ECLI:NL:GHSHE:2025:3296, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-11-2025, 23/923
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Schumacker-achtige situatie. Uitspraak volgt lijn als uitgezet in eerdere uitspraken van het gerechtshof (ECLI:NL:GHSHE:2022:1569, ECLI:NL:GHSHE:2022:1571 en ECLI:NL:GHSHE:2022:1574). Hoger beroep gegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/923
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (Duitsland),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 14 juni 2023, nummer BRE 22/2684, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft voor het jaar 2020 een aanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      
        De zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, bijgestaan door zijn echtgenote [de echtgenote] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
        Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaak en de zaken met nummers 23/895, 23/911, 23/920 tot en met 922, 23/926 en 23/928 tot en met 23/930.
      
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst dan wel aan partijen wordt verzonden.
      
    
    
      1.10.
      De inspecteur heeft na de zitting een nader stuk met bijlage ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbende. Het hof heeft daarmee het onderzoek  heropend. Belanghebbende heeft op het nader stuk gereageerd. Deze reactie is doorgestuurd naar de inspecteur. 
      
    
    
      1.11.
      Het hof heeft vervolgens bepaald dat een nadere zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een nadere zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk medegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren op [geboortedatum 1] 1944, heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd in gemeenschap van goederen met [de echtgenote] (hierna: de echtgenote), geboren op [geboortedatum 2] 1945. Het echtpaar woont sinds december 1997 in Duitsland in een eigen woning.
      
    
    
      2.2.
      De woning is een eigen woning in de zin van de Wet IB 2001 en is gezamenlijk eigendom van het echtpaar. Ter zitting bij de rechtbank is gebleken dat tussen partijen niet meer in geschil is dat naar Nederlands fiscaal recht voor belanghebbende en zijn echtgenote samen het negatieve inkomen uit eigen woning in 2020 € 7.047 en de specifieke zorgkosten € 4.213 bedraagt.
      
    
    
      2.3.
      
        Belanghebbende ontving in 2020 vanuit Nederland een AOW-uitkering van € 9.668 en een ouderdomspensioen van het [pensioenfonds] van € 36.984.
        Uit het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Berlijn, 12-04-2012, tekst 2019 (hierna: het Verdrag) volgt dat Duitsland over de AOW-uitkering en Nederland over het [pensioenfonds] -pensioen belasting mag heffen.
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende ontving in 2020 ook een Duitse pensioenuitkering van € 24. 
      
    
    
      2.5.
      De echtgenote ontving in 2020 vanuit Nederland een AOW-uitkering van € 10.107. Uit het Verdrag volgt dat Duitsland over de AOW-uitkering mag heffen.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft voor 2020 aangifte IB gedaan. Hierin heeft hij - voor zover relevant - aangegeven samen met zijn echtgenote kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te zijn en te voldoen aan de voorwaarden voor uitbetaling van heffingskortingen. De aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning en specifieke zorgkosten is in de aangifte aan belanghebbende toegedeeld.
      
    
    
      2.7.
      Onder dagtekening van 21 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende aangegeven af te wijken van de aangifte IB 2020 omdat belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt aangezien in het Verdrag het heffingsrecht over de AOW-uitkering aan Duitsland is toegewezen zodat het totale inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote niet nagenoeg geheel belast is in Nederland.
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 20 januari 2022 heeft de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld af te wijken van de aangifte IB 2020, omdat belanghebbende als niet kwalificerende buitenlandse belastingplichtige moet worden aangemerkt met als gevolg dat hij geen recht heeft op de heffingskortingen en aftrek voor de eigen woning en specifieke zorgkosten.
      
    
    
      2.9.
      Onder dagtekening van 4 februari 2022 heeft de inspecteur de aanslag IB 2020 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.984 en belanghebbende als  buitenlandse belastingplichtige aangemerkt.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft in Duitsland over 2020 een nihilaanslag Einkommensteuer (inkomstenbelasting) ontvangen, waarbij het gezamenlijk “zu versteuerndes Einkommen” € 18.067 bedroeg. Dit gezamenlijk inkomen in Duitsland en de daaruit voortvloeiende Duitse nihilaanslag zijn door de Duitse Belastingdienst als volgt berekend: 
      
      
        
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Kan belanghebbende als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt?
        II. Is de aanslag over het jaar 2020 tot het juiste bedrag opgelegd?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vermindering van de aanslag IB 2020 conform de door belanghebbende ingediende aangifte. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.0.
      De Hoge Raad heeft op 18 juli 2025 prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Het hof constateert dat er overlap is tussen deze zaak en de zaken waarin prejudiciële vragen zijn gesteld. Het hof heeft desondanks besloten om uitspraak te doen in deze zaak. Het hof heeft in zijn beslissing de uitdrukkelijke voorkeur van belanghebbende voor een uitspraak op korte termijn, mede gelet op zijn leeftijd, laten meewegen.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          I. Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (nationaal recht)
        
      
      
    
    
      4.1.
      In artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 zijn voorwaarden genoemd waaraan een inwoner van een andere lidstaat van de EU moet voldoen om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Eén van die voorwaarden is dat het inkomen (tezamen met het inkomen van de partner) geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Belanghebbende voldoet niet aan deze voorwaarde, omdat de AOW-uitkering op basis van het Verdrag in Duitsland belast is. Als gevolg daarvan is zijn inkomen (tezamen met het inkomen van de echtgenote) niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland belast. 
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 7.8, lid 8, Wet IB 2001 is in artikel 21bis Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) een uitbreiding opgenomen van het begrip kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Deze uitbreiding is tot stand gekomen naar aanleiding van het arrest van het HvJ EU in de zaak Commissie tegen Estland. In artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001 is bepaald dat ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt, degene die:
      
      
        
          pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet;
        
        
          voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001; en
        
      
      aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.
      
    
    
      4.3.
      In de artikelsgewijze toelichting bij de invoering van artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001 (hierna: de Toelichting) is het volgende opgemerkt.
      
      
        ‘Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.’.
      
      
    
    
      4.4.
      
        Belanghebbende en zijn echtgenote hadden in 2020 een wereldgezinsinkomen van € 56.783. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet voldoet aan artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001, ondanks het feit dat aan belanghebbende in Duitsland een nihilaanslag is opgelegd (zie hiervoor onder 2.10). Het hof overweegt dat voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd het wereldgezinsinkomen als uitgangspunt moet worden genomen. Dit volgt weliswaar niet rechtstreeks uit de tekst van artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001, maar wel uit de parlementaire toelichting (zie hiervoor onder  4.3). In de toelichting wordt het ‘inkomen’ uitgelegd als ‘het wereldwijde inkomen’ van de buitenlandse belastingplichtige. De tekst van artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001 sluit niet uit dat het daarbij gaat om het wereldwijde gezinsinkomen. Het hof zal, uitgaande van het wereldgezinsinkomen in 2020, beoordelen of het inkomen dermate laag is dat in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van regelingen in Duitsland die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. 
        Naar het oordeel van het hof hebben de onder punt 2.10 vermelde posten van het ‘Ertragsanteil’ en het ‘Steuerfreier Teil der Rente’ niet het doel om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Deze regelingen vormen een overgangsregeling die moet voorkomen dat pensioenuitkeringen volledig worden belast terwijl de opbouw van die pensioenen in het verleden in Duitsland niet fiscaal gefaciliteerd is geweest. Daarom zal het hof voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende en zijn echtgenote wegens het geringe inkomen in Duitsland geen belasting zijn verschuldigd rekening houden met de volledige bedragen aan AOW-uitkeringen, de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] en de Duitse pensioenuitkering. Slechts de regeling van het ‘Grundfreibetrag’ heeft het doel om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Belanghebbende en zijn echtgenote zouden op basis van dat uitgangspunt, na toepassing van het Grundfreibetrag, (€ 18.816) inkomstenbelasting in Duitsland zijn verschuldigd. Ook indien over het voorgaande anders zou moeten worden geoordeeld in die zin dat bij het ‘inkomen’ in de tekst van artikel 21bis, lid 1, UBIB zou moeten worden uitgegaan van het wereldinkomen van alleen belanghebbende, dan ook geldt dat na toepassing van het Grundfreibetrag inkomstenbelasting in Duitslang zou zijn verschuldigd.
        Dit betekent dat belanghebbende en zijn echtgenote niet, zoals artikel 21bis, lid 1, UBIB voorschrijft, aannemelijk hebben gemaakt dat zij wegens de geringe hoogte van het wereld(gezins)inkomen in Duitsland geen inkomstenbelasting zijn verschuldigd. 
        Hierdoor is niet aan één van de cumulatieve voorwaarden van artikel 21bis UBIB 2001 voldaan en zijn belanghebbende en zijn echtgenote niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.
      
      
    
    
      4.5.
      De vraag is of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven.
      
      
        
          II. Unierecht 
        
      
      
    
    
      4.6.
      Op 18 mei 2022 heeft het hof uitspraak gedaan in drie zaken waarin de zogenoemde Schumacker-problematiek aan de orde was. In de bij die uitspraken gevoegde bijlage heeft het hof een uitgebreide zienswijze gegeven ten aanzien van de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU. De bijlage is bij de onderhavige uitspraak gevoegd en maakt er integraal onderdeel van uit. Bij de beoordeling van de onderhavige zaak zal het hof, in verband met hetgeen in 4.0 is overwogen, de in onderdeel 29 van de bijlage beschreven stappen volgen.
      
    
    
      4.7.
      Op basis van het Verdrag heeft Nederland het heffingsrecht over het [pensioenfonds] -pensioen en Duitsland het heffingsrecht over de AOW-uitkeringen en de Duitse pensioenuitkering.
      
    
    
      4.8.
      Het hof stelt voorop dat vaststaat dat belanghebbende en zijn echtgenote in gemeenschap van goederen zijn gehuwd en dat de eigen woning gezamenlijk eigendom is. Belanghebbende en zijn echtgenote kunnen beiden niet aangemerkt worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. In dat geval dient voor de toepassing van de Schumacker-rechtspraak te worden uitgegaan van het wereldgezinsinkomen.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap).
      
    
    
      4.10.
      Het geschil spitst zich toe op de vraag of Duitsland in voldoende mate rekening kan houden met de persoonlijke situatie van belanghebbende. Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van Duitsland effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop belanghebbende recht heeft volgens de wetgeving van Duitsland (tweede stap).
      
    
    
      4.11.
      Het hof stelt vast dat belanghebbende en zijn echtgenote voor het belastingjaar 2020 in Duitsland een nihilaanslag inkomstenbelasting hebben ontvangen (zie hiervoor onder 2.10). Duitsland heeft bij het vaststellen van het belastbaar inkomen de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] , de AOW-uitkeringen en de Duitse pensioenuitkering in aanmerking genomen. Het op basis hiervan vastgestelde in Duitsland belastbare inkomen ligt beneden de in Duitsland geldende belastingvrije som. Belanghebbende is zodoende geen belasting verschuldigd in Duitsland. Daarmee staat vast dat vraag 2 ontkennend moet worden beantwoord. 
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het vorenstaande moet Nederland als bronlidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast gezinsinkomen in de bronlidstaat / wereld(gezins)inkomen (derde stap). In het onderhavige geval kan deze breuk worden bepaald op € 36.984 / € 56.783 x 100% = 65,13%. De aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning zou dan voor 65,13% van € 7.047, zijnde afgerond € 4.590, in aanmerking moeten worden genomen. De aftrek specifieke ziektekosten moet worden gesteld op 65,13% x (€ 4.213 -/- € 610 (drempel)) = afgerond € 2.347. Het belastbaar inkomen uit werk en woning (na toepassing van de persoonsgebonden aftrek) bedraagt dan € 30.047, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.376, wat resulteert in een verschuldigd bedrag aan inkomstenbelasting van € 2.017.
      
    
    
      4.13.
      
        De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Daarbij moet gekeken worden naar de heffing van zowel belanghebbende als zijn echtgenote indien zij in Nederland binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn. 
        Voor belanghebbende zou moeten worden uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.968, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 579. De verschuldigde belasting van belanghebbende zou dan € 3.446 bedragen. 
        Voor zijn echtgenote zou moeten worden uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.107, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.514. De verschuldigde belasting van de echtgenote zou dan zijn € 0. In totaal is de verschuldigde inkomstenbelasting € 3.446. Dat is meer dan de hiervoor berekende € 2.017. Aangezien de verschuldigde IB in de aanslag IB 2020 is vastgesteld op € 4.031, is deze aanslag te hoog vastgesteld. Het hof zal de aanslag verminderen tot een bedrag aan inkomstenbelasting, vóór verrekening van loonheffing, van € 3.446.
      
      
    
    
      4.14.
      
        Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaren. 
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.15.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.16.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 50 respectievelijk € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hof heeft in de zaak van de echtgenote met nummer 23/895 de reiskosten die in het kader van de beroepsprocedure zijn gemaakt in de uitspraak in die zaak onder 4.2 opnieuw vastgesteld op een bedrag van € 213,92. Deze reiskosten zien op het bijwonen van de zitting en het ophalen van (geding)stukken op het postadres in Nederland. Deze reiskosten zijn niet gemaakt voor specifiek de zaak met nummer 23/895, maar voor alle zaken van belanghebbende en zijn echtgenote die op 3 mei 2023 door de rechtbank ter zitting zijn behandeld en dus ook voor de onderhavige zaken met nummers 23/920 tot en met 23/922. Gesteld noch gebleken is dat voor de onderhavige zaken reiskosten zijn gemaakt in de beroepsfase die nog niet door het hof zijn vergoed. Het hof ziet daarom geen aanleiding om de inspecteur in de onderhavige zaak (opnieuw) te veroordelen in de proceskosten voor de beroepsfase. 
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om een vergoeding van de reiskosten die zijn gemaakt om op de zitting te verschijnen. Het hof heeft deze vergoeding in de zaak van de echtgenote met nummer 23/895 in de uitspraak in die zaak onder 4.6 bepaald op € 99,12. Het hof ziet geen aanleiding om de inspecteur in deze zaak (opnieuw) te veroordelen in de proceskosten. De zaken van belanghebbende en van zijn echtgenote zijn op 14 februari 2025 ter zitting gelijktijdig maar niet gevoegd behandeld. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn samen naar de zitting toegekomen, waardoor er eenmalig reiskosten zijn gemaakt. Gesteld noch gebleken is dat in de onderhavige zaak meer proceskosten zijn gemaakt dan het reeds vastgestelde bedrag van € 99,12. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een bedrag aan inkomstenbelasting, vóór verrekening van loonheffing, van € 3.446;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 186 vergoedt.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, M.E. Smorenburg en J.J. van den Broek, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 november 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E. Royakkers	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Bijlage
      
    
    
    1. Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs deze vragen kunnen worden beantwoord. In deze bijlage, die zal worden gevoegd bij de uitspraken waar dit speelt, zal het hof een uiteenzetting geven van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. Het hof spreekt hierna van woonlidstaat en werklidstaat, zoals ook het HvJ EU doet, maar in veel gevallen gaat het om gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat dan Nederland wonen. Waar dus over werklidstaat wordt gesproken, moet hier ook onder worden verstaan bronlidstaat.
    
    2. In de onder 1 genoemde zaken zijn de belastingplichtigen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen volgens de nationale regels. De vraag is echter of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven.
    
    3. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is.
    
    4. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt.
    
    5. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden. In een dergelijk geval wordt namelijk nergens met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden. Bij de beoordeling van de relevante inkomsten in de betreffende lidstaten gaat het om het belastbare gezinsinkomen.
    
    6. Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen.
    
    7. De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust op de belastingplichtige. Daarbij gelden de Nederlandse bewijsregels (het Unierechtelijke beginsel van procedurele autonomie), maar binnen de grenzen van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel (de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties) en het Unierechtelijke effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel (de bewijslast mag niet dusdanig zwaar zijn dat in werkelijkheid de Unierechtelijke rechten op vrij verkeer niet genoten kunnen worden).
    
    
      a. Relevante inkomen in de woonlidstaat
    
    
    8. De eerste vraag die in deze zaken opkomt is welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.
    
    9. De inspecteur verdedigt in deze zaken dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven.
    
    10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin en Meindl blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat. 
    
    11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.
    Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Die gevallen zijn thans aan de orde in een aantal procedures bij het hof en deze gevallen staan centraal in het vervolg van deze bijlage.
    
    
      b. Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat
    
    
    12. Een volgende vraag is of relevant is of de woonlidstaat volledig rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Anders gezegd, of een gedeeltelijke tegemoetkoming door de woonlidstaat al meebrengt dat de werklidstaat geen tegemoetkoming hoeft te verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
    
    13. Uit het arrest Gschwind zou kunnen worden afgeleid dat volstaan kan worden met opname van een procentuele of absolute grens in de regelgeving van de werklidstaat, voor beantwoording van de vraag of de woonlidstaat een toereikende belastinggrondslag heeft om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Voor de toepassing van de Duitse ‘splittingregeling’ was van belang dat de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, dan wel dat de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten niet meer dan 24.000 DM bedroegen. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het arrest Hoge Raad van 8 oktober 2021, waarin de Hoge Raad oordeelde dat slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen, en wel in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend.
    
    14. Het hof volgt deze strikte uitleg van de Schumacker-leer niet. Uit het arrest Commissie-Estland kan worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.
    
    15. Uit de onder 14 vermelde rechtspraak leidt het hof af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien.
    
    16. Daarmee is nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen. Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt?
    
    17. Vanuit de hoofdregel dat het in beginsel op de weg van de woonlidstaat ligt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, kan worden verdedigd dat voor de vraag of de woonlidstaat daartoe in staat is, gekeken moet worden naar de faciliteiten die gelden in de woonlidstaat.
    
    18. Nadeel van een beoordeling vanuit de woonlidstaat is dat de werklidstaat afhankelijk wordt van de wijze waarop de woonlidstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie en dat kan leiden tot uitkomsten, waarvan kan worden afgevraagd of die wenselijk zijn. Alsdan is het namelijk mogelijk dat twee (buitenlandse) belastingplichtigen met een identiek inkomen in werklidstaat Nederland en een identiek inkomen in twee verschillende woonlidstaten, in Nederland een (totaal) verschillende (aanvullende) tegemoetkoming krijgen voor de persoonlijke en gezinssituatie. De belastingstelsels zijn immers niet geharmoniseerd en de wijze waarop en in welke mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie verschilt per lidstaat. Ook zou kunnen worden betoogd dat het gaat om de vraag of de werklidstaat wel of niet discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en dat om die reden uitgegaan moet worden van de faciliteiten die gelden in de werklidstaat.
    
    19. Indien gekeken dient te worden naar de faciliteiten die de werklidstaat biedt, zou dit meebrengen dat relatief complexe berekeningen zouden moeten worden gemaakt, waarbij de in de werklidstaat geldende faciliteiten afgezet zouden moeten worden tegen het volgens de woonlidstaat feitelijk te belasten inkomen. Betwijfeld kan worden of het HvJ EU dit bedoeld heeft met de gewezen rechtspraak.
    
    20. Alles afwegende komt het hof tot het oordeel dat vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet dus worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten.
    
    
      c. Welke fiscale faciliteiten zijn van belang?
    
    
    21. Een volgende vraag is welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit zal sterk afhangen van het belastingstelsel in het betreffende land. Gekeken moet worden naar de aard van de faciliteit en doel en strekking daarvan. Uit het arrest Lakebrink kan worden afgeleid dat het begrip faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie vrij ruim moet worden uitgelegd als betrekking hebbend op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene. Zo volgt uit dat arrest dat de negatieve voordelen uit de verhuur van onroerende zaken bepalend zijn voor de fiscale draagkracht en dat de fiscale draagkracht geacht wordt deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.
    
    
      d. Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat
    
    
    22. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat de aldaar geldende faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen, zal de werklidstaat hiermee rekening moeten houden. De vraag die daarbij opkomt is welke tegemoetkomingen dan in de werklidstaat verleend dienen te worden. Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken?
    
    23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tot het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels.
    
    24. Een andere vraag is hoe moet worden omgegaan met de mate waarin in de woonlidstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien bijvoorbeeld in de woonlidstaat de omvang van het te belasten inkomen meebrengt dat aldaar € 1.000 aan tegemoetkomingen niet kan worden verzilverd, tot welke omvang dient de werklidstaat dan een tegemoetkoming te verlenen? Dit zorgt echter ook voor complicaties indien bepaalde tegemoetkomingen in het inkomen worden verwerkt, terwijl andere tegemoetkomingen rechtstreeks in mindering worden gebracht op de verschuldigde belasting, zoals bijvoorbeeld de heffingskortingen in Nederland.
    
    25. Het hof is van oordeel dat de tegemoetkomingen van de woonlidstaat en de werklidstaat niet zouden mogen cumuleren. De enige uitzondering daarop is de situatie zoals aan de orde in de zaak Commissie-Estland waarin het totale wereldinkomen zodanig laag was dat in beide landen de aldaar geldende belastingvrije som niet of nauwelijks werd overschreden. Indien in een dergelijke situatie de werklidstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen ondanks dat het totale inkomen beneden de belastingvrije som bleef.
    
    26. Het vorenstaande leidt het hof tot de volgende conclusie. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. Hierbij valt te denken aan het hiervoor in onderdeel 24 gegeven voorbeeld waarin tot een relatief gering bedrag in de woonlidstaat niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden verleend. De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dat in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering.
    
    27. De achtergrond van de Schumacker-rechtspraak is het wegnemen van discriminatie in de werklidstaat die plaatsvindt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het geval beide situaties elkaar benaderen en in de woonlidstaat op onvoldoende wijze rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De gedachte dat niet mag worden gediscrimineerd in een dergelijk geval, betekent tevens dat de tegemoetkoming die de werklidstaat moet geven, niet verder gaat dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten.
    Deze begrenzing kan worden bepaald door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest indien de niet-ingezetene voor zijn wereldinkomen in de werklidstaat belastingplichtig zou zijn, rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de werklidstaat (berekening 1). Die heffing moet vervolgens worden afgezet tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige zoals opgenomen in onderdeel 26 (berekening 2). De aanslag wordt verminderd tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2. 
    
    
      
        Overige punten
      
    
    
    28. In sommige zaken wordt door de belastingplichtige het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting geen maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien iedere belastingplichtige daar recht op heeft. Volgens deze belastingplichtigen leidt het niet toekennen van de algemene heffingskorting aan niet-ingezetenen tot een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van ingezetenen. Zij beroepen zich in dit kader op het arrest Miljoen waarin het HvJ EU een uitspraak deed over de toekenning van het heffingvrije vermogen binnen box 3.
    
      Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de rechtspraak van het HvJ EU leidt het hof af dat de belastingvrije som of de heffingskorting wel degelijk wordt gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht en uit dien hoofde moet worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daaraan doet niet af dat die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is. De achtergrond is immers om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. Dit kan afgeleid worden uit het arrest Commissie-Estland, maar bijvoorbeeld ook uit het arrest D dat ging om de belastingvrije som in de vermogensbelasting.
      Overigens wijst het hof er op dat de algemene heffingskorting met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag bestaat, maar mede afhankelijk is van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en met ingang van 2016 zelfs tot nihil kan afnemen. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting wel degelijk verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige.
      Het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling heeft niet zozeer als achtergrond om een bepaald bestaansminimum te garanderen, maar vormt veelal een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten. In zoverre lijkt deze tegemoetkoming op de rente- en dividendvrijstelling zoals deze gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het beroep van belanghebbenden op het arrest Miljoen faalt derhalve. 
    
    
    
      
        Samenvattend
      
    
    
    29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
    
      1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten?
      Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen.
      Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
      2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
      3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
      4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.
    
    
  
  
     Artikel 17, lid 1, Verdrag.
  
  
     Artikel 18 Verdrag.
  
  
     Artikel 17, lid 1, Verdrag.
  
  
     ECLI:NL:HR:2025:1161, ECLI:NL:HR:2025:889 en ECLI:NL:HR:2025:1158.
  
  
     HvJ EU 10 mei 2012, Commissie tegen Estland, ECLI:EU:C:2012:282.
  
  
     Voor zover in dit geval relevant: een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de EU in de belastingheffing van die andere lidstaat wordt betrokken. 
  
  
     Besluit van 17 december 2014, Stb. 2014, 579, p. 19.
  
  
     PHR 31 maart 2023, ECLI:NL:PHR:2023:373, rechtsoverwegingen 4.4 t/m 4.6 bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1574 .  
  
  
     Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:709, rechtsoverwegingen 4.14en 4.15. 
  
  
     In 2020 bedroeg het Grundfreibetrag voor gehuwden € 18.816.
  
  
     Het wereldgezinsinkomen (€ 56.783) is hoger dan het Grundfreibetrag (€ 18.816). 
  
  
     Het wereldinkomen van belanghebbende (€ 46.676) is hoger dan het Grundfreibetrag (€ 18.816). 
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2022:1569, ECLI:NL:GHSHE:2022:1571 en ECLI:NL:GHSHE:2022:1574. 
  
  
     Artikel 18 Verdrag.
  
  
     Artikel 17 Verdrag in samenhang met de Nadere Memorie van Antwoord, 33.615, nr. E.
  
  
     Vergelijk Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1574. 
  
  
     Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de bronlidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen.
  
  
     Algemene heffingskorting 9,7/37,35 x (€ 2.711 - € 529) = € 567. Ouderenkorting 9,7/19,45 x € 1.622 = € 809. In totaal € 1.376. Een evenredig deel daarvan bedraagt 65,13% x € 1.376 = € 897.
  
  
     € 2.914 minus € 897 = € 2.017.
  
  
     € 46.676 - € 9.708 (zorgkosten: € 4.213 minus de drempel van € 1.552 = € 2.661 en negatieve inkomsten uit eigen woning: € 7.047) = € 36.968.
  
  
     Algemene heffingskorting 9,7/37,35 x (€ 2.711 - € 922) = € 465. Ouderenkorting 9,7/19,45 x (€ 1.622 –1.395) = 114. In totaal € 579. 
  
  
     Algemene heffingskorting 9,7/37,35 x € 2.711 = € 705. Ouderenkorting = 9,7/19,45 x € 1.622 = € 809. In totaal € 1.514.
  
  
     Zie artikel 8.8 in samenhang met artikel 8.9 Wet IB 2001. 
  
  
     2 x 177 kilometer x € 0,28 = € 99,12.
  
  
     HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, punten 31 en 32; HvJ EU 18 juni 2015, Kieback, ECLI:EU:C:2015:406, punt 22 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 30.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 33.
  
  
     Als in de woonlidstaat niet voldoende inkomen wordt gegenereerd kan het ook zo zijn dat in de woonlidstaat niet volledig met de persoonlijke en gezinssituatie rekening kan worden gehouden. Zie hierna.
  
  
     HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403; HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 39.
  
  
     Vaste jurisprudentie sinds HvJ EG 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz, ECLI:EU:C:1976:188. 
  
  
     HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403.
  
  
     HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102. Hierbij verdient het opmerking dat het ook kan gaan om niet-lidstaten, zoals in dat arrest ook aan de orde was.
  
  
     HvJ EG 14 september 1999, Gschwind, ECLI:EU:C:1999:409.
  
  
     Hoge Raad 8 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1472, r.o. 4.3.
  
  
     HvJ EU 10 mei 2012, Commissie-Estland, ECLI:EU:C:2012:282.
  
  
     Zie bijvoorbeeld HvJ EU 12 december 2013, Imfeld en Garcet, ECLI:EU:C:2013:822, punten 70 en 77 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 47.
  
  
     HvJ EG 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, ECLI:EU:C:2007:452, punt 34.
  
  
     HvJ EU 17 september 2015, Miljoen, ECLI:EU:C:2015:608.
  
  
     HvJ EG 5 juli 2005, D, ECLI:EU:C:2005:424, punt 36.
  
  
     Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 237-238.