ECLI:NL:CBB:2018:181
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


tussenuitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 16/796
27660
tussenuitspraak van de meervoudige kamer van 8 mei 2018 in de zaak tussen
[naam 1] B.V., te [plaats 1] , appellante
(gemachtigde: mr. A.R. Gimes),
en
de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
(gemachtigde: mr. C. Cromheecke).
Procesverloop
Bij besluit van 21 december 2015 (het primaire besluit) heeft verweerder de aanvraag van appellante om haar in aanmerking te brengen voor research en development aftrek (RDA) gedeeltelijk afgewezen.
Bij besluit van 28 juli 2016 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard.
Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
Bij brief van 9 september 2016 heeft appellante verweerder verzocht om het bestreden besluit te heroverwegen.
Bij brief van 4 november 2016 heeft appellante de gronden van het beroep ingediend en verzocht om aanhouding van de procedure tot dat op het verzoek om heroverweging is beslist.
Bij brieven van 25 januari 2017 en van 22 maart 2017 heeft appellante het College geïnformeerd over de stand van zaken met betrekking tot dat verzoek.
Bij brief van 23 maart 2017 heeft verweerder appellante meegedeeld dat hij, na heroverweging, het bestreden besluit niet zal herzien.
Bij brief van 6 april 2017 heeft verweerder die brief, onder verwijzing naar artikel 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), toegezonden aan het College.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 17 november 2017 heeft appellante gereageerd op het verweerschrift en nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2017. Appellante heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Aan de zijde van appellante zijn voorts verschenen P. Verscharen, J. Hanegraaf en G. C. Colijn. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, vergezeld van ing. R. Geuzen, werkzaam bij verweerder.
Overwegingen
1.	Het College gaat uit van de volgende feiten en omstandigheden.
1.1
Appellante is onderdeel van de [naam 2] . De [naam 2] produceert flexibele kunststof verpakkingen en folies. Het bedrijf van appellante is gespecialiseerd in PE verpakkingen en folie in de sectoren tuinbouw, food, non-food en verpakkingsgroothandel.
1.2
Appellante heeft op 13 januari 2015 voor de periode juli tot en met december 2015 een verklaring voor het verrichten van speur- en ontwikkelingswerk (S&O-verklaring) aangevraagd in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder q, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) en – bij hetzelfde aanvraagformulier – een RDA-beschikking in de zin van artikel 3.52a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) (hierna: aanvraag) . De aanvraag heeft, onder meer, betrekking op het ontwikkelingsproject met de titel “Ontwikkeling m.b.t. lakken & inkten, coatings & machines” (project WBSO 008).
1.3
Het project WBSO 008 is in de aanvraag als volgt omschreven:
“Voor optimale uitstraling van haar verpakkingen beoogt de [naam 2] ( [naam 2] ) ontwikkeling van nieuwe innovatieve inkten, lakken & coatings (ILC) en bijbehorende applicatieapparatuur (rasterwalsen, rakels & sleeves). Doel is een brede range aan toepassingen (bv voor gevoelige electronica, of die verkleuring van vlees voorkomt) en optimale verwerkingssnelheid. Hiervoor streeft OG oa naar een max. dikte v.2 tot 3 micron en kleurvastheid op de WOL-schaal v. 8 (momenteel 5/6), oa door additieven op nano-niveau. Dit is nu echter niet mogelijk.
OG zal technisch onderzoek verrichten naar de ontwikkeling v/d optimale ILC en S&O uitvoeren tav de verwerkingsapparatuur. Gedacht wordt aan toevoeging van nano-additieven (zoals titaniumoxide, silica), polymeren & oplosmiddelen aan lak/inkt. OG beoogt optimalisatie tav de volgende ILC-eigenschappen:
1 UV-stabiliteit
2 Anti-statica
3 Anti-condens
4 Kleurvastheid
5 Kleurkracht
(…)
In H2 2015 beoogt OG de ontwikkeling van diverse inktprototypen in een variëteit aan kleuren (10 kleuren), waarbij OG streeft naar een hogere verwerkingssnelheid. Een hogere verwerkingssnelheid zal echter een negatieve impact hebben op de beoogde viscositeit van de prototypen inkten, lakken en coatings. Technisch knelpunt hierbij is dat vervorming optreedt als gevolg van de suboptimale verwerking van de schuifspanning in de inkten, hetgeen leidt tot verlies van kleurkracht. Tevens beoogt OG in H2 2015 de ontwikkeling van een inktdoseersysteem, omwille van optimaal behoud van kleurkracht. Aanvullende technische uitdaging is de positionering van de bedrukking c.q. kleurvastheid als gevolg van niet-homogene verdeling van de additieven. Tenslotte zal OG hiertoe de prototype rakels testen, waarbij optimale bedrukkingsmogelijkheden nagestreefd worden. (…)”
In de aanvraag is aangegeven dat in het kader van het project wordt samengewerkt met Sun Chemical NV/SA uit België en Windmöller & Hölscher uit Duitsland.
1.4
Het project WBSO 008 is aangevraagd door appellante en door [naam 3] B.V., tevens onderdeel van de [naam 2] .
1.5
Bij brief van 1 september 2015 heeft verweerder over het project WBSO 008 de volgende vragen gesteld:
“In het eerste halfjaar van 2015 is aanvrager gestart met deelontwikkelingen voor inkten, lakken en coatings. Dit vindt deels een vervolg in het tweede halfjaar. Tevens zal een inktdoseersysteem worden ontwikkeld en wordt er volgens u S&O uitgevoerd voor rasterwalsen, rakels & sleeves.
Betreft het project productontwikkeling (inkten, lakken en coatings? Of is er tevens sprake van ontwikkeling van een productieproces?
Zo ja, kunt u toelichten wat daarbij de technische uitdaging is inclusief de gekozen oplossingsrichting?
Welke ontwikkeling is er nodig voor of bij de rakels?
In hoeverre wordt u bij de ontwikkeling(en) ondersteund door derden en waarom is uw eigen inbreng op zichzelf als speur- en ontwikkelingswerk aan te merken?”
1.6
Bij brief van 1 oktober 2015 heeft de gemachtigde van appellante door verweerder gestelde vragen beantwoord. Hieruit blijkt het volgende.
“Binnen het project vinden inderdaad ontwikkelingen plaats op het gebied van geavanceerde inkten, (tweecomponenten) lakken en coatings met een specifieke focus voor zeer hoge of juist zeer lage verwerkingssnelheden, UV-stabiliteit, temperatuur- en chemische bestendigheid (t/m resistentie). Daarnaast is er sprake van het technisch ontwerp ten behoeve van de ontwikkeling van machines die een belangrijke rol spelen in het specifieke productieproces (o.a. extrusie), waarbij een optimale balans wordt nagestreefd middels de interactie tussen enerzijds de machines en anderzijds de inkten, lakken en coatings. In de aanvraagperiode juli t/m december 2015 ligt de focus van deze ontwikkelingen voornamelijk op de in lijn bedrukte (pet)foodverpakkingen, 10-kleur bedrukte verpakkingsfolie, chemisch resistente bedrukking en lakken of coatings die optimaal geschikt zijn voor pouch seal processen. Dit in combinatie met de ontwikkeling van het inktdoseersysteem en de rakels voor optimale bedrukkingsmogelijkheden. Bij voornoemde productieproces-gerichte ontwikkelingen zijn enkel [naam 3] BV en [naam 1] BV betrokken. [naam 3] richt zich hierbij op de voorgenoemde rasterwalsen, rakels & sleeves. De focus van Oerlemans Plastic is gelegen op het inktdoseersysteem. (…)
Inktdoseersysteem – Oerlemnans Plastics
(…) Qua oplossingsrichting voor de genoemde problemen op het gebied van viscositeit denkt [naam 1] aan een gecombineerde aanpak:
1. Enerzijds zal Oerlemans nieuwe inkten ontwikkelen ten behoeven van optimale glijdingsmodules en resistentie tegen kleurvervaging, op dusdanige wijze dat deze ook bij hoge snelheden de gewenste viscositeit en droogtijd behouden. (…)
2. Procesmatig wordt gedacht aan de ontwikkeling van viscositeitsbewakingsunits om de viscositeit te bewaken en daar waar nodig flexibel bij te kunnen sturen. Bij verwerking van 10 kleuren inkt tegelijkertijd is dit echter zeer lastig om volautomatisch te ondersteunen, vanwege de grote hoeveelheid variabelen en de onderlinge impact op de precaire optimale balans. Hiermee beoogt Oerlemans de ontwikkeling van een apart besturingsmechanisme per inktstation/kleur.
Het moge duidelijk zijn dat de core business van Oerlemans Plastices niet de ontwikkeling van productieapparatuur betreft. De productlijnen zijn echter van cruciaal belang voor het kunnen garanderen en continu optimaliseren van de hoogwaardige productkwaliteit. De technische medewerkers van [naam 1] zijn daarom wel degelijk actief met ontwikkelingen in het kader van de productieapparatuur. Zo wordt bij de ontwikkeling van het inktdoseersysteem nauw samengewerkt met de leverancier van de betreffende machine. De aard van de samenwerking is dusdanig, dat [naam 1] de technische input levert en oplossingen voor technische knelpunten aandraagt, waarna de leverancier op basis van deze input prototypes maakt. Hierbij is geen sprake van uitbestede R&D, aangezien bij het maken van deze prototypes geen nieuwe technische kennis met betrekking tot de prototypes ontwikkeld en verworven wordt door derden. [naam 1] test vervolgens de prototypes, evalueert deze en levert indien nodig technische input met betrekking tot noodzakelijke door- en herontwikkelingen aan de desbetreffende leverancier. Het overgrote deel van de door [naam 1] besteedde tijd aan dit project, wordt echter besteed aan de ontwikkeling van de inkten, lakken en specifieke coatings zelf (o.a. chemisch resistente bedrukkingen en 10-kleur verpakkingsfolies).”
1.5
Op 29 oktober 2015 heeft verweerder aan appellante een S&O-verklaring afgegeven voor totaal 6.100 uren en een maximale S&O-afdrachtvermindering van € 38.836. Voor het project WBSO 008 zijn de aangevraagde 400 S&O-uren toegekend.
2. Bij het primaire besluit van 21 december 2015 heeft verweerder aan appellante een RDA-beschikking afgegeven en daarbij kosten van € 7000 toegekend. De door appellante voor het project WBSO 008 aangevraagde uitgaven ter hoogte van totaal € 1.446.000 zijn door verweerder niet toegekend. Deze uitgaven betreffen blijkens het primaire besluit de uitgaven voor de investering in een drukmachine (W&H Miraflex C110), de nieuwbouw van een bedrijfspand in verband met de aanschaf van de drukmachine en bijkomende investeringen in “destilleerketel leidingwerk wassysteem, opslagsysteem adapters-walsen-sleeves en uitbreiding plenum installatie”.
3. Bij het bestreden besluit heeft verweerder het hiertegen gerichte bezwaar van appellante ongegrond verklaard en daaraan het volgende ten grondslag gelegd. De door appellante aangeschafte bedrijfsmiddelen zijn niet direct toerekenbaar en dienstbaar aan het door appellante verrichte S&O in de periode juli-december 2015. Volgens verweerder zal het werkingsprincipe van de nieuwe lak, inkt of coating (ILC) en het werkingsprincipe van het nieuwe doseersysteem zijn aangetoond voordat appellante deze toepast op de bij derden aangekochte (druk)machine. Indien het werkingsprincipe voor de technisch nieuw ontwikkelde producten of onderdelen van producten is aangetoond, eindigt het S&O-traject. Het instellen, afstemmen van parameters of andere werkzaamheden aan de machine welke voor ingebruikname noodzakelijk zijn, zijn niet aan te merken als S&O-werkzaamheden. Verweerder heeft daarbij verwezen naar de artikel 1, onderdelen c, d en m van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997. Ook uit het gegeven dat de machine in 2015 voor 13 dagen is ingezet voor de productie blijkt volgens verweerder dat de machine en het gebouw niet aangemerkt kunnen worden als bedrijfsmiddelen die specifiek zijn aangeschaft voor het te verrichten S&O, maar voornamelijk voor productie doeleinden. Verweerder is in het bestreden besluit uitgegaan van de door appellante in bezwaar overgelegde gewijzigde gegevens, zijnde de uitgaven voor de drukmachine (incl. destilleerketel en toebehoren) ter hoogte van € 882.250 (27,78% van € 3.175.845) en de uitgaven voor de bedrijfshal van € 115.525 (totale investering bedroeg € 1.688.395, waarvan 24,63% voor de drukmachine die voor 27,78% dienstbaar is geweest aan het verrichte S&O). Volgens verweerder komen deze uitgaven niet op grond van artikel 1, onderdeel e, van het Besluit RDA en artikel 3.52a van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking voor research- en development aftrek.
4. Bij brief van 23 maart 2017 heeft verweerder appellante meegedeeld dat verweerder naar aanleiding van het heroverwegingsverzoek van appellante van 9 september 2016 niet alsnog een (aanvullende) RDA-beschikking zal verstrekken en hij het bestreden besluit dus niet zal herzien. Verweerder heeft hierbij vermeld dat hij uit de door appellante op 1 december 2016 gegeven mondelinge toelichting heeft opgemaakt dat de door appellante in de aanvraag opgevoerde uitgaven feitelijk betrekking hebben op werkzaamheden die appellante niet vooraf heeft aangevraagd en waarvoor verweerder geen S&O-verklaring heeft verstrekt. De uitgaven zijn daarmee niet direct toerekenbaar en dienstbaar aan door appellante vooraf aangevraagde en door verweerder op 29 oktober 2015 toegekende S&O-werkzaamheden.
5. Appellante kan zich niet verenigen met de beslissing van verweerder dat de uitgaven  voor de investering in de drukmachine en de bedrijfshal niet voor RDA in aanmerking komen. In reactie op het bestreden besluit heeft appellante aangevoerd dat de inzet van bedrijfsmiddelen voor de productie deze niet uitsluit voor de RDA omdat voor uitgaven geldt dat deze niet uitsluitend dienstbaar behoren te zijn aan het S&O-werk. Volgens appellante kan zonder de machine (incl. destilleerketel en gebouw) het technisch werkingsprincipe van het S&O-project niet aangetoond worden. Bij het project WBSO 008 is sprake van een nieuw concept folie bedrukt met tien kleuren + twee laklagen in een uitlijn drukproces met zeer hoge druksnelheid. Appellante is van mening dat de uitgaven voor de drukmachine, destilleerketen en toebehoren, alsmede het gebouw wel direct toerekenbaar en dienstbaar zijn aan de aangevraagde en toekende S&O-werkzaamheden. In reactie op het standpunt van verweerder zoals verwoord in zijn brief van 23 maart 2017 betoogt appellante dat de door haar verrichtte feitelijke werkzaamheden in overeenstemming zijn met de S&O-werkzaamheden welke zijn aangevraagd en toegekend naar aanleiding van haar aanvraag en de op 1 oktober 2015 gegeven toelichting.
6. Het College komt tot de volgende beoordeling.
Toepassing artikel 6:19, eerste lid, van de Awb
6.1
Het College beoordeelt allereerst ambtshalve of de brief van verweerder van 23 maart  2017, zoals door verweerder beoogd, als nader besluit als bedoeld in artikel 6:19, eerste lid, van de Awb onderdeel van beroep is geworden.
6.2
Ingevolge artikel 6:19, eerste lid, van de Awb heeft het beroep van rechtswege mede betrekking op een besluit tot intrekking, wijziging of vervanging van het bestreden besluit, tenzij partijen daarbij onvoldoende belang hebben.
6.3
Verweerder heeft in het verweerschrift te kennen gegeven dat de onderbouwing van de afwijzing van de RDA-aftrek in de heroverwegingsbeslissing van 23 maart 2017 in de plaats komt van de onderbouwing van de afwijzing in het bestreden besluit van 28 juli 2016. In het bestreden besluit is overwogen dat niet aannemelijk is dat de betreffende bedrijfsmiddelen zijn aangeschaft ten behoeve van het door appellante te verrichten S&O. Naar aanleiding van het verzoek tot heroverweging en de in dat kader van appellante ontvangen informatie heeft verweerder in zijn beslissing van 23 maart 2017 overwogen dat de uitgaven zijn gedaan voor werkzaamheden waarvoor geen S&O-verklaring is aangevraagd, noch is afgegeven.
6.4
Het College stelt vast dat de beslissing van verweerder van 23 maart 2017 om het bestreden besluit niet te herzien geen wijziging brengt in het dictum van het bestreden besluit en de rechtsgrond voor de afwijzing van RDA voor de betreffende bedrijfsmiddelen. De door verweerder beoogde wijziging van de motivering van de afwijzing van de RDA-aftrek in het bestreden besluit door verweerder bij brief van 23 maart 2017 heeft geen zelfstandig rechtsgevolg. Niet gebleken is dat verweerder een nieuwe beslissing op bezwaar heeft genomen die strekt tot vervanging van de eerdere beslissing. Uit het voorgaande volgt dat geen sprake van een nader besluit als bedoeld in artikel 6:19, eerste lid, van de Awb. Gelet op de inhoud van de brief van 23 maart 2017 zal deze, gelet op het hierna onder 6.6 overwogene, worden aangemerkt als nadere, die van het besluit van 28 juli 2016 vervangende, motivering van het bestreden besluit en als zodanig bij de behandeling van het beroep worden betrokken.
Inhoudelijke beoordeling
6.5
Ter zitting is namens verweerder te kennen gegeven dat verweerder de (eerdere) onderbouwing van de afwijzing van de RDA in het bestreden besluit niet juist acht en dat de (latere) onderbouwing van de afwijzing van de RDA zoals opgenomen in de brief van 23 maart 2017 en het verweerschrift de (enige) onderbouwing is die door verweerder thans aan het bestreden besluit ten grondslag wordt gelegd. Nu verweerder de eerdere onderbouwing van de afwijzing van de RDA in het bestreden besluit uitdrukkelijk heeft laten vallen, is uitsluitend aan de orde of de latere onderbouwing, hierna onder meer aan te duiden als “de nieuwe motivering” voldoende grondslag biedt voor de bij het bestreden besluit gehandhaafde afwijzing van RDA voor de uitgaven voor de drukmachine en de bedrijfshal.
6.6
Ter beoordeling van het College staat of verweerder de door appellante aangevraagde uitgaven voor de drukmachine en de bedrijfshal terecht niet in aanmerking heeft gebracht voor het RDA-bedrag van de afgegeven RDA-beschikking omdat deze uitgaven niet direct toerekenbaar en dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk van appellante volgend uit de S&O-verklaring. Partijen verschillen daarbij van mening over het antwoord op de vraag of de werkzaamheden die appellante in het kader van het onderhavige project daadwerkelijk heeft verricht het speur- en ontwikkelingswerk is waarvoor verweerder aan appellante de S&O-verklaring heeft verstrekt.
6.7
Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden die appellante heeft verricht met betrekking tot de ontwikkeling van de inkten, lakken en coatings en het inktdoseersysteem niet de S&O-werkzaamheden zijn waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven. Volgens verweerder is de S&O-verklaring verleend voor het ontwikkelen van nieuwe inkten, lakken en coatings en de ontwikkeling van een inktdoseersysteem. Verweerder heeft uiteengezet dat op grond van de informatie die appellante heeft verstrekt tijdens de hoorzitting naar aanleiding van het heroverwegingsverzoek van appellante, gebleken is dat de werkzaamheden van appellante met name bestaan uit het testen van de door derden (Sun Chemical en Siegwerk) ontwikkelde inkten. Appellante kan niet zelf inkten maken. Testen zonder voorafgaande ontwikkeling kan niet als S&O worden aangemerkt. Verweerder stelt voorts dat tijdens de hoorzitting naar aanleiding van het verzoek tot heroverweging duidelijk is geworden dat appellante niet zelf een inktdoseersysteem ontwikkelt. Het door appellante bedoelde inktdoseersysteem betreft de kleurstations met een centrale tegendrukcilinder. Volgens verweerder houdt appellante zich bezig met het aanpassen van de elektrische besturing van het systeem. Tijdens het proefdraaien moet de machine via het besturingssysteem worden ingeregeld. Dit wordt door monteurs van appellante uitgevoerd op aanwijzing van een medewerker van de machineleverancier. Het aanpassen van het besturingssysteem is echter niet wat is aangevraagd. Appellante kan niet zelf een inktdoseersysteem maken en het modificeren van een machine op zich is geen S&O, aldus het standpunt van verweerder.
6.8
Appellante stelt daarentegen dat zij wel degelijk nieuwe inkten, lakken en coatings heeft ontwikkeld en ook S&O-werkzaamheden met betrekking tot het inktdoseersysteem heeft uitgevoerd. Door derde partijen, waaronder Sun Chemical, worden grondstoffen aangeleverd, waarna appellante zelf deze grondstoffen in haar laboratorium gebruikt om inkten, lakken of coatings te ontwikkelen welke aan haar eisen voldoen. Het inktlaboratorium onderzoekt de interactie tussen de verschillende inkt en lak componenten onderling en de interactie met de folies en de machine. Appellante heeft testmethodes ontwikkeld die verder gaan dan de standaardtesten van Sun Chemical en Siegwerk. De door appellante ontwikkelde prototypes inkt- en laksystemen worden op de machine op de verpakkingsfolie gedrukt en door appellante op een aantal eigenschappen getest. Bij een positieve beoordeling voert appellante bij klanten praktijktesten uit met proeforders van de nieuwe types bedrukte verpakkingsfolie. Pas bij een positief resultaat krijgt de verpakkingsfolie een commerciële status. Appellante betoogt voorts dat het beeld van verweerder dat appellante zelf geen technische ontwikkelingen uitvoert aan het inktdoseersysteem niet juist is en dat dit ook niet is wat tijdens de hoorzitting door appellante is gezegd. Appellante heeft uiteengezet dat het inktdoseersysteem van de machine uit verschillende componenten bestaat, waaronder het besturingssysteem, rasterwalsen, rakels, sleeves en dat zij (onderdelen van) dit systeem heeft ontwikkeld. Appellante stelt dat het besturingssysteem niet standaard wordt geleverd en dat zij tijdens de hoorzitting heeft aangegeven dat het daarbij om een eigen ontwikkeling door haar technische dienst gaat. Appellante stelt ook dat zij voor de ontwikkeling van de 10-kleuren drukunit een technisch ontwerp heeft aangeleverd bij de machineproducenten. In dit geval bleek dat de rasterpatronen van de ontwikkelde rasterwalsen geen goed resultaat brachten in combinatie met de nieuw ontwikkelde inkten en lakken. Appellante geeft aan dat tijdens de testfase de rasterwalsen zijn uitgewisseld met nieuwe walsen en doorontwikkelde rasterpatronen.
6.9
Ingevolge, krachtens overgangsrecht nog toepasselijke, artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet IB 2001, zoals dit artikel luidde ten tijde van belang, komt bij het bepalen van de winst aanvullend in aftrek een bedrag wegens kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk, met uitzondering van loonkosten, zoals vastgesteld in een door verweerder ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (RDA-beschikking). In het vijfde lid van artikel 3:52a is bepaald dat  voor de toepassing van dit artikel onder speur- en ontwikkelingswerk wordt verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 1, eerste lid, onderdeel n, met inbegrip van de beperking als bedoeld in het vierde lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is verstrekt als bedoeld in artikel 23 of artikel 27 van die wet.
In het op artikel 3:52a, derde lid, van de Wet IB 2001 gebaseerde, en ten tijde van belang geldende, Besluit RDA zijn, voor zover thans van belang, regels gesteld met betrekking tot het aanvragen en het afgeven van een RDA-beschikking.
Ingevolge artikel 1, aanhef en onder c, van het Besluit RDA wordt onder speur- en ontwikkelingswerk verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 3:52a, vijfde lid, van de Wet IB 2001.
Ingevolge artikel 1, aanhef onder e, van het Besluit RDA wordt onder uitgaven verstaan al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de belastingplichtige en deze bedrijfsmiddelen: 1°. niet eerder zijn gebruikt en 2°. dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk.
In de nota van toelichting bij het Besluit RDA (Stcrt. 2011, 657, p. 7) is onder 2 het volgende vermeld:
”Speur- en ontwikkelingswerk is datgene wat ingevolge het vijfde lid van artikel 3.52a van de wet als zodanig is aangemerkt in een aan een belastingplichtige verstrekte S&O-verklaring. De S&O-verklaring is dus leidend bij de beantwoording van de vraag of bepaalde kosten en uitgaven in aanmerking komen voor een RDA-beschikking.”
Ingevolge artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva geeft verweerder aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring af met het bedrag dat op de S&O-verklaring ten onrechte is vermeld als bedrag aan S&O-afdrachtvermindering, indien aannemelijk is dat ter verkrijging van de S&O-verklaring gegevens of bescheiden zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat op de aanvraag een andere beslissing zou zijn genomen indien bij de beoordeling daarvan de juiste omstandigheden volledig bekend zouden zijn geweest.
6.10
Het College stelt vast dat verweerder voor de door appellante aangevraagde werkzaamheden van het project WBSO 008 bij besluit van 29 oktober 2015 een S&O-verklaring heeft afgegeven. Uit artikel 1, onderdeel c, van het Besluit RDA en het vijfde lid van artikel 3:52a van de Wet IB 2001, volgt dat onder speur- en ontwikkelingswerk voor de RDA hetzelfde wordt verstaan als voor de S&O-verklaring. In de nota van toelichting bij het Besluit RDA is daarbij vermeld dat speur- en ontwikkelingswerk datgene is wat ingevolge het vijfde lid van artikel 3.52a van de wet als zodanig is aangemerkt in een aan een belastingplichtige verstrekte S&O-verklaring en dat de S&O-verklaring leidend is bij de beantwoording van de vraag of bepaalde kosten en uitgaven in aanmerking komen voor een RDA-beschikking.
Naar het oordeel van het College volgt uit deze wettelijke systematiek dat, nu aan appellante een S&O-verklaring is afgegeven en deze door verweerder niet op grond van artikel 25, tweede lid, van de Wva is gecorrigeerd, in het kader van de beoordeling van de aanvraag voor RDA in beginsel van de juistheid van die verklaring moet worden uitgegaan. Dit betekent evenwel niet dat de feiten en omstandigheden die aan die verklaring ten grondslag liggen, door verweerder in het kader van de RDA niet meer ter discussie kunnen worden gesteld.  Het voorgaande betekent echter wel dat in het kader van de beoordeling van het onderhavige beroep tegen de (in bezwaar gehandhaafde) afwijzende beslissing inzake appellante’s RDA-aanvraag, waarin verweerder zich op het standpunt stelt dat de werkzaamheden die appellante in het kader van het onderhavige project WBSO 008 (heeft) verricht geen S&O-werkzaamheden zijn, het, zo lang die S&O-verklaring niet is gecorrigeerd, aan verweerder is om dit aan te tonen.
6.11
Naar het oordeel van het College is verweerder er niet in geslaagd aan te tonen dat de werkzaamheden die appellante binnen het project WBSO 008 met betrekking tot de ontwikkeling van nieuwe inkten, lakken en coatings stelt te hebben verricht niet in overeenstemming zijn met de S&O-werkzaamheden welke door appellante binnen dit project zijn aangevraagd en waarvoor verweerder een S&O-verklaring heeft afgegeven. Het College overweegt daartoe als volgt.
Appellante heeft in de aanvraag uiteengezet dat haar werkzaamheden zien op de ontwikkeling van inkten, lakken en coatings met bepaalde eigenschappen voor de door appellante beoogde hoge verwerkingssnelheid door onder andere de toevoeging van bepaalde nano-additieven, polymeren & oplosmiddelen en dat zij daarbij samenwerkt met een fabrikant van inkt en pigmenten. In reactie op het door verweerder ingenomen standpunt dat appellante geen nieuwe inkten, lakken en coatings zou ontwikkelen, heeft appellante toegelicht dat zij voor haar doel – de toepassing van de inkten, lakken en coatings in combinatie met verpakkingsfolie – (proef)recepturen ontwikkelt. Volgens appellante leveren derden zoals Sun Chemical de verschillende grondstoffen/additieven welke in het inktlaboratorium van appellante tot een inkt, lak of coating met de gewenste eigenschappen worden ontwikkeld. Door appellante wordt hierbij, naar zij heeft verklaard, de interactie van tussen de verschillende inkt en lak componenten onderling en met de folie en de drukmachine onderzocht.
Geplaatst tegen de achtergrond van hetgeen appellante in de aanvraagfase heeft aangedragen en hetgeen appellante later – naar aanleiding van de nieuwe motivering van verweerder – heeft toegelicht, is hetgeen verweerder in deze procedure heeft gesteld, onvoldoende om aangetoond te achten dat appellante op dit punt andere werkzaamheden heeft verricht dan de werkzaamheden die appellante in haar aanvraag heeft beschreven. Naar het oordeel van het College blijkt uit de aanvraag van appellante dat zij daarin een, op zich zelf duidelijke, uiteenzetting heeft gegeven, kortweg inhoudende, dat haar speuren en ontwikkelen is gericht op de ontwikkeling van inkten, lakken en coatings met bepaalde eigenschappen door het toevoegen van additieven. Appellante, zelf een producent van flexibele kunststofverpakkingen en folie, heeft daarbij aangegeven samen te werken met een fabrikant van inkt en pigmenten. De door verweerder gegeven motivering dat appellante de hiervoor benodigde inkt, pigmenten en additieven bij chemische bedrijven betrekt en niet zelf inkten kan maken, is, gelet hetgeen appellante in haar aanvraag en de beantwoording van de door verweerder in de aanvraagfase gestelde vragen heeft vermeld, onvoldoende om de conclusie van verweerder dat appellante niet zelf inkten, lakken en coatings ontwikkelt als beschreven in de aanvraag en de door verweerder hierop afgegeven en niet gecorrigeerde S&O-verklaring, te kunnen dragen.
6.12
Ten aanzien van de motivering van verweerder dat appellante niet zoals in haar aanvraag aangegeven een inktdoseersysteem heeft ontwikkeld, maar zich heeft beziggehouden met de het aanpassen van de elektrische besturing van het systeem dat de machineproducent aan appellante heeft geleverd, oordeelt het College als volgt.
Naar het oordeel van het College levert de stelling van verweerder dat appellante niet zelf een inktdoseersysteem kan maken, op zich zelf geen overtuigende reden voor het gewijzigde standpunt van verweerder. Uit de antwoorden van appellante op 1 oktober 2015 op de door verweerder gestelde vragen – op basis waarvan de S&O-verklaring is afgeven – blijkt immers duidelijk dat appellante heeft aangegeven dat zij bij de ontwikkeling van het inktdoseersysteem nauw samenwerkt met de leverancier en dat deze samenwerking dusdanig is vormgegeven dat appellante de technische input levert en oplossingen voor technische knelpunten aandraagt, waarna de leverancier op basis van deze input prototypes maakt.
Het College stelt verder vast dat appellante in haar antwoord op de door verweerder gestelde vragen heeft aangegeven dat zij de ontwikkeling van viscositeitsbewakingsunits voor ogen heeft en daarbij de ontwikkeling van een apart besturingsmechanisme per inktstation/ kleur beoogt. Uit het verslag van de hoorzitting op 1 december 2016 blijkt dat appellante daar heeft verklaard dat haar technische dienst een systeem heeft ontwikkeld ten behoeve van de viscositeitsbewaking dat niet standaard door de leverancier wordt geleverd en dat het hierbij om een eigen ontwikkeling door de technische dienst van appellante gaat.
Geplaatst tegen de achtergrond van hetgeen appellante in de aanvraagfase heeft aangedragen en hetgeen appellante op de hoorzitting heeft verklaard, is de stelling van verweerder dat appellante zich bezig houdt met het aanpassen van de elektrische besturing van het (inktdoseer)systeem onvoldoende om aangetoond te achten dat de door appellante met betrekking tot het inktdoseersysteem uitgevoerde werkzaamheden niet de werkzaamheden zijn waarvoor verweerder de S&O-verklaring heeft verstrekt of dat deze werkzaamheden – in afwijking van de afgegeven en niet gecorrigeerde S&O-verklaring – niet als S&O werkzaamheden zouden kwalificeren. Naar het oordeel van het College heeft verweerder niet inzichtelijk gemaakt waarom het systeem dat appellante stelt te hebben ontwikkeld ten behoeve van de viscositeitsbewaking volgens verweerder niet kwalificeert als S&O en heeft verweerder dus niet aangetoond dat de werkzaamheden die appellante voor de ontwikkeling van het inktdoseersysteem stelt te hebben verricht geen S&O-werkzaamheden zijn als bedoeld in artikel 1 van de Wva.
Voor zover appellante ter onderbouwing van haar betoog dat zij deelcomponenten van het inktdoseersysteem heeft ontwikkeld, heeft aangevoerd dat zij zich hierbij ook heeft gericht op de ontwikkeling van de rasterwalsen, volgt het College het (ter zitting ingenomen) standpunt van verweerder dat de ontwikkeling van de rasterwalsen geen onderdeel is van de aan appellante verstrekte S&O-verklaring. Uit de beantwoording van de vragen in de brief van 1 oktober 2015 blijkt dat appellante zich binnen het project WBSO 008 zou gaan richten op het inktdoseersysteem en dat [naam 3] B.V. zich binnen hetzelfde project zou gaan richten op de ontwikkeling van rasterwalsen, rakels en sleeves. Gelet op het voorgaande hoefde verweerder uit de aanvraag voor de S&O-verklaring in combinatie met de beantwoording van de vragen in de brief van 1 oktober 2015 niet te begrijpen dat appellante ten behoeve van het inktdoseersysteem ook rasterwalsen zou gaan ontwikkelen. Dat het door appellante bedoelde inktdoseersysteem uit meerdere componenten bestaat, waaronder rasterwalsen, doet daar niet aan af omdat de componenten van het door appellante bedoelde inktdoseersysteem niet uit die aanvraag blijken.
6.13
Uit het voorgaande volgt dat de nieuwe motivering van verweerder, namelijk dat de in de RDA-aanvraag voor het onderhavige project opgevoerde uitgaven feitelijk betrekking zouden hebben op werkzaamheden die appellante niet vooraf heeft aangevraagd en waarvoor verweerder geen S&O-verklaring heeft verstrekt, geen deugdelijke motivering is voor de afwijzing van de RDA-aanvraag van appellante door verweerder. Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat het bestreden besluit is genomen in strijd met artikel 7:12 van de Awb.
7. Het College ziet in het belang van een spoedige beëindiging van het geschil aanleiding verweerder op te dragen het hierboven geconstateerde gebrek in het bestreden besluit te herstellen dan wel een nieuw besluit te nemen. Hiertoe zal een termijn van 12 weken worden gesteld na verzending van deze tussenuitspraak. Het College zal vervolgens appellante in de gelegenheid stellen om binnen vier weken schriftelijk haar zienswijze te geven over de wijze waarop het gebrek is hersteld. In dat geval en in de situatie dat verweerder de hersteltermijn ongebruikt laat verstrijken, zal het College in beginsel zonder tweede zitting uitspraak doen op het beroep.
8. Het College houdt iedere verdere beslissing aan tot de einduitspraak op het beroep. Dat betekent ook dat over de proceskosten en het griffierecht in de einduitspraak zal worden beslist.
Beslissing
Het College:
- draagt verweerder op om binnen 12 weken na verzending van deze tussenuitspraak het 	gebrek in het bestreden besluit te herstellen met inachtneming van hetgeen het College 	heeft overwogen;
- houdt iedere verdere beslissing aan.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. T. Pavićević en mr. W. den Ouden, in aanwezigheid van mr. A. Graefe, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 mei 2018.
w.g. R.R. Winter 	w.g. A. Graefe