ECLI:NL:RBZWB:2024:1015, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 20-02-2024, BRE 22/5460
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2017 tijdig opgelegd. Geen recht op voorkoming dubbele belasting over het loon en de ontslagvergoeding. Niet aannemelijk gemaakt dat sprake is individuele doorbelasting (materieel werkgeverschap) van de salariskosten aan de Luxemburgse inlener. Geen sprake van voortgezette dienstbetrekking bij inlener. De ontslagvergoeding wordt dientengevolge toegerekend aan de werkzaamheden in Nederland.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/5460 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 20 februari 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende, 
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 14 oktober 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 189.568. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 5.290 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep op 9 januari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, via een digitale verbinding, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .  
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de aanslag IB/PVV 2017 en de belastingrentebeschikking terecht en niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of de aanslag IB/PVV 2017 tijdig is opgelegd, of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en of de inspecteur het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. De rechtbank is van oordeel dat de aanslag IB/PVV 2017 en de belastingrentebeschikking niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
  
  
    Feiten
    4. Belanghebbende woont in 2017 in Nederland en staat tot 21 september 2017 in dienstbetrekking tot ABN AMRO Bank N.V. 
    
      4.1.
      Vanaf 1 juli tot 21 september 2017 is belanghebbende door ABN AMRO Bank N.V. tewerkgesteld bij haar 100% dochteronderneming ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A.. Belanghebbende heeft gedurende deze periode 32 dagen in Luxemburg gewerkt, het hieraan toerekenbare loon bedraagt € 27.887. 
    
    
      4.2.
      Per 21 september 2017 is de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met ABN AMRO Bank N.V. beëindigd. Belanghebbende ontvangt in verband hiermee een ontslagvergoeding van € 108.263. Deze bestaat uit twee componenten, een bedrag van € 73.268 aan vergoeding wegens gederfde inkomsten en een bedrag van € 34.995 aan vergoeding voor de afkoop van de hypotheekrentevergoeding. 
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft op 29 september 2017 een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd (4 oktober tot 22 december 2017) gesloten met ABN AMRO (Luxembourg) S.A.. Deze arbeidsovereenkomst is diverse malen verlengd en op 30 september 2018 beëindigd. 
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft een civielrechtelijke procedure aangespannen tegen ABN AMRO Bank N.V. waarin hij heeft gevorderd dat de arbeidsovereenkomst met ABN AMRO Bank N.V. pas op 1 mei 2020 is beëindigd. Op 18 juni 2021 heeft de kantonrechter te Amsterdam geoordeeld dat de tijdelijke arbeidsovereenkomst die belanghebbende heeft gesloten met ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. niet tot gevolg heeft dat sprake is van een voortgezet dienstverband met ABN AMRO Bank N.V. Daarnaast oordeelt de kantonrechter dat ook geen sprake is van opvolgend werkgeverschap tussen ABN AMRO Bank N.V. en ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. Tegen de uitspraak van de kantonrechter is geen hoger beroep ingesteld waardoor deze onherroepelijk is. 
    
    
      4.5.
      Belanghebbende is vanaf 31 oktober 2020 woonachtig op Curaçao. Hij heeft bij de uitschrijving bij de Basisregistratie Personen een adres op Curaçao opgegeven. 
    
    
      4.6.
      De partner van belanghebbende heeft een correspondentieadres in Nederland doorgeven, de inspecteur bevestigt op 12 november 2020 dat de correspondentie naar dit adres verzonden zal worden. De aanslag IB/PVV 2017 is met dagtekening 24 november 2020 naar een postadres in Curaçao verzonden. Het betreft een ander adres dan belanghebbende bij de uitschrijving bij het BRP heeft doorgegeven. 
    
    
      4.7.
      Op 15 maart 2019 heeft belanghebbende op de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 een bedrag van € 66.058 ontvangen. De definitieve aanslag IB/PVV 2017 is opgelegd op 24 november 2020. Hierop is een bedrag van € 58.403 aan IB/PVV verschuldigd. De inspecteur heeft daarbij tevens een bedrag van € 5.290 aan belastingrente in rekening gebracht, deze is berekend over de periode 1 juli 2018 tot en met 5 januari 2021.
      
    
  
  
    Overwegingen
    
      
        Is de aanslag IB/PVV 2017 tijdig opgelegd en aan belanghebbende bekend gemaakt?
        
      
      5. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de aanslag IB/PVV 2017 niet op de voorgeschreven wijze aan hem bekend is gemaakt omdat de aanslag door de inspecteur naar een onjuist adres is verzonden. Volgens belanghebbende heeft hij pas op 3 januari 2021 van de aanslag kennis kunnen nemen en volgt hieruit dat de aanslag IB/PVV 2017 niet tijdig is opgelegd. 
    
    
      5.1.
      Artikel 11, derde lid, van de AWR luidt, voor zover van belang:“3.	De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd”
    
    
      5.2.
      De rechtbank stelt vast dat de adviseur van belanghebbende om uitstel voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2017 met één jaar, dus tot 1 mei 2019, heeft verzocht op basis van de Beconregeling. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de toekenning van het gevraagde uitstel op 13 januari 2019 door de adviseur is ontvangen. De rechtbank overweegt dat hieruit volgt dat de bekendmaking van het besluit tot het verlenen van het gevraagde uitstel voor de indiening van de aangifte IB/PVV 2017 is gedaan vóór het verstrijken van de termijn als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de AWR (op 31 december 2020). De termijn voor het opleggen en bekend maken van de aanslag IB/PVV 2017 dient daarom met de duur van dit uitstel te worden verlengd en eindigt daardoor op 31 december 2021.
    
    
      5.3.
      Belanghebbende heeft verklaard dat hij op 3 januari 2021 kennis heeft genomen van de aanslag IB/PVV 2017. Daarom is de rechtbank van oordeel dat deze aanslag tijdig aan belanghebbende is opgelegd en bekendgemaakt. Heeft belanghebbende recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn loon toerekenbaar aan werkzaamheden verricht in Luxemburg?
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft in de periode vanaf 1 juli tot 21 september 2017 uit hoofde van zijn dienstbetrekking met ABN AMRO Bank N.V. werkzaamheden verricht voor ABN AMRO (Luxembourg) S.A. Op 32 dagen heeft hij gedurende deze periode zijn werkzaamheden in Luxemburg verricht. 
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt dat ABN AMRO (Luxembourg) S.A. gedurende deze periode als de werkgever in de zin van artikel 16, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag met Luxemburg aangemerkt dient te worden. Belanghebbende onderbouwt zijn stelling met een verwijzing naar de uitleg van het begrip werkgever in het gewijzigde commentaar bij het OESO-modelverdrag zoals dat luidt sinds 22 juli 2010. Daarom stelt belanghebbende dat hij recht heeft op een voorkoming van dubbele belasting voor zijn loon toerekenbaar aan de 32 dagen waarop hij zijn werkzaamheden in Luxemburg heeft verricht. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. 
    
    
      5.6.
      De rechtbank overweegt dat het belastingverdrag met Luxemburg is gesloten op 8 mei 1968. Bij de interpretatie van belastingverdragen is slechts het commentaar op het OESO-modelverdrag zoals dat luidde op de datum van het sluiten van het verdrag van belang (verdragsanterieur commentaar). De rechtbank is daarom van oordeel dat bij de interpretatie van het begrip werkgever voor de toepassing van artikel 16, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag met Luxemburg het gewijzigde commentaar op het OESO-modelverdrag niet in aanmerking genomen dient te worden. 
    
    
      5.7.
      
        De Hoge Raad heeft voor belastingverdragen die zijn gesloten voor 22 juli 2010 geoordeeld dat het begrip werkgever voor toepassing van het werknemers artikel (zoals artikel 16, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag met Luxemburg) materieel uitgelegd dient te worden.
        Uit deze arresten volgt dat de inlenende onderneming kwalificeert als de materiële werkgever voor verdragstoepassing indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
      
      - de werknemer staat in een gezagsverhouding staat tot de inlenende onderneming 
      en 
      - de werkzaamheden worden voor rekening en risico van de inlenende onderneming verricht. 
      
      
        Aan de laatste voorwaarde wordt volgens de Hoge Raad slechts voldaan indien er sprake is van een geïndividualiseerde doorbelasting van de salariskosten van de werknemer aan de inlenende onderneming. 
      
    
    
      5.8.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat recht bestaat op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat ABN AMRO Bank N.V. zijn salariskosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de inlener ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. Dat belanghebbende geen beschikking had noch kon krijgen over de hiervoor noodzakelijke gegevens uit de boekhouding van ABN AMRO Bank N.V. dient volgens de rechtbank voor zijn risico te komen. Belanghebbende heeft daarom geen recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn loon van ABN AMRO Bank N.V. toerekenbaar aan werkzaamheden verricht in Luxemburg gedurende de periode 1 juli tot 21 september 2017. Heeft belanghebbende recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn ontslagvergoeding?
    
    
      5.9.
      Belanghebbende neemt het standpunt in dat hij recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn ontslagvergoeding. Hij doet daartoe een beroep op een besluit van de staatssecretaris (het Besluit) waarin als beleid met betrekking tot de toewijzing van het heffingsrecht over ontslagvergoedingen in internationaal verband is opgenomen:“Volgens paragraaf 2.7 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag vindt toerekening van een ontslagvergoeding in algemene zin (volgens arbeidscontract of wetgeving) plaats op basis van de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking. Of de beloning ten laste is gekomen van een werkgever in de werkstaat is voor de toerekening niet van belang. De toerekening van de ontslagvergoeding aan de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking betekent niet automatisch dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding in zoverre toekomt aan het land waar de dienstbetrekking feitelijk is uitgeoefend. Daarvoor is doorslaggevend of dat land het heffingsrecht heeft over het reguliere loon dat ter zake van die werkzaamheden is betaald (artikel 15 OESO-modelverdrag)”Belanghebbende stelt dat hij zijn werkzaamheden gedurende de laatste twaalf maanden van zijn dienstbetrekking in Luxemburg heeft verricht en het heffingsrecht over zijn ontslagvergoeding op grond van het Besluit aan Luxemburg dient te worden toegewezen.   
    
    
      5.10.
      De rechtbank stelt vast dat de kantonrechter te Amsterdam heeft geoordeeld dat de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met ABN AMRO Bank N.V. per 21 september 2017 is beëindigd. Het feit dat belanghebbende daarna een arbeidsovereenkomst voor bepaalde duur met ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. is aangegaan, heeft volgens de kantonrechter niet tot gevolg dat sprake is van een voortgezet dienstverband met ABN AMRO Bank N.V. Tevens is geen sprake van opvolgend werkgeverschap tussen ABN AMRO Bank N.V. en ABN AMRO Bank (Luxembourg) S.A. 
    
    
      5.11.
      De rechtbank overweegt dat in de fiscale wet- en regelgeving voor de uitleg van het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij het civielrechtelijke begrip arbeidsovereenkomst. Dit geldt ook voor de toepassing van het belastingverdrag met Luxemburg omdat het begrip dienstbetrekking daarin niet afzonderlijk is gedefinieerd. Daarom is de rechtbank van oordeel dat voor toepassing van het Besluit de dienstbetrekking van belanghebbende met ABN AMRO Bank N.V. per 21 september 2017 is beëindigd. 
    
    
      5.12.
      De rechtbank stelt vast dat, gezien haar oordeel in overweging 5.8 en hetgeen belanghebbende heeft gesteld, Nederland het heffingsrecht heeft over het volledige loon uit dienstbetrekking met ABN AMRO Bank N.V. gedurende de laatste twaalf maanden van de uitoefening hiervan (periode vanaf 21 september 2016 tot 21 september 2017). Daarom is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende geen recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft over zijn ontslagvergoeding. Dit oordeel geldt voor beide componenten van de ontslagvergoeding. Heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
    
    
      5.13.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden omdat hij de uitspraak van de kantonrechter (toegezonden door belanghebbende na het hoorgesprek) niet met hem heeft besproken, de Luxemburgse aanslag IB 2017 niet heeft opgevraagd bij de Luxemburgse autoriteiten en hem slechts in algemene zin heeft gewezen op de mogelijkheid van een onderling overlegprocedure onder het belastingverdrag met Luxemburg. 
    
    
      5.14.
      De rechtbank stelt vast dat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar het vonnis van de kantonrechter in zijn overwegingen heeft betrokken en overigens niet gehouden is om dit specifieke stuk met belanghebbende nader te bespreken of hierover vragen te stellen.De inspecteur dient op grond van de feiten en onder toepassing van het belastingverdrag met Luxemburg te beoordelen of belanghebbende recht heeft op een voorkoming van dubbele belasting. De rechtbank overweegt dat de inspecteur terecht heeft aangevoerd dat een eventuele belastingheffing in Luxemburg bij deze beoordeling niet van belang is. In de uitspraak op bezwaar wijst de inspecteur belanghebbende op de mogelijkheid van een onderling overlegprocedure op grond van het belastingverdrag met Luxemburg indien sprake is van dubbele belastingheffing. Het enkele feit dat hij daarbij enkel verwijst naar de ontslagvergoeding laat volgens de rechtbank onverlet dat de inspecteur belanghebbende volledig heeft geïnformeerd. 
    
    
      5.15.
      Op grond van het bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden. Heeft de inspecteur het motiveringsbeginsel geschonden? 
    
    
      5.16.
      Belanghebbende stelt dat de uitspraak op bezwaar ondeugdelijk is gemotiveerd omdat de inspecteur daarin niet verwijst naar de correspondentie in de aanslagfase, en niet ingaat op de stellingen van belanghebbende ten aanzien van het materieel werkgeverschap en de twee componenten waaruit de ontslagvergoeding bestaat.
    
    
      5.17.
      De rechtbank stelt vast dat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar heeft vermeld dat zijn beoordeling heeft plaatsgevonden “op basis van ons gesprek van 8 september 2022, alle bewijsstukken welke reeds in de aanslagfase zijn overlegd (…)”. Tevens motiveert de inspecteur hierin zijn standpunt met betrekking tot de stellingen van belanghebbende inzake het materieel werkgeverschap en de toewijzing van het heffingsrecht over de beide componenten van de ontslagvergoeding.  
    
    
      5.18.
      Op grond van het bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het motiveringsbeginsel niet heeft geschonden. Is de in rekening gebrachte belastingrente op de juiste wijze berekend?
    
    
      5.19.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het onredelijk is dat belastingrente in rekening gebracht wordt over de periode 1 juli 2018 tot 15 maart 2019 omdat de teruggave op grond van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 eerst op de 15 maart 2019 is ontvangen. 
    
    
      5.20.
      De rechtbank overweegt dat de inspecteur op grond van artikel 30fc van de AWR de verschuldigde belastingrente op de juiste wijze heeft berekend. 
    
    
      5.21.
      De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat er aanleiding kan zijn om de belastingrente te verminderen indien, kort gezegd, belanghebbende met betrekking tot de betaling van zijn belastingschuld niet in verzuim is. De rechtbank overweegt dat uit artikel 30fc van de AWR volgt dat als door toedoen van de belastingplichtige de aanslag IB/PVV pas later dan zes maanden na het einde van het belastingjaar kan worden opgelegd met een te betalen bedrag tot gevolg, de belastingplichtige geacht wordt in verzuim te zijn. De belastingrente wordt dan in rekening gebracht over een rentetijdvak dat gelijk loopt met de start van het verzuim. In dit geval is de aangifte IB/PVV 2017 op 11 januari 2019 door belanghebbende ingediend. Dit betekent dat door toedoen van belanghebbende de aanslag IB/PVV 2017 pas later dan zes maanden na het einde van het belastingjaar 2017 kon worden opgelegd. Belanghebbende wordt daarom geacht in verzuim te zijn met ingang van 1 juli 2018 omdat hij niet tijdig aan zijn fiscale verplichting heeft voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank is er daarom geen aanleiding om de in rekening gebrachte belastingrente in dit geval te verminderen. Conclusie en gevolgen
      
      
        6. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag IB/PVV 2017 en de bijbehorende belastingrentebeschikking in stand blijven. 
      
    
    
      6.1.
      Omdat het beroep ongegrond is, heeft belanghebbende geen recht op een vergoeding van het betaalde griffierecht. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 20 februari 2024 door mr. A.H.W. Steijn, rechter, in aanwezigheid van mr. M.M. van de Langerijt-Suurmeijer, griffier, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
  
  
     Artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht jo. artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
  
  
     Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA9336.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen gesloten op 8 mei 1968. 
  
  
     Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436.
  
  
     Zie Hoge Raad, 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3169/AT3920/AZ3918/AT3932/AT3928.
  
  
     DGB 2015/584M Belastingverdragen, OESO-commentaar op artikel 15 en 17 OESO-modelverdrag, ontslagvergoedingen [...]. 
  
  
     Hoge Raad 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673.