ECLI:NL:HR:2015:2498, Hoge Raad, 11-09-2015, 14/01003
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Art. 11 BTW-richtlijn 2006; art. 7, lid 4, Wet OB 1968; vorming van een fiscale eenheid met een niet-ondernemer (holding); uitleg besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB 91/347 (holdingresolutie); economische verwevenheid van een holding met een werkmaatschappij?

11 september 2015
    nr. 14/01003
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 10 januari 2014, nr. BK-13/00272, op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. AWB 12/7593) betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 21 oktober 2014 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is op 30 mei 2006 opgericht en hield in 2011 alle aandelen in  [A] B.V. (hierna: [A]) en [C] B.V. (hierna: [C]). Enig aandeelhouder van belanghebbende was [B] (hierna: [B]). 
      
      
        2.1.2.
        
          
            [B] was bestuurder en in die hoedanigheid beleidsbepaler van zowel belanghebbende als [A]. [A] had een belang in [D] B.V. Deze vennootschap oefende onder de naam [E] een belastingadviespraktijk uit. [A] verrichtte aan die vennootschap tegen vergoeding diensten. Zij was hiervoor ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 
          De hiervoor bedoelde diensten van [A] werden feitelijk verricht door [B] en hielden in de werkzaamheden van een belastingadviseur/partner. [B] had voor het verrichten van deze werkzaamheden een arbeidsovereenkomst met [A], op grond waarvan hij van [A] een “managementfee” ontving.
        
      
      
        2.1.3.
        
          [C] had aandelen (deelnemingen) in verschillende vennootschappen die belegden in onroerende zaken.
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht haar samen met [A] voor de heffing van omzetbelasting aan te merken als één ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet (hierna: een fiscale eenheid). De Inspecteur heeft het verzoek bij de onderwerpelijke beschikking afgewezen op de grond dat belanghebbende als niet-ondernemer niet kan behoren tot een fiscale eenheid. 
      
    
    
      2.2.
      
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende een wezenlijk onderdeel vormde van de organisatievorm die is gekozen voor de praktijkuitoefening van [B] als belastingadviseur en dat belanghebbende als onderdeel van deze vorm zich op zodanige kenmerkende wijze onderscheidt van een individuele als vermogensbeheerder of belegger optredende aandeelhouder, dat dit voor de organisatievorm wezenlijke onderdeel overeenkomstig de bedoeling van de figuur van een fiscale eenheid deel uitmaakt van een fiscale eenheid. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat [B] als bestuurder en beleidsbepaler van diverse vennootschappen als belastingadviseur deelneemt aan het maatschappelijke verkeer en dat [B] binnen de gekozen structuur in verschillende hoedanigheden vele activiteiten vervult die alle in min of meer gelijke mate bijdragen aan de uitvoering van de onderneming van [B] in de belastingadviespraktijk. Belanghebbende vervulde, aldus het Hof, als deel van de binnen deze structuur optredende vennootschappen meer een functie die direct te maken heeft met het verrichten van economische activiteiten dan dat zij handelde binnen het kader van beleggingsdoelstellingen. Het houden van aandelen door belanghebbende is daarmee naar ’s Hofs oordeel meer in het licht komen te staan van het hebben van zeggenschap en het dragen van verantwoordelijkheid binnen de gekozen bedrijfsstructuur.
        Uit de voorgaande overwegingen – waarbij het Hof in aanmerking nam dat partijen het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen niet verdeeld hield – volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende, zo al niet met een beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991, blz. 715, punt 14, (hierna: de holdingresolutie), dan in elk geval met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in aanmerking komt voor het vormen van een fiscale eenheid.
      
    
    
      2.3.
      
        Het middel verzet zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof. 
        Het middel betoogt dat het Hof een geheel eigen invulling heeft gegeven aan de holdingresolutie en daarmee op de stoel van de besluitgever is gaan zitten. 
        Voorts voert het middel aan dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende op de voet van de holdingresolutie tot een fiscale eenheid kan behoren, niet steunt op door het Hof vastgestelde feiten. Volgens het middel is belanghebbende niet een binnen een concern opererende holdingvennootschap in de zin van de holdingresolutie. Daartoe voert het middel in het bijzonder aan dat de belastingadviespraktijk wordt uitgeoefend door [D] B.V. en dat het feitelijke optreden van [B] als belastingadviseur verloopt via de beloning die hij daarvoor ontvangt van [A]. Het middel betoogt dat van een aan belanghebbende toe te dichten beleidsbepalende en sturende rol onmogelijk kan worden gesproken en dat daadwerkelijke economische activiteiten ontbreken, en voorts dat door het Hof ook overigens op geen enkele wijze enig feitelijk handelen van belanghebbende is aangenomen.
        Ten slotte is, aldus het middel, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking komt voor inwilliging van haar verzoek om tot een fiscale eenheid te behoren.
      
      
        2.4.1.
        Voor zover het middel opkomt tegen de vaststelling van het Hof in overweging 6.3 van zijn uitspraak dat het voldoen aan de criteria voor een fiscale eenheid door de betrokken vennootschappen partijen niet verdeeld houdt, slaagt het. De door de Inspecteur voor de Rechtbank en het Hof aangevoerde stellingen, inhoudende dat belanghebbende geen economische activiteiten verricht, geen beleidsbepalende en sturende rol in [A] vervult, geen wezenlijke economische functie heeft en alleen haar rechten die zij als aandeelhouder heeft uitoefent, houden in dat de Inspecteur heeft bestreden dat belanghebbende en [A] in economisch opzicht zijn verweven. Voor zover ’s Hofs hiervoor bedoelde vaststelling inhoudt dat ook naar de mening van de Inspecteur wel sprake is van voldoende verwevenheid, is die vaststelling onbegrijpelijk. 
      
      
        2.4.2.
        In de holdingresolutie (zie de onderdelen 3 tot en met 5) wordt ervan uitgegaan dat voor de heffing van omzetbelasting niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt “houdstermaatschappijen of holdings die zich uitsluitend bezig houden met het houden van aandelen en daarmee samenhangende, dat wil zeggen in de hoedanigheid van aandeelhouder plaatshebbende, activiteiten, zoals bijvoorbeeld het in dat kader ontvangen en in voorkomende gevallen doorschuiven van dividenden”. Dit brengt, aldus de holdingresolutie, mee dat dergelijke houdstermaatschappijen of holdings geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Natuurlijke personen of lichamen die zelf niet in het economische verkeer optreden, kunnen volgens de holdingresolutie nimmer in economisch opzicht zodanig met andere natuurlijke personen of lichamen zijn verweven dat zij daarmee een eenheid vormen. De holdingresolutie verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1987, nr. 23644, ECLI:NL:HR:1987:AW7712, BNB 1987/203. 
      
      
        2.4.3.
        Bij Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659, is sedert 28 december 1995 in artikel 7, lid 4, van de Wet bepaald dat alleen natuurlijke personen en lichamen die ondernemer zijn, tot een fiscale eenheid kunnen behoren (zie onderdeel 6.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
      
      
        2.4.4.
        In de holdingresolutie (zie de onderdelen 6 tot en met 8) wordt door de Staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, niet geldt voor een houdstermaatschappij of holding die tot een concern behoort en binnen dat concern een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen in de zin dat deze zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern, volledig in dienst staat van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen en als zodanig geacht kan worden een voor de instandhouding van het concern belangrijke factor te vormen. Een dergelijke houdstermaatschappij of holding vervult, aldus de holdingresolutie, “een wezenlijke economische functie binnen concernverband”, en het houden van aandelen kan in dat geval worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen en dus niet meer enkel als beleggingsdoel. Hoewel een dergelijke houdstermaatschappij of holding ook dan niet als ondernemer in de zin van de Wet kan worden aangemerkt, kan deze volgens de holdingresolutie dan wel deel uitmaken van een fiscale eenheid. 
      
      
        2.4.5.
        
          Indien het Hof bij zijn hiervoor in 2.2 omschreven oordelen ervan is uitgegaan dat de omstandigheden dat [B] ervoor heeft gekozen zijn belastingadviespraktijk zodanig vorm te geven dat ook belanghebbende als houdster van de aandelen van [A] daarin figureerde en dat [B] in zijn hoedanigheid van bestuurder en beleidsbepaler van diverse vennootschappen als belastingadviseur deelneemt aan het maatschappelijke verkeer en dat [B] binnen de gekozen structuur activiteiten vervult die alle in min of meer gelijke mate bijdragen aan de uitvoering van diens onderneming als belastingadviseur, volstaan om volgens de holdingresolutie een fiscale eenheid te vormen, getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. De holdingresolutie vereist dat de betrokken holding zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern en dat deze holding volledig in dienst staat van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappij(en). Zodanige aan een holding gestelde voorwaarden zijn overigens niet onverenigbaar met het bepaalde in artikel 11 van BTW-richtlijn 2006. Opgemerkt zij nog dat artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 niet kan worden geacht rechtstreekse werking te hebben die de belastingplichtigen in staat stelt zich tegenover hun lidstaat op deze bepaling te beroepen ingeval de wetgeving van hun lidstaat niet verenigbaar is met die bepaling en evenmin in overeenstemming ermee kan worden uitgelegd (zie onderdeel 3 van de verklaring voor recht van het arrest HvJ 16 juli 2015, C-108/14 en C-109/14, Beteiligungsgeschellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, ECLI:EU:C:2015:496). 
          Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk zijn oordeel dat hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen van toepassing is op belanghebbende op de gronden dat [B] als bestuurder en beleidsbepaler met diverse vennootschappen als belastingadviseur deelneemt aan het maatschappelijke verkeer en binnen de gekozen structuur in verschillende hoedanigheden vele activiteiten vervult die alle in min of meer gelijke mate bijdragen aan de uitvoering van zijn onderneming in de belastingadviespraktijk. Het Hof had voor het toepassen van de holdingresolutie moeten vaststellen dat belanghebbende binnen ‘het concern’, te weten jegens [A] als werkmaatschappij/ondernemer, een sturende en beleidsbepalende functie vervulde die uitgaat boven hetgeen voortvloeit uit het aandeelhouderschap in [A]. Het Hof heeft geen feiten of omstandigheden vastgesteld die tot de conclusie kunnen leiden dat belanghebbende binnen het concern activiteiten verrichtte die moeten worden beschouwd als activiteiten die behoren tot de in de holdingresolutie bedoelde sturende en beleidsbepalende rol jegens een werkmaatschappij, andere dan die behoren tot haar rol van aandeelhouder. 
          Op grond van het voorgaande slaagt het middel, ook voor zover het zich verzet tegen ’s Hofs oordeel dat het verzoek van belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel moet worden toegewezen, aangezien op dit punt eveneens een noodzakelijke nadere motivering ontbreekt.
          Op grond van het vorenstaande kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 september 2015.