ECLI:NL:RBZWB:2019:4140, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-09-2019, BRE - 18 _ 833
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2019-09-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001, artikel 26 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting (het Verdrag)
      
      Belanghebbende, een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ingevolge artikel 7.8 van de Wet IB 2001, kan geen hoger bedrag aan negatieve uitgaven uit eigen woning in aanmerking nemen dan zijn eigen aandeel in die uitgaven. Het aandeel van zijn niet-kwalificerende echtgenote kan belanghebbende niet aanmerking nemen, ook niet naar evenredigheid van het gezinsinkomen. De echtgenote geniet namelijk inkomsten van betekenis in België, ten aanzien waarvan heffing in België plaatsvindt met inachtneming van haar persoonlijke omstandigheden. Er is geen sprake van strijd met het Unierecht. Belanghebbende geeft een onjuiste uitleg aan het arrest X van HvJ EU (C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102) met betrekking tot aftrek naar evenredigheid. Evenmin kan belanghebbende met succes een beroep doen op artikel 26 van het Verdrag. De rechtbank wijst daarbij op het bepaalde in punt 26 van protocol I bij dat Verdrag, alwaar een bepaling is opgenomen om te vermijden dat een inwoner van België voor de Nederlandse belastingheffing tweemaal dezelfde aftrekpost kan claimen in situaties waarin diens partner die aftrekpost reeds voor de Belgische belastingheffing heeft kunnen vergelden.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 18/833
      uitspraak van 19 september 2019
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] (België),
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.510 (aanslagnummer [aanslagnummer].H.56.01). Tegelijk met de aanslag is een beschikking (te vergoeden) belastingrente gegeven van € 28.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 januari 2018 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 7 februari 2018, ontvangen bij de rechtbank op 9 februari 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2019 te Tilburg. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, zijn gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Reusel, en namens de inspecteur, [verweerder].
      
    
    
      1.6.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd en woonde samen met zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) het hele jaar 2015 in België. De woning in België is eigendom van belanghebbende en zijn echtgenote, ieder voor de onverdeelde helft, en is gefinancierd met een hypothecaire lening. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende was in 2015 in dienstbetrekking werkzaam in Nederland. Zijn inkomen is nagenoeg volledig belast in Nederland. Het aandeel van belanghebbende in het gezinsinkomen was in dat jaar 56%. De echtgenote was in dienstbetrekking werkzaam in België. Haar inkomsten waren in onderhavige jaar 44% van het gezinsinkomen en volledig belast in België. 
      
    
    
      2.3.
      In zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2015 heeft belanghebbende aangegeven dat hij aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Tevens is in de aangifte, voor zover relevant, het volgende vermeld: 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking
              
              
                 €       44.416 
              
            
            
              
                Percentage gerechtigheid in de eigen woning
              
              
                50%
              
              
                
              
            
            
              
                Saldo (negatieve) inkomsten uit eigen woning
              
              
                100%
              
              
                 €         3.812 
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                 €       40.604 
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      De echtgenote heeft in Nederland geen aangifte IB/PVV over het jaar 2015 gedaan.  
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag (zie 1.1) afgeweken van de aangifte van belanghebbende. Daarbij is als negatieve inkomsten uit eigen woning € 1.906 in aanmerking genomen en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 42.510. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van meer dan 50% van de negatieve inkomsten uit eigen woning.  
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.604 (primaire standpunt) dan wel pro rata toekenning van de negatieve inkomsten uit eigen woning (zijnde 56% van € 3.812, derhalve € 2.135), waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 40.833 (subsidiair standpunt). De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Kwalificerende buitenlandse belastingplicht
      
    
    
    
      4.1.
      
        Artikel 2.5 (oud) van de Wet IB 2001 (wetgeving tot en met 2014) die buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid gaf om te opteren voor binnenlandse belastingplicht, is door de wetgever vervangen door het huidige artikel 7.8, van de Wet IB 2001. Daarbij heeft de wetgever nauwer willen aansluiten bij de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ). Bij deze wetswijziging is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2013/2014, 33 752, nr. 11, p. 74 en 75):
        “Een belangrijke beweegreden voor de nieuwe regeling is dat het kabinet niet (langer) fiscale voordelen aan niet-inwoners wil geven waar dit op grond van het recht van de Europese Unie niet noodzakelijk is.”
      
      
    
    
      4.2.
      
        Om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, moet onder meer worden voldaan aan de eis van artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001 dat ten minste 90% van het gezinsinkomen in Nederland als werkstaat in de belastingheffing wordt betrokken (hierna: de 90%-eis). Artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001 luidt: 
        
          “6 Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die andere lidstaat of (…) wordt betrokken en:
        
      
      
        a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of
      
      
        b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting,
      
      
        (...).” 
      
      
    
    
      4.3.
      Niet in geschil dat belanghebbende aangemerkt dient te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Tevens is niet in geschil dat de echtgenote niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt omdat zij niet voldoet aan de 90%-eis. 
      
      
        
          Ten aanzien van het primaire standpunt belanghebbende (100% aftrek) 
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft met betrekking tot zijn primaire standpunt drie gronden aangevoerd. 
      
      
        4.4.1.
        Belanghebbende heeft ten eerste aangevoerd dat artikel 7.8 van de Wet IB 2001 buiten beschouwing dient te blijven omdat de 90%-eis in strijd is met het Unierecht. Belanghebbende verwijst daarbij naar het arrest van het HvJ van 9 februari 2017 (C-283/15, X, ECLI:EU:C:2017:102, hierna: het arrest X), waaruit belanghebbende afleidt dat ook bij een lager percentage dan 90% de werkstaat de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbenden in aanmerking moet nemen. 
        
      
      
        4.4.2.
        Tevens doet belanghebbende een beroep op de non-discriminatiebepaling van artikel 26 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) en stelt dat belanghebbende, als inkomende grensarbeider, slechter wordt behandeld dan een inwoner van Nederland die in België werkt (de ‘uitgaande’ grensarbeider) omdat belanghebbende slechts de helft van zijn negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen terwijl een uitgaande grensarbeider zijn volledige negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting deze vergelijking toegelicht en gesteld dat belanghebbende economisch slechter wordt behandeld dan een in Nederland wonende en in België werkende belastingplichtige. Dit is ongeoorloofde discriminatie van vergelijkbare gevallen, aldus de gemachtigde. 
        
      
      
        4.4.3.
        Voorts stelt belanghebbende dat artikel 7.8 van de Wet IB 2001 gebrekkig tot stand is gekomen en om die reden buiten toepassing moet worden gelaten. 
        
      
      
        4.4.4.
        Rechtsherstel zou moeten worden geboden door de toepassing van de regeling van het inmiddels afgeschafte artikel 2.5 van de Wet IB 2001, zodat belanghebbende alsnog de volledige negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen. 
        
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank gaan partijen er terecht van uit dat op grond van de nationaalrechtelijke bepalingen in de Wet IB 2001 het aandeel van de echtgenote in de negatieve inkomsten uit eigen woning bij belanghebbende niet in aanmerking kunnen worden genomen. Alsdan is de vraag of dit in strijd is met het Unierecht. 
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank stelt voorop dat bij de aftrek van negatieve inkomsten uit een eigen woning sprake is van belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht en daarmee met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (vgl. HvJ 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, ECLI:EU:C:2008:566, punten 63 tot en met 68, hierna: het arrest Renneberg, en HR 22 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1258).
      
    
    
      4.7.
      Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat een lidstaat bepaalde belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel wel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is evenwel anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in een andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie (o.a. HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31, punten 34 en 36; HvJ 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, ECLI:NL:XX:2013:183, punten 43 en 44; het arrest X, punten 32 en 33). Uit het hiervoor aangehaalde arrest Renneberg van het HvJ volgt dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van discriminatie van een niet-ingezetene, het gezinsinkomen bepalend is. Daarbij is naar het oordeel van de rechtbank buiten redelijke twijfel dat hiermee bedoeld is het totaal van de inkomens van de individuele leden van het betreffende gezin (vgl. Rechtbank Breda 10 juni 2011, ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1499). In het geval van belanghebbende is dit gezinsinkomen de som van zijn inkomen en dat van zijn echtgenote. 
      
    
    
      4.8.
      De echtgenote heeft in 2015 inkomsten genoten ten aanzien waarvan belastingheffing plaatsvindt in België. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de echtgenote de in België geldende fiscale faciliteiten ten behoeve van de eigen woning (de zogenoemde woonbonusregeling) maximaal heeft benut. Anders dan belanghebbende betoogt is in het geval van belanghebbende geen sprake van het niet in aanmerking kunnen nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie, omdat de echtgenote wel inkomsten van betekenis geniet ten aanzien waarvan heffing in de bronstaat plaatsvindt met inachtneming van de negatieve inkomsten van de woning. Weliswaar is dit een andere regeling dat de in Nederland geldende regeling voor hypotheekrenteaftrek, maar uit de omstandigheid dat de echtgenote (maximaal) gebruik heeft gemaakt van de in haar woonstaat geldende fiscale faciliteiten, leidt de rechtbank af dat België reeds rekening heeft gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de echtgenote. De omstandigheid dat België andere faciliteiten kent ten aanzien van de eigen woning en de bijbehorende financieringslasten is een dispariteit en leidt op zichzelf niet tot strijdigheid met het Unierecht.
      
    
    
      4.9.
      
        Met betrekking tot de situatie van belanghebbende ten opzichte van die van ‘uitgaande’ grensarbeiders overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank vat het betoog van belanghebbende op als een beroep op het verbod van discriminatie naar woonplaats (artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag):
        
          “Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende Staten en die voordelen of inkomsten uit de andere verdragsluitende Staat verkrijgen die ingevolge de bepalingen van hoofdstuk III van dit Verdrag ter heffing aan die andere Staat zijn toegewezen, hebben bij de belastingheffing in laatstbedoelde Staat, in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die andere Staat, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat.”
        
        Belanghebbende heeft gewezen op de vrije toerekening van inkomensbestanddelen op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001. Omdat de echtgenote van belanghebbende niets als fiscale partner wordt aangemerkt, kan belanghebbende deze faciliteit niet benutten, terwijl een ‘uitgaande’ grensarbeider en diens fiscale partner dat wel kunnen. 
      
      
    
    
      4.10.
      
        Vereiste voor toepassing van de hiervoor genoemde non-discriminatiebepaling is dat sprake is van gelijke omstandigheden. De echtgenote van belanghebbende geniet belastingvoordelen in België, zodat reeds daarom met betrekking tot de situatie van (het gezin van) belanghebbende geen sprake is van gelijke omstandigheden ten opzichte van (het gezin van) een in Nederland woonachtige belastingplichtige dat/die een dergelijk belastingvoordeel niet heeft. De rechtbank wijst voorts op het bepaalde in punt 26 van protocol I bij het Verdrag, alwaar een bepaling is opgenomen om te vermijden dat een inwoner van België voor de Nederlandse belastingheffing tweemaal dezelfde aftrekpost kan claimen in situaties waarin diens partner die aftrekpost reeds voor de Belgische belastingheffing heeft kunnen vergelden:
        
          “26. Met betrekking tot artikel 26, paragraaf 2
        
        
          Ingeval in Nederland omstandigheden van partners mede een rol spelen bij de vaststelling van de verschuldigde belasting worden die omstandigheden, ingeval een natuurlijke persoon die inwoner is van België een beroep doet op deze bepaling bij de vaststelling van zijn in Nederland verschuldigde belasting overeenkomstig in aanmerking genomen, met dien verstande dat hij de persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die bij zijn partner in België in aanmerking komen niet ook in Nederland kan vergelden.”
        
      
      
    
    
      4.11.
      Van discriminatie als bedoeld in artikel 26 van het Verdrag in de verhouding met in Nederland wonende en in België werkende grensarbeiders is geen sprake. 
      
    
    
      4.12.
      Wat betreft de klacht van belanghebbende met betrekking tot de totstandkoming van artikel 7.8 van de Wet IB 2001, stelt de rechtbank voorop dat artikel 7.8 van de Wet IB 2001 een wet is in formele zin. Op grond van artikel 120 Grondwet staat het de rechter niet vrij om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid. Evenmin mag de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van een wet toetsen (artikel 11 van de Wet algemene bepalingen). 
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het vorenstaande dient het primaire standpunt van belanghebbende verworpen te worden.
      
      
        
          Ten aanzien van het subsidiaire standpunt belanghebbende (aftrek pro rata)
        
      
      
    
    
      4.14.
      Subsidiair heeft belanghebbende aangevoerd dat hij op grond van het arrest X ten minste recht zou moeten hebben op 56% van de negatieve inkomsten uit eigen woning, zijnde naar rato van zijn inkomen ten opzichte van het gezinsinkomen. 
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank stelt voorop dat de beslissing van het HvJ in het arrest X is gegeven op basis van een feitencomplex waarbij er naast de woonstaat in elk geval twee (lid)staten zijn waarin de belastingplichtige inkomen geniet, terwijl in de woonstaat geen sprake is van belast inkomen. Met betrekking tot die situatie heeft het HvJ geoordeeld dat de werkstaten naar evenredigheid (pro rata) rekening dienen te houden met de persoonlijke en gezingssituatie van belanghebbende. In de eindbeslissing van Gerechtshof Den Haag, van 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, waarnaar belanghebbende verwijst, is vastgesteld dat in Zwitserland aftrek van (hypotheek)rente mogelijk is. Daarmee is vervolgens rekening gehouden bij de berekening van de door Nederland op grond van EU-recht toe te kennen faciliteiten. 
      
    
    
      4.16.
      Van een drielanden-situatie zoals in het arrest X is in het onderhavige geval geen sprake. Evenmin is sprake van een situatie dat belanghebbende en zijn echtgenote – met name gelet op de inkomsten van de echtgenote – in de woonstaat geen aldaar belastbare inkomsten van betekenis hebben verworven. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende berust op een onjuiste uitleg van het arrest X. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur dan ook niet gehouden om aan belanghebbende, naar rato van zijn inkomen, de aftrek van de negatieve inkosten uit eigen woning toe te staan. Dit brengt mee dat het subsidiair standpunt van belanghebbende eveneens verworpen dient te worden. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 19 september 2019 door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier. 
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.