ECLI:NL:HR:2025:1785, Hoge Raad, 25-11-2025, 23/03410
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Belastingfraude. Feitelijk leiding geven aan opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften voor loonheffing, begaan door vier rechtspersonen, art. 69.2 AWR. Vrijspraak in eerste aanleg (van 2 feiten). 1. Bewijsklachten “onjuist of onvolledig” doen van aangiften. 2. Bewijsklacht opzet. 3. Bewijsklacht feitelijk leiding geven. 4. Strafmotivering (gevangenisstraf van 14 maanden). Kon hof, vanwege grootschalig karakter van fiscale fraude, bij strafoplegging uitgaan van benadelingsbedrag van ruim € 400.000?
        Ad 1, 2 en 3. HR: Om redenen vermeld in CAG, leiden middelen niet tot cassatie.
        Ad 4. Onder omstandigheden staat het rechter vrij om bij strafoplegging rekening te houden met niet tlgd. feit. Dat kan – naast in HR:2010:BM9968 genoemde gevallen – aan orde zijn in zaak als deze, waarin het i.h.b. gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude. In zo’n zaak kan dat grootschalige karakter van delict voor straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat tll. met beschrijving van beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter moet o.g.v. verhandelde ttz. aannemelijk zijn geworden. (Vgl. HR:2020:896.) Het staat rechter niet vrij om i.v.m. grootschaligheid van betreffende fiscale fraude bij strafoplegging rekening te houden met feiten die wel aan verdachte zijn tlgd. maar die niet tot veroordeling hebben geleid.
        Hof heeft onder 1 tot en met 4 bewezenverklaard dat verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan, kort gezegd, door vier vennootschappen opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangiften voor loonheffing. Hof heeft overwogen dat deze bewezenverklaring alleen betrekking heeft op personen die in betreffende jaar “in het geheel niet” op verzamelloonstaten zijn vermeld. Daarmee zijn buiten bewezenverklaring gehouden onder 1 tot en met 4 tlgd. gedragingen die ertoe strekken dat voor bepaalde personen “te weinig” loonbelasting is afgedragen. Hof heeft daartoe overwogen dat niet vastgesteld kon worden of ook specifiek in tlgd. periode m.b.t. die personen te weinig belasting is geheven. Ook heeft hof verdachte vrijgesproken van onder 2 tenlastegelegde wat betreft “aangifteperiode van 12 september 2016 tot en met 9 oktober 2016 (week 37 t/m 40)”. In zijn strafmotivering heeft hof o.m. overwogen dat sprake is van grootschalige fraude en dat daarom in beginsel kan worden uitgegaan van door Belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel dat t.a.v. vier in bewezenverklaring genoemde vennootschappen € 484.746 bedraagt. Hof heeft verder overwogen dat het, rekening houdend “met de deelvrijspraak onder 2”, uitgaat van benadelingsbedrag van ruim € 400.000.  Oordeel van hof dat bij strafoplegging vanwege grootschalige karakter van fiscale fraude kan worden uitgegaan van benadelingsbedrag van ruim € 400.000, is niet z.m. begrijpelijk. Vanwege redenen die zijn vermeld in CAG onder 8.15 tot en met 8.17, moet immers worden aangenomen dat nadeelberekening van Belastingdienst mogelijk mede betrekking heeft op onderdelen van tll. die door hof niet zijn bewezenverklaard. Daarnaast heeft hof niet voldoende inzichtelijk gemaakt waarop door hof in aanmerking genomen benadelingsbedrag van ruim € 400.000, rekening houdend “met de deelvrijspraak onder 2”, is gebaseerd.
        Volgt (partiële) vernietiging en terugwijzing t.a.v. strafoplegging.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer 23/03410 
      
        Datum	25 november 2025
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 23 augustus 2023, nummer 21-000160-22, in de strafzaak
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [verdachte] ,
      geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1979,
      hierna: de verdachte.
    
    
  
  
    
      1Procesverloop in cassatie
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben de advocaten A.J.C. Perdaems en D.C. Molenaars bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. 
      De advocaat-generaal P.H.P.H.M.C. van Kempen heeft geconcludeerd tot vernietiging van het bestreden arrest, maar uitsluitend voor wat betreft de strafoplegging en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ten einde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.
      De raadsvrouw A.J.C. Perdaems heeft daarop schriftelijk gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het eerste, het derde en het vierde cassatiemiddel
    
      2.1
      De cassatiemiddelen klagen over de bewezenverklaring van het onder 1, 2 ,4 en 5 tenlastegelegde.
    
    
      2.2
      De cassatiemiddelen leiden niet tot cassatie. De redenen daarvoor staan vermeld in de conclusie van de advocaat-generaal onder 3, 4, 6 en 7.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het tweede cassatiemiddel
    De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie).
  
  
    
      4Beoordeling van het vijfde cassatiemiddel
    
      4.1
      Het cassatiemiddel klaagt onder meer over het oordeel van het hof dat, vanwege het grootschalige karakter van de fiscale fraude, bij de strafoplegging kan worden uitgegaan van een benadelingsbedrag van ruim € 400.000.
      
        4.2.1
        
          Aan de verdachte is – voor zover in hoger beroep nog aan de orde – tenlastegelegd:
          “1.
          dat de besloten vennootschap [A] BV op een of meer tijdstipen in de periode van 01 januari 2015 tot en met 20 februari 2019, althans 19 september 2019 te [plaats] , en/of in de [plaats] , althans (elders)in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een of meer aangifte(n) voor de loonheffing over de aangifte periode 13 juli 2015 tot en met 9 augustus 2015 (week 29 t/m 32) (DOC-047, blz. 21) en/of 1 februari 2016 tot en met 28 februari 2016 (week 5 en 6) (DOC-047, blz.38)
          onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [A] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen te [plaats] of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode(s) (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,
          terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, 
          tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven; 
        
        
        
          2.
          de besloten vennootschap [B] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 1 januari 2015 tot en met 25 februari 2018, althans 20 februari 2019 te [plaats] , en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene Wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor loonheffing over 
          - de aangifteperiode 15 juni 2015 tot en met 12 juli 2015 (week 25 t/m 28) (DOC-049, blz.16) en/of
          - de aangifteperiode van 12 september 2016 tot en met 9 oktober 2016 (week 37 t/m 40) (DOC-49,blz. 50) en/of
          - de aangifteperiode van 6 november 2017 tot en met 3 december 2017 (week 45 t/m 48) (DOC-49, blz.78) en/of
          - de aangifteperiode van 29 januari 2018 tot en met 25 februari 2018 (week 5 t/m 8) (DOC-102, blz.7 
          (telkens) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers genoemde [B] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonheffing over genoemd(e) aangifte periode(n) (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,
          terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, 
          tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;
        
        
        
          4. 
          de besloten vennootschap [C] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 01 december 2018 tot en met 4 februari 2019 althans tot en met 20 februari 2019 te [plaats] , en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52) (telkens) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [C] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te [plaats] ingeleverde
          aangiftebiljet(ten) loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,
          terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
          tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;
        
        
        
          5.
          de besloten vennootschap [D] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 4 februari 2019 te [plaats] , en/of in de [plaats] en/of(elders) in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor loonheffing over het aangifte tijdvak december 2018 (DOC-105) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [D] BV (telkens), opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te [plaats] ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode (telkens), een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,
          terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
          tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven.”
        
      
      
        4.2.2
        
          Daarvan is bewezenverklaard dat:
          “1.
          de besloten vennootschap [A] BV in de periode van 1 januari 2015 tot en met 20 februari 2019 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de loonheffing over de aangifte periode
          13 juli 2015 tot en met 9 augustus 2015 (week 29 t/m 32) en
          1 februari 2016 tot en met 28 februari 2016 (week 5 en 6)
          onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [A] BV (telkens) opzettelijk op bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljetten loonheffing over genoemde aangifteperiodes een te laag belastbaar bedrag, opgegeven,
          terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
          aan welke verboden gedragingen verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;
        
        
        
          2.
          de besloten vennootschap [B] BV in de periode van 1 januari 2015 tot en met 20 februari 2019 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor loonheffing over
          - de aangifteperiode 15 juni 2015 tot en met 12 juli 2015 (week 25 t/m 28) en
          - de aangifteperiode van 6 november 2017 tot en met 3 december 2017 (week 45 t/m 48) en
          - de aangifteperiode van 29 januari 2018 tot en met 25 februari 2018 (week 5 t/m 8)
          onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers genoemde [B] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljetten loonheffing over genoemde aangifte perioden een te laag belastbaar bedrag opgegeven,
          terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
          aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;
        
        
        
          4.
          de besloten vennootschap [C] BV in de periode van 1 december 2018 tot en met 4 februari 2019 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [C] BV opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemde aangifteperiode een te laag belastbaar bedrag opgegeven,
          terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
          aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;
        
        
        
          5.
          de besloten vennootschap [D] BV in de periode van 1 januari 2019 tot en met 4 februari 2019 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor loonheffing over het aangifte tijdvak december 2018 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [D] BV opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemde aangifteperiode een te laag belastbaar bedrag opgegeven,
          terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
          aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.”
        
      
      
        4.2.3
        
          Het hof heeft over de bewezenverklaring onder meer overwogen:
          “Het hof volgt de verdediging niet in haar verweer en komt tot een bewezenverklaring zoals hieronder zal worden vermeld. Het hof kan op grond van de inhoud van het dossier evenwel slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld, vaststellen dat in de tenlastegelegde periode de opgave onjuist is.
          Bij personen waarvoor te weinig loonbelasting is afgedragen, kan het hof niet vaststellen of ook specifiek in de tenlastegelegde periode te weinig belasting is geheven. Het hof constateert bovendien dat de personen die worden genoemd in het overzicht “Niet verloond personeel 2016 in het proces-verbaal Bevindingen facturen en verzamelloonstaten 2016 t/m 2018” (AMB-013), niet voorkomen op de facturen van [B] over de periode van week 37 tot en met 40 van 2016 óf daarop wel voorkomen, maar tevens zijn opgenomen in de verzamelloonstaat van [B] over 2016. Het hof zal verdachte daarom vrijspreken van het onder 2 onder het tweede gedachtestreepje tenlastegelegde nu niet kan worden vastgesteld dat ten aanzien van deze periode (week 37 t/m 40 van 2016) te weinig belasting is geheven.”
        
      
      
        4.2.4
        
          Het hof heeft de verdachte veroordeeld tot een gevangenisstraf van veertien maanden. De motivering van deze strafoplegging houdt onder meer in:
          “Verdachte heeft met een viertal uitzendbureaus (Poolse) uitzendkrachten uitgeleend aan diverse Nederlandse bedrijven. Deze uitzendbureaus hebben onjuiste en/of onvolledige aangiftes voor de loonbelasting gedaan, waardoor te weinig loonbelasting is geheven. Verdachte heeft feitelijk leiding gegeven aan deze strafbare feiten.
        
        
        
          Door deze strafbare feiten is de samenleving een bedrag aan belasting misgelopen. Verdachte heeft zijn eigen belangen boven die van de samenleving gesteld en zichzelf verrijkt. Anderen, die bij dergelijke constructies op correcte wijze aangifte doen bij de Belastingdienst en belasting afdragen, worden door het handelen van verdachte benadeeld in hun concurrentiepositie.
        
        
        
          Bij het onderzoek van de FIOD en de Belastingdienst zijn veel meer aangiften betrokken dan uiteindelijk in de tenlastelegging zijn opgenomen. Het hof acht de in de bewezenverklaring genoemde onjuiste en/of onvolledige aangiften voldoende representatief voor de overige in het onderzoek naar bovengekomen onjuiste en/of onvolledige door de vier bewezenverklaarde vennootschappen ingediende aangiften.
          (...)
        
        
        
          Zowel uit het dossier als uit het verhandelde ter terechtzitting acht het hof voldoende aannemelijk geworden dat er sprake is van een grootschalige fraude en dat dit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is gepleegd. Het hof zal er dan ook van uitgaan dat het benadelingsbedrag, conform het door de Belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel ten aanzien van de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen, € 484.746,- bedraagt. Rekening houdend met de deelvrijspraak onder 2 gaat het hof uit van een benadelingsbedrag van ruim € 400.000,-.
        
        
        
          Het hof heeft acht geslagen op de oriëntatiepunten van het LOVS, waarin als oriëntatiepunt voor fraude met een benadelingsbedrag tussen € 250.000,- en € 500.000,- een gevangenisstraf voor de duur van 12 tot 18 maanden is opgenomen. Het hof heeft verder rekening gehouden met het uittreksel uit het Justitieel Documentatieregister van 30 juni 2023, waaruit blijkt dat verdachte niet eerder voor een soortgelijk feit is veroordeeld. Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat een gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden met aftrek van het voorarrest in beginsel passend en geboden is.
        
        
        
          Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in eerste aanleg met ruim tien maanden is overschreden. Het hof zal, gelet op deze termijnoverschrijding, de op te leggen straf bepalen op een gevangenisstraf voor de duur van veertien maanden met aftrek van het voorarrest.”
        
      
    
    
      4.3
      Onder omstandigheden staat het de rechter vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit. Dat kan – naast de in het arrest van de Hoge Raad van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968 genoemde gevallen – aan de orde zijn in een zaak als deze, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude. In zo’n zaak kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter moet op grond van het verhandelde op de terechtzitting aannemelijk zijn geworden. (Vgl. HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896.) Het staat de rechter niet vrij om in verband met de grootschaligheid van de betreffende fiscale fraude bij de strafoplegging rekening te houden met feiten die wel aan de verdachte zijn tenlastegelegd maar die niet tot een veroordeling hebben geleid.
      
        4.4.1
        Het hof heeft onder 1 tot en met 4 bewezenverklaard dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan, kort gezegd, het door vier vennootschappen opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangiften voor de loonheffing. Het hof heeft overwogen dat deze bewezenverklaring alleen betrekking heeft op personen die in het betreffende jaar “in het geheel niet” op de verzamelloonstaten zijn vermeld. Daarmee zijn buiten de bewezenverklaring gehouden de onder 1 tot en met 4 tenlastegelegde gedragingen die ertoe strekken dat voor bepaalde personen “te weinig” loonbelasting is afgedragen. Het hof heeft daartoe overwogen dat niet vastgesteld kon worden of ook specifiek in de tenlastegelegde periode met betrekking tot die personen te weinig belasting is geheven. Ook heeft het hof de verdachte vrijgesproken van het onder 2 tenlastegelegde wat betreft de “aangifteperiode van 12 september 2016 tot en met 9 oktober 2016 (week 37 t/m 40)”.
      
      
        4.4.2
        In zijn strafmotivering heeft het hof onder meer overwogen dat sprake is van een grootschalige fraude en dat daarom in beginsel kan worden uitgegaan van het door de Belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel dat ten aanzien van de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen € 484.746 bedraagt. Het hof heeft verder overwogen dat het, rekening houdend “met de deelvrijspraak onder 2”, uitgaat van een benadelingsbedrag van ruim € 400.000. 
      
      
        4.4.3
        Het oordeel van het hof dat bij de strafoplegging vanwege het grootschalige karakter van de fiscale fraude kan worden uitgegaan van een benadelingsbedrag van ruim € 400.000, is niet zonder meer begrijpelijk. Vanwege de redenen die zijn vermeld in de conclusie van de advocaat-generaal onder 8.15 tot en met 8.17, moet immers worden aangenomen dat de nadeelberekening van de Belastingdienst mogelijk mede betrekking heeft op onderdelen van de tenlastelegging die door het hof niet zijn bewezenverklaard. Daarnaast heeft het hof niet voldoende inzichtelijk gemaakt waarop het door het hof in aanmerking genomen benadelingsbedrag van ruim € 400.000, rekening houdend “met de deelvrijspraak onder 2”, is gebaseerd.
      
      
        4.4.4
        Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, slaagt het. Dat brengt mee dat bespreking van het restant van het cassatiemiddel niet nodig is.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - vernietigt de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging;
      - wijst de zaak terug naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan;
      - verwerpt het beroep voor het overige.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.J. Borgers als voorzitter, en de raadsheren A.L.J. van Strien en T.B. Trotman, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 25 november 2025.