ECLI:NL:CBB:2017:84
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 15/672
20150
uitspraak van de meervoudige kamer van 10 maart 2017op het hoger beroep van:
[naam 1] , te [plaats 1] , appellant
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 24 juli 2015, gegeven op een klacht, op 3 februari 2015 door appellant ingediend tegen
[betrokkene]
(betrokkene)
(gemachtigde van betrokkene: mr. M.J.F. Goedhals).
Procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 24 juli 2015, met nummer 15/255 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2015:81).
Betrokkene heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2016.
Appellant is verschenen. Betrokkene is, met bericht van verhindering, niet verschenen.
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Appellant is lid van de Coöperatieve Vereniging [naam 2] U.A. (de CV). De CV exploiteert sinds 1991 het [naam 2] te [plaats 2] ten behoeve van haar leden, die elk eigenaar zijn van een of meerdere bungalows op het bungalowpark. Tot 2007 was appellant bestuurder van de CV.
1.3
Betrokkene stond tot 31 december 2015 ingeschreven in het register als accountant in business. Evenals appellant is betrokkene lid van de CV. Sinds 1 januari 2010 is betrokkene penningmeester van de CV. Op basis van een overeenkomst tussen de CV en het administratiekantoor van betrokkene verzorgt betrokkene in elk geval met ingang van 1 januari 2013 de administratie van de CV. Daarvoor werd deze administratie verzorgd door Landal GreenParks B.V. (Landal Greenparks).
1.4
Het bestuur van de CV stelt na afloop van het boekjaar een exploitatieverslag op en legt dit ter vaststelling voor aan de algemene ledenvergadering (ALV). Betrokkene is grotendeels de opsteller van de exploitatieverslagen voor de jaren 2012 en 2013. De kascommissie, bestaande uit twee leden van de CV, controleert de boeken en brengt verslag uit aan de ALV. Het exploitatieverslag 2012 is vastgesteld door de ALV op 8 juni 2013. Op 28 oktober 2013 is dit publicatieverslag gedeponeerd. Het exploitatieverslag 2013 is vastgesteld door de ALV op 10 mei 2014. Op 30 juni 2014 is dit publicatieverslag gedeponeerd.
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt meerdere verwijten in die appellant betrokkene maakt ten aanzien van het jaarverslag 2012 en het jaarverslag 2013.
A. Kritiek op jaarverslag 2012:
1. Op de begeleidende brief bij het exploitatieverslag 2012 ontbreken de handtekeningen van de verantwoordelijke bestuurders;
2. In het bestuursverslag wordt ten onrechte vermeld dat de schuldenpositie met € 192.000,- is afgenomen. Deze is slechts met € 167.696,- afgenomen;
3. De deposito’s zijn ten onrechte als langlopende schulden opgenomen in de balans.
Deposito’s hebben een kortlopend karakter;
4. De onderhoudsfondsen zijn ten onrechte als voorziening opgenomen in de balans;
5. Het bestuursverslag is niet ondertekend door de betreffende bestuursleden;
6. Een algemene toelichting op de jaarcijfers ontbreekt:
a.    de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling ontbreken;
b.    de toelichting op de rechtsvorm ontbreekt onder de algemene toelichting;
c.    Het jaarverslag is niet tijdig gedeponeerd;
7. De opgekochte bungalows zijn ten onrechte als materiële vaste activa en niet als financiële vaste activa gekwalificeerd;
8. In de toelichting op de balans wordt niet vermeld hoe groot de voorziening voor dubieuze debiteuren is en welk bedrag in mindering is gebracht op de vorderingen;
9. De bankschuld van € 9.020,- is ten onrechte als negatief bedrag aan liquide middelen opgenomen in de balans;
10. De onderhoudsfondsen hadden als schulden op korte termijn en niet als voorziening in de balans opgenomen moeten worden;
11. In de jaarrekening worden de looptijd van de schulden en de zekerheden niet vermeld;
12. De exploitatierekening 2012 wijkt af van de begroting 2012.
B. Kritiek op jaarverslag 2013:
0.Het publicatieverslag wijkt af van de exploitatierekening 2013 en is te laat gedeponeerd bij de KvK;
1. De grondslagen voor waardering en resultaatbepaling ontbreken;
2. De toelichting op de rechtsvorm ontbreekt onder de algemene toelichting;
3. Het jaarverslag is niet tijdig gedeponeerd;
4. Het bestuur is op onreglementaire wijze gedechargeerd op advies van een niet rechtsgeldig gekozen kascommissie;
5. De financiële vaste activa zijn in de toelichting op de balans ten onrechte onder de materiële vaste activa opgenomen:
a. er wordt ten onrechte niet afgeschreven op de materiële vaste activa, waardoor het resultaat ongeveer € 100.000,- hoger is;
b. [in de klacht ontbreekt een subonderdeel b.]
c. de vooruit ontvangen parkbijdragen zijn ten onrechte op de post vorderingen in mindering gebracht;
d. de bankschuld is ten onrechte bij de post liquide middelen opgenomen;
e. de onderhoudsfondsen zijn ten onrechte onder het eigen vermogen opgenomen;
f. niet alle overlopende kosten zijn opgenomen in de overige schulden;
6. De toelichting op de exploitatierekening is ondeugdelijk:
a. de vergelijkende cijfers op pagina’s 10 tot en met 13 in het exploitatie-verslag 2012 ontbreken in het exploitatieverslag 2013;
b. de exploitatieresultaten in 2013 wijken af van de begroting;
c. de presentatie van het resultaat van de winkel is misleidend;
d. de toelichting op de onderschrijding van de begrote afschrijvingen is onduidelijk.
2.2
Hetgeen appellant bij de mondelinge behandeling als nieuwe standpunten naar voren is gebracht, is door de accountantskamer niet opgevat als nieuwe klachtonderdelen, maar als een ondersteuning van de betwisting van het gestelde in de door betrokkene gegeven weerspreking van de klacht.
2.3
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gedeeltelijk gegrond verklaard, in die zin dat zij de klachtonderdelen A1, A2, A5, A6a, A6c, A9, B0, B1, B3, B5c, B5d en B6a gegrond heeft geacht en de klachtonderdelen A3, A4, A6b, A7, A8, A10, A11, A12, B2, B4, B5, B5a, B5e, B5f, B6b, B6c en B6d ongegrond heeft geacht. De accountantskamer heeft overwogen dat de klacht op tal van onderdelen gegrond is, maar dat deze onderdelen in deze specifieke casus materieel bezien van gering gewicht zijn. Naar het oordeel van de accountantskamer is in de jaaroverzichten aanzienlijk meer gedetailleerde informatie opgenomen dan door de wet is vereist. Daardoor kan in ieder geval niet gezegd worden dat door de werkwijze van betrokkene afbreuk wordt gedaan aan het inzicht dat de beoogde gebruikers dienen te krijgen. Mede gezien het feit dat betrokkene zijn werkzaamheden niet als openbaar accountant, maar als accountant in business heeft verricht en dat in het geheel niet is gebleken dat betrokkene de gebruikers van de exploitatieverslagen, te weten de leden van de CV, daarmee op het verkeerde been heeft gezet, laat staan heeft willen zetten, is de accountantskamer van oordeel dat kon worden volstaan met gedeeltelijke gegrondverklaring van de klacht zonder oplegging van een maatregel.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
3.1
Het College stelt vast dat appellant in zijn hoger beroepschrift 19 grieven naar voren heeft gebracht die, naast een algemene grief, zien op de klachtonderdelen A3, A4, A6b, A7, A8, A9, A10, A11, B0, B2, B4, B5a, B5c, B5e, B5f, B6c en B6d. Dat betekent dat het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de overige klachtonderdelen buiten de omvang van het geding in hoger beroep valt.
3.2
Met betrekking tot de grieven ten aanzien van de gegrondverklaring van de klachtonderdelen A9 (de presentatie van de bankschuld), B0 (de correcties in het exploitatieverslag na vaststelling door de ALV) en B5c (de saldering van de vooruit ontvangen parkbijdragen) heeft appellant ter zitting desgevraagd toegelicht dat de inhoud van deze grieven in aanmerking genomen moet worden bij de beoordeling van de op te leggen maatregel. Het College zal voornoemde grieven dan ook , na de inhoudelijk bespreking van de overige grieven, betrekken in zijn oordeel over een eventuele maatregel.
Aanvang van de werkzaamheden door betrokkene voor de CV
4.1
Appellant voert aan dat de accountantskamer ten onrechte in 4.3.1. van de bestreden uitspraak heeft opgenomen dat alle werkzaamheden van betrokkene hebben plaatsgevonden na 1 januari 2013, omdat uit de overeenkomst tussen de CV en het kantoor van betrokkene blijkt dat sprake is van een ingangsdatum van 1 september 2012.
4.2
Het College overweegt dat appellant ter zitting desgevraagd heeft bevestigd dat de klacht ziet op de werkzaamheden van betrokkene verricht bij het opmaken van de exploitatieverslagen 2012 en 2013 en dat deze werkzaamheden hebben plaatsgevonden na 1 januari 2013. De omstandigheid dat de ingangsdatum van de overeenkomst vóór die datum is gelegen doet hier niet aan af. De overweging van de accountantskamer dat de werkzaamheden van betrokkene waarover is geklaagd alle hebben plaatsgevonden na 1 januari 2013, is dus juist.
De grief faalt.
Looptijd van de deposito’s (klachtonderdeel A3)
5.1
De accountantskamer heeft klachtonderdeel A3 ongegrond verklaard. Betrokkene had bij dit klachtonderdeel – kort samengevat – het verweer gevoerd dat de verschaffers van de deposito’s, waarvan de formele looptijd een jaar was, aan het bestuur hadden toegezegd de deposito’s na afloop van die termijn niet te zullen opeisen. Betrokkene heeft daarbij gewezen op de opmerking daarover in het bestuursverslag en de bespreking hiervan tijdens de ALV van 8 juni 2013. De accountantskamer heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat betrokkene gelet op zijn verklaring, welke niet althans onvoldoende door appellant was betwist, ervan uit mocht gaan dat het desbetreffende deel van de deposito’s langjarig ter beschikking zou zijn en dat betrokkene deze daarom met het oog op het inzichtvereiste als langlopende schuld in de balans mocht opnemen, zulks met een toelichting in het bestuursverslag.
5.2
Appellant stelt dat de accountantskamer ten onrechte het door betrokkene gevoerde verweer heeft overgenomen. Volgens appellant blijkt uit de brief van de CV van 6 september 2013 aan de depositoverschaffers dat het verzoek van het bestuur om de deposito’s langlopend te maken eerst is gedaan in september 2013, zodat hiervan in het exploitatieverslag 2012 nog niet mocht worden uitgegaan.
5.3
Het College volgt appellant niet in zijn betoog. De brief van 6 september 2013 ziet op de beoogde overdracht van de deposito’s van de CV aan een nieuw op te richten (ontwikkelings-)BV. In dat kader is aan de depositoverschaffers gevraagd met die overdracht in te stemmen onder de in de brief neergelegde voorwaarden. Deze overdracht van de deposito’s sluit niet uit dat de depositoverschaffers al op een eerder moment hebben toegezegd dat de deposito’s verleend aan de CV niet zullen worden opgeëist. Voorts zijn in de door betrokkene overgelegde stukken, waaronder de verklaringen van de medebestuurders, en in het bestuursverslag voldoende aanknopingspunten te vinden dat al in 2012 bij de depositoverschaffers de looptijd van de deposito’s aan de orde is gesteld, in die zin dat de deposito’s langdurig ter beschikking zouden blijven van de CV.
De grief faalt.
Onderhoudsfondsen (klachtonderdelen A4, A10 en B5e)
6.1
Appellant heeft grieven gericht tegen het oordeel van de accountantskamer in 4.9 en 4.24 van de bestreden uitspraak ten aanzien van de juridische grondslag van de onderhoudsfondsen. De accountantskamer heeft geoordeeld dat de opname van de onderhoudsfondsen onder de post ‘eigen vermogen’ in de exploitatierekening van 2013 een verbetering is ten opzichte van de voorgaande jaren en dat vastgesteld moet worden dat het materieel voor de balans niet van belang is op welke wijze de onderhoudsfondsen zijn opgenomen.
6.2
Het College overweegt dat appellant desgevraagd ter zitting heeft bevestigd dat de opname op de balans van de onderhoudsfondsen onder de post ‘voorzieningen’ in het exploitatieverslag 2012 in zijn optiek juist is. Het College constateert dat appellant daarmee zijn verwijten in de klachtonderdelen A4 en A10 niet langer handhaaft. Het hoger beroep van appellant ten aanzien van de onderhoudsfondsen beperkt zich aldus tot de opname door betrokkene van de onderhoudsfondsen onder de post ‘eigen vermogen’ in het exploitatieverslag 2013 in klachtonderdeel B5e. Volgens appellant gaat het bij de onderhoudsfondsen om gelden van de eigenaren van de bungalows, die in beheer zijn gegeven aan de CV om de bungalows te onderhouden. De onderhoudsfondsen zijn geoormerkt om uitgaven ten behoeve van derden – de eigenaren – te doen. De onderhoudsfondsen kunnen daarom niet tot het eigen vermogen van de CV behoren, aldus appellant.
6.3
Ter zitting is door appellant nader toegelicht dat de onderhoudsfondsen worden gebruikt voor het onderhoud van de bungalows. Daarnaast worden gelden van de onderhoudsfondsen gebruikt om ervoor te zorgen dat de bungalows een uniforme uitstraling hebben. In dat kader worden de onderhoudsfondsen ook aangewend voor de aanschaf van inventaris in de bungalows, zoals bankstellen en televisies. De technische dienst van het park, onder leiding van de parkmanager, zorgt feitelijk voor dit onderhoud. Deze parkmanager, die in dienst is van de CV, beslist wanneer er wat aan welke bungalow moet worden gedaan. Deze toelichting van appellant en de omstandigheden dat de eigenaren (en tevens leden van de CV) verplicht zijn bij te dragen aan de onderhoudsfondsen, dat de fondsen niet per individuele bungalow worden aangehouden maar per type bungalow, dat de beslissingsbevoegdheid tot aanwending van de gelden bij (de leden van) de CV ligt en dat het onderhoud aan de bungalows past binnen het doel van de CV om de stoffelijke belangen van de leden van de CV te behartigen, maken de keuze van betrokkene om de onderhoudsfondsen te rubriceren onder het eigen vermogen verdedigbaar. De omstandigheid dat de gelden van de fondsen beklemd zijn, in die zin dat de fondsen alleen gebruikt mogen worden voor het onderhoud van de bungalows die niet in eigendom aan de CV toebehoren, staat aan opname van die fondsen onder het eigen vermogen niet in weg. Dat geldt evenmin voor de omstandigheid dat bij de overgang van het park naar het COA door de CV ten aanzien van de fondsen wordt ‘afgerekend’ om alle fondsen op een gelijk niveau te brengen.
De grief faalt.
Toelichting op de rechtsvorm (klachtonderdelen A6b en B2)
7.1
De accountantskamer heeft in 4.11 en 4.19 geoordeeld dat de rechtsvorm van de CV reeds blijkt uit de titel van het exploitatieverslag en dat deze vermelding voldoende is. Appellant stelt dat in de exploitatieverslagen een toelichting op de rechtsvorm van de CV en de vestigingsplaats ontbreekt. Volgens appellant heeft betrokkene eveneens ten onrechte niets opgenomen over de in december 2013 opgerichte ontwikkelings-BV. Appellant heeft hierbij gewezen op artikel 2:379, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW).
7.2
Het College constateert dat appellant in hoger beroep heeft volstaan met de enkele herhaling van zijn stelling dat de rechtsvorm van de CV niet is toegelicht. Nu appellant zijn stelling niet nader heeft toegelicht, is het College met de accountantskamer van oordeel dat betrokkene heeft kunnen volstaan met de vermelding van de rechtsvorm van de CV in de titel van de exploitatieverslagen. Hieruit blijkt reeds dat het gaat om een coöperatieve vereniging met uitsluiting van aansprakelijkheid.
De verwijten van appellant dat betrokkene ten onrechte niet de vestigingsplaats en informatie over de ontwikkelings-BV heeft opgenomen, merkt het College aan als een uitbreiding dan wel aanvulling van de klacht in hoger beroep. Volgens vaste jurisprudentie van het College (bijvoorbeeld ECLI:NL:CBB:2015:40) is een aanvulling of uitbreiding van de klacht niet mogelijk in het kader van hoger beroep tegen een beslissing van de accountantskamer. Nu genoemde verwijten niet zijn te herleiden tot de oorspronkelijke klacht als geformuleerd in de aangevallen uitspraak, dienen deze buiten beschouwing te blijven.
Rubricering aangekochte bungalows (klachtonderdeel A7)
8.1
De volgende grief van appellant ziet op de rubricering van de aangekochte bungalows. In het oorspronkelijke klachtonderdeel A7 heeft appellant betoogd dat betrokkene de bungalows ten onrechte onder de materiële vaste activa heeft opgenomen in de exploitatieverslagen, omdat deze volgens appellant onder de financiële vaste activa opgenomen hadden moeten worden. De accountantskamer heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat de presentatie van betrokkene, gelet op het bepaalde in de artikelen 2:366 en 2:367 van het BW, alleszins verdedigbaar is.
8.2
In hoger beroep voert appellant aan dat de bungalows zijn aangekocht om af te breken en te verkopen. Volgens appellant zijn de bungalows niet aangekocht met het doel om de activiteiten van de CV te ondersteunen. De activa behoren in de visie van appellant eerder tot de handelsvoorraad dan dat zij onderdeel zouden zijn van de materiële vaste activa. Dat het om een handelsvoorraad gaat wordt bevestigd door de oprichting eind 2013 van de ontwikkelings-BV, die ten doel heeft de bungalows te slopen, daarvoor in de plaats nieuwe bungalows te bouwen en deze op termijn te verkopen.
8.3
Betrokkene heeft daartegen ingebracht dat de bungalows zijn opgenomen onder de materiële vaste activa, omdat deze rechtstreeks worden gehouden door de CV. Volgens betrokkene is niet juist dat sloop, herontwikkeling en verkoop van bungalows niet dienstbaar kunnen zijn aan de activiteiten van de CV omdat dit het gebruik van het park als geheel ondersteunt. Betrokkene heeft daaraan toegevoegd dat de financiële sanering van de CV de herontwikkeling op korte termijn bovendien niet mogelijk maakt. Gelet op dit verweer acht het College, evenals de accountantskamer, de rubricering van de aangekochte bungalows als materiële vaste activa verdedigbaar. Appellant heeft ook in hoger beroep niet inzichtelijk gemaakt op welke wijze betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. De grief faalt.
Toelichting op de post dubieuze debiteuren (klachtonderdeel A8)
9.1
De volgende grief van appellant ziet op het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de hoogte van de post ‘debiteuren’ in het exploitatieverslag 2012. De accountantskamer heeft overwogen dat er geen verplichting bestaat om in de toelichting op de balans te vermelden hoe groot de voorziening voor dubieuze debiteuren is en welk bedrag in mindering is gebracht op de vorderingen, tenzij dit vereist is voor het noodzakelijk inzicht, hetgeen hier niet het geval is.
9.2
Appellant stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat volstrekt onduidelijk is hoe groot de voorziening voor dubieuze debiteuren is of hoeveel daaraan is toegevoegd. Gezien de vele procedures die betrokkene namens de CV heeft aangespannen tegen eigenaren over de eigenarenbijdragen, zijn deze gegevens volgens appellant wel relevant voor het vereiste inzicht.
9.3
Betrokkene heeft erop gewezen dat in de toelichting op de balans is aangegeven dat in de post ‘vorderingen’ een bedrag van € 117.261,- aan debiteuren is opgenomen. Tevens wordt vermeld dat dit bedrag een saldo betreft na aftrek van de oninbare debiteuren, met name de debiteur SPAR BV. Over de afboeking op de vordering op SPAR BV is in ALV’s uitgebreid gesproken, aldus betrokkene. Het College is van oordeel dat het op de balans opgenomen bedrag aan debiteuren van € 117.261,- het bedrag betreft dat naar alle waarschijnlijkheid van de desbetreffende debiteuren geïnd kan worden. Kennis van de hoogte van het bedrag aan uitstaande vorderingen die vermoedelijk niet meer geïnd kunnen worden, geeft niet meer inzicht in de financiële situatie van de CV op de balansdatum. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat het exploitatieverslag met de opgenomen toelichting voldoende inzicht geeft in de (resterende) vorderingen, ook zonder dat daarin het exacte bedrag aan wegens (vermoedelijke) oninbaarheid afgeboekte vorderingen daarin wordt vermeld.
De grief faalt.
Splitsing van de lang- en kortlopende schulden (klachtonderdeel A11)
10.1
In het oorspronkelijke klachtonderdeel A11 heeft appellant betrokkene verweten dat de opname van de schulden in het exploitatieverslag 2012 meerdere tekortkomingen kent. Het College constateert dat appellant zich in hoger beroep uitsluitend richt tegen de weergave van de aflossingsverplichtingen op de hypothecaire leningen. Ten aanzien daarvan heeft de accountantskamer overwogen dat betrokkene in de toelichting op de balans het totale bedrag van de met hypothecaire zekerheden bezwaarde schulden heeft opgenomen met daarbij de vermelding welk bedrag van de schulden binnen een jaar moet worden voldaan. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft betrokkene aldus voldoende duidelijkheid verschaft over de schulden, conform het bepaalde in artikel 2:375, tweede lid, van het BW.
10.2
Appellant herhaalt in hoger beroep zijn standpunt uit de oorspronkelijk klacht dat de aflossingsverplichting van € 42.791,- in verband met de hypothecaire leningen onder de kortlopende schulden opgenomen had moeten worden en dat betrokkene dit ten onrechte niet heeft gedaan terwijl het gaat om een post die als materieel moet worden aangemerkt.
10.3
Het College overweegt dat artikel 2:375, zesde lid van het BW bepaalt dat onder de schulden wordt vermeld het bedrag dat de rechtspersoon op leningen, die zijn opgenomen onder de schulden met een resterende looptijd van meer dan een jaar, moet aflossen tijdens het boekjaar volgend op dat waarop de jaarrekening betrekking heeft. Gelet op deze bepaling is de wijze waarop betrokkene het kortlopende deel van de schulden, dat wil zeggen de aflossingsverplichting in het volgende jaar, heeft verantwoord niet in strijd met de wet.
De grief faalt.
Handelen in strijd met de statuten van de CV (klachtonderdeel B4)
11.1
Blijkens het klaagschrift hield het oorspronkelijke klachtonderdeel B4 in dat aan het bestuur op onreglementaire wijze decharge is verleend omdat een van de leden van de kascommissie, die advies uitbrengt aan de ALV ten aanzien van de dechargeverlening, al meer dan twee jaar in functie was, hetgeen in strijd is met de statutaire bepalingen van de CV. De accountantskamer heeft het klachtonderdeel ongegrond verklaard en daartoe overwogen dat appellant niet heeft toegelicht op welke wijze betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar zou hebben gehandeld.
11.2
Appellant voert aan dat de statuten gezien moeten worden als de grondwet van een juridische entiteit, in dit geval de CV. Als door deze juridische entiteit een besluit wordt genomen in strijd met de statuten, kan dit besluit volgens appellant nietig worden verklaard. Het onrechtmatig gegeven advies van de kascommissie zou kunnen leiden tot ongeldigheid van het advies. Appellant meent dat de accountantskamer over het hoofd heeft gezien dat de leden hun goedkeuring geven (aan de dechargeverlening, zo begrijpt het College) op basis van de bevindingen van de kascommissie die er niet rechtsgeldig zat en dat niet alleen de leden van de CV belanghebbenden zijn bij het exploitatieverslag, maar ook de fiscus, het UWV, de bank en de crediteuren van de CV.
11.3
Het College overweegt, evenals de accountantskamer, dat decharge wordt verleend door de ALV. Naar het oordeel van het College heeft appellant ook in hoger beroep niet, althans onvoldoende, toegelicht dat betrokkene ten aanzien van de dechargeverlening tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.
De grief faalt.
Toelichting op de vaste activa (klachtonderdeel B5)
12.1
In het oorspronkelijke klachtonderdeel B5 is opgenomen dat in het exploitatieverslag 2013 de financiële vaste activa staan opgenomen onder de specificatie van de materiële vaste activa in de toelichting op de balans op pagina 6 van het verslag, waardoor dit niet aansluit op de gepresenteerde balanspost op pagina 4 van het verslag. De accountantskamer heeft overwogen dat betrokkene in de toelichting op de balans naast het totaalbedrag van de vaste activa van € 849.364,- “materiële vaste activa” heeft vermeld. De accountantskamer heeft geoordeeld dat aangenomen moet worden dat het om een verschrijving gaat, zoals betrokkene in zijn verweerschrift ook heeft gesteld. De accountantskamer heeft het klachtonderdeel ongegrond verklaard op de grond dat het klachtonderdeel tuchtrechtelijk relevantie ontbeert.
12.2
Appellant voert aan dat het loutere verweer van betrokkene dat het een eenmalige verschrijving betreft, strijdt met de vele slordigheden in het exploitatieverslag en daarmee onjuiste specificaties oplevert. Volgens appellant is het de zaak van de accountant om alert te zijn op onjuistheden en slordigheden. Appellant meent dat een gegrondverklaring daarom voor de hand ligt.
12.3
In hetgeen appellant in hoger beroep naar voren heeft gebracht ziet het College geen aanleiding om te komen tot een andere beoordeling van de feiten dan de accountantskamer. Evenals de accountantskamer neemt het College aan dat met de vermelding “materiële vaste activa” in de toelichting naast het totaalbedrag van de vaste activa, sprake is van een verschrijving. Dat het moet gaan om het totaalbedrag van de vaste activa, volgt ook uit de titel van het kopje waaronder de tabel is opgenomen.
De grief faalt.
Afschrijving op de materiële vaste activa (klachtonderdeel B5a)
13.1
De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel B5a, inhoudende het verwijt dat er ten onrechte niet is afgeschreven op de materiële vaste activa, vastgesteld dat bij de CV de commerciële waarde van de vaste activa gelijk is aan de fiscale waarde hiervan. De accountantskamer heeft overwogen dat in de toelichting op de balans is vermeld dat slechts op de inventaris wordt afgeschreven, omdat de boekwaarde van de overige vaste activa het fiscaal toelaatbare minimum heeft bereikt. Gezien de WOZ-waarde moet naar het oordeel van de accountantskamer worden vastgesteld dat de restwaarde zo laag is dat betrokkene terecht geen afschrijving meer heeft opgenomen.
13.2
Appellant stelt zich op het standpunt dat in het exploitatieverslag geen schuld aan de fiscus is opgenomen voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor is er onduidelijkheid over de verschuldigdheid daarvan. Als er geen vennootschapsbelasting verschuldigd is, bijvoorbeeld op grond van de richtlijn inzake de verlengstukwinst, kan er volgens appellant gewoon worden afgeschreven op de vaste activa. Indien van toepassing van de richtlijn geen sprake is, is de CV naar de mening van appellant vennootschapsbelasting verschuldigd, maar nergens in het exploitatieverslag wordt een verwachte belastingschuld opgenomen. Appellant acht de ongegrondverklaring van het klachtonderdeel eveneens betwistbaar omdat geen onderzoek is gedaan naar de juistheid van het door betrokkene gevoerde verweer.
13.3
Het College constateert dat appellant met zijn betoog over het al dan niet verschuldigd zijn van vennootschapsbelasting, niet ingaat op de motivering van de accountantskamer, die ziet op het achterwege laten van de afschrijving omdat de boekwaarde van de vaste activa lager is dan het fiscaal toelaatbare minimum van 50% van de WOZ-waarde. Het College overweegt dat appellant zich in het klaagschrift ook al op het standpunt heeft gesteld dat de CV niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Betrokkene heeft in eerste aanleg het verweer gevoerd dat de CV wel belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en ter onderbouwing daarvan de aangiftebrief vennootschapsbelasting kalenderjaar 2014 overgelegd. Appellant heeft dit verweer daarna niet bestreden.
Het verwijt dat appellant betrokkene in hoger beroep maakt dat hij in het exploitatieverslag ten onrechte geen schuld aan de fiscus heeft opgenomen, moet aangemerkt worden als aanvulling dan wel uitbreiding van de klacht. Zoals reeds overwogen in 7.2 is een dergelijke aanvulling dan wel uitbreiding in hoger beroep niet toegestaan.
De enkele stellingname van appellant dat de ongegrondverklaring van het klachtonderdeel geen stand kan houden, omdat de accountantskamer – naar het College begrijpt – geen onderzoek heeft gedaan naar de juistheid van het door betrokkene gevoerde verweer, kan evenmin leiden tot een geslaagd hoger beroep. Het College overweegt daartoe dat in een tuchtprocedure als deze het aan de (oorspronkelijke) klager is om feiten en omstandigheden te stellen en – in geval van een gemotiveerde betwisting – aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat de betrokken accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Het had dan ook op de weg gelegen van appellant om zijn verwijten ten aanzien van de afschrijving op de vaste activa nader te onderbouwen.
De grief faalt.
Overlopende kosten per balansdatum (klachtonderdeel B5f)
14.1
De accountantskamer heeft klachtonderdeel B5f, inhoudend het verwijt dat in de balans overlopende passiva ontbreken, ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft daartoe overwogen dat hetgeen appellant stelt, en door betrokkene is betwist, niet uit de gedingstukken blijkt dan wel anderszins door appellant aannemelijk is gemaakt.
14.2
Appellant stelt zich op het standpunt dat hij met het vergelijkend overzicht op pagina 11 van het klaagschrift wel degelijk in beeld heeft gebracht welke overlopende posten per balansdatum niet op de balans staan.
14.3
Het College overweegt dat appellant ook in hoger beroep niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet alle overlopende passiva zijn inbegrepen in de balanspost ‘overige schulden’, die nader is toegelicht op de pagina 8 van het exploitatieverslag. De omstandigheid dat Landal Greenparks in het verleden een verdergaande uitgesplitste toelichting gaf in de door haar opgestelde jaarverslagen, leidt op zichzelf niet tot de conclusie dat betrokkene dus een (deel van de) overlopende passiva geheel buiten beschouwing heeft gelaten.
De grief faalt.
Presentatie van het resultaat van de parkwinkel (klachtonderdeel B6c)
15.1
De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel B6c overwogen dat betrokkene met zijn uiteenzetting in het verweerschrift voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij het resultaat van de exploitatie van de parkwinkel op juiste wijze in de verslaggeving heeft verwerkt.
15.2
In hoger beroep stelt appellant dat – zo begrijpt het College – de accountantskamer niet af had mogen gaan op het verweer van betrokkene ten aanzien van de inkoopcijfers. Volgens appellant logenstraft het feit dat in de loop van 2014 voor € 17.500,- gecorrigeerd moest worden op de voorraad de bewering van betrokkene dat een voorraadopname heeft plaatsgevonden. De verklaring van betrokkene dat het resultaat werd beïnvloed door diefstal van sigaretten en het gratis verstrekken van kranten, acht appellant even onbewezen als onzinnig.
15.3
Het College overweegt dat betrokkene in zijn verweer in eerste aanleg gedetailleerd is ingegaan op het verwijt van appellant dat de toelichting op het exploitatieoverzicht op pagina 10 van het exploitatieverslag geen goed beeld geeft van de resultaten van de winkel. Tegenover dit verweer heeft appellant in hoger beroep niets meer gesteld dan dat de toelichting van betrokkene niet juist kan zijn. In deze enkele stelling van appellant ziet het College geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen dan de accountantskamer.
De grief faalt.
Onderschrijding van begrote afschrijvingen (klachtonderdeel B6d)
16.1
Betrokkene heeft ten aanzien van klachtonderdeel B6d in eerste aanleg het verweer gevoerd dat de afschrijving op de woningportefeuille D1 is achterwege gebleven gezien de ontwikkeling van de huurbaten en de overdracht van de portefeuille aan de ontwikkelings-BV, dat de woningen verouderd en slecht verhuurbaar waren, dat de waarde van de portefeuille feitelijk gelijk is aan de waarde van de kavels en dat om die reden geen afschrijving heeft plaatsgevonden. De accountantskamer heeft geoordeeld (zie 4.29 van de bestreden uitspraak) dat appellant tegenover het gemotiveerde verweer van betrokkene geen nadere argumenten heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat betrokkene ter zake een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt.
16.2
Appellant voert aan dat de bungalows van woningportefeuille D1 pas in december 2013 zijn overgedragen aan de ontwikkelings-BV en dat er in 2013 in ieder geval over 11 maanden afgeschreven had moeten worden op de waarde van de panden. De stelling van betrokkene dat de panden slecht verhuurbaar waren, wordt volgens appellant gelogenstraft door de verhuurresultaten uit 2014 van € 8.400,-.
16.3
Het College constateert dat appellant met zijn stellingname in hoger beroep niet wezenlijk ingaat op de motivering van de accountantskamer in 4.29 van de bestreden uitspraak. Van belang acht het College dat appellant niet betwist dat de waarde van de woningportefeuille gelijk is aan de waarde van de kavels waarop de bungalows zijn gebouwd. In dat geval valt er feitelijk op de waarde van de bungalows ook niet af te schrijven, zodat niet valt in te zien dat de toelichting op pagina 15 van het exploitatieverslag en de toelichting van betrokkene in het verweerschrift in dat opzicht onvolledig of onduidelijk is. De grief faalt.
Maatregel
17.1
Na beoordeling van de inhoudelijke grieven, die geen van alle slagen, stelt het College vast dat de gegrondverklaring van de klacht, overeenkomstig het oordeel van de accountantskamer, beperkt blijft tot de klachtonderdelen A1, A2, A5, A6a, A6c, A9, B0, B1, B3. B5c, B5d en B6a.
17.2
De accountantskamer is na gegrondverklaring van deze klachtonderdelen niet overgegaan tot het opleggen van een maatregel. De accountantskamer heeft daartoe overwogen dat de gegrond verklaarde klachtonderdelen in dit specifieke geval materieel gezien van gering gewicht zijn en dat –  kort gezegd – niet is gebleken dat betrokkene met de exploitatieverslagen de leden van de CV op het verkeerde been heeft gezet, laat staan heeft willen zetten.
17.3
Appellant stelt zich op het standpunt dat door de vele fouten en onjuistheden in de exploitatieverslagen een onjuist en warrig beeld wordt geschetst van de werkelijk financiële situatie van de CV. Diverse posten uit de balans geven een onjuist beeld van de bezittingen en de schulden alsmede van het resultaat. Voorts heeft betrokkene volgens appellant diverse wetsartikelen ten aanzien van de jaarverslaggeving naar eigen goeddunken ingevuld. Dat kan en mag volgens appellant niet ongestraft gebeuren.
17.4
Het College stelt voorop dat de tuchtrechter op grond van artikel 2 van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) bevoegd is om bij (gedeeltelijke) gegrondverklaring van een klacht een maatregel op te leggen. In voornoemd artikel is voorzien in een schakering van tuchtrechtelijke maatregelen. De Wtra voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid om bij een gegrondverklaring van een klacht af te zien van het opleggen van een maatregel. Het College leidt hieruit af dat de Wtra ertoe strekt dat bij (gedeeltelijke) gegrondverklaring van een klacht – waaraan immers het oordeel vooraf gaat dat de betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld – in beginsel een maatregel wordt opgelegd. Van dit beginsel kan worden afgeweken, maar dit dient beperkt te blijven tot gevallen waarin sprake is van een zodanig geringe verwijtbaarheid van het handelen of nalaten van een accountant of waarin de verwijtbare gedraging anderszins van zodanig geringe betekenis is gelet op de specifieke omstandigheden van het geval dat oplegging van een maatregel niet is aangewezen. Naar het oordeel van het College is hier van een dergelijk geval geen sprake. Hiertoe is in aanmerking genomen dat betrokkene niet alleen niet heeft voldaan aan een aantal formele vereisten, maar dat hij ook ten aanzien van de waarderingsbeginselen enkele fouten heeft gemaakt waarvan hem een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Deze fouten betreffen onder andere het boeken van een bankschuld aan de debetzijde van de balans en het in mindering brengen van de vooruit ontvangen parkbijdragen op de vorderingen. Anders dan de accountantskamer ziet het College geen aanleiding om het opleggen van een maatregel achterwege te laten. Alle feiten en omstandigheden bezien is het College van oordeel dat in deze zaak de maatregel van waarschuwing passend en geboden is.
17.5
Het voorgaande betekent dat het hoger beroep van appellant ten aanzien van de maatregel slaagt. Het College zal de bestreden uitspraak vernietigen voor zover de accountantskamer daarin heeft afgezien van het opleggen van een maatregel. Het College zal gelet op hetgeen in 17.4 is overwogen zelf in de zaak voorzien en betrokkene de maatregel van waarschuwing opleggen.
18. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.
Beslissing
Het College:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover de accountantskamer heeft afgezien van het opleggen van een maatregel;
- legt betrokkene de maatregel van waarschuwing op.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. W.E Doolaard en mr. S.C. Stuldreher, in aanwezigheid van mr. J.M.T. Plouvier, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 maart 2017.
w.g. J.L.W. Aerts	w.g. 					J.M.T. Plouvier