ECLI:NL:GHDHA:2013:3788, Gerechtshof Den Haag, 02-10-2013, BK-13-00187
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-10-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. In geschil is of de 30%-regeling naar rato van de resterende looptijd in 2008 van toepassing is op het bedrag aan tantième van € 169.182.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-13/00187
  
  
    Uitspraak d.d. 2 oktober 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Limburg, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 15 januari 2013, nummer AWB 12/6126 IB/PVV, betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde aanslag.
    
    
    
  
  
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 322.728 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 5.536. 
    
    
    
      1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 293.121 en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van de proceskosten van € 1.162 en het in beroep betaalde griffierecht van € 42. 
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
    
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 augustus 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.
      Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
      
      
        3.1.
        Belanghebbende is in 1998 als Product- and Martketing Manager Intermediates and Industrial Chemicals in dienst getreden bij [A] BV, gevestigd te [Q] tegen een salaris van fl. 12.000 bruto per maand. Voorts is hem het volgende recht op commissie toegekend: 
        
        
          “You will receive a commission of 1% to NLG 100.000, 1.25% of NLG > 100.000 and < 150.000, 1.5% of NLG > 150.000 on all profit (after the direct costs), realised on all products which are appointed to you. During the first 12 months you will receive a guaranteed minimum commission of NLG 1.000,= gross per month. All commission which will be realised by you on top of the minimum will be paid to you as well.”
        
        
      
      
        3.2.
        Op 16 november 1999 heeft [A] BV met belanghebbende een gewijzigde arbeidsovereenkomst gesloten waarbij in aanmerking wordt genomen dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2000 als bedrijfsleider wordt aangesteld en het salaris wordt verhoogd tot fl. 18.000 per maand bruto. Daarbij is tevens het volgende overeengekomen: 
        
        
          “Zusätzlich erhält Herr [X] eine Brutto-Tantieme in Höhe von 10% auf den ausgewiesenen Gewinn der jeweiligen Jahresbilanz. Unter Bilanzgewinn ist zu verstehen der Gewinn vor Abzug der Körperschaftssteuer und der genehmigen Reserven und Rückstellingen. Ein Betrag von NLG 30.000,-- brutto pro Jahr als Minimum-Tantième wird hiermit garantiert. Eine Vorausentnahme von NLG 2.500,-- brutto per Monat ist gestattet.
        
        
        
          Die Gesamt-Tantiemeabrechnung erfolgt jeweils am 30.6. des auf das Geschäftsjahr folgenden Jahres.”
        
        
      
      
        3.3.
        Bij beschikking van 18 februari 1999 heeft de Inspecteur met ingang van 1 januari 1999 de 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M op belanghebbende van toepassing verklaard tot en met 31 juli 2008 (hierna, in verband met wetswijziging per 1 januari 2001: de 30%-regeling). 
        
      
      
        3.4.
        Vanwege de wijziging in de loonbelastingwetgeving per 1 januari 2001 is in een bijlage bij de arbeidsovereenkomst opgenomen dat indien en voorzover de werknemer op grond van artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 een vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten kan ontvangen, het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking op zodanige wijze arbeidsrechtelijk wordt verminderd dat 100/70 van het loon gelijk is aan het oorspronkelijk overeengekomen loon. En indien en voorzover dat geschiedt de werknemer van de werkgever een vergoeding ontvangt van extraterritoriale kosten, gelijk aan 30/70 van het aldus nader overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, belastingvrij voor zover de Wet op de loonbelasting 1964 dat toelaat.
        
      
      
        3.5.
        In 2006 is [A] BV met [B] BV gefuseerd tot [C] BV (hierna: de werkgever). 
        
      
      
        3.6.
        Bij brief van 31 maart 2009 heeft belanghebbende van de werkgever een “Tantième Abrechnung für das Geschäftsjahr 2008” ontvangen. Deze houdt het volgende in:
        
        
          ”							EUR		EUR
        
        - Gewinn [...] 2008 vor Ertragsteuern laut Bilanz		3.810.931
        - Tantiemeanspruch -5% p. a. 				   190.547
        - Vorwegentname EUR 5.000,-p.M. x 12			   (60.000) 
        - Restanspruch 2008					   130.547	130.547
        
        - Gewinn [...] 2008 vor Ertragssteuern lt. Bilanz	  	   772.695
        - Tantièmeanspruch – 5% p.a.				     38.635
        - keine Vorwegentnahme					              0
        - Restanspruch 2008					     38.635	  38.635
        - Gesamtanspruch 2008							169.182”
        
      
      
        3.7.
        
          Bij brief van 26 maart 2009 heeft de werkgever voor de heffing van de loonbelasting verzocht rekening te mogen houden met de 30%-regeling op het hiervoor in 3.6 genoemde tantièmebedrag van € 169.182. De loonbelastinginspecteur heeft dat verzoek bij brief van 
          2 april 2009 afgewezen onder verwijzing naar het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP 2005/2378 M, BNB 2006/26, vraag en antwoord 24. Belanghebbende heeft in bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 verzocht alsnog rekening te mogen houden met de 30%-regeling op het eerder genoemde bedrag aan tantième van € 169.182 x 7/12 x 30% is € 29.607. De Inspecteur is bij de uitspraak op bezwaar aan dat verzoek niet tegemoet gekomen.
        
        
        
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	Tussen partijen is in geschil of de 30%-regeling naar rato van de resterende looptijd in 2008 van toepassing is op het in 3.6 genoemde bedrag aan tantième van € 169.182. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
    
    
    
      4.2.	Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt het volgende aangevoerd.
    
    
    
      Volgens het arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 11/01873, ECLI:NL:HR:2012: BU8932, is slechts relevant of het voordeel is toe te rekenen aan de arbeid die de belanghebbende gedurende de tienjaarsperiode als ingekomen werknemer heeft verricht. Dat is bij belanghebbende onmiskenbaar - naar tijdsgelang - het geval. 
      De toepassing van 30%-regeling in het onderhavige geval is overeenkomstig het doel en de strekking van de regeling. Het moment van genieten is niet van belang. Het gaat om de vraag of het voordeel dat ter heffing aan Nederland is toegewezen gedurende de looptijd is verdiend. 
      Belanghebbende handhaaft subsidiair zijn standpunt dat hij aan het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26, vraag en antwoord 24 (hierna: het Besluit), het vertrouwen kan ontlenen dat de regeling toepassing vindt. De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 april 2012 niet van belang geoordeeld of voorwaardelijk of onvoorwaardelijk recht bestaat op de beloning. Het Besluit mag de werking van de 30%-regeling op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 en/of het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 niet inperken. 
      Meer subsidiair stelt belanghebbende dat een onvoorwaardelijk recht op tantième bestaat op 31 juli 2008. Voldoende is dat de verbintenissen bepaalbaar zijn. De grondslag voor de berekening is vastgelegd in de arbeidsovereenkomst. Het recht op tantième is onvoorwaardelijk. Het feit dat de omvang pas na afloop van het boekjaar kan worden vastgesteld doet niet af aan het onvoorwaardelijk zijn van het recht op de beloning. 
      Belanghebbende wijst op de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 12 februari 2013 waarin de nabetalingen na afloop van de looptijd van de 30%-regeling en dus ook het Besluit fiscaal verduidelijkt worden. De regeling in de jaren 2008 en 2009 was dus onvoldoende duidelijk. Bij twijfel over de juistheid van het karakter van het Besluit dient de voor de belastingplichtige meest gunstige regeling te worden toegepast. 
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur voert het volgende aan.
    
    
    
      De looptijd van de 30%-regeling is geëindigd met 31 juli 2008. De 30%-regeling strekt ertoe de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst vrij te vergoeden. Aan het tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst is voor belanghebbende na ommekomst van de tien jaar evenwel een einde gekomen. Belanghebbende heeft die extra kosten niet meer en de inhoudingsplichtige mag deze ook niet meer belastingvrij vergoeden. Het tantième heeft weliswaar betrekking op het jaar 2008 maar is afhankelijk van de vraag of er winst over het jaar 2008 is behaald, hetgeen na afloop van het jaar pas kan worden vastgesteld. 
      De tienjaarsperiode dient nog te lopen wil een beloningsbestanddeel onder de 30%-regeling vallen. Dit sluit aan bij de arbeidsovereenkomst van belanghebbende. Zowel de Wet op de loonbelasting 1964 als het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 sluiten na die looptijd de toepassing van de 30%-regeling uit. Voor zijn standpunt vindt de Inspecteur steun in de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Ballegooijen voor het arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 11/01873, ECLI:NL:HR:2012 BU8932. Hieraan doet niet af dat de Hoge Raad heeft beslist dat in dit verband geen onderscheid mag worden gemaakt tussen een voorwaardelijk en een onvoorwaardelijk recht. 
      Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat vertrouwen kan worden ontleend aan het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26, vraag en antwoord 24, stelt de Inspecteur het volgende. Als het antwoord gelezen dient te worden als een uitbreiding van de regeling dient te zijn voldaan aan de daarin gestelde twee voorwaarden. Aan het einde van de looptijd dient zowel een onvoorwaardelijk recht te bestaan op het beloningsvoordeel als op de vrije vergoeding. Het beloningsvoordeel betreft in dit geval een winstafhankelijk tantième. Op 31 juli 2008 had belanghebbende nog geen onvoorwaardelijk recht op de afrekening omdat die afhankelijk was van de winst over het gehele jaar 2008. Dat belanghebbende gedurende het jaar 2009 een voorschot ontving van € 5.000 per maand doet hieraan geen afbreuk. Evenmin had belanghebbende op 31 juli 2008 een onvoorwaardelijk recht op toepassing van de vrije vergoeding op de eindafrekening van dat tantième. 
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
    
    
    
      5.2. 	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
      
      
        ”9. In artikel 9, lid 1, letter a, van het UB is de grondslag voor de berekening van wij te stellen vergoedingen op grond van de 30%-regeling omschreven als de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling volgt dat ook variabele loonbestanddelen ongeacht de vorm daarvan, en derhalve ook bonussen, tot die grondslag worden gerekend.
      
      
    
    
      10.
      Nu de grondslag voor de berekening van de wij te stellen vergoeding wordt gevormd door loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst, inclusief variabele loonbestanddelen, is de rechtbank van oordeel dat de 30%-regeling kan worden toegepast op 7/12’ deel van de bonus. De bonus is in zoverre immers toe te rekenen aan de arbeid die eiser in het jaar 2008 als ingekomen werknemer heeft verricht. Dat de bonus pas is uitbetaald en (- kennelijk -) onvoorwaardelijk is geworden na afloop van de looptijd van de 30%-regeling, doet aan het karakter van (nagekomen) beloning voor die arbeid niet af. Het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank uit het arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 11/01873, LJN BU8932. In voormeld arrest ligt - anders dan verweerder kennelijk veronderstelt - naar het oordeel van de rechtbank niet besloten dat de 30%-regeling in die zaak van toepassing was omdat de looptijd van de 30%-regeling op het fiscale genietingsmoment van het voordeel nog niet was verstreken. Over de looptijd heeft de Hoge Raad zich immers niet uitgelaten. 
      
    
    
      11.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Eisers beroep op het beleidsbesluit van 27 oktober 2005 behoeft daarom geen behandeling meer, evenmin als de in zijn nadere stuk ingenomen stelling en zijn daarbij gedane bewijsaanbod dat de bonus op3l juli 2008 een onvoorwaardelijk karakter had.”
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.	Bij het tot stand komen van artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, heeft de besluitgever in aanmerking genomen dat de hoogte van de door de ingekomen werknemer te maken extra kosten ook deels wordt beïnvloed door zijn verwachtingen omtrent de hoogte van de variabele loonbestanddelen en is dat voor de besluitgever de reden geweest die bestanddelen ook onder de 30%-regeling te brengen. 
    
    
    
      7.2.	In de arbeidsovereenkomst van belanghebbende is hem het recht op tantième toegekend en is hem zelfs met zoveel woorden per jaar nadrukkelijk een bedrag aan tantième gegarandeerd. Belanghebbende zal zich bij de hoogte van de extra te maken kosten als hiervoor genoemd tevens hebben laten leiden door zijn verwachtingen omtrent de hoogte van het tantième, immers een variabel loonbestanddeel. Doel en strekking van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 verzetten zich derhalve niet tegen de rangschikking van het onderhavige tantièmerecht onder de 30%-regeling.
    
    
    
      7.3.	Artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 definieert de grondslag voor de op grond van de 30%-regeling vrij te stellen vergoedingen – voor zover van belang - als “de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst”. Deze tekst valt niet anders te lezen dan dat het gaat om het loon dat verdiend is uit hoofde van de dienstbetrekking voor de arbeid ter zake waarvan de werknemer als ingekomen werknemer wordt beschouwd. Als het loon daaraan is gerelateerd, behoort het tot de grondslag voor de 30%-regeling. 
    
    
    
      7.4.	Het recht op tantième over 2008, waarvan het bedrag in 2009 is vastgesteld, houdt verband met de arbeid die belanghebbende in 2008 heeft verricht. Deze arbeid heeft immers bijgedragen aan de winst van dat jaar. Het is dat jaar waarvoor het recht op tantième bestaat en het is daarover dat het bedrag wordt uitgekeerd. Het bedrag ziet dus  – naar tijdsgelang – op arbeid die gedurende de looptijd van de 30% -regeling is verricht. Daarmee behoort het tantième – naar tijdsgelang - tot de grondslag voor de 30%-regeling. 
    
    
    
      7.5.	Of sprake is van een voorwaardelijk dan wel onvoorwaardelijk recht is niet van invloed. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 11/01873, ECLI:NL:HR:2012:BU8932, rechtsoverweging 3.5. De uitleg gegeven in het Besluit van 
      21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378 M, antwoord 24, van het bepaalde in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit is daarmee te beperkt. 
    
    
    
      7.6.	Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende en het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
      7.7.	Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende. De omstandigheid dat de omvang van het recht op tantième pas kan worden bepaald na afloop van het boekjaar neemt voor de toepassing van de 30%-regeling niet weg dat het aan belanghebbende toegekende recht op tantième hem onherroepelijk is toegekend. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.	Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 944 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 472 x 1 (gewicht van de zaak)).
    
    
    
      8.2.	Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 478.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944,
    - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. B. van Walderveen, mr. J.J.J. Engel en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 2 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.