ECLI:NL:GHAMS:2024:1653, Gerechtshof Amsterdam, 23-05-2024, 23/172
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: NA omzetbelasting. Verhuur dak door maatschap (tussen echtelieden) aan één van de maten voor installatie en exploitatie zonnepanelen. Geen teruggaaf van (deel) omzetbelasting die in rekening is gebracht voor bouw dak. Economische activiteit, maar geen rechtstreeks en onmiddellijk verband uitgave dak en verhuur ('hoe dan ook'). Voor dak woning kon niet gekozen worden voor belaste verhuur. Hoger beroep gegrond vanwege pkv bezwaarfase.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/172
    
    
      23 mei 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] en [Y], gevestigd te [Z] , belanghebbende
      (gemachtigde: prof. dr. [gemachtigde] )
    
    
    
      tegen de uitspraak van 17 januari 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/570 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft over het tijdvak 1 april 2019 tot en met 30 september 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 17.675 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een bedrag van € 294 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      Het tegen de naheffingsaanslag 2019 gemaakte bezwaar heeft de inspecteur afgewezen. 
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2020 tot en met 30 juni 2020 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 14.267 aan belanghebbende opgelegd.  
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2020 heeft de inspecteur het tegen de naheffingsaanslag 2020 gemaakte bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.914.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft als volgt op het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep beslist (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep ongegrond;
      - veroordeelt de Staat (de minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500;
      - veroordeelt de Staat (de minister van Veiligheid en Justitie) in de proceskosten van eiseres, tot een bedrag van € 837; en
      - gelast de Staat (de minister van Veiligheid en Justitie) het door eiseres betaalde griffierecht [te] vergoeden, tot een bedrag van € 360.”
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 februari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 18 april 2024 heeft de inspecteur een drietal ontbrekende bijlagen overgelegd. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (de inspecteur wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘verweerder’):
      
      
        “1. [in] 2019 zijn de heer [A] ( [A] ) en mevrouw [B]  ( [B] ) – gehuwd onder huwelijkse voorwaarden – eiseres aangegaan. Eiseres is een samenwerkingsverband in de vorm van een maatschap met [A] en [B] als maten. Uit de maatschapsovereenkomst volgt dat het doel van eiseres is het voor gemeenschappelijke rekening en risico van de maten beleggen in onroerende zaken en andere vermogensbestanddelen. Het maatschapsvermogen bestaat uit hetgeen [A] en [B] hebben ingebracht. Volgens de maatschapsovereenkomst zijn de maten overeengekomen ieder € 1.000 als kapitaal in te brengen of zoveel meer als door de maten wordt afgesproken.
      
      
      2. Op diezelfde dag (18 april 2019) hebben [A] en [B] samen een perceel bouwgrond gekocht in de gemeente [Z] . Hierop hebben zij een woning laten bouwen. [BV 1] . heeft voor het perceel en de bouw van de woning facturen ten name van [A] en [B] samen uitgereikt.
      
      3. Vanaf 17 juli 2020 verhuurt eiseres op basis van een schriftelijke huurovereenkomst voor een periode van in beginsel 25 jaar aan [B] het dak van de woning voor het plaatsen en exploiteren van 32 niet geïntegreerde zonnepanelen. Hierbij is gekozen voor belaste verhuur in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De huur bedraagt € 135 per jaar, inclusief btw. De zonnepanelen zijn op diezelfde dag (17 juli 2020) op het dak van de woning geplaatst. [BV 2] . heeft hiervoor ten name van [A] en [B] samen een factuur uitgereikt ten bedrage van € 13.556,31, inclusief 21% btw (€ 2.352,75).
      
      4. Eiseres heeft aangiften omzetbelasting gedaan over het tweede, derde en vierde kwartaal van 2019. Eiseres heeft daarbij verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 19.841. De verzochte teruggave ziet voor een bedrag van € 17.675 op de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de bouw van het dak. Verweerder heeft bij beschikking naar aanleiding van dit verzoek een teruggaaf verleend van € 17.675. Ook heeft eiseres aangiften omzetbelasting gedaan over het eerste en tweede kwartaal 2020. Eiseres heeft daarbij verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 14.267, welk bedrag ziet op de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de bouw van het dak van de woning (€ 11.914) en op de in rekening gebrachte omzetbelasting voor de aanschaf en installatie van de zonnepanelen (€ 2.353). Verweerder heeft bij beschikking de gevraagde teruggaaf verleend.
      
      5. Met dagtekening 18 augustus 2020 heeft verweerder eiseres bericht dat hij naheffingsaanslagen zal gaan opleggen, omdat niet geopteerd kan worden voor belaste verhuur en hierdoor dus geen recht bestaat op de aftrek van voorbelasting. De naheffingsaanslagen zijn met dagtekening 31 augustus 2020 aan eiseres opgelegd. De naheffingsaanslag OB 2019 bedraagt € 17.969, inclusief de gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente ten bedrage van € 294. De naheffingsaanslag OB 2020 bedraagt € 14.267.
      
      6. Eiseres heeft tegen beide naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Naar aanleiding van het ingediende bezwaar heeft verweerder bij brief van 13 oktober 2020 eiseres medegedeeld voornemens te zijn om de bezwaren af te wijzen en de naheffingsaanslagen te handhaven.
      
      7. Tussen verweerder en eiseres heeft op 27 oktober 2020 een hoorgesprek plaatsgevonden. Van dit hoorgesprek is een verslag gemaakt. Hieruit volgt dat verweerder van mening is dat de naheffingsaanslagen terecht aan eiseres zijn opgelegd. Wel zal verweerder de naheffingsaanslag OB 2020 verminderen met € 2.353, tot een bedrag van € 11.914, omdat dit bedrag ziet op de voorbelasting van de aanschaf en installatie van de zonnepanelen en wel aftrekbaar is.
      
      8. Met dagtekening 18 december 2020 heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gericht tegen de naheffingsaanslag OB 2020 gegrond verklaard en de verschuldigde OB vastgesteld tot een bedrag van € 11.914. Verweerder heeft ook uitspraak op bezwaar gedaan met betrekking tot de naheffingsaanslag OB 2019 en dit bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd. Verweerder heeft echter verzuimd deze uitspraak op dat moment op schrift te stellen en aan eiseres bekend te maken.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of belanghebbende recht heeft op een teruggave van (een deel van) de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van het dak van de woning. 
    
    
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil voor zover in hoger beroep nog van belang als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      
        “Economische activiteit
      
    
    12. Volgens artikel 7, eerste lid, van de Wet OB is ondernemer een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Deze bepaling moet overeenkomstig het communautaire recht worden uitgelegd. Uit artikel 9, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw-richtlijn) volgt dat als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig één van de in de tweede alinea van artikel 9, eerste lid vermelde economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Op grond van die tweede alinea wordt met economische activiteiten gedoeld op alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat één van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet. Daarvan is sprake bij onder meer de leveringen van goederen of de verrichting van diensten (de prestatie) onder bezwarende titel.
    
    13. Wanneer een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht dan volstaat dat nog niet om vast te stellen dat sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de btw-richtlijn. Ook moet tussen de prestatie en de werkelijk ontvangen vergoeding een rechtstreeks verband bestaan. Voor de beoordeling of tussen de prestatie en de vergoeding een rechtstreeks verband bestaat, moeten alle omstandigheden waaronder de prestatie plaatsvindt worden onderzocht, zoals de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten. Indien niet gesproken kan worden van een verband tussen de prestatie en de vergoeding dat rechtstreeks van aard is dan kan de vergoeding niet aangemerkt worden als een tegenprestatie voor de prestatie en kan de prestatie ook niet aangemerkt worden als een economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de btw-richtlijn (vgl. HvJ EU 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334, punten 21 tot en met 31 (Gemeente [gemeente] )). Verder achtte het HvJ EU in dit arrest de omstandigheid dat geen sprake was van prestaties die werden aangeboden op de algemene markt, ook van belang om tot de conclusie te komen dat geen sprake was van een economische activiteit.
    
    14. Als regel geldt dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de werkelijk ontvangen vergoeding bestaat. In het bijzonder bij goederen en diensten die naar hun aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, houdt dit in dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed of de dienst en ongeacht de mate van dat privégebruik (vgl. Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158; hierna aan te duiden als: het arrest van 16 juli 2021).
    
    15. Eiseres heeft gesteld dat de verhuur van een gedeelte van het dak aan één van haar maten voor de installatie en exploitatie van de zonnepanelen een economische activiteit betreft. Uit het arrest van het HvJ EU van 27 januari 2000, ECLI:EU:C:2000:46 (Heerma) volgt dat de verhuur door een samenwerkingsverband aan één van haar maten mogelijk is en uit het arrest van het HvJ EU van 20 juni 2013, ECLI:EU:C:2013:413 (Fuchs) volgt dat het opwekken van aan een energiebedrijf te leveren elektriciteit een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen economische activiteit betreft.
    
      Volgens eiseres bestaat een reëel verband tussen de verhuur van het dak van de woning en de betaling van de huur. Uit het arrest Gemeente [gemeente] volgt niet dat het geen economische activiteit is. Bij verhuur van onroerend goed is het gebruikelijk dat er slechts één afnemer is. In de zaak Gemeente [gemeente] was sprake van in- en verkoop van vervoer, waarbij de verkoopprijs een fractie was van de inkoopprijs. Nu is dat niet het geval, omdat de huur van het dak niet wordt ingekocht. Dat de huuropbrengst relatief gering is in vergelijking met de investering laat onverlet dat sprake is van een positieve (huur)opbrengst. De huurprijs die eiseres aan [B] in rekening brengt, ten bedrage van € 135 (inclusief btw) per jaar, is een marktconforme vergoeding, zoals onder andere volgt uit de website van Enie.nl. Anders dan verweerder heeft gesteld hebben weldenkende ondernemers in de afgelopen jaren, zelfs tegen negatieve vergoedingen, vermogensbestanddelen ter beschikking gesteld.
      Ook bestaat volgens eiseres anders dan in het arrest van 16 juli 2021, een rechtstreeks verband tussen de bouw van de woning en de verhuur van het dak. In het geval van eiseres is sprake van een ander (directer) verband, omdat al direct bij de aankoop van de woning de verhuur van het dak voor de exploitatie van zonnepanelen was beoogd. Verder mag het ‘hoe dan ook’ criterium niet aan toerekening van de investering aan een economische activiteit in de weg staan. De Hoge Raad is voorbijgegaan aan de jurisprudentie van het HvJ EU. Het HvJ EU heeft namelijk in de arresten van 8 februari 2007, ECLI:EU:C:2007:87 (Investrand) en van 21 februari 2013, ECLI:EU:C:2013:99 (Wolfram Becker) geoordeeld dat het ‘hoe dan ook’ criterium enkel van belang is ter zake van algemene kosten. In het geval van eiseres is geen sprake van algemene kosten, maar van een investering in onroerend goed dat gedeeltelijk wordt verhuurd, aldus eiseres.
    
    
    16. Volgens verweerder (volgens zijn primaire standpunt) verricht eiseres met de verhuur van het dak geen economische activiteit. Er wordt aan het eerste vereiste genoemd in het arrest Gemeente [gemeente] , te weten dat sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst, voldaan. Er wordt echter niet voldaan aan het tweede vereiste genoemd in dit arrest. Eiseres heeft sinds haar oprichting immers slechts één klant, namelijk [B] , en het verschil tussen de kosten van de bouw van het dak van de woning en de verschuldigde jaarlijkse huur door [B] is bijzonder groot. De huurprijs exclusief btw is per jaar slechts 0,0007% van de bouwkosten van het dak, wat een terugverdientijd met zich brengt van 1.350 jaar. Geen weldenkende ondernemer zou een investering doen met een dergelijk rendement. Het verschil tussen de kosten en de vergoeding is dusdanig groot dat het verband tussen de verstrekte verhuurdienst en de te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard is. Ook worden in het economische verkeer alleen daken voor zonnepanelen verhuurd als die een veel grotere omvang hebben. De huurprijs kan daarom niet worden aangemerkt als een tegenprestatie die een vergoeding voor een dienst vormt.Subsidiair stelt verweerder dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de bouw van de woning en de verhuur van het dak. Verwezen wordt naar het arrest van 16 juli 2021. Eiseres (dan wel [A] en [B] ) zou (zouden) namelijk de kosten van de woning – en dus ook voor het dak – hoe dan ook hebben gemaakt. Het is immers onwaarschijnlijk dat een woning zonder dak zou worden aangeschaft/gebouwd, omdat de primaire functie van een woning dan niet kan worden vervuld. Ook het feit dat eiseres de gehele woning vervolgens (om niet) ter beschikking stelt aan [A] en [B] , maakt aannemelijk dat zij primair voor ogen hebben gehad om in de woning te wonen en niet om zonnepanelen te exploiteren. Volgens verweerder heeft eiseres dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de bouwkosten uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van het verhuren van het dak voor het plaatsen en exploiteren van zonnepanelen.
    
      Meer subsidiair stelt verweerder dat uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, en dat de betrokken transacties ertoe leiden dat, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de Wet OB ter uitvoering daarvan, in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt verkregen.
      Meer meer subsidiair stelt verweerder dat de berekening van de aftrekbare omzetbelasting als door eiseres verdedigd onredelijk is, omdat daarbij geen rekening wordt gehouden met het feit dat het dak ook een woonfunctie heeft.
    
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die meebrengen dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verhuur van het dak en de verschuldigde huur. De rechtbank volgt verweerder in zijn constatering dat de verhuur van het dak onder deze omstandigheden verschilt van de omstandigheden waaronder in de regel de verhuur van het dak voor de exploitatie van zonnepanelen plaatsvindt. Daarbij acht de rechtbank de omstandigheden van belang dat het dak van de woning wordt verhuurd aan één van haar maten, namelijk [B] , en dat eiseres verder geen andere (verhuur)activiteiten verricht aan een ander dan haar maten [B] . Enige aanwijzing dat eiseres zich op het ontplooien van dergelijke activiteiten richt ontbreekt. Ook ten aanzien van de huurprijs van € 135, inclusief btw, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat dit een vergoeding betreft die gebruikelijk is voor de verhuur van het dak voor de exploitatie van zonnepanelen. Uit de enkele verwijzing naar de website van Enie.nl, kan niet worden opgemaakt dat, onder dezelfde omstandigheden als in het onderhavige geval een vergoeding van € 135, inclusief btw, gebruikelijk is. De rechtbank tekent hierbij aan dat eiseres niet heeft weersproken dat de terugverdientijd van de kosten van de bouw van het dak bij een dergelijke huur ruim 1.350 jaar bedraagt, wat reeds op zichzelf een aanwijzing is dat geen sprake is van een economische activiteit.
    
    18. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat – ook indien zij tot het oordeel zou zijn gekomen dat een rechtstreeks verband bestaat tussen het verhuren van het dak en de exploitatie van de zonnepanelen – geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat omdat een rechtstreeks verband tussen de bouw van het dak en de verhuur daarvan ontbreekt. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
    
    19. De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 juli 2021 overwogen dat in het voorafgaande oordeel van het hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende de kosten voor het perceel en het woonhuis hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de zonnepanelen zou hebben aangeschaft, zodat niet kan worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. Dit oordeel, en het daarop voortbouwende oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verwerving van het perceel en de bouw van het woonhuis enerzijds en de levering van energie anderzijds ontbreekt, geven naar het oordeel van de Hoge Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
    
    20. De rechtbank ziet geen grond om voormeld beoordelingskader uit het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021 in dit geval niet toe te passen. Dat dit beoordelingskader enkel toepassing vindt wanneer sprake is van algemene kosten, zoals eiseres stelt onder verwijzing naar rechtspraak van het HvJ EU, is onjuist. Ook in de door eiseres aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EU wordt, om te bepalen of recht op aftrek op voorbelasting bestaat, gebruik gemaakt van het algemeen luidende beoordelingskader, namelijk dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Dit betekent dat het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting, ervan afhangt of de bouw van het dak van de woning haar uitsluitende oorzaak vindt in de plaatsing en exploitatie van de zonnepanelen.
    21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, met hetgeen zij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de door haar gestelde kosten voor de bouw van het dak van de woning, uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de exploitatie van de zonnepanelen. Gelet op het privégebruik van de woning is daarvoor onvoldoende dat de plaatsing van de zonnepanelen van meet af aan al was beoogd.
    
    22. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres met betrekking tot de verhuur geen economische prestatie verricht. Dit betekent dat eiseres niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB kan worden aangemerkt en derhalve ook geen voorbelasting kan aftrekken.
    
    
      
        Neutraliteitsbeginsel
      
    
    23. Verder heeft eiseres ter zitting een beroep op het neutraliteitsbeginsel gedaan, omdat in andere gevallen wel recht zou bestaan op aftrek van voorbelasting die in rekening is gebracht voor de bouw van (het dak van) een woning. Eiseres noemt ter onderbouwing van haar standpunt de uitspraak van rechtbank Gelderland van 28 juni 2022 (ECLI:NL:RBGEL:2022:3261), waarin is geoordeeld dat de kosten voor de bouw van woningen gedeeltelijk in aftrek konden worden gebracht voor de exploitatie van zonnepanelen.
    
    24. Het neutraliteitsbeginsel verzet zich tegen ongelijke behandeling van soortgelijke prestaties, dat wil zeggen prestaties die met elkaar concurreren (vgl. HvJ EU 10 september 2002, ECLI:EU:C:2002:473 (Kügler), en HvJ EU 15 november 2012, ECLI:EU:C:2012:716 (Zimmermann). Niet valt in te zien dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwd dat soortgelijke diensten als de onderhavige voor de omzetbelasting verschillend worden behandeld. De verwijzing naar de uitspraak van rechtbank Gelderland faalt. In die zaak was tussen partijen niet in geschil dat sprake was van een economisch activiteit en ging het om de vraag of afgeweken kon worden van de wijze van berekenen van de voorbelasting die door verweerder was berekend middels de pro-rata methode. Daaruit kan echter niet worden afgeleid dat verweerder het rechtstreekse verband in zaken als die van eiseres per definitie aanwezig acht. In de zaak van de uitspraak van rechtbank Gelderland was sprake van de verhuur voor zonnepanelen van een dak van een appartementencomplex met 28 verhuurde woningen en dus van een ander geval dan eiseres, waarin het om één woning gaat die bij de maten van eiseres zelf in gebruik is.
    
    
      
        Misbruik van recht
      
    
    25. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat het meer subsidiaire betoog van verweerder dat sprake is van misbruik van recht, zou slagen indien geoordeeld zou moeten worden dat eiseres wel een economische prestatie verricht. Ten eerste leidt de rechtbank uit de stukken en hetgeen namens eiseres is verklaard af dat de structuur, de oprichting van een maatschap, volgend door de inbreng van (het dak van) de woning en daarop volgend de verhuur door de maatschap van het dak aan één van de maten, enkel is opgezet om een belastingvoordeel te verkrijgen. In feite is sprake van de ‘tussenschakeling’ van de maatschap terwijl dit geen ander zakelijk doel heeft, en daarmee van een kunstmatige constructie. De inbreng van het dak van de woning in eiseres teneinde dit aan [B] te verhuren brengt geen enkele wijziging in de situatie: als eigenaar was [B] immers al gerechtigd tot het gebruik van het dak. Eiseres heeft geen plausibele verklaring voor de structuur, anders dan dat ter zitting is verklaard dat enkel [B] over voldoende financiële middelen beschikte voor de aankoop van de zonnepanelen, dat zij deze alleen wilde exploiteren en dat zij haar eigendom van de zonnepanelen wilde zekerstellen. Die verklaring is onvoldoende omdat het gewenste resultaat aanzienlijk eenvoudiger op een andere manier had kunnen worden gerealiseerd, bijvoorbeeld door een vergoeding overeen te komen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de constructie is opgezet om zeker te stellen dat [B] als enige eigenaar zou zijn van de zonnepanelen, aangezien verhuur van het dak daarvoor niet nodig is en het vestigen van de ter voorkoming van natrekking noodzakelijke opstalrechten juist achterwege is gebleven. Ten tweede is aannemelijk dat het beoogde belastingvoordeel, te weten teruggaaf van een deel van de in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van de bouw van het dak van de woning, in strijd is met de bedoeling van de nationale en Europese wetgever. De bouw van het dak van een eigen woning dient naar zijn aard een privédoel, het woongenot van de bewoners, en niet een voor de omzetbelasting relevante economische activiteit. Daarmee stemt niet overeen dat de omzetbelasting die is betaald voor de bouw van het dak gedeeltelijk kan worden teruggevraagd. De doelstelling van de Wet OB en de btw-richtlijn is juist dat op dergelijke privé-kosten omzetbelasting drukt en dus ter zake geen aftrekrecht bestaat.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Proceskostenvergoeding en griffierecht
      
    
    29. Eiseres heeft recht op een proceskostenvergoeding in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 837 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 0,5 nu de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de immateriële schadevergoeding, vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, r.o. 2.3.2). Ook heeft eiseres recht op de teruggave van het griffierecht. De vergoeding van deze kosten zal plaatsvinden door de Staat (minister van Justitie en Veiligheid), omdat de redelijke termijn enkel in de beroepsfase is overschreden.
    
    
      
        Conclusie en gevolgen
      
    
    30. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat verweerder terecht de naheffingsaanslagen aan eiseres heeft opgelegd. Eiseres krijgt vanwege de overschrijding van de redelijke termijn wel een vergoeding voor de immateriële schade en van haar proceskosten, alsook het door haar betaalde griffierecht terug.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende is een samenwerkingsverband (maatschap) tussen twee echtelieden. De echtelieden hebben een perceel bouwgrond gekocht en daarop hun woning laten bouwen. Zoals belanghebbende tijdens de zitting in eerste aanleg heeft verklaard (proces-verbaal zitting eerste aanleg, blz. 4-5) hebben de echtelieden de exploitatie van het dak in belanghebbende ingebracht. Vanaf 17 juli 2020 verhuurt belanghebbende het dak van de woning aan een van haar maten (hierna: de echtgenote). De echtgenote gebruikt een deel van het dak voor het plaatsen en exploiteren van 32 niet-geïntegreerde zonnepanelen. De echtgenote is in verband met die exploitatie ondernemer in de zin van de Wet OB. Niet in geschil is dat aftrekrecht bestaat voor de voorbelasting die drukt op de aanschaf van de zonnepanelen. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting ook de voorbelasting die betrekking heeft op de aanschaf/bouw van het dak (naar zij stelt 25,16% van de ter zake van de oplevering van de woning in rekening gebrachte omzetbelasting) in aftrek gebracht. De inspecteur heeft deze op aangifte verleende teruggaven door middel van de thans in geding zijnde naheffingsaanslagen teruggenomen. 
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep haar in eerste aanleg aangevoerde grieven herhaald. De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt. 
      
      
        
          Economische activiteit? 
        
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur betoogt primair dat de verhuur van het dak niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit, gelet op het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 12 mei 2016, Gemeente [gemeente] , C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334. Dit standpunt wordt door het Hof verworpen. De dienstverlening door belanghebbende, eruit bestaande dat het dak tegen een overeengekomen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan de echtgenote kan, gelet op het arrest HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, in beginsel worden aangemerkt als een economische activiteit. 
      
    
    
      5.5.
      Dit is anders indien niet kan worden gezegd dat het dak door belanghebbende wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Die uitzondering doet zich hier echter niet voor. In dat kader overweegt het Hof dat er een markt is voor de verhuur van daken voor de exploitatie van zonnepanelen en dat belanghebbende het dak van de woning voor 25 jaar aan de echtgenote ter beschikking stelt voor de exploitatie van zonnepanelen, in ruil voor een vergoeding. Het Hof is van oordeel dat deze dienstverlening door belanghebbende moet worden aangemerkt als een economische activiteit. De volgende omstandigheden leiden daarbij niet tot een ander oordeel: 
      - dat er geen opstalrecht is gevestigd ten behoeve van de echtgenote; 
      - of de voorwaarden en omstandigheden waaronder belanghebbende het dak ter beschikking stelt, al dan niet kunnen worden aangemerkt als ‘verhuur’ in de zin van de Btw-richtlijn (zie Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.4.2); 
      - dat het hier gaat om een onzelfstandig gedeelte (namelijk een dak) van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt (vgl. Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.6.3). 
      Dat het arrest van 4 oktober 2013 zou zijn achterhaald door later gewezen jurisprudentie van het HvJ (in het bijzonder HvJ 12 mei 2016, Gemeente [gemeente] , C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 en HvJ 30 maart 2023, Gmina O, C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279), volgt het Hof niet. In genoemde zaken betrof het gemeenten die door middel van de door hen geïnde bijdragen slechts een gering deel van de door hen voor de geleverde prestatie gemaakte kosten terugkregen, terwijl het saldo werd gefinancierd uit overheidsmiddelen. In die context heeft het HvJ geoordeeld dat alsdan veeleer sprake is van een heffing dan van een vergoeding voor een prestatie. Een dergelijke situatie deed zich in het arrest van 4 oktober 2013 niet voor, nu dat arrest de verhuur van onroerend goed door en aan private partijen betrof.  
      
      
        
          Rechtstreeks verband? 
        
      
    
    
      5.6.
      Het in r.o. 5.5 gegeven oordeel dat sprake is van een economische activiteit, rechtvaardigt niet reeds het oordeel dat belanghebbende de voorbelasting die drukt op uitgaven in verband met het dak, in aftrek mocht brengen. Daarvoor is tevens vereist dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de uitgaven voor de verwerving van het dak en de exploitatie (i.c. de verhuur) van het dak. 
      
    
    
      5.7.
      Wanneer vaststaat dat een uitgave niet ten behoeve van de belastbare activiteit van de belastingplichtige is gedaan, kan niet worden aangenomen dat tussen deze uitgave en die activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. In dat geval bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Daarbij geldt als regel dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat.
      
    
    
      5.8.
      Het Hof is met de rechtbank (zie r.o. 19 van haar uitspraak) van oordeel dat de uitgaven voor het dak zijn gemaakt voor privédoeleinden, omdat belanghebbende deze uitgaven ‘hoe dan ook’ zou hebben gemaakt, dus ook wanneer zij het dak niet zou zijn gaan verhuren. Het betreft immers het dak van de echtelijke woning, welke woning zonder dak geen dienst kan doen als onderkomen voor de echtgenoten. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt om daarmee huuropbrengsten te verkrijgen (zie Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.3.2). 
      
      
        
          Optie belaste verhuur mogelijk? 
        
      
    
    
      5.9.
      Ten overvloede overweegt het Hof dat ook indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de uitgaven in geding wel als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt, dit niet zonder meer leidt tot het door de belanghebbende bepleite aftrekrecht. De inspecteur heeft voor dat geval in beroep aangevoerd dat het kiezen voor belaste verhuur niet mogelijk is, aangezien het gaat om de verhuur van een in een woning geïntegreerd (onzelfstandig) gedeelte. De rechtbank is aan de behandeling van deze stelling niet toegekomen. 
      
    
    
      5.10.
      Artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, onder 5°, van de Wet luidt als volgt (onderstreping Hof): 
      
      1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      
        (…)
      
      
        b.	de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:
      
      
        	(…) 
      
      
        5.	
        de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt
        , door een verhuurder, die niet de vrijstelling, bedoeld in artikel 25, eerste lid, toepast, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of 
        nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 
        bestaat mits de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen (…).
      
      
      
        De geciteerde bepaling maakt het mogelijk om te kiezen voor belaste verhuur, indien de verhuur betreft onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten van gebouwen welke als woning worden gebruikt. De laatste bijzin heeft betrekking op zowel gehele gebouwen als op gedeelten daarvan. Dat brengt mee dat alleen voor gedeelten van gebouwen die niet als woning worden gebruikt, gekozen kan worden voor belaste verhuur. Aan dit vereiste voldoet het dak niet. Het dak doet naar zijn aard immers, zowel voor als na de verhuur, voor het grootste deel dienst ‘als woning’ (zie r.o. 5.8). Daaraan doet niet af dat het dak door de echtgenote ook (ten dele) mede wordt gebruikt voor de plaatsing van zonnepanelen. Hierin onderscheidt de onderhavige zaak zich van de situatie die aan de orde was in het onder 5.5 genoemde arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783. In die zaak betrof het voorwerp van de huur een studeerkamer die alleen voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt. Gelet op het vorenstaande lijdt het geen twijfel dat voor het dak van de woning niet kon worden gekozen voor belaste verhuur. 
      
      
    
    
      5.11.
      Daar komt bij dat door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de echtgenote het dak nagenoeg geheel (dat wil zeggen: voor meer dan 90%) is gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor een recht op vooraftrek bestaat. Het dak dient immers, zoals hiervoor overwogen, primair - en naar kan worden aangenomen voor meer dan 10% - de privédoeleinden van de echtgenote. 
      
    
    
      5.12.
      Dat betekent dat de onderhavige verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting. Voor uitgaven die zijn gemaakt in verband met vrijgestelde activiteiten bestaat geen recht op vooraftrek. 
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende beroept zich ook in hoger beroep op het neutraliteitsbeginsel. Deze stelling faalt. De rechtbank is in zoverre in r.o. 23 en 24 van haar uitspraak op goede gronden tot juiste beslissing gekomen.
      
    
    
      5.14.
      Bij die uitkomst kan in het midden blijven of, zoals de inspecteur betoogt, sprake is van misbruik van recht. 
      
    
    
      5.15.
      Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslagen - voor zover thans nog in geschil - terecht heeft opgelegd.
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep (voor het eerst) aangevoerd dat haar een kostenvergoeding voor de bezwaarfase had moeten worden toegekend, nu in het bezwaar tegen de naheffingsaanslag (2020) daarom was verzocht en dit bezwaar deels gegrond is bevonden. Dit betoog slaagt. Het hoger beroep is in zoverre gegrond. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.17.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, voor zover het is gericht tegen de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding.  
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Belanghebbende heeft recht op een proceskostenvergoeding in verband met hetgeen in r.o. 5.16 is overwogen. Deze kosten stelt het Hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.367,50: 
    
    
      
        1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 2 punten voor (2) hoorzittingen met een waarde per punt van € 310 (€ 930);
      
      
        1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 0,25 (zeer licht), nu de proceskostenvergoeding in hoger beroep uitsluitend wordt toegekend vanwege een onjuist berekende proceskostenvergoeding (€ 437,50). 
      
    
    
    
      Ten overvloede overweegt het Hof dat het geen aanleiding ziet om de wegingsfactor zoals toegepast door de rechtbank (van 0,5) vanwege het onder 5.16 genoemde herstel naar boven bij te stellen (de zaakzwaarte was en blijft ‘licht’), zodat de door de rechtbank toegekende vergoeding ongewijzigd in stand zal worden gelaten. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin geen beslissing is genomen over de vergoeding van de kosten in de bezwaarfase;
    - verklaart het beroep in zoverre gegrond;  
    - veroordeelt de inspecteur (aanvullend) in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.367,50 en 
    - draagt de inspecteur op het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 23 mei 2024 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: