ECLI:NL:CBB:2018:416
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
Zaaknummer: 17/1034
20150
uitspraak van de meervoudige kamer van 14 augustus 2018 op het hoger beroep van:
[naam 1] RA, kantoorhoudende te [plaats] , appellant
(gemachtigde: mr. F.C.M van der Velden),
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 19 mei 2017, gegeven op een klacht, door
[naam 2] Holding B.V.
( [naam 2] ) en
[naam 3]
( [naam 3] ) ingediend tegen appellant
(gemachtigde van [naam 2] en [naam 3] : mr. R.J.R.M. de Bok).
Procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 19 mei 2017, met nummer 16/475 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2017:33).
[naam 2] en [naam 3] hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juni 2018.
Appellant is verschenen, bijgestaan door mr. F.C.M. van der Velden en
mr. F. Serraris. [naam 2] is vertegenwoordigd door A.A. Kanters, bijgestaan door
mr. R.J.R.M. de Bok. [naam 3] heeft zich laten vertegenwoordigen door de gemachtigde.
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Appellant is als openbaar accountant verbonden aan [naam 4] te [plaats] en was voor de jaarrekeningen 2003 tot en met 2013 namens [naam 4] de controlerend accountant van [naam 2] .
1.3
[naam 2] drijft diverse ondernemingen en is gespecialiseerd in transport over het water. [naam 2] heeft vier 100% dochterondernemingen, waaronder [naam 2] B.V. [naam 2] houdt daarnaast aandelen in drie andere ondernemingen, waaronder een aandeel van 66,6% in [naam 3] .
1.4
Appellant had onder andere ook de opdracht tot controle van dochteronderneming [naam 2] B.V. Appellant had geen opdracht tot controle van de jaarrekening van [naam 3] , maar kwam in het kader van de consolidatie wel in aanraking met de cijfers van [naam 3] .
1.5
Begin maart 2015 heeft de opvolgende controlerend accountant van [naam 4] vragen gesteld aan [naam 2] en [naam 3] ten aanzien van bevindingen in de subadministratie crediteuren van [naam 3] . [naam 4] heeft er bij [naam 2] op aangedrongen aanvullend onderzoek te doen naar mogelijke onregelmatigheden in de boekhouding van [naam 3] . Dit onderzoek heeft geresulteerd in de “Rapportage HRA 240” van 28 augustus 2015 (het onderzoeksrapport). Uit dit onderzoeksrapport blijkt dat bij [naam 3] jarenlang fraude is gepleegd door een medewerkster van de financiële administratie aldaar.
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer en welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat appellant heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels.
De verwijten, zoals deze door de accountantskamer en door appellant zijn begrepen en namens [naam 2] en [naam 3] ter zitting bij de accountantskamer zijn bevestigd, houden in dat appellant:
I.	de risico-inschatting van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude in het kader van de jaarrekeningcontrole niet juist heeft gemaakt,
en
II.	de door hem gesignaleerde onvolkomenheden in de betalingsprocedure niet op adequate wijze heeft vertaald in aanpassing van de controlewerkzaamheden door middel van crediteurensecurisatie,
zodat de geconsolideerde jaarrekeningen 2009 – 2013 van [naam 2] geen getrouw beeld geven en daarom telkens ten onrechte van een door betrokkene afgegeven goedkeurende controleverklaring zijn voorzien.
2.2
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht (grotendeels) gegrond verklaard. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft appellant ten tijde van de controle met het negeren van het frauderisico bij [naam 3] en het nalaten van het toepassing geven aan het bepaalde in de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NVCOS) 600 onder 26 en 27 onvoldoende blijk gegeven van een professioneel-kritische instelling en daarmee gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c van de Verordening Gedragscode (RA’s) (VGC) of het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2 onder d van de Verordening gedrags- en beroepsregels (VGBA). Bij het opleggen van een maatregel heeft de accountantskamer rekening gehouden met de aard en de ernst van de verzuimen van appellant en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan. De accountantskamer heeft in aanmerking genomen dat appellant met zijn nalaten in deze zaak de verantwoordelijkheden van een groepsaccountant heeft miskend en anderzijds dat appellant niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld. De accountantskamer heeft de maatregel van berisping passend en geboden geacht.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
Ontvankelijkheid van de klacht
3.1
Appellant heeft zijn eerste grief gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat [naam 2] en [naam 3] de klacht niet buiten de termijn van drie jaar als bedoeld in artikel 22, eerste lid van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) hebben ingediend. De accountantskamer heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van de klacht overwogendat gelet op hetgeen [naam 2] en [naam 3] naar voren hebben gebracht – namelijk dat zij zich eerst na het uitkomen van het onderzoeksrapport hebben verdiept in de controlewerkzaamheden van appellant – niet aannemelijk is geworden dat zij meer dan drie jaar voor het indienen van het klaagschrift hebben geconstateerd of hebben kunnen constateren dat het handelen dan wel nalaten van appellant (mogelijk) in strijd was met – kortgezegd – de beroepsregels voor accountants.
3.2
Met ingang van 1 januari 2014 luidt artikel 22, eerste lid, van de Wtra, voor zover hier van belang, dat een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten als bedoeld in artikel 31, eerste lid, van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) door een externe accountant of als bedoeld in artikel 42, eerste lid, van de Wet op het accountantsberoep (Wab) door een accountant, binnen drie jaar nadat de klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wta of de Wab bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep, door middel van een klaagschrift een klacht kan indienen bij de accountantskamer.
3.3
Appellant baseert zijn niet-ontvankelijkheidsverweer op de lezing van [naam 2] en [naam 3] van een brief van 29 mei 2008 en de jaarlijkse agenda’s voor de slotbespreking van de controle, een lezing die appellant zelf overigens niet onderschrijft. In het klaagschrift stellen [naam 2] en [naam 3] dat uit voornoemde stukken blijkt dat appellant al jarenlang van mening was dat er onvoldoende technische functiescheiding was binnen de [naam 2] Group en dat er een risico bestond op een afwijking van materieel belang. Appellant voert aan dat indien deze lezing van [naam 2] en [naam 3] moet worden gevolgd, dit eveneens tot de conclusie dient te leiden dat ook [naam 2] en [naam 3] op zijn vroegst al sinds 2008 – maar in elk geval drie jaar voor het indienen van de klacht – op de hoogte waren van wat zij appellant nu verwijten. Dit betekent dan volgens appellant dat [naam 2] en [naam 3] te lang hebben gewacht met klagen nu zij eerst in februari 2016 een klacht hebben ingediend.
3.4
In zijn brief van 29 mei 2008 heeft appellant onder het kopje “Betalingsorganisatie” het volgende opgenomen:
“Bevindingen:
Het hoofd van de Financiële Administratie is zelfstandig bevoegd tot het aanmaken en autoriseren van betalingen in het betalingssysteem (tot EUR 50.000). De controle op de betalingen vindt plaats door de directiesecretaresse. Het is echter theoretisch mogelijk voor het hoofd van de Financiële Administratie om zelfstandig een betaling aan te maken en te autoriseren. Hierdoor bestaat het risico dat er ongewenste betalingen worden verricht waardoor geldmiddelen op onterechte wijze de ondernemingen verlaten.”
In de agenda voor de eindbespreking op 25 maart 2010 is onder het kopje “Management letter punten” het volgende opgenomen:
“Tijdens onze interimcontrole hebben we vastgesteld dat betalingen door twee personen moeten worden geautoriseerd. In de praktijk controleert de tweede autorisator de betalingen niet, omdat de tweede autorisator geen brondocumenten ontvangt. ( [naam 2] B.V.)”
In de agenda’s voor de eindbesprekingen op 29 maart 2011 en 29 maart 2012 is deze bevinding opnieuw opgenomen, uitgezonderd de toevoeging van “( [naam 2] B.V.)”.
3.5
Met appellant is het College van oordeel dat voornoemde passages niet mede betrekking hebben op (de betalingsorganisatie van) [naam 3] . In de inleidende alinea van de brief van 29 mei 2008 schrijft appellant dat hij en zijn team “recentelijk onze controle 2007 bij [naam 2] Holding B.V. en haar dochtermaatschappijen [hebben] afgerond. Door middel van deze brief willen wij de belangrijkste bevindingen naar aanleiding van deze controle onder uw aandacht brengen”. Uit deze inleidende alinea volgt dat de bevindingen in de brief betrekking hebben op de (dochter)maatschappijen ten aanzien waarvan een opdracht tot controle van de jaarrekening was verstrekt. Appellant had echter geen opdracht tot controle van [naam 3] .
Hierbij komt dat de in 3.4 aangehaalde passage ook inhoudelijk niet past bij de situatie bij [naam 3] . Appellant heeft ter zitting toegelicht, en dit is door [naam 2] en [naam 3] niet betwist, dat er bij [naam 3] geen “hoofd van de Financiële Administratie” werkzaam was en dat de medewerkster van de financiële administratie die de fraude pleegde –
[naam 5] ( [naam 5] ) – geen directiesecretaresse was. Uit de overgelegde bankkaarten van de Duitse bank blijkt bovendien dat [naam 5] niet zelfstandig bevoegd was tot het geven van betalingsopdrachten, maar alleen samen met een ander, zodat de in 3.4 opgenomen passage ook om niet reden niet kan zien op de situatie bij [naam 3] . De herhaling van de bevinding die was vermeld in de brief van 29 mei 2008 als bespreekpunt op de agenda’s voor de eindbesprekingen in 2010, 2011 en 2012 leidt het College niet tot een ander oordeel. Eens te minder omdat op de agenda voor 25 maart 2010 achter de bevinding is opgenomen dat het daarbij om [naam 2] B.V. ging. Het College ziet in de brief van 29 mei 2008 en de agenda’s geen aanleiding voor de conclusie dat appellant al vóór februari 2013 – drie jaar voor het indienen van de klacht – een gebrek in de betalingsorganisatie van [naam 3] had geconstateerd en die aan [naam 2] en [naam 3] had meegedeeld op grond waarvan [naam 2] en [naam 3] hadden kunnen constateren wat zij appellant nu in de klacht verwijten. Mede gelet op de toelichting van [naam 2] en [naam 3] dat zij eerst na het uitkomen van de fraude bij [naam 3] en de bevindingen in het onderzoeksrapport aanleiding hebben gezien om het handelen en nalaten van appellant in het kader van de controles nader te bezien, en niet gebleken is dat zij daartoe eerder reden hadden, heeft de accountantskamer naar het oordeel van het College terecht het niet-ontvankelijkheidsverweer van appellant verworpen.
De eerst grief van appellant faalt.
Inhoudelijke beoordeling
4.1
De tweede grief van appellant is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer in 4.8 van de bestreden uitspraak ten aanzien van het frauderisico bij [naam 3] . De accountantskamer heeft geoordeeld dat appellant met een professioneel-kritische instelling uit de kenbare gegevens van [naam 3] , waaronder dat het een relatief kleine organisatie betrof waarin betalingen nog handmatig geschiedden (in een tijd waarin elektronisch betalingsverkeer – ook in Duitsland – al lang gebruikelijk was) had moeten opmaken dat hier, juist ook in cumulatief verband bezien, sprake was van een significant risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude en reeds daarom had moeten overgaan tot een controle bij [naam 3] als bedoeld in NVCOS 600 onder 26 en 27.
4.2
Appellant voert aan dat hij ten aanzien van [naam 3] nooit relevante tekortkomingen in het betalingsproces heeft geconstateerd. Appellant heeft bij de planning van de controle niet automatisch de conclusie getrokken dat vanwege de handmatige betalingen, al dan niet in samenhang met de grootte van de organisatie van [naam 3] , reeds daarom sprake was van een slecht georganiseerd betalingsproces en (derhalve) een risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Volgens appellant is het onduidelijk waarop de accountantskamer baseert dat deze twee elementen afzonderlijk of tezamen een frauderisico zouden vormen. Appellant heeft op grond van de bij [naam 3] verrichte werkzaamheden ook geen aanleiding gezien alsnog uit te gaan van een dergelijk risico en de controlewerkzaamheden op grond daarvan uit te breiden.
4.3
Het College is met appellant van oordeel dat de omstandigheden dat [naam 3] een relatief kleine organisatie was en dat de betalingen nog handmatig werden gedaan op zichzelf onvoldoende aanleiding vormden voor de conclusie dat bij [naam 3] sprake was van een significant risico op afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude. Zoals ook in de door appellant ingebrachte opinie van [naam 6] RE RA ( [naam 6] ) is opgenomen, is het ook binnen een handmatige betalingsorganisatie mogelijk om het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude afdoende te mitigeren, indien deze handmatige betalingsorganisatie is ingericht en werkt overeenkomstig de daarvoor ontworpen en vele decennia gehanteerde maatregelen van onvervangbare en vervangbare interne controle. Het College ziet daarnaast niet in dat de omvang van de organisatie op zichzelf een indicatie is voor een verhoogd risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Zulks valt ook niet op te maken uit NVCOS 240, in het bijzonder bijlagen 1 en 3, waarin voorbeelden zijn opgenomen van frauderisicofactoren en van omstandigheden die aanwijzingen vormen voor de mogelijkheid van fraude.
4.4
Het voorgaande betekent dat het oordeel van de accountantskamer, dat appellant had moeten onderkennen dat ten aanzien van [naam 3] sprake was van een significant risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude, een deugdelijke motivering ontbeert en om die reden geen stand kan houden. Dat geldt eveneens voor de oordelen van de accountantskamer in overwegingen 4.9 tot en met 4.13 – te weten dat appellant nadere controlewerkzaamheden had moeten verrichten als bedoeld in NVCOS 600 onder 26 en 27 – die zijn gebaseerd op dit oordeel dat appellant een significant risico heeft genegeerd. De tweede grief slaagt en de uitspraak van de accountantskamer komt voor vernietiging in aanmerking.
5.1
Het College zal met toepassing van artikel 43i van de Wtra zelf in de zaak voorzien en overweegt daartoe als volgt.
5.2
Appellant heeft aangevoerd dat hij in het kader van de controle van [naam 2] ook inzicht heeft verworven in de interne beheersingsmaatregelen bij [naam 3] . Hij heeft vastgesteld dat bij [naam 3] sprake was van een adequate functiescheiding en controleomgeving. In dit kader heeft appellant relevant geacht dat de betalingsbevoegdheid lag bij directeur [naam 7] ( [naam 7] ). [naam 7] controleerde en accordeerde periodiek alle uitgaande betalingen, voorbereid door de financiële administratie, alsmede de inkoopfacturen. Alle facturen inzake de vervoersopdrachten werden voorts aanvullend door de projectleiders gecontroleerd en geaccordeerd. Ter zitting heeft appellant nader toegelicht dat hij met [naam 7] en verschillende andere medewerkers binnen [naam 3] heeft gesproken over deze maatregelen van interne beheersing en dat deze medewerkers hebben bevestigd dat de maatregelen van interne beheersing ook de gebruikelijke gang van zaken weergaven. Gelet op de interne beheersingsmaatregelen heeft appellant in het kader van de controleaanpak geen reden gezien om een hoger of significant risico te hanteren en heeft hij het risico op fouten en fraude bij [naam 3] als laag geschat. Appellant kon niet weten dat de werkelijkheid anders was en dat [naam 5] alle ruimte en gelegenheid had om (betalings)gegevens in haar voordeel te wijzigen.
Appellant heeft verschillende gegevensgerichte werkzaamheden verricht, te weten: aansluiting van het crediteurenoverzicht, voortgezette controle op crediteuren op volledigheid, aansluiting omzet/kostprijs vervoersopdrachtenadministratie, detailcontroles op vervoersopdrachten, aansluiting totaaloverzicht vervoersopdrachten getekend door de directie, controle door deelwaarneming op de juistheid van het verstrekte crediteurenoverzicht en controle op alle boekingen met een effect op de ‘grootboekrekening bank’ met een effect van een kwart van de uitvoeringsmaterialiteit. Uit deze werkzaamheden kwamen volgens appellant geen relevante bevindingen naar voren, zodat hij ook daarin geen aanleiding heeft gezien voor aanvullende werkzaamheden.
5.3
Met deze toelichting van appellant en gelet op hetgeen is overwogen in 4.3 is naar het oordeel van het College uit de door partijen overgelegde stukken niet gebleken dat appellant een onjuiste inschatting heeft gemaakt van het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude bij [naam 3] . Het College acht daarbij van belang dat [naam 2] en [naam 3] niet hebben betwist dat bij [naam 3] in beginsel afdoende interne beheersingsmaatregelen bestonden, maar dat appellant tijdens zijn werkzaamheden onkundig is gehouden van de doorbreking daarvan doordat [naam 7] de betalingsopdrachten niet zelf naar de bank stuurde maar deze ter verzending teruggaf aan [naam 5] . Appellant heeft ten tijde van zijn werkzaamheden geen onvolkomenheden in de betalingsprocedure bij [naam 3] geconstateerd. Dat betekent dat het verwijt van [naam 2] en [naam 3] dat appellant de door hem gesignaleerde onvolkomenheden in de betalingsprocedure niet op adequate wijze heeft vertaald in aanpassing van de controlewerkzaamheden, feitelijke grondslag mist.
5.4
Het College komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat [naam 2] en [naam 3] niet aannemelijk hebben gemaakt dat appellant onvoldoende grond had om goedkeurende verklaringen  af te geven bij de jaarrekeningen 2009 tot en met 2013 van [naam 2] . De klacht is ongegrond.
6. Nu het College de klacht ongegrond zal verklaren, behoeven de overige grieven van appellant geen bespreking meer.
7. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.
Beslissing
Het College:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
-	vernietigt de bestreden tuchtuitspraak;
- verklaart de klacht ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.E. Doolaard en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede , griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 augustus 2018.
w.g. M.M. Smorenburg						w.g. C.G.M. van Ede