ECLI:NL:RBGEL:2024:1640, Rechtbank Gelderland, 07-03-2024, AWB 22/5627
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Minen van Bitcoins. Bron van inkomen? Belanghebbende heeft geïnvesteerd in mining-computers, maar die nooit geleverd gekregen. Het hiermee gemoeide verlies is naar het oordeel van de rechtbank aftrekbaar als negatief resultaat uit overige werkzaamheden, omdat verweerder de mogelijkheid van een objectieve voordeelsverwachting bewust open heeft gehouden. Beroep gegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 22/5627 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [woonplaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [naam gemachtigde 1] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur,
    
    
      en 
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, 
      de Staat.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 18 augustus 2022. 
    
    
    
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag (nummer [aanslagnummer] ) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 119.499.
    
    
    
      Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 4.786 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslag en de belastingrentebeschikking gehandhaafd.
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 21 februari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, en namens de inspecteur 
      
        [naam gemachtigde 2] en [naam gemachtigde 3] . 
    
    
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is in november en december 2017 koopovereenkomsten aangegaan met [bedrijf 1] voor de aanschaf van in totaal 30 computers (de computers). De computers waren bedoeld voor het rekenkundig creëren (‘minen’) van Bitcoins. Met de aanschaf was een totaalbedrag gemoeid van € 140.653 (exclusief omzetbelasting). 
    
    2. Belanghebbende is voor het beheer van de computers (en de software) in november en december 2017 servicecontracten aangegaan met [bedrijf 2] . 
    
    3. Op 19 januari 2018 heeft belanghebbende aangifte van oplichting tegen 
    
      [persoon A] (de eigenaar van [bedrijf 1] en van [bedrijf 2] ) gedaan. Hiervan is een proces-verbaal opgemaakt en ondertekend op diezelfde dag. 
    
    4. Op 14 februari 2018 is het faillissement van [bedrijf 2] uitgesproken. 
    
    5. Op 7 mei 2019 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 2.711. Tot dit inkomen behoort een belastbaar verlies uit onderneming van € 122.210 (resultaat van negatief € 142.104 plus de MKB-winstvrijstelling van € 19.894). 
    
    6. Bij brief van 21 juli 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende verzocht informatie aan te leveren om te kunnen beoordelen of sprake is van een verlies uit onderneming. 
    
    7. Bij brief van 14 september 2021 heeft belanghebbende (een deel van de) gevraagde informatie aangeleverd. Belanghebbende heeft onder meer facturen overgelegd van de aanschaf van de computers, alsmede kopieën van de met [bedrijf 2] aangegane overeenkomsten inzake het beheer van de computers en de software. 
    
    8. Bij brief van 23 september 2021 heeft de inspecteur belanghebbende laten weten af te willen wijken van zijn aangifte IB/PVV 2018. Het aangegeven verlies uit onderneming van € 122.210 accepteert de inspecteur niet. 
    
    9. Met dagtekening 11 november 2021 heeft de inspecteur een aanslag IB/PVV 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 119.499 (negatief € 2.711 plus € 122.210). Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. 
    
    10. Op 20 maart 2023 heeft de Rechtbank Overijssel verdachte 
    
      [persoon A] ( [persoon A] ) veroordeeld voor het feitelijk leiding geven aan oplichting en witwassen, alsmede vorderingen tot schadevergoeding van diverse gedupeerden toegewezen. De Rechtbank Overijssel heeft onder meer het volgende overwogen (punt 4.1):
    
    
      “(…) In deze strafzaak staat het strafrechtelijk onderzoek “Geppetto” centraal. Dit onderzoek is aangevangen naar aanleiding van artikelen in landelijke kranten en, aanvankelijk, zestien aangiften van oplichting tegen verdachte en/of de eerder genoemde rechtspersonen. Kopers van miners zouden zijn opgelicht. Door het bedrijf [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] ) werden Bitcoinminers aangeboden. 
    
    
    
      Deze miners konden worden aangekocht, waarbij aan de koper een koopovereenkomst werd toegestuurd waarin het serienummer van de aangeschafte miner stond vermeld. De koper zou volgens die koopovereenkomst te allen tijde eigenaar blijven van de miner. Daarnaast kon de koper een servicecontract voor de miner afsluiten bij het bedrijf [bedrijf 2] (hierna: [bedrijf 2] ). De aangeschafte miner zou vervolgens in een miningfarm worden geplaatst. De opbrengst zou vervolgens per miner ongeveer 0,3 Bitcoin tot 0,4 Bitcoin per maand bedragen. De Bitcoinkoers heeft op zijn top in december 2017 een waarde van circa 
      $ 20.000,-- per Bitcoin behaald. Dit brengt met zich dat het rendement van een computer bijna $ 6.000,-- per maand zou zijn geweest. Uit de aangiften volgt dat er geen of te lage rendementsuitkeringen zijn gedaan. Uiteindelijk is er niets meer aan de eigenaren van de miners uitgekeerd. De FIOD heeft geconcludeerd dat nooit een miningfarm met miners heeft bestaan. Voor zover er ‘rendementsuitkeringen’ zijn gedaan, zouden deze gefinancierd zijn uit de betalingen voor de aankoop van miners door latere klanten. Daarnaast heeft verdachte zich volgens het Openbaar Ministerie schuldig gemaakt aan gewoontewitwassen. (…)”
    
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    11. De rechtbank beoordeelt of de aanslag terecht en tot de juiste hoogte is opgelegd Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    12. Belanghebbende is van mening dat het verlies aftrekbaar is omdat sprake is van een bron van inkomen. Belanghebbende heeft onderzoek gedaan naar de haalbaarheid van het minen van Bitcoin en geïnvesteerd in 30 mining-computers. Het verwachte rendement was positief, maar vanwege oplichting door [persoon A] zijn nooit uitkeringen ontvangen.
    
    13. De inspecteur is van mening dat geen sprake is van een onderneming omdat belanghebbende geen (eigen) arbeid en kennis heeft ingezet. Het beheer over de computers is uitbesteed aan een derde. Mocht toch sprake zijn van een onderneming, dan is de inspecteur subsidiair van mening dat rekening moet worden gehouden met een toekomstige door belanghebbende te ontvangen schadevergoeding.
    
    14. Niet in geschil is dat belanghebbende voor een bedrag van € 140.653 heeft geïnvesteerd in computers, en dat belanghebbende die computers nooit geleverd heeft gekregen. Evenmin is in geschil dat belanghebbende is opgelicht door [persoon A] .
    
    15. De rechtbank overweegt als volgt. Wil sprake zijn van een in box 1 van de inkomstenbelasting te belasten bron van inkomen dan dient aan drie criteria te zijn voldaan, te weten; deelname aan het economisch verkeer, voordeel beogen, en dit voordeel moet ook redelijkerwijs te verwachten zijn. De inspecteur heeft niet betwist dat belanghebbende deelnam aan het economisch verkeer, en dat hij voordeel beoogde. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd de mogelijkheid opengehouden dat eind 2017 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. De koers van de Bitcoin was toen dermate hoog dat het minen lucratief was. Verder heeft de inspecteur in het verweerschrift (bladzijde 18) met zoveel woorden gesteld ‘In dat geval kan met recht worden gesteld dat sprake is van een bron van inkomen’. Nu ook belanghebbende heeft betoogd dat sprake is van een bron van inkomen, zijn partijen het over de bronvraag in wezen eens - wat daar verder ook van zij. Voor de behandeling van dit geschil neemt de rechtbank dus als uitgangspunt dat sprake is van een bron van inkomen. De te beantwoorden vervolgvraag is welke bron van inkomen van toepassing is: winst uit onderneming (WUO) of resultaat uit overige werkzaamheden (ROW).
    
    16.  Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd te kennen gegeven zich (ook) te kunnen verenigen met de kwalificatie ROW. 
    
    17. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven zich (ook) niet te kunnen verenigen met de kwalificatie ROW en erop gewezen dat het element arbeid ontbreekt.
    
    18. De rechtbank is met de inspecteur van oordeel dat de kwalificatie WUO niet van toepassing is omdat geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal. Nu moet worden aangenomen dat sprake is van een bron van inkomen, kwalificeren de activiteiten van belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank als ROW. Dat de hoeveelheid arbeid die belanghebbende zich heeft getroost mogelijkerwijs gering is, doet niet af aan deze kwalificatie. Dit punt is namelijk van ondergeschikt belang.
    
    19. De rechtbank is ten slotte van oordeel dat de subsidiaire stelling van de inspecteur, inhoudende dat rekening moet worden gehouden met een toekomstige schadevergoeding, niet slaagt. Die stelling is door de inspecteur namelijk niet cijfermatig onderbouwd en evenmin voorzien van een inschatting van de kans op succes. Een en ander brengt de rechtbank tot de slotsom dat het door belanghebbende behaalde negatieve resultaat uit overige werkzaamheden nader bepaald dient te worden op € 142.104 (€ 122.210 plus de MKB-winstvrijstelling van € 19.894). De MKB-winstvrijstelling is namelijk niet van overeenkomstige toepassing verklaard voor de categorie ROW. Dit betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende nader dient te worden vastgesteld op negatief € 22.605 (€ 119.499 minus € 142.104). De rechtbank gaat ervan uit dat de inspecteur met het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2018 ook een verliesbeschikking van nihil heeft vastgesteld. Het verlies uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 22.605.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    20. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Nu de aanslag zal worden verminderd tot nihil, zal de rechtbank de belastingrentebeschikking vernietigen.
    
    
    
      
        Verzoek om vergoeding van immateriële schade
      
    
    21. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van behandeling van het geschil in eerste aanleg.
    
    22. De inspecteur heeft ter zitting betoogd dat er reden is een vergoeding van € 500 wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende toe te kennen. 
    
    23. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek van belanghebbende uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 
    19 februari 2016. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.
    
    24. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 
    
      7 december 2021. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) drie maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen aanleiding om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) drie maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat een keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 500. De uitspraak op bezwaar van de inspecteur dateert van 18 augustus 2022. De periode gelegen tussen 7 december 2021 en 
      22 augustus 2022 is (afgerond) twee maanden langer dan de termijn van zes maanden die geldt voor de inspecteur. De inspecteur moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van twee maanden gedeeld door drie maanden keer € 500 is € 333. De Staat moet de rest betalen, dus € 167. De rechtbank zal de inspecteur en de Staat veroordelen om deze bedragen aan belanghebbende te betalen.
    
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    25. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot nihil, en stelt het verlies uit werk en woning voor het jaar 2018 vast op € 22.605. Ook de bijbehorende belastingrentebeschikking wordt vernietigd.
    
    26. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte proceskosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat sprake is van een evident onjuist standpunt van de inspecteur.
    
    27. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft, respectievelijk doet, of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden (het “tegen beter weten in”-criterium). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb.
    
    28. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen reden om aan te nemen dat de aanslag tegen beter weten in is opgelegd. Niet kan worden gezegd dat het standpunt van de inspecteur bij voorbaat kansloos was. Het minen van Bitcoins is een nieuw fenomeen en de fiscale consequenties daarvan zijn nog niet uitgekristalliseerd. Ook kan niet worden geoordeeld dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig of met misbruik van zijn bevoegdheid heeft gehandeld. De rechtbank wijst het verzoek van belanghebbende om integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten dus af.
    
    29. De rechtbank vindt wel aanleiding de inspecteur te veroordelen tot een forfaitair bepaalde vergoeding in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op 
    € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toe, omdat in bezwaar niet om een dergelijke vergoeding is verzocht. Ingevolge artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht had belanghebbende hierom uitdrukkelijk moeten verzoeken, en dit verzoek kan niet voor het eerst in beroep worden gedaan. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    30. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat de inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt.  
    
    
    
  
  
    Beslissing
    De rechtbank:
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot nihil;
    - vernietigt de bijbehorende belastingrentebeschikking;
    - stelt het verlies uit werk en woning vast op € 22.605; 
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 333;
    - veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 167;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.750,- aan proceskosten aan belanghebbende;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50,- aan belanghebbende moet vergoeden.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en 
      mr. W.W. Monteiro, leden, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier. 
    
    
    
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
    
    
  
  
     Artikel 3.79a van de Wet IB 2001.
  
  
     ECLI:NL:RBOVE:2023:991.
  
  
     Vergelijk onder andere Hoge Raad 12 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390, 3.1.3.
  
  
     Vergelijk onder andere Hoge Raad 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7882, BNB 1990/329, r.o. 4.13.
  
  
     Zie artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8171.
  
  
     ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     Staatscourant 2014, nr. 20210 en Staatscourant. 2017, nr. 62751.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.