ECLI:NL:OGHACMB:2019:164
OGHACMB — Uitspraak 


Uitspraak
AUA2018H00233 en AUA2018H00238
Datum uitspraak: 1 oktober 2019
GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE
VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
Uitspraak op het hoger beroep van:
[Appellant],
gevestigd in Aruba,
appellant (belanghebbende),
tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (het Gerecht) van 7 november 2018 in de zaken BBZ nrs. AUA201600076 en AUA201600077, in het geding tussen:
belanghebbende
en
de inspecteur der belastingen in Aruba
,
verweerder (de Inspecteur).
1.Procesverloop
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 29 april 2013 voor het jaar 2008 een aanslag in de winstbelasting opgelegd naar een winst van Afl. 1.858.200.
1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 29 april 2013 voor het jaar 2009 een aanslag in de winstbelasting opgelegd naar een winst van Afl. 1.282.300.
1.3. Belanghebbende heeft op 1 juli 2013 tegen de opgelegde aanslagen winstbelasting  bezwaar gemaakt.
1.4.  Belanghebbende heeft op 1 juli 2016 beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar.
1.5.  Bij uitspraak van 7 november 2018 heeft het Gerecht de beroepen tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar gegrond verklaard, de bezwaren tegen de aanslagen ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 21 december 2018, door het Hof op dezelfde dag ontvangen, hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.  Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van het Gerecht ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.8.  Het Hof heeft de zaak ter zitting te Oranjestad behandeld op 20 mei 2019, waar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, [A] bijgestaan door [B], alsmede [C], namens de Inspecteur.
2
Feiten
In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
2.1.
Belanghebbende is gevestigd te Aruba. De activiteiten bestaan uit het verhuren van kantoorapparatuur. De moedermaatschappij van belanghebbende, [moedermaatschappij] (Curaçao) BV, is gevestigd te Curaçao (de moedermaatschappij).
2.2.
Belanghebbende heeft de volgende vorderingen op gelieerde vennootschappen (alles in Afl.):
Jaar		Binnenlands gelieerd		Buitenlands gelieerd		Totaal
2007				        0			     2.655.330		2.655.330
2008			         805.200			     4.042.470		4.847.670
2009		                  1.098.000			     3.669.150	            4.767.150
2010			           51.240		                 5.978.610	            6.029.850
2.3.
Belanghebbende heeft geen rente in rekening gebracht ter zake van deze vorderingen.
2.4.
Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 en 2009 een winst aangegeven van respectievelijk Afl. 1.558.116 en Afl. 897.771. Bij de berekening van deze winst zijn geen rentebaten in aanmerking genomen met betrekking tot de renteloze vorderingen op de gelieerde vennootschappen.
2.5.
Bij het vaststellen van de aanslagen winstbelasting heeft de Inspecteur tot de winst gerekend een op de renteloze vorderingen te imputeren rente van 8%. Over de gemiddelde vorderingen is een rente in aanmerking genomen ten bedrage van Afl. 300.120 (2008) en Afl. 384.593 (2009). De belastbare winst is daardoor vastgesteld op (afgerond) Afl. 1.858.200 (2008) en Afl. 1.282.300 (2009).
2.6.
De moedermaatschappij heeft in de onderhavige jaren 2008 en 2009 aan belanghebbende diensten verleend met betrekking tot onder meer management, human resource, IT, verkoop, klantenservice en financiële administratie. De moedermaatschappij heeft daarvoor geen managementvergoeding aan belanghebbende in rekening gebracht.
2.7.
Het Gerecht heeft – kort gezegd – geoordeeld dat als tussen gelieerde lichamen voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, op grond van artikel 4, tweede lid, van de Landsverordening winstbelasting (LvWB) de winst van die lichamen dient te worden bepaald alsof laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen, en dat voor de onderhavige vorderingen van belanghebbende op gelieerde partijen, gezien de aard en omvang van die vorderingen, het berekenen van rente op basis van een rentepercentage van 8 zoals de Inspecteur in aanmerking heeft genomen, niet onredelijk is. Met betrekking tot de aftrekbaarheid van een fictieve vergoeding voor managementdiensten van de moedermaatschappij oordeelde het Gerecht dat daarop de aftrekbeperkingen van artikel 6 van de LvWB van toepassing zijn, zodat aan aftrek van die kosten niet wordt toegekomen.
2.8.
Het tegen de uitspraak van het Gerecht ingestelde hoger beroep van belanghebbende is op 21 december 2018 door het Hof ontvangen.
3
Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vragen of over de vorderingen van belanghebbende op gelieerde partijen ter bepaling van haar fiscale resultaten over 2008 en 2009 een lagere rente in aanmerking dient te worden genomen dan 8%, en of belanghebbende op haar resultaat over die jaren een vergoeding in aftrek mag brengen ter grootte van de door de moedermaatschappij niet aan haar doorberekende kosten van management etc.
3.2.
Belanghebbende stelt zich met betrekking tot de renteberekening over de vorderingen op gelieerde partijen primair op het standpunt dat over de vorderingen op gelieerde partijen geen rente behoeft te worden berekend en (meer) subsidiair dat daarover een rente van 4% respectievelijk 6% dient te worden berekend. De Inspecteur daarentegen meent dat die rente dient te worden berekend met inachtneming van een percentage van 8.
3.3.
Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de door haar moedermaatschappij niet aan haar in rekening gebrachte managementvergoeding bij haar, als storting van informeel kapitaal, volledig op haar fiscale resultaat in aftrek kan worden gebracht.  De inspecteur bestrijdt dat.
3.4.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
3.5.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht, tot gegrondverklaring van haar bezwaren en tot vermindering van de aanslagen winstbelasting 2008 en 2009. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.
4
Beoordeling van het geschil
Rentecorrectie
4.1.
Ter zitting van het Hof hebben partijen alsnog overeenstemming bereikt over het in aanmerking nemen van rente op de vorderingen van belanghebbende op gelieerde partijen. Zij zijn overeengekomen dat voor de jaren 2008 en 2009 daarvoor door belanghebbende een rentebate in aanmerking dient te worden genomen van 7% van het gemiddeld over het desbetreffende jaar uitstaande saldo. Niet in geschil is dat dit gemiddelde saldo voor 2008 Afl. 3.751.500 bedraagt en voor het jaar 2009 Afl. 4.807.410. De in aanmerking te nemen rentebate bedraagt derhalve voor het jaar 2008 7% van Afl. 3.751.500 = Afl. 262.605, en voor het jaar 2009 7% van Afl. 4.807.410 = Afl. 336.518. In zoverre is het hoger beroep reeds gegrond.
Aftrek fictieve kosten
4.2.
Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende bedragen op haar fiscale resultaat in mindering mag brengen in verband met door de moedermaatschappij voor belanghebbende verrichte, niet aan haar doorberekende, kosten voor management etc. Indien die vraag bevestigend dient te worden beantwoord verschillen partijen er niet over van mening dat dit leidt tot een aanvullende kostenpost voor belanghebbende van Afl. 1.042.536 voor het jaar 2008 en van Afl. 961.615 voor het jaar 2009.
4.3.
Artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel f, van de LvWB, voor zover hier van belang, luidt:
“2. Geen aftrek is toegelaten:
f. voor (…) vergoedingen (…) van verleende diensten, indien deze zijn verschuldigd aan lichamen, met dien verstande dat dit onderdeel niet van toepassing is, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zich een omstandigheid voordoet, als omschreven in het derde lid.”
4.4.
Artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de LvWB, voor zover hier van belang, luidt:
“3. De omstandigheden, bedoeld in het tweede lid, onderdeel f zijn:
b. de (…) vergoedingen worden bij het lichaam waaraan de (…)vergoedingen zijn verschuldigd, feitelijk belast naar een effectief tarief van ten minste 15 percent (…)”
4.5.
Artikel 6, vierde lid, van de LvWB, voor zover hier van belang, luidt:
“4. Indien de belastingplichtige ten aanzien van (…) vergoedingen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel f , er niet in slaagt aannemelijk te maken dat zich een omstandigheid voordoet als omschreven in het derde lid, is in zoverre in afwijking van het tweede lid, onderdeel f, aftrek toegelaten voor 75 percent van de (…) vergoedingen, mits de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de (...) vergoedingen bij het lichaam waaraan de (…) vergoedingen rechtens dan wel in feite direct of indirect zijn verschuldigd, in de grondslag betrokken worden van een belastingheffing naar de winst.”
4.6.
Belanghebbende wenst de aftrek in aanmerking te nemen op grond van het zogenoemde at arm’s length-beginsel zoals neergelegd in artikel 4, tweede lid, van de Lv WB. Daarbij stelt belanghebbende in de eerste plaats dat de aftrekbeperking van artikel 6, tweede lid, van de LvWB hierop niet van toepassing zijn. Van “vergoedingen” als bedoeld in dat artikel is immers – aldus belanghebbende – geen sprake, nu het hier juist gaat om niet aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen, zodat van vergoedingen door belanghebbende aan haar moedermaatschappij geen sprake is. Belanghebbende wenst haar fiscale resultaat te corrigeren in verband met een door de moedermaatschappij verrichte informele kapitaalstorting.
4.7.
Het Hof volgt belanghebbende niet in haar eerste stelling. Niet in geschil is dat ter zake van de door de moedermaatschappij aan belanghebbende niet in rekening gebrachte vergoedingen, in beginsel – afgezien van de toepassing van artikel 6 van de LvWB – sprake is van fictieve aftrekbare kosten. Naar het oordeel van het Hof kunnen deze fictieve, aftrekbare kosten onder de omstandigheden zoals vermeld in artikel 6 van de LvWB alsnog niet aftrekbaar zijn. Dit past binnen het wettelijk systeem omdat voor de fiscaliteit immers wordt gedaan alsof de vergoedingen zijn bedongen (vgl. de regeling in Nederland waarbij de aftrekbeperkingen van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ook van toepassing kunnen zijn op zogenoemde ‘fictieve rente’). Verder zou de door belanghebbende voorgestane uitleg leiden tot het ongerijmde resultaat dat ten aanzien van een aan een lichaam niet verschuldigde vergoeding de aftrek niet op de voet van artikel 6 van de LvWB wordt beperkt, terwijl op een aan een lichaam daadwerkelijk verschuldigde vergoeding die beperking wel van toepassing kan zijn.
4.8.
Ten tweede stelt belanghebbende dat de aftrekbeperking van artikel 6 van de LvWB niet van toepassing is op de onderhavige fictieve kosten nu zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in het derde lid, onderdeel b, van dat artikel. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
4.9.
De bewijslast dat de niet bedongen vergoedingen ter zake van de managementondersteuning etc. door haar moedermaatschappij, bij de moedermaatschappij op Curaçao, feitelijk worden belast naar een effectief tarief van ten minste 15 percent, rust op belanghebbende. Belanghebbende maakt tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk dat aan die voorwaarde is voldaan. Onvoldoende daarvoor is de algemene stelling van belanghebbende dat de moedermaatschappij van belanghebbende op Curaçao is onderworpen aan een winstbelasting naar een tarief van 15%. Blijkens de tekst van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de LvWB gaat het er immers om dat aannemelijk wordt gemaakt dat de ‘vergoedingen’ bij de moedermaatschappij op Curaçao feitelijk worden belast naar een effectief tarief van 15%. In de Memorie van Toelichting bij de invoering van artikel 6 van de LvWb (AB 2002, no. 124) werd de ratio van de nieuwe regeling aldus verwoord:
“De nieuwe regeling heeft onder andere tot doel te voorkomen, dat inwoners van Aruba, middellijk of onmiddellijk, eigenaar zijn van een buitenlands lichaam en door middel van dat lichaam (…) diensten aan Arubaanse ondernemingen verlenen, waardoor in Aruba een aftrekbare last ontstaat, terwijl het daar tegenoverstaande inkomen door het ontvangende lichaam buiten de reikwijdte van de Arubaanse belastingheffing wordt genoten.”
Van belang is derhalve de fiscale behandeling van de niet-bedongen management vergoeding bij de moedermaatschappij op Curaçao. Met betrekking tot die fiscale behandeling op Curaçao bij de moedermaatschappij heeft belanghebbende echter in het geheel geen bewijs bijgebracht, zodat zij niet in het van haar verlangde bewijs heeft voldaan.
4.10.
Verder stelt belanghebbende dat onderhavige fictieve kosten (de niet-bedongen management vergoedingen etc.) op grond van artikel 6, vierde lid, van de LvWB voor 75% aftrekbaar zijn, omdat die niet-bedongen vergoedingen bij de moedermaatschappij op Curaçao in de grondslag betrokken worden van een belastingheffing naar de winst. De Inspecteur heeft ook deze stelling van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
4.11.
De bewijslast dat de niet bedongen vergoedingen ter zake van de managementondersteuning etc. bij haar moedermaatschappij, in de grondslag betrokken worden van een belastingheffing naar de winst, rust op belanghebbende.
4.12.
Belanghebbende stelt daartoe dat de moedermaatschappij normaal belastingplichtig is voor de Curaçaose winstbelasting en dat de (niet-bedongen) managementvergoeding een belast inkomensbestanddeel voor de Curaçaose Landsverordening winstbelasting vormt. Naar de opvatting van belanghebbende is voor de toepassing van artikel 6, vierde lid, van de LvWB niet vereist dat de niet-bedongen managementvergoeding op Curaçao daadwerkelijk is aangegeven en dat daarover betaling van winstbelasting heeft plaatsgevonden.
4.13.
Naar het oordeel van het Hof is de door belanghebbende gegeven uitleg van artikel 6, vierde lid, van de LvWB in strijd met de letterlijk tekst van die bepaling. Immers, die tekst stelt als voorwaarde om tot een aftrek van 75% te komen dat “… de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de (...) vergoedingen
bij het lichaam waaraan de
(…)
vergoedingen
rechtens dan wel in feite direct of indirect
zijn verschuldigd
,
in de grondslag betrokken worden
van een belastingheffing naar de winst.” (cursivering Hof). Anders dan belanghebbende kennelijk voorstaat, dient derhalve voor de toepassing van deze bepaling niet te worden gekeken naar de algemene fiscale behandeling van de niet-bedongen vergoeding in het land van vestiging van het lichaam waaraan die vergoeding moet worden toegerekend, doch dient de fiscale behandeling van de niet-bedongen vergoeding bij dat lichaam zelve in ogenschouw te worden genomen. Uit hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangedragen, zoals de balans en (gecomprimeerde) verlies- en winstrekening over 2009 is op geen enkele wijze af te leiden wat de fiscale behandeling van de niet-bedongen managementvergoeding op Curaçao is geweest. Het Hof acht belanghebbende dan ook niet geslaagd in het van haar op dit punt gevraagde bewijs.
4.14.
Tot slot stelt belanghebbende dat de niet-bedongen managementvergoeding tot het bedrag van de correctie van de rente op vorderingen op gelieerde maatschappijen (4.1.) volledig (derhalve voor 100%) in aftrek kunnen worden gebracht op de voet van artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de LvWB. Het Hof begrijpt deze stelling van belanghebbende aldus, dat zij stelt dat de managementvergoeding voor dat geval kan worden beschouwd te zijn betaald in de vorm van het niet bedingen van in at-arms length situaties marktconforme rentevergoeding. Echter indien belanghebbende in die stelling zou worden gevolgd, is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat in dat geval de niet-bedongen rente bij haar moedermaatschappij op Curaçao feitelijk is belast naar een effectief tarief van 15%. Belanghebbende heeft daarvoor echter geen bewijs bijgebracht, zodat het Hof ook deze stelling van belanghebbende verwerpt.
4.15.
Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat ter zake van de niet-bedongen managementvergoeding door haar moedermaatschappij, enig bedrag op haar fiscale resultaat over 2008 en 2009 in mindering dient te komen.
Slotsom
Op grond van hetgeen over de rentecorrectie is overwogen moet het hoger beroep gegrond worden verklaard en de aangevallen uitspraak worden vernietigd. Het Hof zal zelf voorzien op het bezwaar van appellant tegen de desbetreffende aanslagen winstbelasting.
5
Proceskostenvergoeding
Het beroepschrift bij het Gerecht is ingediend op 1 juli 2016. Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur. Deze kosten zijn op de voet van het Landsbesluit proceskostenvergoeding in belastingzaken voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op Afl. 1.750 voor de procedure bij het Gerecht (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor de nadere zitting, waarde per punt Afl. 700, wegingsfactor 1.0) en Afl. 1.400 voor de behandeling van de zaak in hoger beroep bij het Hof (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt Afl. 700, wegingsfactor 1.0), derhalve in totaal Afl. 3.150.
6
Beslissing
Het Hof:
-
verklaart
het hoger beroep
gegrond
;
-
vernietigt
de uitspraak van het Gerecht;
-
verklaart
de beroepen tegen het niet tijdig beslissen
gegrond
;
-
verklaart
de bezwaren tegen de aanslagen
gegrond
;
-
vermindert
de aanslag winstbelasting 2008 tot een berekend naar een winst van
(afgerond) Afl. 1.820.700;
-
vermindert
de aanslag winstbelasting 2009 tot een berekend naar een winst van
(afgerond) Afl. 1.234.200;
-
veroordeelt
de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
Afl. 3.150;
-
draagt
de Inspecteur
op
het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl. 150
(Gerecht) en Afl. 300 (Hof) te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, M.G.J.M. van Kempen en H.A.J. Kroon leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 1 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
Afschriften zijn per post/per e-mail op (
datum-stempel
) aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:
1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;
2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. waartegen u in beroep komt;
d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.