ECLI:NL:RBGEL:2024:2553, Rechtbank Gelderland, 23-04-2024, AWB 22/2545
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-04-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet Omzetbelasting, artikel 11, eerste lid onder e (sportvrijstelling) en herziening wegens ingebruikneming, artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB. Bouw van een stadskantoor door een gemeente vanaf 2017 tot 1 november 2019. Aftrek van btw op basis van de bestemming voor 11% in verband met kantoorwerkzaamheden die nauw samenhangen met gelegenheid geven tot sportbeoefening. Verruimde sportvrijstelling per 1 januari 2019, waardoor de btw op deze werkzaamheden niet langer aftrekbaar is. Uitleg overgangsregeling, artikel XXV, tweede lid, Belastingplan 2019. Herziening valt in dit geval onder de overgangsregeling en dus niet onder de verruimde sportvrijstelling. Nieuw geschilpunt in beroep voor de voorlopige aftrek vanaf 1 januari 2019 en overgangsregeling, artikel XXV, eerste lid. Afspraak uit 2014 tussen belastingplichtige en inspecteur vervalt niet door de wetswijziging, waardoor het eerste lid van de overgangsregeling niet aan aftrek voor 2019 in de weg staat. Belastingrente verzoek niet-ontvankelijk, omdat nog geen belastingrentebeschikking is genomen.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 22/2545 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      de gemeente [plaats], uit [plaats], belanghebbende,
    (gemachtigde: [naam gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 10 februari 2022.
    
    
    
      Belanghebbende heeft voor het vierde kwartaal 2019 een bedrag van € 749.492 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Hiertegen heeft zij bezwaar gemaakt.
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 28 maart 2024 op zitting behandeld. Namens belanghebbende zijn haar gemachtigde en [persoon A]. verschenen, vergezeld door [persoon B] en [persoon C] als vertegenwoordigers van belanghebbende. Namens de inspecteur zijn [persoon D], [persoon E], [persoon F] en [persoon G] verschenen. Beide partijen hebben pleitnota’s voorgelezen en overgelegd.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende heeft op eigen terrein een nieuw stadskantoor gerealiseerd dat verbonden is met het oude monumentale stadhuis. Medio oktober 2017 is gestart met de bouw van het stadskantoor. Op 1 november 2019 is het stadskantoor door belanghebbende in gebruik genomen. De totale kosten van de bouw bedroegen circa € 43,1 miljoen, exclusief € 7.383.884 btw.
    
    2. Het stadskantoor wordt voor diverse doeleinden gebruikt. Het overgrote deel is bestemd voor de reguliere gemeentelijke taken. Daarnaast wordt het stadskantoor gebruikt voor werkzaamheden die zien op het geven van gelegenheid tot sportbeoefening (waaronder de exploitatie van een zwembad en diverse binnen- en buitensportaccommodaties). Het gaat daarbij om administratieve werkzaamheden, contractmanagement, accommodatiebeheer, beleid en inkoophandelingen.
    
    3. De inspecteur heeft in overleg met belanghebbende vooraf ingestemd met teruggaaf van voorbelasting op de bouwkosten gedurende de bouw van het stadkantoor op basis van een voorlopig percentage van 11%. Dit op basis van het werkelijk verwachte gebruik (de bestemming) van het stadskantoor. Daarbij is uitgangspunt geweest dat belanghebbende voor de btw op de bouwkosten toerekenbaar aan het geven van gelegenheid tot sportbeoefening recht op aftrek heeft via de btw-aangifte. Op basis van de op dat moment geldende wetgeving was namelijk sprake van een btw-belaste activiteit, omdat de sportvrijstelling niet van toepassing was op diensten die samenhangen met het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Partijen zijn overeengekomen dat wanneer op het moment van ingebruikneming blijkt dat sprake is van een afwijking van het voorlopige percentage of indien het werkelijk gebruik afwijkt van de bestemming, de voorbelasting zal worden herzien op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
    
    4. De gemaakte afspraak is vastgelegd in een brief van [persoon H] namens de Belastingdienst aan [persoon I], die toen optrad namens belanghebbende (bijlage 1 bij het verweerschrift). De datum van deze brief is 17 juni 2014 (zie de motivering van het bezwaarschrift, p. 2). De tekst van de brief luidt: 
    
    
      “Bouw nieuw stadskantoor
      In uw brief van 27 februari 2014 verzoekt u om afstemming van de fiscale aspecten met betrekking tot de bouw van het stadskantoor in het centrum van [plaats]. U verzoekt om afstemming met betrekking tot de rechtsvraag inzake het zogenoemde eigenbouwerschap en het percentage van btw-verrekening tijdens de bouwfase van het nieuw te realiseren stadskantoor.
      In deze brief zal ik ingaan op het laatste aspect, namelijk de aftrekbare voorbelasting tijdens de bouwfase van het stadskantoor. Met betrekking tot het eigenbouwerschap zal u via een aparte brief worden geïnformeerd.
      Voorstel vooraftrekpercentage BTW
      Gezien het verwachte gebruik van het stadskantoor stelt u voor om tijdens de bouwfase 98% van de omzetbelasting te verrekenen, namelijk 87% compensabel, 11% verrekenbaar als voorbelasting en 2% kostenverhogend. Na het jaar van eerste ingebruikname zal u overgaan tot een exacte berekening van het werkelijk gebruik van het stadkantoor. Mocht er sprake zijn van een afwijking van het voorgestelde mengpercentage dat zal u de eerder gecompenseerde c.q. verrekende omzetbelasting corrigeren.
      Conclusie
      Ik kan instemmen met de door u voorgestelde verrekening van de omzetbelasting op de bouwkosten van het stadskantoor.”
    
    
    5. Belanghebbende heeft 87% van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting geclaimd bij het BTW-compensatiefonds, 11% als voorbelasting in aftrek gebracht op haar btw-aangiften en 2% kostenverhogend geboekt. Tot en met het vierde kwartaal 2019 is op aangifte € 812.227 (11%) aan voorbelasting in aftrek gebracht in verband met de bouw van het stadskantoor.
    
    6. Per 1 januari 2019 is de Wet OB gewijzigd, waarbij artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB, de sportvrijstelling, is verruimd. Als gevolg daarvan vallen diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport, zoals deze in het stadskantoor worden verricht, niet langer onder het verlaagde tarief, zoals voor de wetswijziging het geval was, maar vallen deze onder de sportvrijstelling. Het gevolg hiervan is dat geen recht meer bestaat op btw-aftrek voor deze activiteiten. De wetgever heeft daarbij wel een overgangsregeling getroffen.
    
    7. Partijen hebben over de wetswijziging overlegd, waarbij is gebleken dat zij het niet eens zijn over de vraag of het lopende bouwproject van het stadskantoor onder de overgangsregeling voor deze wetswijziging valt, of niet.
    
    8. Belanghebbende heeft op 28 januari 2020 bij de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2019 een bedrag aangegeven en voldaan van € 749.492, waarbij als voorbelasting een bedrag is afgetrokken van € 869.511.Hierbij is kennelijk geen herziening van de aftrek wegens ingebruikneming van het stadskantoor opgenomen.
    
    9. Belanghebbende heeft op 19 februari 2020 (ontvangen door de inspecteur op 20 februari 2020) bezwaar gemaakt tegen de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over het vierde kwartaal 2019. Zij stelde daarbij dat de sportvrijstelling niet van toepassing is bij de herziening bij eerste ingebruikneming, omdat zij onder de overgangsregeling valt. Zij vroeg om een teruggaaf van € 211.092, uitgaande van een daadwerkelijk aftrekpercentage bij ingebruikname van 13,86. 
    
    10. Met dagtekening 27 januari 2022 heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 316.455 opgelegd over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019. De grondslag hiervoor is dat de overgangsregeling volgens de inspecteur niet van toepassing is en het aftrekpercentage bij ingebruikneming dan volgens de eigen berekening van belanghebbende, waar de inspecteur het mee eens is, 6,71 bedraagt (bijlage 13 bij het verweerschrift). Daardoor bestaat slechts recht op aftrek voor een bedrag van € 495.772 in plaats van het in aftrek gebrachte bedrag van € 812.227 (11%).
    
    11. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende op 28 februari 2022 ingestemd met uitstel van de beslissing op bezwaar over de naheffingsaanslag in afwachting van de onderhavige beroepsprocedure. Dit met toepassing van artikel 10, derde lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB).
    
    12. Met dagtekening 10 februari 2022 heeft de inspecteur uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de voldoening op eigen aangifte over het vierde kwartaal 2019. Het bezwaar is daarbij ongegrond verklaard en er is geen teruggaaf verleend. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.
    
    13. In het beroepschrift heeft belanghebbende opgemerkt dat haar huidige standpunt is dat ten tijde van de ingebruikneming op 1 november 2019 het werkelijke gebruik van de belaste activiteiten zonder toepassing van de sportvrijstelling uitkomt op 11,9 % (bijlage 12 bij verweerschrift). Het bedrag aan extra teruggaaf komt dan uit op € 66.210 (aftrek van € 878.437 in plaats van het bij de vooraftrek gehanteerde bedrag van € 812.227 met toepassing van 11%). 
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    14. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende recht heeft op een teruggaaf omzetbelasting voor het vierde kwartaal 2019 ter hoogte van € 66.210. Met name is in geschil of voor de herziening bij eerste ingebruikneming op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB het overgangsregime van toepassing is, zoals neergelegd in artikel XXV, tweede lid, van de Wet van 19 september 2018 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Staatsblad 2018, 504 (Belastingplan 2019). Volgens belanghebbende is de overgangsregeling wel van toepassing, omdat volgens de tekst van het tweede lid niet is vereist dat het gaat om een sportaccommodatie. Volgens de inspecteur is het tweede lid niet van toepassing op het stadskantoor, omdat het kantoor geen sportaccommodatie is en omdat uit de Memorie van Toelichting bij de overgangsregeling kan worden afgeleid dat de wetgever heeft bedoeld dat het tweede lid, net als het eerste lid, alleen geldt voor sportaccommodaties.
    
    15. Tijdens de zitting heeft de inspecteur een geschilpunt toegevoegd. Hij heeft namelijk gesteld dat de facturen voor de bouw van het stadskantoor vanaf 1 januari 2019 tot het moment van ingebruikneming op 1 november 2019 in elk geval niet onder het overgangsrecht vallen, gelet op de tekst van artikel XXV, eerste lid, van het Belastingplan 2019. Voor dit deel van de btw gaat het immers om aftrek volgens de bestemming en daarvoor is in het eerste lid duidelijk opgenomen dat de overgangsregeling alleen geldt voor sportaccommodaties. Dit betekent dat de btw op die facturen in elk geval niet voor aftrek in aanmerking komt, ook niet als het tweede lid wel van toepassing is op de herziening. Dit zou volgens de berekening van de inspecteur neerkomen op minder vooraftrek tot een bedrag van € 38.144. 
    
    16. Belanghebbende heeft zich verzet tegen de toevoeging van een extra geschilpunt, omdat dit in strijd zou zijn met de voorwaarden die in artikel 10, derde lid, van het BFB zijn gesteld bij aanhouding van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat de afspraak die was gemaakt voor de voorlopige aftrek van 11% gold voor de gehele de bouwfase en dus ook voor de periode 1 januari 2019 tot 1 november 2019. De wetswijziging maakt volgens belanghebbende niet dat die afspraak is vervallen. De inspecteur meent dat de afspraak wel is vervallen als gevolg van de wetswijziging.
    
    17. De rechtbank beoordeelt de zaak aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. De rechtbank verklaart het beroep gegrond. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Relevante teksten
      
    
    18. In het Belastingplan 2019, waarin de sportvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB is verruimd per 1 januari 2019, is voorzien in de volgende overgangsregeling:
    
    
      "ARTIKEL XXV
    
    1. Ingeval een koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van een sportaccommodatie is gesloten voor 1 januari 2019 en de bouw daarvan ook voor die datum is aangevangen, vindt in afwijking van artikel 15, vierde lid, eerste zin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 de aftrek van belasting die na 1 januari 2019 ter zake van de bouw van de sportaccommodatie in rekening wordt gebracht dan wel na 1 januari 2019 wordt verschuldigd, plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten. Vorenstaande zin is slechts van toepassing indien het in aftrek brengen van belasting niet mogelijk zou zijn als gevolg van de wijziging van artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet.
    2. Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen na 1 januari 2019 voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet.
    3. Een herziening van de aftrek van belasting als bedoeld in artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vindt niet plaats voor onroerende en roerende zaken die in gebruik zijn genomen vóór 1 januari 2019 voor zover de herziening het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet."
    
    19. In de Memorie van Toelichting op het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3) is de volgende toelichting gegeven op het overgangsrecht van artikel XXV, tweede lid:
    
    
      "Het tweede lid van artikel XXV ziet op de situatie die zich kan voordoen bij de ingebruikname van een onroerende zaak na 1 januari 2019 waarvan is beoogd dat deze zal worden gebruikt voor diensten die onder de huidige wetgeving zijn belast met btw, maar die als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven - zullen vallen in de sportvrijstelling.
      De regeling komt erop neer dat herziening van afgetrokken omzetbelasting op het tijdstip waarop de sportaccommodatie in gebruik wordt genomen, achterwege blijft indien het gewijzigde gebruik van de sportaccommodatie louter het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet."
    
    
    
      
        Beoordeling geschil over het tweede lid van de overgangsregeling
      
    
    20. Niet in geschil is dat: 
    - het stadskantoor geen sportaccommodatie is, ook niet voor een gedeelte;
    - de aftrek in het tijdvak van eerste ingebruikneming als gevolg van de invoering van de sportvrijstelling € 382.665 (5,18%) lager is dan de aftrek zou zijn geweest zonder invoering van de sportvrijstelling;
    - het stadskantoor een onroerende zaak is en dat deze in gebruik is genomen na 31 december 2018;
    - de aftrek bij herziening in het tijdvak van eerste ingebruikneming in 2019 6,71% bedraagt, indien de inspecteur in het gelijk wordt gesteld, in welk geval belanghebbende geen recht heeft op een aanvullende teruggaaf (en de naheffingsaanslag terecht is opgelegd);
    - de aftrek bij herziening 11,9% bedraagt indien belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, waardoor een aanvullend recht op teruggaaf bestaat van € 66.210 (en de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd), tenzij het nieuwe standpunt van de inspecteur leidt tot een lagere teruggaaf.
    
    21. De rechtbank is van oordeel dat artikel XXV, tweede lid, van de overgangsregeling zo moet worden uitgelegd dat de overgangsregeling van toepassing is bij de herziening wegens ingebruikneming van het stadskantoor. Het stadskantoor is namelijk een onroerende zaak die na 31 december 2018 in gebruik is genomen en de herziening bij ingebruikneming zou als gevolg van de wetswijziging ongunstiger uitpakken voor belanghebbende dan als de wetswijziging niet zou hebben plaatsgevonden. Deze uitleg volgt de precieze en duidelijke tekst van de overgangsregeling. De uitleg past ook bij doel en strekking van de overgangsregeling, omdat kennelijk is bedoeld om nadelige gevolgen van de wetswijziging bij lopende projecten te voorkomen. Belanghebbende had al jaren voor 2019 een overeenkomst gesloten voor de bouw van het stadskantoor en zij kon geen invloed meer uitoefenen op de kosten daarvan. Als gevolg van de wetswijziging zou zij negatieve financiële gevolgen ondervinden van de wetswijziging, waarmee zij geen rekening heeft kunnen houden toen zij de verplichtingen aanging.
    
    22. De omstandigheid dat in de Memorie van Toelichting op het tweede lid (in de tweede alinea daarvan) het woord “sportaccommodatie” is gebruikt, maakt dit oordeel niet anders. Ten eerste is in de toelichting geen uitleg gegeven van het begrip “onroerende zaak”, zoals gebruikt in de wettekst, en ten tweede kan een toelichting van de wetgever op een duidelijke wettekst niet maken dat in afwijking van die wettekst een voor de belastingplichtige nadeliger uitleg aan die tekst wordt gegeven.
    
    23. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat de Memorie van Toelichting op de overgangsregeling de begrippen onroerende zaak en sportaccommodatie door elkaar gebruikt, zodat niet geheel duidelijk is wat de wetgever heeft bedoeld door in het eerste lid wel te spreken van een sportaccommodatie en in het tweede en het derde lid te spreken van een roerende of onroerende zaak. Ook is de overgangsregeling inderdaad niet heel logisch als de aftrek op basis van bestemming anders wordt behandeld dan de aftrek bij herziening, omdat dan een onpraktische situatie met een knip kan ontstaan.
    
    24. Het is mogelijk dat de wetgever bedoeld heeft dat de overgangsregeling alleen geldt voor sportaccommodaties, zoals de inspecteur betoogt. Maar het is net zo goed mogelijk dat de wetgever heeft bedoeld om de overgangsregeling van toepassing te maken op alle roerende en onroerende zaken waarbij als gevolg van de wetswijziging het recht op aftrek zou wijzigen. Belanghebbende heeft er terecht op gewezen dat de term “sportaccommodatie” in het eerste lid net zo goed een vergissing kan zijn geweest, nu die term in het tweede en derde lid juist niet is gebruikt. Ook is mogelijk dat de wetgever de regeling zo heeft bedoeld als het er staat, namelijk het eerste lid alleen voor sportaccommodaties en het tweede lid ruimer, voor alle onroerende en roerende zaken die worden geraakt door de wetswijziging. 
    
    25. Bij deze stand van zaken moet de uitleg van (in elk geval het tweede lid van) de overgangsregeling in het voordeel van de belastingplichtige plaatsvinden, omdat zij moet kunnen vertrouwen op de wettekst zoals deze is geformuleerd. Dit geldt temeer omdat belanghebbende geen recht heeft op een subsidie vanuit de SPUK en zij dus tussen wal en schip zou vallen als de uitleg van de inspecteur zou worden gevolgd. Niet valt in te zien welk in rechte te respecteren belang daarmee is gediend.
    
    
      
        Beoordeling geschil over voorlopige aftrek voor facturen na 1 januari 2019
      
    
    26. De inspecteur heeft in de pleitnota betoogd dat de facturen van de bouw tussen 1 januari 2019 en de ingebruikneming op 1 november 2019 in elk geval onder de aangepaste sportvrijstelling vallen, zodat hiervoor geen (voorlopige) aftrek van btw mogelijk is. Het eerste lid van de overgangsregeling (dat betrekking heeft op de aftrek volgens de bestemming) is namelijk volgens de tekst van de overgangsregeling alleen van toepassing op sportaccommodaties. Dit betekent dat de aftrek voor de bouwfacturen van 1 januari 2019 tot 1 november 2019 ten onrechte heeft plaatsgevonden, waardoor een eventueel recht op teruggaaf lager uitkomt dan het bedrag aan teruggaaf dat belanghebbende heeft berekend als zij gelijk krijgt (namelijk: € 66.210 -/- € 38.144 = € 28.066).
    
    27. Het toevoegen van dit extra geschilpunt aan deze procedure is mogelijk, al is het niet zo netjes en ook niet praktisch om dit in een zo laat stadium van de procedure te doen. Tegen het late stadium van inbrengen heeft belanghebbende zich echter niet verzet. De regeling in artikel 10, derde lid, van het BFB, waar belanghebbende zich wel op heeft beroepen, maakt niet dat in deze procedure geen geschilpunt meer kan worden toegevoegd. De bedoelde regeling in het BFB gaat namelijk over het bezwaar dat is aangehouden, dus in dit geval over het bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Over de procedure tegen de voldoening op aangifte, waar het in deze procedure om gaat, gaat die regeling dus niet, al heeft de uitkomst van deze procedure uiteraard wel gevolgen voor de naheffingsaanslag. 
    
    28. Van belang is verder dat het nieuwe geschilpunt in feite een beroep op interne compensatie betreft en dus een subsidiair standpunt is, voor het geval belanghebbende in het gelijk wordt gesteld. Dit is toegestaan in een lopende procedure, mits de wederpartij voldoende in de gelegenheid is geweest om hierop te reageren en er geen strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft niet aangevoerd dat zij onvoldoende mogelijkheid heeft gehad om te reageren, wat begrijpelijk is gezien het feit dat de inspecteur belanghebbende een week voor de zitting heeft gebeld om het nieuwe geschilpunt aan te kondigen. Ook heeft belanghebbende niet aangevoerd dat sprake zou zijn van strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.
    
    29. Belanghebbende heeft zich wel beroepen op de in 2014 met de inspecteur gemaakte afspraak, die gold voor de gehele bouwfase en dus ook voor de periode van 1 januari 2019 tot de ingebruikneming op 1 november 2019. De inspecteur heeft aangevoerd dat deze afspraak is vervallen als gevolg van de wetswijziging per 1 januari 2019. Belanghebbende is het daar niet mee eens. 
    
    30. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende heeft aangevoerd om tot het oordeel te kunnen komen dat de afspraak uit 2014 is vervallen als gevolg van de wetswijziging per 1 januari 2019. In de afspraak is namelijk geen voorbehoud gemaakt voor het geval van een wetswijziging. Opzegging van deze afspraak is in dit geval ook niet mogelijk, laat staan in 2024 vlak voor de zitting bij de rechtbank. Belanghebbende mocht er namelijk redelijkerwijze op vertrouwen dat de 2014 gemaakte afspraak ook na de wetswijziging nog zou gelden, omdat het ging om een lopend project en er geen sprake is van evidente strijd met de wet als de afspraak in stand blijft.
    
    31. De afspraak uit 2014 kan ook niet vervallen als gevolg van onvoorziene omstandigheden zoals bedoeld in artikel 6:258 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Daarover heeft de inspecteur namelijk niets gesteld. De rechtbank ziet op basis van de gebleken feiten en omstandigheden ook geen reden om aan te nemen dat sprake is van onvoorziene omstandigheden in de zin van deze bepaling. Hiervan is namelijk niet snel sprake. De onvoorziene omstandigheden moeten immers “van dien aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de overeenkomst niet mag verwachten.” De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is dat hiervan sprake is. 
    
    32. Een wijziging of ontbinding van de afspraken wordt volgens het tweede lid van artikel 6:258 BW door de rechter ook niet uitgesproken “voor zover de omstandigheden krachtens de aard van de overeenkomst of de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening komen van degene die zich erop beroept.” De rechtbank is van oordeel dat de in het verkeer geldende opvattingen meebrengen dat de gevolgen van een wetswijziging in een geval als dit, bij een lopend bouwproject waarover in 2014 ongeclausuleerde afspraken zijn gemaakt tussen een belastingplichtige gemeente en een inspecteur, voor rekening moeten komen van de inspecteur/de rijksoverheid. Dit past bij een betrouwbare overheid, waar ook gemeentes op moeten kunnen vertrouwen bij het nemen van beslissingen die financiële gevolgen hebben voor meerdere jaren.
    
    33. De inspecteur heeft tijdens de zitting ook aangevoerd dat in de gemaakte afspraak besloten ligt dat de aftrek zal worden herzien als de bestemming wijzigt en dat hier sprake is van wijziging van de bestemming. Als gevolg van de wetswijziging is het gebruik in verband met sport immers niet meer belast, maar vrijgesteld. De rechtbank gaat niet mee in dit betoog, want duidelijk is dat belanghebbende zelf de bestemming of het werkelijke gebruik niet heeft gewijzigd, maar dat de wijziging van de bestemming/het werkelijke gebruik alleen veroorzaakt is door de wetswijziging. De feiten die ten grondslag lagen aan de gemaakte afspraak zijn dus niet gewijzigd. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat in de gemaakte afspraak over de voorlopige aftrek niet besloten ligt dat in geval van wetswijziging de aftrek moet worden herzien.
    
    34. De verwijzing van de inspecteur naar de uitspraak van het Hof van Justitie EU inzake Gemeente Leusden en Holin groep maakt het voorgaande niet anders, want in die zaak was geen sprake van een afspraak tussen de inspecteur en de belastingplichtige.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    35. De conclusie uit het voorgaande is dat belanghebbende bij de ingebruikneming van het stadskantoor de btw mag herzien naar het percentage werkelijk belast gebruik van 11,9 en dat zij dus recht heeft op een teruggaaf van € 66.210 als gevolg van het verschil tussen het percentage van voorlopige aftrek (11) en het percentage werkelijke gebruik ten tijde van ingebruikneming, waarbij geen rekening wordt gehouden met sportvrijstelling (11,9). Het standpunt van de inspecteur dat het bedrag van de teruggaaf lager dient te zijn vanwege een te hoog bedrag aan voorlopige aftrek over de periode 1 januari 2019 tot 1 november 2019 wordt verworpen, omdat de in 2014 tussen partijen gemaakte afspraak hieraan in de weg staat en deze afspraak niet is vervallen door de wetswijziging per 1 januari 2019.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    36. Het beroep is gegrond. Belanghebbende heeft recht op een teruggaaf van € 66.210.
    
    37. Belanghebbende heeft ook gevraagd om vergoeding van belastingrente. Zij heeft hierbij geen ingangsdatum genoemd, maar door het gebruik van het woord “belastingrente” neemt de rechtbank aan dat zij heeft gedoeld op de belastingrente van artikel 30ha van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Volgens dit artikel wordt de belastingrente enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt acht weken na ontvangst van het verzoek om teruggaaf, doch niet eerder dan drie maanden na het einde van het kalenderjaar waarop de teruggaafbeschikking betrekking heeft, en eindigt veertien dagen na dagtekening van de teruggaafbeschikking. 
    
    38. Het teruggaafverzoek is gedaan in het bezwaarschrift dat door de inspecteur is ontvangen op 20 februari 2020. Acht weken daarna is 16 april 2020, wat meer dan drie maanden is na einde kalenderjaar 2019. De rechtbank mag over de belastingrente echter geen beslissing nemen in deze procedure, omdat de inspecteur nog geen belastingrentebeschikking heeft genomen, zoals bedoeld in artikel 30j, eerste lid, van de AWR. Het verzoek tot vergoeding van belastingrente is daarom niet-ontvankelijk. De inspecteur dient bij het vaststellen van de teruggaafbeschikking met inachtneming van deze uitspraak ook een belastingrentebeschikking vast te stellen. Tegen die belastingrentebeschikking staat dan wel bezwaar en beroep open.  
    
    39. De rechtbank ziet in de gegrondverklaring van het beroep aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in het kader van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten voor de bezwaarfase op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.370 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 310, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Belanghebbende krijgt daarnaast het griffierecht terug.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - verklaart het bezwaar gegrond en bepaalt dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf van € 66.210;
    - verklaart het verzoek tot vergoeding van belastingrente niet-ontvankelijk;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.370 voor proceskosten aan belanghebbende;
    - draagt de inspecteur op om het betaalde griffierecht van € 365 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra en mr. D. Liem, rechters, in aanwezigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
    
  
  
    Bijlage
    
    
      In de Memorie van Toelichting op het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3) is de volgende toelichting gegeven op het overgangsrecht van artikel XXV:
    
    
    
      "Het eerste lid van artikel XXV ziet op de situatie die zich kan voordoen bij de bouw van een onroerende zaak waarvan is beoogd dat deze zal worden gebruikt voor diensten die onder de huidige wetgeving zijn belast met btw, maar die als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven - zullen vallen in de sportvrijstelling.
      Indien de bouw is aangevangen voor 1 januari 2019 en er resterende termijnen zijn die betaald moeten worden in 2019, zou het mogelijk kunnen zijn dat de btw die in rekening wordt gebracht over die laatste termijnen niet meer kan worden afgetrokken op grond van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven. Immers de ter beschikkingstelling van de sportaccommodatie die wordt gebouwd kan dan vallen onder de vrijstelling en de kosten die daaraan zijn toe te rekenen derhalve ook. Dit leidt tot onverwachte financiële nadelen nu bij het sluiten van de koop- aanneemovereenkomst is uitgegaan van btw-belast gebruik en dus recht van aftrek van voorbelasting en er - vanwege de start van de bouw voor 1 januari 2019 - ook geen gebruik kan worden gemaakt van de «Subsidieregeling stimulering bouw en onderhoud sportaccommodaties». Het eerste lid regelt dat voor deze gevallen aftrek mogelijk blijft voor die laatste termijnen in 2019. Dit geldt alleen voor die gevallen waarbij het vervallen van het aftrekrecht louter het gevolg is van de verruiming van de sportvrijstelling.
      Voorbeeld
      Een sportstichting tekent in mei 2018 een aanneemovereenkomst voor de bouw van een sportaccommodatie. De bouw gaat in oktober 2018 van start en zal in maart 2019 worden opgeleverd. Tijdens de bouw zal aan het eind van elke maand steeds 1/6 deel worden betaald. De sportaccommodatie zal ter beschikking worden gesteld aan sportinstellingen zonder winstoogmerk. De sportstichting kan de voorbelasting die ziet op de kosten in 2018 (3 termijnen) in aftrek brengen op grond van de huidige wetgeving. Omdat de terbeschikkingstelling niet zoals voorzien belast is met btw maar is vrijgesteld, zou de btw die drukt op de eerste drie termijnen niet aftrekbaar zijn en bovendien moeten worden herzien. Nu wordt afgeweken van de reguliere regels hoeft niet te worden herzien én is de in rekening gebrachte btw op die laatste drie termijnen aftrekbaar.
      Het tweede lid van artikel XXV ziet op de situatie die zich kan voordoen bij de ingebruikname van een onroerende zaak na 1 januari 2019 waarvan is beoogd dat deze zal worden gebruikt voor diensten die onder de huidige wetgeving zijn belast met btw, maar die als gevolg van de verruiming van de sportvrijstelling met ingang van 1 januari 2019, na inwerkingtreding van het onderhavige voorstel - indien het voorstel tot wet wordt verheven - zullen vallen in de sportvrijstelling.
      De regeling komt erop neer dat herziening van afgetrokken omzetbelasting op het tijdstip waarop de sportaccommodatie in gebruik wordt genomen, achterwege blijft indien het gewijzigde gebruik van de sportaccommodatie louter het gevolg is van de wijziging van artikel 11 van die wet bij artikel XXIV, onderdeel C, van deze wet.
      Het derde lid van artikel XXV ziet op de situatie van gewijzigd gebruik nadat de (on)roerende zaak in gebruik is genomen. De btw die in rekening is gebracht bij de ingebruikname van een (on)roerende zaak voor 1 januari 2019, is op het tijdstip dat de btw in rekening is gebracht volledig afgetrokken indien was voorzien dat het goed volledig voor btw-belaste prestaties zou worden gebruikt. Op grond van de huidige reguliere herzieningsregels wordt het gebruik van dat goed waarop kan worden afgeschreven gedurende vier of negen jaren volgend op het jaar van ingebruikname gevolgd en wordt de btw herzien indien het gebruik van het goed wijzigt bijvoorbeeld omdat het goed niet meer volledig wordt gebruikt voor btw-belaste prestaties.
      Door de wijziging van de sportvrijstelling kan de terbeschikkingstelling van een sportveld die voor 1 januari 2019 buiten de vrijstelling viel, vanaf 1 januari 2019 binnen de sportvrijstelling vallen. De gemeenten en sportverenigingen komen dan voor onvoorziene kosten te staan.
      Dat zou ervoor kunnen zorgen dat gemeenten of sportstichtingen (tijdelijk) in mindere mate in staat zijn om goed onderhouden sportaccommodaties aan te bieden. Dat druist in tegen de doelstelling om mensen te stimuleren meer te sporten en te bewegen door het aanbieden van sport in accommodaties die van goede kwaliteit en goed onderhouden zijn om zo kwalitatief hoogwaardige sport aan te kunnen bieden. Door af te wijken van de reguliere herzieningsregels en in deze situatie niet te herzien wordt dit voorkomen. De reguliere herzieningsregels gelden wel voor zover het btw-regime wijzigt om andere redenen dan deze wetswijziging.
      Het vorenstaande geldt eveneens voor instellingen die diensten die nauw samenhangen met lichamelijke opvoeding en die door hen worden verricht voor personen die aan lichamelijke opvoeding doen.
      Wel wordt nog opgemerkt dat wanneer niet wordt voorzien in overgangsrecht, de diensten waar het hier om gaat - mits die aanvangen vanaf 1 januari 2019 - die door de onderhavige wetswijziging gaan vallen onder de vrijstellingsbepaling, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, Wet OB 1968, dit strikt genomen niet zou leiden tot onvoorziene kosten als het directe gevolg van het herzien van de vooraftrek van btw. Immers in dergelijke gevallen zou de betreffende instelling gebruik kunnen maken van de in het algemeen deel van deze memorie genoemde subsidieregeling. Echter om te voorkomen dat alle geraakte instellingen een dergelijke subsidieaanvraag zouden moeten gaan doen is er voor overgangsrecht gekozen."
      Voorbeeld
      Een sportstichting schaft in 2017 een sportaccommodatie aan en neemt deze direct in gebruik. De sportstichting gebruikt de sportaccommodatie voor 100% belaste activiteiten: 80% van de sportaccommodatie wordt ter beschikking gesteld aan een hockeyvereniging en 20% van de accommodatie wordt gebruikt voor andere met btw belaste activiteiten. De sportstichting brengt in 2017 100% van de voorbelasting in aftrek. Met ingang van 1 januari 2019 valt de terbeschikkingstelling aan de hockeyvereniging binnen de sportvrijstelling en wordt de sportaccommodatie dus voor 80% gebruikt voor de vrijgestelde activiteiten. In 2019 staat 80%*1/10 deel van de 2017 in aftrekgenomen btw, open voor herziening. In 2017 was immers 100% van de btw die toerekenbaar is aan 2019 in aftrek gebracht. Als het gebruik tot het eind van de herzieningsperiode niet meer wijzigt, zou dit volgens de reguliere herzieningsregels elk herzieningsjaar leiden tot een afdracht van 80*1/10 van de in 2017 in totaal afgetrokken btw. Nu van deze reguliere regels wordt afgeweken, hoeft dit niet te worden herzien.
      Indien de sportstichting in 2023 de sportaccommodatie echter volledig voor vrijgestelde prestaties gaat gebruiken, zijn de reguliere herzieningsregels voor het deel dat in 2019 niet is geraakt door de wetswijziging (20% overige btw belaste prestaties) van toepassing en zal de sportstichting in 2023 20%*1/10 deel van de in 2017 in totaal afgetrokken btw moeten herzien."
    
    
  
  
    Zie de bijlage bij deze uitspraak voor de volledige tekst van de Memorie van Toelichting op artikel XXV.
  
  
    Regeling specifieke uitkering stimulering sport. Regeling van de Minister voor Medische Zorg van 12 juli 2018, kenmerk 1379613-177691-S, houdende regels voor de subsidiëring van gemeentelijke uitgaven aan sport.
  
  
    Vgl. Hoge Raad 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, BNB 2003/172.
  
  
     Dat is een wezenlijk ander geval dan bij jaarlijks terugkerende beroepskosten die na invoering van de Oortwetgeving niet langer aftrekbaar waren ondanks eerdere afspraken, zoals aan de orde in Hoge Raad 8 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2327, BNB 1998/278.
  
  
     Artikel 6:258, eerste lid, van het BW.
  
  
     HvJ EU 29 april 2004, ECLI:EU:C:2004:263, BNB 2004/260.
  
  
     Zie ook HvJ EU 22 februari 2024, C-674/22, ECLI:EU:C:2024:147, punten 59 en 60 (Gemeente Dinkelland).
  
  
     Zie Hoge Raad 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:89, r.o. 5.1.3.