifte voldaan. Alleen al de som van de doorverkooprijzen (€ 1.385.000) van de nummers [huisnummer 1] (€ 820.000) en [huisnummer 6] (€ 565.000) bedraagt meer dan de aangegeven maatstaf van heffing (€ 1.150.000). Belanghebbende rekent in haar kosten-batenanalyse van 15 oktober 2015 € 526.771 van de aankoopprijs toe aan het (midden)deel van de onroerende zaak. De (minimale) waarde, op basis van de bij belanghebbende bekende informatie, zonder rekening te houden met het inmiddels ontstane ontwikkelpotentieel bedraagt daarmee € 1.911.771. Op basis hiervan had de aan te geven overdrachtsbelasting tenminste € 38.235 (€ 1.911.750 x 2%) dienen te bedragen. Daarmee is door belanghebbende in absolute zin € 15.235 te weinig overdrachtsbelasting voldaan en in relatieve zin 40% (15.235 / 38.235 x 100) van de materieel minimaal verschuldigde overdrachtsbelasting niet voldaan. Door voor de onroerende zaak enerzijds in de door haar opgestelde kostenbatenanalyse uit te gaan van een heffingsmaatstaf van € 1.911.771, en anderzijds in de aangifte een heffingsmaatstaf te vermelden van € 1.150.000, heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan.
    
    21. Al wat belanghebbende op dit punt nog heeft aangevoerd, kan niet alsnog tot het oordeel leiden dat de vereiste aangifte wèl is gedaan. 
    
    22. Belanghebbende is een professionele vastgoedpartij, die ten tijde van het doen van aangifte c.q. de voldoening van de overdrachtsbelasting zich er van bewust was, dan wel zich er bewust van had moeten zijn, dat met het niet in aanmerking nemen van een meerwaarde wegens de vergevorderde plannen voor de transformatie / herontwikkeling van de onroerende zaak, al dan niet tezamen met het niet rekening houden met de gerealiseerde doorverkoopprijzen en de aan het middendeel toe te rekenen aankoopsom, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting niet zou worden voldaan op aangifte. Van een professionele vastgoedpartij mag bekendheid worden verwacht dat de maatstaf van heffing gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. Hierbij geldt dat (eventuele) kennis en / of wetenschap van gemachtigde(n) aan belanghebbende kan worden toegerekend. Ook al zou veronderstellenderwijs worden uitgegaan van een malafide notaris in onderhavige zaak, zoals belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd, dan nog neemt dit niet weg dat handelingen en gedragingen van de notaris aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. Evenmin zijn hiervoor eventuele opvolgende verkrijgingen van belang. Het gaat immers om de aangifte van belanghebbende en niet die van een derde. 
    
    23. Door in de aangifte overdrachtsbelasting de daar vermelde waarde van de onroerende zaak op te nemen, is belanghebbende zich ervan bewust geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat deze aangifte onjuist was. Aangezien zij zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte in te (laten) dienen zoals is gebeurd, heeft zij zich aldus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte in te dienen. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan. Alsdan rust op haar de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    24. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur de naheffingsaanslag moet baseren op een redelijke schatting.
    
    25. Artikel 9, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (WBR), voor zover hier van belang, bepaalt dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft, waarbij de waarde ten minste gelijk is aan die van de tegenprestatie. De naheffingsaanslag is gebaseerd op een waarde van de onroerende zaak van € 2.264.900. De inspecteur heeft deze waarde vastgesteld als volgt:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Gerealiseerde verkoopprijzen [huisnummer 1] en [huisnummer 6] , in totaal:
            
            
              
            
            
              € 1.385.000
            
          
          
            
              Opbrengst vijf appartementen 
            
            
              € 2.282.555
            
            
              
            
          
          
            
              Kosten 
            
            
              € 1.049.480
            
            
              
            
          
          
            
              Residuele waarde 
            
            
              € 1.233.075
            
            
              
            
          
          
            
              Toegerekende deel kostprijs
            
            
              € 526.771
            
            
              
            
          
          
            
              Gemiddelde van 1.233.075 + 526.771 (afgerond)
            
            
              
            
            
              € 879.900
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              € 2.264.900
            
          
        
      
    
    Bovenstaande opstelling impliceert een winstverwachting van € 353.129 (2.264.900 -/- 1.911.771). De rechtbank acht deze schatting van de inspecteur in het licht van de door belanghebbende opgestelde kosten baten analyse van 15 oktober 2015 redelijk. Belanghebbende heeft met wat zij heeft aangevoerd niet aangetoond dat de waarde van de onroerende zaak lager moet worden vastgesteld.
    
    
      
        Tarief
      
    
    26. Belanghebbende bepleit voor de verkrijging van de onroerende zaak op de voet van artikel 14, tweede lid, van de WBR een overdrachtsbelastingtarief van 2%, het tarief voor de verkrijging van een woning. De onroerende zaak is als woning gebouwd en gebruikt. De onroerende zaak is de aard van woning met het gebruik als tehuis of kantoorruimte nooit verloren. Er waren steeds keuken-, bad- en toiletruimten aanwezig. Omdat ruimten ook als woon- en/of slaapruimten kunnen worden aangewend in samenhang met de aanwezigheid van keuken- bad- en toiletruimten, was de onroerende zaak zonder meer als woning te gebruiken, dan wel was deze op een zodanig relatief eenvoudige wijze terug te krijgen dat voor de overdrachtsbelasting van de aanwezigheid van een woning dient te worden uitgegaan. De kosten voor woningaanpassingen op moment van levering van [locatie] [huisnummer 6] en [locatie] [huisnummer 1] waren per woning € 20.000, een relatief gering bedrag op de waarde van/koopsommen voor die woningen. 
    
    27. Artikel 14, tweede lid, van de WBR luidt sinds 1 januari 2013:
    
    
      “2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”
    
    
    28. In arresten van 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, geoordeeld dat sprake is van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR indien het belastbare feit betrekking heeft op een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd. Of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beoordeeld aan de hand van een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
    
    29. Op degene die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept, rust de bewijslast om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van de overgedragen onroerende zaak op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd.
    
    30. Niet in geschil is dat [locatie] oorspronkelijk als woning is ontworpen en gebouwd. Partijen zijn verdeeld over de vraag of de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging door belanghebbende naar zijn aard bestemd is voor bewoning.
    
    31. De rechtbank is van oordeel dat de onroerende zaak in elk geval na de verkrijging ervan door IKON in 1994 en de daaropvolgende verbouwing in 1994 de aard van woning heeft verloren. De aanpassingen die hierbij plaatsvonden, waren dusdanig ingrijpend dat – in elk geval op dat tijdstip – de onroerende zaak de aard van woning heeft verloren.
    
    32. Zo vond in 1994 niet alleen een ingrijpende verbouwing plaats, maar werd ook een aanzienlijk stuk aangebouwd met het oog op gebruik als bedrijfsgebouw ten behoeve van een omroeporganisatie, zo valt mede af te leiden uit de overgelegde bouwtekeningen. Bij de verbouwing/uitbreiding werden een grote centrale keuken, eetzaal, badruimten en toiletten verwijderd, de zolderetage verbouwd tot volwaardige kantoor- en verkeersruimte en kwamen er op elke etage toiletgroepen met drie of vier toiletten en verkeersruimten met pantry’s. 
    
    33. Een onroerende zaak die oorspronkelijk is gebouwd als woning, maar nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan evenwel worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.
    
    34. De in juridische zin te onderscheiden delen van de onroerende zaak ( [huisnummer 1] , middendeel en [huisnummer 6] )  zijn gelet op de bouwkundige kenmerken en aanwezige voorzieningen van die delen ten tijde van de levering aan belanghebbende niet naar hun aard bestemd voor bewoning. Niet is aannemelijk (gemaakt) dat delen van de onroerende zaak zijn aan te merken als zelfstandige woondelen. Genoemde drie afzonderlijke delen van de onroerende zaak zijn fysiek niet van elkaar gescheiden, de woningscheidende wanden ontbreken op dat moment en in de afzonderlijke delen zijn essentiële (basis)voorzieningen zoals bijvoorbeeld aansluiting op eigen nutsvoorzieningen, een eigen kookgelegenheid en eigen sanitair niet aanwezig. Beperkte voorzieningen met daarbij scheidingswanden en nutsvoorzieningen op de verkeerde plaats zijn onvoldoende om de onroerende zaak als woning aan te merken. De kopers van de woningen [huisnummer 1] en [huisnummer 6] is bij de levering als depotstorting € 45.000 in rekening gebracht voor een deel van de essentiële bouwkundige aanpassingen die de woning in de basis geschikt zal maken voor bewoning. Daarnaast hebben de kopers nog een koop- aanneemovereenkomst gesloten voor de realisering van de overige essentiële woonvoorzieningen. Anders dan belanghebbende voorstaat, kan het aanleggen/plaatsen van deze voorzieningen niet worden aangemerkt als ‘beperkte aanpassingen’ in de zin van de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 24 februari 2017.
    
    35. De verschillende delen kunnen evenmin worden aangemerkt als een ‘woning in aanbouw’ omdat er op het moment van verkrijging op 1 december 2015 nog geen verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die qua aard en inhoud zijn gericht op het gebruik als woning. Uit de aannemingsovereenkomsten volgt dat pas na de verkrijging door belanghebbende is begonnen met de verbouwing tot woningen.
    
    36. De door belanghebbende in dit verband genoemde uitspraken brengen in het voorgaande geen verandering. In de eerstgenoemde zaak was direct voorafgaand aan de levering sprake van bewoning op grond waarvan de levering als levering van een woning kon worden aangemerkt. In de onderhavige zaak is echter sprake van levering van een niet als woonruimte/woning(en) aan te merken onroerende zaak welke direct voorafgaand aan de levering niet werd bewoond. In de tweede genoemde zaak was niet in geschil dat de onroerende zaak was gebouwd voor bewoning en was niet in geding dat de oorspronkelijke aard van de onroerende zaak niet was gewijzigd. Dit is geheel anders in de onderhavige zaak waar de aard van de onroerende zaak na de oprichting in 1888 is gewijzigd. 
    
    37. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onroerende zaak op het moment van verkrijging is aan te merken als ‘woning’ in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. 
    
    38. Bij deze stand van zaken kunnen de voor het eerst ter zitting ingenomen stellingen van belanghebbende inhoudende dat:
    - de onroerende zaak niet kan worden aangemerkt als een verzorgingshuis maar als een tehuis voor dames en daarmee als woning waarbij de uitbreidingen plaatsvonden omdat de onroerende zaak anders niet was te exploiteren;
    
      
        in de onroerende zaak geen verzorging kon worden geboden;
      
      
        de onroerende zaak niet geschikt was als verpleeghuis
      
      
        de onroerende zaak een andere bestemming had, en 
      
      
        dat daarom uiteindelijk de onroerende zaak is verkocht;
      
    
    hierbij in het midden blijven, gelet op wat hiervoor is overwogen over de verbouwing van de onroerende zaak in 1994. De rechtbank passeert daarom ook het door belanghebbende in verband hiermee op de zitting gedane bewijsaanbod over de kwalificatie van de onroerende zaak als woning in de periode tot 1994. 
    
    
      
        Maatstaf van heffing
      
    
    39. Belanghebbende voert het volgende aan. Niet in geschil is dat de in de aangifte opgenomen maatstaf van heffing, € 1.150.000, te laag is geweest. Gelet op de directe respectievelijk kort daarop gerealiseerde doorleveringen is echter per saldo niet over een te laag bedrag geheven. Ter zake van de doorleveringen is aanvullend op aangifte voldaan. Belanghebbende had echter direct over de hogere maatstaf van heffing dienen te voldoen waarna de opvolgende verkrijgers niet of nauwelijks overdrachtsbelasting waren verschuldigd. De notaris heeft dan ook een bedrag van € 18.270 van de kopers ontvangen en ten onrechte als overdrachtsbelasting voldaan. De verkrijgers kunnen geen zelfstandige aanspraak meer maken op ambtshalve teruggaven en gelet op de koopovereenkomst waren zij de besparing aan overdrachtsbelasting aan belanghebbende verschuldigd. Om die reden verzoekt belanghebbende de naheffingsaanslag met € 18.270 te verminderen.
    
    40. De WBR, meer in het bijzonder artikel 13, biedt geen rechtsgrond voor dit standpunt van belanghebbende om ter zake van een opvolgende verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering te brengen op een voorafgaande verkrijging. Ook anderszins is van een zodanige rechtsgrond niet gebleken. Voor zover belanghebbende aanvoert het te betreuren dat de inspecteur aldus de teveel van de kopers geheven belasting niet met belanghebbende maar enkel met de desbetreffende verkrijgers wil verrekenen en de desbetreffende verkrijgers geen aanspraak meer kunnen maken op ambtshalve teruggaven, merkt de rechtbank op dat artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    41. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt. 
    
    
      
        Verzuimboete
      
    
    42. De inspecteur heeft op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) een verzuimboete van € 5.278 opgelegd, zijnde 10 procent van de naheffingsaanslag, met inachtneming van het wettelijk maximum.
    
    43. Omdat de naheffingsaanslag in stand blijft, is de verzuimboete in zoverre terecht opgelegd. Belanghebbende heeft geen gronden aangevoerd tegen de (hoogte van de) boete. De rechtbank acht de boete passend en geboden.
    
    44. Ook al heeft belanghebbende hierover niets aangevoerd, de rechtbank beoordeelt ambtshalve of de boete gematigd moet worden wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan. Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.
    
    45. De rechtbank stelt vast dat de verzuimboete bij het opleggen van de naheffingsaanslag van 19 december 2020 aan belanghebbende is aangekondigd. Nu tussen die datum en deze rechtbankuitspraak meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn overschreden. Omdat de termijn met meer dan twee jaar is overschreden, acht de rechtbank een vermindering van de boete met 20% geboden. Dat betekent dat de verzuimboete moet worden verminderd tot € 4.222 (80% van € 5.278).
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    46. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade vanwege de lange afhandelingsduur van deze zaak.
    
    47. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek.
    
    48. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in zijn arresten van 19 februari 2016. Belastinggeschillen moeten binnen een redelijke termijn worden berecht. Een redelijke termijn is in beginsel een termijn van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsprocedure samen. De rechtbank ziet geen aanleiding de termijn te verlengen.
    
    49. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende op 24 december 2020 ontvangen. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is afgerond vier jaar en negen maanden. De redelijke termijn is dus met twee jaar en negen maanden overschreden. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding van € 3.000. De uitspraak op bezwaar is op 25 augustus 2023 gedaan. Daarmee heeft de bezwaarfase ruim twee jaar en acht maanden geduurd, dus zesentwintig maanden langer dan de termijn van zes maanden die voor de inspecteur geldt. De rechtbank zal de inspecteur daarom veroordelen om een bedrag van € 2.364 (26/33 x € 3.000) aan belanghebbende te vergoeden. De Staat moet het resterende bedrag van € 636 vergoeden.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    50. Het beroep is ongegrond. De naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking blijven in stand. De verzuimboete wordt ambtshalve verminderd en belanghebbende heeft recht op een vergoeding voor geleden immateriële schade. 
    
    51. Uitsluitend omdat een vergoeding voor geleden immateriële schade wordt toegekend, heeft belanghebbende recht op een vergoeding van haar proceskosten en dient haar griffierecht te worden vergoed.
    
    52. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 226,75 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 0,25). Omdat een vergoeding immateriële schade wordt toegekend, bestaat geen recht op vergoeding voor de kosten van bezwaar en is de wegingsfactor 0,25. Een ambtshalve vermindering van de boete leidt niet tot toekenning van een (aanvullende) proceskostenvergoeding. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ongegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
    - vermindert de boete tot € 4.222;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van het vernietigde gedeelte van de bestreden uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 2.364;
    - veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 636;
    - veroordeelt de inspecteur en de Staat tot vergoeding van de proceskosten tot een bedrag van € 226,75, ieder voor de helft;
    - bepaalt dat de inspecteur en de Staat het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moeten vergoeden, ieder voor de helft.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. P . Vaatstra, voorzitter, mr. L.L. van Benthem en mr. J. Kluft, rechters, in aanwezigheid van mr. H.H. Ruis, griffier.
      Uitgesproken in het openbaar op
    
    
      
        
        
        
          
            
              
              
              
              
              griffier
            
            
              
              
              
              
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
  
  
    Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731.
  
  
     Zie bijvoorbeeld: ECLI:NL:GHARL:2015:9635. 
  
  
    Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ECLI:NL:GHARL:2015:9635.
  
  
    , ECLI:NL:HR:2017:290. ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295.
  
  
     Hoge Raad 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779.
  
  
     Hoge Raad 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, r.o. 2.3.4.
  
  
     Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290.
  
  
     Zie bijvoorbeeld: ECLI:NL:RBNHO:2020:8353, ECLI:NL:GHARL:2020:7949, ECLI:NL:GHAMS:2021:3805 en ECLI:NL:GHSHE:2023:2594. 
  
  
     ECLI:NL:HR:2019:1779. 
  
  
     Zie onder andere: ECLI:NL:GHARL:2023:904. 
  
  
     Rechtbank Den Haag 24 december 2019, ECLI:NL:RBDHA:2019:14423, en Rechtbank Den Haag 31 maart 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:3026.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006.
  
  
     Beleidsregel van de Minister van veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, en de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.
  
  
    ECLI:NL:HR:2016:252.