ECLI:NL:GHDHA:2025:2321, Gerechtshof Den Haag, 12-08-2025, BK-24/902
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-08-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzingszaak. Activiteiten rondom onroerende zaak onderneming of werkzaamheid? Foutenleer. Omvang verlies.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-24/902
    
    
    
    Uitspraak van 12 augustus 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) van 11 augustus 2020, nummer HAA 19/4703.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
       De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.512 (de aanslag). Dit inkomen is verrekend met verliezen van voorgaande jaren.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. Bij uitspraak van 28 oktober 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:3227, heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
      
    
    
      1.5.
      Tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1421, BNB 2025/12 (het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
      
    
    
      1.6.
      Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het verwijzingsarrest, van welke gelegenheid zowel belanghebbende als de Inspecteur gebruik heeft gemaakt. Belanghebbende heeft op 5 mei 2025 een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting, op 19 mei 2025, een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.8.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 20 mei 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in 2008 een perceel grond gekocht aan de [adres] te [woonplaats 1] met de bedoeling daarop een pand te (laten) bouwen. Het pand zou voor twee derde deel bestaan uit woonruimte en voor een derde deel uit kantoorruimte. Voor de aankoop van de grond en de bouw van het pand heeft belanghebbende bij een bank geldleningen afgesloten voor een bedrag van in totaal € 437.000 (hierna tezamen: de geldleningen). De gemeente heeft op 22 februari 2008 een bouwvergunning verleend. In 2009 is een aanvang gemaakt met de bouw van het pand op het perceel grond (hierna worden perceel en pand, al of niet in aanbouw, tezamen ook aangeduid als: de onroerende zaak). 
      
    
    
      2.2.
      De aannemer die de ruwbouw van het pand zou uitvoeren is in 2009 failliet verklaard. Belanghebbende heeft vervolgens besloten de ruwbouw zelf uit te voeren.
      
    
    
      2.3.
      Een deel van de geldleningen (in totaal € 80.000) is afgesloten op naam van [eenmanszaak] , een destijds door belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak gedreven (onder)aannemingsbedrijf. Deze onderneming is in augustus 2008 omgezet in een besloten vennootschap ( [B.V.] ). De bouwwerkzaamheden werden (deels) verricht door bouwvakkers die voor deze vennootschap werkten. 
      
    
    
      2.4.
      Vanaf april 2010 kon belanghebbende, mede als gevolg van de economische crisis, niet langer voldoen aan zijn betalingsverplichtingen uit hoofde van de geldleningen. Daarom heeft de bank op 3 november 2010 de geldleningen opgezegd. 
      
    
    
      2.5.
      Rond augustus/september 2010 is het belanghebbende bekend geworden dat de gemeente het voornemen had om de omgevingsvergunning in te trekken omdat er een half jaar geen bouwwerkzaamheden waren verricht. 
      
    
    
      2.6.
      De onroerende zaak is in 2014 geveild voor een bedrag van € 42.000.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2008 en 2009 bij bezittingen en schulden (box 3) het eigendom van de onroerende zaak en de daarmee samenhangende geldleningen vermeld.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2010 (een gedeelte van) de onroerende zaak aangegeven als eigen woning (box 1) en de betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht. Voorts is in box 3 een schuld van € 115.000 opgenomen.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2011 en 2012 (een gedeelte van) de onroerende zaak aangegeven als eigen woning (box 1), de betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht en een schuld van € 115.000 aangegeven op de balans bij het resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 aangegeven een onderneming te drijven onder de naam [onderneming] . Op de balans staat onder de activa een bedrag van € 20.000 aan gebouwen vermeld en onder de passiva is een bedrag van € 115.000 als schulden aan kredietinstellingen vermeld. Er is een bedrag van € 95.000 als buitengewone last ten laste van de winst gebracht. Als toelichting staat vermeld: “waarde daling pand 95000”. De fiscale winst is € 95.000 negatief. Belanghebbende heeft voorts (een gedeelte van) de onroerende zaak aangegeven als eigen woning (box 1) en de betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 een negatief buitengewoon resultaat van € 4.799 als winst uit onderneming vermeld (bestaande uit buitengewone baten van € 1.201 en buitengewone lasten in verband met de onroerende zaak van € 6.000) en een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 166.000. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het standpunt ingenomen dat de onroerende zaak moet worden aangemerkt als privévermogen van belanghebbende en de hiervoor genoemde bedragen niet in aftrek toegelaten.
      
    
    
      2.12.
      
        Tot de gedingstukken behoort een brief van de Inspecteur van 3 juli 2018 aan (destijds) een gemachtigde van belanghebbende over de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014, waarin onder meer het volgende is vermeld:
        
          “Betreft: Voornemen afwijking(…)Inkomsten uit overig werkUw cliënt heeft in de aangifte - € 166.000 aangegeven voor inkomsten uit overig werk.In mijn brieven van 24 april 2018 en 23 mei 2018 heb ik u verzocht om informatie toe te zenden. U heeft ondanks herhaalde verzoeken de gevraagde informatie niet toegezonden.Ik kan niet beoordelen of het genoemde bedrag terecht en voor het juiste bedrag in de aangifte is vermeld.”
      
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft met betrekking tot de bouwkosten van het pand bij brief van 5 december 2018 een spreadsheet overgelegd met daarin een uitsplitsing van de bouwkosten tot een totaalbedrag van € 291.016.
      
    
    
      2.14.
      
        In een brief aan de Inspecteur van een toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 28 december 2018 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “[Belanghebbende] wilde op een in privé aangekocht stuk grond in [woonplaats 1] een bouwplan bestaande uit een woning met kantoor ontwikkelen en bouwen op kavel […] aan de [adres] ontwikkelingsgebied [gebied] in [woonplaats 1] . Doel hierbij was een aanzienlijk beoogd voordeel te realiseren dat conform de begroting voorzienbaar was.
        
          Architect (…) is aangetrokken, een bouwvergunning is verleend, aannemer (…) is ingeschakeld en makelaar (…) zou de verkopende makelaar na realisatie zijn.
        
          Gerealiseerd is een ruwbouw, aannemer (…) ging vervolgens failliet (we spreken dan over 2008, achteraf het begin van de wereldwijde crisis), de afwerking is nooit gelukt omdat timmerlieden niet op kwamen dagen, de uitvoerder broer (…) ook niets deed. De bouw werd stilgelegd door een constructiefout. Van afbouw is het mede door eenslechte gezondheid van [belanghebbende] niet meer gekomen. De bouwvergunning werd ook nog eens ingetrokken.
        
          Via een openbare veiling is het bouwproject/perceel gedwongen verkocht wat geresulteerd heeft in een aanzienlijk verlies, als volgt: woninggedeelte is 2/3 van de bouwkosten groot€ 291.000 (…) minus de opbrengst van € 42.000 is € 166.000.”
      
      
    
    
      2.15.
      
        In een e-mail van de Inspecteur van 8 januari 2019 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
        
          “In de aangifte IB/PVV 2013 (…) zijn de jaarstukken van de onderneming [onderneming] gevoegd. Hierin zie ik dat er een bedrag van € 95.000 is opgevoerd als bijzondere lasten met omschrijving “…Waarde daling Pand 95000”.”
      
      
    
    
      2.16.
      
        In een e-mail van (destijds) een gemachtigde van belanghebbende van 24 januari 2019 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
        
          “[De Inspecteur] heeft enkele vragen gesteld inzake het ingediende bezwaar op de aangifte Inkomstenbelasting. Hierbij de beantwoording.
        (…)
        - En vervolgens de waardering op 31 december 2013 van het bouwproject in de aangifte: 1/3 deel van het object (begane grond) was ondernemingsvermogen.Op basis van het voorzichtigheidsbeginsel is dit vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen conservatief gewaardeerd. 
        Op 31 december 2013 was de schatting van de waarde van het object 60.000.
      
      
      
        De kans dat het project succesvol zou worden afgerond was inmiddels niet realistisch. Er was geen bouwvergunning meer en een nieuw bouwvergunning aanvragen was niet meer mogelijk.
        
          Daarom is dit verlies op het ondernemingsresultaat al in 2013 genomen, als volgt berekend: Bestede kosten € 345.000*1/3 – 60.000*1/3= 115.000 – 20.000 = € 95.000De echte opbrengst van het object was in 2014 bij de veiling € 42000.
        
          In 2014 was het ontwikkelingsproject tot een eindresultaat gekomen en werd 2/3 van het verlies in 2014 genomen.(zie voor de berekening in de ib 2014 onder 3.1.3 Inkomsten uit overig werk)
        
          In 2013 werd het definitief verlies van het ondernemingsbestanddeel (60.000-42.000)*1/3 = 6000 extra verlies, wat in de ib 2014 staat vermeld onder 4.5.2 buitengewone lasten.”
      
      
    
    
      2.17.
      Tot de gedingstukken behoort een ongedateerd stuk waarin ter zake van nieuwbouw [adres] kavel […] te [woonplaats 1] een ‘winst’ is begroot van € 100.831.
      
    
    
      2.18.
      
        In antwoord op per e-mail van 7 maart 2019 door de Inspecteur gestelde vragen heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
        
          “Doordat de arbeidskrachten van [eenmanszaak] (…) zich zorgen maakte[n] over of er nog wel werk zou zijn en of er nog betaald zou worden, werd er ook gereedschap gestolen (als pressiemiddel), zowel op dit project aan de [adres] , alsook op de projecten bij opdrachtgevers. (…)
        
          
          14. Vanaf welk moment heeft u de intentie gehad (een deel van) het project aan te merken als eigen woning?
        
        
          a) De opdeling, kantoorruimte aan huis en eigen woning, diende voornamelijk als verbetering van de economische doelstelling. (…) 
        b) (…) Het opdelen in kantoorruimte en privéwoning, gaf zowel makkelijker toegang tot een financiering en lagere rente, mede omdat het (…) een subsidie regeling had bij het realiseren van kantoorruimte in [gebied] als regionale kansenzone. (…) Immers in geval van een langdurig uitblijven tegen een gunstige verkoopprijs, is het aan te houden als privewoning en kantoorruimte voor [eenmanszaak] , waarmee een lage verkoopprijsrisico is af te dekken. 
        (…)
        
          22. Vanaf 2013 heeft u (een deel van) het project aangemerkt als ondernemingsvermogen. Wat is volgens u de reden dat er vanaf dat moment sprake is van ondernemingsvermogen? (…) 
          
        
        (…)
        b) (…) Ik vermoed, dat gezien mijn onroerend goed ontwikkelingsplannen en de financieringsmotieven (…), de accountant het niet eerder als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt, omdat we er bij aanvang van het project in 2008/2009 natuurlijk vanuit gingen dat het volgens plan zou verlopen. 
        (…)
        
          
          23. Kunt u aangeven welk deel u heeft aangemerkt als ondernemingsvermogen? (…)
        
        
          a) 1/3 op basis van kubieke meters (…).(…)
        
          
          25. Vanaf 2014 heeft u (een deel van) het project aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. (…) welke omstandigheid heeft zich voorgedaan om (een deel van) het project eerst aan te merken als ondernemingsvermogen en vervolgens als resultaat uit overige werkzaamheden? (…) 
          
        
        (…)
        b) Het object bestaat uit twee delen, 1/3 deel is de begane grond, wat het ondernemingsvermogen is. 2/3 deel is privévermogen, zijnde de verdiepingen (…). Dit deel is dus niet ondernemingsvermogen en is ook nooit als ondernemingsvermogen aangeduid. (…)
        
          
          26. Kunt u aangeven welk deel u aangemerkt heeft als resultaat uit overige werkzaamheden? (…)
        
        
          a) Alle verdiepingen boven de begane grond, zijnde de 1e 2e en 3e verdieping 
        (…)
      
      
      
        
          27. Kunt u aangeven hoe u bepaald heeft wat de waarde in het economisch verkeer
        
        
          was van (een deel van) het project dat u aangemerkt heeft als resultaat uit overige
        
        
          werkzaamheden ?
        
      
      
      
        a) Mij is niet precies duidelijk welk tijdstip u bedoelt als waarde bepaling
        b) Ik vermoed dat u de eindwaarde bedoeld. Mij lijkt het dat u door het bovengaande nu wel precies weet hoe de verliesposten zijn bepaald en dat deze vraag reeds is beantwoord. Ik volsta dan ook hierbij met een korte herhaling. Het resultaat uit overige werkzaamheden is bepaald door 2/3 deel van de grond-, ontwikkel-, en bouwkosten te verminderen met 2/3 deel van de opbrengst van de veilingverkoopwaarde. Zijnde 2/3 * 291.000 -/- 2/3 * 42.000 = 166.000
        c) De bijlage met de initiële bepaling van 291.000 bouwkosten heeft u reeds
        in uw bezit.”
      
      
      
    
  
  
    Het verwijzingsarrest
    
    
      3.	In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad overwogen:
    
    
  
  
    “2 Beoordeling van de middelen
    
    
      2.1
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
      
        2.1.1
        Belanghebbende heeft in 2008 een perceel grond gekocht met de bedoeling daarop een pand te (laten) bouwen. Het pand zou voor twee derde deel bestaan uit woonruimte en voor een derde deel uit kantoorruimte. Voor de aankoop van de grond en de bouw van het pand heeft belanghebbende bij een bank geldleningen afgesloten voor een bedrag van in totaal € 437.000 (hierna tezamen: de geldleningen). In 2009 is een aanvang gemaakt met de bouw van het pand op het perceel grond (hierna worden perceel en pand, al of niet in aanbouw, tezamen ook aangeduid als: de onroerende zaak).
        
      
      
        2.1.2
        Vanaf april 2010 kon belanghebbende niet langer voldoen aan zijn betalingsverplichtingen uit hoofde van de geldleningen. Daarom heeft de bank op 3 november 2010 de geldleningen opgezegd. De onroerende zaak is in 2014 geveild voor een bedrag van € 42.000.
        
      
      
        2.1.3
        In verband met de hiervoor beschreven ontwikkelingen rond de onroerende zaak heeft belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2014 een negatief buitengewoon resultaat van € 4.799 als winst uit onderneming vermeld en een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 166.000. Bij het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV voor dat jaar heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de onroerende zaak moet worden aangemerkt als privévermogen van belanghebbende. Om die reden heeft hij de hiervoor genoemde bedragen niet in aftrek toegelaten.
        
      
      
        2.2.1
        Het Hof heeft vooropgesteld dat het “voor zover nodig veronderstellenderwijs” ervan zal uitgaan dat belanghebbende zich in 2008 is gaan bezighouden met de ontwikkeling van het perceel grond en dat die activiteiten – kort te omschrijven als het tot stand brengen van een gebouw op dat perceel – kwalificeren als onderneming dan wel het verrichten van werkzaamheden in fiscale zin. Beoordeeld naar het tijdstip, althans de periode, van het begin van deze activiteiten, is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de vereisten voor het bestaan van een bron van inkomen.
        
      
      
        2.2.2
        Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat uit de kwalificatie van de activiteiten van belanghebbende als bron van inkomen niet zonder meer volgt dat het door hem in privé verworven perceel grond als verplicht ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt en dat de kwalificatie van het perceel in de aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2012 als privévermogen op een etiketteringsfout zou berusten. Nu belanghebbende in afwijking van de door hem voor de jaren 2008 tot en met 2012 ingediende aangiften voor de IB/PVV stelt dat het perceel als verplicht ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt, rust de bewijslast van deze stelling op hem. Feiten en omstandigheden op grond waarvan een zodanig nauw verband tussen de werkzaamheden en het perceel aannemelijk is te achten dat op grond daarvan zou moeten worden geconcludeerd dat het perceel – in plaats van als keuzevermogen – als verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen zou moeten worden aangemerkt, zijn naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt.
        
      
      
        2.3.1
        De middelen 1, 4, 5 en 6 richten zich onder meer tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel dat het perceel grond in de jaren 2008 tot en met 2012 niet is aan te merken als verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen.
        
      
      
        2.3.2
        Tot het verplichte ondernemings- of werkzaamheidsvermogen behoren vermogensbestanddelen die in een zodanig nauw verband staan met de onderneming dan wel de werkzaamheid dat zij in redelijkheid niet anders dan als ondernemingsvermogen onderscheidenlijk werkzaamheidsvermogen kunnen worden aangemerkt.
        
      
      
        2.3.3
        Het Hof is “voor zover nodig veronderstellenderwijs” ervan uitgegaan dat de onderhavige activiteiten van belanghebbende – die uitsluitend bestonden uit de ontwikkeling van het perceel grond door daarop een woon-/werkpand te (laten) bouwen, met de intentie de onroerende zaak vervolgens met winst te verkopen – vanaf 2008 moeten worden aangemerkt als een onderneming dan wel als een werkzaamheid in de zin van artikel 3:91 Wet IB 2001.Bij dat uitgangspunt heeft te gelden dat het perceel grond volledig dienstbaar is aan de door belanghebbende gedreven onderneming dan wel de door hem uitgeoefende werkzaamheid. Die omstandigheid brengt mee dat de grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden indien dit vermogensbestanddeel tot het privévermogen zou worden gerekend. Gegeven het door het Hof gebezigde uitgangspunt kan het perceel grond dus niet anders dan als ondernemingsvermogen dan wel werkzaamheidsvermogen worden aangemerkt.Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat het perceel grond als keuzevermogen moet worden aangemerkt, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 1, 4, 5 en 6 slagen in zoverre.
        
      
    
    
      2.4
      De middelen 2 en 3, die betogen dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld respectievelijk dat het Hof belanghebbende ten onrechte niet de gelegenheid heeft gegeven voor nadere bewijslevering, en middel 8, dat zich richt tegen het door het Hof gegeven oordeel over het zorgvuldigheidsbeginsel, kunnen niet leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
      
    
    
      2.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige klachten van de middelen 1, 4, 5 en 6, en middel 7, behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen. Opmerking verdient dat het verwijzingshof alsnog de vraag zal moeten beantwoorden of de hiervoor in 2.3.3 bedoelde activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als een onderneming dan wel een werkzaamheid.”
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen na verwijzing
    
    
      4.1.
      Na verwijzing is in geschil of de activiteiten van belanghebbende rondom de onroerende zaak – de ontwikkeling van het perceel grond door daarop een woon-/werkpand te (laten) bouwen, met de intentie de onroerende zaak vervolgens met winst te verkopen –zijn aan te merken als een onderneming dan wel een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Voorts is in geschil naar welk bedrag belanghebbende een verlies uit onderneming dan wel een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking mag nemen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair tot vermindering van de aanslag met inachtneming van een negatieve winst uit onderneming – vóór toepassing van de MKB-winstvrijstelling – van € 239.850, subsidiair tot vermindering van de aanslag met inachtneming van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 239.850, en tot vergoeding van alle door belanghebbende gemaakte proceskosten. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair tot vermindering van de aanslag met inachtneming van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 166.000, en subsidiair tot vermindering van de aanslag met inachtneming van een negatieve winst uit onderneming – vóór toepassing van de MKB-winstvrijstelling – van € 166.000.
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep na verwijzing
    
    
      
        Vooraf: bron van inkomen 
      
    
    
    
      5.1.
      Bij uitspraak van 28 oktober 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:3227, heeft het Gerechtshof Amsterdam geoordeeld dat sprake is van een bron van inkomen en is het (voor zover nodig veronderstellenderwijs) ervan uitgegaan dat de activiteiten van belanghebbende rondom de onroerende zaak moeten worden aangemerkt als een onderneming dan wel als een werkzaamheid. Gelet op r.o. 2.3.3 van het verwijzingsarrest kan de onroerende zaak, gegeven dit gebezigde uitgangspunt, niet anders dan als ondernemingsvermogen dan wel werkzaamheidsvermogen worden aangemerkt. Gelet op r.o. 2.5 van het verwijzingsarrest moet dit Hof alsnog de vraag beantwoorden of de activiteiten rondom de onroerende zaak zijn aan te merken als een onderneming dan wel een werkzaamheid. 
      
    
    
      5.2.
      In de stellingen van partijen ligt besloten dat tussen hen niet langer in geschil is dat de werkzaamheden rondom de onroerende zaak een bron van inkomen vormen. Belanghebbende stelt zich dienaangaande primair op het standpunt dat de activiteiten rondom de onroerende zaak zijn aan te merken als een onderneming en subsidiair dat de activiteiten kwalificeren als een werkzaamheid. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat deze activiteiten zijn aan te merken als een werkzaamheid en subsidiair dat de activiteiten kwalificeren als een onderneming. 
      
    
    
      5.3.
      Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 zal het Hof eerst nagaan of belanghebbende winst uit onderneming heeft genoten.
      
      
        
          De activiteiten rondom de onroerende zaak
          
        
      
    
    
      5.4.
      Op grond van artikel 3.2 Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met, voor zover van belang, de MKB-winstvrijstelling. Ingevolge artikel 3.8 Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder meer te worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik (HR 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185). 
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het project werd opgezet als een structurele onderneming met een duurzaam karakter. Dit zou volgens belanghebbende moeten blijken uit de betrokkenheid van externe partijen en de interne organisatie, inclusief de opzet van een eigen bouwonderneming. Gelet hierop is volgens belanghebbende een duurzaam bedrijfsmodel gerealiseerd. Bovendien draagt belanghebbende het volledige ondernemersrisico, hetgeen volgens hem typerend is voor een volwaardige onderneming. Belanghebbende voert verder aan dat hij al sinds 2005 actief op zoek is naar de mogelijkheden in de vastgoedsector. Belanghebbende wijst op het concept “ [eenmanszaak] -ontwikkelingsfasen”, waarin beoogd is meerdere kavels structureel te ontwikkelen, en waarvan de onroerende zaak het eerste object is. De activiteiten rondom de onroerende zaak betroffen een project dat strategisch en operationeel verweven was met de bestaande winstgevende onderneming [eenmanszaak] en dit project diende als ‘expansievat’ om de vaste personeelspool van [eenmanszaak] constant aan het werk te houden om leeglooprisico te minimaliseren. Voorts werden voor de activiteiten rondom de onroerende zaak kennis en materieel uit de onderneming [eenmanszaak] benut. Eventuele winst uit het onderhavige project zou in een fonds voor vervolgprojecten worden geherinvesteerd, aldus belanghebbende. Voorts wijst belanghebbende op het plan dat onderhandelingen met investeerders omvat. Dit, in samenhang met de opzet van een eigen bouwonderneming, zoals hiervoor vermeld, duidt op een langetermijnstrategie, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      5.6.
      Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden niet de conclusie kunnen dragen dat hij winst uit onderneming heeft genoten. Vast staat dat belanghebbende in 2008 een perceel grond heeft gekocht met de bedoeling daarop een pand te (laten) bouwen en uiteindelijk met winst te verkopen. Ter zake hiervan heeft belanghebbende de geldleningen bij de bank opgenomen. Aangezien belanghebbende niet aan zijn betalingsverplichtingen voldeed, heeft de bank in 2010 de geldleningen opgezegd. Vervolgens is de omgevingsvergunning ingetrokken omdat een half jaar geen bouwwerkzaamheden zijn verricht en is de onroerende zaak in 2014 geveild, zodat het project, het bouwen van een pand en het realiseren van een verkoopwinst, ook overigens niet is gerealiseerd. 
      
    
    
      5.7.
      Anders dan belanghebbende betoogt, heeft hij met de hiervoor onder 5.5 vermelde stellingen niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van duurzaamheid. De enkele omstandigheden dat belanghebbende een financiering heeft verkregen voor de verwerving van het perceel grond en, wat daarvan ook zij, met externe partijen die over specifieke kennis en ervaring beschikken heeft gecommuniceerd en bepaalde plannen heeft ontwikkeld voor een langetermijnstrategie, zijn op zichzelf onvoldoende om van een duurzaam karakter van de activiteiten te kunnen spreken. Gelet op de in 5.6 vermelde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, is veeleer sprake geweest van een eenmalig, tijdelijk project. 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat hij ondernemersrisico liep. Belanghebbende had geen enkele opdrachtgever, zodat in het geheel geen sprake was van een debiteurenrisico. Uit de stukken blijkt dat op geen enkel moment een afnemer voor de onroerende zaak in beeld is gekomen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk was voor de geldlening ter financiering van de verwerving van het perceel grond en de bouwkosten, is onvoldoende voor het oordeel dat het door belanghebbende gelopen ondernemersrisico van wezenlijke betekenis is. Belanghebbende had, naast de verwerving van het perceel grond in [woonplaats 1] , slechts één koopoptie op een perceel grond in [woonplaats 2] die nergens toe heeft geleid. De andere door belanghebbende genoemde voorgenomen projecten hebben zich geen van alle gematerialiseerd. Uit niets blijkt bovendien dat belanghebbende met zijn gestelde onderneming als zodanig naar buiten trad en hij verrichtte de activiteiten rondom de onroerende zaak evenmin onder een bedrijfsnaam. Belanghebbende heeft verder aangevoerd aanzienlijke tijd te hebben besteed aan de activiteiten rondom de onroerende zaak. De door belanghebbende vermelde activiteiten betreffen echter voornamelijk activiteiten die zijn verricht in het kader van de onderneming [eenmanszaak] , die optrad als aannemer en op dat moment overigens reeds was omgezet in een besloten vennootschap. Ook overigens is het Hof van oordeel dat al hetgeen belanghebbende heeft gesteld over de verwevenheid van het onderhavige project met de onderneming van [eenmanszaak] en het zogeheten ‘expansievat’, hem niet kan baten. Aan het Hof ligt de vraag ter beoordeling of de onderhavige activiteiten rondom de onroerende zaak voor belanghebbende een onderneming dan wel een werkzaamheid vormen. De omvang van, kapitaalinzet door en het benutten van kennis en materieel uit de onderneming van [eenmanszaak] , wat daarvan ook zij, zijn niet van belang voor de beantwoording van deze vraag. Hieraan gaat het Hof dan ook voorbij. 
      
    
    
      5.9.
      Nu geen sprake is van winst uit onderneming en belanghebbende niets heeft aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt, sluit het Hof zich aan bij het primaire standpunt van de Inspecteur en het subsidiaire standpunt van belanghebbende, dat de activiteiten rondom de onroerende zaak zijn aan te merken als een werkzaamheid. 
      
    
    
      5.10.
      Met inachtneming van hetgeen in r.o. 2.3.2, 2.3.3 en 2.5 van het verwijzingsarrest is geoordeeld, heeft bij het oordeel zoals vermeld in 5.9 te gelden dat het perceel grond volledig dienstbaar is aan de door belanghebbende uitgeoefende werkzaamheid, zodat de grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden indien dit vermogensbestanddeel tot het privévermogen zou worden gerekend. Gelet hierop, moet worden geoordeeld dat dit vermogensbestanddeel in zodanig nauw verband staat met de werkzaamheid, dat het in redelijkheid niet anders dan als werkzaamheidsvermogen kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de onroerende zaak ten onrechte tot het privévermogen gerekend. Dit dient door middel van de foutenleer te worden hersteld. 
      
      
        
          Omvang resultaat uit overige werkzaamheden
        
      
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de historische kostprijs van de onroerende zaak op € 376.850 moet worden gesteld. Belanghebbende voert in dit verband aan dat in zijn aangifte IB/PVV 2014 bepaalde kosten voor een totaalbedrag van € 85.834 nog niet waren opgevoerd en dat dit bedrag daarom moet worden opgeteld bij de eerder in aanmerking genomen historische kostprijs van de onroerende zaak van € 291.016. Volgens belanghebbende moet in het onderhavige jaar daarom rekening worden gehouden met een verlies van € 239.850. De Inspecteur heeft de omvang van de extra kosten en het nieuw berekende verlies betwist, en heeft ter zitting van het Hof verklaard dat uitgegaan moet worden van een negatief resultaat van € 166.000. 
      
    
    
      5.12.
      Het Hof verwerpt dit standpunt. Het standpunt van belanghebbende komt erop neer dat de boekwaarde van de onroerende zaak bij aanvang van het jaar met een beroep op de foutenleer dient te worden verhoogd met eerder niet in aanmerking genomen voortbrengingskosten, zodat het nettoverlies ter zake van de vervreemding van die boekwinst hoger uitvalt. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. Alsdan rust op belanghebbende de last om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit de omvang van die voortbrengingskosten volgt. Belanghebbende heeft hiertoe gewezen op een e-mail van 10 februari 2019 aan de Inspecteur en de daarbij gevoegde bankafschriften waaruit de extra kosten van € 85.834 zouden kunnen worden herleid. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hiermee niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Het gaat hier om betalingen aan [eenmanszaak] , die kennelijk waren bestemd om bouwfacturen van derden te voldoen. Belanghebbende heeft echter noch de facturen van [eenmanszaak] , noch de achterliggende bouwfacturen overgelegd. Aldus valt niet te verifiëren waarop de betalingen betrekking hadden. De omvang van de gestelde additionele voortbrengingskosten heeft hij daarom niet aannemelijk gemaakt. 
      
    
    
      5.13.
      Het feit dat de hiervoor in 5.12 bedoelde stukken destijds niet door de Inspecteur ter discussie zijn gesteld brengt – anders dan belanghebbende betoogt – ook niet mee dat de Inspecteur de gestelde kosten heeft geaccepteerd. In de uitspraak op bezwaar valt immers geen standpunt te lezen over de boekwaarde van de onroerende zaak aan het begin van het jaar. Een zodanige standpuntbepaling was voor de Inspecteur ook niet nodig, aangezien hij tot de slotsom was komen dat geen grond bestaat voor heretikettering van de onroerende zaak, zodat een verdere beoordeling van belanghebbendes beroep op de foutenleer achterwege kon blijven. Onder die omstandigheden kon en mocht belanghebbende redelijkerwijs niet menen dat de Inspecteur zijn berekening van de historische kostprijs had aanvaard. 
      
    
    
      5.14.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep het door belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar in aanmerking genomen verlies van € 166.000 niet betwist. Belanghebbende heeft in zijn nader stuk geschreven, en ter zitting van het Hof bevestigd, dat zijn standpunt over het in de aangifte in aanmerking genomen verlies uit onderneming van € 6.000 vervalt. Het voorgaande brengt mee dat het resultaat uit overige werkzaamheden op een bedrag van € 166.000 negatief moet worden gesteld. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag het resultaat uit overige werkzaamheden derhalve ten onrechte gecorrigeerd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.15.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 28,80 aan reiskosten (per openbaar vervoer tweede klasse voor belanghebbende voor één zitting, retour [woonplaats 3] – Den Haag) en € 1.814 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij het Gerechtshof Amsterdam en het Hof, nu belanghebbende blijkens twee facturen van respectievelijk 22 december 2020 en 17 februari 2025 bijstand heeft gehad bij het instellen van hoger beroep en het opstellen van zijn uitlating naar aanleiding van het verwijzingsarrest (1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor de uitlating naar aanleiding van het verwijzingsarrest, waarde per punt € 907, wegingsfactor 1), in totaal € 1.842,80. Voor een hogere proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding. In het bijzonder volgt uit de overige door belanghebbende overgelegde facturen niet dat sprake is geweest van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die betrekking heeft op de beroeps- of hogerberoepsfase.
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van € 47 respectievelijk € 131 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.488 negatief;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 1.842,80; en
      
      
        gelast dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt, vastgesteld op € 178.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, M.J.M. van der Weijden en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. 
    
    
    
    
    
      Griffier,						Voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      J. Azmi Shenouda					R.A. Bosman
    
    
    
    
      De beslissing is op 12 augustus 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert is een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.