ECLI:NL:GHARL:2024:3912, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-06-2024, 22/975 en 22/976
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Fiscale eenheid?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/975 en 22/976
    uitspraakdatum: 11 juni 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 7 april 2022, nummers AWB 19/5284 en 19/5291, ECLI:NL:RBGEL:2022:1758, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 (hierna: 2013) een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 16.847. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 3.346.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 (hierna: 2014-2016) een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 49.487. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 6.152.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen OB 2013 en 2014-2016 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] , [naam2] en [naam3] en mr. H.J. Steller RB, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam4] , [naam5] en [naam6] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt zich bezig met het ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken, het verrichten van diensten op het gebied van vastgoed, het uitoefenen van een aannemersbedrijf en het ter beschikking stellen van personeel voor de uitvoering van projecten.
      
    
    
      2.2.
      Aandeelhouders van belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 zijn:
      
        
          de heer [naam1] (hierna: [naam1] ) voor 40% van de aandelen;
        
        
          de heer [naam7] (hierna: [naam7] ) voor 40% van de aandelen;
        
        
          
            [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ) voor 20% van de aandelen.
        
      
      
    
    
      2.3.
      
        [naam1] en [naam7] zijn elk voor 50% aandeelhouder van [naam8] . [naam8] is op haar beurt 100% aandeelhouder van [naam9] B.V. (hierna: [naam9] ).
      
    
    
      2.4.
      In het handelsregister wordt [naam1] als enig bestuurder van belanghebbende en [naam8] vermeld en wordt [naam8] als enig bestuurder van [naam9] vermeld.
      
    
    
      2.5.
      In artikel 25, lid 1 van de statuten van belanghebbende is opgenomen dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem. In artikel 20 van de statuten van [naam8] is ook opgenomen dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem.
      
    
    
      2.6.
      Op 26 maart 2018 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) en OB voor het jaar 2015. Op basis van de bevindingen is het boekenonderzoek uitgebreid naar de jaren 2012 tot en met 2014 en 2016. Van het boekenonderzoek is, met datum 21 januari 2019, een controlerapport opgemaakt. De Inspecteur heeft geconstateerd dat personeel van belanghebbende, [naam1] , een projectleider en een administratief medewerkster, werkzaamheden hebben verricht voor een project dat wordt uitgevoerd door [naam9] en dat hiervoor door belanghebbende geen vergoeding in rekening is gebracht. De Inspecteur heeft voor de Vpb een correctie doorgevoerd, omdat volgens hem sprake is van onzakelijk handelen. Voor de OB heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, omdat een vergoeding voor het ter beschikking stellen van personeel ontbreekt en ook de winstdeling niet als zodanig kan worden aangemerkt, geen sprake is van een belastbare handeling voor de OB. Volgens de Inspecteur verricht belanghebbende daardoor zowel belaste economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek bestaat, als niet-economische activiteiten, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Belanghebbende had bij het bepalen van de aftrek van voorbelasting hiermee rekening moeten houden, maar heeft dat niet gedaan. De volgens de Inspecteur ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting dient volgens hem te worden nageheven.
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 27 december 2018 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 2013 opgelegd. Met dagtekening 26 februari 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 2014-2016 opgelegd.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Op 19 juni 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarvan een verslag is opgemaakt. In het verslag is opgenomen dat ook belanghebbende meent dat geen vergoeding in de zin van de OB is bedongen of ontvangen voor de werkzaamheden die zij (heeft) verricht voor [naam9] . Tijdens het hoorgesprek heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat voor de belanghebbende, [naam8] en [naam9] sprake is van een fiscale eenheid voor de OB en dat daarom ten aanzien van onderling verrichte werkzaamheden geen OB is verschuldigd.
      
    
    
      2.9.
      
        [naam1] en [naam7] hebben een verklaring ondertekend met datum 15 augustus 2019, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:
      
      
        “(…)
      
      
      
        Verklaren het volgende:
      
      
      1. [naam1] en [naam7] zien de activiteiten van Vastgoedbemiddeling [naam8] B.V., [belanghebbende] B.V. en [naam9] B.V. als één geheel, één concern en mede als één voor hen gezamenlijk en gemeenschappelijk belang als aandeelhouder.
      
      2. [naam7] is in 2000/2001 gestopt het uitoefenen van bestuurstaken binnen de genoemde vennootschappen en heeft het bestuur vanaf dat moment geheel overgelaten aan [naam1] , gezien hun gemeenschappelijk en gelijke belang in de vennootschappen.
      
      3. Uitgangspunt van de afspraak tussen [naam1] en [naam7] was en is dat [naam1] als enig en volledig bevoegd bestuurder naar goeddunken en in belang van het totaal van de genoemde drie vennootschappen mede namens [naam7] handelt en dientengevolge uiteindelijk in belang van beide aandeelhouders.
      
      4. De reden voor [naam7] was en is vrij simpel, namelijk dat hij voldoende vertrouwen heeft, dat [naam1] de vennootschappen op de juiste wijze bestuurt en mede vanwege het gemeenschappelijke en gezamenlijke belang. Met andere woorden, men heeft altijd gehandeld vanuit de gedachte: Wat goed is voor [naam1] is goed voor [naam7] en vice versa.
      
      5. In de praktijk bespreekt [naam1] de complexere en financieel meer omvattende beslissingen overigens veelal met [naam7] .
      
      6. Dat gezien voorgaande handelswijze [naam1] en [naam7] ten aanzien van de drie vennootschappen als eenheid samenwerken, en dat dit niet beter tot uitdrukking kan komen dan door de omstandigheid dat [naam1] feitelijk bij elk besluit dat wordt genomen, mede namens [naam7] handelt, omdat die bij voorbaat al heeft ingestemd met het handelen door [naam1] .
      
      7. Vanwege de blokkeringsregeling in de statuten van de vennootschappen waren [naam1] en [naam7] ook ten aanzien van hun aandelenbezit feitelijk aan elkaar ge- en verbonden. 
      
      8. Gezien het onderlinge vertrouwen tussen [naam1] en [naam7] hebben partijen nooit de noodzaak gezien om voorgaande schriftelijk vast te leggen.
      (…)”
      
    
    
      2.10.
      Op 25 augustus 2023 hebben [naam1] en [naam7] een stemovereenkomst getekend. Deze overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Stemovereenkomst
        
          [naam8] B.V. en [belanghebbende] B.V.
        (…)
      
      
      
        In aanmerking nemende dat:
        (…)
      
      d. [naam7] sedert 1 juni 2000 is uitgetreden als bestuurder van de vennootschappen en dat [naam1] sedert 1 juni 2000 enig bestuurder is van de vennootschappen;
      
      e. [naam1] en [naam7] bij de uittreding van [naam7] als bestuurder van de vennootschappen per 1 juni 2000, nadere afspraken hebben gemaakt over hoe [naam7] zijn stem verbonden aan de door hem gehouden aandelen in het geplaatste kapitaal van de vennootschappen na uittreding zal inzetten;
      
      f. [naam1] en [naam7] hebben verzuimd de onder e. van deze considerans genoemde mondelinge afspraak schriftelijk vast te leggen.
      
      g. partijen het wenselijk achten om de onder e. van deze considerans genoemde mondelinge afspraak alsnog schriftelijk vast te leggen.
      
      
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
        
      
      
      
        
          Artikel 1	Duur van de overeenkomst
        
      
    
    
      1.1
      De overeenkomst is reeds mondeling aangegaan op 1 juni 2000 en geldt voor onbepaalde tijd.
      
      
        
          Artikel 2	Besluitvorming in algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschappen
        
      
      
    
    
      2.1
      
        [naam1] en [naam7] zijn overeengekomen dat [naam1] , zowel in zijn hoedanigheid van bestuurder van de vennootschappen als in zijn hoedanigheid als aandeelhouder van de vennootschappen, de algehele koets van de vennootschappen bepaalt en dat [naam7] zich daarbij aansluit. [naam7] zal derhalve in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschappen bij de besluitvorming stemmen overeenkomstig de wijze waarop [naam1] zijn stem uitbrengt.
      
    
    
      2.2
      
        [naam7] is bevoegd om zijn stem uit te brengen in afwijking van de wijze waarop door [naam1] wordt gestemd, indien [naam1] – aantoonbaar – uitsluitend en alleen handelt ten behoeve van zijn directe en indirecte eigen en persoonlijke belang en/of familiebelang én dit in strijd is met het vennootschapsbelang (tegenstrijdig belang).
      
    
    
      2.3
      
        Artikel 2.1 is niet van toepassing indien en voor zover het gaat om (de voorbereiding van) besluiten die betrekking hebben op de wijziging van de statuten van de vennootschappen, de ontbinding van de vennootschappen en fusie en/of splitsing van de vennootschappen.
        (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      Bij belanghebbende heeft in 2004 ook een boekenonderzoek plaatsgevonden. Dit onderzoek is aangekondigd op 5 december 2003 en van start gegaan op 2 februari 2004. Het rapport boekenonderzoek ten aanzien van dit onderzoek van 24 augustus 2004 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
        
          1. Reikwijdte van het onderzoek
        
        De reikwijdte van het onderzoek is:
        (…)
        Door middel van een schrijven van 9 februari 2004 is de controle uitgebreid met de aangiften omzetbelasting 1999 t/m 2003.
        (…)
      
    
    
      4.2
      
        
          Tijdstip van winstneming en onderhanden werk
        
        (…)
        Van belang is nog om (…) te vermelden dat met betrekking tot de werken in [naam9] B.V. een deel van de winst (voor “ [adres1] ” is dit 40%) toekomst aan [belanghebbende] B.V. en aan [naam10] ( [naam10] B.V.) in [plaats2] (50%)
        (…)
      
      
      
        4.2.1
        
          
            
              [belanghebbende] B.V.
          
          In deze vennootschap bestaat het onderhanden werk uit enkele deelnames in bouwcombinaties en aankopen van onroerende zaken. Voor een specificatie hiervan verwijzen wij naar de jaarrekening.
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Stand onderhanden werk per 31-12-2002 volgens aangifte
                
                
                  €
                
                
                  488.250
                
              
              
                
                  Bij: winstneming grond via [naam9] B.V.
                
                
                  -
                
                
                  944.800
                
              
              
                
                  Af: lagere waardering werk [naam11]
                
                
                  -
                
                
                  -425.000
                
              
              
                
                  Stand gecorrigeerd per 31-12-2002
                
                
                  €
                
                
                  1.008.050
                
              
            
          
        
        
        
          Het gevolg van bovenstaande en van de te nemen winst (doorberekening vanuit [naam9] B.V.) is dat er een verhoging van de belastbare winst over 2002 geconstateerd wordt. 
        
        
        
          Uit praktische overwegingen hebben we de (meer)winst welke geconstateerd wordt in 2001, in 2002 in het belastbare bedrag opgenomen. 
        
        
        
          Voor het belastbare bedrag over het jaar 2002 heeft dit het volgende gevolg:
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Mutaties in winstneming over 2002:
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Winst [adres2] 2001
                
                
                  €
                
                
                  220.000
                
              
              
                
                  Winst [adres1] 2002 (40%)
                
                
                  -
                
                
                  724.800
                
              
              
                
                  Correctie werk [naam11]
                
                
                  -
                
                
                  -320.000
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  €
                
                
                  624.800
                
              
            
          
        
        
        
          Opmerking: Het werk [naam11] is een project die in samenwerking met o.m. [naam10] te [plaats2] wordt gedaan. Er is duidelijk geworden dat de winst te vroeg (in 2002) is genomen. Deze winst mag verschoven worden naar 2003/2004. Er zal echter duidelijk uit de jaarrekening moeten blijken dat dit reëel is.
        
        
        
          
            Correctie 2002 vennootschapsbelasting: meer winst 		€ 624.800
          
        
        
      
      
        4.2.2
        
          
            
              [naam9] B.V. 
          
          In navolging van wat het hiervoor is vermeld zal de uitleg hier summier zijn. De werken in deze vennootschap zijn:
        
        
          
            
              [adres2] te [plaats3] 
          
          
            Plan " [adres1] " te [plaats3]
          
        
        
        
          In dit kader willen wij volstaan met een opgave van de stand van het onderhanden werk per 31-12-2002 en de verhoging van de belastbare winst in 2002. Ook hier is er sprake van een samenwerkingsverband en winstdeling met de [naam10] te [plaats2] . Voor de laatstgenoemde vennootschap(pen) heeft dit uiteraard gevolgen. Dit valt echter buiten de kaders van dit controlerapport.
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Stand onderhanden werk per 31-12-2002 volgens aangifte
                
                
                  €
                
                
                  -791.621
                
              
              
                
                  Bij: winstneming grond 2001 en 2002 € 550.000 en € 1.812.000
                
                
                  -
                
                
                  2.362.000
                
              
              
                
                  Af: aandeel derden 90% ( [belanghebbende] B.V. en [naam10] B.V.)
                
                
                  -
                
                
                  -2.125.800
                
              
              
                
                  Stand gecorrigeerd per 31-12-2002
                
                
                  €
                
                
                  -555.421
                
              
            
          
        
        
        
          In het kader van het plan " [adres1] " hebben wij afgesproken dat de winst op de grond eerder genomen dient te worden. Dit is dan ook in 2002 gecorrigeerd. Het saldo hiervan is verdisconteerd in onderstaande opstelling. 
        
        
        
          Uit praktische overwegingen hebben we de (meer)winst welke geconstateerd wordt in 2001, in 2002 in het belastbare bedrag opgenomen.
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Mutaties in winstneming over 2002:
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Winst [adres2] 2001
                
                
                  €
                
                
                  55.000
                
              
              
                
                  Winst grond [adres1] 2002
                
                
                  -
                
                
                  181.200
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  €
                
                
                  236.200
                
              
            
          
        
        
        
          
            Correctie 2002 vennootschapsbelasting: meer winst			€ 236.200
          
        
        
        
          Opmerking: 
          Omdat [naam10] B.V. te [plaats2] geld heeft geleend aan de vennootschap om het project " [adres1] " te financieren dient er uiteraard rente betaald te worden. De betaalde (verrekende) rente is te bepalen op 2,5%. In de overeenkomst staat echter een percentage van 5%. Omdat de feitelijke situatie aansluit bij 2,5% heeft er geen correctie hierop plaatsgevonden. Ook in de toekomst dient er bij de feiten aangesloten te worden.
        
        
        
          
            4.3(…)”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende, [naam8] en [naam9] een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Als geen sprake is van een fiscale eenheid is in geschil of sprake is van een vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet OB voor het ter beschikking stellen van personeel, of het vertrouwensbeginsel is geschonden en of het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Fiscale eenheid
      
    
    
      4.1.
      Allereerst is in geschil of sprake is van een fiscale eenheid tussen belanghebbende, [naam8] en [naam9] . Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van economische en organisatorische verwevenheid tussen deze drie B.V.’s. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. Enkel is in geschil of wordt voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 11 van de Btw-richtlijn kan, na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Nederland heeft daarvan gebruik gemaakt en op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet OB worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ondernemer zijn en in Nederland wonen of zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.
      
    
    
      4.3.
      Bij de beantwoording van de vraag of de vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid – en dus als één ondernemer – een zelfstandige economische activiteit uitoefenen.
      
    
    
      4.4.
      De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 1989 – voor zover hier van belang – als volgt overwogen:
      
      
        “4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.”
      
      
    
    
      4.5.
      De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 februari 2022 vergelijkbaar overwogen:
      
      
        “Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Indien de personen die deel uitmaken van zo’n groep niet uitsluitend aandelenvennootschappen zijn, is voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid indien de ene persoon een mate van zeggenschap heeft in de andere persoon die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken personen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze personen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.
      
      
    
    
      4.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat [naam1] , [naam7] en [naam8] geen van allen middellijk of onmiddellijk een meerderheid van de aandelen in belanghebbende bezitten. Ook is niet in geschil dat op basis van alleen de statuten van belanghebbende geen meerderheid van de stemrechten bestaat voor [naam1] , [naam7] of [naam8] . 
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat het uitgangspunt dat voor financiële verwevenheid ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen moet zijn een uitzondering kent. Belanghebbende wijst daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1979 dat, zo stelt belanghebbende, laat zien dat ook sprake is van financiële verwevenheid indien sprake is van een als eenheid samenwerkende groep, waarvan in de onderhavige situatie sprake is. Voor zover een dergelijke uitzondering niet bestaat, is sprake van financiële verwevenheid omdat [naam1] en [naam7] stemafspraken hebben gemaakt, aldus nog steeds belanghebbende.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof volgt belanghebbende niet en overweegt daartoe als volgt. Het arrest van de Hoge Raad uit 1979 is gewezen na beantwoording van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU. Op het moment van stellen van die vragen was niet duidelijk of Nederland gebruik had gemaakt van de mogelijkheid van artikel 4 en van Bijlage A, punt 2 van de toenmalige Tweede Richtlijn zoals nu neergelegd in artikel 11 van de Btw-richtlijn. Toentertijd werden naast natuurlijke personen bepaalde samenwerkingsverbanden die naar buiten toe als eenheid optreden als één entiteit voor de OB behandeld via uitlegging van het begrip ‘eenieder’ en dus niet op grond van een specifieke wettelijke bepaling zoals artikel 7, lid 4, van de Wet OB. Deze uitlegging van het begrip ‘eenieder’ is nationaal ontwikkeld door de Tariefcommissie en later is dat zo overgenomen door de Hoge Raad. Bij arresten van 6 september 1978 en 11 oktober 1978 heeft de Hoge Raad een aantal prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 4 en van Bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn. Beantwoording daarvan door het Hof van Justitie EU maakte duidelijk dat Nederland de regeling bedoeld in Bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn heeft ingevoerd. Vervolgens heeft de Hoge Raad het arrest van 19 december 1979 gewezen. Het Hof komt met voormelde context tot de conclusie dat de Hoge Raad met de in dit arrest gebezigde zin ‘als eenheid samenwerken’ slechts uitleg geeft aan het begrip ‘eenieder’. Dat daarmee een uitzondering bestaat op het vereiste van een meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – zoals geformuleerd in de arresten van de Hoge Raad van 22 februari 1989 en 18 februari 2022 leidt het Hof hier niet uit af.
      
    
    
      4.9.
      De door belanghebbende gestelde stemafspraken maken niet dat in casu wel sprake is van een fiscale eenheid. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat deze stemafspraken al bestonden in het tijdvak 2013-2016. Daarvoor acht het Hof een verklaring van [naam1] en [naam7] afgegeven gedurende deze procedure (15 augustus 2019) en een stemovereenkomst die eerst in de hogerberoepsfase is opgemaakt (25 augustus 2023), zonder enige vorm van steunbewijs, onvoldoende. Steunbewijs in de vorm van e-mailberichten, sms-berichten, WhatsApp-berichten, verslagen van vergaderingen enz. die ondersteunend zouden zijn aan deze later opgemaakte verklaringen zijn niet overgelegd. Bovendien volgt uit de schriftelijke verklaring van [naam1] en [naam7] van 15 augustus 2019 niet zonder meer dat bindende stemafspraken zijn gemaakt. Uit de tekst van de schriftelijke verklaring kan uitsluitend worden afgeleid dat [naam1] bestuurstaken op zich neemt en in dat kader de beslissingen neemt. Over het aandelenbezit en de bijbehorende zeggenschap vermeldt de verklaring niets. Ter zitting bij de Rechtbank is een nadere verklaring voorgedragen, die is opgenomen in de pleitnota. Ook uit die nadere verklaring kan niet worden afgeleid dat in de periode van naheffing sprake was van stemafspraken die ertoe leidden dat het aandelenbezit en de daaraan verbonden zeggenschap (materieel) bij één persoon was komen te liggen, dan wel dat ook in dat opzicht als een eenheid werd samengewerkt. Uit deze nadere verklaring volgt alleen dat [naam7] zich zou voegen naar hetgeen [naam1] zou besluiten, maar niets belette [naam7] deze afspraak op te zeggen of in een voorkomend geval anders te besluiten. Van een stemafspraak is geen sprake. De omstandigheid dat [naam7] zich uit eigen beweging zal voegen naar de besluiten van [naam1] is onvoldoende om financiële verwevenheid aan te nemen. Daar komt bij dat deze nadere verklaring voornamelijk beschrijft hoe de samenwerking tussen [naam1] en [naam7] in het verleden is gelopen. Het biedt geen aanknopingspunten te veronderstellen dat er afspraken waren gemaakt vóór aanvang van de tijdvakken waarover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Ook de omstandigheid dat wel sprake is van economische verwevenheid en dat [naam1] de feitelijke bestuurder is van zowel [naam8] als belanghebbende, brengt niet met zich dat financiële verwevenheid kan worden aangenomen. De in hoger beroep overgelegde in 2023 opgestelde stemafspraken maken vorenstaande niet anders. Dat in de periode 2013-2016 zo is gehandeld blijkt niet uit enig steunbewijs en het Hof acht van belang dat deze verklaring naderhand is opgemaakt.
      
    
    
      4.10.
      Overigens merkt het Hof op dat ook als uit zou moeten worden gegaan van het feit dat [naam1] en [naam7] in 2000 stemafspraken hebben gemaakt conform de in 2023 op papier gezette afspraken, dat belanghebbende niet kan baten. Daarmee is nog steeds niet voldaan aan de eis die wordt gesteld van de meerderheid van de aandelen, zeggenschap daaronder begrepen. [naam7] heeft immers de juridische en economische eigendom van de aandelen altijd behouden en dat was ook expliciet de bedoeling van partijen. De meerderheid van de juridische en economische eigendom van de aandelen was dus in ieder geval niet in dezelfde handen. In casu is geen sprake van belastingplichtigen die slechts naar juridische vorm “zelfstandig” zijn.
      
    
    
      4.11.
      Gelet op het vorenstaande is van een fiscale eenheid voor de OB tussen belanghebbende, [naam8] en [naam9] geen sprake.
      
      
        
          Vergoeding in de zin van artikel 8 Wet OB
        
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van een vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet OB omdat er vergoedingen zijn afgesproken voor het ter beschikking stellen van personeel in de vorm van een winstaandeel.
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat met het uitlenen van personeel geen sprake is van handelingen onder bezwarende titel omdat rechtsreeks verband ontbreekt tussen deze prestatie en enige door belanghebbende ontvangen vergoeding.
      
    
    
      4.14.
      Voor de kwalificatie van een dienst als een “handeling onder bezwarende titel” is vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst.
      
    
    
      4.15.
      Het Hof is van oordeel dat in casu met het uitlenen van personeel geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Een rechtstreeks verband tussen de winstuitdeling en het uitlenen van personeel bestaat niet. Van een directe vergoeding is geen sprake. Hierbij is van belang dat de winstuitdeling bijvoorbeeld niet afhankelijk is van de hoeveelheid personeel die wordt uitgeleend. Bovendien wordt geen ‘vergoeding’ verkregen als geen winst wordt behaald. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.16.
      Voorts beroept belanghebbende zich op schending van het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij vertrouwen kon ontlenen aan het controlerapport uit 2004 dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van het uitlenen van personeel. Belanghebbende wijst daarbij vooral op de paragrafen 4.2.1 en 4.2.2 uit dit controlerapport uit 2004.
      
    
    
      4.17.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden. De paragrafen 4.2.1 en 4.2.2 van het controlerapport uit 2004 zien op de situatie voor de Vpb. Ook hier is een transfer price-correctie gesteld. In het controlerapport is gesteld dat een deel van de winst op werken in [naam9] B.V. voor belanghebbende is (in dat geval kennelijk 40%). Er is (voor de OB) gecorrigeerd op een aankoop van een schilderij en horecabestedingen, naast opmerkingen ten aanzien van de gekunstelde constructie van een project. In dit rapport is geen expliciet standpunt opgenomen ten aanzien van de voorbelasting en de winstverdelingsafspraak. Daar komt bij dat een afspraak over het verdelen van de winst in bepaalde omstandigheden wel belast kan zijn, doch in onderhavig geval niet. Er kan niet worden vastgesteld dat de situatie uit het rapport van 2004 vergelijkbaar is met de situatie die nu voorligt. Van een gewekt vertrouwen is dan ook geen sprake, aldus nog steeds de Inspecteur.
      
    
    
      4.18.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.
      
    
    
      4.19.
      Naar het oordeel van het Hof slaagt belanghebbende niet in haar bewijslast. Het Hof stelt vast dat het rapport uit 2004 niets zegt over de voorbelasting en gevolgen voor de OB van de winstverdelingsafspraak. Van een expliciete standpuntbepaling is derhalve geen sprake.
      
    
    
      4.20.
      De Hoge Raad heeft in het Boekenclubarrest geoordeeld dat sprake kan zijn van een schijn van een standpuntbepaling bij een boekenonderzoek als een aangelegenheid dusdanig pregnant aanwezig is dat deze niet aan de aandacht van de controleambtenaar kan zijn ontsnapt en dat deze aangelegenheid aanleiding zou moeten geven kritische opmerkingen te maken of tot naheffing over te gaan, maar niettemin niet is overgegaan tot het maken van opmerkingen of tot naheffing. 
      
    
    
      4.21.
      
        Van een dergelijke situatie is, naar het oordeel van het Hof, niet gebleken. Ook als belanghebbende aan het rapport boekenonderzoek uit 2004 al het vertrouwen mocht ontlenen dat voor het project in dat jaar de voorbelasting niet zou worden gecorrigeerd, kan met de door belanghebbende geleverde informatie, zijnde het rapport boekenonderzoek uit 2004, niet worden bepaald of de situatie van 2003-2004 en de situatie van 2013-2016 die heeft geleid tot de naheffingsaanslagen OB vergelijkbaar zijn. De enkele vermelding in het rapport uit 2004 dat belanghebbende recht had op 40% van de winst uit het project “ [adres1] ” is daarvoor onvoldoende. Het Hof is daarom van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt.
        
          Rechtszekerheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.22.
      Ten slotte stelt belanghebbende dat het rechtszekerheidsbeginsel aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen OB in de weg staat. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De vereisten voor een fiscale eenheid (economische, financiële en organisatorische verwevenheid) zijn neergelegd in artikel 7, lid 4, van de Wet OB hetgeen voldoende rechtszekerheid geeft. Voor zover belanghebbende van haar zijde toch onzekerheid ervaarde, stond het haar vrij op elk moment een beschikking fiscale eenheid aan te vragen en via die route de gewenste duidelijkheid te verkrijgen.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.23.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 11 juni 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de uitspraak	
      te ondertekenen.
    
    
    
    
      (M.T.M. Hennevelt)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 12 juni 2024
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
    Hoge Raad 18 februari 2022, ECL:NL:HR:2022:269, rechtsoverweging 4.2.3.
  
  
     Hoge Raad 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993.
  
  
     Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269.
  
  
     Vgl. het arrest van 22 februari 1989 [Hof: ECLI:NL:HR:1989:ZC3993], rechtsoverweging 4.5.
  
  
     Vgl. HR 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0401, rechtsoverweging 4.6.
  
  
     Hoge Raad 19 december 1979, nr. 18 830, V-N 1980, 166.
  
  
     HvJ 12 juni 2979, C-181/778 en C-229/78, ECLI:EU:C:1979:151.
  
  
     Mededeling Van de Commissie van de Europese gemeenschappen aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325 over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet onder 2.
  
  
     Zie HvJ 10 november 2016, C-432/15 (Baštová), ECLI:EU:C:2016:855, punt 28, HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80, punten 13 en 14, en HvJ 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudaçor), ECLI:EU:C:2015:733, punt 32.
  
  
     Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069.
  
  
     Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148.