ECLI:NL:CBB:2026:32, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 03-02-2026, 24/936
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2026-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Gedeeltelijke afwijzing S&O-verklaring niet deugdelijk gemotiveerd. Beroep gegrond. Minister moet een nieuwe beslissing op het bezwaar nemen.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 24/936
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 3 februari 2026 in de zaak tussen
    
      [naam 1] B.V., te [woonplaats] (onderneming)
    (gemachtigden: mr. A.H. Gaastra en mr. J.L. van Noort)
    
    
      en
    
    
    de minister van Economische Zaken
    (gemachtigden: mr. C. Cromheecke en ir. drs. G.J. Bolks)
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Met het besluit van 31 mei 2024 heeft de minister de aanvraag van de onderneming om een S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) afgewezen.
    
    
    
      Met het besluit van 23 september 2024 (bestreden besluit) heeft de minister het daartegen door de onderneming gemaakte bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard.
    
    
    
      De onderneming heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
    
    
    
      De minister heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De zitting was op 13 november 2025. Aan de zitting hebben deelgenomen [naam 2] namens de onderneming en de gemachtigden van partijen. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Inleiding
      
    
    
    
      1.1
      De onderneming maakt reserveringssystemen (software) voor ov-bedrijven. Op 19 december 2023 heeft de onderneming een S&O-verklaring aangevraagd voor het project ‘ [projectnaam] ’ voor de periode van januari tot en met december 2024. De onderneming heeft voor het project 140.000 uren aangevraagd.
      
    
    
      1.2
      Met de brieven van 1 februari 2024 en 25 maart 2024 heeft de minister de onderneming vragen gesteld en stukken opgevraagd. Met de brieven van 27 februari 2024 en 1 mei 2024 heeft de onderneming antwoord gegeven op de gestelde vragen en stukken ingediend, waaronder een appendix met een uitgebreidere beschrijving van het project. Daarbij is het aantal aangevraagde uren voor het project teruggebracht naar 128.000.
      
    
    
      1.3
      Met het besluit van 31 mei 2024 heeft de minister de aanvraag afgewezen, omdat de onderneming met de beantwoording van vragen en de ingediende informatie niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in het project sprake is van concrete werkzaamheden die kunnen worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk.
      
    
    
      1.4
      De onderneming heeft tegen dat besluit bezwaar gemaakt en na de hoorzitting in bezwaar desgevraagd een Excel-overzicht ingediend, met een uitsplitsing van het project naar onderdelen en rollen van de werknemers. Vervolgens heeft de minister met het bestreden besluit het bezwaar van de onderneming gedeeltelijk gegrond verklaard, het besluit van 31 mei 2024 herroepen en een S&O-verklaring verstrekt voor 38.510 uren. De minister heeft de S&O-verklaring verstrekt voor de onderdelen ‘high-performance predicaat proces logica’, ‘traceerbaarheid met event logging op extreme volumes’ en ‘configuratie data beheer met changesets’ en gedeeltelijk verstrekt voor het onderdeel ‘data vernieuwing zonder interruptie’. Hij heeft de aanvraag voor de overige onderdelen afgewezen. Verder heeft de minister bepaald dat de onderneming voor de rollen van system engineer, architect, quality manager, component product owner, chief product owner, chief product officer en S3 product owner geen uren mag schrijven. 
      
    
    
      1.5
      Op 31 juli 2024 heeft de onderneming een S&O-verklaring aangevraagd voor zeven projecten voor de periode van augustus tot en met december 2024, voor in totaal 53.400 uren. Met het besluit van 17 december 2024 heeft de minister een S&O-verklaring verstrekt voor 32.120 uren.
      
      
        
          Standpunten van partijen
        
      
      
    
    
      2.1
      De onderneming heeft aangevoerd dat sprake is van onzorgvuldige besluitvorming en een onvolledige heroverweging in bezwaar. De minister heeft het bestreden besluit volgens de onderneming namelijk alleen gebaseerd op het in bezwaar ingebrachte Excel-overzicht en niet ook op de eerder ingediende stukken. Verder heeft de onderneming zich op het standpunt gesteld dat de minister het bestreden besluit onvoldoende heeft gemotiveerd. Uit de ingediende informatie blijkt dat ook voor de afgewezen onderdelen en rollen van werknemers sprake is van speur- en ontwikkelingswerk. De minister heeft de afwijzing van die onderdelen en rollen slechts in zeer algemene bewoordingen toegelicht. Verder heeft de onderneming gewezen op het besluit van 17 december 2024, waarbij de minister een S&O-verklaring heeft verstrekt voor projecten die nagenoeg gelijk zijn aan onderdelen die in het bestreden besluit zijn afgewezen. Dit duidt volgens de onderneming op een ondeugdelijke motivering en willekeur.
      
    
    
      2.2
      De minister heeft zich op het standpunt gesteld dat de onderneming voor de afgewezen onderdelen niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van speur- en ontwikkelingswerk. De minister heeft dit in het bestreden besluit per onderdeel toegelicht en daarbij alle door de onderneming ingediende informatie betrokken. Dit geldt ook voor de afgewezen rollen van de werknemers. Van een zorgvuldigheids- of motiveringsgebrek is volgens de minister geen sprake.
      
      
        
          Wettelijk kader 
        
      
      
      3 Het toepasselijke wettelijke kader is opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak.
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      4 Aan de orde is de vraag of de minister bij de verstrekking van de S&O-verklaring de door hem afgewezen onderdelen en rollen van werknemers terecht heeft afgewezen. Het College beantwoordt deze vraag deels ontkennend en zal dit hieronder toelichten.
      
    
    
      4.1
      De minister verstrekt aan een S&O‑inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag een S&O‑verklaring (artikel 23, eerste lid, van de Wva). Onder speur- en ontwikkelingswerk wordt, voor zover hier van belang, verstaan: door een S&O‑inhoudingsplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op de ontwikkeling van voor de S&O‑inhoudingsplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur (artikel 1, aanhef en onder p, sub 2, van de Wva). Onder programmatuur wordt verstaan: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt voor zover dat deelsysteem is vastgelegd in een formele programmeertaal (artikel 1, aanhef en onder q, van de Wva).
      
    
    
      4.2
      Met betrekking tot speur- en ontwikkelingswerk gerelateerd aan programmatuur hanteert de minister het uitgangspunt dat sprake moet zijn van het ontwikkelen van technisch nieuwe programmatuur. Daarvan is sprake als de werkzaamheden bestaan in het oplossen van programmeertechnische knelpunten en het door middel van zelf zoeken en bewijzen aantonen van een nieuw informatietechnologisch werkingsprincipe. Daarbij vallen alleen de uren die nodig zijn om een concreet technisch knelpunt op te lossen onder de werkingssfeer van de Wva. Reguliere ontwikkeluren vallen daar volgens de minister niet onder. Het College acht dit uitgangspunt aanvaardbaar (vergelijk de uitspraak van 20 februari 2024 (ECLI:NL:CBB:2024:105), onder 5.2).
      
    
    
      4.3
      Uit het wettelijk systeem volgt dat een aanvrager vooraf in voldoende mate moet specificeren op welke werkzaamheden en welke periode de aanvraag betrekking heeft, zodat de minister kan beoordelen of de werkzaamheden in de periode waarvoor een verklaring wordt aangevraagd al dan niet onder de werkingssfeer van de Wva vallen.
      
      
        
          Zorgvuldigheid van de besluitvorming
        
      
      
    
    
      4.4
      Het College volgt de onderneming niet in haar standpunt dat de besluitvorming onzorgvuldig is geweest. Daarbij is van belang dat de minister na de aanvraag van de onderneming heeft verzocht om de appendix van het project, die zij vervolgens heeft ingediend. In reactie op vragen van de minister heeft de onderneming vervolgens een andere appendix ingediend. In bezwaar heeft de onderneming een derde appendix ingediend. Tijdens de hoorzitting in bezwaar is namens de minister - kortgezegd - medegedeeld dat de onderneming voor het project een groot aantal uren heeft aangevraagd. Volgens de minister blijkt uit de ingediende appendices duidelijk wat de context is van het project, maar heeft de onderneming de achterliggende technologieontwikkeling onvoldoende concreet gemaakt. De minister heeft de onderneming in bezwaar daarom verzocht het project in een tabel uit te splitsen naar technische knelpunten en rollen van werknemers. Daarop heeft de onderneming het Excel-overzicht ingediend. Dat dit overzicht bij het bestreden besluit als uitgangspunt is genomen, is gelet op de hiervoor beschreven gang van zaken niet onzorgvuldig. Dat de minister daarbij de eerder ingediende stukken niet in zijn beoordeling heeft betrokken, is niet gebleken. In het bestreden besluit wordt meermaals verwezen naar wat op de hoorzitting naar aanleiding van deze stukken is besproken. De beroepsgrond slaagt niet.
      
      
        
          Motivering van het bestreden besluit
        
      
      
      
        
          Algemene afwijzingsgrond van de geheel afgewezen onderdelen
        
      
      
    
    
      4.5
      De minister heeft in het bestreden besluit per afgewezen onderdeel toegelicht waarom geen sprake is van speur- en ontwikkelingswerk. Samengevat heeft de onderneming volgens de minister voor die onderdelen wel de functionaliteit, eisen en randvoorwaarden van de te ontwikkelen programmatuur beschreven, maar geen inzicht gegeven in de concrete technische knelpunten die daarbinnen moeten worden opgelost.
      
    
    
      4.6
      De onderneming heeft aangevoerd dat zij de technische knelpunten voor de onderdelen wel voldoende heeft uitgewerkt. Zij wijst daarbij naar het Excel-overzicht en de relevante ‘bottlenecks’ in de appendices. Het College volgt de onderneming hierin niet. Gelet op de bewijslastverdeling als vermeld in 4.3, moet de onderneming aannemelijk maken dat zij, in een traject met technische risico’s, werkt aan het oplossen van programmeertechnische knelpunten en door middel van het zelf zoeken en bewijzen aantoont in hoeverre het informatietechnologisch werkingsprincipe van de oplossing in technische zin voldoet. Het ligt daarom op de weg van de onderneming om concreet te beschrijven wat de programmeertechnische knelpunten zijn waar de ontwikkelaars of programmeurs mee geconfronteerd worden in de realisatiefase van de projecten. De onderneming is daar niet in geslaagd. De minister heeft dit in het bestreden besluit voldoende gemotiveerd en ook op de zitting uitgelegd dat hij naar de onderliggende techniek (‘onder de motorkap’) van het project moet kunnen kijken. Uit de ingediende informatie kan hij niet afleiden of de programmeurs worden geconfronteerd met het oplossen van een technisch knelpunt of dat zij uitsluitend werken aan een functioneel vraagstuk. Het College ziet in wat de onderneming in beroep heeft aangevoerd geen aanknopingspunten om niet van de juistheid van de beoordeling van de minister uit te gaan. De beroepsgrond slaagt niet.
      
      
        
          Gedeeltelijke afwijzing van het onderdeel ‘data vernieuwing zonder interruptie’
        
      
      
    
    
      4.7
      De minister heeft het onderdeel ‘data vernieuwing zonder interruptie’ afgewezen ‘voor zover bij de ontwikkeling van dit onderdeel nieuwe technische concepten worden onderzocht, getoetst en geprototyped’. In afwijking van de motivering in 4.5 heeft de minister voor dit onderdeel toegelicht dat hij deze werkzaamheden ziet als werkzaamheden die voorafgaan aan speur- en ontwikkelingswerk. Voor de overige werkzaamheden binnen dit onderdeel heeft de minister wel een S&O-verklaring verstrekt. 
      
    
    
      4.8
      De onderneming heeft aangevoerd dat het onderzoeken van nieuwe technische concepten, deze toetsen, en een prototype ontwikkelen dat geen commerciële waarde heeft, maar waarmee kan worden getoetst of een nieuw informatietechnologisch werkingsprincipe in technische zin voldoet, juist valt onder de definitie van speur- en ontwikkelingswerk. Op de zitting heeft de minister hierop desgevraagd geen inhoudelijke reactie kunnen geven waarmee hij de afwijzing op dit punt heeft kunnen verduidelijken. Naar het oordeel van het College heeft de minister onvoldoende gemotiveerd dat deze werkzaamheden geen speur- en ontwikkelingswerk zijn. De omstandigheid dat de werkzaamheden voorafgaan aan de overige werkzaamheden van dit onderdeel waarvoor een S&O-verklaring is verstrekt, is onvoldoende. Het bestreden besluit berust op dit punt dus niet op een deugdelijke motivering en is daarmee in strijd met artikel 7:12, eerste lid, van de Algemene wet voor bestuursrecht (Awb). De beroepsgrond slaagt. De minister heeft aangegeven dat indien de motivering op dit punt geen stand houdt, nader onderzoek nodig is om te bezien of een aanvullende motivering kan worden gegeven dan wel om de gevolgen voor het aantal toegekende uren vast te kunnen stellen. Het is daarom voor het College niet mogelijk om het geschil definitief te beslechten. Het bestreden besluit zal, onder gegrondverklaring van het beroep, gedeeltelijk worden vernietigd. De minister zal in zoverre een nieuwe beslissing op bezwaar moeten nemen. Het College zal hieronder een oordeel geven over wat partijen verder verdeeld houdt, om te bezien of het bestreden besluit ook op andere onderdelen moet worden vernietigd.
      
      
        
          Afwijzing van de onderdelen ‘hoog volume data processing / parsing pipeline met isolatie van Pil data’, ‘robuuste aggregatie / orchestratie technologie’ en ‘voorspelling van disruptie en mitigatie suggesties’
        
      
      
    
    
      4.9
      De onderneming heeft erop gewezen dat een aanvraag voor de onderdelen ‘hoog volume data processing / parsing pipeline met isolatie van Pil data’, ‘robuuste aggregatie / orchestratie technologie’ en ‘voorspelling van disruptie en mitigatie suggesties’ in het besluit van 17 december 2024 op basis van dezelfde informatie wel is toegewezen. De minister heeft op de zitting erkend dat genoemde onderdelen inhoudelijk overeenkomen met afgewezen onderdelen in de aanvraag die hebben geleid tot het bestreden besluit. De minister heeft niet kunnen uitleggen waarom deze onderdelen in het besluit van 17 december 2024 wel zijn aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk, terwijl dat in het bestreden besluit niet het geval was. De enkele toelichting dat hij met dat latere besluit de onderneming mogelijk het voordeel van de twijfel heeft gegeven is daartoe onvoldoende. Het bestreden besluit berust in zoverre niet op een deugdelijke motivering en is daarmee in strijd met artikel 7:12, eerste lid, van de Awb. De beroepsgrond slaagt. Ook in zoverre wordt het bestreden besluit vernietigd. De minister moet de afwijzing van deze onderdelen heroverwegen bij het nieuw te nemen besluit.
      
      
        
          Afgewezen rollen van werknemers
        
      
      
    
    
      4.10
      De minister heeft in het bestreden besluit toegelicht dat de werkzaamheden van de system engineer, architect en quality manager niet direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van programmatuur. De werkzaamheden van de component product owner, chief product owner, chief product officer en S3 product owner zijn volgens de minister organisatorische werkzaamheden en niet gericht op speur- en ontwikkelingswerk. De minister heeft bepaald dat de onderneming voor deze rollen daarom geen uren mag schrijven. Voor de rollen van de overige werknemers (software developer en software tester) mag de onderneming wel uren schrijven. Anders dan de onderneming heeft betoogd, heeft de minister naar het oordeel van het College met deze toelichting voldoende gemotiveerd waarom de afgewezen rollen geen speur- en ontwikkelingswerk betreffen. De beroepsgrond slaagt niet.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      5 Uit 4.8 en 4.9 volgt dat het beroep gegrond is. De minister heeft het bestreden besluit, voor wat betreft de afwijzing van de in die overwegingen genoemde onderdelen, niet deugdelijk gemotiveerd. Het College zal het bestreden besluit vernietigen voor zover het deze onderdelen betreft en de minister opdragen binnen acht weken na verzending van deze uitspraak een nieuwe beslissing op het bezwaar te nemen, met inachtneming van deze uitspraak. Voor wat betreft de onderdelen ‘hybride oplossing stateful vs stateless’, ‘predictive AI/ML voor multi-dimensionele boekingspatronen met Custom Features en traceerbaarheid / bewijsbaarheid’, ‘transactie calculatie logica met waarschijnlijkheidsanalyse en asynchrone validatie’, ‘fraude detectie technologie in after-sales’, ‘automatische generatie technologie van complex configuratie model’ en ‘configureerbare data mapping en consistentie’ is de motivering van de afwijzing gelet op wat in 4.6 is overwogen wel deugdelijk. Dit geldt ook voor de afgewezen rollen, zoals volgt uit 4.10. In zoverre blijft het bestreden besluit dus in stand.
      
      6 Het College zal de minister veroordelen in de door de onderneming gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 1.868,- voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 934,- en wegingsfactor 1). Ook moet de minister het door de onderneming betaalde griffierecht aan haar vergoeden.
      
    
  
  
    Beslissing 
    Het College:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt het bestreden besluit voor zover het betreft de onderdelen genoemd in 4.8 en 4.9 ;
      
      
        draagt de minister op binnen acht weken na de dag van verzending van deze uitspraak een nieuwe beslissing op het bezwaar te nemen met inachtneming van deze uitspraak;
      
      
        veroordeelt de minister in de proceskosten van de onderneming tot een bedrag van € 1.868,-;
      
      
        bepaalt dat de minister het betaalde griffierecht van € 371,- aan de onderneming dient te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L. Verbeek, mr. A. van Gijzen, mr. M.A.H. van Dalen-van Bekkum, in aanwezigheid van mr. M.C. Verviers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2026.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. J.L. Verbeek				w.g. M.C. Verviers
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).
      
      
        Bijlage
      
    
    
    
      
        Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
      
    
    
    
      Artikel 1, eerste lid
    
    1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
    […]
    p. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op:
    
      […]
      2°. de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur;
    
    q. programmatuur: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt voor zover dat deelsysteem is vastgelegd in een formele programmeertaal;
    […]
    
    
      Artikel 23, eerste lid
    
    1. Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat verstrekt aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring.
    
    
      
        Algemene wet bestuursrecht
      
    
    
    
      Artikel 7:12, eerste lid
    
    1. De beslissing op het bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. […]
    
  
  
     Dit betreft de onderdelen ‘hybride oplossing stateful vs stateless’, ‘hoog volume data processing / parsing pipeline met isolatie van Pil data’, ‘predictive AI/ML voor multi-dimensionele boekingspatronen met Custom Features en traceerbaarheid / bewijsbaarheid’, ‘robuuste aggregatie / orchestratie technologie’, ‘transactie calculatie logica met waarschijnlijkheidsanalyse en asynchrone validatie’, ‘voorspelling van disruptie en mitigatie suggesties’, ‘fraude detectie technologie in after-sales’, ‘automatische generatie technologie van complex configuratie model’ en ‘configureerbare data mapping en consistentie’.