ECLI:NL:GHARL:2020:9535, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-11-2020, 17/01172 t/m 17/01186
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. OB. Dividendbelasting. Beroep wegens niet tijdig beslissen. Belanghebbende was ten tijde van opleggen van de belastingaanslagen naar Curaçaos recht opgehouden te bestaan. Dit heeft tot gevolg dat de belastingaanslagen niet bekend zijn gemaakt. De ingediende bezwaren zijn ontvankelijk. De beslistermijn is verstreken. Inhoudelijke behandeling. Vestigingsplaats. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in Nederland is gevestigd. Het Hof vernietigt de belastingaanslagen en stelt een dwangsom vast.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/01172 tot en met 17/01186
    uitspraakdatum: 17 november 2020
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 oktober 2017, nummers AWB 17/1407 tot en met 17/1412, 17/1414, 17/1415 en 17/1417 tot en met 17/1423, ECLI:NL:RBGEL:2017:5455, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        “ [X] N.V.” (hierna aangeduid als: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 24 oktober 2016 zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2004/2005 tot en met 2012, een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2013, naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013, en naheffingsaanslagen dividendbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegd (hierna: de belastingaanslagen). Daarbij is gelijktijdig bij beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Bij brieven van 8 november 2016 is bezwaar gemaakt tegen de belastingaanslagen. Bij brieven van 1 december 2016 is namens een aantal mogelijke belanghebbenden te kennen gegeven dat zij zich bij de bezwaren aansluiten.
      
    
    
      1.3.
      Bij brief van 12 december heeft de Inspecteur aan de gemachtigde bericht dat hij gebruik maakt van de mogelijkheid de beslistermijn voor het doen van uitspraak op bezwaar te verlengen met zes weken, zodat deze eindigt op 27 februari 2017.
      
    
    
      1.4.
      Met dagtekening 27 februari 2017 heeft de Inspecteur voor alle belastingaanslagen informatiebeschikkingen vastgesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Bij brief van 28 februari 2017 heeft de gemachtigde de Inspecteur in gebreke gesteld in verband met het niet tijdig doen van uitspraak op de bezwaren van belanghebbende tegen de belastingaanslagen.
      
    
    
      1.6.
       Namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening van belanghebbende is, wegens het niet doen van uitspraak op de bezwaren tegen de belastingaanslagen, beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de Inspecteur opgedragen om uiterlijk vier weken na de verzenddatum van haar uitspraak beslissingen op de bezwaarschriften te nemen, bepaald dat de Inspecteur een dwangsom verbeurt voor elke dag waarmee hij de hiervoor genoemde termijn overschrijdt, de hoogte van de dwangsom bepaald op € 500 per dag met een maximum van € 50.000, de Inspecteur veroordeeld in de vergoeding van proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft tevens de voorzieningenrechter van het Hof verzocht voorlopige voorzieningen te treffen inhoudende dat de voorzieningenrechter de gevolgen van de uitspraak van de Rechtbank buiten werking stelt totdat (de bodemkamer van) het Hof op het hoger beroep van de Inspecteur heeft beslist.
      
    
    
      1.9.
      De voorzieningenrechter van het Hof heeft bij uitspraak van 16 november 2017 het verzoek van de Inspecteur tot het treffen van een voorlopige voorziening toegewezen en bepaald dat de rechtsgevolgen van de uitspraak van de Rechtbank met nummers AWB 17/1407 tot en met 17/1412, 17/1414, 17/1415 en 17/1417 tot en met 17/1423 worden opgeschort totdat de bodemkamer in hoger beroep op deze zaken heeft beslist of deze uitspraken door intrekking of anderszins onherroepelijk zijn geworden.
      
    
    
      1.10.
      De Inspecteur en belanghebbende hebben nadere stukken ingediend. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij verstrekt. 
      
    
    
      1.11.
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2019. De zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met nummers 17/01187 tot en met 17/01277. Van het verhandelde op deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden. 
      
    
    
      1.12.
      De Inspecteur en belanghebbende hebben nadere stukken ingediend. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij verstrekt. 
      
    
    
      1.13.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van de zitting op verzoek van het Hof nadere op de zaak betrekking hebbende stukken ingebracht. Voor één van de stukken heeft de Inspecteur een beroep op geheimhouding dan wel beperkte kennisneming gedaan als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Belanghebbende heeft bij brief van 14 juni 2019 laten weten dat zij niet betwist dat de Inspecteur gewichtige redenen heeft. Voorts geeft zij  ingevolge artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb toestemming aan het Hof om mede op basis van de integrale tekst van het stuk uitspraak te doen.
      
    
    
      1.14.
      Op 27 juni 2019 heeft het tweede onderzoek ter zitting plaatsgevonden. De zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met nummers 17/01187 tot en met 17/01277. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.15.
      Op 3 september 2019 heeft het Hof een beslissing genomen tot heropening van het onderzoek en de Inspecteur opgedragen nadere op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, de Inspecteur en de gemachtigde verzocht eventuele nadere onderzoekswensen kenbaar te maken, alsmede of zij het wenselijk vinden om voorafgaand aan een zitting waarbij de belastingaanslagen inhoudelijk worden behandeld, een regiezitting te houden.
      
    
    
      1.16.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben hun onderzoekswensen bij brieven van 17 september 2019 respectievelijk 27 september 2019 aan het Hof kenbaar gemaakt. Afschriften van deze brieven zijn over en weer aan de wederpartij verstrekt. 
      
    
    
      1.17.
      Het Hof heeft bij brieven van 11 oktober 2019 de Inspecteur en belanghebbende in aansluiting op de beslissing tot heropening van het onderzoek enkele regie-aanwijzingen gegeven. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij verstrekt.  
      
    
    
      1.18.
      De Inspecteur heeft in vijf tranches de door het Hof gevraagde op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. De Inspecteur heeft bij brieven van 24 oktober 2019 en 4 november 2019 aan de geheimhoudingskamer van het Hof voor bepaalde stukken een verzoek tot geheimhouding dan wel beperkte kennisneming gedaan als bedoeld in van artikel 8:29 van de Awb.
      
    
    
      1.19.
      De Inspecteur en belanghebbende hebben nadere stukken ingediend, die over en weer in afschrift aan de wederpartij zijn verstrekt.
      
    
    
      1.20.
      Het derde onderzoek ter zitting heeft plaats gevonden op 7 november 2019. De zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met nummers 17/01187 tot en met 17/01277. Het Hof heeft bij beslissing van 25 november 2019 het onderzoek heropend en de geheimhoudingskamer van het Hof verzocht het beroep van de Inspecteur op toepassing van artikel 8:29 van de Awb te behandelen. Aan deze beslissing is het proces-verbaal van de zitting van 7 november 2019 gehecht.
      
    
    
      1.21.
      Het Hof heeft van belanghebbende een afschrift ontvangen van haar brief van 23 januari 2020 aan de geheimhoudingskamer, waarin zij aangeeft zich niet verzetten tegen het beroep op artikel 8:29 van de Awb, zodat het beroep op geheimhouding kan worden toegewezen. 
      
    
    
      1.22.
      Op 28 januari 2020 heeft de geheimhoudingskamer bepaald dat de door de Inspecteur meegedeelde beperking van de kennisneming dan wel geheimhouding gerechtvaardigd is.
      
    
    
      1.23.
      Het Hof heeft partijen gevraagd of zij nogmaals ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben verklaard van dat recht geen gebruik te willen maken. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.24.
      De Inspecteur heeft bij brief van 28 augustus 2020 aan het Hof laten weten dat het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba vonnis heeft gewezen in het hoger beroep tegen de in 2.65 bedoelde uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao van 6 december 2018, onder verwijzing naar ECLI:NL:OGHACMB:2020:189. Het Hof heeft in deze brief van de Inspecteur geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      
        Juridische structuur belanghebbende
      
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 31 augustus 2004 opgericht naar het recht van Curaçao. Belanghebbende houdt alle aandelen in [A] Ltd te Malta.
      
    
    
      2.2.
      De aandelen in belanghebbende worden sinds 2004 voor 57,5% indirect gehouden door [B] (hierna: [B] ), voor 33,3% indirect gehouden door [C] (hierna: [C] ) en voor 9,2% door [D] BV (hierna: [D] ). De aandelen in [D] werden (indirect) voor 54,95% gehouden door [E] (hierna: [E] ), voor 36,36% door [F] (hierna: [F] ) en voor 8,69% door [G] (hierna: [G] ). In oktober 2011 heeft [D] haar aandelen in belanghebbende verkocht aan (uiteindelijk) [B] . [B] houdt vanaf dat moment (indirect) 66,67% van de aandelen in belanghebbende en [C] (indirect) 33,33%. 
      
    
    
      2.3.
      Van 31 augustus 2004 tot 1 januari 2005 was [H] NV bestuurder van belanghebbende, van 1 januari 2005 tot 8 juni 2011 [B] en vanaf 8 juni 2011 tot 8 juli 2015 [I] NV (hierna: [I] ). 
      
    
    
      2.4.
      
        Een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao (hierna: het Handelsregister) vermeldt over de registratie van belanghebbende het volgende:
        “De registratie is opgeheven per 23 juli 2015
        In liquidatie getreden met ingang van 8 juli 2015
        Datum registratie slotverantwoording 23 juli 2015
        De vereffenaar heeft, blijkens opgaaf, vastgesteld dat geen aan hem bekende baten
        aanwezig zijn (art. 2:31 lid 6 BW)”
      
      
      
        
          [I] staat vermeld als enige functionaris, in de functie van vereffenaar.
      
      
    
    
      2.5.
      
        Tot de stukken van het geding behoort verder een op 24 juli 2015 gedagtekende ‘Declaration’ van [J] , [functie] van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao , betreffende de registratie van belanghebbende in het Handelsregister. Voor zover van belang, luidt die verklaring als volgt:
        “The Undersigned (…) herewith declares (…) that, as appears from the Final Statement with respect to the liquidation of the mentioned corporation, filed on July 23rd, 2015, the corporation is dissolved and liquidated.”
      
      
    
    
      2.6.
      
        In de Curaçaosche Courant van 31 juli 2015 is de volgende advertentie geplaatst:
        “ [X] N.V.
        geliquideerd
      
      
      
        gevestigd op Curaçao , hierna “de Vennootschap”
      
      
      
        Bij besluit van de Buitengewone Algemene Vergadering van Aandeelhouders van de Vennootschap is besloten de Vennootschap per 8 juli 2015 te ontbinden en [I] N.V. tot Vereffenaar te benoemen. De Vereffenaar heeft terstond bij zijn aantreden vastgesteld dat geen aan hem bekende baten aanwezig zijn. Overeenkomstig artikel 31 lid 7 Boek 2 BW is door de onderhavige publicatie van dat feit de vereffening geëindigd en is de Vennootschap opgehouden te bestaan. De slotverantwoording wordt ter inzage gelegd ten kantore van het handelsregister.
      
      
      
        
          [I] N.V. 
        de Vereffenaar”
      
      
      
        
          Juridische structuur casino-groep
        
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende maakt deel uit van een groep van vennootschappen (hierna: de casino-groep) die gezamenlijk (onder meer) de internetcasino’s [M] en vanaf 2010 [N] exploiteert. De juridische structuur is - naast belanghebbende - als volgt.
      
    
    
      2.8.
      In de periode 2004 tot 2010 hielden [C] (voor 25%), [B] (voor 43%) en [D] (voor 32%) (indirect) alle aandelen in [M] Holding Ltd te Malta (later genaamd: [O] Ltd), welke op haar beurt 100% van de aandelen hield in [M] Ltd te Malta en vanaf medio 2010 de aandelen in [P] Ltd te Malta (later genaamd: [Q] Ltd). De aandelen in [R] N.V. (hierna: [R] NV) werden in deze periode in nagenoeg dezelfde verhouding gehouden door [C] , [B] en [D] .
      
    
    
      2.9.
      In oktober 2011 heeft [D] haar aandelenbelang in belanghebbende, [R] NV en [M] Holding Ltd verkocht aan [S] , waarvan [B] uiteindelijk gerechtigde is. 
      
    
    
      2.10.
      
        [T] NV (hierna: [T] NV) is in 2010 opgericht. De aandelen worden (indirect) gehouden door [B] voor 66,7% en [U] , de partner van [B] , (hierna: [U] ) voor 33,3%. 
      
    
    
      2.11.
      
        [V] NV (hierna: [V] NV) is in 2010 opgericht door [R] NV en direct doorverkocht aan (indirect) [B] . 
      
    
    
      2.12.
      Op 26 juni 2012 heeft [B] (indirect) 33,3% van zijn aandelen in [T] NV, 17,4% in [R] NV en 17,4% in [O] Ltd overgedragen aan [W] NV, waarvan [G] de enig aandeelhouder is. 
      
    
    
      2.13.
      In maart 2014 is de casino-groep overgenomen door [Y] AB (hierna: [Y] ), een Zweedse beursgenoteerde vennootschap, door overname van de aandelen in [O] Ltd. Aan deze aandelenoverdracht zijn activa/passiva-transacties vanuit de Antilliaanse NV’s aan de Maltese vennootschappen voorafgegaan. In de pers is deze transactie aangeduid als de overname van [M] en [N] . 
      
      
        
          Woonplaats van de (indirect) aandeelhouders
        
      
      
    
    
      2.14.
      
        [B] en [U] woonden van december 2004 tot 8 juli 2013 op Curaçao en daarna in België. [C] woonde met zijn partner van december 2004 tot medio 2008 op Curaçao en is daarna teruggegaan naar Nederland.  
      
    
    
      2.15.
      
        [G] , [E] en [F] waren in de onderhavige jaren woonachtig in Nederland. 
      
      
      
        
          Activiteiten van belanghebbende 
        
      
      
    
    
      2.16.
      De activiteiten van belanghebbende bestonden uit het programmeren, (door)ontwikkelen en exploiteren van een softwareplatform met daarop een aantal zelf ontwikkelde online spellen. Het softwareplatform is met name gebruikt voor het door belanghebbende ontwikkelde [M] . Later (vanaf 2010/2011) werd het softwareplatform ook gebruikt voor [N] . [M] en [N] zijn online gokspelen, die werden geëxploiteerd door [M] Ltd en [Q] Ltd onder een Maltese kansspelvergunning en waren gericht op de Nederlandstalige markt. Er zijn enige tijd, tot medio 2006, via het platform spellen beschikbaar gesteld die afkomstig waren van andere ondernemingen. De door belanghebbende gebruikte programmeertaal was Perl. Daarnaast verleende belanghebbende customer support, waaronder het onderhoud van het platform. In oktober 2011 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met [AA] Ltd (hierna: [AA] ) voor het aanbieden van live casino games. 
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende heeft vanaf 2004 kantoorruimte gehuurd op [BB] te [CC] , Curaçao . In 2009 is extra kantoorruimte gehuurd ten behoeve van [R] NV.  In het datacenter op het [BB] werd een ‘dedicated third cabinet’ gehuurd, waarin apparatuur werd gestald. 
      
    
    
      2.18.
      
        [B] en [C] hadden een arbeidsovereenkomst bij belanghebbende. [C] had een technische achtergrond en was tot zijn vertrek in 2008 de belangrijkste programmeur voor belanghebbende. De arbeidsovereenkomst van [C] met belanghebbende is per 31 mei 2008 beëindigd in verband met verschil van inzicht met [B] over de te volgen koers. 
      
    
    
      2.19.
      Belanghebbende heeft na het vertrek van [C] in 2008 op Curaçao een villa met zwembad aangekocht voor de huisvesting van programmeurs. In 2009 kwam [DD] in dienst van belanghebbende als programmeur. Hij is in hetzelfde jaar op staande voet ontslagen. Vervolgens zijn [EE] en [FF] begin 2010 als programmeurs in dienst getreden van belanghebbende. De dienstbetrekking van [FF] is in de loop van 2010, na een gesprek met [B] , onder toepassing van een exit-regeling weer beëindigd. Deze programmeurs hebben in de door belanghebbende aangekochte villa gewoond. Zij verrichtten hun werkzaamheden vanuit de kantoorruimte op het [BB] op Curaçao .
      
    
    
      2.20.
      Daarnaast zijn [U] (tot medio 2013), [GG] (begin 2007 tot april 2007) en [HH] (van 1 april 2008 tot medio 2013) als werknemer in dienstbetrekking werkzaam geweest bij belanghebbende. De werkzaamheden van deze werknemers werden verricht vanuit de kantoorruimte op het [BB] op Curaçao . [GG] is in de loop van 2007 naar Malta vertrokken en werd aldaar bestuurder en Key Official voor de Maltese vennootschappen. 
      
      
        
          Activiteiten van andere entiteiten uit de casino-groep
        
      
      
    
    
      2.21.
      
        [R] NV had een gaming licentie op Curaçao . De activiteiten van [R] NV bestonden uit de exploitatie van twee online kansspelen ( [naam] en [naam1] ). In 2008 heeft [R] NV een joint conduct agreement gesloten met [M] Ltd. Hiermee werd [R] NV verantwoordelijk voor reclame- en marketingactiviteiten van het merk [M] , inclusief het managen van een affiliate programma. Kort gezegd had [R] NV met name marketingactiviteiten en in beperkte mate ook operationele activiteiten.
      
    
    
      2.22.
      
        [V] NV is opgericht als vehikel voor de overname van de activa en passiva van [N] , inclusief de affiliate business die werd gevoerd onder de naam [II] . De overnameprijs voor deze transactie bedroeg € 6.000.000. [V] NV heeft vervolgens de activa van [N] doorverkocht aan [Q] Ltd te Malta voor € 5.000.000 en de affiliate websites, [II] , doorverkocht aan [T] NV voor een bedrag van € 1.250.000. [V] NV heeft na aan- en verkoop van [N] en de daartoe behorende affiliate-business een joint conduct agreement gesloten met [Q] Ltd, op basis waarvan [V] NV verantwoordelijk werd voor reclame- en marketingsactiviteiten ter promotie van het merk [N] , inclusief het managen van het affiliateprogramma. Kort gezegd verrichtte [V] NV marketingactiviteiten.
      
    
    
      2.23.
      De activiteiten van [T] NV bestonden uit affiliate werkzaamheden voor [N] ( [II] , overgenomen van [V] NV), [M] (overgenomen van [R] NV) en derden, concurrenten van [N] en [M] . [T] NV bezat meer dan 300 gokgerelateerde websites als [naam2] , [naam3] , [naam4] , [naam5] , etc. De werkzaamheden van [T] NV richtten zich erop een website op een prominente plaats bij zoekmachines als Google te krijgen. Een prominente plaats bij een zoekmachine leidt tot veel bezoekers (traffic) van de website. Als de bezoeker uiteindelijk ook via de website bij de aanbieder van de spellen gaat spelen (conversie) heeft de eigenaar van de website recht op een deel van de inkomsten. Over de hoogte van de (affiliate) inkomsten worden afspraken gemaakt. Ook worden afspraken gemaakt over de plaats van de aanbieder op de betreffende website. Kort gezegd verrichtte [T] NV marketingactiviteiten.
      
    
    
      2.24.
      De operationele activiteiten van de online casino’s werden uitgeoefend door de op Malta gevestigde [X] Malta Ltd, [M] Ltd en [Q] Ltd. [GG] was sinds medio 2007 Key Official voor de Maltese vennootschappen van de casino-groep. Daarnaast werkten een aantal personen in ondersteunende functies voor [M] en later ook voor [N] . In de periode vóór 2007 was [B] Key Official.
      
    
    
      2.25.
      
        [G] was tot 2008 voltijds in dienstbetrekking werkzaam bij [JJ ] . Medio 2008 heeft hij [KK] BV (hierna: [KK] BV) opgericht. [KK] BV heeft kantoorruimte gehuurd in [LL] . [KK] BV verrichtte marketing- en communicatiediensten aan [R] NV (sinds juni 2008) en [V] NV (sinds september 2010). [KK] BV heeft arbeidsovereenkomsten afgesloten met een aantal personen die werkzaamheden verrichtten voor vennootschappen binnen de casino-groep (eerst [R] NV en [V] NV, later ook voor belanghebbende). [MM] (hierna: [MM] ) en [NN] (hierna: [NN] ) waren aanvankelijk (vanaf 2010/2011) als zzp-er en later als werknemer van [KK] BV ingezet als affiliate manager van [M] . [OO] is sinds oktober 2013 bij [KK] BV werkzaam geweest als assistent van [MM] . Sinds juni 2012 was [PP] als developer in dienstbetrekking werkzaam bij [KK] BV. Hij was voltijds werkzaam voor belanghebbende. [KK] BV was voorts betrokken bij de werving van Nederlandse croupiers voor [AA] in [QQ] (live online casino’s). Deze medewerkers verrichtten hun werkzaamheden vanuit de kantoorruimte van [KK] BV in [LL] . In de presentatie aan [Y] wordt dit de “Holland Office” genoemd.  
      
    
    
      2.26.
      
        [RR] verrichtte als zelfstandige werkzaamheden voor [V] NV en [R] NV. [SS] verrichtte vanuit huis sinds november 2013 als zelfstandige affliliate manager voor [naam6] werkzaamheden voor [V] NV. 
      
    
    
      2.27.
      
        
          [G] is in 2009/2010 betrokken geweest bij besprekingen over een eventuele verkoop van de casino-groep aan [naam7] . Uit de presentatie “Introductie ‘de gaming groep’, [G] ” staat op sheet 17 het navolgende vermeld:
        “(…) 
        
          [G] zal minimaal de komende 3 jaar aanblijven en de gehele operatie runnen als eindverantwoordelijke. Andere key spelers zijn ook bereid zich voor bepaalde tijd te committeren.”
      
      
    
    
      2.28.
      Tot de gedingstukken behoort een nota van een advocaat op Malta, gericht aan [M] Ltd te Malta, waarin voor 4 uur kosten worden gedeclareerd met betrekking tot de [V] Asset Purchase Agreement. Tot de werkzaamheden van de advocaat behoren ook telefoongesprekken met [G] . 
      
    
    
      2.29.
      
        In een e-mail van 16 april 2011 heeft [G] aan [E] het navolgende geschreven over zijn werkzaamheden voor de casino-groep:
        “(…) Ik loop tegen wat andere opportunities aan de laatste tijd die erg aantrekkelijk zijn, maar ik wil die eigenlijk nog niet verder uitwerken totdat ik weet waar wij op uit gaan komen en ik m’n tijd de komende jaren dus blijf besteden aan datgene wat ik al 3 jaar met veel intensiteit doe. Ik heb reeds veel bereikt ( [B] gemotiveerd houden, programmeurs, aff. Mng, acquisitie [N] , team in Malta, aangaande regulering niet te vergeten! etc ….) en daarmee ervoor gezorgd dat we allen elk jaar ons dividend stabiel (!) kunnen blijven ontvangen. Nu wordt het tijd om daar de vruchten van te gaan plukken en ik kan ervoor zorgen (…) dat we dat nog jaren kunnen blijven doen in een gereguleerde markt, naast een aanstaande verkoop zoals je weet (ik zie dat wel als 2 aparte zaken trouwens).
        Begin een beetje ongeduldig te worden zoals je kunt lezen; -) Komt denk ik omdat ik het afgelopen 3/4 jaar 7 dagen per week vol continue bezig ben voor de hut en ik me steeds vaker afvraag waarvoor allemaal… Na 3 jaar niet meer voor die paar ton dividend per jaar in ieder geval ;-)
        (…)
        Gr, [G] ”
      
      
    
    
      2.30.
      
        [G] heeft verschillende activiteiten verricht ten behoeve van de verkoop van de casino-groep aan [Y] . Deze activiteiten bestonden onder meer uit het geven van presentaties, het inrichten van een dataroom ten behoeve van een due diligence onderzoek en het beantwoorden van vragen over de organisatie van de casino-groep.
      
    
    
      2.31.
      
        
          [B] heeft het personeel van de casino-groep op 9 februari 2014 per e-mail over de overname door [Y] geïnformeerd. In deze e-mail is - voor zover relevant - het navolgende opgenomen:
        “Beste allemaal, 
        Inmiddels zijn jullie allemaal op de hoogte gebracht dat we vrijdag een overeenkomst hebben getekend met het Zweedse beursgenoteerde bedrijf [Y] , waarbij zij onze groep overnemen. 
        Maandag vliegen [G] en ik met twee mensen van [Y] naar Curaçao om ook daar dit nieuws door te spreken.
        (…)
        
          [G] en ik hebben toegezegd in elk geval nog een jaar (dus zeker tot maart 2015) bij de bedrijven betrokken te blijven dus je bent voorlopig nog niet van ons af :-) Maar we zullen binnenkort wel een stapje opzij moeten doen om ruimte te maken, er komt immers een nieuwe eigenaar die ook wat te zeggen wil hebben.
        Voorlopig is het echter nog niet zo ver. (…) Het is niet de bedoeling dat ze jullie opdrachten gaan geven en voorlopig is er niks veranderd aan de gebruikelijke structuur van besluitvorming binnen onze onderneming. Om ruis te voorkomen is het de bedoeling dat [G] en ik in de komende weken nog in alle contacten die er zijn in de cc worden gehouden. (…)
        Ik hoop dat jullie net zo enthousiast over deze nieuwe fase voor het bedrijf zullen zijn als [G] en ik. Onze overtuiging was dat we ons op een dergelijke manier moesten versterken om ook in de straks gereguleerde markt in Nederland marktleider te kunnen blijven. We hebben met meerdere geïnteresseerde bedrijven verkennende gesprekken gehad maar hadden uiteindelijk bij [Y] het beste gevoel. (…)
        Groeten, [B] ”
      
      
      
        
          Verklaringen bij de casino-groep betrokken personen
        
      
      
    
    
      2.32.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft, voor alle procedures die gezamenlijk zijn behandeld, verklaringen overgelegd van personen die bij belanghebbende betrokken waren, dan wel waarvan de Inspecteur stelt dat zij een belangrijke rol hebben gespeeld. De verklaringen zijn in notariële akten vastgelegd.
      
    
    
      2.33.
      
        
          [C] heeft op 22 oktober 2019 in het bijzijn van [TT] , notaris (hierna: de notaris), een verklaring afgelegd, welke in een notariële akte van proces-verbaal is vastgelegd. Daarin heeft [C] - voor zover relevant - het navolgende verklaard: 
        “(…) [B] en ik hebben het idee opgevat om een bedrijf op te bouwen dat service en software in de gaming industrie zou aanbieden. Curaçao was één van de jurisdicties waar dat mogelijk was, doordat daar een vergunningen/licentiestelsel was. (…) We zijn in december tweeduizend vier daar heen gegaan. 
        We hadden in Curaçao bedrijfsruimte en ruimte voor servers gehuurd op [UU] . (…) In principe hield ik mij bezig met de technische zaken en [B] met de marketing en de overige zaken. Maar dat liep ook vaak door elkaar. Zo hebben we beiden veel tijd besteed aan de opzet van de technische infrastructuur. Verder ging er veel tijd op aan het regelen van vergunningen, bankrekeningen, etc. [B] beheerde de geldstromen van [X] N.V. De administratie deden we gewoon op kantoor. Het businessplan was dat we een gecertificeerde hard- en software omgeving aan gingen bieden voor de online gaming industry. De software en de technische infrastructuur gingen we zelf ontwikkelen. In het door ons beoogde pakket zat ook het technische onderhoud van de hard- en software en een tweedelijns helpdesk. (…) Daarnaast wilden we extra services aanbieden. Daarbij moet je denken aan begeleiding bij het aanvragen van gaming licenties, opzetten van een eerstelijns helpdesk, etc. [M] was daarbij eigenlijk alleen bedoeld als demonstratie casino om potentiële klanten te laten zien wat onze systemen allemaal konden. 
        In het eerste jaar op Curaçao (tweeduizend vijf) waren we met name bezig met het opzetten van het bedrijf en het maken van onze producten. We besloten om ons softwareplatform volledig in de programmeertaal Perl te schrijven. (…) We hadden besloten dat [M] op Malta zou opereren. Daardoor moesten we besluiten met welke partijen we daar zaken wilden doen en hoe. Dus veel gesprekken en contractonderhandelingen. Dat herinner ik me van de werkzaamheden in 2005.
        (…)
        
          [F] deed in een bepaalde periode reclamebemiddeling voor [R] N.V. Voornamelijk zocht hij affiliates die bereid waren om te promoten. [B] maakte dan een contract met zo’n affiliate. Dat kon hij goed.
        In ‘mijn’ periode (…) was [G] in loondienst bij een ander bedrijf en bemoeide hij zich nauwelijks met ons. Juist daardoor kon hij een enkele maal een goed klankbord voor ons zijn.
        Ten aanzien van [E] kan ik verklaren dat ik me niet kan herinneren dat [E] enige inhoudelijke zinvolle bijdrage heeft geleverd aan de ondernemingen.
        In de jaren tweeduizend zes tot en met tweeduizend acht bleef de ontwikkeling van alle onderdelen van de bedrijfsvoering doorgaan. Nu meer gericht op het efficiënter maken van de organisatie. Een belangrijke ontwikkeling was het automatiseren van de administratie voor de affiliates. Berekening van omzetten en betalingen hadden tot dan toe te veel tijd gekost. [B] en ik vonden dat dat anders moest. We besloten dat we alles wat we konden automatiseren in de bedrijfsprocessen ook zouden automatiseren. (…)
        Ook bemanden we op Curaçao de helpdesk. Het duurde vrij lang voor we geschikt personeel hadden aangenomen, daarom deden we dat ook lange tijd erbij. Tweedelijns helpdesk waren we sowieso, omdat [B] en ik de enige twee personen waren die alle ins en outs van de systemen kenden.
        Een personeelslid dat ons opviel was [GG] . In eerste instantie was hij verantwoordelijk voor het professionaliseren van de administratie van [R] N.V. en [X] N.V. Het viel op dat hij zaken erg snel door had en [B] en ik hebben toen besloten dat we hem nuttiger konden inzetten. We hebben hem er toen op voorbereid om uiteindelijk de bedrijven op Malta te gaan leiden.
        In de loop der tijd ontstonden discussies met [B] . Die vloeiden voornamelijk uit het feit dat ik vooruitgang wilde. Nieuwe spellen, extra personeel, danwel bepaalde zaken uitbesteden als het niet anders kon. Ook had ik een andere/grotere kantoorruimte geregeld. [B] vond dat allemaal niet nodig en was een rem op de vooruitgang door mij geen budget/betaalmogelijkheden te geven. Hij was namelijk de enige met toegang tot de bankrekeningen. Op een gegeven moment was het punt bereikt dat we niet meer konden samenwerken en ben ik vertrokken. Daarna nam hij de beslissingen alleen. Na mijn vertrek ben ik nog op generlei wijze betrokken geweest bij de bedrijven op Curaçao , anders dan als passieve indirecte aandeelhouder van [X] N.V. en [R] N.V. 
        Het is wel eens aan de orde gekomen dat [G]  binnen zijn netwerk een balletje zou opwerpen over de verkoop van de bedrijven. Maar dat bleef altijd erg vaag en is nooit concreet geworden. Het bleek mij later dat er zonder mijn medeweten contact was gelegd met [naam7] . Daar is niets uit gekomen.
        De eerste keer dat ik te horen kreeg dat er een reële deal te maken viel, was de deal met [Y] . [B] belde mij daarover eind tweeduizend dertien. [G] heb ik daarover niet gesproken.”
      
      
    
    
      2.34.
      
        
          [B] heeft op 24 oktober 2019 in het bijzijn van de notaris een verklaring afgelegd, welke in een notariële akte van proces-verbaal is vastgelegd. Daarin heeft [B] - voor zover relevant - het navolgende verklaard: 
        “(…) In 2004 had ik samen met [C] een softwarebedrijf in [VV] . We maakten tv-spelletjes; (…) [WW] was een belangrijke klant van ons. Maar [WW] had de overeenkomst opgezegd en die liep in juni 2004 af. (…) Het antwoord [Hof: op de vraag wat is mijn ambitie] was om een nieuwe onderneming op te zetten, volledig gericht op het faciliteren van software en techniek van online casino’s. (…) Ik was me er terdege van bewust dat het onverstandig zou zijn om een dergelijk bedrijf in Nederland op te zetten, dat zou al snel botsen met de Nederlandse Wet op de Kansspelen waar ik me goed in verdiept had. De consequentie was dat we bereid moesten zijn om de deuren in Nederland te sluiten en te emigreren. (…)
        De maandag erna [Hof: na de aankomst op Curaçao ] zijn [C] en ik meteen aan het werk gegaan in de kantoorruimte in [BB] [UU] . Het was een belangrijke beslissing van [C] en mij om juist daar te gaan zitten, het is namelijk de plek waar op Curaçao de zeekabels aan land komen die het eiland met internet verbinden. Hoe minder mensen en apparatuur er tussen dat punt en ons bedrijf aan de verbinding konden zitten, hoe kleiner de kans op storingen. Een stabiele, altijd beschikbare internetverbinding was voor ons bedrijf van groot belang. 
        (…) We wilden binnen een jaar een eigen online casino lanceren, onder een Maltese kansspelvergunning. Malta was sinds 1 mei 2004 bij de EU gekomen en dat zag ik als een belangrijk voordeel. (…)
        Dat eigen online casino moest er komen als showcase voor onze software en daarnaast om zo spoedig mogelijk een inkomstenstroom op gang te brengen. (…) Om diezelfde reden benaderde ik begin 2005 [XX] met een voorstel. (…) Ik bood hen aan dat wij een aantrekkelijke informatieve website zouden maken waar zij met een gerust hart naar konden linken vanaf [naam8] . Wij zouden die website ook hosten in Curaçao , waar er juridisch geen belemmeringen waren voor het bevorderen van online kansspelen. (…)
        De website voor [XX] ging als [naam9] half oktober 2005 live en ons ‘visitekaartje’ [M] ook. (…)
        
          [M] was mijn geesteskind. Ik had de naam bedacht, maar vooral ook het concept. Het concept van [M] was een online casino dat ‘echt Nederlands’ aanvoelde. Alle teksten alleen in het Nederlands, de in Nederland gebruikelijke spelregels. Geen software installeren, je speelde alle spellen gewoon in je browser. (…) Een online casino draait om vertrouwen en [M] was het resultaat van mijn visie op hoe je het vertrouwen van de Nederlandstalige speler het beste kon winnen. Ik legde daarbij ook de link met goede doelen, iets dat men in Nederland graag gekoppeld ziet aan kansspelen.
        (…)
        In oktober 2005 hadden de Nederlandse banken een nieuwe betaalmethode gelanceerd: iDeal. Ik heb meteen contact gelegd met de grote Nederlandse payment service provider Triple Deal, het latere Docdata. We hebben de koppeling gemaakt met hun betaalplatform en in december 2005 kon er bij [M] betaald worden met iDeal. (…) In 2007 werden er vanuit het Ministerie van Justitie brieven gestuurd naar diverse financiële instellingen, ze probeerden de banken onder druk te zetten met het standpunt dat het faciliteren van een betaling aan een online casino een overtreding van de Wet op de Kansspelen zou zijn. Ik heb toen onze advocaat (…) een goede brief laten opstellen om de banken en payment service providers van munitie te voorzien. (…) In latere jaren zouden er nog meerdere pogingen volgen om het betalingsverkeer onmogelijk te maken voor buitenlandse kansspelaanbieders. (…) Ik besteedde veel tijd aan het onschadelijk maken van al deze pogingen, want een soepel betalingsverkeer inclusief iDeal-betalingen was essentieel voor het succes van [X] NV en haar klanten.
        (…)
        We wilden niets liever dan ook een Nederlandse online kansspelvergunning aanvragen, maar die mogelijkheid was er niet. Sterker nog, anno 2019 kan er nog steeds geen online kansspelvergunning aangevraagd worden.
        (…)
        In Malta was ik mededirecteur van zowel [M] Ltd als [X] Malta Ltd, de 100% dochter van [X] NV. Ik was de Key Official, dat is in de Maltese kansspelwetgeving het aanspreekpunt voor de toezichthouder en die Key Official dient directeur te zijn. In de regelgeving stond ook dat de Key Official woonachtig moest zijn op Malta en dat was ik niet want ik woonde op Curaçao . Ik heb toen op het kantoor van de LGA in Malta een bespreking gehad met de CEO van de toezichthouder (…). (…) onder de afspraak dat ik binnen een paar jaar iemand uit mijn bedrijf die ook van de hoed en de rand wist op Malta zou stationeren. (…)
        Begin 2007 heb ik [GG] aangenomen, in de functie van controller. (…) In eerste instantie moest [GG] de administratie professionaliseren en dat deed hij prima. (…) Eigenlijk was hij de ideale kandidaat om naar Malta te sturen. Dat idee heb ik aan hem voorgelegd en per 1 april vertrok hij naar Malta om daar een kantoor op te zetten en Key Official te worden. 
        (…)
        Wat zich ondertussen minder goed ontwikkeld had was de samenwerking met [C] . (…) Ik begreep dat wel enigszins omdat hij voor zijn eigen vooruitgang een zekere afhankelijkheid van mij had, maar redelijk vond ik het niet. Toen hij liet weten naar Nederland terug te willen keren heb ik hem meteen duidelijk gemaakt dat hij dan niet meer werkzaam kon blijven voor de bedrijven. Ik heb zijn arbeidsovereenkomst bij [X] NV per 31 mei 2008 beëindigd. Daarna heeft hij geen enkele betrokkenheid meer gehad bij [X] NV en [R] NV. 
        Om de functie van [GG] op Curaçao over te nemen had ik per 1 april 2008 [HH] aangenomen bij [X] NV. Hij was registeraccountant. Hij functioneerde prima en per 1 juli heb ik hem een arbeidsovereenkomst voor onbetaalde tijd gegeven waarbij hij directeur werd van [R] NV. (…)
        In 2008 besloot ik om de reclame en marketing voor [M] voortaan te laten verrichten door [R] NV. [M] Ltd sloot een Joint Conduct Agreement met [R] NV, waarbij de laatste verantwoordelijk werd voor reclame- en marketingactiviteiten ter promotie van het merk, inclusief het managen van het affiliateprogramma.
        (…)
        Ik wilde proberen het succes van [M] te herhalen in de Spaanse markt. Het idee was om er een nieuwe Maltese vennootschap voor op te richten. (…) Ook [G] zag het idee wel zitten. Hij had een Nyenrode-studievriend van Spaanse afkomst die ook een geschikte vennoot zou zijn en [G] was bereid om zijn goede baan bij [JJ ] op te zeggen voor het Spaanse avontuur.
        Het bleek erg lastig om goede programmeurs te vinden die bereid waren naar Curaçao te emigreren, (…). (…) ik moest programmeurs de Caribische droom aanbieden met vrij wonen in een droomhuis, zodat ook hun wederhelft enthousiast zou worden voor zo’n ingrijpende stap. Begin 2009 kocht ik met [X] NV voor €565.000 een grote villa met zwembad in Curaçao , om programmeurs huisvesting te kunnen bieden. Dat pakte goed uit, niet veel later begon de Engelsman [DD] als de nieuwe technische man bij [X] NV. Helaas heb ik hem al op 4 augustus 2009 weer op staande voet ontslagen. Hij bleek onprofessioneel om te gaan met de verantwoordelijkheden die ik aan hem had toevertrouwd; (…) Op 1 maart 2010 begonnen [EE] en [FF] als de nieuwe programmeurs. [EE] woonde met zijn vriendin op de bovenverdieping van onze villa op het adres [a-straat 1] , [FF] met zijn vrouw en kinderen op de benedenverdieping, die een eigen ingang had. (…) 
        In 2010 kwam het mij ter ore dat de eigenaren, die op Malta woonden, [N] wilden verkopen. (…) Via hun advocaat werd het echter duidelijk dat ze niet met de investeerders van [M] wilden praten. Ik had [YY] in 2007 een sommatiebrief aan twee van hen laten sturen (…)  Ik heb [G] toen naar voren geschoven om een bod van drie miljoen euro te laten uitbrengen. Dat werd afgewezen, maar vervolgens waren ze wel bereid om op Malta om de tafel te gaan zitten en volledige inzage te geven in wat ze te bieden hadden. Naast het merk en de website van [N] en de spelersdatabase hadden ze een flinke verzameling eigen websites waarop [N] gepromoot werd, naast ook andere kansspelaanbieders. Er zaten een paar mooie domeinnamen tussen zoals [naam2] en [naam3] , met websites die op de eerste pagina van Google verschenen als je zocht op ‘online casino’. Ze wilden er alles bij elkaar zes miljoen euro voor hebben. Die vraagprijs was erg stevig. Ik vond het vooral een groot risico, omdat [N] aan de achterkant nogal ‘met touwtjes aan elkaar hing’, op basis van Italiaanse software. Ik heb er enkele dagen over nagedacht en toen besloten het toch te doen. Ik bood de gevraagde zes miljoen en de deal was rond.
        (…) Ik heb toen afgesproken dat ik zelf de vennootschap [V] NV zou laten oprichten om de aankoop snel te kunnen doen en dat [ZZ] enkele weken later dan de directievoering zou overnemen. (…) Op 2 september 2010 kocht [V] NV alle assets voor totaal zes miljoen euro. Op 3 september 2010 verkocht [V] NV de assets van [N] voor 5 miljoen euro door aan [P] Ltd in Malta. [S] leende 1,25 miljoen euro aan [T] NV. Op 8 september 2010 verkocht [V] NV de affiliate websites voor 1,2 miljoen euro door aan [T] NV. De waarderingen van de opgesplitste assets heb ik zelf bepaald, naar mijn beste inschatting, zonder daar iemand anders over te raadplegen. Achteraf kunnen we vaststellen dat die opsplitsing van 5 miljoen en 1,2 miljoen goed in verhouding was met de latere winstgevendheid.
        
          [P] Ltd sloot een Joint Conduct Agreement met [V] NV, waarbij de laatste verantwoordelijk werd voor reclame- en marketingactiviteiten ter promotie van het merk, inclusief het managen van het affiliateprogramma.
        Ik vroeg [U] om [T] NV te runnen. Het was in feite net als [naam9] vijf jaar eerder, maar nu op veel grotere schaal. Ze stemde toe en heeft zich vanaf dat moment alleen nog maar daarmee bezig gehouden. We besloten om ook [M] te gaan promoten op de aangekochte websites, want daar lag geld voor het oprapen. Een strategische beslissing die we samen namen was om ook de concurrenten van [M] en [N] te blijven promoten.
        
          [EE] ontwikkelde op mijn aangeven tools om alle affiliate-links op de duizenden pagina’s van de tientallen websites mee te beheersen. Ik verdiepte me in de algoritmes van Google, die door Google steeds werden aangepast. De kunst was om op de eerste pagina met zoekresultaten van Google te blijven. De sleutel daartoe was kwalitatief goede ‘content’. [U] deed research naar de interessantste zoektermen en besloot op basis daarvan om nieuwe websites te ontwikkelen en haar tekstschrijvers aan te sturen voor voortdurend verse ‘content’.
        De beoogde samenwerking tussen de twee programmeurs die ik had aangenomen verliep niet zo soepel als gehoopt. [EE] was duidelijk de beste en meest ervaren programmeur van de twee, maar hij was lastig om mee samen te werken. Het kwam er uiteindelijk op neer dat ik moest kiezen tussen de twee, want samen lukte niet. Eind september 2010 heb ik met [FF] een gesprek gehad, de situatie benoemd en hem verteld dat ik dan in het belang van het bedrijf voor [EE] moest kiezen. Ik heb [FF] een nette exitregeling aangeboden en met wederzijdse instemming hebben we er een punt achter gezet.
        Gelukkig bleek [EE] wel de professionele chef techniek waar ik zo lang naar op zoek geweest was. Ik heb al mijn technische kennis aan hem overgedragen. Al had hij een gebruiksaanwijzing, ik kon wel op hem rekenen en hij was goed in zijn vak. Eén van de eerste grote klussen die ik aan [EE] heb toevertrouwd was om de iDeal-betalingen van [N] naar ons software-platform te migreren. Dat was meteen een belangrijke verbetering voor de klanten van [N] , geen haperende betalingen meer. De omzet groeide, ook voor [X] NV.
        Begin 2011 stuurde de Centrale Bank van Curaçao als toezichthouder op het trustwezen een brief aan mij in persoon, dat de statutair directeur van [X] NV (als e-Zone vennootschap) over een vergunning/ontheffing trustdiensten zou moeten beschikken. Ik vond dat overdreven formeel, maar had geen zin om tegen de Curaçaose bureaucratie in te gaan. Op 8 juni 2011 ben ik afgetreden als directeur van [X] NV en werd ik opgevolgd door [I] NV ( [ZZ] ).
        Op 9 september 2011 zond [AAA] in Nederland een reportage uit over online gokbedrijven, waarin gesuggereerd werd dat ik op Curaçao de grote baas was achter [M] . Ook [E] werd genoemd als aandeelhouder van [M] . (…)
        Op 14 oktober 2011 verkoopt [D] BV al haar aandelen [X] NV, [R] NV en [O] Ltd voor € 8.654.117 aan [S] in Curaçao . Dat was hun vraagprijs (gebaseerd op een waardering van 30 miljoen voor het geheel). (…) Maar vanaf dat moment had ik een absolute meerderheid van de aandelen in al mijn bedrijven. (…)
        Op 7 oktober 2011 sluit [X] NV op mijn initiatief een overeenkomst met [AA] Malta Ltd voor het aanbieden van live casino games. (…) Ik wilde tafelspellen met Nederlandstalige croupiers gaan livestreamen. (…) Bij [AA] Games bedong ik daarom een bepaalde periode van exclusiviteit. Het werd een groot succes, de live speeltafels zaten dag en nacht vol en we boorden ook een nieuwe groep spelers aan die eerder te wantrouwig waren om in een online casino ‘tegen de computer’ te spelen, maar nu ze alles met eigen ogen konden zien en interactie hadden met een echte croupier het wel vertrouwden.
        In december 2011 is [N] volledig gemigreerd naar het softwareplatform van [X] NV. 
        (…)
        Op 14 november 2013 stuurde [BBB] , CEO van [Y] group Malta, een e-mail aan [GG] met de zinsnede “I am admiring your business”. In de onderhandelingen die volgden heb ik steeds de leiding gehad, dat was ook logisch want ik had nog steeds de meerderheid van de aandelen in alles wat [Y] wilde kopen; zonder mijn akkoord was er geen deal. Op 7 februari 2014 maakte het beursgenoteerde [Y] AB bekend dat het voor naar verwachting 130 miljoen euro de aandelen [O] Ltd zou overnemen. Dat was inclusief de assets van [X] NV, [R] NV, [V] NV en [T] NV. (…)”
      
      
    
    
      2.35.
      
        
          [G] heeft op 22 oktober 2019 in het bijzijn van de notaris een verklaring afgelegd, welke in een notariële akte van proces-verbaal is vastgelegd. Daarin heeft [G] - voor zover relevant - het navolgende verklaard: 
        “In de korte periode dat ik bij [DDD] gewerkt heb (negentienhonderd negenennegentig/tweeduizend), heb ik [B] en [C] leren kennen. Zij werkten bij [CCC] , een bedrijf dat [DDD] vlak na haar beursgang gekocht had van [EEE] . [B] was daar verantwoordelijk voor sales, marketing en business development uit mijn hoofd, [C] was een extern ingehuurde programmeur. (…) De toenmalige directeur van [DDD] Nederland, destijds mijn manager [F] , vroeg of ik met hem mee wilde investeren in de nieuwe startup van [B] en [C] . Ik heb dat vervolgens gedaan als kleinste aandeelhouder. 
        Op een gegeven moment meldden [B] en [C] dat ze een nieuw bedrijf gingen starten in Curaçao en dat ze daar ook gingen wonen en werken. Dat viel mij en de andere twee [D] -aandeelhouders redelijk koud op ons dak, al had ik de investering van destijds eigenlijk al afgeschreven in m’n hoofd. Juist met het oog op compliance, kansspelvergunningen, marketing- en sales mogelijkheden en het bouwen van een organisatie hadden beide heren besloten naar Curaçao te verhuizen. (…) Nadat beide heren eind 2004 naar Curaçao waren vertrokken werd er minder gesproken en geklankbord tussen [B] en [C] aan de ene kant en de drie [D] -aandeelhouders in Nederland.(…)
        Tot medio 2008 heb ik mij vrijwel volledig afzijdig gehouden van de bedrijven van [B] en [C] . Wel sprak ik [B] een aantal keer per jaar, via [F] hoorde ik het één en ander maar ik was volledig gericht op mijn carrière in de tv-industrie.
        
          [B] had de ambitie om naast de Nederlandstalige markt ook de Spaanstalige markt te gaan bedienen. Na enkele telefonische gesprekken met [B] hierover heb ik besloten om ontslag te nemen en mij vanuit m’n nieuwe bedrijfje volledig te gaan richten op een nieuw op te richten bedrijf om de Spaanstalige online kansspelmarkt te gaan bedienen. In de zomer van 2008 ben ik gestopt hij [JJ ] en heb ik mijn eigen bedrijfje opgericht, [KK] BV ( [KK] ). (…) Vanaf de start tot ergens Q4 2010 heb ik mij vrijwel volledig beziggehouden met dit Spaanstalige casinobedrijf. (…) Om de week zat ik wel een paar dagen in Spanje (samen met Jose) of in Malta voor de vergunningsaanvraag, etc. Jaarlijks kwam ik ook zeker één tot twee keer op Curaçao om met [B] te spreken op kantoor over de ontwikkelingen in de diverse markten. (…) [B] was degene die alles bepaalde en al vaak alles tot in detail had doorgedacht. Helaas duurde het Spaanse avontuur maar tot eind 2010, toen werd de stekker eruit getrokken. (…) In die periode speelde de regulering van de online kansspelmarkt in Spanje, in België en kwamen ook de eerste signalen uit Nederland dat men uiteindelijk de markt voor online kansspelen wilde gaan reguleren. 
        (…)  Dit leidde tot een paragraaf in het regeerakkoord 2010 waarin stond dat de oude ‘wet op de kansspelen’ uit 1964 toe was aan vernieuwing, (…) 
        Volgens de heer [FFF] kon dit alles alleen maar gebeuren als de kansspelmarkt (offline en online incl. mediabedrijven, softwarebedrijven, betaalbedrijven, etc.) zich zouden verenigen en konden spreken als één stem om de diverse ministeries te helpen om tot een goed wetsvoorstel te komen. Hij stelde voor een stichting op te richten. Ik vond het erg belangrijk om de Nederlandse online kansspelmarkt aangepast te zien daar de huidige wet dateert uit 1964. Zo richtte ik in oktober 2010 samen met onze wederzijdse vriend de heer [GGG] een stichting op [HHH] ( [HHH] ) (…) en (…) hadden we een groot aantal stakeholders; van het beursgenoteerde Bwin, Pokerstars, Unibet, Telegraaf, RTL Nederland, Net Entertainment tot de wat kleinere spelers als SBS en [M] . In die periode heb ik ook een kantoortje gehuurd dat al tijden leeg stond, midden in [LL] vlakbij m’n huis. Ik had zelf een werkplek nodig voor mijn [KK] werkzaamheden zodat ik niet thuis hoefde te werken en [HHH] had een nette locatie nodig om met enige regelmaat haar stakeholders en andere gasten te ontvangen. Mijn BV huurde het kantoortje en ik kon dat mooi onder verhuren aan [HHH] . (…)
        Vanaf oktober 2010 tot eind 2012 ben ik een heel groot deel van mijn tijd bezig geweest met [HHH] , vanaf begin 2013 werd het gelukkig wat rustiger.
        Via een bevriend werving & selectie bureau uit Amsterdam, (…) zijn twee zzp-ers geworven. Op verzoek van mijn opdrachtgevers in Curaçao hebben we eerst gezamenlijk enkel CV’s doorgenomen. Na een selectie kreeg ik het verzoek een eerste gesprek aan te gaan om het vervolgens af te laten handelen qua contract met de opdrachtgevers in Curaçao ( [R] NV en [V] NV). Dit speelde in 2010/ 2011. (…) De zzp-er die voor Euro Gaming NV werkte wilde (…) bij mijn BV (GlE) op de payroll (…) Na overleg met de directie van [R] NV ( [HH] ) heb ik dat gedaan. (…) Wel heb ik, net als elk ander bedrijf die mensen detacheert daar een 10% mark-up/marge op gezet, zodat [KK] daar wel iets aan verdiende. Verder had ik weinig inhoudelijke bemoeienis met deze twee mensen. Afstemming van hun werkzaamheden deden ze nog steeds zelf met mensen in Curaçao , Malta en later ook Riga . Na een jaar kwam ook de zzp-er van [V] met een soortgelijk verhaal. Ze had meerdere opdrachtgevers nodig anders kreeg ze ‘gedoe’ met haar VAR verklaring zo meldde ze, vandaar dat ze ook vroeg om bij [KK] op de payroll te komen (per 1 juni 2013).
        Naast deze twee voormalige zzp-ers werd er nog persoon gedetacheerd in 2012/2013, namelijk een Duitse junior programmeur aan [X] NV. Hij deed wat support werk in de avonduren/weekenden uit m’n hoofd en testte nieuwe games. Hij werd volledig aangestuurd door [EE] (hoofd IT) en [B] , beiden werkzaam bij [X] NV te Curaçao . Een paar keer per jaar reisde deze jr. programmeur af naar Curaçao om te overleggen met de opdrachtgever [X] NV (…) 
        Voor [X] NV is het zeer moeilijk gebleken om personeel naar Curaçao te krijgen en aldaar te gaan werken en wonen, vandaar dat dit een tussenoplossing was, in de hoop dat hij later toch naar Curaçao zou willen verhuizen. Hij woonde in Amsterdam en werkte met grote regelmaat vanuit huis in Amsterdam. Alle beslissingen werden genomen door [B] als grootaandeelhouder, tevens door [HH] als directeur [R] NV en [GG] als directeur van [O] Ltd. Ik sprak deze heren soms face-to-face en via skype, telefoon en video conference in het kader van de contracten die mijn BV met hun bedrijven hadden. Met [B] meestal ‘s avonds (tot grote ontevredenheid van het thuisfront) vanwege het tijdsverschil met Curaçao . [B] legde zijn gedachten wel eens aan mij voor. Dat deed hij om te vernemen of hij een aanname had gedaan die kon worden betwijfeld. Het was dus niet meer dan klankborden. De beslissingen werden daadwerkelijk door hem genomen. Verder was ik soms een messenger: [B] gebruikte mij wel eens om iets bij [GG] in de week te leggen, en [GG] deed hetzelfde via mij richting [B] . 
        (…) 
        Het feit dat [III] mij in alle aanslagen bestempelt als ‘feitelijk bestuurder’ van de vier Curaçaose NV’s is onbegrijpelijk, onjuist en zeer kwalijk. Op basis waarvan kun je zoiets zomaar roepen en op papier zetten? Ik ben zelfs nooit aandeelhouder geweest (direct of indirect) van [V] NV. Van oktober 2011 tot december 2013 ben ik ook geen aandeelhouder (direct of indirect) geweest van [X] NV. Pas in december 2013, vlak voor de overname door [Y] AB ben ik indirect aandeelhouder geworden van [X] NV, doordat [O] Ltd de aandelen van [X] NV aankocht. In de gehele periode van 2004 tot oktober 2011 heb ik nog geen 3% van de aandelen gehad in [R] NV en [X] NV. Vanaf de oprichting in augustus 2010 heb ik indirect een 33,3% aandeel gehad in [T] NV. Een bedrijf waar ik 0% bemoeienis in had. Bestuur zat in Curaçao , beslissingen werden genomen door de andere twee aandeelhouders met kennis van zaken, zeker de partner van [B] die hier vanaf dag één de operationele verantwoording had. Vanaf juni 2012 ben ik indirect aandeelhouder geworden van [R] NV, ruim 17% heeft [W] NV destijds kunnen kopen van de juridische entiteit van [B] . Ik heb nooit enige instructie gegeven aan één van de trustkantoren die de directie voerden over de Curaçaose NV’s. Ook heb ik nog nooit een instructie gegeven aan de directie van [R] NV ( [HH] ). Wellicht heb ik hem wel eens gevraagd een achterstallige factuur van [KK] sneller over te maken, maar zeker geen instructie tot een kernbeslissing. Tijdens de onderhandelingen met [Y] AB was [B] volledig in de lead. Ik heb destijds (in korte tijd) vrij veel werk verzet op verzoek van de heer [B] . Dit werk hield voornamelijk in dat er in zeer korte tijd (4-6 weken) een dataroom gevuld moest worden met allerhanden documenten op verzoek van [Y] . Daar [B] niet wilde dat het personeel in Curaçao daar te veel tijd aan kwijt zou zijn (het gewone werk ging namelijk ook gewoon door en een deal zou ook voortijdig kunnen ‘klappen’) werd mij gevraagd om een coördinerende rol op me te nemen om alle documenten te verzamelen in Curaçao en Malta. Zelf heb ik een document opgesteld met de titel ‘Overview of the management and organisation structure’. Dit op verzoek van de directie van [Y] omdat men een overzicht wilde van de mensen “per country/office”, daaronder ook begrepen de mensen in dienst van mijn BV ( [KK] ) aangezien [Y] die mensen in dienst wilde nemen. De [Y] directie noemde dat tijdens de gesprekken in december 2013 het Holland office, niet het [KK] BV office, vandaar dat ik in dat document destijds die verkeerde titel had gebruikt. (…) Verder heb ik nooit investeringen gedaan, bestuursbeslissingen of enige kernbeslissing genomen voor de vier Curaçaose NV’s. (…)” 
      
      
    
    
      2.36.
      
        
          [F] heeft op 17 oktober 2019 in het bijzijn van de notaris een verklaring afgelegd, welke in een notariële akte van proces-verbaal is vastgelegd. Daarin heeft [F] - voor zover relevant - het navolgende verklaard: 
        “Met betrekking tot [T] N.V., [N] N.V. en [X] N.V. kan ik verklaren dat ik voor die rechtspersonen geen enkele werkzaamheid heb verricht. Slechts in [X] N.V. had ik indirect een aandelenbelang; dat is nimmer het geval geweest in [T] N.V. en [V] N.V. Met die laatste twee rechtspersonen heb ik dus in het geheel niets van doen gehad.
        Voor de werkzaamheden die ik heb verricht, deed ik wel eens een (technisch) verzoek aan [X] N.V. zoals bijvoorbeeld het plaatsen van een banner. Dergelijke verzoeken werden vaker genegeerd dan gehonoreerd. (…) Mijn werkzaamheden via mijn persoonlijke B.V. [JJJ] B.V. deed ik uitsluitend voor [R] N.V. Voor de andere N.V.’s heb ik al die jaren geen enkele werkzaamheid verricht. De werkzaamheden die ik deed voor [R] N.V. laten zich omschrijven als reclame bemiddeling. Niet meer of minder. Ik zocht naar partijen die reclame voor [M] konden maken. Dat was niet gemakkelijk nu adverteren niet mocht. Nagenoeg al mijn werkzaamheden bestonden dus uit het zoeken van websites (ook wel affiliates) die reclame konden maken, door het opnemen van een positief verhaal over [M] waarbij ze een link naar [M] zouden kunnen vermelden. Daar zat dan een heel verdienmodel achter. Ik diende deze partijen te vinden. De beslissing om met een dergelijke affïliate in zee te gaan, kwam altijd van [B] . Bijna altijd vond hij de vergoeding die een bepaalde affiliate voorstelde en die ik aan [B] doorgaf, te hoog. Ik heb ook voor [R] N.V. een contact gelegd met de Telegraaf. Het leek mij een creatieve deal (…) Ook hier besloot [B] dat er een fasering diende te worden aangebracht, waarbij in een eerste periode werd beoordeeld of het daadwerkelijk iets zou opleveren voor [M] . Ik kon dus zelfs op het vlak van mijn werkterrein niets beslissen. Alles werd besloten in Curaçao door [B] . Tot en met tweedduizend acht stond hij tezamen met [C] aan het roer en besloten zij alles in Curaçao . Twee kapiteins op één dek bleek echter ook hier niet te werken, als gevolg waarvan [C] naar ik meen in tweeduizend acht afscheid nam. Hij is daarna niet meer operationeel betrokken geweest, maar slechts betrokken als (indirect) aandeelhouder tijdens algemene vergaderingen van aandeelhouders. 
        (…) [G] is na zijn vertrek bij SBS medio tweeduizend acht betrokken bij een aantal uitvoerende taken, met name met betrekking tot het grondwerk voor het opzetten van een online casino gericht op de Spaanse markt. Deze onderneming is mislukt. [G] heeft een commerciële achtergrond en presenteert zich wellicht stevig en overtuigend naar derden, maar ik weet zeker dat er maar één persoon was die aan de touwtjes trok en dat was niet [G] , maar zeker wel [B] .
        Ergens in tweeduizend tien denk ik ben ik bedankt voor mijn werkzaamheden. Het liep al langer stroef en vervolgens is vanuit Curaçao besloten niet langer met mij door te gaan. Op dat moment was ik nog wel aandeelhouder in [D] B.V. (…)
        Uit de parlementaire behandeling van online gaming bleek mij - en [E] - dat [M] en [N] ondanks de Maltezer vergunning illegaal waren. (…) Dat was een negatieve ‘eye-opener’. Wij realiseerden ons dat [B] lekker ver weg zat op Curaçao , maar dat wij wel eens het doelwit konden worden als werd besloten de zaak strafrechtelijk te vervolgen. (…) De kans was dus zeer reëel en wij voelden dat zeker ook zo in die tijd dat de Casino’s ‘op zwart’ zouden gaan. Daarmee was de waarde dan ook in één klap verdwenen. Dat wilden wij voorkomen. Uiteindelijk is tussen verkoper en koper een gehele waarde van de bedrijven overeengekomen van dertig miljoen euro (€30.000.000,00). (…)”
      
      
    
    
      2.37.
      
        
          [E] heeft op 23 oktober 2019 in het bijzijn van de notaris een verklaring afgelegd, welke in een notariële akte van proces-verbaal is vastgelegd. Daarin heeft [E] - voor zover relevant - het navolgende verklaard: 
        “Via [D] BV is mijn houdstermaatschappij [KKK] BV aandeelhouder geweest in [R] N.V. en [X] N.V. Zowel [KKK] B.V., [D] B.V., als ikzelf hebben nooit aandelen gehad in [V] N.V. of [T] N.V.  (…)
        Tijdens mijn bezoek op Curaçao ben ik wel eens op het kantoor geweest, waarin [C] en [B] aan het werk waren. Er was voor mij geen twijfel over dat dit het centrale punt was van waaruit de onderneming werd gedreven. De aandeelhouders van [D] B.V. kwamen - in de tijd voor de emigratie van [B] en [C] naar Curaçao - wel eens langs in [VV] . De emigratie werd ons medegedeeld door [B] en [C] ; van enige inspraak door [D] B.V. was geen sprake. [B] en [C] waren de groot aandeelhouders en key persons die de business droegen. Hun besluit stond vast en [D] kon dat slechts accepteren. Van beslissingen omtrent het aannemen van personeel of investeringen (zoals het huis in [JJ ] ) vernam ik hooguit achteraf. Als ik iets hoorde was dat veelal via de AVA’s of via [F] die als affiliate manager soms iets had vernomen. Illustratief is in dat verband dat we pas achteraf vernamen dat [M] Holding Ltd, het latere [O] Ltd., [N] had gekocht voor vijf miljoen euro (€ 5.000.000,00). Van deze investering was ik niet voordien op de hoogte gebracht en het was dus een solo beslissing van [B] . De aandeelhouders hadden vertrouwen in zijn beslissingen. (…)
        In tweeduizend elf werd de documentaire uitgezonden van [AAA] . Mijn naam werd daarin genoemd, hetgeen ik bijzonder vervelend vond. Toen dacht ik al bij mezelf ‘wil ik dit wel’. Het antwoord was toen al ‘neen’. In het parlement werd toen ook gezegd dat het illegaal was wat buitenlandse aanbieders van online gaming deden. Het staat me bij dat er een brief was van het Openbaar Ministerie waarin stond dat er gehandhaafd ging worden. Ook dat maakte een diepe indruk. Dit alles leidde ertoe dat ik wilde dat [D] B.V. haar aandelen verkocht. [F] heeft onderhandeld met [B] . Als ik mijn betrokkenheid als aandeelhouder bij [X] en [R] zou moeten omschrijven was dat als passagier op een rijdende trein. Ik deed niets meer dan het zijn van passieve (indirecte) aandeelhouder. [F] was ook nog affiliate manager en moest nog wel eens een prijs gaan uitreiken. Zijn betrokkenheid ging volgens mij ook niet verder dan dat. [B] had de visie en was voor zover ik kon overzien dag en nacht aan het werken om het bedrijf te laten groeien. Hij beheerste alle aspecten van de business, was ter zake kundig en was zeker niet alleen ‘computer nerd’. (…)”
      
      
    
    
      2.38.
      
        
          [MMM] , directeur van [BB] op Curaçao , heeft op 8 oktober 2019 in het bijzijn van de notaris een verklaring afgelegd, welke in een notariële akte van proces-verbaal is vastgelegd. Daarin heeft [MMM] - voor zover relevant - het navolgende verklaard:
        “Mijn naam is [MMM] en ik ben directeur van [BB] op Curaçao . In tweeduizend een ben ik gestart met het verhuren van kantoorruimten en het exploiteren van datacenters, met name voor ‘high availability customers’. Op dat moment werd een groei van internet verwacht en bedrijven die daarop inspeelden. Het ter beschikking stellen van kantoorruimten en aanverwante faciliteiten aan bedrijven die zich richten op online gaming was nadrukkelijk een speerpunt. Er was speciale wetgeving op het eiland voor online gaming bedrijven en ook het bankieren op Curaçao voor dergelijke ondernemingen was goed geregeld. (…) 
        Voordat [B] in Curaçao woonde kwam hij al naar Curaçao om voorbereidingen te treffen voor zijn verhuizing naar Curaçao . Toen heb ik met hem gedineerd in het Floris Suite Hotel. Het zal zijn geweest in tweeduizend vier. Het was duidelijk dat sprake was van een start up.
        Kort nadien gaf hij aan bij mij kantoorruimte te willen huren. Aanvankelijk, vanaf december tweeduizend vier, hebben [B] en zijn mensen tijdelijk gebruik gemaakt van kantoorruimte op de benedenverdieping. Daarna heeft hij met [X] N.V. kantoorruimte op de bovenverdieping gehuurd. In tweeduizend negen is het huurcontract uitgebreid met extra ruimte voor [R] N.V. Voorts heeft hij ook in tweeduizend negen een gereserveerde parkeerplaats genomen. Al de onderhandelingen daarover heb ik alleen met [B] gevoerd.
        In het datacenter werd een zogeheten ‘dedicated third cabinet’ gehuurd. Daarin werd
        vervolgens de eigen apparatuur gestald. In de overeenkomst stond dat [B] de enige persoon was die kon aangeven wie er namens zijn bedrijven toegang had tot het cabinet. (…)”
      
      
    
    
      2.39.
      Tot de gedingstukken behoren verder notariële akten van verklaringen van  [NNN] , belastingadviseur op Curaçao, [OOO] , advocaat op Curaçao, [PPP] , arbeidsrechtadvocaat op Curaçao, [QQQ] , destijds werkzaam bij [ZZ] Curaçao , [YY] , advocaat te Amsterdam, [U] , [HH] en [GG] .
      
    
    
      2.40.
      
        In een brief van 6 februari 2015 van [RRR] , belastingadviseur van [KKK] BV over toepassing van de deelnemingsvrijstellling op het niveau van [D] (hierna: de [RRR] ), aan de Inspecteur is - voor zover relevant - het navolgende opgenomen:
        “(…) De basis van de onderneming (het technische product) bestond al op het moment dat [D] instapte. De twee oprichters/bedenkers hadden met name verstand van de technische kant van het verhaal - wat resulteerde in een technisch topproduct - maar kregen een en nader echter niet zelfstandig naar een hoger niveau (commercialiseren), als gevolg van een gebrek aan kennis van en ervaring met marketing, de online kansspelmarkt, interne organisatie en de van toepassing zijnde wetgeving. 
        De aandeelhouders van [D] hebben de oprichters met raad en daad bijgestaan ten aanzien van met name het financiële aspect, marketing van het product (toen nog met name ‘gewone’ tv-spelletjes), licenties en regelgeving en de organisatie van het geheel. 
        Een en ander begon met name te lopen toen (ruim vóór 2008) het idee bestond om tv-spelletjes (bijv. “1-tegen-100”, “Getthepicture”, “10voortaal”, “Lucky letters” etc.) online aan te bieden ten behoeve van [WW] NL.
        Voorts is de heer [G] vanuit Nederland steeds intensief bezig geweest met het (door-)ontwikkelen c.q. professionaliseren van de Nederlandse online kansspelmarkt. In dit kader is hij (mede)initiator en bestuurslid van [HHH] ( [HHH] Nederland). De activiteiten van [HHH] bestaan o.a. uit het organiseren van bijeenkomsten met betrokken partijen, het optreden als gesprekspartner voor overheidsinstanties, het leveren van een bijdrage aan de regelgeving voor online kansspelen in Nederland, het verbeteren van het imago van de online kansspel industrie, organiseren van diverse werkbezoeken aan de UK en Malta voor ambtenaren van Justitie, samenwerken en uitwisselen van informatie en kennis met nationale en internationale organisaties op dit gebied en het initiëren en coördineren van onderzoeken en het publiceren van de resultaten hiervan (zie ook www. [HHH] .nl). 
        Zoals u zult begrijpen, zijn deze werkzaamheden van [HHH] c.q. de heer [G] relevant voor de (casino) activiteiten van de deelnemingen van [D] Immers, indien de Nederlandse markt naar aanleiding van de inspanning van [HHH] zou worden ‘gereguleerd’, zou hier ruimte ontstaan voor [M] c.s. om hierop in te haken en bijvoorbeeld echt te kunnen gaan concurreren met Nederlandse partijen als Holland Casino in Nederland. (…)
        De heer [G] hield zich dus met name bezig met voornoemde lobbyactiviteiten en compliance met de van toepassing zijnde regelgeving.
        De heer [F] hield zich met name bezig met het begeleiden en ontwikkelen van de marketingactiviteiten en strategische samenwerkingsverbanden. Tevens was hij betrokken bij de opzet en advisering van de aftersales en supportorganisatie.
        De activiteiten van de heer [E] bestonden uit het opzetten en advisering ten behoeve van de operationele structuren op Curaçao en Malta, strategische advisering omtrent marktontwikkeling en betaalmethoden en afbakening van de operationele activiteiten. 
        (...) 
        Door toetreding van de aandeelhouders van [D] kwam een team tot stand dat van alle markten thuis was en elkaar op diverse vlakken aanvulden. Al deze kennis en ervaring (…) werd via [D] ingezet in de diverse deelnemingen.
        (...)”
      
      
      
      
        
          Ten aanzien van de aanleiding tot het vaststellen van de aanslagen
        
      
      
    
    
      2.41.
      
        De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 15 februari 2016, p/a geadresseerd aan [I] (“p/a [I] NV”), zijn vermoeden kenbaar gemaakt dat belanghebbende mogelijk belastingplichtig is (geweest) voor de Nederlandse vennootschapsbelasting, omzetbelasting, kansspelbelasting en mogelijk inhoudingsplichtig is (geweest) voor de Nederlandse dividendbelasting. In deze brief uit de Inspecteur zijn voornemen om aangiftebiljetten vennootschapsbelasting, omzetbelasting, kansspelbelasting en dividendbelasting aan belanghebbende uit te reiken. Hierover staat in de brief:
        “Ik realiseer mij dat het uitreiken en indienen van 20 aangiftebiljetten tot een grote papierstroom en aanzienlijke kosten leiden. Dit is de reden dat ik u op dit moment mijn voornemen kenbaar maak, zonder dat ik nu al tot uitreiking van de aangiftebiljetten overga. Ik verzoek u (of uw fiscaal gemachtigde) om met mij in contact te treden om te overleggen of een praktische oplossing hiervoor mogelijk is. (…)”
        Ook heeft de Inspecteur een verzoek gedaan om inzage in de volledige administratie van belanghebbende over de periode van oprichting tot en met 2015. 
      
      
    
    
      2.42.
      Bij brief van 7 juli 2016 heeft de Inspecteur [I] , in haar hoedanigheid van bewaarder van de boeken en bescheiden van belanghebbende, op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verzocht de brief van 15 februari 2016 in behandeling te nemen en de gevraagde informatie te verstrekken. De Inspecteur heeft verder aangekondigd dat hij ambtshalve aanslagen zal vaststellen indien hij de informatie niet binnen de gestelde termijn heeft ontvangen.
      
    
    
      2.43.
      Eveneens bij brief van 7 juli 2016 heeft de Inspecteur bij [I] , in haar hoedanigheid van (voormalig) vereffenaar en (voormalig) bestuurder van belanghebbende, op grond van artikel 47 van de AWR de navolgende gegevens opgevraagd teneinde vast te kunnen stellen of belanghebbende is opgehouden te bestaan:
      
      
        - het verslag van de aandeelhoudersvergadering waarin is besloten tot liquidatie van belanghebbende;
        - de slotbalans en een overzicht van de liquidatie-uitkeringen gedaan door belanghebbende, alsmede de betalingsbewijzen van de liquidatie-uitkeringen;
        - de rekening en verantwoording van de vereffening en het plan van uitkering.
      
      
    
    
      2.44.
      
        [I] , in haar hoedanigheid van bewaarder van de boeken en bescheiden van belanghebbende, heeft bij e-mail van 18 augustus 2016 de Inspecteur bericht dat zij geen basis ziet om de gevraagde gegevens en bescheiden ter inzage te geven en evenmin een grondslag te zien om de bewaarder aan te schrijven als vertegenwoordiger of als postadres van belanghebbende.
      
    
    
      2.45.
      
        [I] , in haar hoedanigheid van (voormalig) vereffenaar respectievelijk (voormalig) bestuurder, van belanghebbende heeft bij afzonderlijke e-mails van 18 augustus 2016 verzocht om uitstel van beantwoording en om een toelichting op de grondslag van het verzoek. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij e-mail van 29 augustus 2016 en toegelicht dat de verzoeken hun grondslag vinden in artikel 47 van de AWR. Daarop heeft [I] bij e-mails van 1 september 2016 aan de Inspecteur te kennen gegeven dat zij niet aan de verzoeken van de Inspecteur kan voldoen, omdat belanghebbende is opgehouden te bestaan en een eventuele verplichting ingevolge artikel 47 van de AWR niet kan worden nagekomen door een vereffenaar en evenmin door een voormalig bestuurder. 
      
    
    
      2.46.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 19 oktober 2016 aan belanghebbende kopieën gezonden van de door hem op naam van belanghebbende vastgestelde belastingaanslagen (met dagtekening 24 oktober 2016). In de brief heeft de Inspecteur een onderbouwing gegeven van deze belastingaanslagen, waarbij wordt uitgegaan van belastingplicht op grond van vestigingsplaats dan wel vaste inrichting in Nederland. Voor wat betreft de omzetbelasting heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende diensten verricht voor ondernemers die hun vestigingsplaats in Nederland hebben. Ook heeft de Inspecteur de hoogte van de belastingaanslagen toegelicht. Verder heeft de Inspecteur in deze brief, naar aanleiding van de hiervoor vermelde reacties van [I] , het navolgende opgenomen:
        “Aangezien de administratie niet ter inzage is gegeven en geen informatiebeschikking afgegeven kan worden aan vennootschappen die zijn opgehouden te bestaan, zie ik mij genoodzaakt om (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting en naheffingsaanslagen omzetbelasting en dividendbelasting op te leggen.” 
        In de brief heeft de Inspecteur nog erop gewezen dat hij bij gebrek aan stukken de status van belanghebbende zoals volgt uit de inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel Curaçao niet kan toetsen. Hij heeft daarom een kopie van deze brief en bijbehorende kopie-aanslagen gestuurd aan de (voormalige) bestuurder / vereffenaar en de (vermoedelijke) belanghebbenden, te weten:
        - [I] als (voormalig) formeel bestuurder en als (voormalig) vereffenaar;
        - De heer [G] als (vermoedelijk) feitelijk bestuurder en als (vermoedelijk) belanghebbende, alsmede aan zijn fiscaal gemachtigde;
        - De heer [B] als (vermoedelijk) belanghebbende;
        - De heer [C] als (vermoedelijk) belanghebbende, alsmede aan zijn fiscaal gemachtigde;
        - [R] NV als (vermoedelijk) belanghebbende;
        - [SSS] NV als (vermoedelijk) belanghebbende;
        - [W] NV als (vermoedelijk) belanghebbende, alsmede aan haar fiscaal gemachtigde;
        - [TTT] Ltd als (vermoedelijk) belanghebbende.
      
      
    
    
      2.47.
      De belastingaanslagen zijn gedagtekend op 24 oktober 2016.
      
    
    
      2.48.
      
        De bezwaren tegen de belastingaanslagen zijn met dagtekening 8 november 2016 ingediend door de gemachtigde, zijnde advocaat, en diezelfde dag ontvangen door de Inspecteur. Bij het kopje “Inzake” staat vermeld “ [X] N.V./ Fiscus”. In de eerste zin van het bezwaarschrift staat het volgende vermeld:
        “Namens [X] N.V., voorheen gevestigd aan [BB] [UU] te [CC] , Curaçao , maken wij bezwaar tegen (…).” 
      
      
    
    
      2.49.
      Bij brieven van 1 december 2016 heeft de gemachtigde namens een aantal mogelijk belanghebbenden bij de belastingaanslagen, te weten [TTT] Ltd, [G] , [SSS] NV, [B] , [C] en [W] NV, de Inspecteur bericht dat zij zich ter behoud van rechten, bij het bezwaar dat namens de ontbonden vennootschap [X] NV is aangetekend, aansluiten. Ten aanzien van [G] wordt betwist dat hij feitelijk bestuurder van deze vennootschap is geweest of als zodanig zou kunnen worden aangemerkt.
      
    
    
      2.50.
      De Inspecteur heeft bij brief van 12 december 2016 aan de gemachtigde bericht dat hij de bezwaarschriften die namens zijn cliënt, [X] N.V. [Hof: bedoeld zal zijn [X] N.V.], zijn ingediend in behandeling zullen worden genomen en dat de beslistermijn voor het doen van uitspraak op bezwaar wordt verdaagd met zes weken tot 27 februari 2017.
      
    
    
      2.51.
      De Inspecteur heeft bij brief van 22 december 2016 aan de gemachtigde bevestigd dat de in 2.49 genoemde mogelijke belanghebbenden zich bij het bezwaar hebben aangesloten. 
      
    
    
      2.52.
      Bij brief van 3 februari 2017 heeft de Inspecteur via de gemachtigde belanghebbende te kennen gegeven dat de informatie die hij heeft verzocht in de brieven van 15 februari 2016 en 7 juli 2016 niet is verstrekt. De Inspecteur heeft nogmaals verzocht om deze informatie en om inzage in de volledige administratie vanaf de datum van oprichting tot en met 2015 binnen een termijn van twee weken. Daarnaast heeft de Inspecteur belanghebbende erop gewezen dat hij een informatiebeschikking kan opmaken indien zij niet aan voornoemd verzoek voldoet. Verder heeft de Inspecteur aangegeven dat hij de beslistermijn wil verlengen tot zes weken na ontvangst van de gevraagde informatie of na het eventueel te houden hoorgesprek, indien belanghebbende daarmee instemt. 
      
    
    
      2.53.
      De gemachtigde heeft hierop bij brief van 16 februari 2017 gereageerd. Met een verlenging van de beslistermijn is niet ingestemd.
      
    
    
      2.54.
      Op verzoek van de Inspecteur heeft de gemachtigde een akte van volmacht, ondertekend op 22 februari 2017, overgelegd, waarin [I] Corporation NV, in haar hoedanigheid van voormalig vereffenaar van belanghebbende, mr. [UUU] , advocaat te Amsterdam, heeft gemachtigd tot al hetgeen hem nuttig en wenselijk voorkomt in het kader van de behartiging van de belangen van ondergetekende jegens de fiscale autoriteiten. 
      
    
    
      2.55.
      Met dagtekening 27 februari 2017 heeft de Inspecteur voor alle belastingaanslagen informatiebeschikkingen vastgesteld. Deze zijn betekend aan het (laatst bekende) adres van belanghebbende, [UU] , [CC] , Curaçao en aan het adres van de gemachtigde, en daarnaast aangetekend verzonden aan belanghebbende.
      
    
    
      2.56.
      Bij brief van 28 februari 2017 heeft de gemachtigde de Inspecteur in gebreke gesteld in verband met het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar op de ingediende bezwaarschriften tegen de belastingaanslagen. 
      
    
    
      2.57.
      
        De gemachtigde heeft vervolgens op 15 maart 2017 ingevolge artikel 6:2, sub b van de Awb juncto artikel 6:12 van de Awb beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een beslissing op bezwaar ter zake van de belastingaanslagen. Bij het kopje “Inzake” staat vermeld “ [X] N.V./ Fiscus-beroep”. In de eerste zin van het beroepschrift staat het volgende vermeld:
        “Namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening van [X] N.V., belanghebbende, stellen wij (…) beroep in (…).”
      
      
    
    
      2.58.
      Bij brief van 10 april 2017 heeft de gemachtigde namens de voormalig vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening van belanghebbende, op naam van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen. De Inspecteur heeft deze bezwaren bij uitspraak op bezwaar van 17 juli 2017 niet-ontvankelijk verklaard. Op naam van belanghebbende is bij de Rechtbank tevens beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar inzake de informatiebeschikkingen.
      
    
    
      2.59.
      De Rechtbank heeft de bezwaren en beroepen ontvankelijk geacht.
      
    
    
      2.60.
      De Rechtbank heeft verder - kort gezegd - met betrekking tot de informatiebeschikkingen aannemelijk geacht dat belanghebbende ten tijde van de vaststelling van de informatiebeschikkingen reeds was opgehouden te bestaan zonder dat de vereffening was heropend, de tegen die informatiebeschikkingen gerichte beroepen gegrond verklaard, de bezwaren ontvankelijk verklaard en de informatiebeschikkingen vernietigd.
      
    
    
      2.61.
      Met betrekking tot de beroepen tegen het niet tijdig beslissen op bezwaar tegen de belastingaanslagen heeft de Rechtbank - eveneens kort gezegd - geoordeeld dat de Inspecteur een aanvang heeft gemaakt met de behandeling van de bezwaren, en in aanmerking genomen dat de Inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak heeft verlengd tot 27 februari 2017, de beslistermijn op die datum eindigde. Nu de - door de Rechtbank vernietigde - informatiebeschikkingen wegens het ontbreken van een heropening van de vereffening van belanghebbende niet bekend kunnen zijn gemaakt, kunnen deze niet leiden tot een verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft daarop de beroepen tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar gegrond verklaard. Omdat de Rechtbank te weinig aanknopingspunten zag inhoudelijk op de zaken te beslissen heeft zij de Inspecteur opgedragen om uiterlijk vier weken na 25 oktober 2017 alsnog te beslissen op de bezwaarschriften van belanghebbende. Zulks op straffe van een dwangsom van € 500 per dag met een maximum van € 50.000. 
      
    
    
      2.62.
      De Inspecteur heeft niet voldaan aan de hiervoor onder 2.61 vermelde opdracht van de Rechtbank om alsnog binnen vier weken na 25 oktober 2017 uitspraken op bezwaar te doen. 
      
    
    
      2.63.
      Op 15 november 2017 zijn namens de ontvanger verzoekschriften ingediend bij het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao. Primair heeft de ontvanger verzocht om vaststelling van de status van belanghebbende (een verklaring voor recht dat belanghebbende nog bestaat en niet is opgehouden te bestaan) en subsidiair om heropening van de vereffening. De Inspecteur heeft zich nadien in deze procedure gemeld als gevoegde dan wel tussenkomende partij.
      
    
    
      2.64.
      
        De ontvanger en de Inspecteur hebben op 18 augustus 2018 inzage genomen in het dossier van belanghebbende bij de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao. Tot dat dossier behoren drie op 22 juli 2015 door/namens [I] , in de hoedanigheid van vereffenaar, ondertekende formulieren die op 23 juli 2015 door de Kamer van Koophandel zijn geregistreerd. Het formulier “Model Z: diverse wijzigingen functionaris(sen)” vermeldt dat de bestuursfunctie van [I] per 8 juli 2015 is beëindigd. Het formulier “Model S: curatele, bewind, opheffing, ontbinding, faillissement, surséance van betaling” vermeldt dat de onderneming van belanghebbende per 8 juli 2015 is opgeheven, alsmede dat belanghebbende per diezelfde datum is ontbonden en de vereffening is geëindigd. De reden van ontbinding is niet gegeven. Tenslotte vermeldt formulier “Model T: overige opgaven” (onder meer):
        “De vereffenaar heeft vastgesteld dat geen aan hem bekende baten aanwezig zijn (art. 2:31 lid 6 BW).
        Het is gebleken dat na voldoening van alle schulden der vennootschap geen baten meer aanwezig zijn.”
      
      
    
    
      2.65.
      Op 6 december 2018 heeft het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao vonnis gewezen, waarbij de ontvanger en de Inspecteur niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun primaire vordering (een verklaring voor recht dat belanghebbende nog bestaat en niet is opgehouden te bestaan) omdat - kort gezegd - dezelfde vraag al aanhangig is in de onderhavige belastingprocedures in Nederland. Tegen het vonnis is hoger beroep ingesteld. Het verzoek tot heropening van de vereffening van belanghebbende is op een zogenoemde ‘slaaprol’ geplaatst. 
      
    
    
      2.66.
      Bij (tussen)beslissing van 3 september 2019 heeft het Hof het vooronderzoek heropend. Daarbij zijn partijen geïnformeerd over (noodzakelijkerwijs voorlopige) oordelen betreffende onder meer de vragen of:
      
        
          het Hof bevoegd is te oordelen over de vraag of belanghebbende is opgehouden te bestaan (is ontbonden en vereffend),
        
        
          de bezwaren tegen de belastingaanslagen ontvankelijk zijn, en
        
        
          de beslistermijn voor het doen van uitspraken op bezwaar is verstreken. 
        
      
      Het Hof heeft deze vragen bevestigend beantwoord. 
      
    
    
      2.67.
      In op 26 juni 2019 ten kantore van de gemachtigde afgegeven brieven heeft de ontvanger aangegeven onder anderen [G] , [C] en [B] hoofdelijk aansprakelijk te houden voor de betaling van de onderhavige belastingaanslagen tot een bedrag van circa € 40.000.000.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de onderhavige belastingaanslagen en beschikkingen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich allereest toe op de formele vragen of:  
      
        
          belanghebbende naar Curaçaos recht is opgehouden te bestaan;
        
        
          de bezwaren tegen de belastingaanslagen ontvankelijk zijn;
        
        
          de beslistermijn voor het doen van uitspraken op bezwaar is verstreken;
        
        
          de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het verbod op détournement de pouvoir; 
        
        
          de Inspecteur een dwangsom is verschuldigd; 
        
        
          de Inspecteur terecht in de proceskosten is veroordeeld.
        
      
      Indien na beantwoording van bovenstaande vragen de inhoudelijke behandeling van de belastingaanslagen en beschikkingen aan de orde komt, spitst het geschil zich toe op de vraag of de feitelijke leiding van belanghebbende zich in de onderhavige jaren in Nederland bevindt. Indien dit niet het geval is, is in geschil of in die jaren sprake is van een vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste formele vragen bevestigend en is verder van mening - kort samengevat en zakelijk weergegeven - dat belanghebbende is opgericht naar het recht van Curaçao en dat de zetel van haar feitelijke leiding niet in Nederland ligt. In Nederland beschikt zij ook niet over een vaste inrichting. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij in de onderhavige jaren niet binnenlands- of buitenlands belastingplichtig is in Nederland.  
      
    
    
      3.3.
      Volgens de Inspecteur moeten de eerste formele vragen ontkennend worden beantwoord. Verder stelt de Inspecteur dat de vennootschappen van de casino-groep, waartoe belanghebbende behoort, feitelijk vanuit Nederland worden geleid en dat de kernbeslissingen in Nederland worden genomen. Belanghebbende is volgens de Inspecteur dus in Nederland gevestigd en binnenlands belastingplichtig en zo dat niet het geval is, beschikt zij hier ten lande over een vaste inrichting. Zou geoordeeld moeten worden dat de feitelijke leiding van belanghebbende niet in Nederland is gelegen en dat belanghebbende ook niet over een vaste inrichting in Nederland beschikt, dan dienen alle in geschil zijnde belastingaanslagen te worden vernietigd. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 8:58, eerste lid, van de Awb bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. Deze bepaling beoogt een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Binnen het kader van de goede procesorde heeft de rechter voorts de mogelijkheid stukken al dan niet in de procedure toe te laten. Een goede procesorde brengt mee dat de rechter de inhoud van de stukken slechts dan aan zijn oordeel ten grondslag legt als de andere partij voldoende in de gelegenheid is geweest daarvan kennis te nemen en daarop te reageren.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt vast dat de Inspecteur per fax nadere stukken heeft ingediend op 28 oktober 2019 ten behoeve van de zitting van 7 november 2019. Deze nadere stukken zijn derhalve door het Hof ontvangen op de tiende dag voor de zitting en daarmee niet binnen de in artikel 8:58 bedoelde termijn. Voor de vraag of de goede procesorde wordt geschonden indien deze stukken tot de gedingstukken worden gerekend, neemt het Hof in aanmerking dat hij in zijn tussenbeslissing van 3 september 2019 de Inspecteur heeft verzocht om een veelheid van stukken te overleggen en hij bij brief van 11 oktober 2019 de Inspecteur heeft verzocht om nadere informatie te verstrekken, aan welke verzoeken de Inspecteur met veel inspanningen heeft voldaan. Verder neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende in haar pleitnota uitgebreid schriftelijk heeft gereageerd op hetgeen de Inspecteur in zijn stuk van 28 oktober 2019 naar voren heeft gebracht. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende voldoende in de gelegenheid is geweest om van de stukken van de Inspecteur kennis te nemen en daarop te reageren. Het Hof ziet daarom geen aanleiding om deze stukken tardief te verklaren, zoals belanghebbende bepleit. 
      
      
        
          Is belanghebbende opgehouden te bestaan?
        
      
      
    
    
      4.3.
      Het Hof verwijst naar de heden door dit Hof gedane uitspraak in de zaken met de nummers 17/01187 tot en met 17/01202, betreffende aan belanghebbende opgelegde informatiebeschikkingen, waarin is beslist dat belanghebbende ten tijde van het opleggen van de belastingaanslagen (op 24 oktober 2016) en de informatiebeschikkingen (op 27 februari 2017) naar Curaçaos recht reeds was opgehouden te bestaan. 
      
      
        
          Ontvankelijkheid bezwaren tegen de belastingaanslagen 
        
      
      
    
    
      4.4.
      Het in 4.3 vermelde oordeel van het Hof dat  belanghebbende ten tijde van het opleggen van de belastingaanslagen (op 24 oktober 2016) naar Curaçaos recht reeds was opgehouden te bestaan heeft tot gevolg dat de belastingaanslagen, die immers zijn vastgesteld ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon, niet bekend zijn gemaakt. In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 (BNB 2003/370), acht het Hof echter de bezwaren en beroepen tegen de belastingaanslagen, met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10, eerste lid, van de Awb wel ontvankelijk. Naar het oordeel van het Hof is sprake van bezwaren en beroepen ‘op naam van’ belanghebbende, als bedoeld in dat arrest, en behoeft aan de hoedanigheid van de indiener ervan niet te worden getwijfeld.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn betoog dat een overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 van de Awb als bedoeld in het hiervoor vermelde arrest, en in het bijzonder het tweede lid van dat artikel, op grond waarvan de behandeling van het bezwaar kan worden aangehouden tot het begin van de bezwaartermijn, met zich brengt dat er nog geen beslistermijn is aangevangen, zodat (nog) geen grond zou bestaan voor het instellen van beroep wegens niet tijdig beslissen als bedoeld in de artikelen 6:2 en 6:12 van de Awb. Artikel 6:10, tweede lid, van de Awb verplicht de Inspecteur niet om de behandeling uit te stellen tot het begin van de termijn, maar biedt die mogelijkheid. Daarvan heeft de Inspecteur in dit geval geen gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft de bezwaren na ontvangst daadwerkelijk in behandeling genomen. Uit de stukken van het geding komt naar voren dat, anders dan de Inspecteur heeft gesteld en los van de vraag of dat überhaupt zou kunnen, de behandeling ervan daarna niet is gestaakt maar is voortgezet in ieder geval tot het moment van het nemen van de informatiebeschikkingen (zie 2.50 tot en met 2.55). Van een aanhouding van de bezwaren tot het begin van de termijn, als bedoeld in artikel 6:10, tweede lid, van de Awb, is derhalve feitelijk geen sprake geweest. 
      
    
    
      4.6.
      Ook de in de nationale rechtsorde verankerde beginselen van rechtszekerheid en rechtsbescherming, verzetten zich ertegen dat de Inspecteur in een geval als het onderhavige met succes een beroep op artikel 6:10, tweede lid, van de Awb kan doen. Overeenkomstige toepassing van artikel 6:10, tweede lid, van de Awb leidt er toe dat de behandeling van de bezwaren door de Inspecteur kan worden aangehouden tot het begin van de bezwaartermijn. Die termijn gaat ingevolge artikel 22j van de AWR lopen op de dag na de bekendmaking van de belastingaanslagen. Zolang de vereffening echter niet is heropend kan deze bekendmaking niet plaatsvinden en gaat derhalve de bezwaartermijn niet lopen. Daarmee is de aanvang van de bezwaartermijn en dus ook het einde van de termijn waarbinnen op de bezwaren tegen de belastingaanslagen moet zijn beslist in belangrijke mate afhankelijk geworden van de wil van de Inspecteur. De Inspecteur heeft weliswaar bij de Curaçaose rechter een verzoek tot heropening van de vereffening ingediend, echter dit verzoek is - mede door de procesopstelling van de ontvanger en de Inspecteur - op een zogenoemde slaaprol geplaatst. Hierdoor is een patstelling ontstaan, waarin weliswaar bezwaar is en kon worden gemaakt ‘op naam van’ belanghebbende, maar nog altijd (ruim 3,5 jaar na de indiening ervan) niet wordt toegekomen aan een inhoudelijke behandeling van de bezwaren tegen de belastingaanslagen. Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid en rechtsbescherming kan een dergelijk gevolg niet als juist worden aanvaard. Dit klemt te meer nu de ontvanger, zoals uit zijn brieven van 26 juni 2019 volgt, verschillende bij belanghebbende betrokken personen aansprakelijk houdt voor de uit de belastingaanslagen voortvloeiende belastingschuld van vele miljoenen. 
      
    
    
      4.7.
      De stelling van de Inspecteur dat uit artikel 7:10, eerste lid, van de Awb volgt dat de beslistermijn (nog) geen aanvang heeft genomen omdat de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift nog niet is verstreken - en zelfs nog geen aanvang heeft genomen nu de bekendmaking van de belastingaanslagen bij gebreke van heropening van de vereffening niet heeft plaatsgevonden - stuit af op dezelfde gronden zoals hiervoor vermeld in 4.6.
      
    
    
      4.8.
      Uit het voorgaande volgt dat de prematuur ingediende bezwaren tegen de belastingaanslagen ontvankelijk zijn en de  beslistermijn is geëindigd op 27 februari 2017, overeenkomstig hetgeen de Inspecteur in zijn brieven van 12 en 22 december 2016 aan de gemachtigde kenbaar heeft gemaakt. Het Hof heeft heden in zijn uitspraak in de zaken met de nummers 17/01187 tot en met 17/01202 beslist dat de informatiebeschikkingen dienen te worden vernietigd. Dit heeft tot gevolg dat het door de Inspecteur beoogde rechtsgevolg van artikel 52a, tweede lid, van de AWR, te weten verlenging van de termijn voor het beslissen op de bezwaren tegen de belastingaanslagen, niet is ingetreden. Uit het voorgaande volgt verder dat het Hof de ingebrekestelling door belanghebbende terecht en niet-prematuur acht, zodat zij op grond van artikel 6:12, tweede lid, van de Awb beroep kon instellen tegen het niet tijdig beslissen op de bezwaren tegen de belastingaanslagen.
      
    
    
      4.9.
      Alles overwegend ziet het Hof derhalve geen formele obstakels die aan een inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen in de weg staan. 
      
      
        
          Inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen
        
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft tijdens de verschillende zittingen in hoger beroep uitdrukkelijk aan het Hof verzocht de inhoudelijke behandeling van de zaken ter hand te nemen. Het Hof heeft in zijn tussenbeslissing van 3 september 2019 hieromtrent het navolgende overwogen. Het Hof acht een inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen in de omstandigheden van het onderhavige geval op zijn plaats. In de uitspraak van de Rechtbank van 25 oktober 2017 heeft de Rechtbank de Inspecteur opgedragen binnen vier weken na de datum van de uitspraak inhoudelijk op de zaken te beslissen. De Inspecteur heeft daaraan geen gehoor gegeven, doch bij de voorzieningenrechter van het Hof een voorlopige voorziening gevraagd. De Inspecteur wenst geen inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen omdat hij opnieuw een informatiebeschikking wil kunnen opleggen. Zoals in de uitspraak van dit Hof in de zaaknummers 17/01187 tot en met 17/01202 is overwogen, kunnen informatiebeschikkingen niet worden gegeven en bekend worden gemaakt zolang de vereffening van belanghebbende niet is heropend. Zoals eveneens reeds gememoreerd, is het verzoek tot heropening van de vereffening van belanghebbende met instemming van de Inspecteur bij de Curaçaose rechter op de slaaprol geplaatst. Daarmee is tussen partijen de in overweging 4.6 genoemde patstelling ontstaan, waarin zich ook de ontvanger heeft gemengd.  Onder deze bijzondere omstandigheden acht het Hof het niet opportuun de Inspecteur op de voet van artikel 8:55d, van de Awb nogmaals op te dragen binnen een korte termijn alsnog op de bezwaren te beslissen en zal het Hof daarom op andere wijze in de zaak voorzien.
      
      
        
          Onderzoekswensen en détournement de pouvoir
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het Hof heeft de Inspecteur en belanghebbende bij zijn tussenbeslissing gelegenheid gegeven om nadere onderzoekswensen aan het Hof kenbaar te maken. 
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur heeft verzocht om de informatie waar hij reeds in de informatiebeschikkingen om heeft verzocht, namelijk de volledige administratie van belanghebbende, inclusief het e-mailverkeer over de in het geding zijnde jaren, alsmede de stukken betreffende de afwikkeling van de liquidatie van de vennootschappen en de dossiers met instructies aan de formele directies. In zijn laatste pleitnota licht de Inspecteur nader toe dat de door belanghebbende ingebrachte verklaringen een ander beeld schetsen dan het beeld dat volgt uit de hem ter beschikking staande stukken, hetgeen de noodzaak tot nader feitenonderzoek onderstreept. Ter toelichting wijst de Inspecteur erop dat de hem ter beschikking staande stukken bijna geheel formele vastleggingen zijn, de uitkomsten van besluitvormingsprocessen. Hij wil dan ook inzicht in het besluitvormingsproces zelf, hetgeen een getrouwer beeld zal geven van wie feitelijk leiding geeft dan wel heeft gegeven aan de vennootschappen behorende tot de casino-groep. Dit is verder ook van doorslaggevend belang voor de omvang van de belastingplicht. De Inspecteur verzoekt op basis van een redelijke wetstoepassing om een overeenkomstige toepassing van artikel 27a van de AWR in hoger beroep. Hierdoor kan hij op grond van artikel 47 van de AWR de hiervoor genoemde informatie opvragen bij de voormalig aandeelhouders, voormalig vereffenaar en bewaarder van boeken en bescheiden, omdat zij door het Hof als belanghebbenden in onderhavige procedures zijn aangemerkt, aldus nog steeds de Inspecteur. Mocht het Hof niet aan dit verzoek tegemoet komen, dan verzoekt de Inspecteur het Hof om daarvoor zijn bevoegdheden van artikel 8:45 van de Awb te gebruiken. Als het Hof ook aan dit verzoek niet tegemoet wil komen, verzoekt hij om de zaken terug te wijzen naar de Rechtbank voor een inhoudelijke behandeling. 
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet tegemoet moet worden gekomen aan de onderzoekswensen van de Inspecteur. Zij stelt dat het feitelijk en juridisch niet mogelijk is dat een ontbonden rechtspersoon verplicht zou zijn vragen ingevolge artikel  47 van de AWR te beantwoorden. De verplichtingen van artikel 47 van de AWR gaan ook niet over op de voormalig aandeelhouders, voormalig vereffenaar of andere in deze procedures gevoegde belanghebbenden. Belanghebbende wijst erop dat de Inspecteur torenhoge belastingaanslagen heeft opgelegd zonder afdoende onderbouwing, teneinde een heropening van de vereffening te kunnen bewerkstelligen. De Inspecteur heeft het verzoek om heropening van de vereffening vervolgens op de slaaprol laten plaatsen. Ook voor wat betreft toepassing van artikel 52 van de AWR wijst belanghebbende erop dat op het moment dat het verzoek aan de bewaarder van boeken en bescheiden werd gedaan, er voor [I] geen wettelijke basis was om aan dit verzoek te voldoen. Na een wetswijziging zou dit anders liggen, maar de Inspecteur heeft ook op dat punt zijn mogelijkheden onbenut gelaten. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur dus voldoende onderzoeksmogelijkheden gehad. Ook wijst zij op alle informatie die op basis van artikel 53 van de AWR bij derden is opgevraagd en die tot de stukken van het geding zijn gerekend. Voor wat betreft de stukken die zijn opgevraagd over de vereffening stelt belanghebbende dat die voor de onderhavige procedures niet van belang zijn. Ten slotte verzoekt belanghebbende de onderzoekswensen af te wijzen omdat deze niet binnen de door het Hof gestelde termijn zijn ingediend. Belanghebbende heeft zelf geen onderzoekswensen.
      
    
    
      4.14.
       In artikel 47 van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en de inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn, alsmede de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.
      
    
    
      4.15.
      Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden aan een belastingplichtige informatie te vragen. Het is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR:1986:AW8125). Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken en bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (Hoge Raad 18 april 2003, nr. 38.122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498 en Hoge Raad 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603).
      
    
    
      4.16.
      
        Artikel 2:32, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek van Curaçao (BW) luidt:
        		“Op verzoek van iemand die daarbij een redelijk belang heeft kan de rechter de
        	    vereffening heropenen of alsnog openen en een of meer vereffenaars benoemen.” 
      
      
    
    
      4.17.
      De Inspecteur heeft bij brief van 15 februari 2016 aan belanghebbende op grond van artikel 47 van de AWR gegevens en inlichtingen verzocht. Nadat de Inspecteur ermee bekend werd dat in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao stond dat belanghebbende was opgehouden te bestaan, heeft hij [I] , in haar hoedanigheid van bewaarder van de boeken en bescheiden van belanghebbende, verzocht om deze gegevens en inlichtingen te verstrekken. [I] is niet aan dit verzoek tegemoetgekomen omdat hiervoor geen wettelijke grondslag zou bestaan.
      
    
    
      4.18.
      Het Hof stelt voorop dat een vennootschap die is opgehouden te bestaan niet aan een informatieverzoek op grond van artikel 47 van de AWR kan voldoen. Het Hof ziet evenmin in de wet of jurisprudentie steun voor het standpunt van de Inspecteur dat de informatieverplichting van artikel 47 van de AWR zou overgaan op de voormalig aandeelhouders, voormalig vereffenaar of bewaarder van boeken en bescheiden. Het betoog van de Inspecteur faalt op dat punt. De aangewezen weg om informatie op grond van artikel 47 van de AWR op te vragen teneinde opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is, is om heropening van de vereffening te verzoeken. De Inspecteur heeft verklaard dat hij hierover contact heeft gehad met de ontvanger, waarna is besloten aanslagen vast te stellen omdat er - naar Curaçaos recht - een belang ten grondslag zou moeten liggen aan het verzoek tot heropening van de vereffening van belanghebbende. De Inspecteur heeft voorts ter zitting verklaard dat een andere advocaat op een later moment heeft aangegeven dat het opleggen van belastingaanslagen toch niet nodig zou zijn. 
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende stelt dat de handelwijze van de Inspecteur, het opleggen van onderhavige belastingaanslagen met als doel heropening van de vereffening van belanghebbende om vervolgens informatiebeschikkingen op te leggen, zoals de Inspecteur die in een telefoongesprek aan [B] heeft toegelicht, is aan te merken als détournement de pouvoir.
      
    
    
      4.20.
      Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen moet vergaren alvorens hij belastingaanslagen vaststelt (artikel 3:2 van de Awb). Met andere woorden, de Inspecteur moet bewijs vergaren waarop de belastingaanslagen gebaseerd kunnen worden. De Inspecteur was er in ieder geval in juli 2016, en dus vóór het vaststellen van de onderhavige aanslagen, al mee bekend dat belanghebbende (mogelijk) was opgehouden te bestaan (2.43). De wetgever heeft voor een situatie als de onderhavige, waarin de Inspecteur voor de uitvoering van de belastingwet in sterke mate afhankelijk is van informatie en medewerking van een belastingplichtige in artikel 47 van de AWR en - bij het niet meewerken daaraan door de belastingplichtige - in artikel 52a van de AWR een adequate wettelijke voorziening getroffen, namelijk de informatiebeschikking. Het Hof onderkent daarin de complicerende factor voor de Inspecteur dat hij - in geval belanghebbende was opgehouden te bestaan - zijn artikel 47 AWR bevoegdheden niet kon effectueren en geen informatiebeschikking kon vaststellen zolang de vereffening van belanghebbende niet was heropend. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur - ook met inachtneming van deze complicerende omstandigheid en de na verloop van tijd bij de Inspecteur opgekomen twijfel of belanghebbende was opgehouden te bestaan - met zijn vermoedens van belastingplicht in Nederland en zijn bevoegdheid van artikel 47 AWR die hij niet kon afdwingen zonder medewerking van belanghebbende, een belang dat op de voet van artikel 2:32, eerste lid, van het BW van Curaçao (4.16) ten grondslag had kunnen worden gelegd aan een verzoek tot heropening van de vereffening van belanghebbende. Voor zover dat niet voldoende zou zijn en de aanslagtermijnen dat zouden toelaten, had de Inspecteur bovendien in overweging kunnen nemen een enkele belastingaanslag op te leggen teneinde de vereffening te heropenen en met het opleggen van de overige belastingaanslagen nog even te wachten. De omstandigheid dat de Inspecteur deze route niet heeft gekozen maar meteen alle belastingaanslagen heeft vastgesteld teneinde een (verder) belang ten grondslag te kunnen leggen aan een verzoek tot heropening van de vereffening, leidt er naar het oordeel van het Hof echter niet toe dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het verbod op détournement de pouvoir (artikel 3:3 van de Awb). 
      
    
    
      4.21.
      Het Hof ziet in deze handelwijze van de Inspecteur wel aanleiding om niet tegemoet te komen aan de onderzoekswensen van de Inspecteur en overweegt daartoe als volgt.  Het Hof stelt vast dat de Inspecteur conform zijn voornemen de belastingaanslagen heeft vastgesteld en dat vervolgens (namens de Inspecteur) een verzoek tot heropening van de vereffening van belanghebbende is gedaan. Uit het voorgaande en hetgeen de Inspecteur hierover heeft verklaard, leidt het Hof af dat de belastingaanslagen zijn vastgesteld op basis van vermoedens van belastingplicht in Nederland teneinde de vereffening te heropenen en met de intentie om vervolgens gebruik te kunnen maken van de bevoegdheden van artikel 47 van de AWR. Het Hof heeft geconstateerd dat het verzoek om heropening van de vereffening vervolgens met instemming van de Inspecteur op een zogenaamde slaaprol is geplaatst, hetgeen tot gevolg heeft gehad dat dit verzoek tot nader order niet verder door de rechter in Curaçao in behandeling is genomen. Onder de hiervoor geschetste omstandigheden, in het bijzonder het onbenut laten van mogelijkheden tot informatievergaring, ziet het Hof geen aanleiding om in deze fase van de procedure nog tegemoet te komen aan de onderzoekswensen van de Inspecteur voor zover die zien op toepassing van artikel 27a van de AWR (voor zover zulks in hoger beroep al mogelijk zou zijn, vgl. artikel 27h, tweede lid, van de AWR) en artikel 8:45 van de Awb. 
      
    
    
      4.22.
      Zoals hiervoor reeds is overwogen, moet de Inspecteur in beginsel vóórdat hij de belastingaanslagen vaststelt, zich ervan vergewissen of zijn kennis omtrent de feiten voldoende is om, nadat er bezwaar tegen deze aanslagen is gemaakt, binnen de wettelijk voorgeschreven termijn van zes weken (eventueel te verlengen tot twaalf weken zoals in onderhavige zaken ook is gebeurd) uitspraak op bezwaar te doen. De bezwaarfase is vooral bedoeld als een heroverweging van de belastingaanslagen op grond van het gemaakte bezwaar en niet als een fase waarin onderzocht kan worden of de belastingaanslagen wel op enige grond kunnen worden gebaseerd. Dit betekent dat de Inspecteur zich voorafgaand aan het vaststellen van de belastingaanslagen zich ervan had moeten vergewissen of zijn kennis omtrent de feiten - waartoe ook behoort de omstandigheid of belanghebbende naar het recht van Curaçao al dan niet had opgehouden te bestaan - voldoende is om deze voor de belastingrechter staande te houden met de informatie die hij heeft.
      
    
    
      4.23.
      Gelet op het voorgaande en op hetgeen is overwogen onder 4.10 over de ontstane patstelling, ziet het Hof aanleiding om tegemoet te komen aan het verzoek van belanghebbende om zelf in de zaken te voorzien en deze niet terug te wijzen naar de Rechtbank, zoals de Inspecteur bepleit. Het Hof heeft in een brief van 11 oktober 2019 de Inspecteur erop gewezen dat het onderzoek ter zitting van 7 november 2019 een inhoudelijk karakter zou hebben om de feitelijke gang van zaken rondom het proces van het tot stand komen en opleggen van de belastingaanslagen te onderzoeken. Daarnaast heeft het Hof de Inspecteur verzocht om aan te geven waar de bescheiden, waar de feiten en omstandigheden waar hij zich op beroept, in de overgelegde stukken te vinden zijn. De Inspecteur heeft hier gehoor aan gegeven door het indienen van nadere stukken en ter zitting een nadere toelichting te geven. Hiermee is naar het oordeel van het Hof voldoende rekening gehouden met de processuele belangen van de Inspecteur. Een terugwijzing naar de Rechtbank, zoals de Inspecteur bepleit, acht het Hof in deze stand van de procedure niet opportuun, aangezien dat zou betekenen dat i) daarmee toepassing van artikel 27a van de AWR alsnog binnen bereik komt en ii) de Inspecteur alsdan de mogelijkheid wordt geboden om het verzoek tot heropening zo (bij) te sturen c.q. te bespoedigen dat hij - na heropening - alsnog mogelijkheden zou krijgen informatie te vergaren, terwijl hij van die mogelijkheid - zoals gezegd - tot op heden geen althans niet voortvarend genoeg gebruik heeft gemaakt of heeft willen maken. Het Hof acht die gevolgen, gezien de wijze van procederen van de Inspecteur en mede gelet op het gerechtvaardigde belang van de wederpartij bij beëindiging van de al zo lang bestaande onzekerheid omtrent de belastingaanslagen, passend noch geboden. Net als voor de bezwaarfase geldt voor de beroepsfase dat deze niet is bedoeld als een fase waarin onderzocht kan worden of de belastingaanslagen wel op enige grond kunnen worden gebaseerd (zie 4.22 hiervoor). Daarbij komt dat de Inspecteur via derdenonderzoeken reeds de beschikking heeft gekregen over een grote hoeveelheid aan gegevens omtrent belanghebbende. Dat als gevolg van het niet terugwijzen naar de Rechtbank de inhoudelijke behandeling plaatsvindt in één feitelijke instantie, zoals de Inspecteur terecht constateert, heeft het Hof onder ogen gezien en in het licht van het verloop van de procedure aanvaard. 
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      
    
    
      4.24.
      Het voorgaande brengt met zich dat het Hof de belastingaanslagen zal beoordelen op basis van de stukken die in het geding zijn gebracht. De Inspecteur stelt zich nog op het standpunt dat de stukken die hij heeft ingebracht na de tussenbeslissing van het Hof van 6 september 2019, op basis van een lijst van documenten die de gemachtigde van belanghebbende bij de pleitnota heeft gevoegd, niet allemaal op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De Inspecteur betwist dat hij tijdens de zitting van 27 juni 2019 heeft bevestigd dat al deze stukken kwalificeren als op de zaak betrekking hebbende stukken. 
      
    
    
      4.25.
      Het Hof volgt het standpunt van de Inspecteur niet en overweegt daartoe als volgt. Allereerst stelt het Hof vast dat de Inspecteur de documenten van de bedoelde lijst heeft overgelegd. In het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 27 juni 2019 is verder opgenomen dat de Inspecteur heeft bevestigd dat de documenten op de lijst moeten worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken. Het Hof ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat het proces-verbaal op dit punt onjuist is en rekent deze stukken daarom tot de stukken van het geding. 
      
    
    
      4.26.
      Het Hof ziet evenmin aanleiding om belanghebbende te volgen in haar standpunt om (delen) van door de Inspecteur ingebrachte stukken buiten beschouwing te laten omdat deze (te) laat zijn ingebracht. De Inspecteur heeft 109 ordners met stukken ingebracht en daarover verklaard dat de stukken grotendeels afkomstig zijn uit derdenonderzoeken en uit dossiers van derden, hetgeen logischerwijs een zorgvuldig proces van selectie en geheimhouding van gegevens van derden vereist. Belanghebbende heeft weliswaar verklaard dat zij in het bezit is van alle documenten op de lijst en dat de namen van derden die daarop zijn vermeld, kenbaar zijn bij belanghebbende. Bovendien stelt zij dat richting de belastingdienst een ‘waiver’ is gegeven in verband met eventuele geheimhouding. Het Hof is evenwel van oordeel dat deze bijzondere omstandigheid van belanghebbende los staat van het (processuele) recht van de Inspecteur om bij het inbrengen van stukken zijn eigen afwegingen te maken en desgewenst een beroep op geheimhouding te doen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, gelet op de hoeveelheid, voldoende voortvarend gehandeld met het overleggen van de stukken. Niet gebleken is dat belanghebbende hierdoor onevenredig is benadeeld, te meer omdat zij naar eigen zeggen reeds de beschikking had over die stukken en de inhoud ervan kende.
      
    
    
      4.27.
      Belanghebbende betoogt nog dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht en verzoekt het Hof om vernietiging van de belastingaanslagen onder toepassing van artikel 8:31 van de Awb. Het Hof overweegt dat belanghebbende in de loop van de procedure steeds wisselende standpunten heeft ingenomen over op de zaak betrekking hebbende stukken. Soms benadrukt zij dat (delen van) stukken ontbreken, andere momenten beklaagt zij zich erover dat zij wordt overspoeld met stukken, waarover zij bovendien vaak al de beschikking heeft. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur zich te allen tijde bereid verklaard nadere stukken te overleggen, indien het Hof deze als op de zaak betrekking hebbende stukken zou bestempelen. Het Hof stelt vast dat de Inspecteur niet alle stukken van het geding heeft overgelegd, reeds omdat verschillende keren bijlagen bij e-mails niet zijn overgelegd. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, verbindt het Hof hieraan evenwel geen ander gevolg dan de enkele constatering daarvan. 
      
      
        
          Vestigingsplaats belanghebbende
        
      
      
    
    
      4.28.
      Op grond van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de AWR dient de vestigingsplaats van een lichaam naar de omstandigheden te worden beoordeeld. In het algemeen moet ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (vgl. Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27 293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193).
      
    
    
      4.29.
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, letter d, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) wordt onder inwoner van een van de landen verstaan: een persoon die, ingevolge de belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Artikel 34, tweede lid, van de BRK bepaalt dat indien een ander dan een natuurlijk persoon ingevolge artikel 2, eerste lid, letter d, van de BRK inwoner van beide landen is, hij geacht wordt inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd. 
      
    
    
      4.30.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 januari 2018, nr. 16/03321, ECLI:NL:HR:2018:47 over inwonerschap van een lichaam voor verdragstoepassing uitleg gegeven aan wat moet worden verstaan onder de plaats waar een lichaam wordt “geleid en bestuurd”. Daaronder moet worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis. 
      
    
    
      4.31.
      Het Hof zal het door de Hoge Raad in het arrest van 19 januari 2018 gegeven toetsingskader ook tot uitgangspunt nemen bij de beoordeling van de plaats van werkelijke leiding van het lichaam overeenkomstig artikel 4 van de AWR. Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de feitelijke leiding van het lichaam en daarmee de vestigingsplaats in Nederland is gelegen (vgl. Hoge Raad 17 december 2004, nr. 39.720, ECLI:NL:HR:2004:AP5258). 
      
    
    
      4.32.
      De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat de werkelijke leiding niet wordt uitgeoefend door het in Curaçao gevestigde statutaire bestuur van belanghebbende, maar dat de werkelijke leiding van de casino-groep, waartoe belanghebbende behoort, centraal wordt uitgeoefend vanuit Nederland. Voor wat betreft de centrale aansturing en feitelijke leiding gaat de Inspecteur aldus uit van een groepsbenadering. Hij betoogt dat indien sprake is van meerdere vennootschappen, die nauw samenwerken met het oog op het drijven van een onderneming, voor het vaststellen van de plaats van feitelijke leiding van deze vennootschappen, van belang is of en hoe die onderneming wordt aangestuurd en georganiseerd. Indien sprake is van een sterke organisatorische verwevenheid en centrale aansturing van de vennootschappen die gezamenlijk de onderneming vormen, is aannemelijk dat de plaats waar deze centrale aansturing plaatsvindt, ook de plaats is van de feitelijke leiding van de onderscheiden vennootschappen. Op basis van deze groepsbenadering vindt de centrale aansturing en feitelijke leiding van (alle Curaçaose vennootschappen behorende tot) de casino-groep plaats vanuit Nederland, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.33.
      Voor wat betreft de nauwe samenwerking met het oog op het drijven van een onderneming wijst de Inspecteur op de verschillende bedrijfsfuncties van de casino-groep die waren verdeeld over verschillende groepsvennootschappen. De operationele functies werden verricht door [M] Ltd, [Q] Ltd en in beperkte mate door [R] NV. Belanghebbende verrichtte de technische functies en [R] NV, [T] NV en [V] NV hadden een marketingfunctie. Uit onder meer de presentaties die zijn gegeven tijdens het proces van de verkoop van de casino-groep aan [Y] volgt dat de verschillende vennootschappen met hun eigen activiteiten gezamenlijk het online casinobedrijf vormen, bestaande uit [M] en [N] . Volgens de Inspecteur is er sprake van organisatorische verwevenheid, omdat belanghebbende, [R] NV en [V] NV nagenoeg alleen interne prestaties verrichten en ook voor [T] NV geldt dat meer dan de helft van haar omzet betrekking heeft op werkzaamheden voor [N] en [M] . 
      
    
    
      4.34.
      De centrale aansturing van de casino-groep geschiedt volgens de Inspecteur vanuit Nederland. De Inspecteur stelt dat met name uit de derdenonderzoeken, die zijn uitgevoerd na de verkoop van de casino-groep aan [Y] , handelingen naar voren kwamen die erop wezen dat de Antilliaanse NV’s uit de casino-groep feitelijk vanuit Nederland werden geleid. Hij wijst daarbij met name op de rol van [KK] BV en het kantoor in [LL] . De Inspecteur wijst erop dat de in Nederland wonende [E] , [F] en [G] , die middellijk via [D] ook een aandelenbelang hadden in de casino-groep, vanaf de aanvang zijn betrokken bij de ontwikkeling en opzet van de online casino’s. Zij zijn in de gehele periode in meerdere of mindere mate actief en operationeel of leidinggevend betrokken geweest bij de casino-groep. Nadat [G] zijn dienstbetrekking bij [JJ ] heeft opgezegd, heeft hij zich, zo stelt de Inspecteur, vanuit zijn vennootschap [KK] BV volledig gericht op activiteiten voor de casino-groep. In 2011 eindigden de activiteiten van [E] en [F] voor de casino-groep, terwijl de werkzaamheden van [G] voortduurden, aldus nog steeds de Inspecteur. De Inspecteur verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt over de beginperiode naar verslagen van vergaderingen van [VVV] BV uit 2002, een brief van 30 september 2002 van PWC aan [E] over een actieplan voor het operationaliseren van een Internet Gaming Casino op Curaçao , de vastlegging van acties ter uitvoering van “Project Curaçao”, waarvoor [E] en [B] in oktober 2002 enkele malen naar Curaçao zijn geweest, de bespreking op 22 november 2002 in Almere over de branding, logo, huisstijl van het op te zetten online-casino en de begeleiding van [E] in december 2002 bij de oprichting van [R] NV. Verder verwijst de Inspecteur voor de gehele periode naar de [RRR] (2.40) waarin de rol van [E] , [F] en [G] wordt toegelicht. Voor wat betreft de actieve rol van [G] vanaf 2008 verwijst de Inspecteur nog naar de besprekingen die [G] heeft gevoerd in verband met de (mogelijke) verkoop van de casino-groep aan [naam7] en later [Y] . De actieve rol van [G] wordt bevestigd in de uitbreiding van het aandelenbelang in een aantal vennootschappen van de casino-groep. De Inspecteur wijst daarnaast op de zogenoemde Holland Office, een kantoor in [LL] dat door [KK] BV ter beschikking is gesteld, waar zes werknemers op full-time basis voor de casino-groep werkten. Daarvan hadden er vier in meerdere of mindere mate leidinggevende posities ( [G] , [MM] , [NN] en [WWW] ). 
      
    
    
      4.35.
      De Inspecteur heeft ter zitting van 7 november 2019 toegelicht dat de groepsbenadering het gevolg is van de omstandigheid dat de Inspecteur zich nog bevindt in de fase van onderzoek. De nadere invulling per vennootschap kan plaatsvinden nadat het feitenonderzoek is afgerond. 
      
    
    
      4.36.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vestigingsplaats per vennootschap en per jaar moet worden beoordeeld. De groepsbenadering in combinatie met de centrale aansturing zoals de Inspecteur die voorstaat, vindt geen steun in het recht. Zij wijst erop dat belanghebbende, maar ook de andere betrokken vennootschappen uit de casino-groep, volstrekt verschillende ondernemingen voerden. 
      
    
    
      4.37.
      Belanghebbende betwist niet dat [G] , [F] en [E] in verschillende jaren in enige mate betrokken zijn geweest bij activiteiten van verschillende vennootschappen. Deze betrokkenheid betrof evenwel geen kernbeslissingen. Alle kernbeslissingen werden genomen door [B] , de operationele grootaandeelhouder. Belanghebbende wijst verder op de beperkte aandelenbelangen van [E] , [G] en [F] in de verschillende vennootschappen. Belanghebbende stelt voorts dat de rol van [G] bij de voorgenomen verkoop van de casino-groep een bewuste strategische keuze is geweest van [B] . Voorts wijst belanghebbende erop dat [G] vanaf 2008 vanuit [KK] BV actief bezig is geweest met de opzet van een online-casino voor de Spaanse markt ( [P] Ltd) en dat hij in het bestuur zat van [HHH] . Deze activiteiten houden geen verband met de activiteiten van de Antilliaanse NV’s waarover de onderhavige procedures gaan, aldus nog steeds belanghebbende. Verder stelt belanghebbende dat het marketing- en communicatiebeleid werd bepaald door [R] NV en [V] NV. [KK] BV was slechts opdrachtnemer. De werkzaamheden van [KK] BV en die door werknemers van [KK] BV vanuit “Holland Office” ten behoeve van de casino-groep werden gedaan, waren bovendien uitvoerend van aard. Ook andere werkzaamheden door zzp-ers waren uitvoerend van aard. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van haar standpunt verder naar de door haar ingebrachte notariële verklaringen van [B] , [C] , [G] , [E] , [F] , [U] , [GG] , [HH] en andere externe betrokkenen.  
      
    
    
      4.38.
      Het Hof heeft hiervoor reeds overwogen dat hij niet tegemoet komt aan de onderzoekswensen (nader feitenonderzoek ter bepaling van de vestigingsplaats) van de Inspecteur, zodat het zich bij de beoordeling waar de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende zich bevindt, zal beperken tot de feiten zoals die thans uit de gedingstukken volgen.
      
    
    
      4.39.
      Het Hof overweegt als volgt. Vaststaat dat het statutaire bestuur van belanghebbende van 31 augustus 2004 tot 1 januari 2005 werd gevormd door [H] NV, van 1 januari 2005 tot 8 juni 2011 door [B] en vanaf 8 juni 2011 tot 23 juli 2015 door [I] . De Inspecteur stelt dat de werkelijke leiding niet door de formeel bestuurder wordt uitgeoefend. Belanghebbende heeft uitgebreid betoogd dat [B] als operationeel aandeelhouder alle kernbeslissingen van belanghebbende nam vanuit Curaçao. Het Hof leidt uit dit betoog af dat belanghebbende zich,  net als de Inspecteur, op het standpunt stelt dat - in de jaren dat [B] niet statutair bestuurder was - niet het formele bestuur van belanghebbende de werkelijke leiding heeft uitgeoefend. Partijen verschillen vervolgens van mening over de daarop volgende vraag wie de werkelijke leiding van belanghebbende heeft uitgeoefend, de centrale leiding - gevormd door met name [G] -  vanuit Nederland, zoals de Inspecteur betoogt, of [B] vanuit Curaçao , zoals belanghebbende voorstaat. Het Hof zal bij de beoordeling van de vestigingsplaats van belanghebbende het juridisch kader zoals hiervoor (4.28 - 4.31) is weergegeven tot uitgangspunt nemen.  Bij de beoordeling van de plaats waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend, moet worden uitgegaan van de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten die feitelijk door het lichaam worden verricht. Weliswaar kunnen die kernbeslissingen, en daarmee de werkelijke leiding, door een ander worden uitgeoefend dan het bestuur van het lichaam, maar naar het oordeel van het Hof gaat de invulling hiervan niet zo ver dat moet worden beoordeeld of de activiteiten van de casino-groep (bestaande uit de Antilliaanse NV’s en Maltese Ltds) gezamenlijk als één onderneming worden aangestuurd door ‘een ander’ als een centrale of overkoepelende leiding. De omstandigheid dat activiteiten binnen de verschillende vennootschappen van de casino-groep in algemene zin centraal worden aangestuurd, zoals op grond van de onderlinge aandeelhoudersrelaties en met het oog op de vereiste strategische coördinatie het geval zal zijn, is niet relevant. Het Hof kan de Inspecteur wel volgen in zijn uitvoerig onderbouwde stelling dat de verschillende vennootschappen binnen de casino-groep financieel en organisatorisch nauw met elkaar zijn verweven, maar niet in de juridische gevolgtrekking die hij daaraan verbindt voor de vestigingsplaats van een lichaam. Het Hof verwerpt dan ook het betoog van de Inspecteur dat voor de vestigingsplaats van belanghebbende moet worden uitgegaan van een groepsbenadering, waarbij wordt aangesloten bij de plaats van de centrale leiding van de casino-groep als geheel. 
      
    
    
      4.40.
      Nu het Hof de groepsbenadering die de Inspecteur voorstaat, heeft verworpen, moet worden beoordeeld wie de kernbeslissingen heeft genomen met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende - die kort gezegd bestonden uit het programmeren en (door)ontwikkelen en exploiteren van een softwareplatform voor [M] en vanaf 2010/2011 voor [N] -, waar de eindverantwoordelijkheid voor die kernbeslissingen ligt, en van waaruit instructie aan personeelsleden wordt gegeven. Wie de dagelijkse leiding heeft gevoerd, is hierbij niet relevant. 
      
    
    
      4.41.
      Het Hof zal bij deze beoordeling een globaal onderscheid maken tussen de opstart- en uitbouwfase gedurende de jaren 2004 tot medio 2008 en de fase daarna, vanaf het vertrek van [C] , waarin belanghebbende verder expandeert, de jaren medio 2008 tot en met 2013.
      
    
    
      4.42.
      Het Hof is van oordeel dat uit alle feiten en omstandigheden, in hun onderlinge verband en samenhang beschouwd, volgt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de periode van 2004 tot medio 2008 berust bij in ieder geval [B] en in mindere mate bij [C] , beiden woonachtig op Curaçao, en overweegt daartoe als volgt. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust nu belanghebbende zijn stellingen gemotiveerd heeft betwist, heeft voor de opstartfase verwezen naar stukken die betrekking hebben op de periode in Nederland,  die voorafging aan de oprichting van belanghebbende en emigratie van [B] en [C] naar Curaçao. Uit deze stukken zou volgen dat de aandeelhouders van [D] , in het bijzonder [E] en [F] , intensief betrokken zijn geweest bij de opstartfase van belanghebbende. Het Hof ziet niet in op welke wijze de verschillende overleggen tussen deze personen en die betrekking hebben op de ideevorming in de periode voorafgaand aan de oprichting van belanghebbende - veelal in 2002 - iets zeggen over de activiteiten van belanghebbende in de periode medio 2004 tot medio 2008, laat staan over het nemen van kernbeslissingen met betrekking tot die activiteiten. Belanghebbende bestond immers nog niet. Het Hof wijst er verder op dat de genoemde verslagen betrekking hebben op diverse projecten die binnen [VVV] BV werden onderzocht. De gedachtenvorming beperkte zich dus niet tot online casino’s. [VVV] BV, die bovendien niet vereenzelvigd kan worden met belanghebbende, hield zich kennelijk in meer algemene zin bezig met projecten. De Inspecteur heeft verder geen concrete feiten en omstandigheden naar voren gebracht waaruit volgt dat de aandeelhouders van [D] in de beginperiode specifiek voor belanghebbende kernbeslissingen hebben genomen. Het Hof ziet ook in de betrokkenheid van [F] , [E] en [G] , in de vorm van een indirecte participatie via [D] , geen aanknopingspunten dat zij de werkelijke leiding van belanghebbende vormden. 
      
    
    
      4.43.
      Niet in geschil is dat de twee belangrijkste (indirecte) aandeelhouders [C] en [B] , met hun respectieve partners naar Curaçao zijn geëmigreerd en in dienst zijn getreden van belanghebbende. Het Hof hecht geloof aan hetgeen [B] en [C] (zie onder 2.33 en 2.34) hebben verklaard over de opstart- en uitbouwfase van [M] . Naar het oordeel van het Hof zijn [B] en [C] van doorslaggevend belang geweest voor de succesvolle start en opbouw van de activiteiten van belanghebbende. Uit de verklaringen van [C] en [B] , leidt het Hof af dat zij de initiators waren van het bedrijf dat zich bezig zou gaan houden met software en techniek voor gaming/online casino’s. De feitelijke start vanaf eind 2004 leidde, eveneens blijkens de verklaringen, tot een intensieve periode waarin het softwareplatform werd ontwikkeld. [B] en [C] namen in de opstartfase gezamenlijk kernbeslissingen om hun ideeën tot uitvoering te brengen. Het Hof wijst hiervoor onder meer op de beslissing om het datacenter cabinet en de kantoorruimte te huren in de nabijheid van de binnenkomst van de kabels vanuit zee, zodat er een stabiele internetverbinding was voor het platform. [B] heeft de onderhandelingen hiervoor gevoerd, hetgeen ook wordt bevestigd door de verklaring van [MMM] , directeur van het [BB] (zie onder 2.38). Daarnaast wijst het Hof op de gezamenlijke beslissingen van [C] en [B] over het gebruik van de programmeertaal Perl, het zelf ontwikkelen van de software en de technische infrastructuur, het bieden van extra services en dat [M] vanuit Malta zou gaan opereren. De verklaringen van [F] , [E] en [G] bevestigen het beeld over de opstartfase. Het Hof heeft geen aanleiding om te twijfelen aan de geloofwaardigheid van deze verklaringen op dit onderdeel. 
      
    
    
      4.44.
      Uit de verschillende verklaringen die belanghebbende heeft overgelegd leidt het Hof af dat de invloed van [C] in de loop van de periode 2004 tot medio 2008 geleidelijk afnam. [C] heeft hier zelf over verklaard dat de vooruitgang die hij voor ogen had, onder meer nieuwe spellen, extra personeel, andere kantoorruimte, werd geblokkeerd door [B] . De beslissing om hiervoor geen budget of financiering ter beschikking te stellen werd volgens [C] genomen door [B] , hetgeen heeft geleid tot het vertrek van [C] . Hij verklaart hier verder over dat [B] vanaf dat moment de beslissingen alleen nam. De verklaring van [C] ligt in lijn met hetgeen [B] hierover heeft verklaard. Ook de verklaringen van [E] , [F] en [G] bevestigen dit beeld. Het Hof ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de verklaringen van [C] , [B] , [F] , [E] en [G] over deze periode en acht deze derhalve geloofwaardig. [G] zou volgens de verklaringen in deze periode slechts op incidentele basis als klankbord van [B] hebben gefungeerd. De Inspecteur heeft geen stukken overgelegd waaruit volgt dat [G] in de periode 2004 tot medio 2008 binnen belanghebbende een rol heeft vervuld die tot een ander oordeel moet leiden op het punt van de werkelijke leiding. Ook heeft de Inspecteur geen concrete feiten of omstandigheden aangevoerd die erop wijzen dat de kernbeslissingen van belanghebbende in deze periode door een ander vanuit Nederland werden genomen. 
      
    
    
      4.45.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur ook voor de daarop volgende jaren, de periode medio 2008 tot en met 2013, geen feiten of omstandigheden naar voren heeft gebracht, waaruit kan worden afgeleid dat de indirecte aandeelhouders van [D] , met name [G] , kernbeslissingen hebben genomen met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende, en daarvoor eindverantwoordelijkheid droegen. De Inspecteur slaagt dus ook voor deze periode niet in zijn bewijslast. Het Hof betwijfelt of de rol van [F] , [E] en [G] bij de casino-groep feitelijk zo is geweest als die is beschreven in de [RRR] (onder 2.40). Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat [F] , [E] en [G] hierover zelf anders hebben verklaard. Bovendien erkent ook de Inspecteur dat [F] en [E] na de verkoop van het aandelenpakket van [D] geen betrokkenheid meer hadden bij de online casino’s. Ten slotte wijst het Hof naar het rapport van 19 augustus 2011 van [XXX] (bijlage 32, p. 6 bij het 10-dagenstuk van de Inspecteur) over de waardering van [D] , waarin wordt vermeld dat belanghebbende op Curaçao twee medewerkers heeft, waarvan 1 DGA, die samen het software developmentteam vormen. De DGA wordt omschreven als de sleutelfiguur in de organisatie met hoogwaardige technische expertise. Afhankelijkheid van de DGA en de kleinschaligheid van de organisatie in relatie tot substantiële geldstromen worden als belangrijke risicofactoren van de casino-groep genoemd. Naar het oordeel van het Hof kan niet anders worden geconcludeerd dan dat met de DGA [B] wordt bedoeld. 
      
    
    
      4.46.
      Aan de Inspecteur moet worden toegegeven dat uit de overgelegde stukken (genoemd onder 2.27 tot en met 2.31) lijkt te volgen dat [G] vanaf 2008 een prominentere rol lijkt te krijgen binnen de casino-groep dan [B] en [G] zelf hierover verklaren. Toch ziet het Hof in hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht geen concrete aanwijzingen dat hij op enigerlei wijze betrokken is geweest bij kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende, noch dat hij daarvoor de eindverantwoordelijkheid zou dragen. Daarom gaat het Hof ervan uit dat de kernbeslissingen nog steeds worden genomen door [B] en dat hij hiervoor ook de eindverantwoordelijkheid draagt. Het Hof wijst daarbij onder meer op de beslissingen die [B] heeft genomen omtrent de aankoop van de villa voor de huisvesting van personeel, over de aanname en ontslag van personeel ( [DD] , [EE] en [FF] , allen programmeurs) en over de contacten aangaande het betalingsverkeer. Dat [B] deze beslissingen heeft genomen wordt bevestigd door de verklaringen van [NNN] , belastingadviseur, [PPP] , arbeidsrechtadvocaat en [YY] , advocaat. Voor zover [G] ten behoeve van specifiek belanghebbende enige werkzaamheden heeft verricht, komen die naar het oordeel van het Hof voort uit instructies door [B] . 
      
    
    
      4.47.
      Het Hof neemt verder in aanmerking dat de prominentere rol van [G] bij de casino-groep daarnaast (deels) verweven lijkt te zijn met zijn functie als oprichter en bestuurslid van [HHH] en de mogelijke opstart van een Spaanse online casino, welke werkzaamheden hij vanuit [KK] BV lijkt te verrichten. De werkzaamheden die [G] bij de uiteindelijke verkoop van de casino-groep aan [Y] heeft verricht, leiden het Hof evenmin tot een andere oordeel, nog daargelaten dat deze werkzaamheden niet specifiek betrekking hebben op belanghebbende en bovendien zien op een beperkte periode vanaf eind 2013 tot begin 2014. Bovendien kan het Hof niet uitsluiten dat [B] , zoals hij daar zelf over verklaart, inderdaad vanuit Curaçao instructies gaf aan [G] en hem met name vanuit strategisch oogpunt heeft ingezet bij de onderhandelingen met [Y] . 
      
    
    
      4.48.
      Uit het voorgaande volgt dat [B] ook in de periode 2008 tot en met 2013 met betrekking tot belanghebbende de kernbeslissingen nam en de eindverantwoordelijkheid daarvoor droeg. Nergens is uit gebleken dat [B] dit vanuit Nederland deed. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de rol van [B] zodanig is gewijzigd dat de werkelijke leiding in de loop van de tijd is overgegaan naar [G] en dat hij vanuit Nederland de kernbeslissingen binnen belanghebbende nam, de eindverantwoordelijkheid daarvoor droeg of instructies gaf aan personeel van belanghebbende. 
      
    
    
      4.49.
      Hieruit volgt dat, gelet op al hetgeen partijen over een weer naar voren hebben gebracht en hetgeen hierover is overwogen, het Hof de Inspecteur er niet in geslaagd acht aannemelijk te maken dat belanghebbende in de jaren 2004 tot en met 2013 naar de omstandigheden beoordeeld (artikel 4 van de AWR) in Nederland is gevestigd. 
      
    
    
      4.50.
      Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat op het kantoor in [LL] in Nederland een deel van de leiding van de onderneming van belanghebbende wordt uitgeoefend, is voor de afzonderlijke belastingaanslagen niet nader met feiten en omstandigheden onderbouwd. De Inspecteur heeft verzocht om dit standpunt aan de hand van nader feitenonderzoek te onderbouwen. Zoals hiervoor reeds overwogen, heeft het Hof de nadere onderzoekswensen van de Inspecteur afgewezen, zodat ook het subsidiaire standpunt van de Inspecteur moet worden verworpen.
      
    
    
      4.51.
      Het voorgaande leidt ertoe dat er geen grondslag is voor binnenlandse of buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting en er ook geen grondslag is om belanghebbende als inhoudingsplichtige voor de dividendbelasting aan te merken. Niet in geschil is dat er onder deze omstandigheden ook geen grond is voor de naheffingsaanslagen omzetbelasting. Dit betekent dat de onderhavige belastingaanslagen en beschikkingen heffings- en belastingrente moeten worden vernietigd.
      
      
        
          Is de Inspecteur een dwangsom verschuldigd?
        
      
      
    
    
      4.52.
      Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een wettelijke dwangsom op basis van artikel 4:17 juncto artikel 8:55c van de Awb. Uit het vorenoverwogene volgt dat de Inspecteur ten tijde van de ingebrekestelling door belanghebbende op 28 februari 2017 in gebreke was tijdig uitspraken op bezwaren te doen (zie onder 2.56). Het Hof stelt vast dat de Inspecteur tot op heden geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan, zodat hij op grond van artikel 4:17 van de Awb de maximale dwangsom van € 1.260 is verschuldigd. Voor de toepassing van artikel 4:17 van de Awb vertonen de aanslag en de beschikking heffings- en belastingrente die op hetzelfde aanslagbiljet staan vermeld een zodanige samenhang dat met betrekking tot de uitspraak op daartegen gerichte bezwaren slechts één dwangsom kan worden verbeurd (Hoge Raad 25 maart 2016, nr. 15/01642, ECLI:NL:HR:2016:485). Dit betekent dat de door de Inspecteur verbeurde dwangsom 15 x € 1.260 = € 18.900 bedraagt.  
      
    
    
      4.53.
      De Rechtbank heeft de Inspecteur opgedragen om uiterlijk vier weken na de verzenddatum van haar uitspraak beslissingen op de bezwaarschriften te nemen en bepaald dat de Inspecteur een dwangsom verbeurt voor elke dag waarmee hij die termijn overschrijdt. Daarbij is de hoogte van de dwangsom bepaald op € 500 per dag met een maximum van € 50.000. Deze dwangsombeslissing is gebaseerd op artikel 8:55d van de Awb. Het Hof vernietigt evenwel de beslissing van de Rechtbank dat de Inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar moet doen, zodat de Inspecteur niet de nadere dwangsom van € 50.000 is verschuldigd. 
      
    
    
      4.54.
      Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat uit het proces-verbaal van de zitting bij de voorzieningenrechter volgt dat de onder 4.53 bedoelde dwangsom reeds is verbeurd, verwerpt het Hof dit standpunt. De voorzieningenrechter heeft tijdens de zitting toegelicht dat in het geval de bodemkamer de uitspraak van de Rechtbank bevestigt zonder een nieuwe termijn te geven voor het doen van uitspraak op bezwaar, de dwangsom is verbeurd. Dat is een andere situatie dan die zich hier voordoet. 	
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep slechts gegrond voor zover het de dwangsombeslissing betreft. Voor het overige treft het hoger beroep geen doel. Opnieuw recht doende (zie in het bijzonder 4.6, 4.10 en 4.23) zal het Hof echter beslissen als hierna vermeld. De uitspraak van de Rechtbank moet gelet op een en ander worden vernietigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor vergoeding van het door belanghebbende bij de Rechtbank betaalde griffierecht.  
      
    
    
      5.2.
      De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de (forfaitaire) proceskosten aan de zijde van belanghebbende. De Inspecteur bestrijdt die veroordeling met het betoog dat een niet meer bestaande rechtspersoon geen betalingsverplichting heeft en ook geen kosten kan hebben gemaakt. Zo dat anders zou zijn, betwist de Inspecteur dat belanghebbende in dezen kosten heeft gemaakt.
      
    
    
      5.3.
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 volgt dat - vooruitlopend op een heropening van de vereffening van een rechtspersoon - door of namens de voormalige vereffenaar of degenen wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven (de voormalige aandeelhouders), op naam van de ontbonden rechtspersoon bezwaar kan worden gemaakt tegen de belastingaanslagen. Naar het oordeel van het Hof kunnen zij in dat kader dan ook kosten maken op naam van de ontbonden rechtspersoon. Kosten die, na heropening, in de hernieuwde vereffening zullen worden betrokken, en zodoende (alsnog) ten laste van belanghebbende zelf zullen komen. Het Hof heeft geen aanleiding om te veronderstellen dat het in dit geval anders zal zijn. Het Hof twijfelt er ook niet aan dat in het kader van de procedure tegen de onderhavige belastingaanslagen kosten zijn gemaakt voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. 
    
    
      5.5.
      In de bezwaarfase en de beroepsfase is sprake van 15 zaken (aantal belastingaanslagen). Daarom is in die fasen sprake van vier of meer samenhangende zaken, met factor 1,5. Na voeging heeft de Rechtbank één uitspraak gedaan. In hoger beroep is daarom sprake van één zaak, met factor 1 (vgl. Hoge Raad 13 juli 2012, nr. 11/01222, ECLI:NL:HR:2012:BX0892, r.o. 3.3.3).
      
    
    
      5.6.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 391,50 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt voor het bezwaarschrift  wegingsfactor 1  factor wegens samenhang 1,5  € 261), € 1.575 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten voor het beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  factor wegens samenhang 1,5  € 525) en € 2.362,50 voor de kosten in hoger beroep (3 punten voor het verweerschrift, bijwonen zitting en twee nadere zittingen)  wegingsfactor 1,5  factor wegens samenhang 1  € 525), ofwel in totaal op € 4.329. 
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft in haar pleitnota voor de zitting van 7 november 2019 in het slot verzocht om een vaststelling van de vergoeding van alle schade en het Hof verzocht hiervoor een nadere zittingsdatum te appointeren. Zij heeft dit verzoek niet nader toegelicht en evenmin nader onderbouwd, ook niet nadat het Hof het onderzoek heeft heropend voor een geheimhoudingsprocedure en partijen bij brief van 7 april 2020 heeft gevraagd of zij een nadere mondelinge behandeling wilden, zodat het Hof dit verzoek afwijst. 
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
      – vernietigt de (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting 2004/2005 tot en met 2013,
      – vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 tot en met 2013,
      – vernietigt de naheffingsaanslagen dividendbelasting 2011 tot en met 2013,
      – vernietigt de beschikkingen heffings- dan wel belastingrente,
      – stelt met toepassing van artikel 8:55c van de Awb de reeds verbeurde dwangsom vast op € 18.900,
      – wijst het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding af,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.329, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 333 in verband met het beroep bij de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 november 2020.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 november 2020.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.