ECLI:NL:RBZWB:2023:1018, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22-02-2023, BRE 19/1145 tot en met BRE 19/1148 en BRE 21/2063
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deze uitspraak is niet voorzien van een samenvatting.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 19/1145 tot en met BRE 19/1148 en BRE 21/2063 
      uitspraak van 22 februari 2023
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats], Zwitserland
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2012 en 2013 opgelegd (zaaknummers BRE 19/1145 en BRE 19/1146). Voorts heeft de inspecteur voor de jaren 2014, 2015 en 2016 aanslagen IB/PVV aan belanghebbende opgelegd (zaaknummers BRE 19/1147, BRE 19/1148 en BRE 21/2063). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is belastingrente in rekening gebracht. Voor het jaar 2016 is bij gelijktijdig gegeven beschikking tevens een vergrijpboete opgelegd van € 22.945 (zaaknummer BRE 21/2063).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de onder 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen, rentebeschikkingen en boetebeschikking ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van in totaal € 96.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft in de zaken met nummers BRE 19/1145 tot en met BRE 19/1148 een conclusie van repliek ingediend en de inspecteur heeft hierin een nader stuk met het opschrift ‘conclusie van dupliek’ ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2022 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde J.A.P.N. Antonis en A. Hof, verbonden aan Jongbloed Fiscaal Juristen N.V. te Enschede, en namens de inspecteur, [inspecteur], [inspecteur] en [inspecteur].
      
      
    
    
      1.7.
      Ter zitting zijn de zaken van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaken met nummers BRE 19/1136 tot en met BRE 19/1139, BRE 20/7404, BRE 21/2529 en BRE 21/2064 ([naam]), voor zover de zaken overeenstemmen. Hetgeen wordt aangevoerd in één van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken, tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
    
      1.8.
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en de inspecteur in de gelegenheid gesteld vóór 22 juni 2022 stukken in het geding te brengen en te antwoorden op ter zitting gestelde vragen. De inspecteur heeft – na verleend uitstel – nadere inlichtingen verstrekt, ingekomen op 5 juli 2022. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brieven, ingekomen op 22 juli 2022 en 24 augustus 2022. De rechtbank heeft de inspecteur vervolgens bij brief van 7 september 2022 nadere vragen gesteld. De inspecteur heeft – na verleend uitstel – nadere inlichtingen verstrekt, ingekomen op 10 november 2022. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief, ingekomen op 2 december 2022. Bij aangetekend verzonden brief van 7 december 2022 heeft de rechtbank partijen de gelegenheid geboden om vóór 22 december 2022 te verklaren of zij ter nadere zitting willen worden gehoord. Alleen belanghebbende heeft gereageerd op deze brief en heeft laten weten geen nadere zitting te wensen. De rechtbank heeft daarop bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft en heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op 6 juni 1958. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft de Zwitserse nationaliteit en was in de onderhavige jaren woonachtig in Zwitserland. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende was sinds 1991 – en dus ook in de onderhavige jaren – als piloot in dienstbetrekking werkzaam bij [bedrijf] ([bedrijf]). Hij is per 31 mei 2016 met pensioen gegaan. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende werkte als verkeersvlieger op intercontinentale vluchten. Een gebruikelijke vlucht duurde gemiddeld 72 uur, waarvan belanghebbende ongeveer drie uur doorbracht op Nederlands grondgebied. Daarnaast was belanghebbende voor trainingsdoeleinden af en toe in Nederland. 
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 21 augustus 1991 is door de Belastingdienst (Grote ondernemingen) verklaard dat [bedrijf] op grond van het toenmalige artikel 27, lid 7, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) onder het op dat moment geldende belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland van 1951 (het oude Verdrag) met ingang van 1 juli 1991 mocht afzien van de inhouding van loonbelasting op het door haar aan belanghebbende uit te betalen loon.
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 17 december 1992 is door de Belastingdienst (Particulieren/Ondernemingen buitenland) onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “Met betrekking tot niet in Nederland wonende werknemers zijn in de Wet op de Loonbelasting 1964 in artikel 2, lid 4 en 5, bepalingen opgenomen voor personeel werkzaam in het internationale vervoer. 
        Aangezien [belanghebbende] de Zwitserse nationaliteit bezit, is het bepaalde in artikel 2, lid 5 van genoemde wet van toepassing. 
        Dit betekent dat hij geen werknemer is in de zin van de loonbelasting. Dit behoeft niet te worden bevestigd middels een verklaring ingevolge artikel 27, lid 7 van de Wet op de Loonbelasting 1964, aangezien deze vrijstelling niet is gebaseerd op de werking van een belastingverdrag.”
      
      
    
    
      2.7.
      
        [bedrijf] heeft in de onderhavige jaren geen loonbelasting ingehouden op het salaris van belanghebbende. Wel heeft [bedrijf] premies volksverzekeringen ingehouden. Het loon bedroeg:
      - in 2012: € 217.647
      - in 2013: € 214.673
      - in 2014: € 214.134
      - in 2015: € 292.252
      - in 2016: € 133.590
      
    
    
      2.8.
      Het loon van belanghebbende is in de onderhavige jaren in Zwitserland opgenomen in de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting en vrijgesteld met toepassing van progressievoorbehoud. De in de gemeente [plaats], Zwitserland te veel betaalde belasting voor de jaren 2012 en volgende is in 2017 door die gemeente teruggegeven aan belanghebbende.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 24 mei 2017 heeft de inspecteur aangekondigd navorderingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013 en aanslagen voor de jaren 2014 en 2015 op te leggen. 
      
    
    
      2.10.
      Voor de jaren 2012 tot en met 2015 heeft belanghebbende geen aangiften IB/PVV ingediend. Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende op 29 november 2018 een aangifte IB/PVV ingediend, waarin een loon van [bedrijf] van € 133.590 is opgenomen, alsmede een pensioenuitkering van € 63.607. Daarbij is het gehele loon en het gehele pensioen als inkomen elders belast aangemerkt. Belanghebbende heeft verder aangegeven van 1 januari 2016 tot en met 30 mei 2016 verplicht in het buitenland verzekerd te zijn. 
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 17 oktober 2019 heeft de inspecteur aangekondigd dat hij voornemens is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2016 af te wijken van de aangifte en een vergrijpboete op te leggen. De aanslag IB/PVV 2016, met daarin begrepen de boetebeschikking, is opgelegd met dagtekening 24 december 2019. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Beschikt de inspecteur ten aanzien van de jaren 2012 en 2013 over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?
        II. Is belanghebbende belastingplichtig in Nederland op grond van artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)? 
        III. Is het heffingsrecht over het van [bedrijf] ontvangen loon op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland van 2010 (het Verdrag) aan Nederland toegewezen?
        IV. Is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel?
        V. Heeft de inspecteur terecht een vergrijpboete over het jaar 2016 opgelegd?
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de onder 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen, rentebeschikkingen en vergrijpboete. 
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroepen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        I. Nieuw feit (jaren 2012 en 2013) 
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt dat hij beschikt over een nieuw feit omdat hij pas medio 2017 naar aanleiding van een telefoongesprek met een medewerker van [pensioen] [bedrijf], dat plaatsvond na een terugbelverzoek van deze medewerker, ervan op de hoogte is geraakt dat [bedrijf] als voormalig werkgever van belanghebbende ten onrechte geen loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen over het loon van belanghebbende. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur geconstateerd dat [bedrijf] ook over het loon van belanghebbende in de jaren 2012 en 2013 ten onrechte geen loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen. Dit heeft geleid tot het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt dat voor de jaren 2012 en 2013 geen sprake is van een nieuw feit en voert daartoe onder meer aan dat de inspecteur al vanaf 1991 op de hoogte was van de situatie van belanghebbende. Verder voert belanghebbende aan dat sprake is van een ambtelijk verzuim omdat de inspecteur na 2012 ten onrechte geen onderzoek heeft gedaan naar de belastingheffing van piloten. 
      
    
    
      4.4.
      Pas naar aanleiding van het telefoongesprek met de medewerker van het pensioenfonds in 2017 is de inspecteur ervan op de hoogte geraakt dat [bedrijf] in de situatie van in Zwitserland wonende, in dienstbetrekking bij [bedrijf] (geweest) zijnde piloten ten onrechte geen loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen. Uit het daarop door de inspecteur ingestelde onderzoek is hem gebleken dat ook belanghebbende een dergelijke piloot was en dat bij hem evenmin loonbelasting was geheven. Deze uit het telefoongesprek en het daarop volgende onderzoek verkregen informatie vormt, mede gelet op het feit dat belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2015 geen aangiften IB/PVV heeft ingediend, naar het oordeel van de rechtbank het voor navordering vereiste nieuwe feit. De omstandigheid dat in 1991 een “artikel 27, lid 7-verklaring” met betrekking tot belanghebbende aan [bedrijf] is afgegeven, doet hieraan niet af. Deze verklaring is immers gegeven toen het oude Verdrag nog van kracht was en er nog geen uitzicht was op de totstandkoming van een nieuw verdrag met een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid. Hetzelfde geldt voor de brief van 17 december 1992, die betrekking heeft op de sinds 1 januari 2001 vervallen regeling in de loonbelasting. Ook de omstandigheid dat ten aanzien van belanghebbende door [bedrijf] premies volksverzekeringen zijn ingehouden en afgedragen, doet daaraan niet af. Dit bracht bij de inspecteur immers niet in beeld dat er mogelijkerwijs een wijziging was gekomen wat betreft de verschuldigdheid van loonbelasting ten aanzien van het door belanghebbende genoten loon. Tot slot is de omstandigheid dat het Verdrag met ingang van 2012 in werking is getreden met als gevolg een (mogelijke) wijziging in de toewijzing van heffingsrechten ten opzichte van het oude Verdrag, evenmin van belang. De inspecteur is niet gehouden uit eigen beweging onderzoek te doen naar de gevolgen van een verdragswijziging voor individuele belastingplichtigen. De conclusie luidt dat de inspecteur voor de jaren 2012 en 2013 beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.
      
      
        
          II. Belastingplicht naar Nederlands nationaal recht
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat hij geen werknemer is in de zin van de loonbelasting en dat hij derhalve niet buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting is in Nederland. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende buitenlands belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting.
      
    
    
      4.6.
      Voor een buitenlands belastingplichtige bestaat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, voor zover hier van belang, uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten van arbeid (artikel 7.1 Wet IB 2001 in samenhang met artikel 7.2, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 2001).
      
    
    
      4.7.
      Ingevolge artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 wordt de gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Op grond van de derde volzin van die bepaling (in aansluiting op artikel 2, lid 4, Wet LB 1964) is deze fictie echter niet van toepassing indien (i) de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld, (ii) het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven en (iii) het loon niet op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen. 
      
    
    
      4.8.
      Over deze laatste voorwaarde is in de parlementaire toelichting bij artikel 2, lid 4, Wet LB 1964, waarin een vergelijkbare bepaling is opgenomen, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2004/05, nr. 3, p. 24):
      
      
        “Om dubbele vrijstelling te voorkomen, worden hierbij wel twee vereisten gesteld. Ten eerste dient het loon onderworpen te zijn aan een belasting naar het inkomen in een ander land. Ten tweede dient Nederland niet op grond van een verdrag in feite exclusief het
        heffingsrecht te hebben. In verdragssituaties mag het niet uitoefenen van het Nederlandse nationale heffingsrecht er niet toe leiden dat het woonland in feite het loon ook niet in de belastingheffing kan betrekken. Met de zinsnede “in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen” wordt tot uitdrukking gebracht dat het Nederlandse nationale heffingsrecht ter zake niet alleen geldt in de situatie dat het desbetreffende belastingverdrag het heffingsrecht bij uitsluiting aan Nederland toewijst (in de terminologie van de belastingverdragen: slechts in Nederland belastbaar) maar ook in de situaties dat zowel Nederland (als werkstaat/bronstaat) als een ander land (woonland) een heffingsrecht heeft (in de terminologie van de belastingverdragen: mogen – in casu – in Nederland worden belast) en het andere (woon-)land het loon ter voorkoming van dubbele belasting vrijstelt van belastingheffing.”
      
      
    
    
      4.9.
      Niet in geschil is dat belanghebbende voldoet aan voorwaarden (i) en (ii). Met betrekking tot voorwaarde (iii) geldt dat het heffingsrecht ter zake van het loon op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is toegewezen aan Nederland (zie 4.14) en dat Zwitserland op grond van 22, lid 5, letter a, van het Verdrag een vrijstelling ter zake van deze inkomsten dient te verlenen (met toepassing van progressievoorbehoud). Zwitserland heeft deze vrijstelling ook daadwerkelijk toegepast (zie 2.8). Gelet op de in 4.8 weergegeven toelichting is het loon van belanghebbende derhalve in feite slechts in Nederland onderworpen aan een belasting naar het inkomen. De dienstbetrekking van belanghebbende wordt daarom geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Belanghebbende is ter zake van het loon van [bedrijf] dus buitenlands belastingplichtig in Nederland.
      
      
        
          III. Heffingsrecht onder het Verdrag 
        
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende betoogt subsidiair dat het heffingsrecht over het loon van [bedrijf] onder het Verdrag niet aan Nederland ter heffing is toegewezen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het heffingsrecht op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag volledig aan Nederland is toegewezen. 
      
    
    
      4.11.
      Op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, voor zover hier van belang, mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Onder ‘internationaal verkeer’ wordt op grond van artikel 3, lid 1, letter g, van het Verdrag, voor zover hier van belang, verstaan: alle vervoer met een luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende stelt dat de plaats van werkelijke leiding van [bedrijf] niet in Nederland is gelegen. Niet in geschil is dat belanghebbende in de onderhavige jaren zijn dienstbetrekking heeft uitgeoefend aan boord van luchtvaartuigen die worden geëxploiteerd in het internationale verkeer. 
      
    
    
      4.13.
      
        Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat 
        Nederland op grond van artikel 15 van het Verdrag geen heffingsrecht toekomt. Belanghebbende heeft zich ter ondersteuning van zijn stelling beroepen op enkele aspecten van de concernstructuur en de samenstelling van het bestuur en management van [bedrijf] in algemene zin en daaraan kennelijk de conclusie verbonden dat alle kernbeslissingen in Frankrijk worden genomen, zonder dit laatste feitelijk te onderbouwen. Hiermee heeft hij – tegenover de betwisting door de inspecteur – geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de plaats van werkelijke leiding van (de onderneming van) [bedrijf] zich niet in Nederland bevindt. Anders dan belanghebbende betoogt, doet hieraan niet af dat in andere belastingverdragen, waaronder de verdragen met Bermuda en Ethiopië, is bepaald dat de werkelijke leiding van [bedrijf] wordt geacht in Nederland te zijn gelegen. 
      
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het voorgaande heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag het heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [bedrijf]. 
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende voert voorts aan dat Nederlandse belastingheffing over het van [bedrijf] genoten loon in strijd is met de non-discriminatiebepaling van artikel 24, lid 1, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling mag een verschil tussen belastingplichtigen met betrekking tot hun nationaliteit niet leiden tot een verschillende belastingheffing in overigens gelijke omstandigheden, zoals fiscaal inwonerschap. Aangezien Nederland een belastingplichtige met de Nederlandse nationaliteit die woont in Zwitserland en werkt als piloot voor [bedrijf], op dezelfde wijze in de heffing zou betrekken als belanghebbende, die onderdaan is van Zwitserland, is van discriminatie naar nationaliteit geen sprake.
      
      
        
          IV. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      
      
        
          Zorgvuldigheid en belangenafweging
        
      
    
    
      4.17.
      
        Met betrekking tot het zorgvuldigheidsbeginsel betoogt belanghebbende dat de inspecteur naheffingsaanslagen in de loonbelasting had moeten opleggen aan [bedrijf]. 
        Het nalaten hiervan getuigt volgens belanghebbende van onzorgvuldigheid en een onvoldoende en onjuiste belangenafweging, en vormt misbruik van bevoegdheid. 
      
      
    
    
      4.18.
      De onderhavige inkomsten hadden in beginsel in de heffing van zowel de loonbelasting als de inkomstenbelasting in aanmerking kunnen worden genomen. Er waren noch naheffingsaanslagen loonbelasting, noch aanslagen inkomstenbelasting opgelegd. In dat geval staat het de inspecteur vrij te kiezen tussen het opleggen van een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting en het naheffen van loonbelasting. Er bestaat geen (beleids)regel die de inspecteur verplichtte om een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen in plaats van een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting. Dit is slechts anders indien de door de inspecteur gemaakte keuze in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vgl. ECLI:NL:GHAMS:2002:AE7506 en HR 19 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB6063, V-N 2008/15.8). Dat deze uitzondering zich in het onderhavige geval voordoet, is niet gebleken. Ook overigens valt niet in te zien hoe de inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen in strijd heeft gehandeld met de bepalingen van afdeling 3.2 Awb (zorgvuldigheid en belangenafweging).
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.19.
      Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel beroept belanghebbende zich met name op de “artikel 27, lid 7-verklaring” uit 1991 (zie 2.5) en de kamerbrieven van de staatssecretaris van Financiën van 22 mei 2013 (kenmerk DGB/2013/2082 U) en 5 september 2014 (kenmerk IZV/2014/357 M). 
      
    
    
      4.20.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, en HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439, BNB 2021/95).
      
    
    
      4.21.
      De artikel 27, lid 7-verklaring die in is 1991 aan [bedrijf] is afgegeven, heeft betrekking op het oude Verdrag en is afgegeven onder voorbehoud van wets- en verdragswijzigingen. Dergelijke (verplichte) verklaringen op grond van artikel 27, lid 7 (oud), Wet LB 1964 werden afgegeven tot 1 januari 2003, ingeval op grond van een verdrag of enige andere regel van internationaal recht geen loonbelasting door de inhoudingsplichtige behoefde te worden ingehouden. Het Verdrag is van toepassing met ingang van 1 januari 2012, waarbij de verdeling van heffingsrechten ten aanzien van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd is gewijzigd ten opzichte van het oude Verdrag. Voor zover de verklaring al vertrouwen heeft kunnen wekken bij belanghebbende, is de inspecteur hieraan niet meer gebonden vanaf de wijziging van het Verdrag. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende voor de onderhavige jaren dus geen vertrouwen ontlenen aan de verklaring. 
      
    
    
      4.22.
      De brief van 17 december 1992 (zie 2.6) heeft betrekking op artikel 2, lid 4 en 5, Wet LB 1964 (oud). Deze bepalingen zijn met ingang van 1 januari 2001 vervangen door het huidige artikel 2, lid 4, Wet LB 1964, dat een wezenlijk andere regeling bevat ten aanzien van gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekkingen. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende voor de onderhavige jaren dus geen vertrouwen ontlenen aan de brief van 1992.
      
    
    
      4.23.
      Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van beleid, geldt het volgende. De door belanghebbende aangedragen stukken hebben geen betrekking op de toepassing van het Verdrag. Per 1 januari 2003 is de verplichte verklaring op grond van artikel 27, lid 7 (oud), Wet LB 1964 vervallen en heeft een verdragsverklaring een facultatief karakter gekregen. De door belanghebbende aangehaalde passage uit de brief van 22 mei 2013 heeft betrekking op een dergelijke facultatieve verdragsverklaring, die in dit geval niet aan de orde is. De door belanghebbende aangehaalde passage uit de brief van 5 september 2014 heeft betrekking op een specifieke groep belastingplichtigen onder het belastingverdrag Nederland-Duitsland van 2012. Hieruit volgt geen verplichting van de inspecteur om belanghebbende actief te informeren over een verdragswijziging. Belanghebbende kan geen vertrouwen ontlenen aan het uitblijven van een expliciete (tussentijdse) intrekking van de artikel 27, lid 7-verklaring of het uitblijven van een bericht van de inspecteur over de verdragswijziging. 
      
    
    
      4.24.
      Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.25.
      Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen, dan dient de belanghebbende te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en dat deze ongelijke behandeling het gevolg is van:
      a. a) een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende,
      b) een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, of
      c) een begunstigende behandeling in de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel).
      Belanghebbende stelt dat sprake is van een oogmerk tot begunstiging en beroept zich daarnaast op de meerderheidsregel. 
      
    
    
      4.26.
      Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat sprake is van een oogmerk van begunstiging en verwijst daartoe naar in Duitsland wonende zeevarenden werkzaam voor Nederlandse reders (kamerbrief van de staatssecretaris van Financiën van 5 september 2014, kenmerk IZV/2014/357 M), inwoners van Nederland met inkomsten uit de Golfstaten (besluit van 7 september 2017, nr. IZV 2017-0000015971) en de behandeling van ontvangers van een periodieke stamrechtuitkering. 
      
    
    
      4.27.
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de (groepen) belastingplichtigen waarnaar hij verwijst, in dezelfde omstandigheden verkeerden als hij zelf voor wat betreft hun woonplaats, aard van de werkzaamheden en toepassing van het Verdrag, laat staan dat aan het door belanghebbende gestelde de conclusie kan worden verbonden dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door een oogmerk tot begunstiging. 
      
    
    
      4.28.
      Belanghebbende stelt voorts dat de meerderheidsregel is geschonden. Een beroep op de meerderheidsregel moet worden ondersteund met gegevens waaruit blijkt dat in minstens twee gevallen die rechtens en feitelijk vergelijkbaar zijn met de situatie van belanghebbende, het loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. De enkele algemene verwijzing naar alle luchtvarenden die in dienst zijn bij [bedrijf], geen inwoner zijn van Nederland en waarbij het toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland, is hiertoe ontoereikend. 
      
    
    
      4.29.
      De rechtbank heeft de inspecteur ter zitting verzocht aan de hand van een hem ter beschikking staand Exceloverzicht inzichtelijk te maken welk onderzoek hij na het telefoongesprek medio 2017 (zie 4.2 en 4.4) heeft verricht naar andere belastingplichtigen. De inspecteur heeft hierop nadere gegevens verstrekt, bestaande uit een toelichting op het verrichte onderzoek en de onderliggende zoekcriteria, en het Exceloverzicht met daarin opgenomen 3 belastingplichtigen (overzicht 1). Naar aanleiding daarvan heeft de rechtbank de inspecteur verzocht, in aanvulling op het reeds verrichte onderzoek, een overzicht op te stellen waarin voor alle in geschil zijnde jaren zijn vermeld de in Zwitserland woonachtige bemanningsleden (piloten en cabinepersoneel) die werkzaam zijn bij de [bedrijf], en waarbij per persoon en onderbouwd is aangegeven op welke wijze in de betreffende jaren loonbelasting dan wel inkomstenbelasting is geheven over het van [bedrijf] genoten loon. Hierop heeft de inspecteur nadere gegevens verstrekt, bestaande uit een overzicht met daarin opgenomen gegevens van 16 belastingplichtigen over diverse jaren (overzicht 2) en een toelichting. In het overzicht zijn de gegevens van twee belastingplichtigen zwartgelakt. De inspecteur heeft onder meer toegelicht dat de vraag of iemand tot het cabinepersoneel behoort niet uit de binnen de Belastingdienst beschikbare gegevens kan worden opgemaakt, zodat in overzicht 2 mogelijk ook niet-cabinepersoneel is opgenomen, en dat alle personen opgenomen in overzicht 1 ook voorkomen in overzicht 2.
      
    
    
      4.30.
      
        Uit overzicht 1 kan niet worden afgeleid dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen het loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. In overzicht 2 zijn de gegevens van twee andere belastingplichtigen zwartgelakt. Eén daarvan betreft de belanghebbende in de zaken met nummers BRE 19/1136 tot en met BRE 19/1139, BRE 20/7404, BRE 21/2529 en BRE 21/2064. In één geval is het loon van de betreffende belastingplichtige vrijgesteld in de inkomstenbelasting onder verrekening van loonheffingen. In de overige gevallen is het loon in de heffing van loonbelasting dan wel inkomstenbelasting betrokken. Onder de aannames dat alle in dit overzicht opgenomen gevallen vergelijkbaar zijn met belanghebbende, en dat bij de onbekende belastingplichtige geen belasting over het loon is geheven, is – in het voor belanghebbende gunstigste geval – 
        bij twee andere belastingplichtigen ten onrechte geen belasting over het loon geheven. Uit overzicht 2 kan dus evenmin worden afgeleid dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen het loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. 
      
      
    
    
      4.31.
      Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
      
      
        
          V. Vergrijpboete (jaar 2016)
        
      
      
    
    
      4.32.
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67d AWR, omdat het volgens hem aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangifte onjuist is gedaan. De inspecteur heeft de vergrijpboete vastgesteld op 50% van de boetegrondslag (als bedoeld in artikel 67d, lid 2, AWR). 
      
    
    
      4.33.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd. Hij voert daartoe aan dat geen sprake was van (voorwaardelijk) opzet, dat sprake is van willekeur en dat hij een pleitbaar standpunt heeft. 
      
    
    
      4.34.
      Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in artikel 67d AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem of haar gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan (vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162). 
      
    
    
      4.35.
      Naar het oordeel van de rechtbank had belanghebbende een pleitbaar standpunt met betrekking tot de uitleg van het criterium “op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting in feite slechts in Nederland onderworpen” van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 (zie 4.7). Belanghebbende kon op grond van de letterlijke wettekst in redelijkheid het standpunt innemen dat het Nederlandse nationale heffingsrecht over het inkomen alleen geldt in de situatie dat een belastingverdrag het exclusieve heffingsrecht aan Nederland toewijst en dat de door hem gedane aangifte dus juist was. Dat de rechtbank in 4.9 tot een ander oordeel komt, doet hieraan niet af. De opgelegde vergrijpboete dient daarom te vervallen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.36.
      Gelet op het voorgaande is het beroep in de zaak met nummer BRE 21/2063 gegrond en zijn de overige beroepen ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      5.1.
      De rechtbank ziet aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep in de zaak met nummer BRE 21/2063, voor zover het de vergrijpboete betreft, redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837, met een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). 
      
    
    
      5.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling door de rechtbank van de zaak met nummer BRE 21/2063 gestorte griffierecht van € 49 door de inspecteur te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep in de zaak met nummer BRE 21/2063 gegrond;
      
      
        verklaart de overige beroepen ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot het jaar 2016, maar uitsluitend voor zover het de beslissing ten aanzien van de vergrijpboete betreft;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in bezwaar en beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.970; en
      
      
        gelast dat de inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 49 aan griffierecht vergoedt.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door R.A. Bosman, voorzitter, F.G.F. Peters en T.A. de Hek, rechters, in aanwezigheid van A.S.H.M. Strik, griffier, op 22 februari 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      Informatie over hoger beroep
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
    
    
    
    
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten op 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd bij de Overeenkomst tot wijziging en aanvulling van het verdrag, gesloten op 22 juni 1966, Trb. 1966, 177.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten op 26 februari 2010, Trb. 2010, 98.