ECLI:NL:RBLEE:2011:1126
Rechtbank LEE — Uitspraak 


RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummers: AWB 07/50 en 07/51
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 juni 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser] ,wonende te [woonplaats in Nederland] ,
eiser,
gemachtigde [gemachtigde 1] verbonden aan [advocatenkantoor] advocaten en fiscalisten,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde 2] .
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 1] ) loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 229.997,--. Bij beschikking heeft verweerder hierbij een bedrag van
€ 32.848,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij brief van 4 december 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 187.627,--. De heffingsrente heeft verweerder bij beschikking van 11 mei 2007 verminderd tot een bedrag van € 26.815,--.
Eiser heeft tegen de in de brief van 4 december 2006 vervatte beslissing op zijn bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 1999 bij brief van 9 januari 2007, per fax ingekomen bij de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld. Dit beroep heeft de rechtbank geregistreerd onder het procedurenummer 07/50.
Voor het jaar 2000 heeft verweerder aan eiser een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 2] ) LB/PVV opgelegd ten bedrage van € 978.448,--. Bij beschikking heeft verweerder hierover een bedrag van € 106.555,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij brief van 4 december 2006 heeft verweerder deze naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 782.588,--. De heffingsrente heeft verweerder bij beschikking van 28 april 2007 verminderd tot een bedrag van € 85.378,--.
Eiser heeft tegen de in de brief van 4 december 2006 vervatte beslissing op zijn bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 2000 bij brief van 9 januari 2007, per fax ingekomen bij de rechtbank op dezelfde dag, beroep in gesteld. Dit beroep heeft de rechtbank geregistreerd onder het procedurenummer 07/51.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en ten aanzien van beide zaken één verweerschrift ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Verweerder heeft op 14 januari 2010 voor beide zaken één nieuw verweerschrift ingediend. Bij brief van 1 maart 2010 heeft verweerder nadere stukken ingediend bij de rechtbank.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2010 te Leeuwarden. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] . Eisers gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften naar partijen zijn gezonden. De rechtbank heeft ter zitting het onderzoek geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen de ter zitting gevraagde inlichtingen te verstrekken. Eisers gemachtigde heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief (met bijlagen) van 13 april 2010 en verweerders gemachtigde bij brief (met bijlage) van 12 mei 2010. Verweerders gemachtigde heeft bij brief van 6 september 2010 (met bijlage) nieuwe stukken ingediend. Eisers gemachtigde heeft bij brief van 29 december 2010 (met bijlage) gereageerd. Verweerder heeft vervolgens bij brief van 17 maart 2011 gereageerd.
Het onderzoek is hervat ter nadere zitting van 5 april 2011 te Leeuwarden. Aldaar zijn eiser en zijn gemachtigde verschenen. Verweerders gemachtigde is eveneens verschenen, bijgestaan door [naam] . Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1	Eiser, geboren op [dag a, maand a] 1953, stond in de jaren 1999 en 2000 ingeschreven bij de burgerlijke stand van de gemeente [gemeente] op het adres [a-adres] , [a-postcode] te [woonplaats in Nederland] . Sinds 12 februari 1990 stond in deze jaren bij de Kamer van Koophandel te [provincie] eisers eenmanszaak ingeschreven onder de naam [Nederlandse eenmanszaak] . Dit bedrijf was op het zojuist vermelde adres van eiser gevestigd. Eiser stond met dit bedrijf sinds 21 september 1998 als werkgever ingeschreven bij het UWV (bouwnijverheid), maar hij heeft daar vanaf 6 januari 2000 geen werknemers meer aangemeld.
1.2	Op 28 juni 1999 heeft eiser onder de naam [Duitse eenmanszaak] een eenmanszaak met als vestigingsadres [b-adres] , [b-postcode] [plaats in Duitsland] , aangemeld bij het Gewerbeambt te [plaats in Duitsland] (Duitsland). Op [dag b, maand b] 1999 is dit bedrijf ingeschreven in de Handwerkskammer Osnabrück-Emsland.
1.3	Eiser heeft vanaf 28 juni 1999 tot 23 maart 2001 werknemers als verzekerd voor de Duitse sociale verzekeringswetten aangemeld bij Innungskrankenkasse Niedersachsen (IKK) te [plaats in Duitsland] . Door de IKK zijn voor de aangemelde werknemers zogenaamde E-101-verklaringen, op grond waarvan gedurende de geldigheid van deze verklaringen de betreffende werknemers verzekerd zijn voor de Duitse sociale verzekeringen, afgegeven. Hierbij is de IKK er vanuit gegaan dat het werknemers betroffen die in dienst zijn bij een in Duitsland gevestigd bedrijf en van daar uit worden uitgezonden naar Nederland om daar werkzaamheden te verrichten.
1.4	De Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen/buitenland te Heerlen (Belastingdienst Heerlen) heeft eiser bij brief van 12 januari 2001 geïnformeerd over de wijziging per 1 januari 1997 van de inhoudingsplicht voor de LB/PVV voor buitenlandse werkgevers die in Nederland arbeidskrachten ter beschikking stellen. Naar aanleiding van het door eiser teruggestuurde formulier "Aanvraag Loonbelastingnummer" is [Duitse eenmanszaak] met ingang van 19 maart 2001 opgenomen in de ondernemersadministratie van de Belastingdienst Heerlen. Hierbij is [Duitse eenmanszaak] met ingang van 1 oktober 1999 aangemerkt als inhoudingsplichtige voor de LB/PVV en zijn aan eiser voor de (reeds verstreken) tijdvakken 1999 en 2000 aangiftebiljetten uitgereikt.
1.5	Na een aantal door eiser gedane schriftelijke verzoeken om een reactie, heeft op verzoek van eiser op 7 augustus 2001 een gesprek plaatsgevonden tussen eiser en zijn adviseur [adviseur A] enerzijds en twee ambtenaren van de Belastingdienst Heerlen anderzijds. Volgens het van dit gesprek opgemaakte verslag hebben de ambtenaren aan eiser meegedeeld dat zijn werknemers onder het Nederlands sociale zekerheidsstelstel vallen en dat Nederlandse LB/PVV moet worden ingehouden op het aan de werknemers te betalen loon. Afgesproken is dat eisers adviseur, drs. [adviseur B] , de uitgereikte aangiften LB/PVV zou indienen en een lijst zou verstrekken van de werknemers met de naam en adresgegevens, geboortedatum, de periode(n) en plaats(en) van tewerkstelling, waarbij wordt aangegeven of een E-101-verklaring is aangevraagd en afgegeven.
1.6	Bij brief van 18 oktober 2001 heeft [adviseur B] berekeningen van de volgens hem door [Duitse eenmanszaak] over de jaren 1999 tot en met 2001 verschuldigde loonbelasting ingezonden. [adviseur B] heeft verzocht om deze berekeningen als aangiften loonbelasting over de betreffende perioden te beschouwen. [adviseur B] heeft tevens meegedeeld dat [Duitse eenmanszaak] na februari 2001 geen personeel meer in dienst had. Volgens de berekeningen van [adviseur B] is [Duitse eenmanszaak] over het jaar 1999 een bedrag van ƒ 8.377,-- (€ 3.801,--) aan loonbelasting verschuldigd en over het jaar 2000 een bedrag van ƒ 25.205,-- (€ 11.437,--). [adviseur B] heeft geen premies voor de volksverzekeringen aangegeven.
1.7	In augustus 2003 hebben ambtenaren van de FIOC-ECD/kantoor Groningen en het UWV bouwnijverheid kantoor Zwolle (de verbalisanten) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld bij eiser. Aanleiding voor dit onderzoek was de uitkomst van een onderzoek bij één van de opdrachtgevers van eiser, waaruit naar voren kwam dat één van de werknemers van eiser bij deze opdrachtgever werkte, terwijl hij een volledige uitkering krachtens de WAO ontving van het UWV. Uit het strafrechtelijk onderzoek naar de fraude door deze werknemer, waarbij de bankgegevens van eiser bij de Rabobank te [plaats A in Nederland] in beslag zijn genomen, kwam naar voren dat op de bankrekening alleen maar betalingen werden ontvangen van Nederlandse opdrachtgevers. Ook bleek tijdens dit onderzoek dat eiser alleen maar werkzaamheden in Nederland verrichtte voor Nederlandse opdrachtgevers. Tevens werd zichtbaar dat er gedurende diverse periodes meerdere personen werkzaam waren, terwijl zij een uitkering ontvingen krachtens een sociale verzekeringswet.
1.8	Uit het tegen eiser ingestelde strafrechtelijk onderzoek hebben de verbalisanten volgens het op 3 februari 2004 opgemaakte proces-verbaal geconcludeerd dat eiser met zijn Duitse bedrijf, vanaf de oprichting in 1999, hoofdzakelijk in de onderaanneming heeft gewerkt in de bouw in Nederland. Daarnaast heeft [Duitse eenmanszaak] één project in Duitsland verricht in het jaar 1999. Eisers werknemers waren, volgens het proces-verbaal, in hoofdzaak in Nederland wonende Nederlandse onderdanen, die eiser als Duits verzekeringsplichtigen aanmeldde bij de IKK te [plaats in Duitsland] en op detacheringsbasis in Nederland liet werken. De verbalisanten zijn tot de conclusie gekomen dat eiser ten onrechte geen personeel heeft aangemeld en geen loonopgave heeft gedaan bij het UWV en bovendien een te lage aangifte LB/PVV heeft gedaan bij de Belastingdienst.
1.9	In Dossier G, onder G-2.2.1, van het proces-verbaal van het strafrechtelijk onderzoek hebben de verbalisanten geconcludeerd dat eiser behoudens een loonadministratie en de geboekte betalingen van de Duitse bankrekening geen (enkele) verdere administratie bijgehouden heeft van [Duitse eenmanszaak] . De Duitse [Duits administratiekantoor] heeft behoudens het boeken van de lonen en het boeken van betalingen van de Duitse bankrekening ook geen werkzaamheden in die zin verricht. Ook de Nederlandse adviseur [adviseur B] heeft, zoals hij tegenover de verbalisanten heeft verklaard, alleen loonaangiften verzorgd en geen andere administratie samengesteld voor [Duitse eenmanszaak] .
1.10	Volgens Dossier G, onder G-2.3, van het proces-verbaal van het strafrechtelijk onderzoek is de verbalisanten ten aanzien van eisers (Duitse) loonadministratie aan de hand van administratieve bescheiden en verklaringen van eiser en zijn werknemers gebleken dat:
In de loonadministratie wekelijks 36 uur per werknemer werd verantwoord, terwijl 40 uur werd gewerkt.
Met de werknemers mondeling nettoloonafspraken werden gemaakt per uur of week. Deze afspraken werden niet schriftelijk vastgelegd. Er werd niets afgesproken over forfaitaire onkostenvergoedingen.
In de gevoerde loonadministratie structureel een bedrag voor Auslösing für Übernachting per werknemer werd verantwoord alsof dit daadwerkelijk werd uitbetaald. Uit gedaan onderzoek en verklaringen van werknemers en hoteliers blijkt dat alle kosten in deze door [Duitse eenmanszaak] werden betaald.
In de gevoerde loonadministratie structureel een bedrag voor Auslösing für Verplegung per werknemer werd verantwoord alsof dit daadwerkelijk werd uitbetaald. Uit gedaan onderzoek en verklaringen van werknemers en hoteliers blijkt dat alle kosten in deze door [Duitse eenmanszaak] werden betaald.
In de gevoerde loonadministratie bij sommige werknemers Fahrkosten erstattung werd opgevoerd. Uit de verklaring van één van deze werknemers blijkt echter dat hij een bedrijfsauto ter beschikking had en dat alle kosten door [Duitse eenmanszaak] werden betaald.
Werknemers verklaarden dat zij een hoger nettoloon ontvingen dan dat er is verantwoord in de gevoerde loonadministratie.
Werknemers langere perioden hebben gewerkt voor [Duitse eenmanszaak] dan er in de gevoerde loonadministratie staat verantwoord.
Werknemers verklaarden niet voor [Duitse eenmanszaak] te hebben gewerkt, terwijl hun personalia en de aan hen betaalde lonen wel werden verantwoord in de loonadministratie.
Op grond van deze bevindingen hebben de verbalisanten de Duitse loonadministratie van [Duitse eenmanszaak] verworpen.
1.11	Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de verbalisanten vastgesteld dat eiser geen loonbelastingverklaringen heeft uitgereikt aan zijn werknemers; er zijn geen ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaringen aangetroffen in eisers administratie.
1.12	[adviseur B] heeft tijdens het strafrechtelijk onderzoek verklaard dat hij de onder punt 1.6 bedoelde loonopgave/aangifte heeft gemaakt aan de hand van de Duitse loongegevens die hij via eiser van [Duits administratiekantoor] kreeg. Gelet hierop hebben de verbalisanten geconcludeerd dat de Duitse loonadministratie, die de verbalisanten op grond van de onder punt 1.10 beschreven bevindingen hebben verworpen, heeft gediend als grondslag voor een omrekening naar Nederlandse lonen door [adviseur B] (Dossier G, onder G-2.3). [adviseur B] heeft verder verklaard dat hij heeft begrepen dat de personeelsleden van eiser een detacheringsverklaring hadden. Op een gegeven moment kwam, naar [adviseur B] heeft verklaard, de Belastingdienst met het standpunt dat de premies in Duitsland mochten worden betaald, maar de belastingen in Nederland moesten worden betaald. De door [adviseur B] opgestelde berekeningen, zoals bedoeld onder punt 1.6, betreffen volgens hem een lump-sum-berekening. De basisgegevens, zoals het brutoloon, heeft hij van eiser gekregen. Er is geen berekening per werknemer gemaakt. [adviseur B] heeft, naar hij heeft verklaard, niet gekeken naar de onkostenvergoedingen.
1.13	De verbalisanten hebben een herberekening gemaakt van de door eiser uitbetaalde nettolonen. Voor de vaststelling van de werkelijk uitbetaalde nettolonen hebben zij het aantal gewerkte c.q aan opdrachtgevers gefactureerde uren herleid aan de hand van de - op grond van de in beslag genomen facturen en de bijbehorende mandagenregisters achterhaalde - omzet die door eiser tegen een veelal vast uurloon werd gefactureerd. Het zodanig gevonden aantal uren hebben zij vermenigvuldigd met het gemiddeld aan de werknemers uitbetaald netto-uurloon. Dit netto-uurloon hebben de verbalisanten berekend aan de hand van verklaringen van de werknemers, waarbij deze lonen konden worden gestaafd aan kladlijsten, waarop planning en betalingen per werknemer stonden vermeld (Dossier G, onder G-2.4). De verbalisanten hebben hierbij opgemerkt dat de aldus berekende netto uitbetaalde lonen kunnen worden aangemerkt als een minimumpositie, gezien het feit dat niet exact kan worden vastgesteld dat de achterhaalde omzet ook de totale gerealiseerde omzet is geweest.
1.14	De verbalisanten hebben voor het jaar 1999 het netto uitbetaalde loon als volgt berekend: de gefactureerde omzet van € 372.465,-- gedeeld door het gemiddeld gefactureerde uurtarief van € 26,50 is 14.055 gefactureerde werkuren. Dit aantal factureerde werkuren hebben de verbalisanten vermenigvuldigd met het vastgestelde gemiddelde uurloon van € 9,08. Aldus kwamen zij uit op een bedrag van in totaal € 127.619,-- aan de werknemers netto uitbetaald loon.
1.15	Voor het jaar 2000 hebben de verbalisanten het netto uitbetaalde loon als volgt berekend: de gefactureerde omzet van € 1.290.710,-- gedeeld door het gemiddeld gefactureerde uurtarief van € 27,65 is 46.680 gefactureerde werkuren. Dit aantal gefactureerde werkuren hebben de verbalisanten vermenigvuldigd met het vastgestelde gemiddelde uurloon van € 11,34. Aldus kwamen zij uit op een bedrag van in totaal
€ 529.351,-- aan de werknemers netto uitbetaald loon.
1.16	Volgens een in het kader van het strafrechtelijke onderzoek gehouden getuigenverhoor hebben medewerksters van het IKK verklaard dat, indien het IKK had geweten dat de onder punt 1.3 bedoelde werknemers in Nederland woonachtige werknemers betroffen die uitsluitend op bouwplaatsen in Nederland werkten, er geen E-101-verklaringen waren afgegeven. Het UWV heeft daarop het IKK verzocht om de E-101-verklaringen in te trekken. Het IKK heeft evenwel per brief aan de Duitse advocaat [NAAM]"aus verwaltungsverfahrensrechtlichen Gründen" niet zijn ingetrokken.
1.17	Bij brief van 30 januari 2004 heeft de Belastingdienst Heerlen eiser meegedeeld dat aan hem een naheffingsaanslag LB/PVV voor het jaar 1999 zal worden opgelegd op grond van verkregen informatie uit het tegen eiser ingestelde strafrechtelijk onderzoek. Deze informatie heeft geleid tot de gevolgtrekking dat eisers onderneming ( [Duitse eenmanszaak] ) feitelijk in Nederland werd gedreven en dat de gedane aangiften LB/PVV tot te lage bedragen zijn gedaan. De Belastingdienst Heerlen heeft de (loon)administratie verworpen en heeft het aan de werknemers uitbetaalde loon vastgesteld overeenkomstig hetgeen onder punt 1.14 is vermeld. Bij de berekening van de naheffingsaanslag is de eindheffingregeling toegepast alsmede het zogenoemde anoniementarief (183,20%), rekening houdend met de premies Ziekenfondswet. De verschuldigde LB/PVV is aldus berekend op een bedrag van € 233.798,--, zodat de naheffingsaanslag, rekening houdend met de voldane loonbelasting van € 3.801,--, is vastgesteld op een bedrag van € 229.997,--.
1.18	Bij brief van 24 februari 2004 heeft de Belastingdienst Heerlen, onder verwijzing naar de onder punt 1.17 bedoelde brief, eiser meegedeeld dat aan hem voor het jaar 2000 een naheffingsaanslag LB/PVV zal worden opgelegd. Bij de berekening van deze naheffingsaanslag is het aan de werknemers uitbetaalde loon vastgesteld overeenkomstig hetgeen onder punt 1.15 is vermeld en daarop de eindheffingregeling toegepast alsmede het zogenoemde anoniementarief (187%), rekening houdend met de premies Ziekenfondswet. De verschuldigde LB/PVV is aldus berekend op een bedrag van € 989.886,--, zodat de naheffingsaanslag, rekening houdend met de voldane loonbelasting van € 11.438,--, is vastgesteld op een bedrag van € 978.448,--.
1.19	Op de bezwaren van eiser tegen de naheffingsaanslagen heeft verweerder eiser bij brieven van 4 december 2006 meegedeeld dat in verband met het gegeven dat de afgegeven E-101-verklaringen niet kunnen worden genegeerd, hij van mening is dat het toe te passen percentage gebruteerd anoniementarief moet worden vastgesteld op 150%. Aldus heeft hij de naheffingsaanslag LB/PVV voor het jaren 1999 en 2000 verminderd tot bedragen van respectievelijk € 187.627,-- en € 782.588,--. Deze brieven hebben als onderwerp "Motivering van uitspraak op het bezwaarschrift" en bevatten een rechtsmiddelenverwijzing. In deze brieven is aan eiser meegedeeld dat hij de officiële uitspraak op zijn bezwaarschrift binnenkort afzonderlijk toegezonden krijgt van het computercentrum in Apeldoorn. Deze door verweerder aangeduide officiële uitspraken op bezwaar zijn voor de jaren 1999 en 2000 gedagtekend op respectievelijk 11 mei 2007 en 28 april 2007.
1.20	De meervoudige strafkamer van het gerechtshof te Leeuwarden heeft op 9 augustus 2010 uitspraak gedaan op het door eiser ingestelde hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank te Assen, gewezen naar aanleiding van het tegen eiser ingestelde strafrechtelijk onderzoek. Het gerechtshof heeft overwogen dat eiser met zijn Duitse bedrijf diende te worden gezien als een Nederlands belastingplichtige ten aanzien van de LB/PVV daar de bedrijfsvoering van het Duitse bedrijf plaatsvond vanuit de woonplaats van verdachte in Nederland, de opdrachten vrijwel uitsluitend in Nederland werden verricht en er voor de Nederlandse opdrachtgevers werd gewerkt met bijna uitsluitend Nederlandse werknemers. Het gerechtshof heeft eiser - kort gezegd en voor wat betreft de onderhavige jaren - veroordeeld voor het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangiften LB/PVV, terwijl dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.
Geschil
2.1	In geschil is het antwoord op de vraag of bij de berekening van de naheffingsaanslagen terecht de aan de werknemers uitbetaalde lonen - zoals verweerder deze overeenkomstig het vermelde onder de punten 1.14 en 1.15 heeft vastgesteld - (direct) zijn gebruteerd naar het anoniementarief.
2.2	Ter zitting van 5 april 2011 heeft eiser verklaard dat hij niet langer betwist dat hij op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (de Wet LB), in de jaren 1999 en 2000 fictief inhoudingsplichtige was voor de Nederlandse LB/PVV. Aldus begrijpt de rechtbank dat het antwoord op de vraag of eiser als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB dient te worden aangemerkt, niet langer in geschil is.
2.3	Eiser beantwoordt de onder punt 2.1 vermelde vraag ontkennend. Hij heeft aangevoerd dat directe brutering achterwege dient te blijven op de voet van artikel 31, derde lid, tweede volzin van de Wet LB. Niet eerder dan nadat eiser werd geconfronteerd met de naheffingsaanslagen stond eiser voor de keuze of hij de LB/PVV voor zijn rekening moest nemen. Gezien de toepassing van het anoniementarief is verhaal op de werknemers welhaast een onmogelijke opgave. Eiser is verder van mening dat ten onrechte het anoniementarief is toegepast. Het enkel ontbreken van loonbelastingverklaringen rechtvaardigt niet de toepassing van dit tarief. Eiser is op andere wijze op de hoogte van de naam- en adresgegevens van zijn werknemers, nu de werknemers zijn aangemeld bij de IKK. Toepassing van het anoniementarief leidt tot dubbele premieheffing, aangezien eiser in Duitsland al premies heeft afgedragen. Eiser heeft verder gesteld dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd op de grond dat aan diverse werknemers van eiser navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) zijn opgelegd, dan wel dat de Belastingdienst bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV  is afgeweken van de door de werknemers ingediende aangiften, dan wel dat de werknemers het van eiser ontvangen loon hebben verantwoord in de door hen gedane aangiften IB/PVV. Tot slot heeft eiser een beroep gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Nu verweerder de zaak, nadat door eiser aangifte LB/PVV was gedaan, meer dan twee jaar op zijn beloop heeft gelaten, is eiser van mening dat hij erop mocht vertrouwen dat door hem op correcte wijze aangifte was gedaan. In ieder geval heeft verweerder het vertrouwen gewekt dat partijen in goed onderling overleg tot een vaststelling van de verschuldigde loonbelasting zouden komen waartoe eiser zelf het initiatief heeft genomen. Subsidiair is eiser in dit verband de mening toegedaan dat hij in de gelegenheid had moeten worden gesteld om in ieder geval alsnog de identiteit van de werknemers vast te stellen, temeer nu door de Belastingdienst ten tijde van het gesprek in augustus 2001 hier met geen woord over is gerept. Inmiddels is eiser erin geslaagd om de identiteit van zijn voormalige werknemers vast te stellen. Eiser heeft verder gesteld dat, wanneer de Belastingdienst uiteindelijk werd geconfronteerd met de uitkomst van de procedure betreffende de aan eiser opgelegde premienota's, in eerste instantie is aangegeven dat alsdan ook de naheffingsaanslagen zullen worden teruggedraaid. Ter zitting van 17 maart 2010 heeft eiser gesteld dat [belastingambtenaar] , die sinds jaar en dag eisers vaste aanspreekpunt is bij de Belastingdienst Noord/kantoor [plaats A in Nederland] , eiser heeft aangezet tot het opzetten van een loonadministratie naar Nederlandse maatstaven door aan te geven dat alsdan zou worden afgezien van toepassing van het anoniementarief. [belastingambtenaar] heeft eiser laten weten dat hij dit wel zou regelen met de bovengenoemde gemachtigde van verweerder, aldus eiser.
2.4	Eisers gemachtigde heeft ter zitting van 5 april 2011 verklaard dat hij bewust heeft  afgezien van het (laten) horen van getuigen.
2.5	Verweerder beantwoordt de onder punt 2.1 vermelde vraag bevestigend. Hij heeft allereerst gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat eiser de vereiste aangiften niet heeft gedaan en tevens omdat de loonadministratie van eiser niet voldoet aan de wettelijke bepalingen van artikel 52 en 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Ten aanzien van de toegepaste (directe) brutering heeft verweerder aangevoerd dat eiser niet is geslaagd in zijn bewijslast dat hij pas op een later tijdstip de beslissing heeft genomen om de nageheven LB/PVV niet te verhalen op zijn werknemers, omdat verhaal op zijn werknemers voor eiser zowel feitelijk als rechtens niet mogelijk is. Door de tekortkomingen in de loonadministratie kan niet per werknemer bepaald worden wat de verschuldigde LB/PVV is. Tevens moet worden bedacht dat - naar volgt uit het strafrechtelijk onderzoek - met de werknemers nettoloonafspraken zijn gemaakt en dat het uitbetaalde loon deels als loon, deels als overnachtingskosten, deels als autokosten, deels als reiskosten en deels als Verpflegungskosten werd geboekt. Ten aanzien van de toepassing van het anoniementarief heeft verweerder aangevoerd dat op grond van de artikelen 28, eerste lid, en artikel 29, vierde lid, van de Wet LB, opgaaf van naam, adres en woonplaats door de werknemer aan de werkgever moet geschieden middels een loonbelastingverklaring. Dit is in casu niet gebeurd, zodat op grond van artikel 26b van de Wet LB het anoniementarief moet worden toegepast. Van dubbele premieheffing is volgens verweerder geen sprake. Als inhoudingsplichtinge in de zin van de Wet LB had eiser immers naast loonbelasting, ook premie volksverzekeringen moeten inhouden op de door hem uitbetaalde lonen. Daarnaast wijst verweerder erop dat het anoniementarief 60% bedraagt ongeacht of de naheffingsaanslag bestaat uit enkel loonbelasting, danwel loonbelasting en premie volksverzekeringen. Volgens verweerder heeft eiser - op wie volgens hem ter zake de bewijslast rust - niet aannemelijk gemaakt dat aan diverse werknemers navorderingsaanslagen IB/PVV zijn opgelegd, dan wel dat de Belastingdienst bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV is afgeweken van de door de werknemers ingediende aangiften, dan wel dat de werknemers het van eiser ontvangen loon hebben verantwoord in de door hen gedane aangiften IB/PVV. Aldus bestaat er geen aanleiding om de naheffingsaanslagen op grond van die stelling te vernietigen. Eiser heeft zich volgens verweerder tevergeefs beroepen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat de naheffingsaanslagen niet eerder dan in het begin van het jaar 2004 zijn opgelegd heeft te maken met een zorgvuldige voorbereiding van de strafzaak tegen eiser. Dit is niet een gedraging die bij eiser de indruk heeft kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling van verweerder. Eisers stelling dat hij in de gelegenheid had moeten worden gesteld om in ieder geval alsnog de identiteit van de werknemers vast te stellen, vindt geen steun in het recht. Verweerder bestrijdt eisers stelling dat wanneer de Belastingdienst uiteindelijk werd geconfronteerd met de uitkomst van de procedure betreffende de aan eiser opgelegde premienota's, is aangegeven dat alsdan ook de naheffingsaanslagen worden teruggedraaid. Uit een schriftelijke verklaring van [belastingambtenaar] volgt dat hij niet heeft toegezegd dat toepassing van het anoniementarief achterwege zou worden gelaten.
Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de ontvankelijkheid
3.1	Gelet op de vorm en inhoud van de verweerders brieven van 4 december 2006 is de rechtbank van oordeel dat deze brieven redelijkerwijs niet anders kunnen worden opgevat dan afschriften van de uitspraken op bezwaar tegen de onderhavige naheffingsaanslagen (vergelijk HR 8 maart 2002, nr. 36 382, BNB 2002/274 en HR 22 november 2002, nr. 37 712, BNB 2003/64). De door verweerder aangeduide officiële uitspraken op bezwaar van 28 april 2007 en 11 mei 2007 beschouwt de rechtbank voor wat betreft de naheffingsaanslagen als verminderingsbeschikkingen ter uitvoering van de uitspraken op bezwaar van 4 december 2006. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn beroepschriften gericht tegen de naheffingsaanslagen dan ook terecht en binnen de beroepstermijn gericht tegen de uitspraken op bezwaar van 4 december 2006. Voor wat betreft de heffingsrente merkt de rechtbank de door verweerder aangeduide officiële uitspraken op bezwaar van 28 april 2007 en 11 mei 2007 wel als zodanig aan. Eisers beroep, dat mede moet worden geacht betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907), acht de rechtbank ook in zoverre ontvankelijk, aangezien eiser ten tijde van de indiening redelijkerwijs kon menen dat verweerder deze uitspraken had gedaan (artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Awb).
Met betrekking tot het eigenlijke geschil
3.2	Uit hetgeen onder punt 2.2 is vermeld volgt dat tussen partijen niet langer in geschil is dat eiser als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 van de Wet LB dient te worden aangemerkt. De rechtbank is - wat er ook zij van de door partijen hiertoe gebezigde gronden - niet gebleken dat partijen hierbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
3.3	Nu eiser als inhoudingsplichtige dient te worden aangemerkt, dient hij tevens op grond van artikel 52, tweede lid, onderdeel c, van de AWR als administratieplichtige te worden beschouwd.
3.4	Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de AWR zijn administratieplichtingen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Indien niet aan deze administratieplicht is voldaan, verklaart de rechtbank het beroep op grond van artikel 27e van de AWR ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
3.5	Ingevolge artikel 28, eerste lid, onderdelen a en c, van de Wet LB (tekst 1999 en 2000), is de inhoudingsplichtige gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels
. van de werknemers opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn;
c. een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de bij ministeriële regeling uit te wijzen uitkeringen, verstrekkingen en vergoedingen welke ingevolge artikel 11 niet tot het loon behoren;
3.6	Ingevolge artikel 29, eerste lid van de Wet LB (tekst 1999 en 2000) is de werknemer gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de inhoudingsplichtige opgave te verstrekken van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn en, ingeval de werknemers loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, een op hem betrekking hebbende document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht ter inzage te verstrekken en een afschrift daarvan in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige te laten opnemen. Het vierde lid van dit artikel bepaalt dat opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer alsmede van de overige in het eerste lid en in artikel 28, eerste lid, onderdeel a, bedoelde gegevens geschiedt door middel van een loonbelastingverklaring waarvan het model wordt vastgesteld bij ministeriële regeling. Ingevolge artikel 23, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, reikt de inhoudingsplichtige aan de werknemer een loonbelastingverklaring met de daarbij behorende toelichting uit zodra hij ten aanzien van de werknemer inhoudingsplichtige wordt. De inhoudingsplichtige doet de loonbelastingverklaring binnen een week na de terugontvangst toekomen aan de inspecteur, tenzij deze hem opdraagt de loonbelastingverklaring te bewaren, aldus het zesde lid.
3.7	Artikel 26b van de Wet LB (tekst 1999 en 2000) bepaalt dat, in afwijking van de artikelen 20, 20a en 26, de belasting 60 percent van het loon bedraagt ingeval de werknemer zijn naam, adres, of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f. Indien de belasting ingevolge artikel 27, tweede lid, in één bedrag met de premie voor de volksverzekeringen wordt geheven, wordt in afwijking in zoverre van de eerste volzin, het bedrag van de verschuldigde belasting te zamen met het bedrag van de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen gesteld op 60 percent van het loon.
3.8	Artikel 31 van de Wet LB (tekst 1999 en 2000) bepaalt dat, in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, de belasting over de bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, wordt geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid, onder deel a, bedoelde tabeltarief.
3.9	Naar het oordeel van rechtbank heeft verweerder, gelet op de onder punt 1.10 weergegeven bevindingen, aannemelijk gemaakt dat eisers loonadministratie zodanige ernstige (materiële) gebreken vertoont dat deze niet als basis kan dienen voor de berekening van de door hem verschuldigde LB/PVV. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat bedoelde bevindingen onder meer berusten op een relatief groot aantal verklaringen van diverse werknemers, waar eiser - behoudens zijn eigen verklaringen – niets, althans onvoldoende, tegenin heeft gebracht.  De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende (loon)administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR en artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet LB. Aldus brengt het bepaalde in artikel 27e van de AWR mee dat het beroep van eiser ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Het ligt dan op eisers weg om overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar, waarbij de naheffingsaanslagen zijn verminderd tot de onder punt 1.19 vermelde bedragen, onjuist zijn.
3.10	Hetgeen onder punt 3.9 is overwogen, neemt niet weg dat op verweerder de last rust om aannemelijk te maken dat de berekening van de naheffingsaanslagen berust op een redelijke schatting. Verweerder is voor wat betreft de door eiser in de onderhavige jaren aan zijn werknemers uitbetaalde lonen uitgegaan van de tijdens het strafrechtelijke onderzoek door de verbalisanten gemaakte berekening, zoals omschreven onder de punten 1.13 tot en met 1.15. Eiser heeft ten aanzien van de door de verbalisanten berekende omzet verklaard dat de bedragen aan omzet hem redelijk voorkomen; hij denkt dat de bedragen wel kloppen (zie proces-verbaal van het verhoor van eiser inzake omzetten, bijlage 31 bij het verweerschrift). Ten aanzien van de berekende gefactureerde uren heeft eiser vervolgens verklaard dat hij deze berekening kan volgen. Ter zitting van de rechtbank op 17 maart 2010 heeft eiser bevestigd dat deze berekeningswijze goed is te volgen. Aldus gaat de rechtbank er vanuit dat eiser zich kan vinden in de door de verbalisanten geschatte gefactureerde werkuren, terwijl deze schatting de rechtbank niet onredelijk voorkomt. De verbalisanten hebben de gefactureerde werkuren vermenigvuldigd met het gemiddeld aan de werknemers uitbetaalde uurloon. Eiser heeft de hoogte van dit geschatte gemiddeld uitbetaalde uurloon niet betwist, maar hij heeft bestreden dat dit een netto-uurloon betreft. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder tegenover deze betwisting aannemelijk gemaakt dat met de werknemers voor de onderhavige jaren nettoloonafspraken zijn gemaakt en dat de aan de werknemers uitbetaalde lonen derhalve nettolonen betroffen. Naar het oordeel van de rechtbank volgt dit uit de diverse verklaringen van de door de verbalisanten gehoorde werknemers (zie Dossier E onder E-1.6.3). Eiser heeft hier - behoudens zijn eigen verklaring - niets tegenin gebracht. Zijn aanvankelijke primaire standpunt, inhoudende dat hij geen inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB was, duidt er naar het oordeel van de rechtbank veeleer op dat hij voor wat betreft de LB/PVV juist geen brutoloonafspraken met zijn werknemers heeft gemaakt. Aldus neem de rechtbank aan dat het door de verbalisanten geschatte gemiddeld aan de werknemers uitbetaalde uurloon een netto-uurloon betreft. De uitkomst van de berekening van de verbalisanten (de gefactureerde werkuren vermenigvuldigd met dit gemiddelde netto-uurloon) betreft dan ook de in totaal voor elk van de jaren 1999 en 2000 geschatte aan de werknemers netto uitbetaalde lonen. Uit al hetgeen zojuist is overwogen, volgt dat de rechtbank de schatting van deze netto uitbetaalde lonen niet onredelijk acht. Hierbij heeft de rechtbank mede in aanmerking genomen de opmerking van de verbalisanten dat
deze geschatte netto uitbetaalde lonen kunnen worden aangemerkt als een minimumpositie, gezien het feit dat niet exact kan worden vastgesteld dat de achterhaalde omzet ook de totale gerealiseerde omzet is geweest. Dit feit vindt naar het oordeel van de rechtbank steun in de onder punt 1.9 beschreven bevindingen door de verbalisanten, hetgeen eiser niet, althans onvoldoende, heeft betwist.
3.11	Eiser was naar het oordeel van de rechtbank op grond van artikel 26b in verbinding met artikel 29, vierde lid, van de Wet LB (zie het onder punt 3.6 vermelde) verplicht loonbelastingverklaringen uit te reiken aan zijn werknemers. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de verbalisanten vastgesteld dat eiser dit niet heeft gedaan (zie onder punt 2.11), hetgeen eiser heeft bevestigd (hetgeen volgt uit het gestelde op pagina 9 van de motivering van zijn beroepschrift). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder derhalve terecht het in artikel 26b van de Wet LB voorgeschreven anoniementarief toegepast. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het anoniementarief ook geldt in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (zie Hoge Raad 8 juni 2007, nrs. 43 045 en 42 171, LJN AX9111 en AX9096). De rechtbank wijst eiser er verder op dat het anoniementarief 60 percent bedraagt, onverschillig of het gaat om alleen heffing van loonbelasting dan wel gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Derhalve acht de rechtbank eisers stelling dat zijn werknemers niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen, niet relevant. (zie Hoge Raad 8 december 2006, nr. 41 160, LJN AW2181).
3.12	Reeds nu moet worden aangenomen dat met de werknemers nettoloonafspraken zijn gemaakt (zie hiervoor onder punt 3.10), acht de rechtbank het uitgesloten dat eiser de nageheven LB/PVV ten tijde van de uitbetaling van het loon feitelijk en rechtens kon verhalen op zijn werknemers. De rechtbank gaat dan ook voorbij aan eisers stelling dat hij pas op het moment waarop hij werd geconfronteerd met de naheffingsaanslagen heeft afgezien van verhaal op zijn werknemers. Derhalve heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank, gelet op het bepaalde in artikel 31 van de Wet LB, de geschatte netto uitbetaalde lonen terecht direct gebruteerd.
3.13	Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de hoogte van de naheffingsaanslagen in redelijkheid heeft geschat onder terechte toepassing van het (direct) gebruteerde anoniementarief. Eiser heeft geenszins doen laten blijken dat de bij de uitspraken op bezwaar nader vastgestelde naheffingsaanslagen, waarbij verweerder bij de bepaling van het tarief alsnog rekening heeft gehouden met de afgegeven E-101-verklaringen, onjuist zijn.
3.14	Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser evenmin doen laten blijken dat de loonbetalingen waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, voordat de naheffingsaanslagen waren opgelegd, reeds in de heffing van de IB/PVV zijn betrokken. Uit het door eiser bij zijn brief van 13 april 2010 overgelegde rapport bij het ingestelde boekenonderzoek bij [werknemer] valt niet duidelijk op te maken of en, zo ja in hoeverre, deze werknemer het door eiser uitbetaalde loon in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2000 heeft verantwoord. De rechtbank wijst eiser er hierbij op dat de naheffingsaanslagen in stand blijven indien hetzelfde loon later in de heffing van de IB/PVV wordt betrokken (zie Hoge Raad 11 juli 2008, nr 43 834, LJN BC2579), tenzij - kort gezegd - sprake is van een gecoördineerde actie van de fiscus als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr 27 812, BNB 1994/106. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank geenszins aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat van dit laatste sprake is geweest.
3.15	Eiser heeft zich naar het oordeel van de rechtbank tevergeefs beroepen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De enkele omstandigheid dat verweerder heeft gewacht met het opleggen van de naheffingsaanslagen tot begin 2004 heeft naar het oordeel van de rechtbank bij eiser niet de indruk kunnen wekken dat verweerder zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat eiser op correcte wijze aangifte had gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat verweerder het vertrouwen heeft kunnen wekken dat partijen de door eiser verschuldigde LB/PVV in onderling overleg zouden bepalen. Het antwoord op de vraag of verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslagen voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en of eiser op correcte wijze door verweerder is bejegend, kan naar het oordeel van de rechtbank in het midden blijven, nu een bevestigend antwoord op deze vraag niet kan leiden tot vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslagen. De rechtbank ziet niet in op grond van welk beginsel van behoorlijk bestuur eiser in de gelegenheid zou moeten worden gesteld om alsnog de identiteit van de werknemers vast te stellen, nog daar gelaten dat honorering van deze stelling hem niet zou kunnen baten gezien hetgeen hiervoor onder punt 3.11 is overwogen. De rechtbank verwerpt verder bij gebrek aan onderbouwing eisers stelling dat de naheffingsaanslagen zouden worden teruggedraaid toen de Belastingdienst werd geconfronteerd met de uitkomst van de procedure betreffende de aan eiser opgelegde premienota's. Ten aanzien van eisers stelling dat [belastingambtenaar] namens verweerder zou hebben toegezegd dat toepassing van het anoniementarief achterwege zou worden gelaten in geval eiser een loonadministratie naar Nederlandse maatstaven zou opzetten, althans dat alle gegevens van de werknemers duidelijk en overzichtelijk zouden worden aangeleverd, overweegt de rechtbank dat deze stelling geenszins wordt ondersteund door de door verweerder bij zijn brief van 12 mei 2010 overgelegde schriftelijke verklaring van [belastingambtenaar] . Evenmin wordt deze stelling naar het oordeel van de rechtbank onderbouwd door de door eiser bij zijn brief van 29 december 2010 overlegde schriftelijke verklaring van eisers adviseur, mr. [adviseur C] , werkzaam bij [accountantskantoor] te [plaats B in Nederland] . Voor zover deze verklaring voor juist moet worden gehouden, volgt hieruit dat [belastingambtenaar] geen ondubbelzinnige toezegging heeft gedaan, nu hij bij de vermeende toezegging het voorbehoud heeft gemaakt dat verweerders gemachtigde, [gemachtigde 2] , beslissingsbevoegd is ten aanzien van de toepassing van het anoniementarief.
3.16	Het voorgaande leidt tot de slotsom dat eisers beroep gericht tegen de naheffingsaanslagen geen doel treft.
3.17	Ter zitting van 17 maart 2010 heeft eisers gemachtigde desgevraagd verklaard dat eiser geen afzonderlijke grieven heeft tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gegeven door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. M. van den Bosch en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 juni 2011.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 -
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.