ECLI:NL:CBB:2019:49
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 18/277
uitspraak van de meervoudige kamer van 5 februari 2019 in de zaak tussen
[naam 1] B.V. te [plaats] , appellante
(gemachtigde: mr. M.A.M. Euverman),
en
de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
(gemachtigde: mr. J. van Essen).
Procesverloop
Bij besluit van 15 mei 2017 (primair besluit) heeft verweerder afwijzend beslist op de aanvraag van appellante op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva).
Bij besluit van 29 december 2017 (bestreden besluit) heeft verweerder het door appellante tegen het primaire besluit gemaakte bezwaar gedeeltelijk ongegrond verklaard.
Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2018. De gemachtigden van partijen zijn verschenen. Namens appellante zijn verder nog verschenen [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] en [naam 5] . Namens verweerder is verder nog verschenen [naam 6] .
Overwegingen
1.1.
Appellante is een veredelingsbedrijf van planten en heeft op 28 november 2016 een S&O (speur- en ontwikkelings)-verklaring aangevraagd voor veredelingswerkzaamheden in de periode van januari 2017 tot en met december 2017 voor, voor zover thans van belang, project 1626, Phalaenopsis (het project). Appellante heeft het aantal S&O uren en de kosten twee keer bijgesteld, te weten op 8 maart 2017 en 31 maart 2017.
1.2.
Bij het primaire besluit heeft verweerder de aanvraag van appellante afgewezen. Verweerder heeft op 30 oktober 2017 aan appellante de gelegenheid geboden om nadere informatie te verstrekken. Daarbij heeft verweerder een brief van 5 januari 2004 gevoegd, die destijds door verweerder naar de sector is verstuurd om deze erop te wijzen dat per 1 januari 2004 weer een S&O-verklaring kan worden aangevraagd voor veredeling, met in een bijlage uitleg over werkzaamheden die wel en niet als S&O worden gezien.
1.3.
Bij het bestreden besluit heeft verweerder de aanvraag voor het project gedeeltelijk toegewezen en voor het overige de afwijzing gehandhaafd. Verweerder heeft daartoe het volgende overwogen:
“Gelet op mijn eerdere conclusie dat ik het gedeelte van de planten dat door u
wordt verkocht binnen het project 1626 kwalificeer als ‘prototypes met gebruikerswaarde’, omdat ze commerciële betekenis hebben, worden de zogenaamde ‘bouwuren’ die zijn besteed aan deze prototypes (…) niet gekwalificeerd als speur- en ontwikkelingswerk.
Met betrekking tot de door u (…) opgevoerde werkzaamheden heeft dit tot gevolg dat, wat betreft de planten die worden verkocht (…) louter het opstellen van de kruisingsschema’s wordt gekwalificeerd als speur- en ontwikkelingswerk (...).
(…) Wat betreft project 1626 heeft u in uw reactie (…) € 1.159.231,- aan kosten opgevoerd, terwijl u in uw oorspronkelijke aanvraag een bedrag à € 629.300, heeft opgevoerd. Aangezien het niet mogelijk is om meer kosten en uitgaven op te voeren dan oorspronkelijk door u zijn aangevraagd, ken ik u het oorspronkelijk door u opgevoerde bedrag aan kosten toe. Wat betreft de uitgaven heeft u zelf een correctie doorgevoerd ten opzichte van de oorspronkelijke aanvraag, waarin u een bedrag € 893.476,- had opgevoerd. Ik ken u dan ook het gecorrigeerde bedrag aan uitgaven, te weten € 767.484,-, toe.”
2.	Appellante verzet zich tegen verweerders kwalificatie van de door haar verkochte planten als prototype en meent dat verweerder haar berekening van de energiekosten had moeten volgen. Het is appellante nog steeds onduidelijk hoe zij haar aanvraag had moeten invullen.
3.1.1
Ingevolge artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering (Regeling) wordt tot S&O niet gerekend het bouwen van een prototype, zijnde een realisatie van het werkingsprincipe, waarvan aannemelijk is dat het een productieve of commerciële betekenis kan hebben. De artikelsgewijze toelichting vermeldt:
“Een prototype wordt omschreven als de realisatie van het werkingsprincipe. Hieronder wordt verstaan een model waarmee wordt aangetoond of het werkingsprincipe van de gekozen oplossing in technische zin voldoet. Wanneer een prototype potentiële commerciële of productieve betekenis heeft, heeft het gebruikerswaarde en valt het bouwen hiervan niet onder de reikwijdte van het S&O-begrip. Vaak zal de eindbestemming van een prototype bepalend zijn of er sprake is van commerciële of productieve betekenis. Een prototype heeft commerciële betekenis als het prototype kan worden verkocht (…).”
3.1.2
Met de Regeling van de Minister van Economische Zaken van 16 december 2003 tot wijziging van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 met het oogmerk binnen het begrip speur- en ontwikkelingswerk eerdere inperkingen ten dele op te heffen (Stcrt. 29 december 2003, nr. 250), zijn werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling gericht op planten en dieren met ingang van 1 januari 2004 weer onder de werking van de Wva gebracht. Plantveredelingswerkzaamheden kunnen sindsdien aan de definitie van S&O in de Wva en de criteria van destijds de Afbakeningsregeling en thans de Regeling, worden getoetst. Ingevolge het tot 1 januari 2016 geldende artikel 1, aanhef en onder n, van de Afbakeningsregeling, wordt tot speur- en ontwikkelingswerk niet gerekend: het bouwen van een prototype met een productieve of commerciële betekenis.
3.2
Met betrekking tot de vraag of de in het project gekweekte en afgekeurde planten door verweerder terecht als prototype zijn aangemerkt, overweegt het College als volgt.
3.3
Het doel van de veredeling is de ontwikkeling van een (ver-)nieuw(d) ras waarvoor appellante kwekersrecht kan aanvragen. Appellante kweekt jaarlijks een grote hoeveelheid zaailingen. Slechts een klein deel, minder dan één procent, heeft de juiste eigenschappen voor (verdere) veredeling en bereikt de testkloon-fase. De overige planten (dus het overgrote deel) zijn uiteindelijk niet bruikbaar voor de ontwikkeling van het ras en worden afgekeurd. Deze planten worden als restproduct via de veiling verkocht. De opbrengst is lager dan de kostprijs. Na de afkeuring staakt appellante voor die planten de registratie van  S&O-uren.
3.4.1
Appellante beklemtoont dat het kweken van de afgekeurde planten geen doel op zich vormt. Deze planten hebben geen productieve of commerciële betekenis. Volgens appellante kwalificeren de uren (voor gewasverzorging en beoordelen), kosten (energiekosten) en uitgaven (fenotypering) voor de planten totdat ze worden afgekeurd, als S&O. Blijkens het aanvraagformulier, gelet op de formulering van de vraag naar het werkingsprincipe, beschouwt verweerder het S&O-gedeelte als afgerond wanneer de technisch nieuwe werkingsprincipes zijn bewezen. Daarmee valt volgens appellante niet te verenigen dat iedere plant die ergens in het veredelingsproces ontstaat, wordt gezien als prototype. Een plant is geen ras. Een prototype is volgens haar een model waarmee wordt aangetoond of het werkingsprincipe van de gekozen oplossing in technische zin voldoet. Het prototype is het oorspronkelijke model, een eerste model van een nieuw product. Appellante ziet het toetsen van proefpartijen van planten die het eindmodel zijn bij klanten als de prototype fase.
3.4.2.
Verweerder stelt zich op het volgende standpunt. Ingevolge de toelichting op artikel 2 onderdeel l van de Regeling wordt onder een prototype verstaan ‘een model waarmee wordt aangetoond of het werkingsprincipe van de gekozen oplossing in technische zin voldoet’. Hierbij wordt niet de voorwaarde gesteld dat het werkingsprincipe voldoet. Van een prototype is ook sprake als wordt getoetst of het werkingsprincipe voldoet. Hoewel de planten die in een fase van de ontwikkeling worden afgekeurd geen (volledige) realisatie zijn van het uiteindelijke werkingsprincipe, te weten de voltooiing van de veredelingsdoelstellingen (in dit geval een blauwe tweetak Phalaenopsis), worden ze per fase van ontwikkeling wel getoetst aan (een subset van) de veredelingsdoelstellingen, waarbij niet alleen de eigenschappen tweetak en blauw kenmerken zijn van het werkingsprincipe, maar ook eigenschappen als plantgezondheid en plantlengte. Met de goedgekeurde planten wordt het kruisen voortgezet. De afgekeurde planten worden uit de populatie verwijderd, omdat ze geen genetische (eind)waarde hebben. Per ontwikkelingsfase wordt getoetst aan vooraf opgestelde criteria, als onderdeel van specifieke veredelingsdoeleinden en wordt dus getoetst of het werkingsprincipe voldoet. Daarom merkt verweerder de afgekeurde planten aan als prototypes. Blijkens de toelichting bij artikel 2 van de Regeling heeft een prototype commerciële betekenis als het kan worden verkocht. Appellante verkoopt de afgekeurde planten via de veiling voor ongeveer 60% van de reguliere commerciële verkoopprijs. De planten hebben dus commerciële betekenis.
3.5.1.
Het College is met verweerder van oordeel dat het toepassen van de Wva op plantveredeling een op daarop toegesneden uitleg van het begrip ‘prototype’ vergt. Het College is verder van oordeel dat de Regeling daartoe ruimte biedt. Indien anders zou worden geoordeeld en appellante zou worden gevolgd in haar standpunt dat alleen planten die het eindmodel zijn als prototype kunnen worden aangemerkt, zouden bij plantveredeling, waarbij verschillende groeistadia en selectierondes van de planten moeten worden doorlopen om tot een eindmodel te komen, nagenoeg alle werkzaamheden als S&O worden aangemerkt, wat in strijd is met de systematiek van de Wva.
3.5.2.
Een prototype is een model waarmee wordt aangetoond of het werkingsprincipe van de gekozen oplossing in technische zin voldoet. Het College ziet, met verweerder, de planten in de onderscheiden fasen van het veredelingsproces als een zodanig ‘model’. De selectie van die planten op de juiste eigenschappen voor veredeling, is daarbij de toets of de planten aan het werkingsprincipe  voor de betreffende fase (de veredelingsdoelstelling) voldoen. Daarmee zijn (ook) de afgekeurde planten een prototype. Dat, zoals appellante stelt, de afkeuring plaats vindt op basis van een slechts enkele seconden durende visuele selectie, maakt dat niet anders.
3.5.3.
Een prototype heeft commerciële betekenis als het kan worden verkocht. Al omdat appellante de afgekeurde planten verkoopt, zijn deze planten door verweerder terecht aangemerkt als prototypes met commerciële betekenis. Het standpunt van appellante dat deze planten voor haar commerciële betekenis missen, omdat de verkoop geen doel op zich is en de  opbrengst lager is dan bij reguliere verkoop en onder de kostprijs gebeurt, en om die reden niet als commercieel kan worden aangemerkt strookt niet met artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling.  Uit de tekst van en de toelichting op dat wetsartikel volgt dat de verkoopprijs niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of sprake is van commerciële betekenis. Voldoende is dat het prototype kan worden verkocht. Daarvan is in het project sprake. De door appellante opgeworpen vraag of de afgekeurde planten geen prototypes met commerciële waarde zouden zijn als zij deze had vernietigd, laat het College onbesproken, nu dat een hypothetische situatie is die niet overeenstemt met de feiten zoals zij zich in dit geval voordoen.
3.5.4.
Wat appellante heeft aangevoerd over het verschil tussen artikel 1, aanhef en onder n, van de Afbakeningsregeling en artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling en de door haar gestelde bedoeling van de wetgever, namelijk dat deze bepalingen identiek zouden zijn, behoeft geen verdere bespreking dan dat de Afbakeningsregeling toepassing mist en beide bepalingen in dit geding tot eenzelfde uitkomst leiden.
3.5.5
De (tussen-)conclusie is dat verweerder de planten die door appellante in het veredelingsproces zijn afgekeurd en verkocht, terecht aanmerkt als ‘prototypes met gebruikerswaarde’, zodat het kweken van die planten niet als S&O is aan te merken en de op die werkzaamheden betrekking hebbende uren, kosten en uitgaven niet voor een S&O-verklaring in aanmerking komen.
3.6.1
Uit de regelgeving volgt dat kosten uitsluitend dienstbaar moeten zijn aan S&O- werkzaamheden. Het College legt deze eis in vaste rechtspraak zo uit dat de kosten uitsluitend (100%) zijn toe te rekenen aan S&O-werkzaamheden. Zie bijvoorbeeld de uitspraak van 6 oktober 2017, ECLI:NL:CBB:2017:337.
3.6.2.
De veredelingskas gebruikt appellante voor het kweken van de planten zonder zij tevoren weet welke wel en niet zullen worden afgekeurd. De energiekosten die appellante hiervoor maakt, zijn niet uitsluitend (en zelfs niet overwegend) dienstbaar aan S&O, omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van de planten die later worden afgekeurd. Deze kosten zijn daarom terecht niet voor een S&O-verklaring in aanmerking genomen.
3.7.
Het College acht tenslotte het standpunt van verweerder dat de door appellante gewenste wijziging in de aanvraag gelet op de systematiek van de Wva niet mogelijk is, nu het gaat om een essentiële wijziging, in beginsel juist.
3.8.
Het College zal het beroep ongegrond verklaren.
4.	Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E.R Eggeraat, mr. R.C. Stam en mr. H.C.P. Venema,
in aanwezigheid van mr. J.W.E. Pinckaers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 februari 2019.
de voorzitter is buiten staat
deze uitspraak te ondertekenen	w.g. J.W.E. Pinckaers
Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wva met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wva).