ECLI:NL:CBB:2018:499
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 16/742
27660
uitspraak van de meervoudige kamer van 18 september 2018 in de zaak tussen
[naam 1] B.V. te [plaats] , appellante
(gemachtigde: mr. F.R. Herreveld)
en
de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
(gemachtigden: mr. C. Cromheecke en ir. L.J.A. Lekkerkerk).
Procesverloop
Bij besluit van 28 april 2015 (primair besluit) heeft verweerder aan appellante op haar aanvraag een Research en Development Aftrek beschikking (RDA-beschikking) in verband met speur- en ontwikkelingswerk (S&O) afgegeven. Hierbij heeft verweerder besloten om bedragen van € 200.000 en € 60.000 niet in aanmerking te laten komen voor RDA.
Bij besluit van 7 juli 2016 (bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen het primaire besluit ongegrond verklaard.
Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Appellante heeft nadere stukken ingediend.
De zaak is ter zitting aan de orde gesteld op 8 november 2017. Namens appellante zijn toen verschenen [naam 2] , [naam 3] en [naam 4] . Verweerder is verschenen bij voormelde gemachtigden. Het College heeft het onderzoek ter zitting op verzoek van [naam 2] , de toenmalige gemachtigde van appellante, geschorst.
Verweerder heeft een aanvullend verweerschrift ingediend.
Appellante heeft nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting is hervat op 15 mei 2018. De gemachtigden van partijen zijn verschenen. Namens appellante zijn verder nog verschenen [naam 5] en  [naam 3] .
Overwegingen
1.	Het College gaat uit van de volgende, in dit geding van belang zijnde, feiten en omstandigheden.
1.1.
Appellante maakt deel uit van een groep van ondernemingen die zich bezig houden met veredeling van verschillende soorten sierteeltgewassen, en die een fiscale eenheid vormen voor de vennootschapsbelasting. DNA Green Group B.V. (DNA Green Group) was ten tijde van belang de moedermaatschappij. DNA Green Group heeft aandelen in het biotechnologiebedrijf Genetwister Technologies B.V. (Genetwister) waaraan zij door middel van overeenkomsten met de titel ‘research agreement’ opdrachten geeft tot het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van projecten van de bij haar aangesloten vennootschappen.
1.2.
Appellante is gespecialiseerd in de veredeling van onder andere snij- en potchrysanten en diverse andere pot- en perkplanten en besteedt daartoe diensten uit. Een van de uitbestede diensten is dat Genetwister, op grond van een overeenkomst als hiervoor bedoeld, door appellante verstrekt plantmateriaal analyseert en onderzoekt of bepaalde eigenschappen van een plant, als bijvoorbeeld resistentie tegen ziektes, kunnen worden gekoppeld aan een bepaald DNA-profiel. Als een DNA-profiel kan worden gekoppeld aan een eigenschap, noemt appellante dat een DNA-merker. De verkregen DNA-merkers worden door appellante gebruikt voor het veredelingsproces.
1.3.
In een ‘research agreement’ van 1 oktober 2014 tussen DNA Green Group (DNA), Genetwister (GT) en Stichting Genetwister IP, zijn afspraken gemaakt over werkzaamheden van Genetwister voor het project “molecular breeding of white rust resistance in Chrysanthemum”. In die overeenkomst is onder andere het volgende vermeld:
“(A) GT is a Dutch company specialized in plant biotechnology. (...) GT provides to her clients technical support for molecular breeding, biotechnology and bio-informatics and has specialized expertise in genome and transcriptome sequencing, comparative expression profiling, association breeding and the use of marker-assisted breeding.
(B) DNA is a shareholder of GT whose group is active in flower breeding.(...)
(D) DNA desires GT to perform scientific research Project and GT is willing to
perform such research Project. (...)
2.1.
DNA and GT agree that GT shall perform the Project according to the Project	Plan, subject to the terms and conditions of this Agreement.
2.2
The Project will essentially regard the following: “Molecular breeding of white rust resistance in Chrysanthemum” (…)”
In het projectplan van 3 februari 2015 is het volgende vermeld:
“Description of research questions DNA Green Group
As an extension of the work performed on chrysanthemum in the Ornamental Breeding project, DNA Green Group is interested in identifying the origin of white rust resistance (WRR) in the commercial varieties Tiger and Helsinki. The major aim of the project is to identify the genes involved in the resistance mechanism occurring in these 2 varieties and the mutations responsible for the phenotype. Next to providing a better understanding of the trait, as well as supporting evidence for potential IP protection, the project will also allow the identification of new molecular markers for WRR breeding in chrysanthemum.”
1.4.
Bij het primaire besluit heeft verweerder aan appellante op haar aanvraag van 27 november 2014 voor de periode van januari tot en met december 2015 een RDA-beschikking afgegeven. Daarbij is van de door appellante in haar aanvraag opgegeven kosten en uitgaven een bedrag van in totaal € 2.280.500,- voor RDA in aanmerking genomen. De uitgaven voor Genetwister van € 200.000,- voor “Bioinformatic platform” en “Ornamentals project (ongoing)” en van € 60.000,- voor “Chrysanthemum Tiger & Helsinki R-genes” zijn niet voor RDA in aanmerking genomen. Daaraan is ten grondslag gelegd dat dit kosten voor uitbesteed onderzoek betreffen die ingevolge artikel 5, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit van 21 december 2011, houdende regels voor de aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (Besluit RDA), dat gold ten tijde van belang, niet voor een RDA-beschikking in aanmerking komen.
1.5.
Appellante heeft tegen dit besluit bezwaar gemaakt en verweerder verzocht de behandeling van het bezwaar aan te houden totdat het College heeft beslist op het door haar ingestelde beroep tegen het besluit van verweerder op haar aanvraag om een RDA-beschikking voor het jaar 2014, waarbij haar uitgaven met betrekking tot Genetwister eveneens niet voor RDA in aanmerking zijn gebracht. Met een brief van 16 juli 2015 heeft verweerder appellante bericht dat hij de beslistermijn op haar verzoek heeft opgeschort.
1.6.
Het College heeft op het hiervoor bedoelde beroep uitspraak gedaan op 26 november 2015, ECLI:NL:CBB:2015:395, waarnaar kortheidshalve wordt verwezen. Het College volstaat hier met een gedeeltelijke weergave van rechtsoverweging 1.3 van die uitspraak: “Volgens appellante dienen de investeringen in het project Genetwister te worden aangemerkt als uitgaven voor het vervaardigen van een bedrijfsmiddel, te weten de aanschaf van een database (chip) met door Genetwister B.V. geanalyseerd datamateriaal van appellante. Na het bezwaar heeft appellante (...) zich op het standpunt gesteld dat de investeringen (...) dienen te worden aangemerkt als uitgaven voor een immaterieel bedrijfsmiddel, te weten ‘know how’.”
1.7.
Verweerder heeft appellante op haar verzoek enkele vragen ter voorbereiding op de hoorzitting toegezonden. In dit kader heeft verweerder bij brief van 5 februari 2016 verzocht om een aantal stukken met betrekking tot de RDA-aanvraag voor 2015 in het geding te brengen. Verweerder heeft hierbij opgemerkt dat zij ook in het kader van de RDA-aanvraag voor 2014 om deze stukken had gevraagd, maar appellante deze stukken toen niet heeft verstrekt. Het gaat om de volgende stukken:
- een offerte en/of contract inzake de aanschaf bij Genetwister van het gestelde bedrijfsmiddel;
- informatie waaruit blijkt dat het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen binnen de periode waarop de aanvraag ziet;
- een nadere onderbouwing van de stelling dat sprake is van een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel en dat deze dienstbaar is aan het in de betreffende periode verrichte S&O;
- een nadere toelichting waaruit blijkt dat het bedrijfsmiddel voor meerdere veredelingscycli wordt ingezet; een nadere onderbouwing waaruit blijkt dat [naam 1] betalingen heeft gedaan voor het verwerven van het nieuwe bedrijfsmiddel en dat deze betalingen drukken op [naam 1] en voldoen aan de voorwaarden die de regeling stelt.
Verder heeft verweerder appellante in de gelegenheid gesteld om nader te onderbouwen waarom er volgens haar geen sprake is van uitbesteed onderzoek.
1.8.
Appellante heeft de gevraagde stukken niet aangeleverd. Zij heeft tijdens de hoorzitting verklaard dat Genetwister aan verschillende projecten werkt en dat de kosten van de daartoe door DNA Green Group met Genetwister gesloten overeenkomsten worden doorbelast naar de entiteit waar de projecten thuishoren. Volgens appellante bestelt zij bij Genetwister met een research agreement die zij mogelijk beter ‘een opdracht tot het verwerven van merkers’ had kunnen noemen, eigenlijk gewoon een merker, een immaterieel bedrijfsmiddel dat in de toekomst nut gaat opleveren. Een dergelijke opdracht is voor Genetwister een routinematige opdracht die geen uitbesteed onderzoek is, als gesteld door verweerder. Appellante heeft na de hoorzitting nadere stukken verstrekt, waaronder vier verschillende ‘research agreements’, waarvan er één is gedateerd op 1 oktober 2014 en de andere op 1 juli 2015. Zij heeft verder ook enkele facturen van Genetwister aan DNA Green Group overgelegd.
1.9.
Bij het bestreden besluit heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen het primaire besluit, dat zich er tegen richt dat een bedrag van in totaal € 260.000,- voor Genetwister niet in aanmerking is gebracht voor RDA, ongegrond verklaard en dat besluit gehandhaafd. Daaraan is ten grondslag gelegd dat deze betalingen geen betrekking hebben op de aanschaf van een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel. De betalingen uit hoofde van de verschillende researchovereenkomsten tussen DNA Green Group en Genetwister betreffen kosten van uitbesteed onderzoek. Appellante heeft niet de gegevens verstrekt waarom verweerder haar op 5 februari 2016 expliciet heeft gevraagd. Het bedrag van € 260.000 is niet gespecificeerd, noch met documenten onderbouwd. Uit de ontvangen stukken is niet op eenvoudige wijze vast te stellen voor welke dochteronderneming kosten en uitgaven zijn gemaakt. Het in geding zijnde bedrag van € 260.000,- wordt door verweerder op grond van de door appellante verstrekte gegevens, waaruit blijkt dat zij “scientific” research uitbesteedt aan Genetwister, aangemerkt als kosten van uitbesteed onderzoek. Het gaat er bij uitbesteed onderzoek om of de werkzaamheden voor appellante als belastingplichtige als speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden aangemerkt. Op basis van de door appellante verstrekte informatie is verweerder van mening dat dit het geval is. De kosten daarvan komen in dat geval niet in aanmerking voor RDA.
2.1.
Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld en in haar beroepschrift van 14 oktober 2016 gemotiveerd bepleit dat verweerder bij het bestreden besluit ten onrechte geen RDA-beschikking heeft afgegeven voor de in haar aanvraag vermelde uitgaven van in totaal € 260.000,- aan Genetwister. Zij stelt deze uitgaven te hebben gedaan voor de verwerving van een nieuw, niet eerder gebruikt, bedrijfsmiddel, te weten DNA-merkers. Van uitbesteed onderzoek is, anders dan verweerder meent, volgens appellante geen sprake.
2.2.
Appellante heeft het College in een nader stuk bericht dat haar recent nieuwe feiten en omstandigheden bekend zijn geworden die relevant zijn voor de vaststelling van het concrete bedrijfsmiddel dat is verworven, alsmede voor de hoogte van de betalingen die zijn gedaan voor de verwerving van dat bedrijfsmiddel. Haar nadere standpunt is dat in 2015 alleen het project “Chrysantemum Tiger & Helsinki R-Genes” heeft geleid tot oplevering en ingebruikneming van een bedrijfsmiddel, te weten twee DNA-merkers (Tiger en Helsinki). Voor dat project, volgens appellante genaamd “Helsinki en Tiger resistentie” was de kostenraming € 65.000,-, welk bedrag – zo constateert het College – afwijkt van de € 60.000 waarvan verweerder in het bestreden besluit is uitgegaan. Appellante heeft dat project in de brief nader omschreven en toegelicht in het licht van de eerder door haar verstrekte stukken, waaronder de research agreement van 1 oktober 2014, als hiervoor onder 1.3 vermeld. Appellante heeft bijlagen bij de brief gevoegd, waaronder kwartaalrapporten waarin wordt beschreven welke analyses zijn gedaan en wat de resultaten hiervan zijn, een factuur, gedateerd 4 maart 2015, van Genetwister aan DNA Green Group voor het project “Molecular breeding of white rust resistance in Chrysantemum” tot een bedrag van € 65.000,- en een laboratoriumformulier waaruit volgens appellante blijkt dat de DNA-merker in 2015 in gebruik is genomen.
2.3.
Appellante beperkt zich in beroep aldus tot het standpunt dat een bedrag van € 65.000,-  voor Genetwister moet worden aangemerkt als uitgave voor de verwerving van een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel dat voor RDA in aanmerking komt. Appellante heeft ter zitting van 15 mei 2018 het door haar gestelde bedrijfsmiddel omschreven als deels fysiek, te weten een klein vaatje met door Genetwister aangeleverd genetisch materiaal, een mutatie die zij bij de veredeling kan gebruiken, en deels als informatie, te weten een DNA-code met profiel, zodat, als het genetisch materiaal opraakt, appellante dat zelf kan maken of bestellen bij leveranciers. Het bedrijfsmiddel wordt volgens appellante voor meer jaren gebruikt. Appellante stelt dat de uitbestede werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als uitbesteed onderzoek. Voor uitbesteed onderzoek dienen de uitbestede werkzaamheden zelfstandig te kwalificeren als S&O. Dat is door verweerder niet getoetst en is volgens appellante ook niet het geval. Het onderzoek is voor Genetwister namelijk geen S&O, omdat het gaat om voor Genetwister routinematige werkzaamheden die altijd resultaat opleveren, te weten een DNA-merker. Nu geen sprake is van uitbesteed onderzoek, kunnen de kosten voor Genetwister volgens appellante wel worden meegenomen in de RDA-beschikking.
2.4.
Verweerder heeft in een aanvullend verweerschrift aangegeven dat hem niet duidelijk is waarom appellante het beroep en de ingediende stukken niet eerder heeft beperkt tot het project “Chrysantemum Tiger & Helsinki R-Genes”. Het is verweerder nog steeds niet duidelijk hoe appellante het door haar gestelde bedrijfsmiddel stelt te hebben verworven. Niet is gebleken van een schriftelijke of mondelinge overeenkomst tot aanschaf of verwerving van een bedrijfsmiddel. Het door appellante bedoelde research agreement kan niet worden aangemerkt als een overeenkomst tot aanschaf van een bedrijfsmiddel. Verweerder verwijst in dit verband naar rechtsoverweging 3.6 van de uitspraak van het College van 26 november 2015. Het College was daarin met verweerder van oordeel dat appellante in het kader van de RDA-aanvraag voor 2014 niet aannemelijk had gemaakt dat het aan Genetwister betaalde bedrag kon worden aangemerkt als uitgave voor de verwerving van een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel als bedoeld in het Besluit RDA. Verweerder heeft ter zitting verder nog aangevoerd dat het door appellante gestelde bedrijfsmiddel in de loop van de procedure steeds van karakter is veranderd (van chip met data, naar know how, naar DNA-merkers), evenals de gestelde daarbij behorende kosten en/of uitgaven. Dat appellante geld heeft betaald waarvoor Genetwister werkzaamheden heeft verricht wil niet zeggen dat er sprake is van een bedrijfsmiddel. Volgens verweerder gaat het om de kosten van uitbesteed onderzoek. De door appellante in beroep overgelegde kwartaalrapportages bieden voor dit standpunt steun. Dit onderzoek zou als S&O voor appellante worden aangemerkt als het door haar zou worden uitgevoerd. Het gaat om wetenschappelijk onderzoek gericht op de veredeling van specifieke chrysantensoorten. Hiermee wordt voldaan aan de definitie van uitbesteed onderzoek als genoemd in artikel 1, aanhef en sub g, van het Besluit RDA. Op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en sub a, van het Besluit RDA zijn dit uitgesloten kosten. Deze kosten kunnen dan ook niet in aanmerking komen voor RDA.
3.	Het College overweegt als volgt.
3.1.
Ingevolge, krachtens overgangsrecht nog toepasselijke, artikel 3.52a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) komt een belastingplichtige bij het bepalen van de winst in aanmerking voor een aanvullende aftrek wegens kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk waarvoor een S&O-verklaring is verstrekt, met uitzondering van loonkosten, zoals vastgesteld in een door verweerder ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (RDA-beschikking). In het op artikel 3.52a, derde lid, van de Wet IB gebaseerde Besluit RDA zijn, voor zover thans van belang, regels gesteld met betrekking tot het aanvragen en het afgeven van een RDA-beschikking.
Ingevolge de definitiebepalingen in artikel 1 van het Besluit RDA wordt verstaan onder
a. wet: Wet inkomstenbelasting 2001;
(..)
c. speur- en ontwikkelingswerk: hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 3.52a, vijfde lid, van de wet;
d. kosten: al hetgeen is betaald voor de realisatie van eigen speur- en ontwikkelingswerk en voor zover deze betalingen:
1°. niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een RDA-beschikking;
2°. uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk;
3°. drukken op de belastingplichtige; en
4°. geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel e;
e. uitgaven: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de belastingplichtige en deze bedrijfsmiddelen:
1°. niet eerder zijn gebruikt; en
2°. dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk.
(..)
g.  uitbesteed onderzoek: werkzaamheden die voor de belastingplichtige als speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden aangemerkt en door deze belastingplichtige worden uitbesteed aan een derde;
Ingevolge artikel 2, eerste lid, van het Besluit  RDA geeft verweerder op aanvraag een RDA-beschikking af aan een belastingplichtige die voornemens is speur- en ontwikkelingswerk te verrichten.
Ingevolge artikel 5, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit RDA worden tot de kosten niet gerekend:  kosten van uitbesteed onderzoek.
3.2.
In geschil is de vraag of verweerder bij het bestreden besluit terecht heeft geweigerd een bedrag van in totaal € 60.000,- voor Genetwister in aanmerking te nemen voor een RDA-beschikking voor het jaar 2015.
3.3.
Het College stelt voorop dat een aanvrager van een RDA-beschikking bij zijn aanvraag in voldoende mate moet specificeren waarop de aanvraag betrekking heeft. Om te kunnen beoordelen of de aanvraag om een RDA-beschikking voor toewijzing in aanmerking komt is het voor verweerder immers noodzakelijk om van de aanvrager daartoe voldoende gegevens te verkrijgen. Het is vervolgens aan verweerder om, mocht hij de aanvraag niet of niet ten volle inwilligen, een passende reactie te geven op hetgeen betrokkene in de aanvraag heeft uiteengezet. Wanneer verweerder naar aanleiding van de aanvraag aanleiding ziet nadere informatie bij de aanvrager in te winnen, zal hij de aldus verkregen informatie in zijn beschouwingen en bij zijn besluitvorming moeten betrekken. Zie in dit verband, vanwege de samenhang tussen een aanvraag om een S&O-verklaring en een RDA beschikking, de desbetreffende hier mutatis mutandis, evenzeer toepasselijke overwegingen in de uitspraken van het College van 21 december 2004, ECLI:NL:CBB:2004:AS2016, 16 juni 2015, ECLI:NL:CBB:2015:213 en van 8 februari 2018, ECLI:NL:CBB:2018:62.
3.4.
Het bestreden besluit berust op twee gronden. De eerste grond betreft het  standpunt van verweerder dat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat, zoals zij stelt, het in haar aanvraag vermelde bedrag voor Genetwister  een uitgave is als bedoeld in artikel 1, onder e, van het Besluit RDA voor de verwerving van een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel. De tweede grond betreft het standpunt van verweerder dat het bedrag dat appellante in verband brengt met Genetwister ‘uitbesteed onderzoek’ betreft, waarvan de kosten op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit RDA van RDA zijn uitgesloten.
3.5.
Het College volgt verweerder in zijn standpunt dat appellante er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat zij, zoals zij stelt, met het toen in geding zijnde bedrag van € 60.000.- een bedrijfsmiddel heeft verworven. Het College kent daarbij betekenis toe aan het feit dat appellante met betrekking tot het door haar gestelde bedrijfsmiddel niet de stukken of de informatie heeft verschaft waarom verweerder haar voorafgaand aan de hoorzitting naar aanleiding van haar bezwaar heeft verzocht, als hiervoor onder 1.7 vermeld. Het College volgt verweerder in zijn standpunt dat hij zonder die stukken niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat appellante een bedrijfsmiddel heeft verworven. De door appellante overgelegde research agreements en facturen bieden voor dit standpunt onvoldoende steun. Het College laat daarbij tevens wegen dat appellante in de loop van de procedure niet consistent is geweest in de door haar verstrekte informatie over de hoogte van het bedrag waarvoor zij stelt een bedrijfsmiddel te hebben verworven, de wisselende omschrijving van het door haar gestelde bedrijfsmiddel en de verwijzing naar de door haar in het geding gebrachte stukken die haar standpunt daarover zouden moeten ondersteunen. Hoewel appellante in beroep wat meer duidelijkheid is gaan verschaffen kan haar dat niet baten. Wat er van die toelichting in beroep ook zij, deze ligt in ieder geval niet besloten in de aanvraag en de antwoorden die zij in dat kader heeft gegeven en de  stukken die zij heeft verschaft nadat verweerder om verduidelijking van haar aanvraag had gevraagd. Nu appellante ten tijde hier van belang niet de benodigde duidelijkheid heeft verschaft over het door haar gestelde bedrijfsmiddel en de kosten die zij daarvoor stelt te hebben gemaakt, dan wel de uitgave die zij daarvoor zou hebben gedaan, volgt het College verweerder in zijn standpunt dat appellante toen niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor een bedrag van € 60.000,- een bedrijfsmiddel heeft verworven.
3.6.
Dat betekent dat het betoog, voor zover dat is gericht tegen de eerste grond, niet slaagt en dat het bestreden besluit reeds hierom stand houdt. Voor zover het betoog van appellante is gericht tegen hetgeen verweerder verder aan het bestreden beluit ten grondslag heeft gelegd behoeft dit daarom geen bespreking.
3.7.
De conclusie is dat de hiervoor onder 3.2 vermelde vraag bevestigend moet worden beantwoord. Het beroep zal ongegrond worden verklaard.
4.	Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. H.O. Kerkmeester en mr. T.P.J.N. van Rijn, in aanwezigheid van mr. J.W.E. Pinckaers, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 september 2018.
w.g. R.R. Winter	w.g. J.W.E. Pinckaers