ECLI:NL:RBARN:2011:1189
Rechtbank ARN — Uitspraak 


RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/2413, 10/2867 en 10/2868
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van
28 april 2011
inzake
[X]
, wonende te [Z] , eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Almere
, verweerder.
1
Ontstaan en loop van het geding
Naheffingsaanslag 1 (AWB 08/2413)
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 met dagtekening 25 april 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.01.4502) omzetbelasting opgelegd van € 500.108. Tevens is bij beschikking € 59.933 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 mei 2008 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 469.941 en € 55.261.
Eiser heeft daartegen bij brief van 16 mei 2008, ontvangen door de rechtbank op 19 mei 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2010 te Arnhem. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. [gemachtigde] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , [A] en [B] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Het onderzoek ter zitting is geschorst, waarvan met dagtekening 15 april 2010 een schorsingsbesluit is opgemaakt. Partijen hebben vervolgens over en weer nadere stukken ingediend.
Eiser heeft verzocht om inzage in het zogenoemde Projectplan. Verweerder heeft dit met een beroep op artikel 8:29 van de Awb geweigerd. Op 17 juni 2010 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank beslist dat er geen gewichtige redenen zijn om het Projectplan niet aan eiser te verstrekken. Naar aanleiding van deze uitspraak heeft verweerder het Projectplan alsnog overgelegd.
Naheffingsaanslagen 2 en 3 (AWB 10/2867 en 10/2868)
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 met dagtekening 29 december 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.01.2501) omzetbelasting opgelegd van € 3.148. Tevens is bij beschikking
€ 634 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 met dagtekening 25 juni 2008 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.01.4503) omzetbelasting opgelegd van € 59.563. Tevens is bij beschikking € 9.773 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 juni 2010 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 3 augustus 2010, ontvangen door de rechtbank op 4 augustus 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Naheffingsaanslagen 1, 2 en 3
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het (tweede) onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2011 te Arnhem. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. [gemachtigde] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , [A] en [B] .
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2
Feiten
Startersbezoek
Op 25 oktober 2000 is bij eiser een startersbezoek afgelegd, waarvan op 26 oktober 2000 een rapport is opgesteld. Hierin is onder meer vermeld dat de bedrijfsactiviteiten feitelijk zijn gestart op 1 juli 2000 en bestaan uit projectbegeleiding in de bouwnijverheid. De dagelijkse administratie bestaat uit:
een grootboek;
een bankboek;
een giroboek;
een debiteurenboek;
een crediteurenboek.
Verder is in het rapport vermeld dat eiser is gewezen op de administratieve verplichtingen overeenkomstig de eisen van het bedrijf. Over de verleggingsregeling is in onderdeel 3.3 van dit rapport vermeld dat van deze regeling geen gebruik wordt gemaakt.
Boekenonderzoek 2001
Op 13 maart 2001 is bij eiser een boekenonderzoek ingesteld. De resultaten van dit boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 mei 2001. Het doel van het onderzoek was de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000. Dit onderzoek heeft zich beperkt tot de volgende elementen van de aangiften omzetbelasting:
de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van de geleverde goederen en verleende diensten;
de tijdigheid van de voldoening van de op de aangiften vermelde belasting.
De bedrijfsactiviteiten bestonden uit projectbegeleiding in de bouwnijverheid. Geconstateerd is dat de aangifte aansluit bij de administratie. Verder is in het rapport vermeld dat eiser de dagelijkse administratie bijhoudt en dat deze volledig wordt bijgehouden in Word en Excel.
Boekenonderzoek 2006
Bij eiser is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004. Het boekenonderzoek is aangekondigd op 3 november 2006 en uitgebreid op 14 november 2006. Het onderzoek is gestart op 17 november 2006 en op 13 maart 2008 is hiervan een rapport opgemaakt. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
' (...)
In dit rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen.
2
Algemeen
2.1
Rechtsvorm onderneming
De onderneming werd tot en met [2004] gedreven in de vorm van een eenmanszaak voor rekening van [X] en is gevestigd op het adres [A-straat 1] te [Z] . (...)
2.2
Bedrijfsactiviteiten
De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het aannemen van werken van stoffelijke aard, voornamelijk bestaande uit de splitsing en renovatie van panden in [Q] met behulp van verschillende onderaannemers. De panden werden over het algemeen met een Groninger akte gekocht van [C] . Na de renovatie worden de panden als appartementen verkocht aan derden. Er werden in mindere mate verbouwingen gedaan voor andere opdrachtgevers.
2.3
Administratie
De heer [X] verzorgde, bijgestaan door zijn echtgenote, de dagelijkse administratie over het tijdvak van dit rapport. De administratie bestaat uit een eenvoudig Excel bestand, de bankafschriften en de inkomende-én uitgaande facturen. Het bestand bestaat slechts uit een overzicht van baten en lasten.
De tellingen van de Excel bestanden kloppen in sommige gevallen niet. In die gevallen is geen gebruik gemaakt van de automatische tellingsmogelijkheid in Excel, maar zelf een eindbedrag  ingevuld. In een geval werd bijvoorbeeld een voor een familielid aangekochte keuken doorgefactureerd aan dat familielid. Zo leek het of er fiscaal op een juiste wijze werd gehandeld. Het in de kolom "af te dragen omzetbelasting" vermelde bedrag zit echter niet in de eindtelling waardoor het niet werd afgedragen. Het in de kolom "te vorderen omzetbelasting" vermelde bedrag ter zake van de inkoop van de keuken werd wel in de telling meegenomen en dus geclaimd als voorbelasting.
Er is geen evenwicht tussen debet en credit omdat er niet gewerkt is met journaalposten. Er werden geen grootboeken, jaarrekeningen, verlies- en winstrekeningen of balansen opgemaakt.
Gezien de aktiviteiten van de onderneming is een werken- cq projectadministratie een wezenlijk onderdeel van de vastleggingen. Bij de start van het onderzoek is meermalen gevraagd naar de werkenadministratie. Volgens de verklaring van de heer [D] was er geen werkenadministratie en was die er ook nooit geweest. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie.
De in het excel bestand opgenomen omzetfacturen sluiten vaak totaal niet aan met de op de bank ontvangen bedragen. De in het excel bestand opgenomen kostenfacturen sluiten vaak niet aan met de via de bank gedane betalingen.
De vergelijking van de in het excel bestand opgenomen facturen met de (enige) zakelijke bankrekening laat zien dat er ook op andere wijze bedragen betaald cq ontvangen moeten zijn, vermoedelijk per kas. Er werd geen kas bijgehouden (zie verder 3.1.1) .
De administratie was gezien bovenstaande niet binnen redelijke termijn controleerbaar.
(...).
De bevindingen tijdens het boekenonderzoek hebben geleid tot een aanmelding voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 11 september 2007 is door de Fiod-Ecd, naar aanleiding van deze aanmelding een strafrechtelijk onderzoek gestart met als verdachten onder meer de heer en mevrouw [X] en als vermoedelijk strafbaar feit onder meer het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften. Daarbij zijn bij doorzoekingen in de woning van de heer en mevrouw [X] bescheiden in beslag genomen. Deze bescheiden zijn evenals de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek met toestemming van de Officier van Justitie, Mw. mr. A. Drogt gebruikt voor fiscale doeleinden, waaronder het voortzetten en afronden van het fiscale boekenonderzoek. Deze toestemming is verleend op 26 september 2007.
2.3.1
Niet voldoen aan de administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, zie hoofdstuk 2.3.
De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken, zie hoofdstuk 2.3.
(...)
2.5
Verzorging jaarstukken en aangiften
Tot en met 2004 zijn er geen jaarstukken opgemaakt.
De aangiften omzetbelasting van de eenmanszaak [E] tot en met 2004 zijn allen door de heer [X] ingediend.
(...).
3
Winstberekening
3.1
Bedrijfsopbrengsten
3.1.1
Kasverantwoording
Bij de start van de controle hebben wij geen kasadministratie aangetroffen in de ter beschikking gestelde bescheiden. Wij hebben de belastingplichtige schriftelijk de volgende vraag gesteld: "Uit de administratie blijkt dat er sprake is geweest van kasverkeer. Graag willen wij de kasadministratie van alle jaren inzien." Het schriftelijke antwoord van de adviseur was: "Er is geen kasadministratie."
De belastingplichtige houdt dus geen kasadministratie bij. Uit de administratie blijkt dat er wel regelmatig sprake was van kasverkeer waarbij het ging om behoorlijke bedragen. Vanaf juni 2004 tot en met juni 2005 werden er bijvoorbeeld maandelijks bedragen van € 5.000,- tot € 15.000,- euro contant betaald aan [F] . Dit betrof een overeenkomst tussen [F] , de directeur van [G] BV, en [X] waarin werd afgesproken dat de heer [X] naast de officieel bij de notaris afgesproken koopsom voor een pand een bedrag van € 75.000,- contant (zwart) zou betalen. Deze overeenkomst is bij de doorzoeking aangetroffen. Ook in de administratie van [G] is deze overeenkomst aangetroffen, compleet met de data van betaling. Belastingplichtige verklaart hier over in het verhoor bij het Fiod onderzoek:
(Opmerking verbalisanten: gehoorde geeft aan dat hij zijn verhaal kwijt wil over zijn samenwerking met de [H] en dan met name de samenwerking met [F] .)
"Bij de aankoop van de [A-straat 2,3 en 4] ben ik met [F] een prijs overeengekomen van € 900.000. Ik zou de panden ergens in december 2004 afnemen en betalen. De aanvraag voor de splitsing van de panden was toen al ingediend. Voor de verbouwing van deze panden in 15 appartementen had [G] een bouwdepot van de bank gekregen van rond de € 750.000. Ik zou met gebruikmaking van dit bouwdepot de panden gaan verbouwen. Mij was door [I] en [F] vertelt dat er een subsidie aanvraag van € 75.000 bij de Gemeente Amsterdam lag voor bepaalde werkzaamheden aan de panden. Deze werkzaamheden zagen onder andere op het vervangen van de kozijnen, voeg werk vernieuwen en het vernieuwen van de hekken van de balkons. De Gemeente Amsterdam heeft de subsidie aan mij uitgekeerd, dit is overgemaakt op de bankrekening van [E] BV. Het ontvangen subsidiebedrag is uiteindelijk uitgekomen op een totaal bedrag van rond € 42.000. Bij de aankoop van de panden van [G] heb ik gesproken met [F] . [F] vertelde mij dat hij de panden aan de [A-straat 2,3 en 4] aan mij gunde onder de voorwaarde dat ik de subsidie van de Gemeente Amsterdam aan hem moest betalen. Het bedrag wat ik moest betalen was het bedrag van de aanvraag en niet het bedrag wat ik uiteindelijk heb ontvangen. Ik heb een schriftelijk overeenkomst met [F] gemaakt en deze is door beiden ondertekend. [F] heeft tijdens dat gesprek aangegeven dat hij dit bedrag cash wilde ontvangen. Hij gaf daarbij aan dat het zwart moest. Zwart wil zeggen dat ik van de betalingen aan [F] geen betalingsbewijs zou krijgen. Ik ben hiermee akkoord gegaan omdat ik die panden wilde hebben. Ik heb in totaal een bedrag van € 70.000 aan [F] betaald. Deze betalingen hebben plaatsgevonden in de periode juli 2004 tot en met mei, juni of juli 2005. De exacte periode waarin dat is gebeurd weet ik niet meer precies. Dat geld wat ik aan [F] heb betaald heb ik op diverse data van de bank gehaald. Ik heb het geld van de zakelijke rekening gehaald maar ook van mijn privé rekening.
Hoe de verhouding is tussen het zakelijke en privé gedeelte weet ik niet meer. Ik heb de opnamen van mijn zakelijke bankrekening niet in de administratie van [E] verwerkt.
Ik weet vanaf het begin dat het niet kan maar ik wilde de panden hebben, dus ik moest wel."
"(Gehoorde wordt een kopie van een overeenkomst getoond tussen [G] en [X] , gedagtekend 3 juni 2004, D/82. Gehoorde wordt gevraagd of dit de overeenkomst is waarover hij 12 september jl. heeft verklaard inzake de "zwarte" betaling van € 70.000 aan [F] , pv code: V01-02 blz. 3 en 4)
"Dat is juist. Dit is de overeenkomst tussen [F] en mij inzake de aankoop van de panden aan de [A-straat 2,3 en 4] te [Q] waar ik gisteren over verklaard heb. Het betreft de contante terugbetaling waarvoor ik geen kwitantie kreeg."
Vermoedelijk is dit vaker zo gebeurd, maar dat is niet verder aangetoond. Ook uit de excelbestanden blijkt dat er kasverkeer is geweest van meer dan bijkomstige aard. Daarnaast zijn er contante opnames geweest van de zakelijke bankrekening:
2004			[E]
6-apr		12.000,00 Kasopname door gemachtigde
20-apr		4.500,00 Kasopname door gemachtigde
2-jun		10.000,00 Kasopname door gemachtigde
29 jun		10.000,00 Kasopname door gemachtigde
27 jul		8.000,00 Kasopname door gemachtigde
2-sep		10.000,00 Kasopname door gemachtigde
30-sep		6.000,00 Kasopname door gemachtigde
2-dec		10.000,00 Kasopname door gemachtigde
13-dec		10.000,00 Kasopname door gemachtigde
20-apr		1.000,00 [J] pas 023
17-jun		1.000,00 [J] pas 023
29-jul		1.000,00 [J] pas 023
30 jul		1.000,00 [J] pas 023
De belastingplichtige was verplicht deze kashandelingen te administreren maar heeft dat nagelaten.
Er is een vermogensvergelijking gemaakt met behulp van de ter beschikking staande gegevens. De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé:
2002 negatief	€	   81.669 euro
2003 negatief	€	     6.378 euro
2004 negatief	€	 149.607 euro
Als bijlage 1 wordt de uitkomst van de vermogensvergelijking bijgevoegd.
3.1.2
Gebreken in de administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
Er wordt geen kasadministratie bijgehouden terwijl er wel kasverkeer is van meer dan bijkomstige aard; 	Er werden door de belastingplichtige zwarte betalingen gedaan aan de verkoper bij de aankoop van 	tenminste één pand;
Er werden geen grootboekrekeningen, balansen en verlies en winstrekeningen 	opgemaakt;
Er werd geen werkenadministratie gevoerd;
De bankafschriften waren niet compleet; .
De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt; De 	administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van 	belastingplichtige duidelijk blijken;
De administratie is niet zodanig ingericht en gevoerd dat controle binnen een  redelijke termijn mogelijk 	is;
De vastgestelde brutowinst is zowel relatief als absoluut erg laag;
De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in alle jaren dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening en de bepaling van de verschuldigde omzetbelasting.
Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De belastingplichtige is er op gewezen dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 of 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Ook wordt niet voldaan aan artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968, juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en artikel 39 van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Na het vaststellen van de gebreken in de administratie hebben wij zo zorgvuldig mogelijk en met de tot onze beschikking staande bescheiden getracht te bepalen welke gebeurtenissen er in de onderneming hebben plaatsgevonden en te benaderen welke omzetten en kosten er zijn geweest.
3.1.3
Vergelijking geboekte omzetfacturen met ontvangsten per bank.
Vastgesteld  is:
Er is geen debiteurenadministratie gevoerd
Er is geen project/werkenadministratie gevoerd
Er is geen kasadministratie gevoerd
Er is geen aansluiting tussen de verantwoorde omzetfacturen en de bankontvangsten
Conclusie: er is geen controle mogelijk op de volledigheid van de omzet.
Wij hebben de ontvangsten per bank en de verantwoorde omzet per jaar met elkaar vergeleken. Dat levert de volgende verschillen op:
Jaar	Ontvangsten			Op aangifte		Geconstateerde
opbrengsten per bank		aangegeven omzet		verschillen
2002
€	309.083			€	279.145		€	29.938
2003
-           1.172.131			-               927.671		-             244.460
2004
-            2.065.494			-            2.029.081		-               36.413
2005
-	235.731			-	            0		-             235.731
-----------------------			-----------------------		---------------------
Totaal	€          3.782.439			€            3.235.897		€            546.542
=============	 		==============	=============
Het in 2005 ontvangen bedrag van € 235.731 is door de nieuwe adviseur van [K] benoemd als "oude debiteuren". Dat feit wekt de indruk dat dit bedrag in een voorgaand tijdvak als omzet verantwoord is. Dat is niet het geval. Belastingplichtige heeft nooit debiteuren in zijn administratie opgenomen.
De conclusie is dat er in totaal over de jaren 2002 tot en met 2004 een bedrag van € 546.542 meer op de bankrekening is ontvangen dan er aan omzet is aangegeven. Daarbij dient nog vermeld te worden dat de bankafschriften over de perioden 12 en 13 in 2003 niet aanwezig waren. Vermoedelijk zijn in die perioden ook bedragen ontvangen. Voor die perioden zullen wij een gemiddeld bedrag corrigeren dat per periode in 2003 per bank is ontvangen.
Het gemiddelde bedrag per periode is € 51.106 maal 2 is € 102.212 te corrigeren.
In totaal betekent dit een bedrag van € 648.754 meer aan ontvangsten dan is aangegeven. Tot slot is er geen kasadministratie gevoerd en is dus niet duidelijk welke bedragen per kas zijn ontvangen. Met dit feit hebben we niets gedaan.
Correctie meer winst 2002	:		€	  25.158
Correctie meer af te dragen OB 2002 :	€	    4.780
Correctie meer winst 2003	:		€	291.321
Correctie meer af te dragen OB 2003 :	€	  55.350
Correctie meer winst 2004	:		€	228.693
Correctie meer af te dragen OB 2004:	€	  43.452
3.1.4
Vergelijking geboekte kostenfacturen met betalingen per bank.
Uit de vergelijking tussen de geboekte kosten inzake onderaannemers [L] (1), [M] (2) en Vof [N] (3) over de periode 2002, 2003 en 2004 en de per bank betaalde kosten, ontstaan de volgende verschillen :
Jaar		Kosten			Op aangifte		Geconstateerde
betaald  per  bank		aangegeven kosten	verschillen
2002	(3)
€	116.016		€	117.713		€	 1.697
2003	(3)
-	566.582		-	593.101		-              26.519
2004	(2)
-	327.750		-	348.811		-              21.061
2004	(1)
-	 757.647		-	850.240		-              92.593
-----------------------		-----------------------		---------------------
Totaal		€           1.767.995		€           1.909.865		€           141.870
==============	==============	============
De niet per bank betaalde kosten zullen of per kas betaald zijn, helemaal niet betaald zijn of ten onrechte als kosten geboekt. Belanghebbende heeft geen kasadministratie gevoerd. Er is geen aansluiting te maken tussen de geboekte kosten en de onderliggende bescheiden.
Wij gaan er daarom van uit dat ze ten onrechte als kosten geboekt zijn en zullen ze corrigeren op de kosten.
Correctie meer winst 2002 :		€	  1.426
Correctie minder voorbelasting 2002:	€	     271
Correctie meer winst 2003 :		€	22.284
Correctie minder voorbelasting 2003 :	€	  4.234
Correctie meer winst 2004 :		€	95.507
Correctie minder voorbelasting 2004:	€	18.145
3.2
Ontvangen omzet [O] B.V. i.o 2003
In 2003 heeft belastingplichtige de aanzet gegeven tot het oprichten van [O] B.V. Deze B.V. i.o. is nooit perfect geworden.
Uit de ons bekende gegevens werd "in opdracht van" deze B.V. i.o tenminste één project uitgevoerd namelijk de verbouw van het pand [A-straat 5] . Er is in november 2003 een ondernemersrekening bij de ABN-AMRO geopend met rekeningnummer [001] , per adres [A-straat 1] te [Z] ( NB : het adres van belastingplichtige). Van deze rekening zijn door ons tussen de bescheiden van belastingplichtige 2 bankafschriften aangetroffen.
De ons bekende mutaties zijn:
Rekeningnummer ABN AMRO : [001] [O] B.V. i.o.
Datum		Omschrijving				Bedrag bij	Bedrag af
3-11-2003	[P] inzake [A-straat 5]	€  183.922
4-11-2003	Telegiro							€   	  8
4-11-2003	[O] [002]					 -      70.000
5-11-2003	Telegiro							-	  8
6-11-2003	[O] [002]					-       10.000
6-11-2003	[a] [003]						-         4.500
7-11-2003	[E] I.O. Storting kapitaal
oprichting BV [004]					-       18.000
7-11-2003	[b] BV 1.0. Storting kapitaal
Oprichting BV [005]					-       18.000
14-11-2003	[E] [006]				-       55.000
21-11-2003	Kosten inzake oprichtingsverklaringen				-              47
26-11-2003	Kasopname kantoor [c] pasnummer [007]
27-11-2003	Kosten pasgebruik nummer [008]
--------------	----------------
€  183.933	€     179.582
Saldo							           4.351
Op de privé rekening van belastingplichtige, rekeningnummer [009] is op 16-12-2003 een bedrag van € 1.500 bijgeschreven afkomstig van de rekening [001] van [O] BV io.
Op grond van bovenstaande feiten rekenen wij het resultaat toe aan belastingplichtige. Het resultaat is als volgt becijferd:
Datum		Omschrijving				Omzet		Geaccepteerde
kosten
3-11-2003	[P] inzake [A-straat 5]	 €  183.922
4-11-2003	Telegiro							€	  8
5-11-2003	Telegiro							-	  8
14-11-2003	[E] [006]				-       55.000
21-11-2003	Kosten inzake oprichtingsverklaringen				-              47
27-11-2003	Kosten pasgebruik nummer [008]
------------------ 	-----------------
€    183.933	€     55.074
Winst Saldo						-    128.848
De door ons geaccepteerde kosten ad. € 55.000,- inzake [E] zijn door ons in de winstberekening van [E] meegenomen bij punt 3.1.3.
Correctie IB 2003 :  €	108.275
Correctie OB 2003	:  €	  20.572
4
Privé kosten welke zakelijk zijn geboekt
In de periode 2002, 2003 en 2004 zijn door belastingplichtige vele privé kosten ten onrechte als zakelijke kosten aangemerkt en op de aan te geven winst in mindering gebracht.
Per jaar zullen wij aangeven welke kosten het hier betreft.
Voor de volledige specificatie van alle gecorrigeerde privé kosten verwijzen wij naar de als bijlage 2 bijgevoegde overzichten. Hierna zullen wij per jaar, daar waar nodig, nog een extra toelichting geven op de gecorrigeerde kosten.
4.1
Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2002
-	Verzekeringen
Belastingplichtige boekt per kwartaal de kosten voor een arbeidsongeschiktheidverzekering, een ouderdomsvoorziening, de ziektekosten en een WA-verzekering als zakelijke kosten. Daarnaast wordt een bedrag aan omzetbelasting over deze kosten als voorbelasting zelf berekend en geclaimd. De polissen van deze verzekeringen zijn tijdens het boekenonderzoek niet aangetroffen.
Er is inzake deze verzekeringen geen sprake van zakelijke bedrijfskosten en daarnaast zijn verzekeringen vrijgesteld van omzetbelasting. Om deze redenen is de totale post van verzekeringen door ons gecorrigeerd.
Het is wel mogelijk dat een gedeelte van deze verzekeringskosten fiscaal in mindering op het inkomen kan worden gebracht, maar gezien het ontbreken van de benodigde gegevens hebben wij hier géén rekening mee gehouden.
Correctie meer winst 2002		 :	€ 6.423
Correctie minder voorbelasting 2002	 :	€ 1.220
- Autokosten  ( kostenplaats a )
Belastingplichtige boekt per kwartaal kilometerkosten voor het gebruik van zijn privé auto welke hij ter beschikking stelt aan de onderneming. Er is ten onrechte omzetbelasting als voorbelasting verrekend. Dit is niet toegestaan. Daarnaast betekent de keuze van belastingplichtige om zijn auto als privé vermogen aan te merken dat alle overige autokosten ook privé dienen te blijven en derhalve niet meer als zakelijke kosten aangemerkt kunnen worden.
Correctie meer winst 2002		 	:  €	2.262
Correctie minder voorbelasting 2002 	:  €	   417
Correctie minder voorbelasting 2002		:  €	2.655
- Aanschaf keukens e.d.
Allereerst merken wij op dat met betrekking tot de aanschaf van keukens in 2002 de administratie slecht te volgen is. Wij hebben e.e.a., zo goed als mogelijk was met de ter beschikking staande bescheiden, op een rij gezet. Daarbij is het volgende duidelijk geworden:
Belastingplichtige heeft in 2002 twee keukens aangeschaft ten behoeve van familieleden te weten dhr. [d] en dhr. [e] . Hoewel deze aanschaf zou kunnen passen in de bedrijfsvoering van belastingplichtige is door ons vastgesteld dat de bijbehorende omzet niet door belastingplichtige is aangegeven. In het geval van dhr. [e] is de bijbehorende omzet (€ 13.332,-) , in eerste instantie wel opgenomen in het excel bestand, maar is deze niet meegenomen in de tellingen, waardoor de bedragen niet zijn aangegeven in de aangiften omzet- en inkomstenbelasting. In het geval van dhr. [d] is de aan te geven omzet (€ 29.050,-) in het geheel niet in de administratie terug te vinden. Overigens zijn er in beide gevallen wel facturen ( factuur nrs. [010] en [011] ) door belastingplichtige opgemaakt.
Daarnaast merken wij op dat belastingplichtige op 4 mei 2002 een bedrag van € 6.150,- en op 27 juni 2002 een bedrag van € 381,- op zijn privé rekening bij de ABN-AMRO ( rek. nr. [012] ) gestort krijgt. Beide betalingen zijn afkomstig van dhr. [e] zonder verdere omschrijving. Of belastingplichtige nog andere betalingen van deze persoon heeft ontvangen is ons niet bekend.
De kosten i.v.m. de aanschaf van deze keukens zijn als privé kosten gecorrigeerd. Het totaalbedrag van de correctie met betrekking tot deze keukens bedraagt € 26.766,- ( incl. OB ).
Correctie meer winst 2002	 :		€ 22.493
Correctie minder voorbelasting 2002	    :	€   4.273
- 	Huur [R] , aanschaffingen kantoor [R]
Belastingplichtige boekt per kwartaal kosten voor de huur van een pand te [R] . Onduidelijk is wat hier gehuurd wordt (er zijn géén facturen aangetroffen) en daarnaast is onduidelijk hoe belastingplichtige deze kosten heeft betaald (in ieder geval niet via de zakelijke bankrekening ). Ook worden er kosten geboekt ( nota [f] ) voor de levering van "kantoorstoffering" te [R] . Wij accepteren deze kosten niet als zakelijke kosten. Er zijn geen onderliggende stukken als contracten, facturen en betalingsbewijzen, en daarom zijn de kosten niet aannemelijk gemaakt.
Correctie meer winst 2002		:	€	2.793
Correctie meer winst 2002		:	€	1.715
Correctie minder voorbelasting 2002	:	€	    531
Correctie minder voorbelasting 2002	:	€	    326
- 	Relatiegeschenken
Belastingplichtige boekt verschillende aanschaffingen bij juweliers als relatiegeschenken. Op 27-11-2006 hebben wij schriftelijk de volgende vraag gesteld over deze kostenpost: "Relatiekosten: Onder de relatiekosten wordt een aankoop bij [g] geboekt. Onze vraag  is wat hier is aangeschaft en met welk doel deze kosten gemaakt zijn". Op 6 december 2006 heeft de adviseur van belastingplichtige de vraag schriftelijk beantwoord als volgt: " Bij [g] heeft belastingplichtige schrijfpennen gekocht voor reclamedoeleinden. Belastingplichtige zal op donderdag 7 december 2006 een exemplaar  meenemen." Tijdens het inleidend gesprek met mw. [Y] op 7 december 2006  had mw. [Y] een parker pen in een doosje meegebracht. Zij heeft toen gezegd dat de uitgaven bij [g] betrekking hebben op parkerpennen in een doosje als relatiegeschenk. Wij hebben telefonisch geïnformeerd bij [g] en daarbij is ons de informatie verstrekt dat [g] geen pennen verkoopt. Daarom zullen wij de kosten corrigeren.
Correctie meer winst 2002	:		€	6.628
Correctie minder voorbelasting 2002	:	€	1.260
- 	Kosten vaartuigen
Belastingplichtige is in de verschillende jaren in het bezit van verschillende vaartuigen ( motorjachten ). Wij zijn van mening dat deze vaartuigen tot het privé vermogen behoren. Voor de inkomsten- / vennootschapsbelasting zijn alle kosten met betrekking tot vaartuigen bij Wet reeds uitgesloten zodat voor deze kosten elke discussie uitgesloten is. Voor de omzetbelasting zou eventueel discussie kunnen ontstaan met betrekking tot de verrekening van de voorbelasting op de gemaakte kosten. In deze gevallen zal het uiteindelijke feitelijke gebruik doorslaggevend zijn. Dit betekent dat belastingplichtige bij de aanbouw van een vaartuig in eerste instantie de drukkende omzetbelasting in aftrek zou mogen brengen maar daarna bij het in gebruik nemen van het vaartuig moet beoordelen in hoeverre deze zakelijk gebruikt wordt. Indien het vaartuig niet zakelijk gebruikt wordt dient alle reeds geclaimde omzetbelasting weer terugbetaald te worden.
Wij zijn van mening dat belastingplichtige alle door de jaren heen aangeschafte vaartuigen nimmer zakelijk heeft gebruikt of in gebruik heeft genomen. Dit betekent dat er geen sprake kan zijn van verrekening van voorbelasting en dat alle geclaimde omzetbelasting met betrekking tot deze vaartuigen gecorrigeerd wordt.
Correctie meer winst 2002	:		€	2.888
Correctie minder voorbelasting 2002	:	€	   548
- 	Vakantiereizen
Belastingplichtige boekt cursus- en congreskosten als zakelijke kosten. Uit de onderliggende facturen blijkt dat er sprake is van vakantiereizen. Deze kosten dienen als privé uitgaven aangemerkt te worden.
Correctie meer winst 2002	:		€	4.793
Correctie minder voorbelasting 2002	:	€  	   910
- 	Aanschaf VW [h]
Belastingplichtige claimt de omzetbelasting op de aanschaf van een VW [h] met kenteken [00-AA-BB] . Uit onderzoek blijkt dat deze auto op naam van dhr. [d] staat. Dit betekent dat deze auto naar onze mening niets met de onderneming te maken heeft en dat de omzetbelasting ten onrechte is teruggevraagd.
Correctie minder voorbelasting 2002	:	€     2.707
4.1.1
Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2002
Totale correctie meer winst 2002		:  €	49.995
Totale correctie minder voorbelasting 2002	:  €	14.818
NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 14.818 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.
4.2
Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2003
Voor de ook in 2002 reeds genoemde kostensoorten verwijzen wij naar de toelichting gegeven voor het jaar 2002. Voor nog niet eerder genoemde privé kosten volgt hierna een toelichting.
- 	Aanschaf Fiat [i]
Belastingplichtige claimt de omzetbelasting op de aanschaf van een VW [h] met kenteken [00-AA-BB] . Uit onderzoek blijkt dat deze auto op naam van dhr. [j] staat. Dit betekent dat deze auto naar onze mening niets met de onderneming te maken heeft en dat de omzetbelasting ten onrechte is teruggevraagd.
Correctie minder voorbelasting 2003	 :  € 1.776
- 	Aanschaf Mercedes
In 2003 is de aanschaf van een Mercedes Benz van [k] te [R] als bedrijfskosten geboekt. Nader onderzoek heeft uitgewezen dat deze auto aangeschaft is voor / door dhr. [a] , toenmalig adres [A-straat 6] te [Q] . Hoe deze factuur in de administratie van belastingplichtige is gekomen is onduidelijk. Daarnaast merken wij op dat belastingplichtige op 19 februari 2003 een bedrag van € 15.000,- op zijn privé rekening bij de ABN-AMRO ( rek. nr. [012] ) gestort krijgt. Deze betaling is afkomstig van dhr. [a] met omschrijving : aanschaf Mercedes. Of belastingplichtige nog andere betaling met betrekking tot deze auto heeft ontvangen is ons niet bekend. Ten slotte merken wij op dat de door belastingplichtige geboekte bedragen niet aansluiten bij de aangetroffen factuur.
Correctie meer winst 2003	:		€	26.050
Correctie minder voorbelasting 2003	:	€	  4.949
Voor de overige correcties verwijzen wij naar Bijlage 2:
Uit deze bijlage blijkt het volgende totaal aan aangebrachte correcties :
4.2.1
Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2003
Totale correctie meer winst 2003		:	€	126.014
Totale correctie minder voorbelasting 2003	:	€	  27.836
NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 27.836 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.
4.3
Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2004
Voor de ook in 2002 en 2003 reeds genoemde kostensoorten verwijzen wij naar de toelichting gegeven voor die jaren. Voor nog niet eerder genoemde privé kosten volgt hierna een toelichting.
- 	aankoopkosten [l]
In 2004 heeft belastingplichtige een motorjacht aangeschaft en in eerste instantie een deelbetaling groot € 18.900,- ten laste van zijn winst gebracht. De nieuwe adviseur van belastingplichtige heeft bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2004 alsnog het bedrag van € 18.900,- gecorrigeerd en bij het inkomen geteld. Voor de omzetbelasting die over deze investering is geclaimd ad. € 3.107,- is géén correctie aangebracht. In de vorige jaren hebben wij reeds aangegeven dat belastingplichtige de betreffende vaartuigen nooit zakelijk heeft gebruikt of in gebruik zal nemen zodat deze geclaimde omzetbelasting gecorrigeerd wordt.
Correctie minder voorbelasting 2004 	:  €   3.017
- 	diversen klein
In 2004 is voor een bedrag van € 13.497 aan kosten onder de post diversen klein geboekt. Bij de beoordeling van deze kosten blijkt dat deze veelal terug te voeren zijn op gemaakte kosten in en om de provincie Groningen. Aangezien in de omzet géén inkomsten zijn aangegeven in die omgeving zijn wij van mening dat hier sprake is van kosten welke gemaakt zijn door of ten behoeve van familie of kennissen te [S] . Wij zijn dan ook van mening dat deze kosten ten onrechte zakelijk zijn geboekt.
Correctie meer winst 2004	:		€	11.342
Correctie minder voorbelasting 2004	:	€	  2.155
Voor de overige correcties verwijzen wij naar Bijlage 2.
Uit deze bijlage blijkt het volgende totaal aan aangebrachte correcties :
4.3.1
Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2004
Totale correctie meer winst 2004		:	€	47.725
Totale correctie minder voorbelasting 2004	:	€	  9.911
NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 9.911 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.
5
Omzetbelasting
5.1
Aangifte
De belastingplichtige verzorgt de aangiften.
De aangiften worden opgemaakt aan de hand van:
-	Het excel bestand dat door belastingplichtige werd bijgehouden.
5.2
Verschuldigde omzetbelasting
5.2.1
Tarief
Belastingplichtige heeft op de uitgaande facturen deels omzetbelasting berekend naar het lage tarief van 6% dat geldt voor het verrichten van schilder- en stucwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werken- of projectadministratie bijgehouden in welke vorm dan ook waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. De adviseur heeft in een gesprek op 17-11-2006 verklaard dat er geen projectadministratie was en dat die er ook nooit was geweest. Ook de facturen van de onderaannemers geven hier in geen enkele duidelijkheid. Zij zijn niet gespecificeerd. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie.
Omdat onvoldoende aannemelijk is gemaakt welk deel van de werkzaamheden betrekking heeft gehad op schilder- en stucwerk kan geen aanspraak gemaakt worden op de toepassing van het lage omzetbelastingtarief en dient de gehele omzet tegen het normale tarief van 19% te worden aangegeven.
Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de ambtenaar van de Belastingdienst en buitengewoon opsporingsambtenaar [m] onderzoek gedaan naar drie grotere bouwprojecten van belastingplichtige. Het betreft de projecten [A-straat 2,3 en 4] , [A-straat 7] en [A-straat 8] . Hierbij zijn overzichten gemaakt van alle op deze projecten betrekking hebbende in- en uitgaande facturen. Van zijn bevindingen zijn processen-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. De overzichten en processen verbaal zal ik als bijlage 3 aan dit rapport toevoegen. Uit deze onderzoeksgegevens blijkt onder meer het volgende:
uit de verklaringen van directeur [k] van [o] en de heer [p] van eenmanszaak [M] blijkt dat een appartement van 60 m2 aan schilderwerk en stucwerk maximaal 6.000 euro kost. Op de projecten is voor veel hogere bedragen tegen 6% gefactureerd. Op het project [A-straat 2,3 en 4] is bv. per appartement ruim 15.000 euro tegen laag tarief gefactureerd. Op het project [A-straat 8] is zelfs alle omzet tegen 6% gefactureerd, en op het project [A-straat 7] 83% van de omzet. Aangezien het ging om de volledige interne renovatie van panden is het onmogelijk dat het stuc- en schilderwerk zo een groot deel van de omzet betrof.
Op de projecten [A-straat 8] en [A-straat 7] worden de eerste omzetfacturen van het werk al met 6% opgemaakt. Aangezien stuc- en schilderwerk aan het eind van de renovatie plaatsvindt is dit zeer ongeloofwaardig.
Uit de verklaringen van onderaannemers en de belastingplichtige blijkt dat belastingplichtige naar zijn eigen wensen opgaf aan de onderaannemer welk omzetbelastingpercentage op de factuur moest komen, of zelf de facturen voor de onderaannemer opmaakte.
Uit stukken blijkt dat er overlegd werd tussen partijen over het te hanteren omzetbelastingpercentage en dat in dit overleg geen rol speelde welke soort werkzaamheden er waren verricht maar slechts wat financieel het beste uitkwam.
De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2004		€ 83.624
5.3
Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
5.3.1
Hoofdaannemer
De verleggingsregeling voor onderaanneming is geregeld in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en is van kracht sinds 1 juli 1982.
Deze regeling is ontstaan omdat vroeger in de bouw regelmatig geconstateerd werd dat aannemers gebruik maakten van onderaannemers die de door hen verschuldigde omzetbelasting niet afdroegen terwijl de aannemer deze omzetbelasting wel als voorbelasting claimde. Tegen de tijd dat de belastingdienst hier achter kwam verdween de onderaannemer van het toneel en/of waren er geen verhaalsmogelijkheden meer en viste de fiscus achter het net.
In het besluit van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017, heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën deze regeling nader uitgelegd.
Omtrent omzetbelasting die ten onrechte op een factuur in rekening is gebracht heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het besluit van 28 april 2003, nr DGB2003/2121M, geschreven.
In deze besluiten staat ondermeer:
Een aannemer
is degene die zich tegen betaling jegens zijn opdrachtgever verbindt een werk van stoffelijke aard uit te voeren. Als aannemer geldt ook de zgn. eigenbouwer.
Een eigenbouwer
is degene die zonder opdracht van een ander een werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aangezien de verleggingsregeling niet geldt voor werkzaamheden ten behoeve van de opdrachtgever, maar wel voor werkzaamheden ten behoeve van de eigenbouwer, moeten deze begrippen goed onderscheiden worden. Kenmerkend voor de eigenbouwer is, dat de uitvoering van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort, ook indien hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt. In gevallen waarin de verleggingsregeling van toepassing is, mag op de factuur van de onderaannemer geen bedrag aan omzetbelasting worden opgenomen. In plaats daarvan  moet de factuur de aantekening "omzetbelasting verlegd" bevatten. Indien niettemin in een zodanig geval omzetbelasting afzonderlijk op de factuur is vermeld, is de onderaannemer deze op de voet van artikel 37 van de wet verschuldigd en mag de aannemer deze belasting niet in aftrek brengen.
Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. De belastinginspecteur dient zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer.
Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de inspecteur zich eerst tot hem behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen.
Met betrekking tot het gegeven of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht.
Eigen verantwoordeliikheid van [X] en zorgvuldigheidscriterium
Voor alle afnemers (dus niet alleen de aannemers) geldt ook een zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
De activiteiten van de onderneming bestaan uit het splitsen en inwendig renoveren van woningen in [Q] . Daarbij worden onderaannemers ingehuurd. [C] is veelal de opdrachtgever. (Personeel van) [G] begeleidt en controleert de volledige verbouwing, [E] factureert de termijnen met omzetbelasting aan [C] .
De belastingplichtige besteedt werk uit aan onderaannemers waarover hij op grond van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 omzetbelasting verschuldigd is. De onderaannemers hebben ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht, die de belastingplichtige als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De onderaannemers hebben deze omzetbelasting niet afgedragen. Hierna zal per onderaannemer verslag worden gedaan van de bevindingen tijdens het onderzoek.
Onderaannemer [L]
In 2004 was de belangrijkste onderaannemer van betrokkene de eenmanszaak [L] . In december 2003 begon de heer [L] te werken voor [E] . De eerste facturen werden met omzetbelasting verlegd gefactureerd. De heer [X] heeft de gefactureerde bedragen betaald, maar vervolgens daarover de omzetbelasting zelf berekend en geclaimd als voorbelasting. Deze geclaimde voorbelasting is dus nooit betaald aan de onderaannemer. Dat is een bewuste keuze geweest van de ondernemer. Hij was dus bekend met het bestaan van de verleggingsregeling en heeft bewust de keuze gemaakt om een onjuiste aangifte omzetbelasting te doen door omzetbelasting te claimen die nooit in rekening is gebracht en ook nooit is betaald.
Correctie niet betaalde, zelf berekende voorbelasting 2004		€ 18.901
Later zijn de facturen van onderaannemer [L] met omzetbelasting opgemaakt. Ook deze ten onrechte berekende omzetbelasting is door de ondernemer als voorbelasting geclaimd.
Inzake onderaannemer [L] is door [E] naast bovenstaand bedrag van € 18.901 een bedrag van € 84.482 ten onrechte als voorbelasting geclaimd in 2004.
Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [L] geen administratie heeft gevoerd. Bij zijn adviseur was slechts aanwezig:
de bankafschriften;
een kort voor het derdenonderzoek opgemaakte lijst "debiteurenadministratie" waarop de uitgaande 	facturen waren vermeld ;
ongeveer 10 bonnetjes van bouwmarkten met kleine bedragen aan inkopen.
Bij dit derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [L] in 2004 in het eerste kwartaal een belaste omzet heeft aangegeven van € 36.785 en een omzet niet bij hem belast (dus verlegd) van € 96.500. In het eerste kwartaal 2004 is in de administratie van [E] een bedrag van € 94.750 aan facturen van [L] aangetroffen waarop de omzetbelasting verlegd was. De in dit kwartaal aangegeven belaste omzet is dus niet aan [E] toe te rekenen. In het tweede kwartaal is door [L] een belaste omzet aangegeven van € 72.760 ( omzetbelasting € 7.095) en een omzet niet bij hem belast (dus verlegd) van € 48.500. De in dit kwartaal aangegeven belaste omzet zou aan [E] toegerekend kunnen worden maar in beide kwartalen is de verschuldigde omzetbelasting door [L] feitelijk niet afgedragen omdat de door hem geclaimde voorbelasting grotendeels onjuist is aangezien er nauwelijks inkoopfakturen zijn in zijn "administratie". In het derde kwartaal en in het vierde kwartaal 2004 heeft [L] een nihil bedrag aan omzet aangegeven. In deze twee kwartalen is in de administratie van [E] aan facturen van [L] een bedrag van € 426.268 met een bedrag aan omzetbelasting van € 61.498 aangetroffen.
Over de in de administratie van [E] aangetroffen facturen van [L] is onder meer het volgende te melden:
de eerste factuur van 29-12-2003 vermeldt aan de kop en onderaan " [L] " geschreven met 1 s en 	het btw nummer is onderaan vermeld.
Er volgen facturen met aan de kop en onderaan " [L] " geschreven met dubbel s en zonder 	vermelding van een btw nummer. (bv. 03-01-2004; 08-02-2004; 11-02-2004; 26-03-2004; 19-04-2004) -	Vervolgens dezelfde facturen nu met het btw nummer rechtsboven. (bv. 27-05-2004; 07-07-2004) De 	faktuur van 07-07-2004 is er twee keer met hetzelfde factuurnummer en dezelfde omschrijving, 1 keer 	met btw en 1 keer zonder btw. Beide facturen zijn geboekt, waarbij van de factuur zonder btw zelf btw 	berekend en geclaimd is
.-	Tussendoor treffen we een factuur met bovenaan [L] met dubbel s en onderaan [L] met 1 s. (21-	02-2004) Dezelfde factuur treffen we nog een keer aan, dan met twee keer [L] met dubbel s, gericht 	aan [E] in plaats van aan [X] . Beide facturen van € 4.500 met btw verlegd zijn geboekt, 1 keer 	door zelf de btw erover te berekenen en te claimen en 1 keer door de btw eruit te halen en te claimen.
- Op alle facturen heeft [L] als emailadres [AA]
Het is onwaarschijnlijk dat [L] zelf al deze facturen heeft opgemaakt, alleen al omdat het te onwaarschijnlijk is dat hij niet zou weten hoe de spelling van zijn eigen achternaam  is.
Correctie voorbelasting 2004		€ 84.482
Het naheffen van de omzetbelasting bij de heer [L] zal geen effect sorteren omdat hij niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.
Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [L] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 4 aan dit rapport toevoegen.
Onderaannemer [M]
Vanaf eind 2003 zijn er facturen met omzetbelasting van onderhoudsbedrijf [M] aan [E] aangetroffen. Eigenaar van deze onderneming is de heer [BB] . De onderneming staat vanaf [2003 1] als eenmanszaak ingeschreven bij de KvK. Onderhoudsbedrijf [M] is niet aangemeld bij de belastingdienst en had dus ook geen omzetbelastingnummer. Naar aanleiding van de inschrijving van de KvK is een medewerker van de Belastingdienst in april en oktober 2006 gaan kijken op het bedrijfsadres maar trof beide keren niemand aan. Daarop besluit hij om de onderneming met ingang van [2003 2] ambtshalve op te nemen voor de omzetbelasting. Op 30-10-2006 zijn er brieven gestuurd waarin de onderneming wordt meegedeeld dat de belastingdienst van plan is naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2003, 2004 en 2005 op te leggen en waarin belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aan te geven wat volgens hem de omvang zou moeten zijn van deze naheffingsaanslagen. Deze opgave doet belastingplichtige op 29 maart 2007. Ze worden behandeld als bezwaarschrift op de inmiddels opgelegde aanslagen. Vóórdat de opgaven werden gedaan, hebben wij op 14 februari 2007 een derdenonderzoek ingesteld bij [M] . Op die dag werd verteld dat de administratie niet bij was en pas het weekend voordat wij kwamen was ingevoerd in de computer. Er waren geen grootboekrekeningen op papier beschikbaar. Er waren geen aangiften inkomstenbelasting of omzetbelasting gedaan. In de opgaven en zijn administratie zoals die op dat moment (incompleet) aanwezig was worden de omzetfacturen inzake [E] wel vermeld. Er wordt echter voor een groter bedrag aan voorbelasting vermeld. Nagenoeg de gehele voorbelasting bestaat uit facturen van een onderaannemer die ook weer ten onrechte met omzetbelasting zijn opgemaakt. Deze onderaannemer genaamd de heer [CC] is nooit beschreven geweest voor de omzetbelasting en heeft dus de door hem berekende omzetbelasting niet aangegeven en afgedragen. Hij is al jaren onvindbaar en verblijft waarschijnlijk net als zijn echtgenote in Turkije. Het is zeer onwaarschijnlijk dat hij de facturen heeft opgemaakt.
Uit het onderzoek door de Fiod/Ecd is inzake de heer [BB] onder meer naar voren gekomen dat:
[X] zei of er 6% of 19% BTW op de factuur van [M] moest komen te staan
De aanneemsom tussen [X] en [M] was dermate laag dat [BB] zonder het BTW bedrag 	niet rond kon komen
[X] wist volgens [BB] , dat de prijs met omzetbelasting nodig was om de verbouwing te 	kunnen doen
[M] vermeldde op de facturen wat [X] wilde
[BB] vermeldde een BTW bedrag op zijn facturen omdat [X] dat wilde
De administratie van [M] is pas bijgewerkt na aankondiging van een derdenonderzoek door de 	belastingdienst
Gelet op bovenstaande bevindingen had de heer [X] kunnen weten dat de ondernemingen die voor hem de werkzaamheden verrichten voor wat betreft de betaling van (omzet en/of loon)belasting minimaal dubieus genoemd kunnen worden. Zelf verklaarde [X] hierover ondermeer:
"Ik ben teveel gefocust geweest op het redelijk hoge rendementen die je kan halen uit de aankoop, verbouwen en verkopen van de panden. Ik heb daardoor te weinig gecontroleerd. Het behoort wel tot mijn taak als ondernemer om meer controle te houden over een aantal zaken. Ik heb daarvoor teveel mijn ogen gesloten. Ik ben een enorme klootzak geweest. Mijn vrouw [Y] heeft mij herhaaldelijk gewezen op de onbetrouwbaarheid van de personen waarmee ik in zee ben gegaan. Ik heb met [Y] heftige discussies gehad maar heb haar zorg naast mij neergelegd, ik was te veel gefocust op de winsten. Ik realiseer me dat ik door mijn nalatigheid onjuiste aangifte omzetbelasting heb ingediend. "
en
"Ik ben misschien naïef geweest bij een aantal zaken. Ik heb 3 tot 4 keer dezelfde fouten gemaakt. Met fouten bedoel ik dat ik te weinig heb gecontroleerd van de personen en bedrijven met wie ik in zee ben gegaan."
Correctie voorbelasting 2003		€ 39.647
Het naheffen van de omzetbelasting bij [M] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.
Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [M] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 5 aan dit rapport toevoegen.
Onderaannemer VOF [N]
Van deze onderaannemer zijn vanaf 2002 facturen met ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aangetroffen in de administratie van [E] . Deze omzetbelasting is door [E] als voorbelasting geclaimd tot de volgende bedragen:
voorbelasting [N] 2002		€ 18.795
voorbelasting [N] 2003		€ 94.526
De onderaannemer vof [N] bestaat niet meer. Daarom is derdenonderzoek problematisch en is onderzoek gedaan in de Belastingdienstsystemen.
In het 4e kwartaal 2002 heeft de onderaannemer aangifte omzetbelasting gedaan met een verschuldigd bedrag van € 45.331, een voorbelasting van € 18.830 en dus af te dragen € 26.501. We hebben aangenomen dat de omzetbelasting begrepen in de facturen aan [E] hiermee afgedragen is.
In 2003 is aangifte gedaan met een verschuldigd bedrag van € 251.602 en een voorbelasting van € 111.408 en dus af te dragen € 140.194. Hiervan is € 79.270 afgedragen, het restant is deels verrekend met andere teruggaven en € 41.984 is nooit voldaan. Daarom zullen wij de ten onrechte door [E] in aftrek gebrachte omzetbelasting tot een bedrag van € 41.984 corrigeren.
Correctie voorbelasting 2004		€ 41.984
Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [N] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 6 aan dit rapport toevoegen.
Naast de bovenstaande onderaannemers is er in 2004 nog voor een bedrag van € 61.497 voorbelasting geclaimd ter zake van omzetbelasting onterecht in rekening gebracht door onderaannemers waarvan niet door derdenonderzoek is vastgesteld of zij aan hun verplichtingen jegens de fiscus hebben voldaan en of het aannemelijk is dat naheffing alhier geen effect zal sorteren. Het complex van feiten en omstandigheden is echter zodanig dat duidelijk is geworden dat betrokkene bewust de verleggingsregeling genegeerd heeft met het oogmerk om de Belastingdienst te benadelen. Dat, in samenhang met de omkering van de bewijslast, rechtvaardigt correctie van alle overige door onderaannemers onterecht in rekening gebrachte en als voorbelasting geclaimde omzetbelasting.
Correctie voorbelasting 2004		€ 61.497
Nadere opmerkingen inzake de verleggingsregeling.
Bij de start van de onderneming zijn er onderaannemers geweest die op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, gefactureerd hebben.
Uit deze informatie blijkt dat de heer [X] vanaf het begin weet heeft gehad van het bestaan van de verleggingsregeling en desondanks bewust de keus heeft gemaakt om het grootste deel van de onderaannemers met omzetbelasting te laten factureren en deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting te claimen.
Tijdens het Fiod/Ecd onderzoek heeft de adviseur de heer [D] verklaard dat hij er vrijwel zeker van is dat hij de verleggingregeling ter sprake heeft gebracht en uitgelegd heeft aan belanghebbende toen hij als adviseur betrokken raakte bij de onderneming. Opvallend is dat er door de adviseur een suppletie aangifte omzetbelasting met een terug te geven bedrag is ingediend over 2004 voor de [b] BV. Voor de eenmanszaak [E] is echter geen suppletie ingediend. Bij de aanvang van de controle hebben wij gevraagd naar de aansluiting of herrekening omzetbelasting over 2004 van de eenmanszaak [E] . De verklaring van de adviseur was: "daar hebben we ons niet mee bezig gehouden".
Wat verder opvalt is dat er twee categorieën onderaannemers lijken te zijn, een die gespecificeerd factureert met regelmatig de toepassing van de verleggingsregeling en een die slechts factureert met de omschrijving "... termijn wegens werkzaamheden aan uw pand.....", voor grote bedragen en met omzetbelasting. De laatste categorie is grotendeels onderzocht dmv het instellen van derdenonderzoeken. Daaruit is in de meeste gevallen gebleken dat deze onderaannemers de in rekening gebrachte omzetbelasting niet hebben afgedragen aan de belastingdienst. Het betreft steeds mensen die in een kwetsbare positie verkeren, bv. alcohol- of drugsverslaafd zijn.
Met toestemming van de Officier van Justitie hebben wij de administratie en de onderzoeksresultaten van het Fiod onderzoek bij [G] in mogen zien. Uit telefoontaps van gesprekken tussen de heer [X] en verschillende mensen van opdrachtgever [G] komt het beeld naar voren dat de heer [X] voor alle zaken toestemming van de heer [F] of zijn personeel nodig heeft en dat de opzichter van [G] de bouw strikt controleert en beslist wanneer de heer [X] geld krijgt. Ook wordt regelmatig gesproken over "de btw en dan weet jij wel wat je er mee moet doen". Ook blijkt uit de taps dat de heer [X] contant geld thuis heeft liggen dat hij moet afdragen aan [F] en wat bij hem thuis opgehaald moet worden als hij ziek blijkt te zijn.
6
Overzicht correcties
6.1
Inkomstenbelasting
(...)
6.2
Omzetbelasting
2002		2003		2004
----------------------	-----------------------	----------------------
Correctie 3.1.3	€	  4.780	€	 55.350	€	  43.452
Correctie 3.1.4	€	     271	€	   4.234	€	  18.145
Correctie 3.2	€		€	 20.572	€
Correctie 4.1.1	€	14.818	€		€
Correctie 4.2.1	€		€	 27.836	€
Correctie 4.3.1	€		€		€	    9.911
Correctie 5.2.1	€		€		€	  83.624
Correctie 5.3.1	€		€		€	  18.901
Correctie 5.3.1	€		€		€	  84.482
Correctie 5.3.1	€		€	 39.647	€
Correctie 5.3.1	€		€		€	  41.984
Correctie 5.3.1	€		€		€	  61.497
-----------------------	-----------------------	-----------------------
Totaal correcties	€	19.869	€	147.639	€	361.996
==============  ============= =============
De berekening van de heffingsrente is gebaseerd op de bovenstaande uitsplitsing.
(...)'
Aan eiser opgelegde naheffingsaanslagen en de daarop toe te passen verminderingen
Aan eiser is met dagtekening 25 april 2007 ter behoud van rechten een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 van € 500.108 (hierna: naheffingsaanslag 1). Deze is als volgt opgebouwd (zie de vooraankondiging van 6 april 2007):
2002		€   37.534
2003		€ 160.141
2004		€ 302.433
Na afronding van het boekenonderzoek is de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar van 31 mei 2008 verminderd tot € 469.941. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
2002		€   19.869
2003		€ 147.639
2004		€ 302.433
Aan eiser is met dagtekening 29 december 2007 ter behoud van rechten een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2002 tot en met         31 december 2002 van € 3.148 (hierna: naheffingsaanslag 2).
Aan eiser is met dagtekening 25 juni 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 van € 59.563 (hierna: naheffingsaanslag 3). Dit is het verschil tussen het in naheffingsaanslag 1 begrepen bedrag aan naheffing voor het jaar 2004 (€ 302.433) en het bedrag dat volgens het boekenonderzoek voor het jaar 2004 nageheven moet worden (€ 361.996).
Bij uitspraken op bezwaar van 30 juni 2010 zijn deze naheffingsaanslagen gehandhaafd.
Verweerder heeft ter zitting toegezegd dat naheffingsaanslag 2 kan worden vernietigd, omdat het nageheven bedrag al in naheffingsaanslag 1 is begrepen.
Verweerder heeft verder toegezegd dat de volgende correcties kunnen komen te vervallen:
voor het jaar 2004, de correctie onderaannemers diversen (onderdeel van correctie verleggingsregeling) van € 61.497;
voor het jaar 2004, de correctie onderaannemer vof [N] van € 41.984;
voor het jaar 2004, de correctie toepassing 6% tarief tot een bedrag van € 53.746 (zie brief verweerder van 25 juni 2010;
voor het jaar 2003, de omzetcorrectie wegens het alsnog overleggen van bankafschriften met volgnummers 12 en 13 (zie brief verweerder 21 mei 2010) tot een bedrag van           € 12.327 (= oorspronkelijk correctie van € 55.350 minus nieuw berekende OB van           € 12.327).
Ter zitting is overeengekomen dat de vervallen correctie onderaannemers diversen van € 61.497 in mindering komt op naheffingsaanslag 3, zodat deze kan worden vernietigd.
Het restant en de overige correcties die kunnen komen te vervallen komen dan in mindering op naheffingsaanslag 1.
Deze naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot 		€ 469.941
Hierop komt nog in mindering:
restant onderaannemers diversen (€ 61.497 - € 59.563)			€     1.934
onderaannemer vof [N]					€   41.984
toepassing 6% tarief							€   53.746
omzetcorrectie
€   12.327
Resteert									€ 359.950
3
Geschil
Tussen partijen is in geschil of de administratieplicht is geschonden en of tijdens eerdere boekenonderzoeken het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat verweerder heeft ingestemd met de wijze waarop eiser zijn administratie heeft ingericht. Tevens is in geschil of de volgende correcties terecht zijn aangebracht en zo ja, of deze tot de juiste bedragen zijn berekend:
de omzetcorrecties;
de kostencorrecties;
voor het jaar 2004 de correctie van het 6% tarief;
voor de jaren 2003 en 2004 de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling.
4
Beoordeling van het geschil
Schending administratieplicht, vertrouwensbeginsel
Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover hier van belang, dat de rechter het beroep ongegrond verklaart indien niet volledig aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR is voldaan, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de administratie van eiser zodanige gebreken vertoonde dat deze niet voldeed aan de in artikel 52 van de AWR gestelde vereisten.
Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de administratie gebreken vertoont (zie het rapport boekenonderzoek onder 2.3, 3.1.1 en 3.1.2). In beroep heeft eiser alsnog de ontbrekende bankafschriften overgelegd (over 2003, volgnummers 12 en 13), zodat de administratie op dat onderdeel is gecompleteerd. Echter ook dan is naar het oordeel van de rechtbank nog sprake van zodanige gebreken in de administratie dat deze niet voldoet aan de eisen die artikel 52 van de AWR daaraan stelt. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
Eiser heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat zijn administratie bestond uit excelbestanden, facturen en bankafschriften. In de excelbestanden werden de inkomende en uitgaande facturen opgenomen en op basis daarvan werd de aangifte omzetbelasting gedaan en de winst bepaald.
De rechtbank stelt voorop dat gelet op de aard en omvang van de onderneming niet volstaan kan worden met de administratie zoals deze door eiser is gevoerd. Met name in de jaren 2003 en 2004 heeft eiser zich op grote schaal beziggehouden met het renoveren van panden. In 2003 is de omzet die eiser hiermee volgens zijn aangifte omzetbelasting heeft gegenereerd    € 927.671 en in 2004 € 2.029.081. Het enige wat eiser daarvan in zijn administratie heeft opgenomen zijn facturen. De stelling van eiser, dat hij per pand ook nog een offerte en dergelijke administreerde, heeft hij op geen enkele wijze onderbouwd en strookt ook niet met zijn verklaring dat zijn administratie bestond uit excelbestanden, facturen en bankafschriften. Verder ontbreekt een kasadministratie terwijl uit de verklaringen van eiser tijdens zijn verhoren door de FIOD, de excelbestanden en de afschriften van de zakelijke bankafschriften blijkt dat er meer dan incidenteel kasverkeer is geweest. Ook is er geen debiteurenadministratie gevoerd terwijl er volgens eiser wel debiteuren zijn geweest. Zo is in 2005 het door eiser per bank ontvangen bedrag van € 235.731 door de accountant van eiser benoemd als 'oude debiteuren'. Verder heeft eiser aangegeven dat er facturen zijn geboekt in een eerder jaar dan dat het bedrag van de factuur is ontvangen. Het maken van een aantekening op een aantal facturen over de wijze waarop deze zijn voldaan (zie bijlage 30 bij het beroepschrift) is onvoldoende om als debiteurenadministratie te kunnen dienen. De stelling van eiser dat hij hiervan ook lijstjes heeft gemaakt heeft hij op geen enkele wijze  onderbouwd.
De rechtbank merkt verder op dat de administratie die eiser heeft gevoerd gebreken vertoont. Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat facturen vaak niet aansluiten bij de mutaties op de bankrekening. Eiser heeft dit deels ook erkend door aan te geven dat in de jaren 2002 en 2003 een aantal facturen niet zijn geboekt. Voor 2002 kan hij dan ook instemmen met een correctie van € 39.162,09 en voor 2003 met een correctie van € 99.012,02 (zie p. 26 van het beroepschrift). In 2004 zou dit probleem zich volgens eiser niet hebben voorgedaan, echter ook in dat jaar is er meer per bank ontvangen dan aan omzet is geboekt zonder dat eiser daar een afdoende verklaring voor heeft kunnen geven. Verder is tijdens het boekenonderzoek geconstateerd dat de tellingen in de excelbestanden in sommige gevallen niet klopten.
Dat de administratie zodanige gebreken vertoont dat deze niet voldoet aan de daaraan door artikel 52 van de AWR gestelde eisen wordt nog bevestigd door de brutowinstpercentages die verweerder voor de jaren 2000 tot en met 2004 heeft berekend (uitgewerkt in bijlage 14 bij het verweerschrift voor de omzetbelasting), uitgaande van de aangegeven omzet, aangegeven kosten en de aangegeven winst/het aangegeven verlies. Voor het jaar 2002 bedraagt dit 13%, voor 2003 3% en voor 2004 1%. Ook de door verweerder opgemaakte vermogensvergelijking (bijlage 15 van het verweerschrift), waaruit een negatief netto privé volgt, biedt hiervoor een bevestiging.
De rechtbank is dan ook van oordeel dat de administratie van eiser zodanige gebreken vertoont dat niet kan worden gesproken van een deugdelijke en betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Eiser heeft de administratieplicht zoals neergelegd in artikel 52 van de AWR geschonden. Deze schendingen zijn zodanig dat op grond daarvan plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast).
Ook het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel, omdat verweerder tijdens twee eerdere controleonderzoeken zou hebben bevestigd dat de wijze van administratievoering van eiser voldoende was, kan niet slagen. Het eerste onderzoek waarop eiser doelt was een startersbezoek op 25 oktober 2000, een paar maanden nadat eiser met zijn activiteiten op het gebied van projectbegeleiding was begonnen. De administratie is toen globaal beoordeeld en bestond uit een grootboek, bankboek, giroboek, debiteurenboek en crediteurenboek. Zowel de activiteiten als de wijze van administreren verschilden dan ook met die van de in geding zijnde periode. Een instemming van verweerder met de administratievoering van eiser in de in geding zijnde jaren is daaruit niet af te leiden. Het tweede onderzoek is op 13 maart 2001 ingesteld en betrof een onderzoek naar een aantal elementen in de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000, op het moment dat eiser zich nog bezighield met projectbegeleiding. Geconstateerd is dat de aangifte op dat moment aansloot bij de administratie. Ook hieruit is echter geen instemming van verweerder met de administratievoering van eiser in de in geding zijnde jaren af te leiden.
Dit betekent dat het aan eiser is om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
Dat de omzetcorrecties (zie onderdeel 3.1.3 van het boekenonderzoek) lager moeten worden vastgesteld dan waarop deze door verweerder, met inachtneming van de door verweerder toegezegde vermindering, zijn vastgesteld heeft eiser niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Daarbij merkt de rechtbank voor wat betreft de voor 2004 aangebrachte correctie van € 235.731 (verschil per bank ontvangen bedragen en aangegeven omzet over 2005) nog op dat eiser zijn stelling, dat een gedeelte van deze omzet thuishoort bij [E] B.V. en daar ook is verantwoord, op geen enkele wijze heeft onderbouwd. Ook zijn stelling dat het restant al is verantwoord in de omzet vóór 2004 heeft hij niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Het noemen van een aantal factuurnummers is daartoe onvoldoende.
Tijdens het boekenonderzoek is een vergelijking gemaakt tussen de geboekte kosten inzake de onderaannemers [L] , [M] en Vof [N] over de periode 2002, 2003 en 2004 en de per bank betaalde kosten, waarbij de op aangifte aangegeven kosten hoger zijn. Het verschil daartussen is gecorrigeerd als winst (zie onderdeel 3.1.4 van het boekenonderzoek). In reactie hierop heeft eiser een overzicht opgesteld waarbij met pen de  verklaring voor de verschillen is genoteerd (zie bijlage 46 van het beroepschrift). Verifieerbare gegevens ter onderbouwing van de door eiser gegeven verklaringen zijn echter niet overgelegd.
Met betrekking tot de correctie 'Ontvangen omzet [O] B.V. i.o 2003' (zie onderdeel 3.2 van het rapport boekenonderzoek), heeft eiser een nota van afrekening van de notaris bijgevoegd ten name van [O] B.V. ter zake van de aankoop door deze BV in oprichting van het pand [A-straat 5] van [DD] B.V. (zie bijlage 43 van het beroepschrift). De oprichting van deze BV is niet doorgegaan, waarna het pand weer is verkocht. Het resultaat daarvan is aan eiser toegerekend. Eiser heeft gesteld dat dit ten onrechte is gebeurd, en dat de inkomsten aan de achterliggende BV's van eiser, [a] en [EE] moeten worden toegerekend. Eiser heeft echter geen enkel stuk overgelegd waaruit blijkt aan wie dit resultaat moet worden toegerekend. Ook is geen enkel stuk overgelegd waaruit blijkt of, en zo ja waar, dit resultaat is verantwoord. Verder heeft eiser ter onderbouwing van zijn stelling dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de koopprijs van het pand uitsluitend voormelde nota van afrekening overgelegd. Een onderbouwing van zijn stelling dat de koopprijs die voor het pand is betaald geheel of gedeeltelijk voor rekening van eiser is gekomen, heeft hij niet gegeven. Dat deze correctie ten onrechte en voor een te hoog bedrag is aangebracht heeft eiser dan ook niet overtuigend doen blijken.
Verweerder heeft ten slotte voor de jaren 2002, 2003 en 2004 nog een aantal correcties op de door eiser in aftrek gebrachte kosten toegepast omdat deze in de visie van verweerder niet zakelijk maar privé zijn (zie onderdeel 4 van het rapport boekenonderzoek).
Eiser heeft gesteld dat een gedeelte van de kosten ten onrechte is gecorrigeerd en heeft ter onderbouwing van deze stelling een overzicht gemaakt en een nadere toelichting gegeven op de verschillende kosten (zie bijlage 45 bij het beroepschrift). De rechtbank is van oordeel dat ook met deze nadere toelichting nog steeds niet overtuigend is aangetoond dat de gecorrigeerde kosten zakelijk zijn. Dit geldt ook voor de overgelegde onderbouwingen voor deze kosten. Dat verweerder de kosten voor een te hoog bedrag heeft gecorrigeerd heeft eiser niet overtuigend aangetoond.
Eiser heeft in reactie op deze correctie ook nog gesteld dat hij zijn administratie als een rommeltje heeft teruggekregen van de FIOD omdat de FIOD de stukken niet op de juiste plek heeft opgeborgen. Eiser heeft deze stelling echter niet nader onderbouwd. Ook zijn stelling dat hij niet alle stukken heeft teruggekregen en als gevolg daarvan niet alle kosten meer kan onderbouwen, heeft eiser niet nader onderbouwd. Hij was daartoe wel gehouden nu uit de gedingstukken blijkt dat er door de FIOD zowel een lijst met inbeslaggenomen goederen is gemaakt, als een lijst met teruggegeven goederen. Dat eiser in bewijsnood is komen te verkeren door toedoen van de FIOD is niet aannemelijk.
Eiser heeft evenmin overtuigend aangetoond dat de correctie die verweerder heeft aangebracht op het door eiser toegepaste 6% tarief te hoog is. Welk deel van de werkzaamheden betrekking heeft op stuc- en schilderwerk is door de wijze waarop eiser zijn administratie heeft ingericht en de algemeen geformuleerde omschrijvingen van de werkzaamheden op de facturen, tijdens het boekenonderzoek niet controleerbaar gebleken. Ook in beroep heeft hij met de stukken die in dit verband zijn overgelegd zijn stelling, dat wel verifieerbaar is welke werkzaamheden zijn verricht en voor welk deel van die werkzaamheden het verlaagde tarief geldt, onvoldoende onderbouwd.
Ook het beroep van eiser op het besluit van 27 september 2007, nr. CPP2007/536M, kan niet slagen. In dit besluit wordt een toelichting gegeven op de reikwijdte en toepassing van onder meer het verlaagde tarief op stuc- en schilderwerk. Eiser merkt in dit verband terecht op dat in het besluit is vermeld dat ook voorbereidings- en voorbehandelingswerkzaamheden onder het verlaagde tarief vallen. Dit is echter tussen partijen niet in geschil en, zoals uit hetgeen hiervoor is overwogen al blijkt, ook niet ten grondslag gelegd aan de correctie. Dit geldt ook voor de andere passages uit het besluit waarop eiser zich met een beroep op het vertrouwensbeginsel beroept.
Met betrekking tot de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling overweegt de rechtbank als volgt.
Eiser beroept zich in dit verband in de eerste plaats op het vertrouwensbeginsel omdat de 'verleggingsregelingproblematiek' tijdens de eerdere boekenonderzoeken ook al speelde. Eiser heeft deze stelling echter niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. In het rapport van het startersbezoek is vermeld dat van de verleggingsregeling geen gebruikt wordt gemaakt. Het nadien uitgevoerde boekenonderzoek was beperkt tot twee elementen van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000. Het al dan niet toepassen van de verleggingsregeling door de leveranciers van eiser maakte daar geen onderdeel van uit. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel kan dan ook niet slagen.
Eiser heeft verder nog gesteld dat hij zich afvraagt of op zijn werkzaamheden wel de verleggingsregeling van toepassing is. Gelet op de verklaringen van eiser zelf, de constateringen tijdens het boekenonderzoek en de omschrijvingen op de facturen is eiser zich eind 2002 gaan bezighouden met het voor eigen rekening en risico splitsen en inwendig renoveren van panden. Naar het oordeel van de rechtbank is op deze werkzaamheden de verleggingsregeling van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) van toepassing. Eiser heeft de op de facturen vermelde omzetbelasting dan ook ten onrechte als voorbelasting in aftrek gebracht.
Ook de stelling van eiser dat, gelet op beleid dat is neergelegd in de besluiten van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017 en 28 april 2003, nr. DGB2003/212M, ten onrechte bij hem is nageheven, kan niet slagen. Eiser heeft zijn stelling dat een gedeelte van de onderaannemers waarvoor de in geding zijnde correctie is aangebracht de omzetbelasting netjes heeft voldaan, niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Ook zijn stelling dat naheffing bij de betreffende onderaannemer wel effect zou sorteren, als verweerder maar wat meer moeite zou doen, heeft hij niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. De rechtbank overweegt verder dat aannemelijk is dat eiser vanaf het begin van zijn werkzaamheden als aannemer en eigenbouwer op de hoogte was van de verleggingsregeling. Al bij het startersbezoek is deze regeling ter sprake gekomen. Ook uit de eigen verklaringen van eiser blijkt dat hij hiervan op de hoogte was, dat hij te weinig controle heeft uitgeoefend en dat zijn vrouw hem er herhaaldelijk op heeft gewezen dat de personen waarmee hij in zee is gegaan onbetrouwbaar waren. Verder heeft verweerder geconstateerd dat er bij de start van de onderneming onderaannemers zijn geweest die wel op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, hebben gefactureerd. Gelet hierop heeft verweerder overeenkomstig het beleid zoals neergelegd in voornoemde besluiten de door eiser ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.
Met betrekking tot de stelling van eiser dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd voor zover eiser als 'eigenbouwer' moet worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. Eiser stelt zich op het standpunt dat het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd is met het communautair recht omdat een deugdelijke machtiging van de Europese Commissie ontbreekt. De rechtbank is van oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de machtiging is gebleven omdat, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de aannemer en de eigenbouwer. Reeds daarom bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om de naheffingsaanslag voor zover sprake is van 'eigenbouwerschap' te verminderen.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiser niet overtuigend aangetoond dat de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling ten onrechte en, met inachtneming van de door verweerder toegezegde vermindering, tot een te hoog bedrag is aangebracht.
Redelijke schatting
De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De naheffingsaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, BNB 1993/330).
Naar het oordeel van de rechtbank berust de naheffingsaanslag, na toepassing van de door verweerder toegezegde verminderingen, op een redelijke schatting. Verweerder heeft bij het opleggen van deze naheffingsaanslag voor het berekenen van de omzet het kasstelsel tot uitgangspunt genomen. Dit is, gelet op de gebreken die de administratie van eiser vertoont, een redelijk uitgangspunt. Ook de 'correctie omzet [O] BV' berust op een redelijke schatting. Vaststaat dat eiser bij deze BV in oprichting betrokken is geweest. De keuze van verweerder om de resultaten die deze BV in oprichting heeft behaald volledig aan eiser toe te rekenen is redelijk omdat eiser op dit punt geen enkel inzicht heeft verschaft. Verder berusten ook de zogenoemde kostencorrecties op een redelijke schatting omdat verweerder daarbij de daadwerkelijk door eiser in aanmerking genomen kosten tot uitgangspunt heeft genomen.
De correctie die verweerder heeft aangebracht op het door eiser toegepaste 6% tarief berust eveneens op een redelijke schatting. Verweerder heeft aan deze correctie een uitgebreid onderzoek ten grondslag gelegd en heeft in beroep aangegeven bereid te zijn het verlaagde tarief aan 20% van de omzet exclusief omzetbelasting toe te rekenen.
Ook aan de correctie die ziet op het niet toepassen van de verleggingsregeling heeft verweerder een uitgebreid onderzoek ten grondslag gelegd. Deze correctie is, gelet op de door verweerder gedane toezeggingen in beroep, beperkt tot de onderaannemers waarnaar verweerder onderzoek heeft gedaan en waarvan is vastgesteld dat deze ten onrechte omzetbelasting op de facturen aan eiser hebben vermeld omdat de verleggingsregeling van toepassing is. Verweerder heeft verder vastgesteld dat deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting door eiser als voorbelasting in aftrek is gebracht maar door de onderaannemers niet is afgedragen. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan de juistheid van deze constateringen te twijfelen. Naar het oordeel van de rechtbank berust ook deze correctie op een redelijke schatting.
Eiser heeft in dit verband nog gesteld dat verweerder niet alle op het geding betrekking hebbende stukken heeft overgelegd omdat de resultaten van de derdenonderzoeken niet zijn overgelegd. Verweerder heeft hierover desgevraagd ter zitting verklaard dat er van deze derdenonderzoeken geen rapporten zijn opgemaakt, deels omdat er bij deze derden geen administratie was en deels omdat deze derden de administratie nog op orde moesten brengen. Verweerder heeft verder verklaard dat de resultaten van de derdenonderzoeken zijn opgenomen in de rapporten boekenonderzoek van eiser en in het Projectplan. Deze stukken behoren wel tot de gedingstukken.
De rechtbank ziet geen aanleiding om aan de juistheid van deze verklaring van verweerder te twijfelen. Nu van verweerder niet kan worden verwacht dat hij stukken moet overleggen die er niet zijn, kan de stelling van eiser dat de resultaten van de derdenonderzoeken hadden moeten worden overgelegd niet slagen. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat niet alle op het geding betrekking hebbende stukken zijn overgelegd.
Heffingsrente
Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd.
Conclusie
Gelet op het vorenoverwogene zal de rechtbank het beroep gericht tegen naheffingsaanslag 1 gegrond verklaren en, overeenkomstig de door verweerder gedane toezeggingen, deze naheffingsaanslag verminderen tot € 359.950. De rechtbank zal verweerder tevens gelasten de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen. De rechtbank zal de beroepen gericht tegen naheffingsaanslagen 2 en 3 eveneens gegrond verklaren en deze naheffingsaanslagen vernietigen. Ook de gelijktijdig met deze naheffingsaanslagen opgelegde beschikkingen heffingsrente zullen worden vernietigd.
Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
5
Proceskosten
De rechtbank stelt voorop dat alleen de zaken met registratienummers 10/2876 en 10/2868 (naheffingsaanslagen 2 en 3) als samenhangende zaken in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden aangemerkt. In de zaak met registratienummer 08/2413 (naheffingsaanslag 1) is immers al een zitting gehouden op het moment dat voor de andere zaken nog uitspraak op bezwaar moest worden gedaan.
Naheffingsaanslag 1
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van nadere inlichtingen, 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Naheffingsaanslagen 2 en 3
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.035 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6
Beslissing
De rechtbank:
verklaart de beroepen gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar;
vernietigt de naheffingsaanslagen 2 en 3 en de gelijktijdig met deze naheffingsaanslagen opgelegde beschikkingen heffingsrente;
vermindert naheffingsaanslag 1 tot € 359.950;
bepaalt dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.162;
gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 443 (€ 145 en € 298) vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
De griffier,								De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 28 april 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.