ECLI:NL:GHARL:2019:5057
Gerechtshof ARL — Uitspraak 


GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
afdeling civiel recht, handel
zaaknummer gerechtshof 200.193.965/01
(zaaknummer rechtbank Noord-Nederland C/18/141630 / HA ZA 13-169)
arrest van 18 juni 2019
in de zaak van
1
Aksos Belastingadviseurs B.V.,
gevestigd te Groningen,
hierna: Aksos,
2. [appellant2] (h.o.d.n. [appellant2] Belastingadviseurs),
wonende te [A] ,
hierna:
[appellant2] ,
appellanten,
in eerste aanleg: gedaagden,
hierna gezamenlijk te noemen:
Aksos c.s.,
advocaat: mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk, kantoorhoudend te Amsterdam,
tegen
1
[geïntimeerde1] ,
wonende te [B] ,
hierna:
[geïntimeerde1]
,
2. [geïntimeerde1] Beheer B.V.,
gevestigd te [B] ,
hierna:
KB
,
3. [geïntimeerde2] ,
wonende te [D] ,
hierna:
[geïntimeerde2]
,
4. [geïntimeerde2] Beheer B.V.,
gevestigd te [D] ,
hierna:
SB
,
5. Smit Sappemeer Beheer B.V.,
gevestigd te Hoogezand-Sappemeer,
hierna:
SSB
,
6. Eden Garden Beheer B.V.,
gevestigd te Sappemeer,
hierna:
EGB
,
7
Eden Garden B.V.,
gevestigd te Sappemeer,
hierna:
EG
,
8. Smit Kwekerijen B.V.,
gevestigd te Hoogezand-Sappemeer,
hierna:
SK
,
9. Kwekerij Smit Sappermeer B.V.,
hierna:
KSS
,
gevestigd te Hoogezand-Sappemeer,
10. Smit Kwekerijen II B.V.,
hierna:
SK II
,
gevestigd te Sappemeer,
11. Eden Collection B.V.,
hierna:
EC
,
gevestigd te Sappemeer,
12. Koning Smit International B.V.,
hierna:
KSI
,
gevestigd te Sappemeer,
13. Kiwi Personeelsgroep B.V.,
hierna:
KPG
,
gevestigd te Sappemeer,
14.
King Smit Flowers Ltd
,
hierna:
KSF
,
gevestigd te Limassol (Cyprus),
geïntimeerden,
in eerste aanleg: eisers in conventie en verweerders in reconventie,
hierna gezamenlijk te noemen:
[geïntimeerden] c.s.
,
advocaat: mr. J.W. Elzinga-Snoek, kantoorhoudend te Groningen.
1
Het verdere verloop van het geding in eerste aanleg
1.1
Voor het verloop van het hoger beroep tot 12 september 2017 verwijst het hof naar het arrest van die datum. Hierna heeft op 3 december 2018 een comparitie van partijen plaatsgehad waarvan proces-verbaal is opgemaakt. Nadat de zaak vervolgens voor beraad is aangehouden, is op verzoek van partijen bepaald dat op grond van de met het proces-verbaal aangevulde stukken arrest wordt gewezen.
2
De vaststaande feiten
2.1
Het hof gaat uit van de door de rechtbank vastgestelde feiten, rekening houdend met de bezwaren die daartegen in dit hoger beroep zijn aangevoerd. Het volgende staat vast.
2.2
[geïntimeerde1] verzamelt planten en bloemen over de hele wereld om de zaden daarvan mee terug te nemen naar Nederland en voor commerciële doeleinden te veredelen
en te vermeerderen. Hij is bestuurder en enig aandeelhouder van [geïntimeerde1] Beheer B.V.
2.3
[geïntimeerde2] is gehuwd met [C] . [geïntimeerde2] heeft een kwekerij met een kassencomplex
in [D] waar de werkzaamheden worden uitgevoerd. Van daaruit worden met enige
regelmaat nieuwe groene kamerplanten op de markt geïntroduceerd.
De werkzaamheden kunnen als volgt worden omschreven:
- plantmateriaal wordt gezaaid, gepoot of gestekt bij binnenkomst van de kwekerij;
- eerste selectie: het scheiden van groeiend levend materiaal van stilstaand en dood materiaal;
- vermeerdering;
- tweede selectie: planten die aan een teelttest worden onderworpen worden geselecteerd. Er wordt een teelttest uitgevoerd van circa 50 planten per soort en daarbij wordt onderzocht welke potgrond, klimaat, plantenvoeding, watergift en stekmethode het meest geschikt is voor de betreffende plant;
- derde selectie: commerciële haalbaarheid op basis van ervaring. Circa 1.000 planten worden op basis van een praktijktest uitgezet in winkels om te zien of de soort commercieel aanslaat;
- bepalen of de nieuwe soort wordt toegevoegd aan het assortiment, aan derden wordt uitgegeven of wordt afgestoten.
2.4
Afhankelijk van de soort plant beslaan deze werkzaamheden één tot drie jaar. Indien een plant geschikt is voor het assortiment van [geïntimeerde2] , wordt een kwekersrecht aangevraagd. Het kwekersrecht geeft aan de houder van het kwekersrecht het alleenrecht voor verhandeling van zaad en vermeerderingsmateriaal. Er kunnen licentierechten worden verleend aan derden. De derden betalen dan vergoedingen (royalty's) aan de licentiehouder per verkochte plant.
2.5
Om nieuwe planten te kunnen introduceren, hebben [geïntimeerde2] en [geïntimeerde1] samengewerkt tussen 1997 en 2007.
2.6
Tot 2001 zag de structuur van de onderneming van [geïntimeerde2] er als volgt uit:
2.7
Alle vennootschappen waarvan [geïntimeerde2] (met [C] ) tot 2001 indirect aandeelhouder was, waren gevestigd in Nederland en waren in Nederland belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
2.8
[appellant2] was tot 1 januari 2005, althans 1 maart 2005,  als belastingadviseur in loondienst bij de maatschap Crop. Vanaf 1 januari 2005, althans 1 maart 2005, tot
1 januari 2006 heeft [appellant2] zijn werkzaamheden als belastingadviseur verricht voor Aksos. Vanaf 1 januari 2006 heeft [appellant2] zijn werkzaamheden als belastingadviseur verricht vanuit zijn eenmanszaak, handelend onder de naam [appellant2] Belastingadviseurs.
2.9
De toenmalige accountant van Smit c.s. heeft in 2000 voorgesteld contact op te nemen met Crop in verband met de mogelijkheden voor het opzetten van internationale constructies in verband met mogelijke belastingvoordelen. Op 29 augustus 2000 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen [geïntimeerde2] , [appellant2] en [E] . Beide laatsten waren destijds als belastingadviseur werkzaam voor Crop. Bij deze bespreking is onder meer gesproken over het wijzigen van de bestaande vennootschapsrechtelijke structuur naar een internationale structuur. Ook is besproken dat Smit Koning wilde laten participeren in de juridische structuur, en dan met name ten aanzien van de in Nederland ontwikkelde kwekersrechten.
2.10
[appellant2] en [E] hebben naar aanleiding van deze bespreking een memo opgesteld voor [geïntimeerde2] (en [C] ) met als datum 23 oktober 2000. Daarin is - voor zover hier relevant - het volgende opgenomen:
1. Inleiding
In ons overleg van 29 augustus 2000 hebben wij gesproken over de fiscale structuur van Smit Sappemeer B.V. Hierbij is de vraag aan de orde gekomen welke de fiscale mogelijkheden zijn met betrekking tot de structuur indien de produktie wordt uitgebreid naar andere landen. Verder hebben wij gesproken over de mogelijkheden om de intellectuele eigendomsrechten af te zonderen van de huidige structuur. U heeft tevens de wens te kennen gegeven [geïntimeerde1] te laten participeren in de structuur met betrekking tot de intellectuele eigendomsrechten. De fiscale structuur zal zodanig opgezet dienen te worden, dat een zo laag mogelijke belastingdruk, binnen de wettelijke marges, op de opbrengsten
gerealiseerd wordt.
(...)
4.2.1
Nederlandse Antillen
Een mogelijke vestigingsplaats voor de licentievennootschap is naar onze mening de Nederlandse Antillen. De belastingheffing op de winst uit royalty's op de Nederlandse Antillen is onder bepaalde voorwaarden erg laag. Om aan deze voorwaarden te voldoen, zal een bestaande vennootschap (opgericht vóór 1 juli 1999) dienen te worden aangekocht. Deze bestaande vennootschap kan nog profiteren van het zogeheten offshore-regime. Dit regime houdt in dat over de winst uit de royalty's 2,4 tot 3% belasting verschuldigd is. Door een verandering in de fiscale wetgeving zal dit regime gelden uiterlijk tot en met het jaar 2019. Een nadeel van een licentievennootschap in de Nederlandse Antillen is dat de Nederlandse Antillen niet een verdragennetwerk hebben als Nederland dat wel heeft. Dit kan tot gevolg hebben dat de eventueel geheven bronbelasting in het land van waaruit de royalty's worden betaald, niet verrekend kan worden met enige andere belasting en dat op die wijze de belastingdruk vrij hoog wordt. Verder is een nadeel dat om de vennootschap fiscaal te kwalificeren als een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap de feitelijke leiding in de Nederlandse Antillen zal moeten zetelen. Dit betekent dat de feitelijke leiding van
de vennootschap daadwerkelijk in de Nederlandse Antillen de bestuursbeslissingen neemt. Dit kunt u niet zelf doen. De mogelijkheid bestaat om gebruik te maken van een trustkantoor aldaar. Een dergelijk kantoor kan de feitelijke leiding op zich nemen. Dit is van belang voor de fiscale kwalificatie van het vestigingsland van de vennootschap. Eén van de belangrijkste criteria waaraan de Nederlandse fiscus toetst of de vennootschap al dan niet in Nederland is gevestigd, is waar de feitelijke leiding zetelt. Van belang hierbij is dat de leiding van de vennootschap, die zetelt in het land waarin de vennootschap is gevestigd, ook daadwerkelijk de feitelijke leiding heeft, en niet een zogeheten marionet-functie vervult. Met marionet-functie bedoelen wij dat de leiding wel zetelt in het land van vestiging van de vennootschap, maar dat zij niets anders doet dan datgene wat een ander, bijvoorbeeld de aandeelhouder, hen opdraagt te doen.
De huidige intellectuele eigendomsrechten kunnen worden overgedragen aan de vennootschap op de Nederlandse Antillen. Of dit al dan niet gebeurt, is afhankelijk van uw wensen op dit punt. De nieuwe intellectuele eigendomsrechten zullen wel in de Nederlands Antilliaanse vennootschap worden ondergebracht. Voor deze laatstgenoemde rechten is het van belang dat de royalty's in de vennootschap op de Nederlandse Antillen binnenkomen.
(...)
4.3
Nederland en de Nederlandse Antillen
Indien we de voordelen van boven beschreven situaties bij elkaar nemen, dan blijkt dat de Nederlandse Antillen een laag percentage aan vennootschapsbelasting heffen en dat het voordeel van Nederland is dat Nederland een uitgebreid verdragennetwerk heeft. Indien we deze voordelen combineren, dan krijgen wij de volgende structuur.
(...)
Indien de Nederlandse vennootschap een gedeelte van de royalty's wenst door te stoten aan de moedervennootschap in de Nederlandse Antillen, dan is het wenselijk om een percentage van minimaal 7 van de winst door te stoten aan de aandeelhouders om de structuur zakelijk en werkbaar te maken. Dit percentage komt overeen met het percentage uit de zogeheten model-royalty-ruling. Een royalty-ruling is een afspraak met de belastingdienst die vooraf is gemaakt over de te betalen royalty's en het percentage van de royalty's dat in Nederland moet achterblijven als winst. In de ruling aanvaardt de belastingdienst dat de royalty's zakelijk zijn en dat een percentage van minimaal 7 moet achterblijven in de Nederlandse vennootschap als winst gemaakt door deze vennootschap. Is de fiscus van mening dat de betalingen zakelijk zijn, dan is er geen grond voor een andere fiscale kwalificatie dan het feitelijke bestaan van de vennootschap. Een royalty-ruling kan in uw situatie niet worden afgegeven, omdat u als aandeelhouder woonachtig bent in Nederland. Dit is een van de voorwaarden voor het afgeven van een ruling.
(…)
In de andere structuur wordt een mogelijkheid geschetst om de royalty-betalingen via de Nederlandse Antillen te laten lopen. Van belang is dat een vennootschap, welke onder het offshore regime valt, wordt aangekocht. Onder het offshore regime is een belastingbesparing te realiseren. Na de aankoop van deze vennootschap zullen de al bestaande intellectuele eigendomsrechten kunnen worden overgebracht naar deze vennootschap, en zullen de toekomstige intellectuele eigendomsrechten in deze vennootschap worden ondergebracht. In deze structuur zal ook de heer [geïntimeerde1] participeren.
2.11
In 2001 is naar aanleiding van deze memo een naar Antilliaans recht opgerichte vennootschap aangekocht, destijds statutair gevestigd in Willemstad, Curaçao, Churchubiweg 17, waarvan de naam is gewijzigd in Koning Smit Holding B.V. Deze vennootschap is inmiddels geliquideerd.
2.12
Hierna zijn tot 29 oktober 2004 diverse, door [appellant2] en [E] opgestelde overeenkomsten gesloten ter uitvoering van de in de memo beschreven constructie.
2.13
[appellant2] heeft in 2004 samen met [E] een notitie ter attentie van [geïntimeerde2] en [geïntimeerde1] gestuurd. Daarin is voor zover relevant het volgende opgenomen:
Aan: De heer [geïntimeerde2] en de heer [geïntimeerde1]
Van: mr. [E] /mr. [appellant2]
Betreft: Optimalisatie huidige structuur
Datum: 27 mei 2004
(...)
3. Voorgestelde structuur
Om de aan- en verkoop van de orchideeën te optimaliseren, is het wenselijk de aankoop van de orchideeën anders te routen. Door een gedeelte van de marge in een laag belast land achter te laten, zal de totale belastingdruk aanzienlijk verlaagd kunnen worden. In de huidige situatie wordt de winst belast tegen een tarief van 34,5% vennootschapsbelasting. In het geval de marge voor een groot gedeelte in Cyprus zal vallen, dan is de belastingdruk lager.
De Cypriotische vennootschap zal een dochtermaatschappij worden van Smit Sappemeer Beheer B.V. en indien gewenst zal [geïntimeerde1] tevens aandeelhouder in de Cypriotische vennootschap worden.
(...)
5. Praktische uitwerking
Vanaf een bepaalde datum zullen alle nieuwe soorten orchideeën door de Cypriotische vennootschap worden aangekocht van de kwekerij in Thailand. Door Smit Kwekerijen B.V. zullen de orchideeën worden aangekocht van de Cypriotische vennootschap. De orchideeën zelf zullen door de kwekerij in Thailand rechtstreeks aan Kwekerij Smit B.V. worden geleverd. De aankoop van de orchideeën door de Cypriotische vennootschap is afhankelijk van de vraag naar orchideeën door Kwekerij Smit B.V en zal slechts plaatsvinden op het moment dat Kwekerij Smit een bepaalde hoeveelheid heeft aangekocht hij de Cypriotische vennootschap. In Cyprus zal een directie ten behoeve van de vennootschap worden aangesteld. Dit is mogelijk op basis van een zogeheten trust-overeenkomst. Op grond van deze overeenkomst zal directie worden gevoerd over de Cypriotische vennootschap en zullen tevens werkzaamheden voor en namens de vennootschap worden verricht. Deze directie zal derhalve tevens de aan- en verkoop van de orchideeën voor haar rekening nemen. Een gerenommeerd kantoor aldaar kan door ons worden aanbevolen.
2.14
In 2005 is een vennootschap gevestigd te Cyprus aangekocht door een van de betrokken vennootschappen, waarna de naam is gewijzigd in King Smit Flowers Ltd.
2.15
Een memo, (mede) opgesteld door [appellant2] , met als datum 31 maart 2005 (toen [appellant2] inmiddels bij Aksos werkzaam was) luidt als volgt:
PROCEDURE INZAKE INTELLECTUELE EIGENDOMSRECHTEN EN KONING SMIT HOLDING N.V.
Nieuwe planten worden opgekweekt voor Koning Smit Holding N.V. (hierna: KSH). Dit gebeurt op basis van het contract tussen KSH en Koning Smit Innovation B.V. (hierna: KSI) getekend te Curaçao op 18 december 2002, door KSI.
Dit houdt in dat KSI voor KSH planten zoekt, veredelt, opkweekt etc. Ook de registratie van het IE-recht wordt door KSI voor KSH verzorgd. Hiertoe kan gebruik gemaakt worden van diensten van derden, zoals bijvoorbeeld New Variety.
Indien deze diensten worden ingekocht van derden, zal KSI de facturen van deze derden voldoen en doorberekenen aan KSH. Eventuele IE-rechten worden aangevraagd voor KSH. Tegenprestatie voor de dienstverlening is een kostenopslag van 25%. Facturatie per kwartaal.
Ingeval royalties worden betaald vanuit het buitenland aan een derde, zoals bijvoorbeeld New Variety, dan dient allereerst te worden nagegaan wie de gerechtigde tot het IE-recht is. Blijkt dit KSH te zijn, dan zullen alsdan de royalty's dienen te worden doorbetaald aan KSH. Facturen van derden dienen aan KSI te zijn geadresseerd. KSI voldoet de facturen en zal de kosten doorberekenen op basis van de overeenkomst met KSH.
Alle IE-rechten komen derhalve op naam van KSH, zij is de gerechtigde tot de IE-rechten. KSI is dienstverlener. Zij verricht haar diensten in de van Kwekerij Smit Sappemeer B.V. gehuurde bedrijfsruimte.
Kwekerij Smit Sappemeer B.V. (hierna: Kwekerij) heeft een overeenkomst met KSH, eveneens getekend op 18 december 2002 te Curaçao, op basis waarvan Kwekerij bedrijfsruimte ter beschikking stelt en diensten met betrekking tot de veredeling en kweken etc zal verrichten.
Dit houdt in dat Kwekerij slechts als dienstverlener werkzaam is voor KSH.
Hiervoor is een prijs afgesproken van EUR 33 per m² gehuurde bedrijfsruimte.
Deze prijs wordt jaarlijks aangepast aan het prijsindexcijfer voor de gezinsconsumptie hetgeen inhoudt dat de prijs per m² voor 2005 neerkomt op EUR 35. Voor de verlening van diensten is een kostenopslag van 25% overeengekomen.
Facturatie per kwartaal.
Als contactpersoon namens KSH treedt op AKSOS belastingadviseurs in de persoon van mr. [appellant2] . Op basis van gelimiteerde volmacht worden onderhandelingen inzake licentie-overeenkomsten met diverse marktpartijen door AKSOS belastingadviseurs verzorgd.
2.16
Naar aanleiding van de verdere opzet van de constructie op Cyprus, heeft een mailwisseling plaatsgevonden tussen [C] en [appellant2] . [appellant2] heeft op 21 april 2005 (12.55 uur) in dat verband aan [C] een e-mail gestuurd met onder meer de volgende inhoud:
Ik stel voor dat we een percentage van 10% opnemen in de overeenkomst. Dit percentage is gebaseerd op eerdere onderhandelingen met de fiscus inzake verrekenprijzen (prijzen die in onderlinge transacties gelden). Alle 3 aanvragen hebben toentertijd geresulteerd in een opslag (costplus) van 10%. In deze situaties ging het ook om het verlenen van services. Het onderzoek naar percentages van VD Put kan dienen als nadere onderbouwing van het percentage van 10%. Ik neem dan ook dit percentage op.
2.17
Dezelfde dag (14.14 uur) heeft [appellant2] een mail gestuurd aan [C] in reactie op haar e-mail waarin zij aankondigt dat wordt nagegaan wat het percentage is dat geldt tussen Smit Kwekerijen met afnemer VD Put. Daarin valt - voor zover relevant - het volgende te lezen:
Percentage van 10%: vanuit fiscaal oogpunt hebben we onderbouwing van het percentage nodig. Percentage door VD Put kan gelden als richting. Toch lijkt het mij het beste het percentage van 10 op te nemen, ook vanuit mijn ervaring met dit soort kwesties en discussies met de fiscus. Willen we hieromtrent zekerheid dan zal een zogeheten APA (advanced pricing agreement) moeten worden aangevraagd en onderhandeld met de fiscus in Rotterdam. Dat is echter tijdrovend en kost al snel aan alleen arbeid van mijn kant tussen de € 5.000 en € 10.000. Derhalve door Han, André en mij niet als wenselijk geacht.
2.18
Op 2 juni 2005 heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen [geïntimeerde2] , [geïntimeerde1] en
[appellant2] .
2.19
[appellant2] heeft een aantal structuurbeschrijvingen opgesteld met betrekking tot de structuur van Smit c.s. (respectievelijk gedateerd 31 mei 2005, 31 oktober 2005 en 7 maart 2006). De laatste twee structuurbeschrijvingen zijn aangepaste versies van de structuurbeschrijving van 31 mei 2005. In de structuurbeschrijving gedateerd 31 mei 2005 komt - voor zover hier relevant - de volgende passage voor.
De fiscale risico 's zitten met name in het aantonen van de zakelijkheid van de onderscheiden transacties tussen gelieerde partijen. Derhalve is het zaak alle aan de bedongen vergoedingen ten grondslag liggende stukken en bescheiden goed te archiveren. Het gaat om de volgende transacties:
• licentievergoedingen;
• koopprijs orchideeënonderneming;
• vergoeding voor ter beschikking gestelde ruimte;
• vergoedingen voor dienstverlening.
Sleutelwoord is: zakelijk. Alle prijzen dienen zakelijk te zijn, dat wil zeggen: prijzen dienen zo te zijn vastgesteld als ook tussen onafhankelijke partijen zou gelden. Op KSI en KSInt rust een wettelijke verplichting om in de administratie gegevens op te nemen waaruit blijkt dat de gehanteerde vergoedingen zakelijk zijn. Een eventuele toekomstige discussie met de fiscus is te vermijden door reeds nu een Advanced Pricing Agreement (APA) met de belastingdienst te onderhandelen en te sluiten.
De vergoedingen bedongen tussen onafhankelijke partijen zijn per definitie zakelijk, daarover kan geen discussie bestaan.
Daarnaast dienen alle overeenkomsten tot in detail te worden nageleefd. Met name is van belang alle details geregeld te hebben:
- staan de rechten wel op naam van de rechthebbende na de overdracht:
- is Exhibit A bij de Covering agreement nog wel up to date;
- wordt gehandeld op grond van Service agreements;
- etc. etc.
2.20
[appellant2] heeft een op 30 augustus 2005 gedateerde memo gestuurd aan [geïntimeerde2] en [geïntimeerde1] met de volgende inhoud:
Huidige situatie
Momenteel kan geen communautair kwekersrecht meer worden verleend aan Koning Smit Holding N.V. op de Nederlandse Antillen vanwege het feit dat de Nederlandse Antillen geen zogeheten UPOV-land is. Hierdoor ontstaat de situatie dat een andere (rechts)persoon als rechthebbende tot de kwekersrechten moet worden gezocht om toch de rechten te kunnen uitoefenen en bescherming te verkrijgen.
Kwekersrechtelijke bescherming binnen Europa kan worden verkregen door (rechts)personen die inwoner zijn van landen die zijn aangesloten bij het UPOV.
Het is derhalve zaak om de rechten onder te brengen bij een (rechts)persoon in een land dat als UPOV-land geldt. Ook vanuit fiscaal oogpunt moet de "nieuwe" situatie optimaal zijn.
Voorstel
Indien wordt gekozen voor Zwitserland, wordt aan beide voorwaarden voldaan. Zwitserland is aangesloten bij het UPOV en ook vanuit fiscaal oogpunt heeft Zwitserland voordelen. Zo is het mogelijk de belastingdruk te verlagen door een zogeheten ruling aan te vragen bij de Zwitserse fiscus. Hierdoor kan de belastingdruk worden gematigd tot rond de 5%. Hieraan zijn vanzelfsprekend voorwaarden verbonden.
In de voorgestelde situatie zal door [geïntimeerde2] en [geïntimeerde1] gezamenlijk een Zwitserse vennootschap worden opgericht of aangekocht. Deze Zwitserse vennootschap koopt de kwekersrechten van Koning Smit Holding NV (hierna: KSH). Alle toekomstige rechten zullen op naam van de Zwitserse vennootschap worden aangevraagd. De rechten worden gelicenseerd aan KSH en KSH zal sublicenseren aan derden.
Door de verkoop van de rechten door KSH aan de Zwitserse vennootschap wordt direct een winst gerealiseerd door KSH. Deze winst is belast tegen effectief 1%. De Zwitserse vennootschap zal de aankoopprijs schuldig blijven en in de toekomst afbetalen.
Royaltybetalingen
De royaltybetalingen gaan als volgt. KSH ontvangt royalty's op grond van de sublicenties. Op grond van de licentieovereenkomst met de Zwitserse vennootschap dient KSH een gedeelte van de royalty's door te betalen aan Zwitserland. Hierdoor wordt de "winst" over beide vennootschappen verdeeld. Door de afschrijving van de aankoopprijs wordt de winst in Zwitserland gematigd gedurende de afschrijvingsperiode. Ook door de rentebetaling aan KSH wordt de winst in Zwitserland gematigd.
Kosten
Bovenstaande herstructurering heeft tot gevolg dat de algehele kosten van de structuur zullen stijgen. Door het invoegen van een nieuwe vennootschap zullen jaarlijks extra kosten zijn gemoeid met het in standhouden van de structuur. Deze extra kosten kunnen worden geschat op ongeveer € 10.000.
2.21
Vervolgens is in 2005 een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap aangekocht, destijds statutair gevestigd te Zwitserland, door een van de betrokken vennootschappen, waarna de naam is gewijzigd in Koning Smit IPR SA. Deze vennootschap is inmiddels ook geliquideerd.
2.22
In Curaçao, Cyprus en Zwitserland gold in vergelijking tot de destijds geldende Nederlandse belastingtarieven een aanmerkelijk lager tarief ten aanzien van de belasting op winst in ondernemingen.
In 2008 zag de structuur van Smit c.s. er als volgt uit:
2.23
Op 28 april 2008 is de Nederlandse belastingdienst gestart met een boekenonderzoek bij [geïntimeerden] c.s. Naar aanleiding daarvan is er een geschil gerezen tussen [geïntimeerden] c.s. en de belastingdienst omtrent de belastingverplichtingen van de in Nederland gevestigde
vennootschappen.
2.24
In een brief van 20 januari 2009, gericht aan de heer [F] , de accountant van [geïntimeerden] c.s. destijds, schrijft de heer [G] namens de belastingdienst het volgende,
voor zover van belang.
Geachte heer [F] ,
Zoals afgesproken op 3 december 2008 met de heer [appellant2] zou ik een voorzet geven voor de afwikkeling van de in geschil zijnde kwesties, voorzover ze zien op Zwitserland, Curaçao- en Cyprus.
(...)
Beschouwing
6. De kern van het betoog van de BD is dat daar waar geen mensen aanwezig zijn er geen functies zijn en er geen beloningen kunnen vallen.
7. In Koning Smit Holding NV te Curaçao valt 90 % van de licentievergoeding die vanuit de Smit kwekerijen worden betaald. In Zwitserland valt 10 %. Zwitserland is pas later (2005) in beeld gekomen toen bleek dat de kwekersrechten vanuit Curaçao onvoldoende beschermd
konden worden.
8. Tijdens de bespreking op 24-1-2008 is aangegeven dat de werkzaamheden in Zwitserland plaatsvinden door de heer [H] te Marly, Zwitserland. Deze bepaalt of er patenten worden aangevraagd aan de hand van door Smit kwekerijen en derden aangeleverd kwartaalverkopen. Dhr [H] zou voldoende kennis hebben van de markt om dergelijke beslissingen te nemen. Dhr [H] blijkt uit een uitdraai van het Zwitsers handelsregister van 3 december 2008 voor 38 verschillende bedrijven dergelijke functies te vervullen. Ons is niet gebleken van enige specifieke deskundigheid op het gebied van kwekersrechten. Ook in de notulen van Smit Kwekerijen wordt de naam van [H] niet genoemd.
9. Het ontwikkelen van nieuwe planten gebeurt formeel in opdracht van de KSH NV door Kwekerij Smit Sappemeer BV en door Koning Smit Innovation BV te Sappemeer. Hier zijn dienstverleningscontracten afgesloten. In KSH NV zit voor zover bekend geen deskundigheid om het proces te managen dat uiteindelijk leidt tot een patent. Overigens is dit tijdens de bespreking op 24 november 2008 met zoveel woorden aangegeven. De deskundigheid zou in Zwitserland zitten.
10. In een artikel uit 'Groeikans' van oktober-november 2007 wordt aangegeven dat [geïntimeerde1] de leiding heeft over het bedrijfsonderdeel dat zich bezig houdt met productinnovatie. Hij zoekt de planten uit, en vermeerdert ze en zoekt uit hoe ze het beste geteeld kunnen worden. [geïntimeerde2] zorgt voor de kwekerij en [I] voor de verkoop. In een artikel uit 'Onder Glas’  van september 2006 wordt gesproken van het gouden tandem wereldwijd op jacht naar nieuwe planten. [geïntimeerde2] is de kweker, [geïntimeerde1] de bedenker. "Als we iets nieuws hebben, halen we er enkele klanten bij. Zij leveren commentaar, geven hun wensen aan en je hebt al gauw door of ze er wat in zien. Als we ze een partij planten aan ze mee geven en ze willen er dezelfde dag meer van hebben weet je dat het iets kan worden, aldus [geïntimeerde1] . "Je werkt jaren aan sommige planten voordat ze rijp zijn voor de markt. Gelukkig komt er op steeds meer producten kwekersrecht. Daardoor is het gemakkelijker de markt te sturen. Je kunt die hoeveelheid produceren waarvan je denkt dat de markt het hebben kan. Wij denken dat je juist een procentje minder moet kweken dan de markt vraagt". Uit deze artikelen, maar ook uit overige informatie, b.v. uit notulen, blijkt niet dat Curaçao of Zwitserland enige rol van betekenis hebben. Zo wordt in de notulen van de Raad van Commissarissen van 7 juni 2005 opgemerkt: "In de rondvraag wordt nog even gesproken over het 'hart' van het bedrijf. Ligt dat aan de Siepweg, aan de Rijksweg of ergens tussenin?? De vraag is waar productontwikkeling zou moeten plaatsvinden. Waar zouden [geïntimeerde2] en [geïntimeerde1] hun vaste werkplek moeten hebben?"
11. Op grond van het bovenstaande acht ik een passende beloning voor de functies die Zwitserland en Curaçao uitoefenen, nl het zijn van lichaam waarin de kwekersrechten zijn ondergebracht niet meer dan een cost+plus 5.
(…)
15. Vanaf I mei 2005 lopen de in- en verkoopactiviteiten van Jonge orchideeën via de Cypriotische King Smit Flowers Ltd. De Ltd wordt getypeerd als in- en verkoopmaatschappij, oftewel als handelshuis. De inkoop van zaailingen vindt plaats in Thailand. De Thai zijn in het verleden met name bezocht door de heer [geïntimeerde1] . Vanaf 2008 komen de Thai een aantal malen per jaar naar Nederland. De verkoopactiviteiten vinden plaats door het vaste aanspreekpunt in Nederland in de vorm van de werknemer van Koning Smit International BV. Deze werkzaamheden worden te Sappemeer uitgevoerd. De orchideeën (zaailingen) doen Cyprus niet aan, maar worden rechtstreeks vanuit Thailand naar Nederland vervoerd. KSF Ltd heeft geen eigen verkoopapparaat. De Ltd. is niet kenbaar op internet. De Ltd. heeft een part-time administratieve kracht.
16. In het reeds eerder genoemde 'Onder glas' van september 2006 wordt het volgende opgemerkt: “met een Thais bedrijf heeft [geïntimeerde1] al jaren een samenwerkingsverband. Voor dat bedrijf zijn Smit Kwekerijen en de Cameleon groep 'dealer' van de Phalaenopsis voor de Nederlandse markt. Wij maken hier in Nederland van die orchideeën proefkruisingen. In Thailand worden ze uitgezaaid waarna de zaailingen in flessen op voedingsbodem weer naar Nederland komen”.
17. De belastingplichtige onderbouwt de zakelijkheid door aan te geven dat in 2005 activiteiten vanuit Nederland naar Cyprus zijn overgedragen, en dat daarover in Nederland is afgerekend. Dat de activiteiten daarna in Cyprus zijn geëxplodeerd is te danken aan marktomstandigheden (besmettingen in laboratoria van Floricultura eind 2006 veel vraag van voormalige rozenkwekers).
Van de zijde van de BD wordt aangevoerd dat het de vraag is of een dergelijke overdracht tussen derden überhaupt tot stand zou komen, nu de Cyprus vennootschap op geen enkele wijze in staat is de in- en verkoop activiteiten te managen. Ze ontbeert zowel het inkoopapparaat als het verkoopapparaat, en daarnaast is ze niet in staat om een adequate controle uit te oefenen op de ingekochte goederen. Gelet op de activiteiten die de Cyprus Vennootschap uitvoert acht de BD een cost plus 5 % een adequate beloning.
(…)
Conclusie
20. De BD is bereid op basis van bovenstaande correctievoorstellen het verleden op te lossen. Daarbij worden er geen bestuurlijke boetes opgelegd. De BD is ook bereid rekening te houden met de Vpb die in Cyprus is betaald. Mochten de heren [geïntimeerde2] en [geïntimeerde1] niet op
bovenstaande voorstellen willen ingegaan, dan vervallen ze en zal de BD de stellingen innemen die hij gepast acht. Deze zijn verdergaand dan hierboven is verwoord. Daarbij komt ook de discretionaire bevoegdheid van een bestuurlijke boete aan de orde. Alsdan zal eerst nog nadere feitenonderzoek plaatsvinden teneinde ook evt. subsidiare stellingen
nader te onderbouwen.
2.25
In een vaststellingsovereenkomst van 20 mei 2011 zijn Smit c.s. en de belastingdienst
een schikking overeengekomen ten aanzien van de gerezen geschillen. In de daarvan opgemaakte akte valt, voor zover van belang, het volgende te lezen.
Omschrijving van het geschil
De kwestie waarover partijen van mening verschillen/in onzekerheid verkeren (hierna: het Geschil) luidt als volgt:
Naar aanleiding van een boekenonderzoek door Partij B (de belastingdienst, hof) over de jaren 2003 tot en met 2006, aangevangen op 28 april 2008 bij één of meerdere (rechts)personen van Partij A ( [geïntimeerden] c.s., hof), waartoe eveneens behoren Koning Smit Holding NV, statutair gevestigd te Willemstad, Curaçao, Chuchubiweg 17, fiscaal nummer 8216.78.310, King Smit Flowers Ltd, statutair gevestigd te Limassol, Cyprus, Rossidi no 2 en Koning Smit IPR SA, statutair gevestigd te Fribourg, Zwitserland, (CH-I70J), Rue Saint Pierre 18 (Koning Smit Holding NV, Koning Smit IPR SA, King Smit Flowers Ltd hierna tezamen ook te noemen: de Buitenlandse Vennootschappen), neemt Partij B het standpunt in dat de (jaar)winst van de Buitenlandse Vennootschappen over de totale periode waarin deze (rechts)personen actief zijn geweest in Nederland voor een deel belast is voor de heffing van de vennootschapsbelasting en voor een ander deel voor de heffing van inkomstenbelasting en premieheffing.
Partij B heeft primair gesteld dat de Buitenlandse Vennootschappen feitelijk in Nederland zijn gevestigd. Subsidiair heeft Partij B gesteld dat de Buitenlandse Vennootschappen een vaste inrichting in Nederland hebben. Partij B heeft meer subsidiair gesteld, dat een of meer van de in Nederland gevestigde (rechts)personen van Partij A in gelieerde verhoudingen met de Buitenlandse Vennootschappen verrekenprijzen hebben gehanteerd die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.
(...)
De aldus door de Buitenlandse Vennootschappen behaalde resultaten dienen naar het oordeel van Partij B dientengevolge op grond van het primaire, subsidiaire en/of meer subsidiaire standpunt (nagenoeg geheel) te worden belast in Nederland.
Partij A is bij het oprichten en onderhouden van de Buitenlandse Vennootschappen geadviseerd, begeleid en ondersteund door de belastingadviseur(s). Ten tijde van het bestaan van de Buitenlandse Vennootschappen, heeft het Nederlandse deel van de structuur van Partij A aanzienlijke verliezen geleden. Indien de Buitenlandse Vennootschappen niet zouden zijn opgericht dan wel deze Buitenlandse Vennootschappen niet de activiteiten hadden verricht die zij hebben verricht, had Partij A de in de Buitenlandse Vennootschappen gedane werkzaamheden binnen vennootschapsstructuur verricht. Alsdan had de winst die door de Binnenlandse Vennootschappen is behaald zodanig kunnen worden gealloceerd dat deze had kunnen worden verrekend met de verliezen van het Nederlandse deel van de structuur.
(...)
4. Inhoud van de overeenkomst
- De winst van de Buitenlandse Vennootschappen over de periode 2001 tot en met 2008 (hierna: Buitenlandse Winst) wordt, onder inhouding van een cost plus van 5%, onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing.
- De in het buitenland geheven belasting over de Buitenlandse Winst wordt als kosten in mindering gebracht op de in Nederland te belasten Buitenlandse Winst.
- 50% van de Buitenlandse Winst wordt toegerekend aan Smit Kwekerijen II BV, Eden Collection BV en vervolgens zo nodig aan Smit Sappemeer Beheer BV, conform het overzicht opgenomen onder bijlage 1.
- [geïntimeerde1] Beheer BV enerzijds en Eden Collection BV, Smit Kwekerijen II BV en/of Smit Sappemeer Beheer BV anderzijds zijn overeengekomen dat een bedrag van € 1.000.000 (zegge één miljoen euro) van de Buitenlandse Winst die in principe zou worden toegerekend aan [geïntimeerde1] Beheer BV, aan eerstgenoemde vennootschappen zal worden toegerekend. Partij B stemt hiermee in.
- Voor voornoemde winst toerekening van € 1.000.000 stelt [geïntimeerde1] Beheer BV Eden Collection BV schadeloos voor een bedrag van € 220.000 voor de hierdoor door laatstgenoemde in dit verband te derven verliescompensatie.
Deze schadeloosstelling is niet onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.
- De schadeloosstelling van € 220.000 zal worden belast bij Eden Collection BV in het jaar 2011. [geïntimeerde1] Beheer BV kan dit bedrag ten laste van haar resultaat brengen in het jaar 2007.
- De aan Eden Collection BV, Smit Kwekerijen II BV en zo nodig Smit Sappemeer Beheer B V toegerekende Buitenlandse Winst, zal op pragmatische gronden worden verrekend met de bij deze vennootschappen aanwezige verliezen. Een overzicht van de verliezen per vennootschap is opgenomen in het overzicht onder bijlage 4.
- De resterende Buitenlandse Winst wordt toegerekend aan deels de heer [geïntimeerde1] (hierna: de heer [geïntimeerde1] ) en deels [geïntimeerde1] Beheer BV, conform het overzicht opgenomen onder bijlage 2.
- De resterende winst (onder inhouding van een cost plus van 5%) van King Smit Flowers Ltd en Koning Smit IPR SA wordt toegerekend aan [geïntimeerde1] Beheer BV. De hieraan te relateren vennootschapsbelasting zal [geïntimeerde1] Beheer BV verhalen op de heer [geïntimeerde1] . Het verhaalde bedrag is voor de heffing van de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen te kwalificeren aftrekbaar negatief loon voor de heer [geïntimeerde1] .
- De resterende winst (onder inhouding van een cost plus van 5%) van Koning Smit Holding NV wordt toegerekend aan de heer [geïntimeerde1] als winst uit onderneming. De inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen die ter zake door de heer [geïntimeerde1] verschuldigd is zal worden verminderd met de inkomstenbelasting die de heer [geïntimeerde1] heeft betaald als gevolg van dividenduitkeringen van Koning Smit Holding NV aan de heer [geïntimeerde1] (bijlage 3).
- Het resultaat van King Smit Flowers Ltd wordt vanaf 1 januari 2008 toegerekend aan Eden Collection BV.
- Het resultaat van Koning Smit IPR SA over de jaren 2009 en verder wordt toegerekend aan [geïntimeerde1] Beheer BV voor 50% en [geïntimeerde2] Beheer BV en/of Eden Collection BV voor in totaal 50%.
- Het resultaat van Koning Smit Holding NV over de jaren 2009 en verder wordt toegerekend aan de heer [geïntimeerde1] als winst uit onderneming voor 50%. De andere 50% van het resultaat wordt toegerekend aan Eden Collection BV.
- Het resultaat tot en met 2008 wordt voor de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en vennootschapsbelasting in het jaar 2007 met de alsdan geldende tarieven gecorrigeerd.
Overige voorwaarden
De kwekersrechten (dan wel licenties daarvan of aanspraken daarop) welke tot het vermogen van de Buitenlandse Vennootschappen behoren, worden conform bijlage 5 overgedragen aan Eden Collection BV, [geïntimeerde1] Beheer BV en Koning & Koning BV. Voornoemde rechten worden op nihil gewaardeerd op de balans van de Nederlandse verkrijger(s) behorend tot Partij A. Indien de overdracht van deze rechten leidt tot kosten of tot belastingheffing bij de Buitenlandse Vennootschappen, dan zal deze belastingheffing voor de winst van de Nederlandse verkrijgers fiscaal neutraal worden afgewikkeld.
Voor voordelen voortvloeiend uit immateriële activa die tot het vermogen van de Buitenlandse Vennootschappen behoren en waarvoor een kwekersrecht is verleend na 1 januari 2007 zal, na overdracht aan de Nederlandse verkrijger(s), de octrooibox (tot 1 januari 2010) en de innovatiebox (vanaf 1 januari 2010) als bedoeld in artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden aangevraagd. Na toetsing aan de relevante voorwaarden zal beoordeeld worden of en in hoeverre dit artikel van toepassing is. De kwekersrechten worden geacht door de in Nederland gevestigde verkrijgende rechtspersonen zelf te zijn voortgebracht. De in het buitenland ten aanzien van deze kwekersrechten betaalde (voortbrengings)kosten worden toegerekend aan deze rechtspersonen.
De Buitenlandse Vennootschappen zullen geen nieuwe activiteiten ontwikkelen. De Buitenlandse Vennootschappen zullen worden geliquideerd en/of ontbonden, zodra dit op grond van het recht van het land waar de Buitenlandse Vennootschappen zijn gevestigd mogelijk is en hiertoe zijdens partij A geen bezwaren bestaan in verband met nog lopende juridische procedures. Aandeelhouders van de Buitenlandse Vennootschappen zullen alle noodzakelijke (formele) besluiten nemen om uitvoering te kunnen geven aan het voorgaande in deze alinea.
2.26
[geïntimeerden] c.s. hebben [appellant2] , Crop en Aksos aansprakelijk gesteld voor geleden
schade en betaalde kosten, verbonden aan de internationale constructies.
3.
De vordering in eerste aanleg, de beslissing van de rechtbank en de vordering in hoger beroep
3.1
De procedure in eerste aanleg is gevoerd tegen Crop, Aksos en [appellant2] . Crop is afzonderlijk in hoger beroep gekomen. Die zaak - die gelijktijdig met deze zaak door het hof ter zitting is behandeld, en waarin ook gelijktijdig uitspraak wordt gedaan - staat bij het hof geregistreerd onder nummer 200.192.332.
3.2
[geïntimeerden] c.s. hebben gevorderd dat de rechtbank voor recht verklaart (i) dat Aksos en [appellant2]  door de wijze waarop zij hebben gehandeld in het kader van de advisering, implementatie e.d. van de internationale fiscale structuur, c.q. heeft nagelaten adequaat te handelen, toerekenbaar tekort zijn geschoten jegens [geïntimeerden] c.s., althans onrechtmatig jegens hen hebben gehandeld en (ii) dat de tussen partijen in de loop der jaren ter zake van de in de dagvaarding omschreven werkzaamheden gesloten overeenkomsten zijn ontbonden, voor zover nodig in verband met de ongedaanmakingsverplichting, aldus de terugbetaling van alle door [geïntimeerden] c.s. ten onrechte betaalde declaraties, die door Aksos ter zake van de werkzaamheden aan hen zijn verzonden en die door [geïntimeerden] c.s. zijn voldaan. Ook is gevorderd dat Aksos en [appellant2] worden veroordeeld om aan [geïntimeerden] c.s. hun schade te betalen, waaronder mede begrepen al hetgeen zij uit hoofde van de door Aksos en [appellant2] in de loop der jaren gezonden declaraties hebben voldaan, nader op te maken bij staat, te vermeerderen met de wettelijke rente. Ten slotte is een veroordeling gevraagd tot betaling van een voorschot van € 300.000,-, ook te vermeerderen met wettelijke rente.
3.3
De rechtbank heeft in het bestreden vonnis van 24 februari 2016, zoals verbeterd 22 april dat jaar, voor recht verklaard dat Aksos en [appellant2] door de wijze waarop zij hebben gehandeld in het kader van de advisering en implementatie van de internationale fiscale constructies, c.q. hebben nagelaten adequaat te handelen, toerekenbaar tekort zijn geschoten jegens [geïntimeerden] c.s. en dat de tussen partijen in de loop der jaren gesloten overeenkomsten zijn ontbonden. Crop is veroordeeld om aan [geïntimeerden] c.s. te vergoeden hun schade, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf het moment waarop de schade is geleden, respectievelijk zal worden geleden, nader op te maken bij staat, met veroordeling tot betaling van een voorschot van € 150.000,- ( [appellant2] ) en  € 75.000,- (Aksos), te vermeerderen met de wettelijke rente.
4
De beoordeling van de grieven
De herstelfunctie van het hoger beroep
4.1
In grief III heeft [appellant2] de rechtbank verweten dat zij buiten het debat van partijen is getreden (MvG 27): de rechtbank heeft ten onrechte zelfstandig artikel 7:404 BW toegepast. Wat daarvan ook zij, gelet op de herstelfunctie van het hoger beroep, stond het [geïntimeerden] c.s. vrij die bepaling alsnog aan hun vordering ten grondslag te leggen, zoals zij ook hebben gedaan. Daarmee is het belang aan dit verwijt komen te ontvallen. Voor het overige lenen de grieven zich voor de volgende gemeenschappelijke, thematische bespreking.
De diverse overeenkomsten en de partijen bij die overeenkomsten
4.2
De rechtbank is ervan uitgegaan dat geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de oorspronkelijke eisers onderling, en heeft hen bij de beoordeling als één partij beschouwd. Nu daartegen geen bezwaren zijn aangevoerd, zal het hof de rechtbank daarin volgen. Wat betreft de betrokkenheid van Crop/ [appellant2] is de rechtbank uitgegaan van de periode vanaf medio 2000 tot 1 maart 2005 - de datum waarop [appellant2] bij Crop uit dienst is getreden. In hoger beroep staat ook dat als onbestreden vast.
De aard van de gegeven opdrachten
4.3
De rechtbank heeft onbestreden overwogen dat de advisering door Aksos en Crop ( [appellant2] ) een fiscale achtergrond had. Vaststaat wat dat betreft dat de toenmalige accountant van [geïntimeerden] c.s. in 2000 heeft voorgesteld contact op te nemen met Crop, in verband met de mogelijkheden voor het opzetten van internationale constructies in verband met het behalen van mogelijke belastingvoordelen. Aksos heeft die werkzaamheden vervolgens van Crop overgenomen.
De kern van de zaak
4.4
Het gaat er in deze zaak in essentie om of [appellant2] (in dienst van Crop) bij het geven van het advies van 23 oktober 2000 over de zogenoemde royalty routing en de implementatie daarvan, alsmede bij het geven van het advies van 27 mei 2004 (trading) heeft gehandeld overeenkomstig de eisen die aan een redelijk bekwaam en redelijk handelend adviseur onder de hiervoor geschetste omstandigheden kunnen worden gesteld. Hetzelfde geldt voor de werkzaamheden van Aksos in 2005 (c.q. [appellant2] ), nadat [appellant2] voor die partij was gaan werken. Het ging toen kortgezegd om de implementatie van de Cyprusroute (trading) alsmede het op 30 augustus 2005 gegeven advies en de implementatie van de Zwitserlandroute als opvolger van de Nederlandse Antillen (royaltyrouting).
4.5
Het verwijt komt er meer concreet op neer dat de geadviseerde constructies ondeugdelijk waren c.q. dat er ten onrechte niet (voldoende) voor is gewaarschuwd dat de fiscus de gehanteerde intercompanytarieven niet zou accepteren als die tarieven geen zakelijk karakter hadden (niet 'at arm's length' waren), en dat de in het buitenland in aanmerking genomen winst dan aan de Nederlandse vennootschappen zou kunnen worden toegerekend.
4.6
Voor alle duidelijkheid stelt het hof op deze plaats vast dat in het verwijt van [geïntimeerden] c.s. niet valt te lezen dat met de invoering van artikel 8b lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb '69) een
bewijsrisico
is ontstaan waarvoor had moeten worden gewaarschuwd. Dit artikellid biedt de Belastingdienst de mogelijkheid om bij gebrek aan de vereiste onderbouwing de administratie van de vennootschappen te verwerpen (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen) en daarmee te bewerkstelligen dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard (artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen), waardoor de Inspecteur met een redelijke schatting van de winst kan volstaan.
4.7
Bij de beantwoording van de vraag of Aksos en/of [appellant2] in de onder 4.4 bedoelde zin zijn tekortgeschoten, staat voorop dat de inhoud van de op hen rustende verplichtingen afhankelijk is van de omstandigheden van het geval, en dat bij de beoordeling in dat licht allereerst onderscheid moet worden gemaakt tussen a) de waarschuwingsplicht die aan de advisering kan zijn verbonden, b) de houdbaarheid van de voorgestelde en ingevoerde constructie en c) het zakelijke karakter van de daarbij gehanteerde tarieven. Voor [appellant2] geldt dat zijn aansprakelijkheid moet worden getoetst aan artikel 7:404 BW. Het hof zal een en ander hierna thematisch uitwerken.
Ad a) Inleiding
4.8
Fiscaalrechtelijk dienen gelieerde partijen met elkaar te handelen alsof zij onafhankelijke derden waren. Dat is het zogenoemde 'at-arm's-length-beginsel'.
4.9
Bij de verdere beoordeling stelt het hof net als de door Aksos en [appellant2] zelf ingeschakelde deskundige [J] - op wiens advies zij een beroep doen - voorop dat het al genoemde artikel 8b Wet VPB '69 op 1 januari 2002 in werking is getreden. Het eerste lid van dat artikel is kort gezegd de codificatie van het genoemde beginsel. Toen Crop in 2000 haar eerste advies gaf, was de documentatieplicht nog niet ingevoerd, en bestond er ook overigens onvoldoende aanleiding toe bij de advisering en de daaraan verbonden waarschuwingsplicht met die toekomstige regeling uitdrukkelijk rekening te houden.
4.10
[J] merkt terecht op dat de Belastingdienst op basis van de transferpricingdocumentatie kan beoordelen of de verrekenprijzen voor Intercompanytransacties juist zijn vastgesteld. Wanneer een dergelijke administratie ontbreekt of anderszins blijkt van onzakelijk handelen, kan de Belastingdienst bij aanslagregeling afwijken van de desbetreffende aangifte op grond van artikel 8b, lid 1, Wet VPB 1969. Gezien het feit dat dergelijke transacties vaak gedurende meerdere jaren hebben plaatsgevonden, kan het om grote bedragen gaan. Dit onderstreept het belang van een juist transferpricingsysteem - aldus nog steeds, terecht, [J] .
Ad a) Crop ( [appellant2] ) heeft bij de advisering over de trading geen waarschuwingsplicht geschonden
4.11
Ter zake van de zogenoemde tradingstructuur geldt dat een redelijk bekwaam en redelijk handelend adviseur onder de gegeven omstandigheden voorafgaand aan de implementatie van het daaromtrent gegeven advies zou hebben gewezen op de in 2002 gecodificeerde verplichting om zakelijke prijzen vast te stellen. In de fase van advisering hoefde een waarschuwing voor de gevolgen van onzakelijke prijsstelling slechts van algemene aard te zijn.
4.12
Dat Crop ( [appellant2] ) in de hiervoor besproken waarschuwingsplicht is tekortgeschoten, is niet afdoende onderbouwd. Daarbij moet worden bedacht dat [appellant2] in 2005 bij Aksos in dienst is getreden, en dat hij toen - naar het hof begrijpt: voorafgaand aan de feitelijke implementatie - meerdere malen in algemene zin erop heeft gewezen dat de prijzen zakelijk dienden te zijn. Het ligt in de rede dat de fiscus dergelijke tarieven niet zou accepteren als aan die eis niet zou worden voldaan, en dat de in het buitenland gevallen winst dan aan de Nederlandse vennootschappen zou kunnen worden toegerekend. Een afzonderlijke waarschuwing in die zin hoefde dan ook niet te worden gegeven.
4.13
[appellant2] kan ook om een andere reden niet aansprakelijk worden gehouden. Het hof verwijst daartoe naar rechtsoverweging 4.16.
Ad a) Aksos en [appellant2] hebben bij de advisering over de royalty routing Zwitserland ook geen waarschuwingsplicht geschonden
4.14
In de discussie tussen partijen is een beroep gedaan op de handreiking waarin een specifieke paragraaf is opgenomen over de behandeling van contract research. Het advies ter zake van de Zwitserlandroute van 30 augustus 2005 (Aksos en [appellant2] ) dateert van na invoering daarvan. Dat leidt echter op zichzelf niet tot enige nadere waarschuwingsverplichting; wel dient de handleiding bij de advisering en implementatie te worden gevolgd. Het komt er dus uiteindelijk (slechts) op neer of de gehanteerde constructie ondeugdelijk was, en of de daarbij gehanteerde verrekenprijzen een zakelijk karakter hadden.
Ad b) Schending van enige waarschuwingsplicht omtrent de gehanteerde constructies zou hoe dan ook zonder gevolgen zijn gebleven. Dat de constructie van de royalty routing (Nederlandse Antillen c.q. Zwitserland) of de trading ondeugdelijk was, is namelijk niet afdoende onderbouwd
4.15
In zijn brief van 20 januari 2009 heeft de Belastingdienst opgemerkt dat de kern van haar bezwaren is 'dat waar geen mensen aanwezig zijn er geen functies zijn en er geen beloningen kunnen vallen'.  Meer subsidiair concludeert deze dienst dat een passende beloning voor de functies die Zwitserland, Curaçao en Cyprus uitoefenden niet meer was dan een cost plus 5. De belastingdienst toont zich in deze brief bereid het verleden op basis van die correctie op te lossen, zonder oplegging van bestuurlijke boetes. In de vaststellingsovereenkomst die later op 20 mei 2011 is gesloten, wordt dat uitgangspunt overgenomen. De geadviseerde constructie heeft dus geen nadelige gevolgen gehad. In onderdeel 13.4 van de memorie van antwoord onderkennen ook [geïntimeerden] c.s. zelf dat de vennootschapsstructuren als zodanig niet door de Belastingdienst zijn aangetast.
De  implementatie: aansprakelijkheid van Crop voor de gevolgen van het eventuele onzakelijke karakter van de gehanteerde tarieven bij de royalty routing kan niet leiden tot aansprakelijkheid van [appellant2]
4.16
De beantwoording van de vraag of Crop ter zake van de royalty routing Curaçao aansprakelijk kan worden gesteld voor het hanteren van tarieven die niet 'at arm's length' waren, kan achterwege worden gelaten, omdat die exercitie niet tot aansprakelijkheid van [appellant2] kan leiden. [appellant2] heeft namelijk aangevoerd dat in de periode dat hij voor Crop werkte geen sprake was van een situatie dat [geïntimeerden] c.s. zich met het oog op zijn persoon tot Crop/ [K] en [L] hebben gewend (MvG 27). De werkzaamheden van [appellant2] hebben indertijd plaatsgevonden onder leiding van de heer [E] . [E] gaf aan [appellant2] aan hoe de structuur gevormd moest worden, en [appellant2] deed verslag van de besprekingen. Stukken werden pas verstuurd nadat [E] daarvoor toestemming had verleend. [E] had de contacten met de trustkantoren en legde deze contacten ook voor deze structuur. [appellant2] betoogt hiermee dat de opdracht niet met het oog op zijn persoon is aangegaan, en dat hij om die reden ter zake van deze werkzaamheden niet op grond van artikel 7:404 BW aansprakelijk kan worden gehouden.
4.17
Dit verweer slaagt, nu daartegenover onvoldoende feiten en omstandigheden zijn geplaatst die, indien ze al zouden vast komen te staan (een gespecificeerd bewijsaanbod ontbreekt in dit hoger beroep) tot aansprakelijkheid van [appellant2] zouden kunnen leiden.
Ad c) De implementatie: Aksos en [appellant2] zijn wel aansprakelijk voor de gevolgen van het eventuele onzakelijke karakter van de gehanteerde tarieven bij de tweede royalty routing; het hof heeft behoefte aan deskundige voorlichting
4.18
Bij de beantwoording van de vraag of Aksos c.q. [appellant2] aansprakelijk kan worden gesteld voor het hanteren van tarieven die niet 'at arm's length' waren, is van belang dat vast staat (i) dat artikel 8b Wet VPB '69 in 2002 in werking is getreden, (ii) dat Aksos bij de implementatie van het advies over de royalty routing Zwitserland een leidende rol heeft gespeeld, (iii) dat daarbij haar expertise op internationaal fiscaal terrein centraal stond, (iv) dat de vaste accountant van [geïntimeerden] c.s. (in de persoon van de heren [M] en [F] ) niet over gespecialiseerde kennis op dit terrein beschikte, (v) dat de nieuwe regelgeving dat jaar resulteerde in concrete richtlijnen (handreikingen), (vi) dat geen zogenaamde royalty ruling is gevraagd, hoewel dat volgens [appellant2] wel mogelijk was, en (vii) dat Aksos toen niet het advies heeft gegeven zelf een functionele analyse te laten opstellen waaruit het zakelijke karakter van de tussen de gelieerde partijen overeengekomen voorwaarden zou kunnen blijken. Voor het overige is evenmin gebleken (viii) dat de gehanteerde tarieven op enigerlei wijze konden worden verantwoord. Elke gesubstantieerde onderbouwing van de gehanteerde intercompany-tarieven ontbreekt in dit dossier namelijk, en over de wijze waarop de verrekenprijzen zijn vastgesteld, biedt het dossier hoegenaamd geen informatie. Voor de goede orde wijst het hof erop dat het hierbij niet gaat om een onderbouwde weging van aan derden in rekening gebrachte prijzen, maar om (de administratieve onderbouwing van) het zakelijke karakter van de tussen de gelieerde vennootschappen zelf gemaakte financiële afspraken. Aan de in dat verband op Aksos rustende verplichting is onder de gegeven omstandigheden niet al voldaan doordat zij in algemene bewoordingen erop heeft gewezen dat de gehanteerde tarieven een zakelijk karakter moeten hebben, en de vaststelling ervan vervolgens aan derden heeft overgelaten. Zij heeft immers bij de opzet en implementatie van de constructie, met inbegrip van de tarieven, het voortouw genomen en heeft - waar dat in de omstandigheden van dit geval wel haar taak was - de toegepaste tarieven op geen enkele manier op hun zakelijke karakter getoetst of om onderbouwing ervan gevraagd. Aksos en [appellant2] worden niet van hun coördinerende en controlerende taken ontheven door het enkele feit dat zij zelf niet konden inschatten of de gehanteerde prijzen aan de te stellen eisen voldeden.
4.19
De conclusie luidt dat Aksos is tekortgeschoten in de nakoming van, kort gezegd, de implementatie-overeenkomst(en) die [geïntimeerden] c.s. met haar ten aanzien van de royalty routing (Zwitserland) had gesloten, indien het onzakelijke karakter van de gehanteerde tarieven komt vast te staan. Er zou in dat geval geen aanleiding toe bestaan een uitzondering te maken op de hoofdregel dat deze tekortkoming de ontbinding van die overeenkomst(en) tot het implementeren van het in 2005 gegeven advies rechtvaardigt. Naast Aksos zou ook [appellant2] voor geleden schade aansprakelijk zijn.
4.20
Het hof heeft behoefte aan deskundige voorlichting over de vraag of de bij de royalty routing Zwitserland gehanteerde tarieven al dan niet 'at arm's lenth' waren. Dit deskundigenbericht is nodig, omdat het hof niet in staat is eigenmachtig het zakelijke karakter van deze tarieven vast te stellen.
4.21
Het hof overweegt de volgende vragen aan de deskundige te stellen.
- voldeden de bij de royalty routing Zwitserland gehanteerde tarieven aan de in artikel 8b Wet VPB '69 vereiste; waren die tarieven at arm's length?
- geeft uw onderzoek aanleiding tot het maken van aanvullende opmerkingen?
4.22
Beide partijen worden in de gelegenheid gesteld om bij gelijktijdig te verzoeken akte zelf vragen te formuleren en om zich uit te laten over de door het hof voorgestelde vragen, over de personen, hoedanigheden en relevante kwaliteiten van de te benoemen deskundige(n), zijn bereikbaarheid (adressen, telefoonnummers en e-mailadressen), de marges waarbinnen diens loon mag of moet liggen (waaronder de maximale hoogte daarvan) en de verdere (algemene) voorwaarden waaronder de opdracht aan de deskundige zou moeten worden verstrekt.
4.23
Het hof verzoekt aan partijen tijdig met elkaar in overleg te treden over in ieder geval de persoon van de te benoemen deskundige en zo mogelijk gezamenlijk een persoon voor te dragen. Indien partijen niet slagen in een gezamenlijke voordracht, verzoekt het hof aan partijen in hun tevoren over en weer aan elkaar toe te zenden akten in te gaan op de door de wederpartij voor te dragen personen en op eventuele bezwaren tegen benoeming van bepaalde personen, dan wel mee te delen dat partijen zich op dit punt refereren aan het oordeel van het hof.
4.24
Volgens de hoofdregel van artikel 195 Rv moeten [geïntimeerden] c.s. als eisende partijen het voorschot dragen.
Ad c) Aksos en [appellant2] zijn ook aansprakelijk voor de gevolgen van het eventuele onzakelijke karakter van de gehanteerde tarieven bij de trading; het hof heeft behoefte aan deskundige voorlichting
4.25
Ten aanzien van de mogelijke aansprakelijkheid ter zake van de door Aksos geadviseerde en geïmplementeerde Cyprusroute verwijst het hof naar wat hiervoor over de royalty's is overwogen, met dien verstande dat voor de trading nog geen handreiking beschikbaar was en een Advanced pricing agreegment door [appellant2] in een e-mail van
21 april 2005 niet wenselijk werd geoordeeld. Aksos en [appellant2] erkennen dat het beter was geweest wel een ruling aan te vragen (memorie van grieven 56), en dat het 'in het geheel' niet vaststaat dat sprake is geweest van zakelijke prijzen (memorie van grieven 69).
4.26
Het hof overweegt de volgende vragen aan de deskundige te stellen.
- voldeden de bij de Cyprusconstructie gehanteerde tarieven aan de in artikel 8b Wet VPB '69 vereiste; waren die tarieven at arm's length?
- geeft uw onderzoek aanleiding tot het maken van aanvullende opmerkingen?
4.27
Het hof verwijst voor het overige naar rechtsoverwegingen 4.22-4.23.
Voorschot op de vergoeding tot ongedaanmaking
4.28
Uit de overgelegde berekeningen wordt voldoende aannemelijk dat het totaal van de in het voorgaande bedoelde, terug te betalen facturen het toegewezen voorschot van € 75.000,- overstijgt, zodat de bestreden beslissing ten aanzien van Aksos in dat opzicht in stand zou kunnen blijven. Voor [appellant2] geldt dat niet, omdat geen sprake is van facturen die hij op persoonlijke titel heeft verzonden en betaald gekregen. Om die reden kan hij niet worden veroordeeld tot terugbetaling in verband daarmee.
Verwijzing naar de schadestaatprocedure
4.29
Voor de beantwoording van de vraag of de kans op schade door de tekortkomingen aannemelijk is, dient een vergelijking te worden gemaakt tussen de huidige situatie en de situatie dat zakelijke tarieven zouden zijn gehanteerd. Voor de hypothetische situatie zou moeten worden uitgegaan van de door de deskundige te adviseren tarieven. Voor de huidige situatie geldt dat de Belastingdienst ondanks alles geen boetes heeft opgelegd, en uiteindelijk akkoord is gegaan met een aangepaste prijsstelling. Van dat laatste hebben [geïntimeerden] c.s. enig voordeel gehad.
4.30
Anders dan door Aksos en [appellant2] wordt aangevoerd, staan eventuele fouten ter zake van implementatie en advisering door derden niet aan de hiervoor getrokken conclusie in de weg, in die zin dat de geleden schade daardoor niet meer aan hen zou kunnen worden toegerekend (MvG 68 en 87).
4.31
Voor zover Aksos en [appellant2] zich hebben willen beroepen op de schadebeperkingsplicht die op [geïntimeerden] c.s. rust bij gelegenheid van de onderhandelingen met de Belastingdienst, benadrukt het hof ook op deze plaats de gunstige bewijsrechtelijke positie van die dienst en de door deze instantie gemaakte inschatting, zoals die blijkt uit correspondentie.
4.32
Het hof beschikt niet over voldoende handvatten om deze schade al te begroten of daarvan zelfs maar een schatting te maken, maar gegeven de omvang van de gemaakte kosten zou - zoals de rechtbank ook heeft overwogen - de kans op schade uiteindelijk wel aannemelijk zijn. Dat betekent dat er waarschijnlijk ruimte is voor verwijzing naar de schadestaat. Hieraan kan niet afdoen dat het totale schadebedrag dat is genoemd (€ 767.856) niet zou zijn onderbouwd (MvG 83). Het had op de weg van Aksos ( [appellant2] ) gelegen daar inhoudelijk op te reageren, omdat deze partij goed moet weten of het toegewezen bedrag de facturen overschrijdt. In die motiveringsplicht in het kader van het te voeren verweer is zij tekortgeschoten.
Geen onrechtmatig handelen van [appellant2] of Aksos
4.33
Niet is onderbouwd dat [appellant2] of Aksos - de diverse opdrachten weggedacht - tegenover [geïntimeerden] c.s. op enige manier onrechtmatig heeft gehandeld.
De niet behandelde grieven
4.34
De grieven bevatten geen klachten die zijn aangevoerd zonder dat het voorgaande wordt miskend, en die desalniettemin tot vernietiging van enig onderdeel van het bestreden vonnis kunnen leiden. Voor zover de grieven en de daarop gegeven toelichtingen niet zijn behandeld, kan het daar dan ook bij blijven. Voor enige bewijsopdracht is geen ruimte.
Het hof:
rechtdoende in hoger beroep;
verwijst de zaak naar de roldatum 2 juli 2019 voor het nemen van een akte door beide partijen zoals bedoeld in rechtsoverwegingen 4.20 en 4.27;
houdt elke verdere beslissing aan.
Dit arrest is gewezen door mr. M.W. Zandbergen, mr. M. Willemse en mr. P. Van der Wal en is door de rolraadsheer in tegenwoordigheid van de griffier in het openbaar uitgesproken op 18 juni 2019.