ECLI:NL:PHR:1992:11
Parket bij de Hoge Raad — Uitspraak 


Nr. 27.764
Vennootschapsbelasting 1981
Derde Kamer A
Parket, 30 juli 1992
Mr. [NAAM][X] N.V.
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Edelhoogachtbaar College,
1. [X] N.V. (hierna te noemen: belanghebbende) is een naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap, die in het litigieuze jaar 1981 feitelijk in Nederland is gevestigd.
Alle aandelen in belanghebbende zijn in het bezit van een naar Nederlands recht opgerichte kapitaalvennootschap, die eveneens in Nederland is gevestigd.
In het jaar 1981 heeft deze moedermaatschappij een verlies geleden dat de belastbare winst van belanghebbende, die zich conform haar statutaire doelstelling toelegt op het beleggen in effecten, in omvang heeft overtroffen.
Het op 28 december 1981 tot de staatssecretaris van Financiën gerichte verzoek ter verkrijging van de status van een fiscale eenheid tussen voornoemde moeder- en dochtermaatschappij als bedoeld in artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. '69), ingaande 1 januari 1981, is afgewezen in de navolgende bewoordingen:
"Uw verzoek een fiscale eenheid toe te staan tussen een Nederlandse naamloze vennootschap als moedermaatschappij en een naar Antilliaans recht opgericht doch feitelijk hier te lande gevestigd lichaam als dochtermaatschappij is niet voor inwilliging vatbaar. Uitdrukkelijk is in bovengenoemd wetsartikel (artikel 15 Wet Vpb. '69, V.) bepaald dat zowel de moedermaatschappij als de dochtermaatschappij een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid moet zijn. Naar mijn mening heeft de wetgever hierbij het oog gehad op vennootschappen opgericht naar Nederlands recht. Ik heb geen aanleiding gevonden in dit geval een hiervan afwijkende regeling te treffen, ook niet met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen".
2. Belanghebbende is vervolgens door de Inspecteur der vennootschapsbelasting te Amsterdam aangeslagen in de vennootschapsbelasting 1981 naar een belastbaar bedrag van f 2.617.656,-.
In zijn uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur overwogen dat nu vast staat dat belanghebbende niet in een fiscale eenheid met haar moedermaatschappij is opgenomen, de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Na mitsdien vergeefs bezwaar tegen deze aanslag te hebben gemaakt, is belanghebbende in beroep gekomen tegen de uitspraak op het bezwaarschrift bij het Gerechtshof te Amsterdam.
3. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat haar ten onrechte de toepassing van artikel 15 Wet Vpb. '69 is geweigerd en mitsdien vernietiging van de opgelegde aanslag gevorderd.
Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen en het gelijk aan de zijde van de Inspecteur geoordeeld.
Het door belanghebbende ingediende beroepschrift in cassatie behelst één primair en twee subsidiaire cassatiemiddelen. Belanghebbende heeft haar standpunt doen bepleiten door mr. L. F. van Kalmthout, advocaat [NAAM].
De Staatssecretaris heeft volstaan met de indiening van een cassatievertoogschrift.
4. Het is de vraag of tegen de weigering van de staatssecretaris van Financiën een fiscale eenheid toe te staan (zoals in casu tussen belanghebbende en haar Nederlandse moedermaatschappij) beroep openstaat bij de belastingrechter.
In de literatuur wordt deze vraag meestal ontkennend beantwoord. Vgl. A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (artikel 15 Wet Vpb 1969), diss. 1983, blz. 53; Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Fiscale monografieën nr. 39, blz. 109-110; Feteris, WFR 1986/5741, blz. 1136; Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED Vpb. 1.3, vijfde druk 1988, blz. 26.
Evenzo Hof  's-Gravenhage 17 januari 1990, nr. 3940/87 M II, blijkens aantekening 6 op artikel 15 Vakstudie Vennootschapsbelasting.
5. Nu de Staatssecretaris de ontvankelijkheid van belanghebbendes cassatieberoep niet aanvecht, ben ik geneigd aan te nemen dat zulks zijnerzijds de bereidverklaring inhoudt de materiële beslissing van uw Raad bepalend te achten voor zijn beleid in dezen.
Het is ook mogelijk te veronderstellen dat de Staatssecretaris met De Vries/Sillevis wil aannemen dat, mocht in rechte komen vast te staan dat in casu voldaan is aan de vereisten van artikel 15 lid 1 Wet Vpb. '69, de fiscale eenheid alsdan geacht wordt tot stand te zijn gekomen onder toepassing van de zg. standaardvoorwaarden. Vgl. Cursus belastingrecht (Vennootschapsbelasting) 2.18.C letter a, blz. 469. Evenzo Dijstelbloem, Fiscale faciliteiten bij interne reorganisaties van naamloze en besloten vennootschappen, Fiscale monografieën nr. 37, 1984, blz. 52.
Zie voorts N.H. de Vries, Enkele aspecten betreffende de rechtsbescherming bij toepassing van de fiscale eenheid, Leids fiscaal jaarboek 1986, blz. 199/200.
In dit verband verdienen de navolgende in de uitspraak a quo opgenomen, tussen partijen vaststaande feiten aandacht:
"2.8. Moeder en dochter zijn bereid de standaardvoorwaarden als gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225 te aanvaarden.
2.9. Ter zitting hebben proces-partijen eenparig verklaard dat de fiscale voeging tot stand zou zijn gekomen indien belanghebbende naar Nederlands recht zou zijn opgericht".
Voor het geval uw Raad echter van oordeel zou zijn dat het Hof belanghebbende ten onrechte ontvankelijk heeft geacht in haar beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur, zal de uitspraak van het Hof niet in stand kunnen blijven.
6. Het primaire cassatiemiddel strekt ten betoge dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen mede gerangschikt kunnen worden onder de naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid als bedoeld in de artikelen 2 lid 1 letter a en 15 lid 1 Wet Vpb. '69.
In mijn conclusie voor arrest HR 29 juni 1988, BNB 1988/331 m. nt. Slot, heb ik mij op het tegenovergestelde standpunt gesteld en ik zie geen aanleiding thans op dit standpunt terug te komen.
In 1984 schreef ik:
"In de praktijk komen fiscale eenheden voor waarvan naar buitenlands recht opgerichte kapitaalvennootschappen die - getoetst aan de omstandigheden (art. 4 A.W.R.) - hier te lande zijn gevestigd dan wel buitenlandse kapitaalvennootschappen voor zover zij een onderneming drijven met behulp van een Nederlandse vaste inrichting, deel uitmaken. Wie de in art. 15, lid 1, neergelegde beperking tot NV en BV wil opvatten in die zin dat de fiscale eenheid slechts is weggelegd voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen, moet de zojuist gesignaleerde praktijk wel laken, omdat een wettelijke grondslag aan dit beleid immers ontbreekt. Ik ben van dit laatste minder overtuigd, omdat de voorstelling van zaken dat de uitbreiding van art. 2, lid 1, letter a, Wet Vpb. '69, noodzakelijk was om naar buitenlands recht opgerichte en alhier werkzame kapitaalvennootschappen onder de (binnenlandse) belastingplicht te brengen, aanvechtbaar is" (Vennootschapsbelasting, blz. 234).
Zie ook a.w. blz. 64.
Bedoelde voorstelling van zaken moge aanvechtbaar zijn, 's wetgevers bedoeling achter de woordkeus in artikel 15 lid 1 Wet Vpb. '69 lijkt niet vatbaar voor miskenning.
Het primaire middel acht ik dan ook ongegrond.
7. In het eerste subsidiaire cassatiemiddel beklaagt belanghebbende zich over de schending van artikel 1 lid 1 Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK), doordat het Hof heeft beslist dat de rechter de Nederlandse belastingwet niet mag toetsen aan artikel 1 BRK (r.o. 5.4.3).
Het eerste lid van deze bepaling luidt als volgt:
"In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet onderworpen aan enige belasting of daarmede verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen".
In de bijbehorende memorie van toelichting werd dienaangaande opgemerkt:
"Gezien de vele en nog in omvang en betekenis toenemende economische betrekkingen met het buitenland komt het.... nuttig voor, dat uitdrukking wordt gegeven aan het voornemen van het Koninkrijk om geen fiscale discriminaties toe te passen als hiervoor zijn bedoeld, ook in gevallen waarin geen verdragsverplichting daartoe bestaat. Hiertoe biedt de ontworpen Rijkswet een goede gelegenheid. Het betreft hier een regeling van hogere orde dan de wetgevingen van de afzonderlijke landen" (Tweede Kamer 1962-1963, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 10 rk.).
Uit de memorie van antwoord citeer ik als volgt:
"Artikel 1 moet gezien worden als de uitdrukking van een beginsel dat in het Koninkrijk der Nederlanden een richtsnoer is bij de belastingheffing. De bepaling is een verklaring die zich richt tot ieder die belang heeft bij het fiscale klimaat in het Koninkrijk" (Tweede Kamer, zitting 1963-1964 - 7181 (R 344), nr. 7, blz. 2 rk.),
alsmede
"Zou in een uitzonderlijk geval de wetgever van een land toch een discriminatie in het leven roepen dan zal het eerste lid van het artikel (artikel 1 BRK, V.) een beroep van de belastingplichtige op de rechter kunnen funderen" (ibidem, blz. 3 lk.).
8. Het Hof heeft zich in de uitspraak a quo beroepen op arrest HR 14 april 1989, NJ 1989, 469, onderdelen 4.1 tot en met 4.6, ten betoge dat het de rechter niet is toegestaan de Nederlandse belastingwet aan artikel 1 BRK te toetsen (r.o. 5.4.3).
In genoemd arrest heeft de Hoge Raad de vraag of de rechter de wet mag toetsen aan het Statuut voor het Koninkrijk ontkennend beantwoord.
In zijn conclusie voor arrest HR 4 april 1990, BNB 1990/156, heeft mijn ambtgenoot Van Soest als zijn opvatting te kennen gegeven dat het niet anders is als de toetsingsvraag betrekking heeft op een Rijkswet in plaats van op het Statuut.
Ik sloot mij hierbij aan in onderdeel 13 van de conclusie die ik nam in de zaak bij uw Raad aanhangig onder nr. 27.252, maar liet hierop volgen:
"Of in artikel 1 lid 1 BRK een toetsingsregeling kan worden gezien als waarop artikel 49 van het Statuut het oog heeft, is m.i. nog een open vraag. Vgl. Fiscaal up to date 30 mei 1991, nr. 11 p.2".
9. In zijn arrest van 14 april 1989, NJ 1989, 469 na conclusie van mijn ambtgenoot Mok, m. nt. Scheltema, heeft uw Raad overwogen:
"De tekst van art. 49 en de op die bepaling gegeven (....) officiële toelichting laten zówel 1°. de conclusie toe dat men, anders dan in het Nederlandse recht, in het Koninkrijksrecht rechterlijke toetsing van de wet (in formele zin) niet van meet af aan heeft willen uitsluiten, maar de vraag òf een dergelijk toetsingsrecht al dan niet zou worden ingevoerd, heeft willen overlaten aan de rijkswetgever, aan wie door deze bepaling de bevoegdheid wordt gedelegeerd het toetsingsvraagstuk te regelen, àls 2°. de conclusie dat de in deze bepaling vervatte delegatie aan de rijkswetgever slechts de bevoegdheid geeft een de rechter in beginsel toekomend toetsingsrecht zo nodig nader te regelen" (r.o. 4.3 tweede alinea).
Vervolgens wordt de eerste van beide mogelijke lezingen het meest waarschijnlijk geacht.
De geachte pleiter voor belanghebbende verbindt hieraan de als volgt onder woorden gebrachte conclusie:
"Dan kan het er, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van art. 1, lid 1 BRK, voor worden gehouden dat de Rijkswetgever in dit artikel een
partiële
uitwerking heeft gegeven - te weten op het gebied van de belastingen en de daarmee verband houdende verplichtingen - van de hem in art. 49 van het Statuut gedelegeerde bevoegdheid" (pleitnota blz. 4).
Nobels gedachten gaan in dezelfde richting:
"Men kan zich. . . .afvragen of de bepaling van art. 1 lid 1 BRK niet een dermate fundamentele materie regelt en bovendien dermate dwingend geformuleerd is, dat de koninkrijkswetgever hiervoor wel degelijk toetsing (=directe werking) gewenst heeft; zulks dus in tegenstelling tot het Statuut voor het Koninkrijk" (Fiscaal up to date, 30 mei 1991, nr. 11 pagina 2).
10. Hierbij komt dat de regering bij de totstandkoming van de BRK aandacht heeft geschonken aan de vraag op welke wijze en langs welke weg toetsing zou zijn te verwezenlijken. Zij achtte:
"voor het formeren van een afzonderlijke rechtsprekende instelling binnen het Koninkrijk ter beslechting van geschillen over de toepassing van artikel 1....geen aanleiding aanwezig" (memorie van antwoord. Tweede Kamer, zitting 1963-1964, 7181 (R 344), nr. 7, blz. 3 rk.).
Ook deze passage wijst er dus op dat de regering de rechter in voorkomende gevallen bevoegd oordeelde, toetsing aan artikel 1 lid 1 BRK te effectuëren.
11. In zijn vertoogschrift wijst de Staatssecretaris op de uiteenzettingen zijnerzijds gegeven ter gelegenheid van de herziening van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, met name de daarbij gegeven memorie van antwoord (Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18747 (R 1271), nr. 6).
In genoemde memorie van antwoord is de regering aldus ingegaan op een tweetal vragen betreffende de verhouding van een wet tot een rijkswet, alsmede het al dan niet bestaan van een rechterlijk toetsingsrecht van een wet aan een rijkswet, respectievelijk aan het Statuut voor het Koninkrijk:
"De eerste vraag, te weten of een rijkswet van hogere orde is dan een wet, beantwoordt de regering bevestigend........
De tweede vraag luidt of het de Nederlandse rechter geoorloofd is de gewone wet te toetsen aan de Rijkswet, c.q. het Statuut. Op een vergelijkbare vraag tijdens de behandeling van het wetsontwerp tot aanvaarding van het Statuut heeft de regering in 1954 geantwoord, dat naar haar oordeel zulk een toetsing mogelijk was (kamerstukken II 1953/54, 3517, nr. 7, blz. 5). Voor dit oordeel werden destijds geen argumenten aangevoerd.
Naar het de regering voorkomt lijkt dit standpunt niet te handhaven. Ook verschillende (in een noot genoemde, V.) schrijvers ontkennen een recht de gewone wet te toetsen aan een Rijkswet, c.q. het Statuut. Ik wijs erop dat tot een jaar voor de inwerkingtreding van het Statuut in 1954, artikel 131, tweede lid, (thans artikel 120) van de Grondwet toetsing van wetten door de rechter uitsloot. Dit voorschrift vervulde reeds sinds de grondwetsherziening van 1848 de rol van grondbeginsel in ons constitutionele recht. Eerst bij de grondwetsherziening van 1953 - derhalve een jaar vóór de totstandkoming van het Statuut - werd de uitdrukkelijke bepaling in de Grondwet opgenomen dat de rechter de bevoegdheid heeft een wet te toetsen aan een ieder bindende bepalingen van verdragen (het huidige artikel 94). Nu de toetsing van wetten aan verdragen in 1953 pas in de Grondwet werd vastgelegd, maar de toetsing van wetten aan de Grondwet uitdrukkelijk uitgesloten is gebleven, is het niet aannemelijk dat bij de totstandkoming van het Statuut in 1954 het toetsingsrecht impliciet zou zijn uitgebreid met de mogelijkheid een wet aan een Rijkswet c.q. het Statuut te toetsen" (t.a.p. blz. 3).
12. Ofschoon deze standpuntwijziging van betrekkelijke betekenis lijkt te zijn, is er in ieder geval geen antwoord uit te destilleren aangaande de vraag of er sprake is van toetsbaarheid van de wet aan artikel 1 lid 1 BRK.
Op dit punt komt belanghebbendes zienswijze mij overtuigend voor. Maar ook als - in het spoor van arrest HR 4 april 1990, BNB 1990/156 - zou moeten worden volstaan met de karakterisering van artikel 1 lid 1 BRK als lex specialis ten opzichte van een wetsbepaling gelijk artikel 15 Wet Vpb. '69, dan is dit m.i. reeds voldoende om de toepassing van artikel 15 Wet Vpb. '69 op de aanwezigheid van discriminatoire elementen te onderzoeken.
De beperkte opvatting die het Hof blijkens r.o. 5.4.2 te dezen kennelijk is toegedaan, spreekt mij minder aan.
Evenzo de geachte pleiter voor belanghebbende in zijn pleitnota onder 2.3, met een beroep op Wattel/Martens, Dividendbelasting, blz. 116.
13. Het eerste subsidiaire cassatiemiddel van belanghebbende acht ik niettemin ongegrond.
Weliswaar ben ik met belanghebbende van mening dat het Hof de verenigbaarheid van artikel 15 lid 1 Wet Vpb. '69 met artikel 1 lid 1 BRK had dienen te onderzoeken, maar nu het Hof blijkens de rechtsoverwegingen 5.5 t/m 5.7 artikel 15 voornoemd wel getoetst heeft aan de artikelen 7 EEG-verdrag en 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR, ook Bupo genaamd) en daarbij geen andere maatstaven heeft gebruikt dan het geval zou zijn geweest indien wel tot toetsing aan artikel 1 lid 1 BRK was overgegaan, komt het belang aan het door belanghebbende voorgestelde middel te ontbreken.
Dit laatste zou slechts anders zijn als in cassatie zou moeten worden vastgesteld dat het Hof ten onrechte toetsing van artikel 15 Wet Vpb. '69 aan de artikelen 7 EEG-verdrag en 26 Bupo mogelijk heeft geacht.
14. Terzijde merk ik op dat aangaande de vraag onder welke omstandigheden sprake is van een 'drukkender' belasting als bedoeld in artikel 1 lid 1 BRK, de memorie van toelichting op artikel 1 BRK erop wijst dat de nadruk ligt op de gelijkheid qua resultaat.
In casu zou de onderscheiden behandeling van naar vreemd recht opgerichte lichamen zich uiten in het voorbehouden van een faciliërend regime aan lichamen van Nederlandse origine. Als zodanig worden gevoegde lichamen in de tariefsfeer niet anders behandeld dan fiscaal op zichzelf staande lichamen, maar het is duidelijk dat onder omstandigheden (het naast elkaar voorkomen van positieve en negatieve jaarresultaten bijvoorbeeld) de aantrekkelijkheid van de fiscale eenheid onweerstaanbaar is. Vgl. Van Raad, Internationale fiscale nondiscriminatie, preadvies Vereniging voor Belastingwetenschap, Geschrift no. 148, blz. 41 e. v.
15. Het tweede subsidiaire cassatiemiddel is gericht tegen het door het Hof in r.o. 5.6 tot uitdrukking gebrachte oordeel dat van discriminatie in de zin van de artikelen 7 EEG-verdrag en 26 Bupo geen sprake is.
De geachte pleiter voor belanghebbende behandelt in zijn pleitnota onder 3 de vermeende schending van artikel 26 Bupo en onder 4 de vermeende schending van artikel 7 EEG-verdrag.
Ik houd in mijn conclusie deze volgorde aan.
16. Het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR/Bupo), is gesloten te New York op 19 december 1966, Trb. 1969, 99. Het Verdrag is goedgekeurd bij Rijkswet van 24 november 1978, Stbl. 624 en voor Nederland in werking getreden op 11 maart 1979.
Artikel 26 van dit Verdrag luidt in de Nederlandse tekst aldus:
"Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status".
17. Ofschoon de tekst van deze verdragsbepaling is afgestemd op de positie van natuurlijke personen, is onbetwist dat ook rechtspersonen aan genoemde bepaling aanspraken kunnen ontlenen.
De memorie van toelichting behorende bij Rijkswet van 24 november 1978, Stbl. 624, houdende goedkeuring van het IVBPR, behelst ter zake de navolgende passage:
"Artikel 2 (van het Verdrag, V.) schrijft in lid 1 aan elke bij het verdrag aangesloten staat voor, de in het verdrag erkende rechten te eerbiedigen en deze aan een ieder, die binnen zijn grondgebied verblijft en aan zijn rechtsmacht is onderworpen, zonder enige vorm van discriminatie te verzekeren. Het lid noemt daarbij een aantal kenmerken waarvan de toepassing in elk geval discriminatoir is. Het bevat niet een discriminatieverbod in de allerruimste zin; het heeft alleen betrekking op de in het verdrag genoemde rechten en is daardoor beperkter van opzet dan artikel 26. Voor het overige is de strekking van artikel 2, lid 1, en artikel 26 dezelfde. Beide bevatten een verbod van discriminatie, dat zowel tot de regelgevende als tot de besturende overheidsorganen is gericht en dat zodanig is geredigeerd dat de burger er zich naar het oordeel van de ondergetekenden rechtstreeks op kan beroepen. Dit beroep - en dat geldt in algemene zin voor de grondrechten - komt niet alleen toe aan meerderjarige natuurlijke personen maar in beginsel ook aan minderjarigen en aan rechtspersonen, met dien verstande uiteraard, dat sommige rechten ten aanzien van rechtspersonen of kinderen geen zinvolle toepassing kunnen vinden" (Tweede Kamer, zitting 1975-1976, 13932 (R 1037), nrs. 1-6, blz. 17).
In arrest HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, zijn de in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde waarborgen niet alleen voor natuurlijke personen, doch ook voor rechtspersonen geldig geacht. Zie hierover Scheltens in onderdeel 1 van zijn noot onder het arrest.
Voor de onbetwistbaar directe werking van artikel 26 IVBPR verwijs ik naar het rijk gedocumenteerde onderdeel 2 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor arrest HR 8 juli 1988, BNB 1988/302 m. nt. Scheltens.
18. Bij de beantwoording van de vraag of de weigering artikel 15 Wet Vpb. '69 toe te passen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling oplevert, moet ervan worden uitgegaan
"dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen" (HR 27 september 1989, BNB 1990/61 r.o. 4.5).
19. Het Hof heeft in zijn door belanghebbende bestreden uitspraak een redelijke en objectieve grond voor de (inderdaad) ongelijke behandeling aanwezig geacht.
Dit oordeel heeft belanghebbende als onjuist gekwalificeerd.
De geachte pleiter voor belanghebbende wijst er in zijn pleitnota onder 3.3 op dat de door de HR gehanteerde terminologie ’objectieve en redelijke rechtvaardiging' (zie ook arrest HR 10 juni 1992, nr. 27.702, na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker) aansluit bij die gebezigd door zowel het EHRM als het HvJ EG in gevallen waarin geklaagd werd over schending van het gelijkheidsbeginsel.
Vgl. onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor arrest HR 8 juli 1988, BNB 1988/302, waarin hij mede aan de hand van de (supranationale) jurisprudentie de criteria bespreekt met behulp waarvan gevallen als gelijk dan wel als ongelijk kunnen worden beschouwd.
Zie ook Wattel, FED 1991/381.
20. Mijn ambtgenoot Moltmaker formuleert aldus in zijn hierboven genoemde conclusie, gelijk weergegeven op blz. 8 van de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende:
"Als de beperking voldoet aan de eisen van de legitieme doelstelling en proportionaliteit tussen doelstelling en middel bestaat er een redelijke (gerechtvaardigde) grond voor de ongelijke behandeling en is er m.a.w. geen sprake van discriminatie in de zin van art. 26" (blz. 2006, regels 34 t/m 37).
A-G Franx vatte in zijn conclusie voor HR 8 oktober 1980, NJ 1981, 308 samen:
"...een onderscheid dat een redelijke grond heeft en waarbij evenwicht tussen middel en doel is gehandhaafd, vormt geen verboden discriminatie" (blz. 1032 rk.).
De proportionaliteitseis verleent aan de toetsing een marginaal karakter. Vgl. Alkema, Studies over Europese grondrechten, 1978, blz. 37.
21. In r.o. 5.6 heeft het Hof uiteengezet waarom het een redelijke en objectieve grond voor de ongelijke behandeling aanwezig acht.
Deze ongelijke behandeling brengt het Hof allereerst in verband met wat de Inspecteur in zijn vertoogschrift voor het Hof onder woorden heeft gebracht:
"Bij naar Nederlands recht opgerichte lichamen behoudt de fiscus bij vertrek naar het buitenland een dividendbelastingclaim over de in dat lichaam opgepotte winsten. Bij naar buitenlands recht opgerichte lichamen is dat niet het geval. Art. 2 lid 4 van de wet Vpb. geldt wel voor naar Nederlands recht opgerichte lichamen, maar niet voor naar buitenlands recht opgerichte. Een fiscale eenheid met een naar buitenlands recht opgericht lichaam wordt verbroken bij vertrek van dat lichaam naar het buitenland. Indien een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland vertrekt blijft (zie BNB 1988/331) de fiscale eenheid intact. Deze, en andere, relevante verschillen maken duidelijk dat het nogal wat uitmaakt of een vennootschap al dan niet naar Nederlands recht is opgericht. Dat zo zijnde is het niet wel denkbaar dat art. 15 (ook) bedoeld zou zijn voor naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen" (pt. 2 onder letter b).
22. Het Hof deelt deze beduchtheid, maar blijft rijkelijk vaag als het in r.o. 5.6 - door middel van het gebruik van het woord ’wellicht' - duidt op de mogelijkheid dat zich door de fiscale eenheid mogelijkheden voordoen 'tot verschuiving van de inkomstenbelastingclaim op na vennootschapsbelasting resterende reserves'.
Overtuigend komt mij voor wat dienaangaande in de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende, wordt opgemerkt:
"Wat de vrees voor claimverlies betreft, lijkt mij van belang dat de Nederlandse fiscus ook geheel los van het bestaan van een fiscale eenheid de dividendbelastingclaim op de winstreserves van een hier te lande gevestigde Antilliaanse NV kan verliezen, indien die NV haar feitelijke leiding verplaatst. Trouwens, ook de zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgerichte NV of BV kan onder omstandigheden - afhankelijk van de inhoud van een eventueel tussen Nederland en het land van de nieuwe zetel gesloten belastingverdrag - een claimverlies met zich meebrengen. Het is dus niet het regime van de fiscale eenheid, doch de mogelijkheid van zetelverplaatsing die - gegeven het ontbreken van een 'exit charge' (zoals bekend, wordt thans een wetsvoorstel voorbereid inzake de invoering van een afrekeningsverplichting voor de dividendbelasting bij verplaatsing van de werkelijke leiding van een lichaam naar het buitenland, V.) - het door de Nederlandse fiscus gevreesde claimverlies oproept. Anders gezegd: het noodzakelijke verband tussen de 'rechtvaardigingsgrond' en het verschil in behandeling ontbreekt" (blz. 10).
23. In zijn cassatievertoogschrift onder II geeft de Staatssecretaris te kennen dat hij zowel het oordeel van het Hof als de daarvoor aanwezig bevonden gronden, juist acht.
Hij voegt daaraan toe dat - ik parafraseer - ook al zouden niet alle gronden teruggevonden worden in de concrete omstandigheden van belanghebbende, deze waardering niet tot een andere uitkomst zou leiden.
Hieruit leid ik af dat de Staatssecretaris, gelet op de concrete omstandigheden van belanghebbende, in casu in mindere mate beducht is voor 'voor de Nederlandse staat niet aanvaardbare fiscale manipulaties' (vgl. de uitspraak van het Hof in r.o. 5.6 slot).
Dat ligt voor de hand, omdat in het geval van belanghebbende, een kleindochtermaatschappij van een Franse bankinstelling, de gedachte aan een Nederlandse inkomstenbelastingclaim geen vooraanstaande plaats kan innemen.
De geachte pleiter voor belanghebbende haakt hierop in als hij in zijn pleitnota als volgt betoogt:
"In dit verband merk ik op dat verlies van een dividendbelastingclaim ten aanzien van een in een fiscale eenheid gevoegde Antilliaanse dochtermaatschappij ook na zetelverplaatsing eerst dan aan de orde kan komen indien een overdracht van aandelen in die dochter ertoe leidt dat de deelnemingsvrijstelling niet langer van toepassing is. Zolang de deelnemingsvrijstelling geldt, is immers van een dividendbelastingclaim geen sprake. En een (Nederlandse) inkomstenbelastingclaim kan pas ontstaan doordat de aandelen van die maatschappij overgaan in de handen van in Nederland wonende natuurlijke personen. Er zijn dus, redenerende vanuit een situatie waarin een fiscale eenheid bestaat - in dit hypothetische geval dient ervan te worden uitgegaan dat de moedermaatschappij naar Nederlands recht is opgericht - eerst sfeerovergangen nodig alvorens een claim kan ontstaan. Het is dus volstrekt niet in te zien hoe het eventuele teloorgaan van een zodanige claim in verband kan worden gebracht met het bestaan van een fiscale eenheid" (blz. 11).
24. Bij de oordeelsvorming van het Hof heeft een belangrijke rol gespeeld dat de consequenties van een fiscale voeging zich moeilijk laten overzien.
Beperken wij ons tot de consequenties met betrekking tot eventuele buitenlandse verliezen, dan valt echter te wijzen op het grensverleggend effect van arrest HR 29 juni 1988, BNB 1988/331. Kennelijk vormde de problematiek van de buitenlandse verliezen voor uw Raad geen beletsel om de fiscale eenheid over de grenzen toe te staan, ofschoon het toch niet denkbeeldig is dat een zodanige fiscale eenheid over de grenzen ertoe zou leiden dat - zoals De Vries/Sillevis het uitdrukken - Nederland als vangnet voor buitenlandse going-concernverliezen zou gaan dienen. Vgl. deze auteurs in Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting) 2.18.B, blz. 466f.
De mogelijkheid om naar believen van de figuur van de fiscale eenheid gebruik te maken, werkt een zodanig éénrichtingsverkeer in de hand. Vgl. de onderdelen 15 en 16 van mijn conclusie voor arrest HR 6 november 1991, BNB 1992/97 m. nt. Slot.
Maar dat in het thans voorliggende geval het fenomeen van de buitenlandse verliezen een struikelblok zou moeten vormen, is niet goed in te zien.
Wat zich in de onderhavige cassatieprocedure namelijk aandient is immers - Nobel t.a.p. wees reeds daarop - niets anders dan een spiegelbeeld van het geval berecht in BNB 1988/331.
Beoogd wordt een fiscale eenheid tot stand te brengen tussen twee
binnenlandse
belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting.
25. In het tweede subsidiaire cassatiemiddel wordt tevens een beroep gedaan op artikel 7 EEG-Verdrag.
In de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende wordt meer de nadruk gelegd op artikel 52 EEG-Verdrag. Dit is begrijpelijk nu het de vraag is of de gelding van artikel 7 EEG-Verdrag, van welk artikel de eerste alinea luidt:
"Binnen de werkingssfeer van dit Verdrag en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden",
zich ook uitstrekt tot een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte rechtspersoon, zoals belanghebbende er een is.
Voor artikel 52 EEG-Verdrag, luidende
"In het kader van de volgende bepalingen worden de beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een Lid-Staat op het grondgebied van een andere Lid-Staat tijdens de overgangsperiode geleidelijk opgeheven. Deze geleidelijke opheffing zal eveneens betrekking hebben op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd.
De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld",
bestaat deze onzekerheid niet.
De Nederlandse Antillen komen namelijk voor in bijlage IV, houdende een opsomming van de landen en gebieden overzee waarop toepasselijk zijn de bepalingen van het vierde deel van het Verdrag, naar welke bijlage wordt verwezen in artikel 131 EEG-Verdrag. Vgl. Kapteyn/VerLoren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, vierde druk 1987, blz. 40. In het met voornoemd artikel 131 aanvangende vierde deel van het EEG-Verdrag wordt de associatie van de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met de onderscheiden Lid-Staten, met de Gemeenschap geregeld.
In artikel 132 EEG-Verdrag wordt omschreven welke doeleinden door de associatie worden nagestreefd.
Als vijfde doelstelling vindt aldaar vermelding:
" In de betrekkingen tussen de Lid-Staten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 136 vastgestelde bijzondere bepalingen".
26. Zou men strikt genomen nog kunnen aarzelen of artikel 7 EEG-Verdrag ook van toepassing is op lichamen (vgl. Van Raad a.w. blz. 40, Feteris, WFR 1986/5741, blz. 1124-25 en Van Eijck, WFR 1991/5970, blz. 1010, met literatuurverwijzingen), artikel 58 EEG-Verdrag, voorkomend in hoofdstuk 2 (Het recht van vestiging) van titel III (Het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal) bepaalt dienaangaande onomwonden:
"De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een Lid-Staat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de Lid-Staten.
Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen".
27. De samenhang tussen de Verdragsartikelen 48, 52 en 59 enerzijds en artikel 7 anderzijds is helder in het licht gesteld door het HvJ EG 30 mei 1989, zaak 305/87, Commissie vs. Helleense Republiek in de navolgende overweging:
"Volgens de Commissie is de regeling van de Helleense Republiek in strijd met de artikelen 7, 48, 52 en 59 EEG-Verdrag. In dit verband moet er in de eerste plaats op worden gewezen, dat het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit, dat is neergelegd in artikel 7 EEG-Verdrag, in de artikelen 48, 52 en 59 EEG-Verdrag voor de daar geregelde bijzondere gebieden nader is uitgewerkt. Iedere regeling die onverenigbaar is met deze bepalingen, is bijgevolg eveneens onverenigbaar met artikel 7 EEG-Verdrag (zie de arresten van 21 juni 1974, zaak 2/74, Reyners, Jurispr. 1974, blz. 631; van 14 juli 1976, zaak 13/76, Dona, Jurispr. 1976, blz. 1333; van 9 juni 1977, zaak 90/76, Van Ameyde, Jurispr. 1977, blz. 1091)" (overweging 12).
28. Over de toepassing van artikel 52 EEG-Verdrag heeft het HvJ EG op 28 januari 1986 een belangrijk arrest gewezen (zaak 270/83, Commissie vs. Frankrijk), gepubliceerd in FED 1990/3 met conclusie A-G Mancini, met aantekening van J.Th.L. Brouwer.
Van dit arrest heeft Van Raad geschreven dat het Hof artikel 52 voornoemd heeft gemaakt tot
"a broad-range weapon against the application of tax rules of EC States denying benefits to nonresident companies which reside in another EC State and which are created under the law of the latter or a third EC State" (a.w. blz. 43).
Het Hof besliste:
"Door filialen en agentschappen in Frankrijk van verzekeringsmaatschappijen met zetel in een andere Lid-Staat voor de door die filialen en agentschappen ontvangen dividenden van Franse vennootschappen niet onder dezelfde voorwaarden aanspraak op het 'avoir fiscal' te verlenen als de verzekeringsmaatschappijen met zetel in Frankrijk, is de Franse Republiek de krachtens artikel 52 EEG-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet nagekomen" (Jurispr. 1986, blz. 308).
Het Hof wenste niet uit te sluiten dat een onderscheid naar de zetel van een vennootschap onder bepaalde voorwaarden gerechtvaardigd zou kunnen zijn op een gebied als het belastingrecht.
Deze voorwaarden werden echter in het berechte geval niet aanwezig geacht, ook al had Frankrijk zich onder meer beroepen op het gevaar van belastingvlucht.
In de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende worden enkele relevante overwegingen uit het arrest geciteerd.
Vgl. Feteris, WFR 1986/5741, die het arrest van commentaar heeft voorzien onder de suggestieve titel: Franse belastingwetgeving voor de bijl. En nu de Nederlandse?
Zie voorts Wattel, FED 1991/381 onder 8.2.2 letter B.1.
29. In de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende wordt voorts gewezen op arrest HvJ EG 8 mei 1990, zaak 175/88 (Biehl), van welk arrest de kernoverwegingen zijn weergegeven onder 6.4 in de conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest voor arrest HR 19 december 1990, BNB 1991/78 m. nt. Den Boer.
Aan het arrest HvJ EG is aandacht geschonken door Hellebrekers, WFR 1991/5964 en door Wattel, FED 1991/381, onder 8.2.1 letter B. Zie voorts Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 186, blz. 25/26.
Het HvJ stelde vast dat Luxemburg artikel 48 EEG-Verdrag had geschonden door inbreuk te maken op het in voornoemd artikel 48 gegarandeerde recht op het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, nu Luxemburg - in overeenstemming met de geldende nationale fiscale bepalingen - had geweigerd aan Biehl, die slechts een gedeelte van het fiscale jaar inwoner van Luxemburg was geweest, de te veel betaalde loonbelasting te restitueren. Uit dit arrest is opnieuw gebleken dat het HvJ EG niet gauw geneigd is voetstoots te aanvaarden dat er rechtvaardigingsgronden - zoals in het berechte geval door Luxemburg aangevoerd - bestaan voor het maken van onderscheid in behandeling.
30. In een later arrest HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90, Bachmann vs. België, toonde het Hof echter meer begrip voor het in de litigieuze uitsluiting van premieaftrek tot uitdrukking komende streven van de Belgische fiscale wetgever om 'la cohérence du régime fiscal' te garanderen.
Het Hof overwoog dat
"...en l'état actuel du droit communautaire, la cohérence d'un tel régime fiscal ne peut pas être assurée par des dispositions moins restrictives que celles en cause dans le litige au principal et que toute autre mesure permettant de garantir le recouvrement, par l’Etat concerné, de l'impôt prévu dans sa législation sur les sommes dues par les assureurs en exécution de leurs contrats aboutirait à des conséquences semblables à celles qui résultent de la non-déductibilité des cotisations.
28. Au vu de ce qui précède il y a lieu d' admettre que, dans le domaine des assurances contre la vieillesse et le décès, des dispositions telles que celles de la loi belge en cause sont justifiées par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal dans lequel elles s'insérent et que, dès lors, de telles dispositions ne sont pas contraires à l'article 48 du traité".
Mitsdien werd de inbreuk op de gelijkheid door het Hof (vooralsnog) gerechtvaardigd geacht.
Zie de weergave van het arrest met conclusie A-G Mischo in FED 1992/286, met aantekening van Wattel. Vgl. ook NJB 27 februari 1992, blz. 93.
31. Wattel merkt t.a.p. op:
"De mijns inziens belangrijkste conclusie, die...uit het arrest getrokken kan worden, is dat het Hof van Justitie terug lijkt te komen op zijn tamelijk
rücksichtsloze
telichtbevinding van nationale fiscale belangen als rechtvaardiging voor inbreuken op direct werkende Verdragsvrijheden. In het bekende
Avoir-fiscal
-arrest verwierp het Hof zonder veel omhaal het (Franse) nationale fiscale belang, bij voorkoming van belastingontwijking als rechtvaardiging voor een inbreuk op de vrijheid van vestiging (art. 52-58 EEG). Op het Hof maakte destijds een beroep op het risico van belastingontwijking geen indruk, evenmin als het argument dat de toekenning van een
avoir fiscal
aan een niet-ingezetene afhankelijk behoort te zijn van reciproke toekenning van een soortgelijk belastingverdragsvoordeel aan Frankrijk door het land van vestiging van die niet-ingezetene, hoewel dat argument toch lijkt op het criterium van 'samenhangwaarborging' dat het Hof thans hanteert in de Bachmann-zaak. Erkend moet wel worden (zie punt 26 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) dat het in het
Avoir-fiscal
-arrest om een
directe
discriminatie ging (anders dan in de Bachmann-zaak). En directe discriminatie is Europeesrechtelijk in beginsel altijd mis. Daarvoor kunnen in het kader van het vestigingsrecht alleen de zeer beperkte en limitatief opgesomde rechtvaardigingsgronden van art. 56 EEG aangevoerd worden. Bovendien was het HvJ EG in de Avoir fiscal-zaak zeker niet overtuigd van het werkelijk bestaan van het risico van belastingontwijking. Maar ook in de eerder genoemde zaak
Biehl
, waarin het net als in
Bachmann
om indirecte discriminatie ging, was het Hof weinig toeschietelijk ten aanzien van nationale fiscale belangen en anti-misbruik-argumenten" (blz. 864).
32. Ook Schonis uit zich in dezelfde geest:
"Uit het arrest blijkt dat het hof het doen prevaleren van de gemeenschapsdoelstellingen boven de nationale fiscale soevereiniteit niet verantwoord heeft geacht, omdat het op het desbetreffende fiscale terrein nog maar nauwelijks gemeenschapsdoelstellingen geformuleerd zijn. Deze gedachtengang is ook terug te vinden in het Daily Mail-arrest (noot 19: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 27 september 1988, zaak 81/87, Jurispr. 1987, blz. 5483).
De Bachmann-zaak lijkt dan ook een ernstige tegenslag in te houden voor de harmonisatie op grond van de algemene beginselen van het EEG-verdrag" (Europese dimensies in het Nederlandse belastingrecht, 1992, blz. 13 en WFR 1992/5997, blz. 248-249).
Niettemin mag niet uit het oog worden verloren dat in de Bachmann-zaak de interpretatie van de artikelen 48, 59, 67 en 106 van het EG-Verdrag aan de orde was en derhalve niet die van artikel 52 EG-Verdrag.
Een rechtvaardiging voor een door artikel 52 voornoemd verboden discriminatie met betrekking tot de (vrijheid van) vestiging kan zeker niet gelegen zijn in het ontbreken van harmonisatie van wetgevingen op het gebied van de vennootschapsbelasting. Dit is kennelijk ook de mening van Mok, TVVS 1987 nr. 87/6, blz. 158.
Zie over de vraag: onderscheiden of discrimineren? Michielse, WFR 1992/6018, blz. 997 e.v.
33. Terzijde merk ik op dat in de Daily Mail-zaak 81/87 niet zozeer het resultaat van de gegeven beslissing, als wel de door het Hof gevolgde redenering bij de commentatoren bedenkingen heeft ontmoet.
Zo heeft Timmermans erop gewezen dat het Hof ook andere wegen had kunnen bewandelen om tot hetzelfde doel te geraken en heeft hij verondersteld dat het Hof
"verstrikt (is) geraakt in de fuik, listig opengesteld door de advocaten van Daily Mail die een fiscaalrechtelijke kwestie hebben omgeformuleerd tot een kwestie van internationaal vennootschapsrecht ten einde met behulp van art. 52 EEG een voor haar gunstige uitkomst te bereiken" (SEW 1 (1991) januari, blz. 71).
Lauwaars/Timmermans vatten de kern van het arrest aldus samen:
"Een recht op verplaatsing van de bestuurszetel kan...aan art. 52 EEG niet worden ontleend" (Europees Gemeenschapsrecht in kort bestek, tweede druk, 1991, blz. 184 noot 233".
Zie ook de grondige analyse van de Daily Mail Case van de hand van S. van Thiel in European Taxation, november 1988, blz. 357 e.v. Tenslotte verwijs ik naar Wattel, FED 1991/381 onder 8.2.2 B.2.
34. Op het hic et nunc betreden fiscale terrein is overigens recentelijk een begin gemaakt met het formuleren van gemeenschapsdoelstellingen.
Tot voor kort was er nog slechts een toezegging van de Europese Commissie van de EG om te komen met voorstellen inzake het in aanmerking nemen in concernverband van buitenlandse (groeps)verliezen bij de moedermaatschappij. Vgl. Coumans en Fredriks, WFR 1990/5921 en Van Noordenne, WFR 1991/5955.
In dit verband kan nog gerefereerd worden aan artikel 7 van de ontwerp moeder/dochterrichtlijn van 16 januari 1969, welke bepaling niet wordt teruggevonden in de nieuwe ontwerp moeder/dochterrichtlijn van 23 juli 1990 (V-N 6 september 1990, punt 8).
Inmiddels is bedoelde toezegging op 28 november 1990 gestand gedaan in de vorm van een voorstel tot de vaststelling van een verliesverrekeningsrichtlijn (EG-document COM (90) 595 def.). Vgl. WFR 1991/5964, blz. 806 e.v. en Intertax 1991/1, blz. 34 e.v.
Ik beperk mij tot de weergave van de eerste volzin van artikel 9 lid 1, luidende:
"De Lid-Staten bepalen dat hun ondernemingen de verliezen van hun in een andere Lid-Staat gevestigde dochterondernemingen in rekening kunnen brengen volgens de methode van aftrek van verliezen met latere verdiscontering",
en verwijs naar de beschouwing van Reuvers, FED 1991/228, blz. 721.
35. De Commissie-Ruding heeft in haar in maart 1992 aan de Commissie van de EG uitgebrachte rapport de tot de Lid-Staten gerichte aanbeveling opgenomen onverwijld over te gaan tot de aanvaarding van de ontwerp-richtlijn inzake de verliesverrekening binnen de EG.
Immers, zo luidt de motivering:
"The general absence of means by which Community-based groups of enterprises can offset losses incurred in one Member State against profits arising in another constitutes an impediment to cross-border investments which is likely to generate losses during the first few years" (Conclusions and Recommendations of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, blz. 31).
Zie ook de weergave van dit - nog incomplete - rapport in European Taxation, april/mei 1992, blz. 105 e.v. met commentaren van John Chown en Maarten J. Ellis. Over het rapport schreven voorts Schonis, TVVS nr. 92/5, blz. 124/125; Cnossen en Bovenberg, ESB 24 juni 1992, blz. 616 e.v.
36. Over genoemde concept-richtlijn schreef Knobbe-Keuk onder meer als volgt:
"At the Council meeting on 21 February 1991 the proposal has come under heavy attack. Obviously some Member States consider the less favourable treatment of their enterprises' foreign losses to be an effective instrument in order to induce domestic investment rather than investment in another Member State.
Nevertheless, the impact of the treatment of losses on the right of free establishment (Article 52 EC Treaty) and on the free movement of capital (Article 67, article 73a sq. Maastricht summit version) must be stressed. According to the traditional construction, the right of free establishment consists primarily in the prohibition of discrimination (Article 52 para. 2 EC Treaty). But furthermore, Article 52 forbids unjustified restrictions. The requirement of equal treatment according to Article 52 para. 2 of the EC Treaty is just one of the most important examples of a general ban on restrictions which forms the real fundament of Article 52. In particular restriction of the right of establishment on the part of the home State is inadmissible. This has also been held by the Court of Justice in the Daily Mail Judgement:
"Even though those provisions are directed mainly to ensuring that foreign nationals and companies are treated in the host Member State in the same way as nationals of that State, they also prohibit the Member State of origin from hindering the establishment in another Member State of one of its nationals or of a company incorporated under its legislation which comes within the definition contained in Article 58. As the Commission rightly observed, the rights guaranteed by Article 52 et seq. would be rendered meaningless if the Member State of origin could prohibit undertakings from leaving in order to establish themselves in another Member State"
It is needless to say that a less favourable treatment of foreign losses compared with domestic losses hampers the right of establishment. The equal treatment of domestic and foreign losses in the State of residence is required by the fundamental freedoms of the EC Treaty" (EC Tax Review 1992/1, blz. 25-26).
Over het omstreden karakter van de zg. verliesrichtlijn, zie ook het interview met EG-topambtenaar R. Goergen, Achter de Brusselse schermen, in Tribuut, juni 1992, blz. 23.
37. De vraag of de in artikel 15 Wet Vpb. '69 neergelegde beperking van de fiscale eenheid tot naar Nederlands recht opgerichte lichamen wellicht strijd oplevert met de non-discriminatiebepalingen uit het verdragsrecht, die zich keren tegen discriminatie naar nationaliteit, is opgeworpen bij de behandeling van wetsontwerp 19526 (uitbreiding van de regeling van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tot coöperatieve verenigingen en onderlinge verzekeringsmaatschappijen die alle aandelen bezitten van een naamloze of besloten vennootschap), en wel in het voorlopig verslag.
Tevoren was reeds bij de Raad van State de vraag gerezen of het niet wenselijk zou zijn om met behoud van het uitgangspunt dat de fiscale eenheid beperkt blijft tot bepaalde soorten van lichamen naar Nederlands recht opgericht en binnen het Rijk gevestigd
"de mogelijkheid te openen dat daarop onder het stellen van de nodige voorwaarden uitzonderingen kunnen worden gemaakt. Naar de Raad meent kan het niet uitgesloten worden geacht dat een naar buitenlands recht opgericht lichaam en het desbetreffende buitenlandse rechtsstelsel zodanig overeenkomen met een Nederlands lichaam als waarvan in het artikel sprake is c.q. met het Nederlandse rechtsstelsel dat voor een weigering om zulk een lichaam als moedermaatschappij van een fiscale eenheid te aanvaarden niet gemakkelijk een materiële motivering zou zijn te geven" (blz. 2).
38. In zijn nader rapport bleek de staatssecretaris van Financiën met name te hechten aan het belang de regeling van de fiscale eenheid uitvoerbaar te houden. In dat verband wees hij op
"de onduidelijkheid die veelal zal bestaan over de civielrechtelijke status van naar buitenlands recht opgerichte lichamen en problemen die zouden voortvloeien uit een confrontatie van de belastingadministratie met een grote veelheid en verscheidenheid aan buitenlandse rechtstelsels. Het openen van de mogelijkheid dat naar buitenlands recht opgerichte lichamen als moedermaatschappij van een fiscale eenheid kunnen fungeren zal, zelfs indien overeenkomstig de suggestie van de Raad de beperking tot naar Nederlands recht opgerichte lichamen als uitgangspunt behouden wordt, er immers toe leiden dat in ieder individueel geval beoordeeld zal moeten worden of er in voldoende mate overeenkomst is tussen het naar buitenlands recht opgerichte lichaam en het buitenlandse rechtstelsel met de Nederlandse lichamen waarvan in artikel 15 sprake is c.q. met het Nederlandse rechtstelsel. Voor het leggen van grenzen op dit vlak zullen criteria moeten worden ontwikkeld. Telkenmale zal onderzoek noodzakelijk zijn of aan deze criteria is voldaan. Dit alles acht ik een te grote verzwaring van de toch al reeds zware druk op de administratie" (blz. 2-3).
Dat dit geen argument mag zijn om regelingen die in strijd zijn met een verdrag in te voeren c.q. te handhaven, moet aan Feteris t.a.p. blz. 1135, worden toegegeven.
39. In de memorie van antwoord wekt de staatssecretaris van Financiën de indruk nader in te gaan op het hem in het voorlopig verslag voorgelegde vraagpunt, t.w. de mogelijke strijdigheid van artikel 15 Wet Vpb. '69 met de non-discriminatiebepalingen in het EEG-verdrag en die in de belastingverdragen.
Zoals Van der Geld (WFR 1989/5859, blz. 281) terecht heeft opgemerkt, gaat de bewindsman echter aan de gestelde vraag voorbij. In plaats daarvan betoogt laatstgenoemde dat een vaste inrichting in Nederland iets anders is dan een binnenlandse belastingplichtige, zodat de weigering een vaste inrichting als zodanig in een fiscale eenheid op te nemen zijns inziens niet in strijd is met enige non-discriminatiebepaling.
Niet aan de orde is derhalve gekomen de vraag of er geen sprake is van ongeoorloofde discriminatie indien een buitenlands lichaam overeenkomend met de naamloze of besloten vennootschap te onzent, een plaats binnen een fiscale eenheid wordt ontzegd.
40. In onderdeel 13 van mijn conclusie voor arrest HR 29 juni 1988, BNB 1988/331, gaf ik te kennen het onderscheid met het oog op de toepassing van artikel 15 Wet Vpb. '69 gemaakt tussen binnenlandse belastingplichtigen uit een oogpunt van rechtsgelijkheid niet verdedigbaar te achten.
Zoals ik t.a.p. weergaf, stelde ook de geachte pleiter voor de Staatssecretaris zich in die zaak op het standpunt dat er sprake zou kunnen zijn van discriminatie
"indien art. 15 Vpb niet van toepassing is op feitelijk hier te lande gevestigde lichamen die naar buitenlands recht zijn opgericht, doch wel op naar Nederlands recht opgerichte lichamen die feitelijk hier te lande gevestigd zijn. Deze lichamen verkeren immers in dezelfde situatie".
Het is juist dat de bepalingen van artikel 1 lid 3 Wet Div.bel. '65 en artikel 2 lid 4 Wet Vpb. '69 slechts op één van beide categorieën lichamen betrekking hebben, t.w. op de naar Nederlands recht opgerichte lichamen, maar zulks kan in de context van artikel 15 Wet Vpb. '69 geen relevant verschil opleveren.
41. De Raad van State bepleitte - zoals we zagen - de mogelijkheid een naar buitenlands recht opgericht lichaam als moedermaatschappij van een fiscale eenheid te aanvaarden. De Staatssecretaris wees deze mogelijkheid af.
In BNB 1988/331 aanvaardde uw Raad de mogelijkheid een naar Nederlands recht opgericht, doch feitelijk in het buitenland gevestigd lichaam als dochtermaatschappij in een fiscale eenheid op te nemen.
De uitleg dat de wetsfictie van artikel 2 lid 4 Wet Vpb. '69 ook geldt voor de toepassing van artikel 15 van voornoemde wet, heeft in het systeem van de wetgever, die de fiscale eenheid uitsluitend voor binnenlandse verhoudingen heeft willen reserveren, een bres geslagen.
De wetgever heeft uit deze gang van zaken (nog) geen consequenties getrokken. Op de vragen gesteld door het toenmalige Tweede-Kamerlid Kombrink heeft de staatssecretaris van Financiën geantwoord dat nadere bestudering nodig was om te kunnen beoordelen of naar aanleiding van dit arrest (BNB 1988/331) wetgevende maatregelen zouden passen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20365, nr. 8, blz. 8).
42. Terecht is bedoeld arrest door Bongaarts opmerkelijk genoemd, omdat de beslissing dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam in een fiscale eenheid kan worden opgenomen, ook wanneer de zetel en de feitelijke leiding na oprichting naar het buitenland zijn verplaatst, uitsluitend is gebaseerd op de fictie van artikel 2 lid 4 Wet Vpb. '69 (Dossier Concern & Fiscus, oktober 1991, blz. 19).
Bongaarts laat hierop volgen:
"Het zal duidelijk zijn dat in deze rechterlijke beslissing niets anders dan een aansporing aan de wetgever kan worden gelezen, want het is niet erg aannemelijk dat dit uit de genoemde wetsfictie voortvloeiende gevolg door de wetgever is gewild" (t.a.p. blz. 19).
Ik sluit inderdaad niet uit dat uw Raad in genoemd arrest de wetgever onder het oog heeft willen brengen dat de handhaving van voornoemde wetsfictie op z'n minst heroverweging verdient.
Vgl. de kritische commentaren van Slot in zijn noot BNB 1988/331 en Van Raad, WFR 1990/5943, blz. 1876.
Naar aanleiding van de ingevolge BNB 1988/331 ontstane situatie die niet afwijkt van die van een binnenlands belastingplichtig lichaam met een Engelse vaste inrichting, merkt Van der Geld op:
"Het is overigens de vraag of artikel 2, lid 4, Wet Vpb. '69, de rechtstreekse oorzaak van deze onverwachte metamorfose van een buitenlandse dochter tot buitenlandse v.i., nog een lang leven beschoren is. De bepaling werkt onbevredigend en kan beter vervangen worden" (De herziene deelnemingsvrijstelling, Fiscale monografieën nr. 20, blz. 89).
Zie ook Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Fiscale monografieën nr. 48, blz. 154-155.
43. Inmiddels is bekend gemaakt dat de staatssecretaris van Financiën zich bezint op de vestigingsplaatsfictie van artikel 2 lid 4 Wet Vpb.'69. Vgl. het rapport d.d. 7 november 1991 aan de Vaste Kamercommissie voor Financiën en de ISMO-commissie van de Tweede Kamer, waarin opgenomen mogelijke knelpunten vennootschapsbelastingwetgeving onder 3.2, weergegeven in V-N 21 november 1991, pt. 12, blz. 3237.
In dit verband ware voorts te refereren aan de op 6 juni 1985 met algemene stemmen aanvaarde motie-Kombrink (Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18747 (R 1271), nr. 17), waarin de regering onder meer werd verzocht
"een wijziging van de Wet op de dividendbelasting 1965 in studie te nemen, welke een afrekeningsverplichting bij het naar het buitenland verplaatsen van de werkelijke leiding van een lichaam invoert".
Zie de weergave van de (complete) tekst in V-N 6 juli 1985, blz. 1362. Vgl. tevens Wattel/Martens, Dividendbelasting, blz. 19-20.
44. Het Hof heeft in de uitspraak a quo een redelijke en objectieve grond voor de ongelijke behandeling aanwezig geacht en deze met name gezien in de moeilijk te overziene consequenties van een fiscale voeging als daarbij een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam overeenkomende met een naamloze of besloten vennootschap te onzent, is betrokken.
De pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende behelst daaromtrent:
"De argumentatie van het Hof schiet . . tekort doordat zij geen oog heeft voor het onderscheid tussen de tot een fiscale eenheid behorende moeder- en dochtervennootschappen. Immers, indien al geoordeeld zou moeten worden dat er een rechtvaardigingsgrond is voor een verschil in behandeling tussen Nederlandse NV's of BV's enerzijds en Antilliaanse NV's anderzijds, in die zin, dat laatstgenoemde vennootschappen, anders dan eerstgenoemde, niet als moedermaatschappij deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, dan brengt dit nog niet noodzakelijkerwijze mee, dat een dienovereenkomstig verschil in behandeling ten aanzien van vennootschappen die als dochtermaatschappij van een fiscale eenheid deel willen uitmaken, eveneens gerechtvaardigd is. Rechtvaardigingsgronden die steekhoudend zijn waar het de situatie van moedermaatschappijen betreft, behoeven dat immers niet per se te zijn, waar het om dochtermaatschappijen gaat. De non-discriminatiebepalingen kunnen dus een andere uitwerking hebben met betrekking tot het begrip 'naamloze of besloten vennootschap' afhankelijk van de vraag of men een moedermaatschappij dan wel een dochtermaatschappij op het oog heeft" (blz. 10-11).
45. Het valt te verdedigen om de door het Hof aangeduide bezwaren tegen de toelaatbaarheid van de fiscale eenheid over de grenzen heen van meer gewicht te achten als het om een naar buitenlands recht opgerichte, doch feitelijk hier te lande gevestigde moedermaatschappij gaat, dan wanneer het een dochtermaatschappij betreft.
Het is echter de vraag of het Hof mag worden verweten dat het in de gebezigde argumentatie geen oog heeft gehad voor het onderscheid tussen de tot een fiscale eenheid behorende moeder- en dochtervennootschappen, zoals de geachte pleiter voor belanghebbende in de hierboven weergegeven passage uit zijn pleitnota doet.
Aangenomen moet immers worden dat het Hof zich in r.o. 5.6 slechts had in te laten met de vermeende bezwaren tegen een fiscale eenheid in internationaal verband met het oog op de in geding zijnde positie van een dochtermaatschappij.
46. Door de in artikel 15 Wet Vpb.'69 gestelde eis van oprichting naar Nederlands recht kunnen hier te lande gevestigde, doch in het buitenland opgerichte rechtspersonen geen deel uitmaken van een fiscale eenheid.
De overtuiging dat aldus sprake is van een vorm van ongeoorloofde discriminatie, heeft in de doctrine onmiskenbaar veld gewonnen.
Was het in 1978 (alleen nog) Van Raad die in zijn preadvies Internationale fiscale discriminatie. Geschriften VVB no. 148, blz. 41 e.v. de regeling van artikel 15 Wet Vpb.'69 als een discriminatoire aanmerkte, sindsdien is een groot aantal schrijvers hem hierin bijgevallen, zoals Nobel, WPNR 1983/5468; A.J. van Soest, a.w. blz. 36; Feteris, WFR 1986/5741; Van der Geld, FED 1986/1147 en WFR 1989/5859; Romyn, Internationaal Belastingrecht, vierde druk 1992, blz. 172-173; Van Eijck, WFR 1991/5970.
Onder verwijzing zowel naar arrest HR 29 juni 1988, BNB 1988/331 als naar artikel 1 lid 1 BRK en artikel 24 leden 1 en 2 OESO-modelverdrag, vat Van Raad aldus samen:
"Op grond...zowel van de BRK- als van verdragsbepalingen mag Nederland...een naar buitenlands recht opgericht lichaam niet ongunstiger behandelen dan overigens identieke Nederlandsrechtelijke lichamen. De beperking van art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 tot lichamen die naar Nederlands recht zijn opgericht, is hiermee in strijd. Deze non-discriminatievoorschriften inzake nationaliteit dwingen echter ook tot het buiten toepassing laten van de eis van art. 15 Wet Vpb. 1969 dat een lichaam een bepaalde
Nederlandsrechtelijke
vorm moet bezitten om deel te kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De strijd die de nationaliteitseis in art. 15 oplevert met een
verdrags
bepaling inzake nationaliteits-non-discriminatie, betekent overigens nog niet dat deze eis in art. 15 Wet Vpb. 1969 nietig zou zijn, omdat de werking van een belastingverdrag zich beperkt tot verhoudingen tussen Nederland en de desbetreffende andere staat. De BRK daarentegen werkt,...., algemeen en laat daarom geen ruimte voor toepassing voor een naar nationaliteit discriminerende nationale regeling.
Daarnaast is de nationaliteitseis van art. 15 Wet Vpb. 1969 wellicht ook nog in strijd met de art. 7 van het EEG-verdrag dat elke vorm van nationaliteitsdiscriminatie verbiedt, alsmede van art. 52 van dat verdrag dat nationale behandeling van vennootschappen opgericht naar buitenlands recht verlangt" (WFR 1989/5860, blz. 325-326).
Met de vermelde auteurs ben ik van mening dat in casu een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor discriminatie ontbreekt, zodat zich te dezen een verboden vorm van discriminatie heeft voorgedaan.
47. Met het constateren van een verboden vorm van discriminatie zal de rechter moeten volstaan, indien het ingrijpen van de wetgever vereist is om voor een regeling zonder discriminatoire elementen te opteren.
Een zodanige situatie doet zich voor - naar uw Raad in zijn arrest van 27 september 1989, BNB 1990/61 na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker, m. nt. Scheltens (V-N 26 oktober 1989, pt. 1; FED 1989/709 m. aantek. J.A. Smit; Happé, WFR 1990/5907), r.o. 6.3 slotzin, heeft overwogen - indien uiteenlopende oplossingen denkbaar zijn en mitsdien een keuze moet worden gemaakt, welke keuze gelet op de rechtsgelijkheid, de rechtszekerheid en de uitvoerbaarheid, aan de wetgever behoort toe te komen.
Het Hof is, naar in r.o. 5.7 - zij het in de opvatting van het Hof ten overvloede - tot uitdrukking is gebracht, van oordeel dat
"het in het onderwerpelijke geval een taak van de wetgever is om op evenwichtige wijze een regeling te treffen waarbij de geschetste ongelijke behandeling wordt geëlimineerd zonder dat dit niet aanvaardbare gevolgen met zich brengt".
In het subsidiaire tweede cassatiemiddel heeft belanghebbende dit oordeel bestreden.
48. Mijn voorkeur in gevallen als deze gaat in beginsel uit naar het door mijn ambtgenoot Moltmaker in onderdeel 4.2 van zijn conclusie voor arrest HR 8 juli 1988, BNB 1988/302, geschetste perspectief waarin
"de rechter een signaal geeft aan de wetgever om binnen een redelijke termijn orde op zaken te stellen, wil deze niet met onverbindendverklaring 'op termijn' worden geconfronteerd. Dit schept een veel grotere flexibiliteit en voorkomt de feitelijke ongelijkheid die bij onmiddellijke onverbindendverklaring ontstaat tussen belastingplichtigen die tijdig bezwaar tegen hun aanslag hebben gemaakt en de anderen" (blz. 2012 regels 30 t/m 34).
Een zodanig signaal wordt aangetroffen in r.o. 4.7 van arrest HR 31 januari 1990, BNB 1990/288 na conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest, m. nt. Hofstra.
In het thans voorliggende geval laat deze keuze zich minder gemakkelijk beredeneren, gelet op het tevoren door de wetgever te dezen reeds ingenomen standpunt.
Bovendien kan in redelijkheid niet worden volgehouden dat de toepassing van artikel 15 Wet Vpb. '69 een zodanig gecompliceerde situatie in het leven roept dat zulks het bestek van de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan.
Ik meen dan ook dat belanghebbende in haar subsidiaire tweede cassatiemiddel het oordeel van het Hof terecht heeft bestreden. Of - zoals de geachte pleiter voor belanghebbende in zijn pleitnota onder 5.1 slot opmerkt -
"de inbedding in het bestaande systeem nog te beter is gewaarborgd door de mogelijkheid tot het stellen van voorwaarden die de Staatssecretaris op grond van art. 15 toekomt ",
moet afhankelijk worden geacht van de reikwijdte van artikel 15 lid 3 Wet Vpb. '69 en zal in het onderhavige geval geen effect kunnen sorteren.
49. Ik zou de toepassing van artikel 15 Wet Vpb. '69 overigens niet uitgebreid willen zien tot alle naar buitenlands recht opgerichte (en hier te lande feitelijk gevestigde) rechtspersonen, doch uitsluitend tot die welke overtuigend kunnen aantonen dat zij zijn geworteld in een rechtsstelsel dat met het onze een zekere verwantschap vertoont, bijv. door de aanwezigheid van een aantal gemeenschappelijke kenmerken.
De Antilliaanse N.V. lijkt mij hieraan te voldoen.
50. Het tweede subsidiaire cassatiemiddel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede die van de Inspecteur, met dien verstande dat de vernietiging van de opgelegde aanslag mogelijk (zie onderdeel 5 van deze conclusie) eerst kan worden geëffectueerd als het verzoek om een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb. '69 tussen belanghebbende en haar moedermaatschappij, [A] N.V., (alsnog) is ingewilligd.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden