ECLI:NL:CBB:2019:418
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummers: 18/1746 en 18/1747
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 september 2019 op de hoger beroepen van:
1.
[naam 1] B.V.
,
2.
[naam 1]
International
B.V.,
3.
[naam 2] Beheer B.V.
,
4.
[naam 3] ( [naam 3] )
, alle gevestigd te [plaats 1] ,
5.
[naam 4] B.V.
, gevestigd te [plaats 2] , (gezamenlijk: [naam 1] c.s.)
(gemachtigde: mr. J.C.Th. Papeveld)
en
[naam 5] AA ( [naam 5] ), te [plaats 3] ,
(gemachtigde: mr. D.C. Theunis)
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 27 juli 2018, gegeven op een klacht, door [naam 1] c.s. tegen [naam 5] .
Procesverloop in hoger beroep
[naam 1] c.s. hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van
27 juli 2018, met nummer 18/256 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2018:57). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met nummer 18/1746.
[naam 5] heeft tegen deze uitspraak eveneens hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met nummer 18/1747.
[naam 1] c.s. en [naam 5] hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 april 2019. [naam 1] c.s. zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde. Ook [naam 5] is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens [naam 1] c.s. is tevens verschenen [naam 3] ( [naam 3] ).
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die hier als ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
[naam 5] staat sedert 21 oktober 1988 als accountant-administratieconsulent ingeschreven in het register van (thans) de Nba. Hij is als (middellijk) eigenaar en beleidsbepaler verbonden aan [naam 6] Accountants te [plaats 3] ( [naam 6] ).
1.3
Op 6 juli 2011 heeft [naam 5] een opdrachtbevestiging ondertekend ten behoeve van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. voor (onder meer) het samenstellen van jaarrekeningen en het doen van fiscale aangiften. In deze opdrachtbevestiging is onder meer opgenomen:
“(…)
Wij zullen op basis van de door u te verstrekken gegevens de jaarrekening van [naam 2] Beheer BV en [naam 1] BV samenstellen, in overeenstemming met de Controle- en overige standaarden (COS) 4410 ‘Opdrachten tot het samenstellen van financiële informatie’. Voor alle duidelijkheid vermelden wij dat wij geen werkzaamheden uitvoeren die bij controle- of beoordelingsopdrachten van jaarrekeningen van toepassing zijn. Derhalve wordt door ons geen zekerheid omtrent de jaarrekening verstrekt.
(…)
Over de wijze en tijdstip van uitvoering van de werkzaamheden zal contact met u worden opgenomen door ondergetekende of [naam 7] , die als relatiebeheerder zal fungeren.
Voor de hiervoor genoemde werkzaamheden zullen wij u maximaal € 8.500 per jaar exclusief omzetbelasting in rekening brengen. Dit bedrag is gebaseerd op het prijspeil van 2011. Bij de inschatting van de kosten zijn wij uitgegaan van een juiste, tijdige en volledige oplevering van de benodigde gegevens voor de uitvoering van de opdracht. De betalingstermijn is 14 dagen na factuurdatum.
Incidentele of bijzondere (advies)werkzaamheden – al dan niet met inschakeling van specialisten – zullen pas worden uitgevoerd nadat u hiertoe een afzonderlijke opdracht heeft verstrekt.”
Door het kantoor van [naam 5] zijn voor [naam 1] International B.V. en [naam 4] B.V., zonder afzonderlijke opdrachtbevestiging, vergelijkbare werkzaamheden verricht. Ook heeft het kantoor in de periode 2011 – 2017 de aangiften inkomstenbelasting voor [naam 3] verzorgd.
1.4
[naam 5] heeft bij de jaarrekeningen 2010 tot en met 2015 van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. de samenstellingsverklaringen afgegeven. [naam 5] heeft eveneens de jaarrekening 2015 van [naam 1] International B.V. samengesteld en daarbij een samenstellingsverklaring afgegeven. Deze (concept) jaarrekeningen werden door [naam 7] ( [naam 7] ) besproken met [naam 3] . [naam 3] heeft op 12 mei 2017 voor het eerst kennisgemaakt met [naam 5] .
1.5
[naam 8] ( [naam 8] ) is fiscalist en (middellijk) enig aandeelhouder van [naam 6] Belastingadviseurs en lid van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs.
1.6
[naam 9] ( [naam 9] ) heeft ten behoeve van de uitbreiding van de activiteiten in Duitsland van de op 13 januari 2015 gestarte onderneming [naam 1] International B.V. een businessplan opgesteld. Op 24 april 2015 heeft [naam 7] dit businessplan aan [naam 10] ( [naam 10] ) van de [naam 11] ( [naam 11] ) doorgestuurd in verband met de aanvraag voor een financiering van
€ 100.000,- voor het project Duitsland. De e-mail is na vermelding van het logo van [naam 6] ondertekend door “ [naam 12] ”. Op 1 april 2015 had [naam 7] aan [naam 10] per e-mail al diverse jaarrekeningen, liquiditeitsbegrotingen, een aangifte inkomstenbelasting, een kostprijsberekening en een resultatenbegroting toegestuurd, met een gelijkluidende ondertekening van de e-mail. Op de liquiditeitsbegrotingen, de kostprijsberekening en de resultatenbegroting is de zinsnede ‘geen accountantscontrole toegepast’ vermeld. [naam 11] is uiteindelijk geen financier geworden van project Duitsland.
1.7
Op 22 juli 2015 is er door bemiddeling van [naam 13] N.V. ( [naam 13] ) aan [naam 1] c.s. een lineair af te lossen lening van € 400.000,- verstrekt met een looptijd van vijf jaar en een rentevergoeding van 7%. Onder meer [naam 3] staat persoonlijk borg voor deze lening. In verband met het project Duitsland is [naam 1] International B.V. eind 2016 een Handelsvertretervertrag met [naam 14] ( [naam 14] ) aangegaan. Deze overeenkomst is op
28 oktober 2016 in concept per e-mail aan [naam 8] en [naam 7] gezonden.
1.8
[naam 1] c.s. hebben een tweetal prognoses overgelegd van [naam 4] B.V.: voor de jaren 2017 tot en met 2019 en voor de jaren 2017 tot en met 2021. Op de voorbladen van die prognoses is het logo van [naam 6] vermeld en op alle vervolgpagina’s de tekst ‘geen accountantscontrole toegepast’.
1.9
In een online reactie van [naam 13] van 29 juni 2015 op een vraag van een potentiële investeerder over de leningsaanvraag via [naam 13] is onder meer opgenomen:
“Voor 2015 verwacht [naam 1] (dat al sinds 1996 bestaat en vrij is van verdere externe financiering) voor sec de Nederlandse markt een winst 49.000 euro na belastingen (cashflow ca 60.000 euro) bij een omzet van ca 380.000 euro. Navraag bij de accountant leerde dat het bedrijf probleemloos op koers ligt om deze prognose waar te maken.”
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
Aan de klacht gericht tegen [naam 5] , zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, liggen de volgende verwijten ten grondslag:
a.         Onder toezicht en directe eindverantwoordelijkheid van [naam 5] hebben de betrokken medewerkers van [naam 6] ten onrechte:
1. omzet- en liquiditeitsprognoses opgesteld (meermaals) zonder te toetsen of de daaraan ten grondslag liggende veronderstellingen en schattingen juist en reëel zijn;
2. misleidende althans onvolledige prognoses opgesteld door rente- en aflossing verbonden aan de aan te trekken financiering niet op te nemen;
3. verzuimd (meermaals) om de omzet- en liquiditeitsprognoses met appellanten te bespreken;
4. verzuimd (meermaals) om de opdrachten tot het opstellen en uitbrengen van de omzet- en liquiditeitsprognoses niet te aanvaarden of voortijdig terug te geven, en daarom niet vakbekwaam, niet zorgvuldig en niet professioneel gehandeld.
b.         Onder toezicht en directe eindverantwoordelijkheid van [naam 5] hebben de betrokken medewerkers van [naam 6] [naam 1] c.s. ten onrechte:
1. (blijvend) begeleid in het verkrijgen c.q. aantrekken van een ongevraagde financiering en een niet passende financiering;
2. niet ontraden om a) de leningsovereenkomst met [naam 13] aan te gaan en b) om de lening via [naam 13] daadwerkelijk aan te trekken, en daarom niet vakbekwaam, niet zorgvuldig en niet professioneel gehandeld.
c.         Onder toezicht en directe eindverantwoordelijkheid van [naam 5] hebben de betrokken medewerkers van [naam 6] ten onrechte [naam 1] c.s. niet geïnformeerd over c.q. gewaarschuwd voor:
1. de voor- en nadelen verbonden aan elk van de voorstellen van [naam 11] en [naam 13] ;
2. alle wezenlijke c.q. essentiële eigenschappen verbonden aan het krediet van [naam 13] ;
3. de risico's die zij met de financiering van [naam 13] liepen over hun (overige) zakelijke en privévermogens, en daarom niet vakbekwaam, niet zorgvuldig en niet professioneel gehandeld.
d.         Onder toezicht en directe eindverantwoordelijkheid van [naam 5] hebben de betrokken medewerkers van [naam 6] als juridisch adviseur c.q. dienstverlener ten aanzien van 1) het contract met [naam 9] en 2) het contract met lmagetta niet vakbekwaam, niet zorgvuldig en niet professioneel hun (advies-)diensten verricht.
e.         [naam 5] heeft, althans: onder toezicht en directe eindverantwoordelijkheid van [naam 5] , hebben de betrokken medewerkers van [naam 6] , jegens [naam 1] c.s. in strijd met de van hem/hen te verlangen zorgvuldigheid, integriteit en professionaliteit gehandeld:
1. bij het opstellen, indienen en handhaven van de declaraties;
2. door niet vooraf helder over nader te verrichten werkzaamheden (meerwerk) te communiceren en daarover ook duidelijke financiële afspraken te maken;
3. door ten aanzien van het te verrichten meerwerk geen rekening te houden met de in de (liquiditeits-) prognoses 2015 en 2016 opgenomen begrote kosten;
4. door ten aanzien van verricht meerwerk niet helder en niet inzichtelijk te factureren;
5. door te weigeren om verricht en gefactureerd meerwerk te onderbouwen en te specificeren;
6. door in de onder 5 genoemde weigering te volharden nadat [naam 1] c.s. om een nadere onderbouwing en specificatie over de periode 2015-2017 hadden verzocht.
f.          [naam 5] heeft bij het opstellen en uitbrengen van de jaarrekeningen van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. niet vakbekwaam en professioneel gehandeld door deze jaarrekeningen niet met [naam 1] c.s te bespreken, ook niet omdat dit in de opdrachtovereenkomst wel was overeengekomen.
g.         [naam 5] , althans de betrokken medewerkers van [naam 6] , waarop [naam 5] toezicht hield dan wel diende te houden en waarvoor [naam 5] eindverantwoordelijk was:
1. is (zijn) ten onrechte onduidelijk geweest over de hoedanigheid waarin hij (zij) jegens [naam 1] c.s. en derden optrad(en);
2. heeft ten onrechte geen maatregelen genomen om te voorkomen dat de betrokken medewerkers van [naam 6] , te weten: [naam 7] en [naam 8] jegens [naam 1] c.s., marktpartijen en/of (overige) derden onduidelijkheid over hun hoedanigheid zouden (kunnen) creëren;
3. heeft ten onrechte geen maatregelen genomen om de onduidelijkheid die de betrokken medewerkers van AC&T, te weten: [naam 7] en [naam 8] , jegens [naam 1] c.s., marktpartijen en/of (overige) derden over hun hoedanigheid creëerden, op te heffen, op grond waarvan [naam 5] als eindverantwoordelijke jegens [naam 1] c.s. in strijd met de van hem te verlangen zorgvuldigheid, integriteit en professionaliteit heeft gehandeld en tevens het accountantsberoep in diskrediet is gebracht.
h.         [naam 5] heeft bij het behandelen van vragen en klachten van [naam 1] c.s. in strijd met de van hem te verlangen integriteit en professionaliteit gehandeld en tevens het accountantsberoep in diskrediet gebracht.
i.          Ten onrechte heeft [naam 5] , in strijd met de van hem te verlangen zorgvuldigheid, vakbekwaamheid, deskundigheid en professioneel gedrag:
1. (steeds) geen persoonlijk contact met - de vertegenwoordigers van - [naam 1] c.s. gehad voordat hij de (samenstellings-)opdracht(en) en de daarbij behorende werkzaamheden ging uitvoeren;
2. tijdens het uitvoeren van de (samenstel-)werkzaamheden, al dan niet uit hoofde van enig cliëntenonderzoek op grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft), (steeds) niet op basis van persoonlijk contact en op basis van zijn eigen waarneming een oordeel gevormd over de bedrijfsactiviteiten van [naam 1] c.s. en over de persoon die [naam 1] c.s. vertegenwoordigt;
3. niet aan [naam 1] c.s duidelijk gemaakt dat hij verantwoordelijkheid draagt voor de uit te voeren samenstellingswerkzaamheden en eventueel overige te verrichten (accountants-)werkzaamheden.
2.2
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdelen a.1, a.2, c.3, e.5, e.6, g.2 (ten aanzien van de jaarrekening 2015 van [naam 2] Beheer B.V.) en i.1 (voor zover ontvankelijk) gegrond verklaard en voor het overige (voor zover ontvankelijk) ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft aan [naam 5] de maatregel van berisping opgelegd.
Beoordeling van de hoger beroepen
3.	[naam 5] en [naam 1] c.s. hebben tegen de respectievelijk gegrond en ongegrond verklaarde onderdelen van de klacht grieven aangevoerd. [naam 5] en [naam 1] c.s. hebben tevens grieven aangevoerd tegen de opgelegde maatregel. In het navolgende zal het College eerst per klachtonderdeel, voor zover bestreden, de tegen het oordeel van de accountantskamer door [naam 5] en [naam 1] c.s. aangevoerde grieven en daarna de tegen de maatregel gerichte grieven bespreken.
Tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid [naam 5]
4.1
Allereerst constateert het College dat [naam 5] in zijn eerste grief opkomt tegen het oordeel van de accountantskamer dat hij voor het handelen en nalaten zoals verwoord in de klachtonderdelen b, c, e en g tuchtrechtelijk verantwoordelijk is te houden. De accountantskamer heeft daartoe in overweging 4.6 het volgende overwogen, waarbij voor “klaagsters” [naam 1] c.s. en voor “betrokkene” [naam 5] moet worden gelezen:
“4.6 De Accountantskamer is van oordeel dat klaagsters niet, althans onvoldoende, aannemelijk hebben gemaakt dat betrokkene feitelijk betrokken is geweest bij andere werkzaamheden dan die met betrekking tot het samenstellen van de jaarrekeningen. Ter beoordeling ligt vervolgens voor of betrokkene desalniettemin tuchtrechtelijk verantwoordelijk kan worden gehouden voor eerstbedoelde werkzaamheden. Van de zijde van betrokkene is op de zitting verklaard dat de overige (niet-samenstel) werkzaamheden zijn ontstaan uit de opdracht die er was en dat [naam 7] en [naam 8] hebben gewerkt op basis van die opdrachtbevestiging. Anders dan betrokkene, oordeelt de Accountantskamer dat de werkzaamheden die [naam 7] voor klaagsters heeft verricht zijn aan te merken als adviesdiensten, althans werkzaamheden waarvoor kennis en kunde die in nauw verband staan met de accountancy expertise zijn vereist. Ook indien er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat [naam 7] , zoals betrokkene betoogt, deze werkzaamheden (uitsluitend) in opdracht van [naam 8] heeft verricht, geldt dat deze werkzaamheden hun oorsprong vinden in de aan betrokkene verstrekte opdracht en dat hiervoor kennis en vaardigheden van de accountant vereist zijn, zodat betrokkene voor deze werkzaamheden, voorzover verricht door [naam 7] , tuchtrechtelijk aansprakelijk is. Dit geldt te meer nu [naam 7] en betrokkene gezamenlijk de samenstelwerkzaamheden verrichtten voor klaagsters en er stukken met vermelding van het logo van het accountantskantoor werden verzonden. (…).”
4.2
[naam 5] voert ter ondersteuning van deze grief aan dat de werkzaamheden waarop de klachtonderdelen b, c, e en g betrekking hebben in redelijkheid niet aan hem kunnen worden toegerekend. De overweging van de accountantskamer dat dit werkzaamheden zouden zijn waarvoor kennis en kunde die in nauw verband staan met de accountancy-expertise is vereist, is volgens [naam 5] niet redengevend. Voor het wijzen op risico’s van een geldlening of het specificeren van facturen hoeft men immers geen accountant te zijn of accountancy-expertise te hebben. Bovendien is het verbinden van de werkzaamheden van [naam 7] aan de oorspronkelijke opdracht tot het samenstellen van de jaarrekeningen een ontoelaatbare manier om werkzaamheden van kantoorgenoten onder de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid van een accountant te brengen die niet bij deze werkzaamheden betrokken is geweest. Het enkele feit dat hij en [naam 7] gezamenlijk de samenstelwerkzaamheden hebben verricht is volgens [naam 5] geen reden om allerlei andere werkzaamheden aan hem toe te rekenen. Verder valt niet in te zien waarom het feit dat het logo van de accountantsorganisatie zou zijn gebruikt, zou leiden tot toerekening van de betreffende werkzaamheden aan één van de bij die organisatie aangesloten accountants. Bovendien is het logo slechts opgenomen in de e-mailondertekening van [naam 7] en op de facturen, en heeft het geen betrekking op de verwijten dat [naam 7] had moeten wijzen op risico’s verbonden aan financiering bij [naam 13] , het specificeren van facturen of de wijze waarop [naam 7] zich heeft gepresenteerd. Deze handelingen kunnen dan ook niet op die grond aan [naam 5] worden toegerekend.
4.3
[naam 1] c.s. stellen in hun reactie op deze grief dat - samengevat weergegeven - [naam 5] miskent dat ter zitting bij de accountantskamer door en namens hem is verklaard dat alle werkzaamheden zijn verricht onder de vigeur van de aanvankelijke opdrachtovereenkomst van 6 juni 2011, die [naam 5] als eindverantwoordelijke accountant ook heeft ondertekend. [naam 5] liet zich, zoals hij bij de zitting van de accountantskamer heeft verklaard, altijd door [naam 7] op de hoogte houden van wat hij met [naam 1] c.s. had besproken in het geval hij daarbij niet aanwezig was geweest. [naam 5] vervulde als enig eindverantwoordelijke accountant een adviesrol. [naam 6] verleende accountancy gerelateerde (advies-)diensten met betrekking tot het expanderen van de onderneming, het aangaan van financieringstrajecten en het aantrekken van leningen. Zo schreef [naam 7] mee aan de online pitch voor de investeerders, gaf hij antwoord op vragen van potentiële investeerders en was hij op de hoogte van de kredietvoorwaarden als borgstelling en bepaalde hij met [naam 13] de financieringsbehoefte. Vanuit deze feiten en omstandigheden bezien heeft de accountantskamer terecht overwogen dat deze werkzaamheden in nauw verband staan met de accountancy expertise.
4.4
Het College stelt vast dat [naam 5] in hoger beroep heeft erkend dat hij tuchtrechtelijk verantwoordelijk kan worden gehouden voor de door [naam 7] opgestelde prognoses (klachtonderdeel a.2). [naam 5] betwist echter dat hij eveneens verantwoordelijk is voor de overige door [naam 7] verrichte werkzaamheden waarop de klachtonderdelen b, c, e en g zien.
4.5
Het College overweegt dat hij in de uitspraak van 22 april 2014 (ECLI:NL:CBB:2014:158) is teruggekomen van eerdere uitspraken (zie onder meer de uitspraken van 22 mei 2001 (ECLI:NL:CBB:2001:AB1984) en 11 september 2008 (ECLI:NL:CBB:2008:BF8816)), in welke uitspraken is overwogen dat geen lacune mag ontstaan in de keten van tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid binnen een accountantsorganisatie. In genoemde uitspraak van 22 april 2014 is overwogen dat, indien binnen een accountantskantoor geen vaktechnisch verantwoordelijke valt aan te wijzen, de tuchtrechtelijke aanspreekbaarheid voor handelen of nalaten van een derde die onder de naam van dat kantoor zelfstandig werkzaamheden verrichtte, niet kan worden gelegd bij een accountant die deel uitmaakt van de directie dan wel het bestuur van dat kantoor, als was het diens eigen handelen of nalaten.
4.6
[naam 1] c.s. hebben ook in hoger beroep niet aannemelijk gemaakt dat [naam 5] feitelijk betrokken is geweest bij de door [naam 7] verrichtte advieswerkzaamheden waarop de klachtonderdelen b, c, e en g zien. Dit betekent dat [naam 5] tuchtrechtelijk alleen dan een verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot deze werkzaamheden, indien hij voor het betreffende handelen of nalaten vaktechnisch verantwoordelijk kan worden gehouden. Anders dan [naam 5] betoogt, is het College met de accountantskamer om de hierna te noemen redenen van oordeel dat [naam 5] , hiervoor vaktechnisch verantwoordelijk kan worden gehouden. Het College acht aannemelijk dat de (niet-samenstel)werkzaamheden van [naam 7] zijn ontstaan uit de door [naam 5] verstrekte en (mede) ondertekende samenstellingsopdracht van 6 juli 2011 en dat [naam 7] heeft gewerkt op basis van deze opdracht. [naam 5] heeft dit ter zitting van de accountantskamer verklaard, zoals in de bestreden uitspraak is vermeld en uit het proces-verbaal van die zitting blijkt. [naam 5] heeft dit in zijn hogerberoepschrift niet gemotiveerd betwist. Weliswaar heeft [naam 5] ter zitting bij het College afstand genomen van genoemde verklaring met de stelling dat [naam 7] op eigen houtje zijn rol als adviseur naar zich heeft toegetrokken, maar het College ziet daarin onvoldoende aanleiding om die verklaring ter zijde te schuiven, nu [naam 5] deze stelling niet nader heeft onderbouwd. Het College neemt voorts in aanmerking dat de verzekeraar van [naam 6] in  een e-mailbericht aan de gemachtigde van [naam 1] c.s. van 5 december 2017 heeft aangeven dat [naam 7] de advieswerkzaamheden heeft verricht onder eindverantwoordelijkheid van [naam 5] . Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer voorts terecht overwogen dat de (niet-samenstel)werkzaamheden die [naam 7] voor [naam 1] c.s. heeft verricht, zijn aan te merken als advieswerkzaamheden waarvoor accountantskennis, althans daarmee in nauw verband staande kennis en kunde, is vereist, omdat deze werkzaamheden betrekking hadden op het aantrekken van financiering met het oog op de uitbreiding van bedrijfsactiviteiten van [naam 1] c.s. Dat deze kennis en kunde hierbij van belang was blijkt uit het feit dat [naam 7] bij het aanvragen van financiering bij de [naam 11] en het opstellen van prognoses gebruik heeft gemaakt van de door [naam 5] samengestelde jaarrekeningen 2013. Nu [naam 5] in hoger beroep erkent dat hij tuchtrechtelijk verantwoordelijk is voor de prognoses die [naam 7] heeft opgesteld, ziet het College niet in waarom [naam 5] niet ook verantwoordelijk kan worden gehouden voor de overige werkzaamheden van [naam 7] met betrekking tot het aantrekken van de financiering voor de uitbreiding van de bedrijfsactiviteiten, waarbij deze prognoses van belang zijn geweest. Genoemde advieswerkzaamheden moeten dan ook worden aangemerkt als werkzaamheden, waarvoor de vakbekwaamheid als accountant wordt of kan worden aangewend, zodat sprake is van een professionele dienst als bedoeld in artikel 1 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA. Naar het oordeel van het College heeft [naam 5] (als eindverantwoordelijke accountant) daarmee tevens de verantwoordelijkheid op zich genomen voor het daaruit voortvloeiende handelen of nalaten met betrekking tot het factureren (klachtonderdeel e) en de wijze waarop [naam 7] zich jegens [naam 1] c.s en derden zou hebben gepresenteerd (klachtonderdeel g). Voor zover [naam 5] erop heeft gewezen dat voor het specificeren van facturen geen accountancyexpertise is vereist en daarmee beoogt te betogen dat deze werkzaamheden daarmee niet onder het bereik van het tuchtrecht vallen, kan dat niet slagen. Het opstellen van declaraties behoort tot het beroepsmatig handelen als bedoeld in artikel 42, eerste lid, van de Wet op het accountantsberoep (Wab), zodat [naam 5] ook voor deze werkzaamheden (of het nalaten daarvan) verantwoordelijk kan worden gehouden. Het betoog dat niet valt in te zien waarom het gebruik van het logo van [naam 6] leidt tot toerekening van de werkzaamheden van [naam 7] aan [naam 5] , brengt het College niet tot een ander oordeel, reeds omdat de accountantskamer deze omstandigheid niet van doorslaggevend belang heeft geacht voor de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid van [naam 5] .
4.7
Gelet op het voorgaande is het College van oordeel dat de accountantskamer terecht heeft geconcludeerd dat [naam 5] voor het handelen/nalaten dat is verwoord in de klachtonderdelen b, c, e en g, tuchtrechtelijk verantwoordelijk is te houden. De eerste grief van [naam 5] slaagt derhalve niet.
Klachtonderdelen a.1 en a.2 (omzet- en liquiditeitsprognoses)
5.1
De tweede grief van [naam 5] is gericht tegen de gegrondverklaring van de klachtonderdelen a.1 en a.2. De accountantskamer heeft ten aanzien van deze klachtonderdelen het volgende overwogen:
“4.7       Subsidiair heeft betrokkene ten aanzien van dit klachtonderdeel als verweer aangevoerd dat klaagsters geen opdracht hebben gegeven voor het opstellen van prognoses en dat medewerkers van [naam 6] deze niet hebben opgesteld. Op de zitting heeft betrokkene zijn stelling nader toegelicht door te verklaren dat ten behoeve van klaagsters geen prognoses zijn opgesteld, maar dat de door klaagsters, dan wel haar adviseurs aangereikte cijfers door [naam 7] in een spreadsheet zijn geplaatst dan wel in een geautomatiseerd format.
4.8
In het midden kan worden gelaten of, zoals betrokkene aanvoert, klaagsters dan wel haar adviseurs de (cijfermatige) informatie hebben aangeleverd ten behoeve van de prognoses. Nu deze informatie op briefpapier of in een e-mail met het logo van [naam 6] accountants (2.15 respectievelijk 2.13) is doorverzonden, kan betrokkene tuchtrechtelijk voor deze informatie verantwoordelijk worden gehouden. Dit geldt te meer nu daaraan is toegevoegd dat ‘geen accountantscontrole toegepast’ is. Betrokkene heeft niet weersproken dat [naam 7] niet heeft getoetst of de aan de omzet- en liquiditeitsprognoses liggende veronderstellingen en schattingen juist en reëel waren en evenmin dat de aan de financiering verbonden rente en aflossingen niet waren meegenomen, zodat van de juistheid van deze stellingen van klaagsters dient te worden uitgegaan. Daarmee is sprake van een schending van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2 onder d van de VGBA en is dit klachtonderdeel in zoverre gegrond.”
5.2.
[naam 5] voert ter ondersteuning van zijn tweede grief aan dat de accountantskamer ten onrechte heeft overwogen dat hij niet zou hebben weersproken dat [naam 7] niet zou hebben getoetst of de aan het businessplan ten grondslag liggende veronderstellingen en schattingen juist en reëel waren en evenmin dat de aan de financiering verbonden rente en aflossingen niet waren meegenomen. Daartoe stelt hij dat [naam 3] er zelf voor heeft gekozen om in overleg met haar adviseur [naam 9] de omzet- en liquiditeitsverwachtingen zelf te formuleren en dat [naam 7] slechts was gevraagd de cijfers in een Excel-bestand op te nemen. Dat heeft [naam 7] gedaan. Hem is niet gevraagd deze verwachtingen te toetsen, te wijzigen of aan te vullen. [naam 7] (en [naam 8] ) hebben de optimistische omzetverwachtingen van [naam 3] en [naam 9] wel besproken met [naam 3] . Vervolgens heeft [naam 3] in overleg met [naam 9] de optimistische omzetverwachtingen op basis van marktaandeel naar beneden bijgesteld van 1% naar 0,01% (2015) tot 0,50% (2017). [naam 5] heeft hierop gewezen in zijn bij de accountantskamer ingediende verweerschrift. Wat betreft de aan de financiering verbonden aflossing voert [naam 5] aan dat het juist is dat [naam 7] geen aflossingstermijnen in zijn overzicht had opgenomen. Daartoe was ook geen aanleiding, aangezien het om een aanvraag voor een rekening-courant bij de [naam 11] ging, waarbij aflossing in termijnen niet aan de orde was. Het verwijt dat in de prognoses ten onrechte geen rentelasten zouden zijn opgenomen mist volgens [naam 5] feitelijke grondslag, nu in de liquiditeitsprognose 2015  € 400,- per maand aan rentelasten is opgenomen. In de liquiditeitsprognose 2016 zijn geen rentelasten opgenomen, omdat [naam 3] en [naam 9] in de verwachting waren dat voor 2015 voldoende omzet zou worden behaald om de kosten over 2016 te kunnen dekken. Omdat geen sprake zou zijn van een debetstand op de rekening-courant, zou ook geen rente verschuldigd zijn. Tot slot acht [naam 5] de overweging van de accountantskamer dat in het midden kan worden gelaten of [naam 1] c.s. dan wel haar adviseurs de (cijfermatige) informatie hebben aangeleverd ten behoeve van de prognoses, onbegrijpelijk. Voor de vraag of laakbaar is gehandeld bij bepaalde cijfers is, anders dan de accountantskamer heeft overwogen, van belang van wie de cijfers afkomstig zijn en wat er van [naam 7] werd verwacht met betrekking tot deze cijfers. In dit geval waren die cijfers afkomstig van [naam 3] en [naam 9] en was [naam 7] slechts gevraagd deze in een Excel-bestand op te nemen.
5.3
[naam 1] c.s. stellen hiertegenover - samengevat weergegeven - dat [naam 7] uit zichzelf de omzet- liquiditeitsprognoses heeft opgesteld en later ook heeft gewijzigd, en dat hij de omzetgegevens niet met [naam 1] c.s. heeft besproken. [naam 7] heeft niet getoetst of de aan de omzet- en liquiditeitsprognoses ten grondslag liggende veronderstellingen en schattingen juist en reëel waren en evenmin dat aan de financiering verbonden rente en aflossingen waren meegenomen. Dat [naam 6] de omzetverwachtingen eenzijdig omlaag heeft bijgesteld doet daar niet aan af. [naam 5] gaat er ten onrechte vanuit dat een rekening-courant niet dient te worden afgelost. Een rekening-courant is een dagelijks opzegbaar krediet vanuit de bank en daar had [naam 7] vanzelfsprekend een stelpost voor moeten opnemen in het kader van aflossing. In de aan [naam 13] aangeleverde cijfers ontbreekt de post maandelijkse rente en aflossing ter hoogte van ruim € 9.000,-.
5.4
Het College stelt voorop dat [naam 5] in hoger beroep heeft erkend dat hij tuchtrechtelijk verantwoordelijk kan worden gehouden voor de door [naam 7] opgestelde prognoses. Dat, zoals de accountantskamer heeft overwogen, [naam 5] niet zou hebben
weersproken
dat [naam 7] niet heeft getoetst of de aan de omzet- en liquiditeitsprognoses liggende veronderstellingen en schattingen juist en reëel waren, mist naar het oordeel van het College feitelijke grondslag. In dit verband verwijst het College naar hetgeen [naam 5] in eerste aanleg heeft gesteld in randnummers 101 en 102 van zijn verweerschrift, te weten dat [naam 7] de optimistische omzetverwachtingen met [naam 3] en [naam 9] heeft besproken, waarna [naam 3] en [naam 9] zelf de verwachtingen naar beneden hebben bijgesteld. Hoewel dit onderdeel van de grief terecht is voorgedragen, kan dit niet leiden tot een gegrondverklaring van klachtonderdeel a.1. Daartoe overweegt het College dat een en ander niet wegneemt dat  [naam 5] niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de veronderstellingen en schattingen die ten grondslag lagen aan de aangepaste prognoses, die staan op papier met het logo van [naam 6] , heeft getoetst. In de prognoses is voor 2016 en 2017 voor de nieuwe onderneming [naam 1] International B.V. een netto-omzet geraamd van respectievelijk € 3.406.324, en
€ 6.812.648,-, terwijl door [naam 1] B.V. over 2014 en 2015 slechts een netto-omzet is gerealiseerd van € 351.889,-  respectievelijk € 341.390,- . In de prognoses is het algemene voorbehoud opgenomen dat hier geen accountantscontrole op is toegepast. Het College stelt vast dat de prognoses geen enkel inzicht bieden in de daarbij gehanteerde uitgangspunten en aannames en dat aan het door [naam 9] opgestelde businessplan geen marktonderzoek ten grondslag ligt. De omzetprognoses berusten naar het oordeel van het College dan ook op een ontoereikende grondslag. [naam 5] heeft ook erkend dat de omzetprognoses te optimistisch waren. Ter zitting bij het College heeft [naam 5] in dit verband ook niet kunnen ophelderen wat de grondslag is geweest voor de bijstelling van het geprognosticeerde marktaandeel in Duitsland  voor 2015 van 1% naar 0,01%. [naam 5] heeft ter zitting desgevraagd evenmin kunnen aangeven waarom in de prognoses geen rekening is gehouden met de voorraden. In de omstandigheid dat het ging om een krediet in rekening-courant bij [naam 11] ziet het College onvoldoende reden om de aan de financiering verbonden aflossingen buiten beschouwing te laten. Dat geen aflossingstermijnen verschuldigd waren, laat immers onverlet dat bij opzegging van een dergelijke kredietrelatie de lening moet worden afgelost en dat hiervoor in de prognoses een stelpost had moeten worden opgenomen. Anders dan [naam 1] c.s. in hun klaagschrift hebben gesteld, is in de liquiditeitsbegroting voor 2015 voor de maanden april tot en met december een maandelijkse rentelast van de financiering opgenomen van € 400,-. In de liquiditeitsprognose 2016 zijn echter geen rentelasten opgenomen, zodat deze prognose op dit punt onvolledig is. De enkele stelling dat dat niet nodig was, omdat [naam 3] en [naam 9] in de verwachting waren dat voor 2015 voldoende omzet zou worden behaald om de rentelasten over 2016 te kunnen dekken, kan niet slagen, nu [naam 1] c.s. hiertegen hebben ingebracht dat [naam 3] en [naam 9] [naam 7] niet hebben meegedeeld dat zij dachten dat in 2015 voldoende omzet zou worden gemaakt om de rentekosten over 2016 te kunnen dekken en [naam 5] vorengenoemde stelling niet heeft onderbouwd. Het College is tot slot van oordeel dat ook in het geval [naam 1] c.s. dan wel [naam 9] de cijfers ten behoeve van de prognoses zelf hebben aangeleverd, [naam 7] de toereikendheid en de betrouwbaarheid van die informatie had dienen te beoordelen. Met het oog op het aangaan van financiering en de daaraan verbonden risico’s had [naam 7] naar het oordeel van het College zich niet mogen verlaten op informatie van [naam 13] . De accountantskamer heeft derhalve terecht geconcludeerd dat [naam 5] het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2, onder d, van de VGBA heeft geschonden en de klachtonderdelen a.1 en a.2 terecht gegrond verklaard. De tweede grief van [naam 5] faalt.
Klachtonderdelen b en c (financiering)
6.1
De accountantskamer heeft de klachtonderdelen b en c tezamen besproken en dienaangaande het volgende overwogen;
“In deze klachtonderdelen, zo begrijpt de Accountantskamer, klagen klaagsters erover dat zij een bedrijfseconomisch onjuiste beslissing hebben genomen en dat betrokkene hen daar onvoldoende voor heeft gewaarschuwd, dan wel hun dat niet heeft afgeraden. Vooropgesteld wordt dat het aangaan van een (bepaald soort) financiering een beslissing is van de ondernemer. In dit licht hebben klaagsters ten aanzien van de leningen voor het overgrote deel van deze klachtonderdelen niet aannemelijk gemaakt, terwijl op hen in dezen wel de bewijslast rust (4.3), dat betrokkene daarvoor tuchtrechtelijk is aan te spreken. De Accountantskamer maakt hierbij een uitzondering voor klachtonderdeel 3.2.c.3 inzake de risico’s van de lening door middel van crowdfunding. De Accountantskamer stelt vast dat [naam 7] bij het aangaan van deze lening betrokken is geweest. Nu ook de in verband met de lening door [naam 7] uitgevoerde werkzaamheden voortvloeien uit de opdrachtbevestiging en advisering over financiering op het accountancy terrein ligt, is betrokkene ook voor deze werkzaamheden tuchtrechtelijk verantwoordelijk. Verder is aannemelijk geworden dat aan klaagsters, die blijkens de overgelegde jaarrekeningen en aangiften inkomstenbelasting behoudens een bescheiden financiering van de woning, niet eerder grote sommen geld hadden geleend, onvoldoende advies is gegeven. Uit de op een accountant rustende zorgplicht vloeit voort dat hij de risico’s benoemt die zijn verbonden aan het aangaan van een overeenkomst van geldlening. Dit geldt te meer indien, zoals in dit geval voor klaagster (5) geldt, de cliënt zich in privé borg dient te stellen voor de terugbetaling van de lening. Dat mogelijk ook op andere betrokken adviseurs, zoals [naam 13] , in dit verband een zorgplicht rustte, zoals betrokkene aanvoert, laat dit onverlet. Nu klaagsters door [naam 7] /betrokkene onvoldoende zijn gewezen op de risico’s die zijn verbonden aan de overeenkomsten van geldlening en borgstelling, is sprake van schending van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, zodat klachtonderdeel 3.2.c.3. gegrond zal worden verklaard. Uit het vorenstaande volgt dat klachtonderdeel 3.2.c voor het overige, evenals klachtonderdeel 3.2.b, ongegrond zal worden verklaard.”
6.2
[naam 5] bestrijdt in zijn derde, vierde en vijfde grief de gegrondverklaring van klachtonderdeel c.3 en voert ter ondersteuning aan dat de accountantskamer heeft miskend dat [naam 7] niet betrokken is geweest bij de advisering over financiering bij [naam 13] . [naam 3] besloot zelf de lopende financieringsaanvraag bij [naam 11] te beëindigen, naar eigen zeggen wegens een te lange doorlooptijd. [naam 3] besloot vervolgens zelf de mogelijkheden van crowdfunding te onderzoeken. [naam 7] heeft desgevraagd aangegeven dat hij geen ervaringen had met crowdfunding, maar dat hij wel beschikte over contactgegevens van de financieel directeur van [naam 13] , die hij aan [naam 3] heeft gestuurd. [naam 3] heeft zich vervolgens zelfstandig tot [naam 13] gewend en op advies van [naam 13] een lening afgesloten. Voor zover al gesproken kan worden van “werkzaamheden” van [naam 7] zijn deze volgens [naam 5] niet klachtwaardig en vloeien deze niet voort uit de opdrachtbevestiging, die immers op geen enkel wijze verband houdt met advisering, laat staan met de advisering over financiering. [naam 7] kan dan ook niet verantwoordelijk worden gehouden voor eventueel onjuist advies over deze geldlening. Bovendien zijn [naam 1] c.s. voldoende geadviseerd. [naam 1] c.s. zijn immers bijgestaan en geadviseerd door [naam 15] ( [naam 15] ), die meer dan 32 jaar ervaring heeft als bankier. [naam 15] heeft [naam 1] c.s. geadviseerd de financieringsbehoefte te verhogen tot € 400.000,-, waarin [naam 1] c.s. zijn meegegaan. [naam 15] moet de voorwaarden en de risico’s van de lening ook met [naam 3] hebben besproken. Hij heeft een concept-pitch opgesteld, waarin de voorwaarden van de lening en de persoonlijke borgstelling zijn vermeld. Onder deze omstandigheden kan niet worden gesteld dat [naam 7] [naam 1] c.s. nader had moeten wijzen op de betreffende risico’s, laat staan dat [naam 5] dit had moeten doen. [naam 5] bestrijdt tot slot gemotiveerd de overweging van de accountantskamer dat [naam 1] c.s. niet eerder grote sommen geld zouden hebben geleend.
6.3
[naam 1] c.s. stellen in hun verweer dat [naam 7] wel betrokken is geweest bij het gehele traject met [naam 13] en verwijzen daartoe naar hetgeen zij hierover in hun klaagschrift hebben gesteld en aangevoerd. Aanvullend voeren [naam 1] c.s. aan dat zij zich niet zelfstandig tot [naam 13] hebben gewend. Het was [naam 7] die crowdfunding bij [naam 1] c.s. als financieringsmogelijkheid op tafel legde en [naam 13] als marktpartij introduceerde. [naam 7] ging met [naam 13] aan de slag en bepaalde samen met [naam 13] de financieringsbehoefte van [naam 1] c.s.
6.4
[naam 1] c.s. bestrijden in hun eerste grief de ongegrondverklaring van de klachtonderdelen b, c.1 en c.2. Daartoe voeren zij – samengevat weergegeven – aan dat de accountantskamer heeft miskend dat [naam 7] ook betrokken was bij de financiering van [naam 11] en dat het om de totale rol van [naam 7] gaat in het traject van plan naar financiering. Uiteraard is het zo dat [naam 1] c.s. als ondernemers uiteindelijk beslissen of en zo ja welke financiering zij kiezen, maar dan geldt onverkort dat zij hiervoor de hulp hadden ingeroepen van [naam 7] , die hen in het totale traject begeleidde en adviesdiensten verleende en hen van [naam 11] naar [naam 13] loodste. Uit de feiten volgt dat [naam 7] actief eraan heeft bijgedragen dat [naam 13] [naam 1] c.s. een krediet van € 400.000,- aanbood tegen o.a. een hoge rente en een forse aflossingsverplichting die niet in de prognoses van [naam 7] was verwerkt. Ten onrechte heeft de accountantskamer de zorgplichtschending te beperkt aangenomen en niet ook de hiervan deel uitmakende onderzoeksplicht en informatie- en waarschuwingsplicht gehonoreerd. [naam 11] beoordeelde als aanbieder een rekening courant van € 100.000,- als zijnde passend. Waarom [naam 7] het voorstel van [naam 11] niet passend vond, maar het voorstel van [naam 13] voor een hogere lening van € 400.000,- tegen ongunstige voorwaarden (hoge rente, vaste looptijd, hoge lineaire aflossing e.d.) wel, is [naam 1] c.s. niet bekend. [naam 7] heeft [naam 1] c.s. niet passend geadviseerd door de financiering van [naam 13] niet te ontraden. Dit klemt te meer omdat de borgstelling die [naam 13] eiste, pas op het allerlaatste moment als voorwaarde werd gesteld. Ten onrechte heeft [naam 7] als adviseur ter zake van de benodigde financiering [naam 1] c.s. ook niet geïnformeerd over de wezenlijke kenmerken verbonden aan de door [naam 11] en [naam 13] aangeboden financieringsmogelijkheden.
6.5
[naam 5] betwist gemotiveerd de stellingen van [naam 1] c.s. [naam 7] heeft [naam 1] c.s. niet begeleid in het aantrekken van ongevraagde financiering en een niet passende financiering. Daarnaast was er volgens [naam 7] geen aanleiding om de lening bij [naam 13] af te raden of om te waarschuwen voor de nadelen en eigenschappen verbonden aan een rekening-courant bij [naam 11] of een lening bij [naam 13] . Dit is immers niet aan [naam 7] gevraagd. Bovendien bestond er geen aanleiding voor [naam 7] om te adviseren over een rekening-courant bij [naam 11] of een geldeling bij [naam 13] . [naam 3] was als ondernemer genoegzaam bekend met de eigenschappen of risico’s van een rekening-courant of een geldlening. Bovendien werd [naam 3] over de specifieke risico’s en eigenschappen verbonden aan de geldlening bij [naam 13] geadviseerd en doorgelicht door [naam 15] .
6.6
Het College overweegt aangaande de onder 6.2 weergegeven grieven van [naam 5] , die zich lenen voor gezamenlijke bespreking, het volgende. Het College stelt vast dat [naam 7] bij e-mailbericht van 7 april 2015 met als onderwerp “Gegevens Crowdfund”  [naam 3] voorstelde een account aan te maken, onder verwijzing naar (contact)gegevens van [naam 13] , waaronder de naam van de commercieel directeur. Naar aanleiding van een gesprek met [naam 15] op 7 mei 2015 zendt [naam 7] vervolgens namens [naam 3] per e-mail op 12 mei 2015 onder meer de liquiditeitsprognoses 2015 en 2016, de conceptcijfers 2014 van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. (voorzien van een door [naam 7] gegeven toelichting), een opstelling van de financieringsbehoefte en de resultaatprognose 2015 van [naam 1] B.V. aan [naam 13] . In het door [naam 7] opgestelde overzicht van de te verwachten financieringsbehoefte is de totale financiering geraamd op
€ 400.000,-. Onderaan het overzicht staat vermeld dat er geen accountantscontrole is toegepast. Uit e-mailberichten van 17 juni 2015 en 28 juni 2015 blijkt voorts dat [naam 7] betrokken is geweest bij de online pitch en het beantwoorden van vragen van potentiële investeerders. Onder deze omstandigheden, in samenhang bezien, is het College, evenals de accountantskamer, van oordeel dat [naam 7] bij het aangaan van deze lening door middel van crowdfunding betrokken is geweest. Het College is voorts met de accountantskamer van oordeel dat [naam 1] c.s. door [naam 7] / [naam 5] onvoldoende zijn gewezen op de risico’s die zijn verbonden aan de overeenkomsten van geldlening en borgstelling. Uit hoofde van de op de op hem rustende zorgplicht had [naam 5] [naam 1] c.s. moeten wijzen op de risico’s die waren verbonden aan het aangaan van de geldlening met [naam 13] . Nu [naam 5] en [naam 7] , voor wie [naam 5] ter zake tuchtrechtelijk verantwoordelijk kan worden gehouden, dit hebben nagelaten, is in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid. Dit geldt te meer nu, zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, [naam 3] zich in privé borg heeft gesteld voor de lening. Het verweer dat [naam 3] zich zou hebben laten adviseren door een adviseur van [naam 13] , ontslaat [naam 5] niet van vorengenoemde eigen zorgplicht. Dit betekent dat de accountantskamer klachtonderdeel c.3 terecht gegrond heeft verklaard en de derde, vierde en vijfde grief [naam 5] niet kunnen slagen.
6.7
Het College stelt vast dat [naam 1] c.s. het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de ongegrondverklaring van klachtonderdeel b.1 niet gemotiveerd hebben bestreden. Voor zover [naam 1] c.s. betogen dat de zorgplicht van [naam 5] verder gaat dan enkel een waarschuwingsplicht en de accountantskamer ook een schending van de onderzoeks- en informatieplicht had moeten honoreren, kan dit niet slagen. Daartoe acht het College van belang dat niet is gebleken dat [naam 1] c.s. [naam 7] , die weliswaar betrokken is geweest bij het aangaan van de financiering via [naam 13] op de hiervoor in 6.6 genoemde wijze, hebben gevraagd om advies te geven met betrekking tot deze lening, dan wel dat [naam 7] [naam 1] c.s. heeft geadviseerd een geldlening via [naam 13] aan te gaan. De stelling van [naam 1] c.s. dat het [naam 7] was die de omslag maakte van [naam 11] naar [naam 13] en [naam 1] c.s. daarin meetrok, mist feitelijke grondslag, omdat [naam 1] c.s. deze stelling niet hebben onderbouwd. Daarnaast hebben [naam 1] c.s. niet gemotiveerd wat [naam 7] had moeten onderzoeken en in hoeverre [naam 5] dientengevolge een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Het College acht voorts van belang dat aan [naam 1] c.s. als ondernemers een lineair af te lossen lening is verstrekt, die niet complex of ondoorzichtig van aard was. Er was sprake van een eenvoudig financieel product, waaraan voor [naam 1] c.s. duidelijke en kenbare voorwaarden waren verbonden. Onder deze omstandigheden reikt de zorgplicht van [naam 5] niet zo ver dat hij zelf, dan wel [naam 7] , [naam 1] c.s. uit eigen beweging had behoren te ontraden de leningsovereenkomst via [naam 13] aan te gaan, dan wel [naam 1] c.s. had moeten informeren over alle wezenlijke c.q. essentiële eigenschappen verbonden aan deze lening (klachtonderdelen b.2 en c.2). Het verwijt dat [naam 7] [naam 1] c.s had moeten waarschuwen voor de nadelen die verbonden waren aan een lening via [naam 13] (klachtonderdeel c.1) ligt in het verlengde van het handelen dat ten grondslag ligt aan klachtonderdeel c.3. en levert daarom in zoverre eveneens een schending op van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, zoals bedoeld in artikel 2, onder d, van de VGBA. De eerste grief van [naam 1] c.s. slaagt derhalve in zoverre dat de accountantskamer klachtonderdeel c.1 wat betreft het krediet van [naam 13] ten onrechte niet gegrond heeft verklaard. Het College ziet tot slot geen grond voor het verwijt dat [naam 7] [naam 1] c.s. had moeten informeren dan wel moeten waarschuwen aangaande het rekening-courant krediet bij de [naam 11] . [naam 1] c.s. hebben niet geconcretiseerd gemotiveerd over welke eigenschappen en risico’s met betrekking tot dit krediet zij geïnformeerd, dan wel geadviseerd hadden moeten worden. De conclusie is dat de accountantskamer de klachtonderdelen b.1, b.2, en c.1 wat betreft het krediet van [naam 11] en c.2 terecht ongegrond heeft verklaard, zodat de eerste grief van [naam 1] c.s. in zoverre faalt, en dat de accountantskamer klachtonderdeel c.1 voor zover dit betrekking heeft op de lening van [naam 13] ten onrechte ongegrond heeft verklaard, zodat de eerste grief in zoverre slaagt.
Klachtonderdeel e (declaraties)
7.1
De accountantskamer heeft klachtonderdeel e gedeeltelijk gegrond verklaard en dienaangaande, voor zover thans van belang, het volgende overwogen:
“4.13     Voor de facturen van 26 januari 2015 en later heeft het volgende te gelden. Volgens vaste rechtspraak van de Accountantskamer kan in het kader van een tuchtrechtelijke procedure over declaraties slechts dan met succes worden geklaagd, indien de betrokken accountant bij het opstellen en indienen van de declaraties zodanig in strijd met de van hem te verlangen zorgvuldigheid, integriteit of professionaliteit heeft gehandeld, dat daardoor aan de orde is een schending van het bepaalde bij (thans) de Wab, zoals een handelen of nalaten in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep, of van het krachtens die wet bepaalde, zoals (thans) de VGBA. Daarbij kan onder meer gedacht worden aan situaties waarin de betrokken accountant bij zijn cliënt bewust en te kwader trouw onjuiste of misleidende declaraties indient.
4.14
De Accountantskamer is van oordeel dat klaagsters, op wie in deze de bewijslast rust (4.3), met hetgeen zij hebben aangevoerd geen bewijs hebben aangedragen voor het oordeel dat sprake is van een bijzondere situatie inzake de declaraties zoals bedoeld onder 4.13. In zoverre is dit klachtonderdeel ongegrond. Daarop maakt de Accountantskamer één uitzondering, namelijk voor zover het de klachtonderdelen 3.2.e.5 en 3.2.e.6 betreft: de weigering van betrokkene om een nadere door klaagsters gevraagde onderbouwing en specificatie van de facturen te verstrekken.
4.15
De Accountantskamer stelt vast dat betrokkene het verwijt dat hij geen specificatie van de betreffende facturen heeft verstrekt, onweersproken heeft gelaten en deze specificatie(s) ook in deze tuchtprocedure niet heeft overgelegd, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de facturen niet zijn gespecificeerd. Nu van een accountant verwacht mag worden dat hij zijn facturen desgevraagd specificeert en aldus aan zijn opdrachtgever inzichtelijk maakt welke werkzaamheden hij heeft verricht en in rekening brengt, is de klacht in zoverre gegrond. Door ondanks een daartoe strekkend verzoek geen specificatie aan zijn opdrachtgeefster(s) te verstrekken en in deze weigering te volharden, heeft betrokkene niet zorgvuldig en daarmee in  strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid gehandeld.”
7.2
[naam 5] voert met zijn zesde grief aan dat de declaraties wel degelijk zijn gespecificeerd. Hiertoe stelt hij dat [naam 8] op 11 april 2017 op verzoek van [naam 3] een specificatie heeft verstrekt van de werkzaamheden waarop de facturen in de gevraagde periode betrekking hadden. Het is juist dat [naam 5] deze specificatie niet heeft overgelegd in de tuchtprocedure. Daartoe was echter geen aanleiding, aangezien deze specificatie door [naam 1] c.s. als productie 52 bij hun klaagschrift is overgelegd en [naam 5] in zijn verweerschrift (onder randnummer 56) naar dit stuk heeft verwezen. Bovendien heeft [naam 3] zelf aangegeven dat de facturen niet verder hoefden te worden gespecificeerd. [naam 7] heeft dus niet volhard in de weigering specificaties te verstrekken.
7.3
[naam 1] c.s. stellen in hun verweer dat nimmer een specificatie is verstrekt van de werkzaamheden verricht op datum, onderwerp en aantal besteedde uren waar zij om hebben gevraagd. [naam 1] c.s. hebben weliswaar op 25 april 2017 bericht dat het werk aan de specificaties niet meer verricht hoefde te worden, maar dit laat onverlet dat zij op 11 april 2015, na een verzoek aan [naam 7] om met specificaties te komen, zijn afgescheept met een onbeduidend A4`tje.
7.4
[naam 1] c.s. komen in hun tweede grief op tegen het oordeel van de accountantskamer dat zij geen bewijs zouden hebben aangedragen voor het oordeel dat sprake is van een bijzondere situatie inzake de declaraties. Dat i) [naam 5] diens facturen op grond van de winstgevendheid van [naam 1] c.s zelf ook hoog vond, ii) de facturen zo hoog waren omdat er veel e-mailverkeer plaatsvond, er veel telefoontjes werden gepleegd en WhatsApp berichten werden gewisseld en iii) namens [naam 5] is verklaard dat er vooral en veel ongevraagd advies werd gegeven door [naam 7] , zijn volgens [naam 1] c.s. bijzondere omstandigheden, die tot de conclusie hadden moeten leiden dat er excessief is gedeclareerd. Ook de omstandigheid dat de advieskosten de prognoses extreem te boven gingen is een bijzondere omstandigheid die tot de conclusie had moeten leiden dat er excessief is gedeclareerd. Hiervan is eens temeer sprake, omdat het meeste advies ook nog eens ongevraagd werd gegeven en van een bijzonder matige kwaliteit was. Daarnaast wijzen [naam 1] c.s. ten aanzien van dit klachtonderdeel naar hetgeen zij onder randnummer 3.52 en verder van het klaagschrift hebben aangevoerd.
7.5
[naam 5] stelt - samengevat weergegeven - hiertegenover dat [naam 1] c.s. niets hebben gesteld dat zou duiden op excessief declareren.
7.6
Het College overweegt dat het aan de burgerlijke rechter en/of de Raad voor Geschillen is voorbehouden om tussen partijen bindend te oordelen over civielrechtelijke geschillen inzake declaraties van accountants. Op grond van vaste rechtspraak van het College kan in het kader van een tuchtrechtelijke procedure alleen met succes over declaraties worden geklaagd, indien een accountant bij het opstellen en indienen van de declaraties zodanig in strijd met de van hem te verlangen zorgvuldigheid, integriteit of professionaliteit heeft gehandeld dat daardoor een schending van het bij of krachtens de Wet op het accountantsberoep bepaalde aan de orde is. Het College verwijst hierbij naar zijn uitspraak van 9 april 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:147).
7.7
Het College ziet niet in dat aan klachtonderdeel e.1 voldoende zelfstandige betekenis toekomt, gelet op de klachtonderdelen e.2 tot en met e.6. en zal dit klachtonderdeel derhalve verder niet afzonderlijk bespreken. Met betrekking tot de klachtonderdelen e.2 tot en met e.6 overweegt het College als volgt.
7.8
In het klaagschrift hebben [naam 1] c.s. vanaf randnummer 2.3.9 overzichten gegeven van de door [naam 6] voor de jaren 2015 tot en met 2017 gefactureerde bedragen, gerubriceerd naar declaratiedatum, omschrijving, boekjaar en bedrag excl. BTW. Uit deze overzichten blijkt uit de rubriek “Omschrijving” dat de in rekening gebrachte kosten voor extra werkzaamheden daarbij in zoverre zijn omschreven dat daarbij is aangegeven dat zij betrekking hebben op bijvoorbeeld “oprichting BV en Duitse markt”, “kostprijsberekeningen’, “businessplan” en “financieringsaanvragen”. In zoverre kan derhalve niet worden gezegd dat elk inzicht in de facturen ontbreekt. Wel is het zo dat hierbij niet is vermeld of de werkzaamheden zijn uitgevoerd door [naam 7] of [naam 8] en dat voor het boekjaar 2017 volgens het betreffende overzicht geen enkele nadere omschrijving is opgenomen van de extra werkzaamheden. Vast staat voorts dat [naam 8] na een daartoe strekkend verzoek op 11 april 2017 per e-mail een overzicht van de gefactureerde uren vanaf maart 2015 tot en met maart 2017 aan [naam 3] heeft gezonden. Hierop zijn onder meer de in rekening gebrachte bedragen voor “extra werkzaamheden” van [naam 8] en [naam 7] per kalenderjaar vermeld, naast de in rekening gebrachte “vaste prijs” voor de andere werkzaamheden, zoals het samenstellen van de jaarrekeningen en belastingaangiften. In reactie hierop heeft [naam 3] op dezelfde dag voor zover van belang als volgt geantwoord:
“
Dit is niet waar ik om heb gevraagd heb! Graag ontvang ik op korte termijn, net als in de advocatuur, een overzicht van de gemaakte uren, gespecificeerde datum en onderwerp vanaf begin 2015 tot nu
.”
Het College is het eens met het verweer van [naam 1] c.s. dat het op 11 april 2017 verzonden overzicht onvoldoende is gespecificeerd. Uit dit overzicht blijkt dat [naam 6] over de periode 2015 tot 2017 voor alle werkzaamheden in totaal een bedrag van € 129.734,55 (excl. BTW) in rekening heeft gebracht. Hiervan is een bedrag van € 92.899,- gefactureerd voor “extra werkzaamheden” van [naam 8] en [naam 7] , waarvan € 72.275,- ziet op extra werkzaamheden van [naam 7] . De post “extra werkzaamheden” is voor geen van de genoemde jaren nader omschreven ten aanzien van [naam 7] (en [naam 8] ) en er is geen relatie gelegd met de facturen die [naam 1] c.s., gelet op de in het klaagschrift opgenomen overzichten, blijkbaar wel heeft ontvangen. Nu uit deze overzichten ook niet blijkt dat de daarin genoemde bedragen voor extra werkzaamheden zijn uitgesplitst naar [naam 7] en [naam 8] , zoals in het overzicht van 11 april 2017 wel per kalenderjaar is gebeurd voor de totale bedragen, is het College van oordeel dat [naam 5] onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt welke werkzaamheden [naam 7] heeft verricht en welke bedragen hiervoor per factuur in rekening zijn gebracht. De accountantskamer heeft klachtonderdeel e.5 dan ook terecht gegrond verklaard. In zoverre faalt de zesde grief van [naam 5] .
7.9
Het verwijt dat [naam 7] na verzending van het overzicht op 11 april 2017 heeft volhard in zijn weigering inzage te geven in de facturatie van het meerwerk, anders dan de accountantskamer heeft overwogen, slaagt niet. Daartoe acht het College van belang dat [naam 3] bij e-mailbericht van 25 april 2017 [naam 7] heeft verzocht geen tijd meer te besteden aan de verdere specificaties van de extra werkzaamheden die [naam 7] heeft verricht. Gelet hierop heeft de accountantskamer klachtonderdeel e.6 ten onrechte gegrond verklaard. Grief VI van [naam 5] slaagt in zoverre.
7.10
Het College is voorts van oordeel dat [naam 1] c.s. niet aannemelijk hebben gemaakt dat de facturen van [naam 6] zodanig hoog waren dat sprake is van een handelen in strijd met de voor [naam 5] te verlangen zorgvuldigheid, integriteit of professionaliteit waardoor sprake is van een schending van de VGBA. De omstandigheid dat de advieskosten hoog waren en veel ongevraagd advies werd gegeven maakt niet dat reeds op grond daarvan geoordeeld moet worden dat [naam 5] tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld in vorengenoemde zin. Het College begrijpt het betoog van [naam 1] c.s. (onder randnummer 3.26. e.v. van het hogerberoepschrift) dat in 2015 en 2016 in rekening gebrachte advieskosten voor meer dan € 31.958,- , respectievelijk € 48.000,-  hoger waren dan begroot en dat de advieskosten totaal uit de hand liepen, terwijl [naam 7] wist dat de omzet en winst in 2014 waren gedaald, aldus dat zij hiermee opkomen tegen de ongegrondverklaring van de klachtonderdelen e.2 en e.3. Het College overweegt dienaangaande het volgende. Het College constateert dat [naam 6] blijkens het door [naam 8] aan [naam 3] verstrekte overzicht een bedrag van € 92.899,- (excl. BTW) aan [naam 1] c.s. in rekening heeft gebracht voor extra werkzaamheden in de periode van maart 2015 tot en met maart 2017. Gelet op de hoogte van de gefactureerde bedragen, alsmede het feit dat ten aanzien van de extra werkzaamheden geen nadere afspraken zijn gemaakt (een afzonderlijke schriftelijke opdrachtbevestiging dienaangaande ontbreekt), is het College van oordeel dat het op de weg van [naam 5] had gelegen [naam 1] c.s. tijdig te waarschuwen voor oplopende rekeningen in verband met extra verrichte werkzaamheden. Dit temeer nu blijkens de door [naam 7] opgestelde prognose van 1 april 2015 de advieskosten (extra werkzaamheden) werden geraamd op € 6.000,- voor 2015 en € 12.000,- voor 2016. Daarbij neemt het College in aanmerking dat [naam 5] ter zitting van de accountantskamer heeft erkend dat de facturen op grond van de winstgevendheid van [naam 1] c.s. hoog waren. Door niet helder te communiceren en geen nadere afspraken te maken over het meerwerk en onvoldoende acht te slaan op de overschrijdingen van de geraamde advieskosten heeft [naam 7] niet de vereiste zorgvuldigheid in acht genomen, waarvoor [naam 5] tuchtrechtelijk verantwoordelijk moet worden gehouden. Een afzonderlijke schriftelijke opdrachtbevestiging had in dit geval voor de vereiste duidelijkheid kunnen zorgen. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de accountantskamer de klachtonderdelen e.2 en e.3 ten onrechte ongegrond heeft verklaard. De tweede grief van [naam 1] c.s. slaagt in zoverre.
Klachtonderdeel f (niet bespreken concept-jaarrekeningen)
8.1
De accountantskamer heeft klachtonderdeel f ongegrond verklaard met betrekking tot de jaarrekening 2014 en gegrond verklaard ten aanzien van de jaarrekening 2015 en dienaangaande het volgende overwogen:
“4.19     Voor de jaarrekeningen 2014 en 2015 heeft het volgende te gelden. De Accountantskamer volgt betrokkene in zijn stelling dat standaard 4410 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden geen verplichting voorschrijft aan de samenstellend accountant om een (concept) jaarrekening zelf met een cliënt te bespreken. Op grond daarvan en mede bezien in het licht van het feit dat het hier geen complexe ondernemingen betrof, is dit klachtonderdeel ten aanzien van de betreffende jaarrekeningen dan ook ongegrond, met uitzondering van de jaarrekening 2015 van klaagster (4). De Accountantskamer heeft geconstateerd (zie 2.9) dat voor deze jaarrekening heeft te gelden dat deze een negatief vermogen laat zien, terwijl daarnaast sprake is van een krappe liquiditeit met een langlopende financiering vanuit privé en een relatief zwaar negatief resultaat. Dat betekent, naar het oordeel van de Accountantskamer, dat in het jaar 2015 voor de jaarrekening van klaagster (4) sprake was van een significante aangelegenheid, namelijk het beoordelen van de continuïteit van de onderneming, mede in het licht van de tegenvallende resultaten in Duitsland en de zwaar drukkende financiering. In die specifieke situatie was er dan ook alle reden om de (concept) jaarrekening 2015 wel te bespreken, en wel door betrokkene als tekenend accountant zelf. Hij mocht dit dan ook niet overlaten aan een medewerker en kon evenmin volstaan met het schriftelijk uitwisselen van informatie op dit punt. Door de (concept) jaarrekening niet zelf met klaagster (4) te bespreken, heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Het klachtonderdeel is in zoverre dan ook gegrond.”
8.2
[naam 5] keert zich met zijn zevende en achtste grief tegen de gegrondverklaring van klacht f wat betreft de jaarrekening 2015 en voert daartoe het volgende aan. De accountantskamer heeft hetzij een ongegronde uitzondering opgenomen voor het niet hoeven bespreken van een jaarrekening bij een samentellingsopdracht, hetzij de grondslag van de klacht uitgebreid met een continuïteitsveronderstelling, waarover door [naam 1] c.s. niet is geklaagd. Uit standaard NV COS 4410 volgt niet dat de samenstellend accountant de conceptjaarrekening met de klant dient te bespreken. Vreemd genoeg neemt de accountantskamer wel een uitzondering aan voor de jaarrekening 2015 van [naam 2] Beheer B.V. Deze uitzondering is volgens [naam 5] dan ook ongegrond en onjuist. Bij het formuleren van de uitzondering noemt de accountantskamer het “beoordelen van de continuïteit van de onderneming”. Hierover wordt echter met geen woord gerept in het klaagschrift of bij de aanvulling van de klacht. Hiermee heeft de accountantskamer de klacht ten onrechte uitgebreid. Los daarvan valt ook niet in te zien waarom een samenstellend accountant de jaarrekening persoonlijk met de ondernemer dient te bespreken.
8.3
[naam 1] c.s. stellen hiertegenover dat [naam 6] met hen is overeengekomen dat de jaarrekening met [naam 5] zou worden besproken. De accountantskamer heeft terecht van belang geacht dat de continuïteit van [naam 2] B.V. in 2015 in geding was. Dit eens te meer nu [naam 5] ook heeft verklaard altijd op de hoogte te zijn geweest van de gang van zaken binnen en de situatie van [naam 1] c.s. [naam 5] wist bij het samenstellen van de jaarrekening 2015 dan ook van de problemen en zorgen en had deze dienen te bespreken met [naam 2] Beheer B.V. [naam 1] c.s. voeren tot slot aan dat het de accountantskamer vrij stond om ook andere feiten en gronden als aankleding te nemen om de klacht te kunnen honoreren.
8.4
[naam 1] c.s. voeren met hun derde grief aan dat, anders dan de accountantskamer heeft overwogen, ook de (concept)jaarrekeningen 2014 van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. besproken hadden moeten worden, omdat daar significante aangelegenheden voor waren. Dit geldt eens temeer, nu dit gewoon de afspraak was. De opdrachtovereenkomst vermeldt immers dat [naam 5] het volgende ging uitvoeren: “
het bespreken van de jaarrekeningen en het naar aanleiding hiervan uitbrengen van advies.”
8.5
[naam 5] stelt in zijn verweerschrift dat de conceptjaarrekeningen door [naam 7] zijn besproken met [naam 3] , dat dit al jaren zo gebeurde en [naam 3] daarover nooit heeft geklaagd. Anders dan [naam 1] c.s. hebben gesteld, is niet overeengekomen dat [naam 5] de conceptjaarrekeningen jaarlijks met [naam 3] zou bespreken. Dat staat niet in de opdrachtbevestiging. Bovendien schrijft standaard NV COS 4410 niet voor dat de conceptjaarrekeningen door de samenstellend accountant persoonlijk dienen te worden besproken. De accountantskamer heeft ten onrechte een uitzondering gemaakt voor de conceptjaarrekening 2015 van [naam 2] Beheer B.V. [naam 5] heeft tot slot gemotiveerd bestreden dat sprake zou zijn van een significante aangelegenheid waarin hij aanleiding had moeten zien om de conceptjaarrekeningen zelf met [naam 3] te bespreken.
8.6
Het College volgt [naam 5] niet in zijn standpunt dat de accountantskamer ontoelaatbaar buiten de klacht is getreden. Het is aan de tuchtrechter om zelfstandig te beoordelen of het door de klager aan de orde gestelde handelen en/of nalaten van de accountant verwijtbaar is en, zo ja, welke tuchtrechtelijke bepaling is geschonden. Uit rechtspraak van het College (onder meer de uitspraak van 25 juli 2014, ECLI:NL:CBB:2014:303) blijkt dat het tot de taak van de accountantskamer hoort om de voorschriften aan te wijzen waaraan het handelen of nalaten, waarop de klacht betrekking heeft, getoetst kan worden. Op het hier aan de orde zijnde handelen van [naam 5] , bestaande uit het samenstellen van de jaarrekening en het uitbrengen van een samenstellingsverklaring, zijn de fundamentele beginselen als bedoeld in de VGBA, alsmede NV COS 4410 van toepassing. Artikel 27 van NV COS 4410 schrijft voor dat de accountant met het management of de met governance belaste personen, in voorkomend geval, tijdens de samenstellingsopdracht tijdig aangelegenheden betreffende de samenstellingsopdracht dient te communiceren. Dit betreft de aangelegenheden die, op grond van professionele oordeelsvorming van de accountant, belangrijk genoeg zijn om de aandacht van het management of de met governance belaste personen, in voorkomend geval, te verdienen. In paragraaf A41 is nader toegelicht dat de geschikte timing voor communicatie afhankelijk zal zijn van de omstandigheden van de samenstellingsopdracht. Relevante omstandigheden omvatten volgens deze toelichting de significantie en aard van de aangelegenheid en elke verwachte te ondernemen actie door het management of de met governance belaste personen. Het kan bijvoorbeeld passend zijn om een significante moeilijkheid die zich tijdens de opdracht heeft voorgedaan zo snel mogelijk te communiceren indien het management of de met governance belaste personen in staat zijn om de accountant te ondersteunen bij het verhelpen van de moeilijkheid. In het klaagschrift hebben [naam 1] c.s. erover geklaagd dat [naam 5] bij het opstellen en uitbrengen van de jaarrekeningen van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. niet vakbekwaam en
professioneel
heeft gehandeld door deze jaarrekeningen niet met [naam 1] c.s. te bespreken,
ook
niet omdat dit in de opdrachtovereenkomst wel was overeengekomen. Ter zitting bij de accountantskamer heeft de gemachtigde van [naam 1] c.s. in randnummer 4.2 van de pleitnota voorts betoogd dat een accountant op grond van standaard NV COS 4410 ook tijdens het uitvoeren van de (samenstel)werkzaamheden voldoende inzicht dient te verwerven om de samenstellingsopdracht te kunnen uitvoeren. [naam 5] moest dan ook redelijkerwijs bedacht zijn op de mogelijkheid dat de accountantskamer in het kader van de beoordeling van de onderhavige klacht zou toetsen of in dit concrete geval sprake is van een significante aangelegenheid, die [naam 5] aanleiding had moeten geven de (concept) jaarrekening 2015 met [naam 1] c.s. te bespreken. Gelet op het vorenstaande heeft de accountantskamer naar het oordeel van het College, gelet op NV COS 4410, terecht beoordeeld of met betrekking tot de jaarrekening 2015 sprake was van een significante aangelegenheid, waarin [naam 5] aanleiding had moeten vinden om deze jaarrekening met [naam 1] c.s. te bespreken.
8.7
Het College stelt vast dat [naam 5] tijdens het opstellen en uitbrengen van de  jaarrekeningen geen persoonlijk contact met [naam 3] of een andere vertegenwoordiger van [naam 1] c.s. heeft gehad. Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer dat gelet op de financiële positie van [naam 2] Beheer B.V. sprake was van een significante aangelegenheid als bedoeld in paragraaf A41 behorend bij artikel 27 van de NVCOS 4410, die [naam 5] persoonlijk aanleiding had moeten geven de (concept) jaarrekening 2015 van [naam 16] B.V. met [naam 1] c.s. te bespreken. Dit betekent dat de accountantskamer klacht f wat betreft de jaarrekening 2015 terecht gegrond heeft verklaard, zodat de zevende en achtste grief van [naam 5] falen.
8.8
Het College overweegt ten aanzien van de derde grief van [naam 1] c.s. dat de accountantskamer terecht geen significante aangelegenheid heeft aangenomen ten aanzien van de (concept)jaarrekeningen 2014 van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V., omdat voor de jaarrekeningen 2014 van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. geldt dat deze geen negatief vermogen laten zien. Blijkens de jaarstukken (winst- en verliesrekening) bedroeg het resultaat (na belastingen) van [naam 1] B.V. in 2014 € 20.305,-  positief en voor [naam 2] Beheer B.V. € 10.943,- positief. Bij [naam 1] c.s. was daarnaast een ruime liquiditeit van € 109.182,- aanwezig. De door [naam 1] c.s. genoemde omstandigheden i) dat in 2015 al voor  € 18.650,50  was gefactureerd en dit de hiervoor gemaakte prognose van maximaal € 12.000,- al ruim overschreed ii) de omzet en het resultaat van [naam 1] B.V. over 2014 was gedaald ten opzichte van 2013 en [naam 2] B.V. een zeer negatief resultaat had geboekt ten opzichte van 2013 van € 70.331,- naar
€ 10.943,- en iii) er een stelselwijziging in de pensioenvoorziening met grote negatieve implicaties zou worden doorgevoerd, leiden naar het oordeel van het College niet tot een ander oordeel. Het College is voorts van oordeel dat de opdrachtovereenkomst van 6 juli 2011 geen aanleiding biedt voor het oordeel dat [naam 5] gehouden was de concept-jaarrekeningen met [naam 3] te bespreken. De opdrachtbevestiging maakt weliswaar melding van het bespreken van de jaarrekeningen, maar niet dat [naam 5] dit zelf moet doen. De accountantskamer heeft klacht f dan ook terecht ongegrond verklaard wat betreft de jaarrekeningen 2014 van [naam 1] B.V. en [naam 2] Beheer B.V. De derde grief van [naam 1] c.s. faalt.
Klachtonderdeel g (hoedanigheid optreden [naam 7] )
9.1
De vierde grief van [naam 1] c.s. is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel g. De accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel het volgende overwogen:
“4.20     De Accountantskamer begrijpt dit klachtonderdeel aldus dat klaagsters betrokkene verwijten dat zijn medewerkers [naam 7] en [naam 8] zich ten onrechte hebben uitgegeven voor accountant en dat betrokkene daartegen geen maatregelen heeft getroffen.
4.21
De Accountantskamer stelt vast dat klaagsters geen stukken hebben overgelegd van [naam 7] en [naam 8] waarin zij zichzelf aanduiden als accountant. De twee stukken waarin [naam 7] wel als accountant wordt aangemerkt (2.17 en 2.18) betreffen een proces-verbaal van een rechtbank (2.17) in een procedure waarbij [naam 7] niet zelf betrokken was en een reactie op internet (2.18) die niet door [naam 7] is gegeven. Deze stukken kunnen, nu [naam 7] en/of betrokkene deze stukken niet hebben opgesteld, klaagsters niet baten. Voor het overige baseren klaagsters zich op de eigen mondelinge uitlating van [naam 7] en [naam 8] en de door hen overgelegde getuigenverklaringen van derden. De Accountantskamer is van oordeel dat klaagsters, op wie in dezen de bewijslast rust (4.3), daarmee niet aannemelijk hebben gemaakt dat [naam 7] en [naam 8] zich hebben voorgedaan als accountant, laat staan dat betrokkene hiervan kennis heeft kunnen nemen of moeten nemen, zodat hem niet tuchtrechtelijk kan worden verweten dat hij daarop geen actie heeft ondernomen. Dit geldt te meer nu klaagster (5) mag worden aangemerkt als een ervaren onderneemster en zij bij een eerste onderzoek in het online register van de Nba had kunnen constateren dat beiden geen accountant waren. De Accountantskamer komt tot de conclusie dat dit klachtonderdeel ongegrond moet worden verklaard.”
9.2
[naam 1] c.s. voeren ter ondersteuning van hun vierde grief aan dat uit de in eerste aanleg aangevoerde feiten en omstandigheden volgt dat [naam 7] zich jegens derden en [naam 1] c.s. uitgaf als accountant. Hij deed dit tegenover rechtbanken en investeerders, maar ook tegenover relaties en andere adviseurs van [naam 1] c.s. Anders dan de accountantskamer  zijn [naam 1] c.s. van mening dat zij als klant van een accountantskantoor niet hoeven te onderzoeken of medewerkers van dat kantoor wel of geen accountant zijn. Daartoe bestaat  geen enkele verplichting aan de zijde van [naam 1] c.s.
9.3
[naam 5] stelt, onder verwijzing naar zijn verweerschrift in eerste aanleg, dat niets erop wijst dat [naam 7] zich heeft uitgegeven als accountant en dat [naam 3] op de hoogte was van diens hoedanigheid van senior relatiebeheerder bij [naam 6] .
9.4
Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer dat [naam 1] c.s. geen door [naam 7] zelf of door [naam 5] opgestelde stukken hebben overgelegd, waarin [naam 7] zichzelf aanduidt als accountant of waarin [naam 5] dit doet. Het College ziet in hetgeen [naam 1] c.s. hebben aangevoerd geen aanknopingspunten voor het oordeel dat [naam 5] tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. De accountantskamer heeft klachtonderdeel g terecht ongegrond verklaard. De vierde grief van [naam 1] c.s. faalt.
Klachtonderdeel h (behandelen vragen en klachten)
10.1
De vijfde grief van [naam 1] c.s. is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel h. De accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel als volgt overwogen:
“4.22     Daargelaten het antwoord op de vraag of aan dit klachtonderdeel, bezien in het licht van de overige klachtonderdelen, voldoende zelfstandigheid kan worden toegekend, is de Accountantskamer van oordeel dat klaagsters dit klachtonderdeel onvoldoende hebben onderbouwd zodat het ongegrond dient te worden verklaard.”
10.2
[naam 1] c.s. voeren met hun grief hiertegen aan dat de zij de gang van zaken omtrent de wijze van afhandeling door [naam 5] aan de hand van brieven en getuigenverklaringen hebben onderbouwd. [naam 1] c.s. konden hun bedrijf verkopen of [naam 3] kon haar zoon ontslaan. Dit hebben [naam 1] c.s. als stuitend ervaren. Ten onrechte miskent de accountantskamer wat van de zijde van [naam 1] c.s. op dit punt, als onderbouwing van een duidelijke klacht, feitelijk en onderbouwd hebben gesteld en aangevoerd.
10.3
[naam 5] brengt in verweer hiertegen in dat [naam 1] c.s. niet toelichten waarom de accountantskamer klachtonderdeel h ten onrechte ongegrond heeft verklaard. Hij heeft in gesprekken over de toekomst in het kader van kostenreductie aangegeven dat dan zou kunnen worden gekeken naar het personeelsbestand en dat de onderneming als ultimum remedium zou kunnen worden verkocht, als [naam 3] dat zou willen.
10.4
Het College stelt vast dat [naam 1] c.s. in hun klaagschrift ter onderbouwing van klachtonderdeel h hebben gesteld dat zij door [naam 5] zeer onder druk zijn gezet en zijn gechanteerd, dat hij misbruik maakte van hun zeer moeilijke financiële positie en van zijn eigen positie als accountant en eigenaar van [naam 6] . Hierbij verwijzen [naam 1] c.s. naar een voorstel van [naam 5] om met een snelle oplossing te komen die onvoldoende rekening hield met hun financiële problemen. Naar het oordeel van het College hebben [naam 1] c.s. onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt, die tot de conclusie kunnen leiden dat [naam 5] tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Vast staat dat [naam 5] bij e-mail van 13 juni 2017 aan een vertegenwoordiger van [naam 1] c.s. uit coulance heeft voorgesteld de openstaande facturen van € 13.000,- (excl. omzetbelasting) te crediteren onder voorwaarde van finale kwijting met betrekking tot de uitgevoerde werkzaamheden tot en met 31 mei 2017. Dit voorstel is door [naam 3] afgewezen. Bij brief van 25 juli 2017 heeft [naam 5] uit coulance voorgesteld de openstaande facturen van in totaal € 18.448,27 (incl. BTW) te crediteren, onder voorwaarde van volledige kwijting met betrekking tot alle verrichte werkzaamheden en adviezen tot en met 24 juli 2017, met uitzondering van de door [naam 6] verzorgde en ingediende vennootschapsbelasting en inkomensbelasting tot en met 2015 voor zover de belastingdienst van mening is dat deze aangiften niet correct zijn. Uit een e-mail van 2 augustus 2017 van de vertegenwoordiger van [naam 1] c.s. blijkt dat dit aanbod niet is geaccepteerd. Naar het oordeel van het College kan niet worden gezegd dat [naam 5] met vorengenoemde voorstellen ontoelaatbaar heeft gehandeld op de door [naam 1] c.s. genoemde wijze. Ook anderszins hebben [naam 1] c.s. niet aannemelijk gemaakt dat hiervan sprake is geweest bij het behandelen van vragen en klachten van [naam 1] c.s. Dat [naam 3] een opmerking van [naam 5] , die er volgens haar op neerkwam dat zij haar zoon als directielid zou moeten ontslaan, als grievend heeft ervaren is begrijpelijk, maar maakt niet dat [naam 5] hiermee tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. De conclusie is dat de accountantskamer klachtonderdeel h terecht ongegrond heeft verklaard en dat de vijfde grief van [naam 1] c.s. geen doel treft.
Opgelegde maatregel
11.1
Ten aanzien van de aan [naam 5] opgelegde maatregel van berisping heeft de accountantskamer het volgende overwogen:
“4.29     Nu de klacht (gedeeltelijk) gegrond moet worden verklaard, kan de Accountantskamer een tuchtrechtelijke maatregel opleggen. Bij de beslissing daarover houdt zij rekening met de aard en de ernst van het verzuim van de betrokkene en de omstandigheden waaronder dit zich heeft voorgedaan. De Accountantskamer acht in deze klachtzaak de maatregel van berisping passend en geboden. Daarbij is meegewogen dat betrokkene op meerdere punten het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid heeft geschonden. Daarnaast heeft de Accountantskamer mede in aanmerking genomen dat betrokkene ter zitting niet de indruk heeft kunnen wegnemen dat hij zich tegenover klaagsters voor zijn verantwoordelijkheid voor de voor klaagsters verrichte werkzaamheden heeft willen verschuilen. De Accountantskamer acht dit des te kwalijker, nu betrokkene tevens beleidsbepaler is binnen de accountantsorganisatie en uit dien hoofde een voorbeeldfunctie heeft binnen de organisatie. Anderzijds is meegewogen dat aan betrokkene niet eerder een tuchtrechtelijke maatregel is opgelegd.”
11.2
Ten aanzien van de door de accountantskamer opgelegde maatregel van berisping stelt [naam 5] zich in zijn negende grief op het standpunt dat deze maatregel buitenproportioneel is en een deugdelijke grondslag ontbeert. Daartoe voert [naam 5] aan dat hij niet eerder is geconfronteerd met substantiële klachten, laat staan met tuchtklachten. Voorts is [naam 5] van mening dat de gegrond verklaarde klachtonderdelen geen bersping rechtvaardigen. Daarbij is van belang dat de accountantskamer de verwijten onder de door [naam 5] in randnummer 3.117 van zijn hogerberoepschrift onder iii en iv omschreven klachtonderdelen als uitzondering op de regeling heeft geformuleerd. [naam 5] bestrijdt voorts dat hij zich tegenover [naam 1] c.s. voor zijn verantwoordelijkheid heeft willen verschuilen. Hij heeft immers aangegeven dat hij ten volle tuchtrechtelijk verantwoordelijk is voor de samenstelwerkzaamheden, het bespreken van de jaarrekeningen en het contact met [naam 1] c.s. in het kader van de jaarrekeningen.
11.3
[naam 1] c.s. voeren met hun zesde grief aan dat, gelet op de aard en het aantal gegrond verklaarde klachtonderdelen, alsmede de aard en de ernst van de zaak, de opgelegde maatregel van berisping niet passend is en een (tijdelijke) schorsing had moeten worden opgelegd. [naam 1] c.s. wijzen erop dat ook de belangen van investeerders, dan wel particuliere beleggers met voeten zijn getreden en [naam 5] op basis van een volstrekt onjuiste prognose een krediet heeft geadviseerd.
11.4
Gelet op de aard en ernst van de verzuimen en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan, acht het College voor het vastgestelde tuchtrechtelijk verwijtbare handelen of nalaten van [naam 5] de maatregel van berisping passend en geboden. Het College laat deze door de accountantskamer opgelegde maatregel dan ook in stand. Ook ter zitting van het College heeft [naam 5] , hoewel hij als beleidsbepaler bij [naam 6] een voorbeeldfunctie heeft, niet de indruk kunnen wegnemen dat hij zich tegenover [naam 1] c.s. voor zijn verantwoordelijkheid voor de voor hen verrichte werkzaamheden heeft willen verschuilen. Anderzijds is meegewogen dat [naam 5] niet eerder een tuchtrechtelijke maatregel is opgelegd. In het feit dat het College oordeelt dat de accountantskamer klachtonderdeel c.1 wat betreft de lening van [naam 13] , en de klachtonderdelen e.2 en e.3 eveneens ten onrechte ongegrond heeft verklaard, ziet het College geen aanleiding een zwaardere maatregel op te leggen dan de accountantskamer heeft gedaan. Hierbij is van belang dat daartegenover staat dat de accountantskamer klachtonderdeel e.6 ten onrechte gegrond heeft verklaard. De door [naam 5] en [naam 1] c.s. naar voren gebrachte omstandigheden vormen voor het College evenmin aanleiding een lichtere dan wel een zwaardere maatregel op te leggen.
Eindconclusie
12. De slotsom is dat het hoger beroep van [naam 5] gegrond is voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel e.6, en voor het overige ongegrond is. Het hoger beroep van [naam 1] c.s. is gegrond, voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen c.1 wat betreft de lening van [naam 13] , en ten aanzien van e.2 en e.3. De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd. Het College zal de zaak zelf afdoen en de hiervoor genoemde klachtonderdelen gegrond dan wel ongegrond verklaren.
13. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.
Beslissing
Het College:
- verklaart het hoger beroep van [naam 5] gegrond voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van het klachtonderdeel e.6;
- verklaart het hoger beroep van [naam 1] c.s. gegrond voor zover het betreft het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen c.1, wat betreft de lening van [naam 13] , e.2 en e.3;
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre;
- verklaart de klacht ongegrond voor zover het betreft de klachtonderdeel e.6;
- verklaart de klacht gegrond voor zover het betreft de klachtonderdelen c.1, wat betreft de lening van [naam 13] , e.2 en e.3;
- verklaart de hoger beroepen van [naam 5] en [naam 1] c.s. voor het overige ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.C. Stuldreher, mr. H.S.J. Albers en mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. A. El Markai, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op  17 september 2019.
w.g. S.C. Stuldreher 						w.g. A. El Markai