ECLI:NL:PHR:1989:10
Parket bij de Hoge Raad — Uitspraak 


TB
Nr. 25.976
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1981-1985
Parket, 9 oktober 1989
Mr. [NAAM]:
[X] B.V.
tegen
De Staatssecretaris van Financien
Edelhoogachtbare Heren,
1.
De strekking van deze conclusie.
1.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 maart 1988, nr. 4644/86, betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting 1981-1985, en daarbij twee, met Arabische cijfers aangeduide, middelen voorgedragen.
1.2. Middel 2 geeft mij aanleiding tot enkele beschouwingen over het fiscale straf- en boeterecht.
1.3. Ik heb daarom de wens, als bedoeld in art. 24, lid 1, Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken, te kennen gegeven, maar in mijn conclusie ga ik niet in op middel 1.
2.
Cumulatie van straf en boete.
2.1. Art. 21 Algemene wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (AWR), oorspronkelijke tekst, hield in:
‘’2. Indien degene van wie wordt nageheven ter zake van overtreding van artikel 68 bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld, vervalt de verhoging, welke haar grond vindt in het feit, ter zake waarvan die uitspraak is gewezen. Met een onherroepelijke veroordeling wordt gelijkgesteld het vervallen van het recht tot strafvordering ingevolge artikel 76. 3. De inspecteur stelt op verzoek van degene van wie is nageheven het bedrag van de verhoging welke ingevolge het tweede lid vervalt bij uitspraak vast. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur binnen twee maanden nadat de veroordeling onherroepelijk is geworden.''
2.2. De Memorie van toelichting (Tweede Kamer, 1954-1955- 4080, nr. 3, blz. 16,
Artikel 18
, 2e al.) hield in:
‘’Nieuw is ….. de ….. bepaling dat een verhoging welke haar grond vindt in een feit ter zake waarvan de belastingplichtige door de strafrechter is veroordeeld, na zodanige veroordeling of na een transactie te dier zake vervalt. Is een vergrijp eenmaal in de strafrechtelijke sfeer gekomen, dan dient de ter zake door de administratie opgelegde verhoging, naar het oordeel van de ondergetekenden, niet gehandhaafd te blijven. Dat ….. het bedrag van de verhoging welke vervalt, door de inspecteur bij uitspraak wordt vastgesteld, brengt mede dat de belastingplichtige tegen een zodanige uitspraak op de voet van artikel 26 beroep zal kunnen instellen.''
2.3. Dezelfde gedachte was neergelegd in beleidsregels, uiteindelijk par. 4 Leidraad administratieve boeten inzake rijksbelastingen (res. 17 oktober 1961, nr. B1/1061, Vakstudie Nieuws (V-N) 23 mei 1962, blz. 359, punt 1), inhoudende:
‘’Indien de belasting- of premieplichtige bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld ter zake van enig strafbaar feit, verleent de directeur ….. - ongeacht of de belanghebbende een daartoe strekkend verzoek heeft gedaan - kwijtschelding van de verhoging ..... die haar grond vindt in het feit ter zake waarvan die uitspraak is gewezen.''
2.4. Naar J.J. van Oosterom, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1962/4598, blz. 253, betoogt,
‘’kan nog zeer wel twijfel ontstaan of in een concreet geval cumulatie van straffen aanwezig is. Bijvoorbeeld: een naamloze vennootschap wordt met verhoging nagevorderd, de directeur-groot-aandeelhouder wordt veroordeeld voor het doen van de valse aangiften van de N.V. Hier zou men bijvoorbeeld kunnen redeneren dat de directeur de wil van de N.V. bepaalt en beide kunnen worden vereenzelvigd.''
2.5. Bij artikel 87, aanhef en letter a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd artikel 21, lid 3, 2e volzin, AWR geredigeerd:
‘’Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur binnen twee maanden nadat de rechterlijke uitspraak onherroepelijk is geworden dan wel het recht tot strafvordering is vervallen.''
2.6. Ter toelichting werd geschreven: de wijziging (Nota van wijziging, 1959-1960- 5380, nr. 10, Toelichting, blz. 8,
Ad XXXIV
, 1e al.)
‘’strekt tot het wegnemen van een in de Algemene wet inzake rijksbelastingen tijdens de parlementaire behandeling geslopen omissie, hierin bestaande dat de tweede volzin van artikel ..... 21, derde lid, niet (is) aangepast aan een wijziging, aangebracht in (het) voorafgaande''
lid.
2.7. Bij de inwerkingtreding van artikel 21 AWR voor de omzetbelasting, dat was met ingang van 1 april 1966, bleef par. 4 Leidraad administratieve boeten inzake rijksbelastingen ongewijzigd.
2.8. J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 511 (Suppl. 1 (november 1968)) e.v., betoogt:
‘’Het feit zelf moet aan rechterlijk oordeel onderworpen zijn geweest. Dit is niet het geval als de Officier van Justitie niet-ontvankelijk wordt verklaard, de rechter zich onbevoegd verklaart of de dagvaarding nietig wordt geoordeeld. Deze gevallen zijn dan ook niet in art. (21), lid (2), genoemd
….. Als ..... over een reeks van jaren fraude is gepleegd, dan wordt lang niet altijd over al die jaren een strafvervolging ingesteld ... Bij de strafmaat zal echter toch ook wel rekening worden gehouden met die andere gevallen. Het zou dan niet onredelijk zijn ook ten aanzien van die gevallen de verhoging te doen vervallen. De wettelijke bepaling geeft daartoe echter geen onmiddellijke aanleiding, zodat kwijtschelding dan baat moet brengen. Dit zal ….. zijn …... een volgens art. 66 te verlenen ….. kwijtschelding …... Naast de gevallen van veroordeling, vrijspraak en ontslag van rechtsvervolging wordt nog genoemd het vervallen van het recht tot strafvordering ingevolge art. 76. Het gaat hier over de zgn. ‘’schikking'', ook wel ,,transactie'' genoemd, die voor het commune strafrecht geregeld is in art. 74 W.v.S.r., maar voor welk instituut de Algemene wet een eigen regeling geeft, die hetzelfde beoogt, maar ietwat anders is uitgewerkt.''
2.9. Artikel 287 gemeentewet, tekst 1970, Stb. 608, houdt in:
‘’Voor de toepassing van (artikel) 21, tweede lid, van de Algemene wet wordt met een onherroepelijke veroordeling gelijkgesteld het vervallen van het recht tot strafvordering op de voet van artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht.''
2.10. De Memorie van toelichting, 1967-1968- 9538, nr. 3, blz. 26,
Artikel 287
, hield in:
‘’De opneming van dit artikel houdt verband met het niet van toepassing verklaren van de bijzondere bepalingen inzake transacties welke zijn neergelegd in artikel 76 van de Algemene wet.''
2.11. Par. 21 Leidraad administratieve boeten 1971, tekst 1980, Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 1, I, bijlage A, blz. 24 v. (Suppl. 122 (augustus 1984)) hield in:
‘’1. Indien de belanghebbende niet ….. een verzoek ….. heeft ingediend, vermindert de inspecteur de betreffende aanslag ambtshalve.
2. Indien een natuurlijk persoon in zijn hoedanigheid van bestuurder of als degeen die opdracht heeft gegeven tot ….. het door ….. een rechtspersoon begaan van een bij de Belastingwet strafbaar gesteld feit bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak wordt vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld ter zake van dat feit, verleent de inspecteur kwijtschelding van de aan dat lichaam opgelegde verhoging die haar grond vindt in het feit ter zake waarvan die uitspraak is gewezen. Met een onherroepelijke veroordeling wordt gelijkgesteld het vervallen van het recht tot strafvordering volgens het tweede lid van artikel 76 van de Algemene wet. 3. De inspecteur verleent kwijtschelding van de verhogingen begrepen in alle ... naheffingsaanslagen welke betrekking hebben op feiten welke in het proces-verbaal van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst of de daarbij behorende nota van toelichting zijn vermeld en waarvan een of meer hebben geleid tot vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of veroordeling bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak. 4. Indien twijfel bestaat nopens de toepassing van het bepaalde in de vorige leden, dan wel de rechterlijke uitspraak is gewezen ter zake van overtreding van een niet in de Belastingwet opgenomen strafbepaling (bijvoorbeeld artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht), wordt de zaak voorgelegd aan de directeur.''
2.12. Hof Amsterdam 13 februari 1985, te kennen uit HR 24 maart 1986, BNB 1986/244 met noot J. Hoogendoorn
, betrof een verzoek om vaststelling van het vervallen van een verhoging, begrepen in een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1974, en willigde het verzoek in. Uw Raad overwoog:
‘’4.1. …... belanghebbende (is) veroordeeld wegens onjuiste aangiften voor de vennootschapsbelasting, gedaan door ….. A. B.V., van welke vennootschap hij directeur en aandeelhouder was. 4.2. Voor zover het middel berust op de stelling dat deze veroordeling ….. slechts kan leiden tot het vervallen van verhogingen begrepen in navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting ….., faalt het. Met die stelling wordt immers miskend dat het Hof zijn beslissing heeft doen steunen op het bepaalde in paragraaf 21, derde lid, van de Leidraad administratieve boeten 1971, in welk voorschrift het Hof blijkens zijn overwegingen ….. niet een beperking als zojuist bedoeld heeft gelezen. Met deze uitlegging van laatstbedoeld voorschrift heeft het Hof een oordeel van feitelijke aard gegeven, dat niet onbegrijpelijk is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.''
Aangezien op een ander punt een motiveringsklacht slaagde, vernietigde Uw Raad 's Hofs uitspraak met verwijzing naar Hof 's-Gravenhage, welks uitspraak te kennen is uit HR 23 december 1987, BNB 1988/119 met noot H.J. Hofstra
. In deze uitspraak leest Uw Raad, dat
‘’5.1. ….. naar het oordeel van het Hof paragraaf 21, lid 3, van de Leidraad administratieve boeten 1971 aldus (moet) worden opgevat dat voor kwijtschelding van de ….. verhoging slechts plaats is, indien de aan de navorderingsaanslag ten grondslag liggende feiten dezelfde zijn als die waarvoor belanghebbende ….. is veroordeeld. 5.2. Dit oordeel is niet begrijpelijk. De tekst van voormelde paragraaf laat immers - voor zover hier van belang - geen andere uitleg toe dan dat hier beslissend is of de verhoging betrekking heeft op feiten die zijn vermeld in het proces-verbaal ... of de daarbij behorende nota van toelichting en waarvan een of meer hebben geleid tot belanghebbendes veroordeling'',
weshalve Uw Raad ook deze uitspraak vernietigde, nu met verwijzing naar Hof Leeuwarden.
2.13. HR 14 oktober 1987, BNB 1988/115 met noot Hofstra
betrof een verzoek om vaststelling van het vervallen van verhogingen, begrepen in naheffingsaanslagen omzetbelasting 1977-1980. Ik volsta met de vermelding van dit gegeven.
2.14. Par. 19 Leidraad administratieve boeten 1984, Stcrt. 65 (L.A.B. 1984), oorspronkelijke tekst, hield in:
‘’1. Indien de belanghebbende niet ….. een verzoek ….. heeft ingediend, vermindert de inspecteur de betreffende aanslag ambtshalve.
2. Indien een natuurlijk persoon in zijn hoedanigheid van bestuurder of van degeen die opdracht heeft gegeven tot ….. het door ….. een rechtspersoon begaan van een bij de belastingwet strafbaar gesteld feit, bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak wordt vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld ter zake van dat feit, verleent de inspecteur kwijtschelding van de aan dat lichaam opgelegde verhoging die haar grond vindt in het feit ter zake waarvan die uitspraak is gewezen. Met een onherroepelijke veroordeling wordt gelijkgesteld het vervallen van het recht tot strafvordering volgens het tweede lid van artikel 76 AWR. 3. De inspecteur verleent kwijtschelding van de verhogingen begrepen in alle ….. naheffingsaanslagen welke betrekking hebben op feiten welke in het proces-verbaal van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst of daarbij behorende nota van toelichting zijn vermeld en waarvan tenminste aannemelijk is dat een of meer hebben geleid tot vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of ingeval van veroordeling bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak tot de bepaling van de strafrechtelijke straf. 4. Indien twijfel bestaat over de toepassing van het bepaalde in de vorige leden, dan wel de rechterlijke uitspraak is gewezen ter zake van overtreding van een niet in de belastingwet opgenomen strafbepaling (bijvoorbeeld artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht), wordt de zaak voorgelegd aan de directeur.''
Par. 20 L.A.B. 1984 regelt de overgang, globaal gezegd in die zin dat tot en met het 1e kwartaal 1984 de Leidraad administratieve boeten 1971 van toepassing blijft.
2.15. Wattel, a.w., blzz. 146 e.v., betoogt:
‘’114. ..... De boete hoeft (niet) te vervallen indien de OvJ met de belastingplichtige/verdachte ter zake van een fiscaal delict zou transigeren om vervolging
op basis van art. 225 Sr of art. 184 Sr
af te doen kopen; via een dergelijke handelwijze zou het transactiemonopolie van de directeur en het daarbij behorende boeteverval …... omzeild kunnen worden …... 115. ..... Ingeval van een rechterlijke uitspraak ter zake van een niet in de belastingwet opgenomen delict ….., dient de inspecteur met zijn directie te overleggen …... In de praktijk lijkt in dergelijke situaties inderdaad kwijtgescholden te worden, maar het beleid (voor zover aanwezig) onttrekt zich aan waarneming en toetsing …...
als
het (probleem) zich …... voordoet, moet kwijtschelding eigenlijk geen gunst, maar een recht zijn …... alle ad informandum gevoegde feiten waarvan aannemelijk is dat zij mede bepalend zijn geweest voor de strafmaat, dienen onbeboet te blijven. De belastingdienst lijkt echter naar ‘’versmalde dossiers'' te streven: men houdt de feiten die
niet
voor vervolging geselecteerd worden, liever buiten het dossier, zulks omdat men liever de administratieve boeten in stand houdt dan dat men de kans loopt dat de strafrechter (naar het oordeel van de belastingdienst) bij de bepaling van de straf voor de ten laste gelegde feiten te weinig rekening houdt met de niet-ten laste gelegde feiten. Ook het bijvoegen van fiscale zaken bij commune vervolgingen is om die reden niet erg populair. De huidige praktijk lijkt erop neer te komen dat een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek en het daaruit voortvloeiende p.v. beperkt worden tot één belastingjaar (het meest recente), maar dan wel ter zake van alle belastingen en strafbare feiten in dat jaar. Dit p.v. gaat, met een zogenaamd indicatieblad, naar de OvJ, die mede aan de hand van het geverbaliseerde feiten voor vervolging en ad info-voeging selecteert. Alle geverbaliseerde feiten worden administratief met rust gelaten, maar alle aangelegenheden die bij het onderzoek boven water zijn gekomen ter zake van de
overige
vier ..... belastingjaren, worden, voor zoveel mogelijk, in de administratieve sfeer bestraft. 116. ..... De boeten vervallen ….. niet indien de OvJ van vervolging afziet (seponeert) op gronden aan het algemeen belang ontleend (art. 167 Sv) ….., of op die gronden afziet van verdere vervolging (art. 242, lid 2, Sv) en een kennisgeving van niet verdere vervolging (art. 243-246 Sv) naar de verdachte stuurt. 117. ..... Een speciale voorziening is …... getroffen voor het geval dat een natuurlijke persoon …... op basis van art. 51 Sr wordt veroordeeld, vrijgesproken of ontslagen van rechtsvervolging ter zake van een door een rechtspersoon begaan fiscaal delict c.q. voor het geval dat ter zake van zo'n feit getransigeerd wordt door de natuurlijke persoon: …... paragraaf 19, lid 2, LAB …... 123. ..... Gedurende de periode dat het p.v. onder de OvJ berust, is transactie …... onmogelijk: de OvJ is absoluut onbevoegd in fiscale zaken …..., de directeur is in die periode onbevoegd ingevolge art. 76, lid 2, AWR. ..... 124. ..... ter zake van overtreding van strafbepalingen in de gemeentelijke belastingverordeningen (dienen) eventuele transacties ...... volgens de normale regels van artt. 74 e.v. Sr …... te geschieden …... Bij mijn weten komen dergelijke transacties overigens niet voor.''
2.16. Bij Beschikking van 28 februari 1985, Stcrt. 50, werd in par. 19, lid 2, 1e volzin, L.A.B. 1984 de zinsnede ‘’verleent de inspecteur ..... uitspraak is gewezen'' vervangen door:
‘’behoeft dit niet voetstoots mede te brengen dat de aan dat lichaam opgelegde verhoging op grond van die uitspraak vervalt'';
en werd in par. 19, lid 3, L.A.B. 1984 de zinsnede ‘’op feiten welke …... Inlichtingen- en Opsporingsdienst'' vervangen door:
‘’op de feiten welke in een ter zake van een fiscaal delict opgemaakt proces-verbaal''.
Aangaande het tijdstip van inwerkingtreding van de wijzigingen bevat de beschikking geen uitdrukkelijke bepaling.
2.17. L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort en J. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2e druk, 1987, nr. 7.5., blz. 164, betogen:
‘’Het recent in zwang geraakte voeren van een bezwaar tegen de dagvaarding zou, in voorkomende gevallen, indien succesvol afgerond niet tot vervallen van de administratieve boete kunnen leiden. In het algemeen gesproken vervalt de verhoging indien het feit zelve aan het oordeel van de strafrechter onderworpen is geweest dan wel afdoening buiten proces heeft plaatsgevonden.''
2.18. Hoeve t.a.p., onder 4, blz. 400 v., betoogt over
‘’de gang van zaken in fiscale opsporingsonderzoeken ….. In het proces-verbaal, dat wordt voorafgegaan door het ….. indicatieblad, worden alleen die feiten opgenomen die strafrechtelijk vermoedelijk zullen kunnen worden bewezen en met betrekking waartoe bovendien in het overleg tussen het Openbaar Ministerie, de directeur van rijksbelastingen en de Fiscale Recherche in beginsel is besloten tot vervolging. Bij de keuze van de te vervolgen feiten komt het er vaak op neer dat de recentere jaren in het verbaal worden opgenomen en dat de oudere jaren uitsluitend administratief zullen worden afgedaan. In feite is hier sprake van een proces-economische toetsing. Daarbij is de gedachte dat het proces-verbaal alleen maar dikker - en dus minder goed verwerkbaar - wordt door het opnemen van veel feiten. Op grond van de feiten op het indicatieblad vindt meestal de vervolging plaats. In veel gevallen valt ook in de dagvaardingsfase echter weer een aantal feiten af, hetzij op bewijsgronden (technisch sepot), hetzij op grond van beleidsoverwegingen (beleidssepot), hetzij (opnieuw) op gronden van proceseconomie. In de nota van toelichting, het tweede strafrechtelijke produkt, vindt men een samenvatting van het opsporingsonderzoek waarbij per verdachte de strafbare feiten (zoals vermeld op het indicatieblad) en de bewijsmiddelen per strafbaar feit (zoals die in het proces-verbaal zijn te vinden) ten behoeve van de officier van Justitie op een rij worden gezet. Tevens wordt aan het slot van de nota van toelichting vaak nog even vermeld dat weliswaar het proces-verbaal alleen spreekt over de aldaar genoemde jaren doch dat de fraude al veel langer werd gepleegd en/of ook nog andere belastingmiddelen dan de in het proces-verbaal opgenomen middelen betrof en dat het bedrag aan aanslagen dat naar aanleiding van het onderzoek door de inspecteur is opgelegd dan ook veel meer bedraagt dan het - ook in de nota van toelichting weergegeven - strafrechtelijk bewijsbare nadeel. Dit is dan (een) voorbeeld van informatie die ter kennis van de rechter wordt gebracht zonder dat voldaan is aan de formele eisen voor ad-informandum-voeging. Vervolgens wordt dan in de nota van toelichting de tekst van de leidraadbepalingen weergegeven met de bedoeling om de rechter op de hoogte te brengen van de gevolgen van zijn uitspraak in de administratiefrechtelijke sfeer. De verwerking van de fiscale gevolgen van een opsporingsonderzoek vindt plaats door de inspecteur op basis van een fiscaal rapport ….. De hoeveelheid feiten in het fiscale rapport is ….. vaak aanzienlijk groter dan in het proces-verbaal. De door mij geschetste praktijklijn is overigens die van de laatste jaren. Tot voor enkele jaren werden nagenoeg alle onjuiste aangiften in het proces-verbaal opgenomen en veelal ook ten laste gelegd. De vraag welke verhogingen na een onherroepelijk vonnis moesten worden kwijtgescholden lag - alleen al op basis van de wettekst - dan ook meestal veel duidelijker.''
3. De ontwikkeling van het geding.
3.1. Blijkens 's Hofs vaststelling (onder 2.2, blz. 2) is
‘’In het begin van 1986 ….. bij (de belanghebbende) een onderzoek gestart ….. op 21 april 1986 (zijn) huiszoekingen verricht ….. Vervolgens zijn in april en mei 1986 de directeuren van belanghebbende ….. verhoord.''
3.2. Gedateerd 25 juli 1986 is aan belanghebbende de litigieuze naheffingsaanslag opgelegd met 100% verhoging.
3.3. Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd en besloten geen kwijtschelding te verlenen van de verhoging.
3.4. In haar, bij het Hof op 2 december 1986, ingekomen, beroepschrift heeft de belanghebbende onder meer aangevoerd:
‘’In verband met de strafrechtelijke uitspraak tegen de direktieleden dient ook in deze kwijtschelding te worden verleend van de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging, omdat de onderhavige aanslag betrekking heeft op dezelfde feiten en bronnen, waarop door de Inspecteur ten aanzien van andere navorderings- en/of naheffingsaanslagen kwijtschelding is of zal worden verleend.''
3.5. In zijn Vertoogschrift d.d. 24 april 1987, blz. 8, schreef de Inspecteur
‘’in verband met art. 21, lid 2 van (de) Algemene Wet. Zodra zich een van de aldaar genoemde omstandigheden zich zal voordoen, zal de verhoging komen te vervallen. Tot nog toe is mij daarvan niets gebleken.''
3.6. Ter terechtzitting van het Hof, op 10 november 1987, heeft de advocaat [NAAM]. Zijn pleitnota is door het Hof als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. De advocaat [NAAM](Pleitnotities mr. [NAAM], onder 2, blz. 2 v.):
‘’Aan (de belanghebbende) is een kennisgeving van niet verdere vervolging uitgebracht, omdat de directie vervolgd zou worden. Nadat de directieleden al gedagvaard waren, is met de officier van justitie ….. een regeling getroffen die erop neerkwam dat de directieleden niet vervolgd zouden worden onder voorwaarde dat ….. een bedrag ….. zou worden betaald ….. Nu het openbaar ministerie indertijd vrij willekeurig heeft besloten om de vennootschap niet te vervolgen maar wel haar directeuren, en vervolgens tussen de directieleden en het openbaar ministerie een schikking is getroffen, is het maatschappelijk gezien onaanvaardbaar dat de fiscus via een achterdeur de 100% verhoging bij de vennootschap probeert terug te halen ….. In het gesprek met de inspecteur van de vennootschapsbelasting liet deze ook blijken dat het reëel was om 100% verhoging ten aanzien van de vennootschap kwijt te schelden. Met andere woorden: de vennootschap dient niet anders behandeld te worden dan de 4 directieleden, die in feite de vennootschap belichamen.''
3.7. Het Hof heeft overwogen (blz. 6 v.),
‘’5.7. ….. dat (niet) belanghebbende een verzoek als bedoeld in artikel 22, lid 3, AWR bij de inspecteur heeft ingediend. Voor het overige verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat volledige kwijtschelding dient te worden verleend, omdat haar directeuren een schikking hebben getroffen met de officier van justitie. Deze schikking beoogde strafvervolging van haar directeuren te voorkomen; met belanghebbende zelf is niet een zodanige regeling getroffen ..... Een schikking van het Openbaar Ministerie is niet op een lijn te stellen met het onherroepelijk worden van een rechterlijke uitspraak dan wel met het vervallen van het recht tot strafvordering ingevolge artikel 76 AWR.  5.8. Belanghebbende heeft voor wat betreft het kwijtscheldingsbesluit voorts een beroep gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat een ambtgenoot van de inspecteur bij haar een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat van de verhoging volledige kwijtschelding zou worden verleend. ….. het Hof is voor het overige van oordeel dat de inspecteur bij afweging van alle belangen in redelijkheid niet heeft kunnen komen tot het besluit van de verhoging geen kwijtschelding te verlenen.''
4. Cumulatie van rechtsgangen.
4.1. Indien het in art. 21, lid 2, AWR omschreven geval zich voordoet, kan de aangeslagene het in art. 21, lid 3, AWR, tekst 1964, omschreven verzoek doen, in welk geval de inspecteur uitspraak doet, waartegen op de voet van art. 26, lid 1, AWR beroep ingesteld kan worden.
4.2. Indien de aangeslagene het verzoek achterwege laat, verleent de inspecteur volgens par. 21, lid 1, Leidraad administratieve boeten 1971 c.q. par. 19, lid 1, L.A.B. 1984 ambtshalve vermindering van de ‘’aanslag'' (bedoeld moet zijn: belastingaanslag). Dit is, dunkt mij, een beslissing, als bedoeld in art. 65, lid 1, AWR. Beroep staat er niet tegen open.
4.3. De paragrafen 19, leden 2 en 3, Leidraad administratieve boeten 1971 en 21, leden 2 en 3, L.A.B. 1984 behandelen voorts een aantal gevallen waarin (wellicht) art. 21, lid 2, AWR niet van toepassing is, maar de bewindsman niettemin de aangeslagene van de druk van de verhoging wenst te ontdoen. Daartoe schrijft hij de inspecteur voor in die gevallen kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Dit is, dunkt mij, een gebruikmaking van de bevoegdheid, omschreven in art. 66 AWR. De belastingrechter kan de toepassing hiervan, binnen de grenzen van de voor hem geldende toetsingsmaatstaven, beoordelen in de beroepsgang tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag en het daarbij behorende kwijtscheldingsbesluit.
4.4. Het hiervoor onder 4.1-3 uiteengezette brengt mee, dat zich merkwaardige afbakeningsproblemen kunnen voordoen tussen de procedure, ingeleid op de wijze hiervóór onder 4.1 omschreven, en de procedure, hiervoor onder 4.3 bedoeld.
4.5. Naar mijn indruk, is het in de thans te beslissen procedure niet nodig dergelijke afbakeningsproblemen op te lossen.
5. Par. 19, leden 2-4, Leidraad administratieve boeten 1971.
5.1. Wel moet ik, nu de litigieuze naheffingsaanslag betrekking heeft op de jaren 1981 tot en met 1985, onderscheid maken tussen de leidraadteksten.
5.2. De Staatssecretaris voert in zijn Vertoogschrift in cassatie, blz. 2, aan, dat
‘’niet uit de processtukken blijkt, dat belanghebbende een ….. beroep (op paragraaf 19, derde lid, van de Leidraad administratieve boeten 1984) reeds bij het Hof heeft gedaan en zulks niet voor het eerst kan plaatsvinden bij het beroep in cassatie.''
5.3. Dit betoog laat zich met (nog) meer grond houden voor par. 21, lid 3, Leidraad administratieve boeten 1971.
5.4. Het komt mij evenwel voor, dat een belanghebbende die zich beroept op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en gedachten vertolkt die stroken met een gepubliceerde beleidsregel, zich wel degelijk beroept op die beleidsregel ook al noemt hij noch zijn naam, noch zijn vindplaats.
5.5. Nu zou par. 21, lid 2, Leidraad administratieve boeten 1971 onmiskenbaar meebrengen, dat een aan de belanghebbende opgelegde verhoging over de periode 1981 tot en met 1e kwartaal 1984 kwijtgescholden wordt, indien haar directeuren met betrekking tot een door de belanghebbende begaan feit, dat in de Belastingwet strafbaar gesteld is, ter voorkoming van hun bestraffing een transactie gesloten hebben met de directeur.
5.6. De zojuist omschreven elementen vertonen weliswaar een zekere overeenstemming met de stellingname van de belanghebbende. Maar er zijn ook belangrijke verschillen.
5.7. Met name betreft het in dit geval geen transactie met de directeur, maar een schikking met de officier van justitie. En dit laatste doet vermoeden, dat het feit of de feiten waarvoor de directeuren gedagvaard waren, geen in de belastingwet strafbaar gestelde feiten waren, maar commune delicten. Voor het overige blijkt uit de stukken van het thans aanhangige geding niets over het feit of de feiten waarvoor de directeuren gedagvaard waren.
5.8. Ik meen derhalve dat voor de hiervóór onder 5.5 genoemde periode het Hof kon en mocht beslissen, gelijk het heeft gedaan.
5.9. Voor de periode, ingaande met het 2e kwartaal 1984, geldt de L.A.B. 1984, die, naar ik in mijn conclusie in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 25.668 onder 7.1, betoogde, recht in de zin van art. 99 Wet op de rechtelijke organisatie bevat.
5.10. Dit brengt mee, dat voor deze periode Uw Raad aan de hand van de vastgestelde feiten en van de voor het overige door de partijen over en weer gestelde feiten zelfstandig de toepassing van de Leidraad moet beoordelen.
5.11. Daartoe kom ik echter wegens het hiervóór onder 5.7 betoogde tot geen ander resultaat dan het Hof.
6. Conclusie.
Middel 2 ongegrond bevindende, concludeer ik, dat dit middel niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan leiden.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
Zie ook S.C. de Lange en S. de Wit, Kort begrip van het fiscaal strafrecht, 1981, nr. 6.6, noot 36, blz. 104; P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 1985, nr. 116, blz. 148.
FED 1986/1005 met noot Wattel; WFR 1986/5740, blz. 1101 met noot M.A. Wisselink.
V-N 12 maart 1988, blz. 578, punt 2; FED 1988/141 met noot Wattel.
V-N 12 maart 1988, blz. 582, punt 3; FED 1988/175 met noot Wattel; WFR 1989/5862, blz. 398 met noot H. Hoeve. In WFR t.a.p., blz. 402 v., onder 7, is tevens de, in de overige publikaties niet opgenomen, inhoud van het cassatiemiddel weergegeven.