ECLI:NL:GHAMS:2025:3025, Gerechtshof Amsterdam, 22-07-2025, 24/3285
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-07-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verhuiskostenforfait; bron van inkomen; wanneer is sprake van 'redelijkerwijs en naar maatschappelijke opvattingen voordeel'?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 24/3285
    
    
      22 juli 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende, 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 30 april 2024 in de zaak met kenmerk HAA 23/2077 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 maart 2019 aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.387 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 362.
      
    
    
      1.2.
      Het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 is afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.  
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
      
      
        “De rechtbank: 
        - verklaart het beroep ongegrond;
        - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade, vastgesteld op een bedrag van € 500, en 
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:  
      
      
        “1. Eiser is geboren op [datum] en hij woont in [Z] . 
      
      
      
        2. Eiser heeft […] de volgende inkomsten uit werk en woning aangegeven in de aangifte IB/PVV 2016:
      
      
      
        
          Inkomsten uit loondienst:
        
        
          [werkgever 1]		€ 31.940
        
          [werkgever 2]	€ 5.059 
        Totaal				€ 36.999
      
      
      
        
          ROW:
        
        Opbrengsten:		[naam]				€ 1.375
        			[naam 2]				€ 445
        			WOZ bijtelling			€ 4.162
        									€ 5.982
      
      
      
        Kosten:			Huur werkkamer			€ 7.557
        			Verhuizingskosten		€ 1.045
        			Vakliteratuur			€ 208
        			Apparatuur			€ 299
        			KPN-diensten			€ 4
        			Inrichting			€ 453
        			Internet Tele 2			€ 30
        			Diensten Ziggo			€ 395
        			Aftrekwoonlasten [adres 1]
        			 tm augustus		€ 2.603
        
          € 12.594
        
        									- € 6.612
      
      
      
        3. De aanslag IB/PVV 2016 is met dagtekening 1 maart 2019 vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.387 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 362. Het verzamelinkomen bedraagt aldus € 30.749.
      
      
      
        4. Op 27 mei 2019 heeft eiser een aanvullende aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Deze aangifte is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Volgens het verzoek bedraagt het verzamelinkomen € 22.999, bestaande uit een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 362 en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.637 (€ 30.387 minus € 7.750). Hierbij is verzocht om aftrek verhuizingskosten ex artikel 3.17, eerste lid aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001, ten bedrage van in totaal € 8.795, zodat in het verzoek een additioneel bedrag aan aftrekbare verhuizingskosten is opgegeven van € 7.750.
      
      
      
        5. Eiser heeft bij de [werkgever 1] en de [werkgever 2] als docent gewerkt. Daarnaast was hij buitenpromovendus, waarbij hij zijn promotieonderzoek uitvoerde zonder aanstelling aan de universiteit. Verder heeft eiser procedures gevoerd voor een aantal klanten. Sinds 2017 is eiser werkzaam als [Hof: [functie] ] bij [werkgever 3] bij de praktijkgroepen [naam praktijkgroep] .
      
      
      
        6. Eiser woonde van 29 augustus 2008 tot en met 26 augustus 2016 op het adres [adres 1] in Amsterdam. De WOZ-waarde van deze woning bedroeg € 183.000 in het belastingjaar 2016. Eiser huurde deze woning. Het betreft de eerste verdieping van een pand. Op de begane grond op huisnummer [nummer] is sinds 2004 een makelaarskantoor gevestigd.
      
      
      
        7. Vanaf 26 augustus 2016 tot 24 juni 2019 woonde eiser op het adres [adres 2] in [Z] . De WOZ-waarde van deze woning bedroeg € 264.500 in het belastingjaar 2016. Eiser huurde de woning eveneens.
      
      
      
        8. In de aangiften 2014 en 2015 en de overeenkomstig opgelegde aanslagen zijn geen kosten in aftrek gebracht die zien op de werkruimte thuis. Het huurrecht van de woning was derhalve als privévermogen geëtiketteerd.
      
      
      
        9. De aanslag IB/PVV 2014 had een dagtekening van 23 mei 2015. Op 22 januari 2019, dus nadat deze aangifte onherroepelijk vaststond, heeft eiser een gewijzigde aangifte ingediend. In deze gewijzigde aangifte is het huurrecht aangemerkt als resultaatsvermogen. Deze aangifte is geaccepteerd, en dit heeft geleid tot een vermindering met dagtekening 19 februari 2019. De vermindering is toegekend zonder dat er vragen zijn gesteld.
      
      
      
        10. Eiser heeft in het jaar 2014 voor het eerst inkomen uit ROW (resultaat uit overige werkzaamheden) aangegeven. De aangegeven resultaten uit overige werkzaamheden bedroegen vanaf 2014 tot 2021:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                2016
              
              
                2017
              
              
                2018
              
              
                2019
              
              
                2020
              
              
                2021
              
            
            
              
                Bruto ROW
              
              
                € 180
              
              
                € 603
              
              
                € 5.982
              
              
                € 726
              
              
                € 124
              
              
                € 724
              
              
                € 691
              
              
                € -
              
            
            
              
                Kosten
              
              
                € -1.906
              
              
                € -281
              
              
                € -12.594
              
              
                € -923
              
              
                € -1.416
              
              
                € -1.034
              
              
                € -931
              
              
                € -1.618
              
            
            
              
                Netto
              
              
                € -1.726
              
              
                € 322
              
              
                € -6.612
              
              
                € -197
              
              
                € -1.292
              
              
                € -310
              
              
                € 240
              
              
                € -1.618
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe. De bruto inkomsten in de jaren 2014 tot en met 2023 zijn als volgt onder te verdelen (alle bedragen in €):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                2016
              
              
                2017
              
              
                2018
              
            
            
              
                Loon:
              
              
                27.663
              
              
                35.058
              
              
                36.999
              
              
                40.330
              
              
                44.457
              
            
            
              
                ROW:
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam 2]
              
              
                180
              
              
                603
              
              
                445
              
              
                
              
              
                124
              
            
            
              
                - [naam]
              
              
                
              
              
                
              
              
                1.375
              
              
                726
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam 3]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam 4]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - Promotie
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2019
              
              
                2020
              
              
                2021
              
              
                2022
              
              
                2023
              
            
            
              
                Loon:
              
              
                48.908
              
              
                56.199
              
              
                54.803
              
              
                61.445
              
              
                70.598
              
            
            
              
                ROW:
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam 2]
              
              
                124
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam 3]
              
              
                600
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - [naam 4]
              
              
                
              
              
                691
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - Promotie
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      2.3.
      Het door belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2023 opgegeven resultaat uit overige werkzaamheden is als volgt onder te verdelen (alle bedragen in €):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                2016
              
              
                2017
              
              
                2018
              
            
            
              
                Bruto ROW
              
              
                180
              
              
                603
              
              
                1.820
              
              
                726
              
              
                124
              
            
            
              
                Kosten ex. huisvesting
              
              
                -78
              
              
                -281
              
              
                -1.389
              
              
                -923
              
              
                -1.416
              
            
            
              
                
                  Resultaat ex. huisvesting
                
              
              
                
                  102
                
              
              
                
                  332
                
              
              
                
                  431
                
              
              
                
                  -197
                
              
              
                
                  -1.292
                
              
            
            
              
                Saldo huisvestingskosten
              
              
                -1.828
              
              
                
              
              
                - 7.043
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Netto ROW
                
              
              
                
                  - 1.726
                
              
              
                
                  332
                
              
              
                
                  - 6.612
                
              
              
                
                  - 197
                
              
              
                
                  - 1.292
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2019
              
              
                2020
              
              
                2021
              
              
                2022
              
              
                2023
              
            
            
              
                Bruto ROW
              
              
                724
              
              
                691
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Kosten ex. huisvesting
              
              
                - 1.034
              
              
                - 931
              
              
                - 1.681
              
              
                - 1.816
              
              
                - 1.445
              
            
            
              
                
                  Resultaat ex. huisvesting
                
              
              
                
                  - 310
                
              
              
                
                  - 240
                
              
              
                
                  - 1.681
                
              
              
                
                  - 1.816
                
              
              
                
                  - 1.445
                
              
            
            
              
                Saldo huisvestingskosten
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Netto ROW
                
              
              
                
                  - 310
                
              
              
                
                  - 240
                
              
              
                
                  - 1.681
                
              
              
                
                  - 1.816
                
              
              
                
                  - 1.445
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        De in deze aangiften opgenomen kosten (exclusief huisvesting en verhuizingskosten) zijn omschreven als “Vakliteratuur”, “Apparatuur”, “KPN diensten”, “Inrichting”, “Internet”, “Ziggo”, “Verzekeringen”, “Apple cloud”, “Afschrijving”, “Telefoon/internet”, “Reparatie laptop” en “Clouddiensten”.
      
      
    
    
      2.4.
      In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2024 heeft belanghebbende als bruto-inkomsten uit overige werkzaamheden een bedrag van € 117 opgegeven. Dit bedrag is het eerste deel van de royalties uit de verkoop van het boek van zijn proefschrift. De opgegeven kosten ter zake van deze inkomsten bedragen € 6.763 en zijn omschreven als “Telefoon/internet”, “Afschrijving”, “Huur rokkostuums promotie”, “Receptie na promotie”, “Fotograaf tijdens promotie”, “Vakliteratuur”, “Verzekeringen” en “Representatiekosten”.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is in geschil of het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag 
      IB/PVV 2016 terecht is afgewezen. In het bijzonder is in geschil of belanghebbende recht heeft op de forfaitaire aftrek van verhuiskosten van € 7.750 en, zo ja, of dan interne compensatie mogelijk is.
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft over het geschil als volgt overwogen:
    
    
    
      
        “15. Ingevolge artikel 9.6 Wet IB 2001 in verbinding artikel 45aa aanhef, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, vermindert de inspecteur ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken. De vraag die partijen verdeeld houdt is of verweerder is gehouden de aanslag IB/PVV 2016 ambtshalve te verminderen op grond van de door eiser verzochte additionele forfaitaire verhuiskostenaftrek.
    
    
    
      16. Primair is aan de orde de vraag of de werkzaamheden van eiser een bron van inkomen vormen omdat sprake is van structurele verliezen. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een bron van inkomen heeft, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. (zie Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
    
    
    
      17. De vraag of sprake is van jaarlijkse verliezen is mede afhankelijk van de in geschil zijnde vraag of de verhuiskosten en de door eiser opgevoerde kosten van de werkkamer tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoren. De rechtbank zal hierna uit proceseconomische overwegingen allereerst de subsidiaire vraag beoordelen, namelijk of de verhuizing van eiser berust op zakelijke gronden.
    
    
    
      18. Eiser stelt dat hij recht heeft op aftrek van het forfaitaire bedrag genoemd in artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a sub 1, van de Wet IB 2001. Artikel 3.17 van de Wet IB 2001 luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
    
    
    
      “1.Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek:
      a. Ten behoeve van de belastingplichtige zelf:
      1° verhuizing naar een andere woonruimte: de kosten van het overbrengen van zijn inboedel, vermeerderd met € 7750;
      (…)
      2.Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld voor de beoordeling of in ieder geval in het kader van de onderneming is verhuisd.”
    
    
    
      19. De in artikel 3.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 genoemde ministeriële regels zijn neergelegd in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Deze bepaling luidt als volgt:
      “1. Voor de toepassing van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel a, onder 1° van de wet verhuist de ondernemer in ieder geval in het kader van de onderneming ingeval hij binnen twee jaar na de verplaatsing van de onderneming door de verhuizing de afstand tussen zijn woning en de vestigingsplaats van de onderneming met tenminste 60% verkleint terwijl tot die verhuizing de
      afstand tussen zijn woning en de vestigingsplaats van de onderneming ten minste 25 kilometer bedroeg.
      2. Onder afstand als bedoeld in het eerste lid wordt verstaan de afstand gemeten langs de meest gebruikelijke weg.”
    
    
    
      20. Er moet in beginsel sprake zijn van zakelijke kosten die behoren tot het resultaat als bedoeld in artikel 3.94 van de Wet IB 2001 alvorens wordt toegekomen aan aftrek op de voet van artikel 3.95 in verbinding met artikel 3.17 van de Wet IB 2001. Duidelijk zal moeten zijn dat aan de verhuizing een zakelijk karakter ten grondslag ligt (vgl. Kamerstukken II, 1996-1997, 25 051, nr. 5, p. 13). Een verhuizing uit persoonlijke overwegingen levert geen aftrekbare kosten op. Alsdan wordt evenmin toegekomen aan toepassing van de forfaitaire verhuiskostenaftrek van artikel 3.17, eerste lid, van de Wet IB 2001.
    
    
    
      21. Uitgaven die zijn gedaan met het oog op de belangen van de werkzaamheden kunnen in beginsel ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Er kunnen zich omstandigheden voordoen die maken dat van kosten van verhuizing van de resultaatgenieter kan worden gezegd dat zij zijn gedaan met het oog op de belangen van de werkzaamheid. Dit volgt ook uit artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikelen 3.95 en 3.17 van de Wet IB 2001, waaruit volgt dat een verhuizing van de resultaatgenieter in ieder geval geschiedt in het kader van de werkzaamheden ingeval die verhuizing plaatsvindt binnen twee jaar na de verplaatsing van de werkzaamheden en voorts wordt voldaan aan zekere voorwaarden met betrekking tot de afstanden die met de verhuizing zijn gemoeid. Wanneer de verhuizing noodzakelijk is voor de werkzaamheden of wanneer het belangrijkste oogmerk van de verhuizing is het beperken van toekomstige kosten van de werkzaamheden, hebben de verhuiskosten als zakelijk te gelden (vgl. HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778). Verweerder betwist de zakelijkheid van de verhuizing, zodat eiser dienaangaande de bewijslast heeft.
    
    
    
      22. Eiser heeft ter zitting aangegeven zich niet te beroepen op het bepaalde in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2011. Er zal dus inhoudelijk moeten worden getoetst of de uitgaven voor de verhuizing zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de werkzaamheden. Gesteld noch gebleken is dat met de verhuizing is beoogd om de toekomstige kosten van de werkzaamheden te beperken. Naar de rechtbank begrijpt stelt eiser zich op het standpunt dat de verhuizing noodzakelijk was voor het uitoefenen van zijn werkzaamheden.
    
    
    
      23. Vaststaat dat de werkzaamheden van eiser bestonden uit het verlenen van rechtsbijstand aan meerdere opdrachtgevers. In 2017 zijn deze werkzaamheden beëindigd. Eiser heeft gesteld dat hij in 2016 is verhuisd vanwege geluidsoverlast op de [straatnaam] . Daartoe heeft eiser een rapport ingebracht inzake een akoestisch onderzoek. In het rapport staat in de inleiding uitdrukkelijk aangegeven wanneer de bovenbuurman er is komen te wonen, en dat er door de huurder van de tweede etage van alles is gedaan, wat ook wel verbetering tot gevolg heeft gehad, maar nog steeds niet afdoende. Verweerder heeft niet weersproken dat sprake was van geluidsoverlast, zodat de rechtbank daarvan uitgaat.
    
    
    
      24. De rechtbank is van oordeel dat eiser met zijn stellingen niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verhuizing noodzakelijk was voor de uitoefening en continuering van de genoemde werkzaamheden. Eiser heeft onvoldoende gesteld om aannemelijk te achten dat de gestelde geluidsoverlast van dien aard was dat hij als gevolg daarvan niet in staat was om de genoemde werkzaamheden te verrichten. Eiser heeft erkend dat de genoemde geluidsoverlast hem beperkte in zijn woongenot. Hij heeft naar voren gebracht dat in zijn geval persoonlijke voorkeuren zeker een rol speelden omdat het niet meer fijn wonen was in de woning. De enkele stelling dat het daarnaast ‘niet fijn werken’ was op die plaats is onvoldoende om te voldoen aan genoemd noodzakelijkheidscriterium.
    
    
    
      25. In dit verband weegt de rechtbank mee dat [adres 2] een grotere en aantrekkelijkere woning betreft dan de [adres 1] , hetgeen er eveneens op wijst dat de verhuizing vooral berust op persoonlijke motieven en dat de uitgaven niet met het oog op de werkzaamheden zijn gedaan. Op basis van de gedingstukken stelt de rechtbank vast dat de [adres 1] , een oppervlakte heeft van 62 vierkante meter. [adres 2] heeft volgens de door eiser overgelegde stukken een gebruiksoppervlakte van 78 vierkante meter. Gelet op het aanzienlijke verschil in WOZ-waarde - de WOZ-waarde van de [adres 1] was in 2016 € 183.000 en de WOZ-waarde van [adres 2] was in 2016 € 264.500 - gaat de rechtbank er voorts vanuit dat [adres 2] ook kwalitatief en/of qua ligging - dus los van de genoemde geluidsoverlast en verschil in gebruiksoppervlakte - een aantrekkelijkere woning betreft dan de [adres 1] .
    
    
    
      26. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat hij is verhuisd met het oog op de zakelijke belangen van de werkzaamheden en dat hij met het oog daarop uitgaven heeft gedaan. Omdat de verhuizing niet zakelijk is, komen de hiermee verband houdende kosten - dus ook de gevraagde aftrek van het forfaitaire bedrag genoemd in artikel 3.17 eerste lid aanhef en onderdeel a sub 1 van de Wet IB 2001 - niet voor aftrek in aanmerking. De aanslag is eerder te laag dan te hoog.
    
    
    
      27. Het beroep faalt tot dusverre. De rechtbank komt gelet op deze uitkomst niet toe aan het beroep op interne compensatie en evenmin aan de vraag of sprake is van een bron van inkomen.
    
    
    
      28. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn betoog dat verweerder de zakelijkheid van de reiskosten niet meer aan de orde kan stellen. Uit de uitspraak op bezwaar volgt niet dat verweerder dit standpunt heeft prijsgegeven of dat dienaangaande enig vertrouwen is gewekt.
    
    
    
      29. Voor zover eiser meent dat verweerder het motiveringsbeginsel heeft geschonden verwerpt de rechtbank het beroep eveneens. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in zijn uitspraak op bezwaar voldoende op de door eiser in het bezwaarschrift aangehaalde argumenten ingegaan en is geen sprake van strijd met het motiveringsbeginstel.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      5.1.
      Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij aan het in het hogerberoepschrift gedane bewijsaanbod reeds uitvoering heeft gegeven door het toezenden van de nadere stukken. Het bewijsaanbod is vervolgens door belanghebbende uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingetrokken.
      
      
        
          Bron van inkomen
        
      
    
    
      5.2.
      Om werkzaamheden aan te kunnen merken als bron van inkomen waarover belasting kan worden geheven, is deelname aan het economische verkeer vereist waarmee een positieve opbrengst wordt beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs is te verwachten (Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390). Met het criterium van de voordeelsverwachting kan worden onderscheiden of sprake is van inkomensverwerving of inkomensbesteding.
      
    
    
      5.3.
      Partijen houdt verdeeld van welk financieel “resultaat” moet worden uitgegaan bij de beoordeling of voordeel redelijkerwijs is te verwachten. Is dat het door belanghebbende in zijn aangiften aangegeven netto-resultaat (in nagenoeg alle jaren negatief, en daarom volgens de inspecteur geen bron van inkomen zodat kostenaftrek niet aan de orde is). Of moet worden uitgegaan van bepaalde gecorrigeerde bedragen (dan is volgens belanghebbende geen sprake van structureel verlies, wel van een bron en zouden volgens hem negatieve resultaten in aanmerking kunnen worden genomen)?
      
    
    
      5.4.
      Het criterium van het te verwachten voordeel wordt geobjectiveerd door het gebruik van de  woorden redelijkerwijs en naar maatschappelijke opvattingen. Bij een reeks van negatieve resultaten, moet daarom niet naar subjectieve, maar naar objectieve maatstaven worden beoordeeld of van de werkzaamheden per saldo positieve resultaten konden worden verwacht. Die objectivering ziet naar het oordeel van het Hof op het gehele begrip “voordeel”. Dat betekent dat niet alleen de opbrengstenkant, maar ook de kostenkant van het resultaat geobjectiveerd dient te worden. Dit betekent dat uitsluitend uitgaven die aan de onderneming of werkzaamheid toerekenbaar zijn en zijn gedaan met het oog op de belangen van die onderneming of werkzaamheid in aanmerking komen om ten laste van de winst te worden gebracht (Hoge Raad 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778). Hierbij geldt voor ondernemers en resultaatsgenieters weliswaar een bepaalde keuzevrijheid, maar die vrijheid eindigt bij een wanverhouding die van dien aard is dat geen redelijk denkende ondernemer of resultaatsgenieter kan volhouden dat bepaalde kosten met het oog op die zakelijke belangen zijn gedaan (Hoge Raad 9 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8960 over de Cessna).
      
    
    
      5.5.
      Naar het oordeel van het Hof past de in 5.4 gegeven uitleg ook het beste bij doel en strekking van de bronnentheorie. Een subjectieve uitleg, zoals de inspecteur voorstaat, zou immers het onaanvaardbare gevolg hebben dat iemand met een werkzaamheid door het opvoeren van hoge kosten waarvan geen redelijk denkende ondernemer of resultaatsgenieter kan volhouden dat die kosten met het oog op die zakelijke belangen zijn gedaan, aan belastingheffing over het resultaat van die werkzaamheid zou ontkomen, omdat dan geen sprake zou zijn van een bron van inkomen. Bij de beantwoording van de bronvraag of met de werkzaamheden in het onderhavige geval redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht, moet dan ook worden geabstraheerd van kosten die in alle redelijkheid niet in aftrek zouden kunnen komen.
      
    
    
      5.6.
      In het onderhavige geval is de aanslag IB/PVV 2016 niet inhoudelijk beoordeeld. Om proceseconomische overwegingen zal het Hof daarom hierna veronderstellenderwijs uitgaan van de aanwezigheid van een inkomensbron en eerst beoordelen of belanghebbende in dat geval recht zou hebben op aftrek van verhuiskosten en verhuiskostenforfait.
      
      
        
          Verhuiskostenforfait
        
      
    
    
      5.7.
      Wat betreft de verhuiskosten en het verhuiskostenforfait verenigt het Hof zich met de beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverwegingen 18 tot en met 26) tot de zijne. Daaraan voegt het Hof het volgende toe.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de verhuiskosten zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de diverse werkzaamheden die hij niet in loondienst verrichtte. Belanghebbende werkte 4,5 tot 5 dagen per week in loondienst voor [werkgevers] en verdiende daarmee vrijwel zijn gehele (bruto) inkomen. Daarnaast besteedde hij als buitenpromovendus tijd aan het onbezoldigd schrijven van een proefschrift. Verder verrichtte belanghebbende in het jaar 2016 slechts incidenteel werkzaamheden door annotaties te schrijven voor [naam 2] en met zijn eigen praktijk [naam] . In het onderhavige jaar 2016, maar vooral ook in de jaren daarna is de omvang van deze laatstgenoemde werkzaamheden alleen maar verder verminderd. Dat geldt zowel voor wat betreft de bruto-inkomsten als de vermoedelijk daaraan besteedde tijd ( [naam] is in 2017 beëindigd en in 2017 waren er geen inkomsten van de [naam 2] , daarna nog twee keer € 124). Het is dan volstrekt onaannemelijk, maar het zou ook alle redelijkheid te buiten gaan en zelfs een evidente wanverhouding tussen nut en uitgave teweegbrengen, om met het oog op de voortzetting van deze werkzaamheden verhuiskosten te maken.
      
    
    
      5.9.
      Aangezien de verhuiskosten niet in aftrek zouden komen, heeft belanghebbende ook geen recht op het verhuiskostenforfait.
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende heeft zich in het kader van het beroep van de inspecteur op interne compensatie op een aantal beginselen van behoorlijk bestuur beroepen. Aan een oordeel hierover komt het Hof echter niet toe, omdat interne compensatie niet aan de orde is. 
      
    
    
      5.11.
      Voor het overige acht het Hof geen sprake van een schending van het motiveringsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur of het verbod van reformatio in peius. Zoals de rechtbank heeft geoordeeld is de uitspraak op bezwaar afdoende gemotiveerd. Verder strekken de argumenten van de inspecteur niet verder dan tot het niet (volledig) verlenen van een extra aftrek, zodat geen sprake is van een verslechtering van positie voor belanghebbende. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbendes verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 is terecht afgewezen. Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 22 juli 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: