ECLI:NL:CBB:2018:15
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 17/337
25300
Uitspraak van de meervoudige kamer van 18 januari 2018 in de zaak tussen
[accountantskantoor 1] B.V., te [plaats] , appellante,
en
het bestuur van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, verweerder
(gemachtigde: mr. G.M.C. Neuteboom-Klink).
Procesverloop
Op 23 september 2015 heeft ten kantore van appellante een periodieke preventieve toetsing van de accountantspraktijk plaatsgevonden. Bij deze toetsing zijn door één toetser drie cliëntendossiers getoetst, die alle de uitvoering van een samenstellingsopdracht betroffen. De toetser heeft aan de Raad voor Toezicht (Raad) het voorstel gedaan voor het in artikel 15, derde lid, aanhef en onder b, van de Verordening op de kwaliteitsbeoordelingen (Vkb) bedoelde eindoordeel, luidend dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing verbetering behoeft en in opzet of werking op belangrijke onderdelen niet voldoet aan het bepaalde bij of krachtens de Wet op het accountantsberoep (Wab).
Bij besluit van 2 december 2015 (het primaire besluit) heeft de Raad in mandaat namens verweerder aan appellante meegedeeld dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van appellante verbetering behoeft en in opzet of werking op belangrijke onderdelen niet voldoet aan het bepaalde bij of krachtens de Wab. Gelet hierop heeft de Raad appellante een termijn gesteld van zes weken voor het indienen van een op de gegeven aanwijzingen gebaseerd en door de Raad goed te keuren verbeterplan. Voorts heeft de Raad appellante een termijn gesteld van één jaar waarbinnen het stelsel van kwaliteitsbeheersing dient te worden aangepast en moet voldoen aan het bepaalde bij of krachtens de Wab.
Bij besluit van 9 februari 2017 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen het eindoordeel van de Raad, in overeenstemming met het advies van de Commissie voor de bezwaarschriften (Commissie) van 19 december 2016, ongegrond verklaard.
Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Appellante heeft schriftelijk op het verweerschrift gereageerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2017.
Appellante werd vertegenwoordigd door haar directeur [naam] AA. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde. Van de zijde van verweerder is tevens verschenen G.J.A.H. van der Wielen AA, als vaktechnisch adviseur werkzaam bij de Raad.
Overwegingen
1. Aan het voorstel van de toetser aan de Raad voor het in artikel 15, derde lid, aanhef en onder b, van de Vkb bedoelde eindoordeel – ook wel B-oordeel genoemd – ligt een zestal tekortkomingen ten grondslag. In het definitieve toetsingsverslag, meer bepaald aan het slot van het gedeelte ‘Recapitulatie toetsing’, zijn deze tekortkomingen als volgt beschreven:
Het stelsel van kwaliteitsbeheersing is niet expliciet beschreven naar de aard en activiteiten van het kantoor (ontbreken van een ‘op maat’ gemaakt handboek kwaliteit);
Meerdere vragenlijsten maken nog een verwijzing naar verouderde regelgeving (bijvoorbeeld het refereren aan WID en VGC);
In de beoordeelde dossiers is het aantal werknemers boekjaar niet opgenomen in de toelichting op de winst- en verliesrekening maar in het verslag van de accountant;
In één beoordeeld dossier is de voorziening deelneming onjuist gerubriceerd;
In één aangetroffen samenstellingsverklaring is niet de juiste naam van het kantoor opgenomen;
Alle drie getoetste dossiers zijn op relevante punten door de verantwoordelijk accountant afgetekend (ver) na de datum van de samenstellingsverklaring en afgifte daarvan.
2. De Raad heeft het voorstel van de toetser overgenomen, met dien verstande dat gezien de resultaten van het dossieronderzoek de kernvraag met betrekking tot ‘naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing’, anders dan de toetser in het toetsingsverslag heeft vermeld, als onvoldoende moet worden beoordeeld.
3. Verweerder heeft het primaire besluit, waartegen appelante bij brief van 28 december 2015 bezwaar heeft gemaakt, bij het bestreden besluit van 9 februari 2017 gehandhaafd. Met de Commissie is verweerder van oordeel dat de zes tekortkomingen waartoe de toetser en de Raad hebben geconcludeerd ook na heroverweging op grondslag van het bezwaar als tekortkomingen gelden. Deze tekortkomingen, in onderling verband en in samenhang bezien, acht verweerder van voldoende gewicht om het eindoordeel van de Raad in stand te kunnen laten. Verweerder heeft benadrukt dat niet alleen de bevindingen over het kantoorhandboek tot een B-oordeel hebben geleid, maar dat ook de bevindingen over de werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing dit eindoordeel dragen.
4. Appellante is van mening dat de kwalificatie ‘onvoldoende’ in het eindoordeel geen recht doet aan haar samenstelpraktijk. Het systeem van kwaliteitsbeheersing voldoet volgens haar wel degelijk aan de daaraan te stellen eisen. Dat het kantoorhandboek niet op maat is gemaakt, laat onverlet dat er voor haar samenstellingswerkzaamheden en -verklaringen steeds een deugdelijke grondslag was en is. Hoewel een aantal vergissingen en onvolkomenheden is geconstateerd, was de toetser met appellante van mening dat deze op eenvoudige wijze zijn te voorkomen en geen zwaarwegende invloed hebben op de beoordeling van het totaalbeeld van het kantoor. Voor het indienen van een verbeterplan en het op basis daarvan uitvoeren van een hertoetsing bestaat naar de mening van appellante geen aanleiding.
5. Het College overweegt dat ingevolge artikel 3 van de Vkb de openbaar accountant en intern of overheidsaccountant er zorg voor draagt dat de accountantspraktijk of accountantsafdeling waarbij hij werkzaam is of waaraan hij is verbonden, beschikt over een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat is afgestemd op de aard, omvang en het belang van de opdrachten en waarmee wordt voldaan aan het bepaalde bij en krachtens de Wab.
Het College stelt vast dat appellante de door verweerder in het kader van de periodieke preventieve toetsing van haar accountantspraktijk geconstateerde tekortkomingen, afgezien van de hiervoor onder e genoemde tekortkoming, in wezen niet heeft bestreden. Anders dan appellante lijkt te menen, sluit het feit dat de ter uitvoering van samenstellingsopdrachten verrichte werkzaamheden en afgegeven verklaringen steeds op een deugdelijke grondslag hebben berust, niet uit dat ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantspraktijk wordt geconcludeerd dat deze niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet en dient te worden verbeterd.
6.1
Ten aanzien van de bevinding dat haar kantoor niet over een actueel, samenhangend en op de aard en de activiteiten van het kantoor toegesneden kantoorhandboek beschikt – de hiervoor onder a genoemde tekortkoming – heeft appellante erop gewezen dat zij niet verplicht is een kantoorhandboek te hanteren. Al sinds 2007 houdt zij als ondersteuning een handboek aan. Appellante stelt dat verweerder onvoldoende rekening heeft gehouden met de specifieke omstandigheden van een kleine accountantspraktijk (samenstelpraktijk) als de hare. Tevens zijn de feiten en omstandigheden van eerdere toetsingen onvoldoende in de beoordeling meegewogen, met name waar het de toepasselijkheid van het gehanteerde kantoorhandboek betreft. Met betrekking tot de waarnemingen van de toetser over de aard en de werking van het kantoor en het daarmee samenhangende handboek en het oordeel waartoe hij is gekomen, benadrukt appellante dat zij een kleine accountantspraktijk heeft met een feitelijk zeer beperkt aantal samenstellers. Juist in dit type praktijken zou de werksystematiek moeten prevaleren boven de raadpleging van het kantoorhandboek en met name waar het gaat om het specifiek maken van het stramien van het Novak-handboek. Het handboek ondersteunt volgens appellante de praktijk en dient als naslagwerk. Dit laat onverlet dat zij is overgegaan op de in haar situatie toepasselijke Kleine Bundel zoals deze beschikbaar is via Novak. Ten tijde van de hoorzitting (op 21 april 2016) was al zo’n 95% van deze bundel op maat gemaakt en kort daarna zelfs volledig. Alle updates worden na bekendmaking direct in de digitale versie van dit handboek opgenomen en een volledig bijgewerkte papieren versie is steeds aanwezig, aldus appellante. Overigens is het de vraag of dit, zoals verweerder meent, als erkenning van een tekortkoming is te beschouwen.
Volgens appellante wordt de kern van het eindoordeel gevormd door het feit dat verweerder met de toetser van mening is dat het vooral van belang is dat het kantoorhandboek op maat is gemaakt voor het kantoor. Appellante vindt het onterecht en onjuist dat geen rekening is gehouden met het feit dat bij eerdere toetsingen geen opmerkingen zijn gemaakt over de wijze waarop het handboek werd toegepast en met het feit dat Novak adviseerde om met de update van het systeem van kwaliteitsbeheersing te wachten tot de inwerkingtreding van NVCOS 4410H. Uit oogpunt van consistentie van de oordelen van toetsers moet de praktijk er volgens appellante op kunnen vertrouwen dat in gelijke situaties gelijk wordt geoordeeld.
De oplossing voor de kritiek van verweerder is volgens appellante dat zij met onmiddellijke ingang afziet van het hanteren van een op maat gemaakt handboek. Een kantoor van de omvang van dat van appellante is immers niet verplicht daarvan gebruik te maken.
6.2
Het College overweegt dat het standpunt van appellante erop neerkomt dat deze tekortkoming in haar geval minder zwaar zou behoren te wegen. Het feit dat een kleine accountantspraktijk zoals appellante niet verplicht is een kantoorhandboek te hanteren, wil echter niet zeggen dat een gebleken tekortschietende implementatie en/of naleving van dit handboek voor de beoordeling van het kwaliteitssysteem van mindere betekenis is. Wanneer een klein kantoor, zoals appellante heeft gedaan, ervoor kiest om door middel van een kantoorhandboek aan de ingevolge artikel 3 van de Vkb op haar rustende verplichting te voldoen, dan mag verweerder dat kantoor aan die keuze houden en de in het kantoorhandboek geformuleerde normen leidend laten zijn bij de beoordeling of het stelsel van kwaliteitsbeheersing in opzet en/of werking aan de daaraan te stellen eisen voldoet. De omstandigheid dat de werksystematiek in de accountantspraktijk van appellante afwijkt van hetgeen in het handboek is vastgelegd en dat het handboek slechts dient ter ondersteuning van die praktijk, hoeft, anders dan appellante zou willen, dan ook niet tot uitgangspunt van de toetsing te worden genomen. Integendeel, die omstandigheid leidt juist tot de terechte conclusie dat sprake is van een significante tekortkoming. Verder valt niet in te zien dat appellante aan het feit dat bij eerdere toetsingen geen opmerkingen zouden zijn gemaakt over de wijze waarop het handboek werd toegepast, het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat bij de onderhavige toetsing dienaangaande geen tekortkomingen zouden worden geconstateerd.
Met haar opmerking dat zij als klein kantoor evengoed met onmiddellijke ingang van het hanteren van een op maat gemaakt handboek zou kunnen afzien, gaat appellante eraan voorbij dat zij ook in dat geval duidelijk moet kunnen maken hoe het stelsel van kwaliteitsbeheersing – met name als het gaat om de aanvaarding en continuering van opdrachten, de planning van de werkzaamheden en de uitvoering daarvan – is opgezet.
7.1
Ten aanzien van de bevinding – hiervoor genoemd onder b – dat meerdere vragenlijsten nog naar verouderde regelgeving bleken te verwijzen heeft appellante gesteld dat op zich juist is dat nog verouderde vragenlijsten in het digitale dossier waren blijven hangen, maar dat in de door haar gehanteerde toepassing van het digitale dossier van Unit4 Data Suite actuele vragenlijsten zijn opgenomen, die adequaat werden beantwoord. Een niet verwijderde verouderde bijlage/vragenlijst mag naar de mening van appellante niet zonder meer tot de conclusie leiden dat het systeem van kwaliteitsbeheersing op dit punt faalt.
7.2
De stelling van appellante dat in de praktijk de actuele vragenlijsten werden gehanteerd, houdt naar het oordeel van het College geen weerspreking in van de constatering dat tijdens het onderzoek meerdere verouderde vragenlijsten zijn aangetroffen. Verweerder heeft dit terecht als een (lichte) tekortkoming in de opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing aangemerkt.
8. Ten aanzien van de hiervoor onder c genoemde tekortkoming heeft appellante erop gewezen dat vermelding van het aantal personeelsleden heeft plaatsgevonden in het accountantsgedeelte van het rapport en in het gedeponeerde publicatiestuk. Het feit dat appellante in de beoordeelde dossiers het aantal werknemers in het boekjaar elders wél in de stukken heeft opgenomen, doet er naar het oordeel van het College echter niet aan af dat terecht is vastgesteld dat deze gegevens ten onrechte niet bij de toelichting op de winst- en verliesrekening zijn opgenomen.
9. Wat betreft het onjuist rubriceren van de voorziening deelneming – hiervoor genoemd onder d – heeft appellante er weliswaar op gewezen dat in de consolidatiestaten (die volgens appellante één geheel vormen met de jaarrekening) de voorziening wel op een correcte wijze was opgenomen, maar zij heeft niet betwist dat de voorziening deelneming tenminste éénmaal niet juist op de balans is gerubriceerd. De door appellante gestelde omstandigheid dat in het betreffende dossier de kring van belanghebbenden beperkt blijft tot de directeur-grootaandeelhouder en de Belastingdienst maakt de tekortkoming niet minder significant.
10.1
Met betrekking tot de hiervoor onder e genoemde constatering dat in een samenstellingsverklaring niet de juiste naam van het accountantskantoor werd vermeld, heeft appellante aangevoerd dat haar statutaire naam sinds de oprichting dezelfde is. Op elke externe uiting van het kantoor werd ondertekend met de handelsnaam [handelsnaam A] (hetgeen niet de statutaire naam is) en sinds 10 augustus 2015 met de handelsnaam [handelsnaam B] . Op elke externe uiting, of dit nu een brief is of een samenstellingsverklaring, is in de voettekst de statutaire naam van appellante ( [accountantskantoor 1] B.V.) opgenomen. Voor de lezer of belanghebbende is dan ook te allen tijde de naamstelling duidelijk. Appellante wijst erop dat bij eerdere toetsingen geen opmerkingen hierover zijn gemaakt. Voorts stelt zij dat ook andere accountantskantoren – als voorbeeld heeft zij een samenstellingsverklaring van [accountantskantoor 2] overgelegd – op deze wijze hun handelsnaam en statutaire naam vermelden.
10.2
Naar het oordeel van het College heeft verweerder het feit, dat in een samenstellingsverklaring niet de juiste naam van het kantoor is vermeld, ten onrechte als tekortkoming aangemerkt. Er is geen rechtsregel die de accountant of het accountantskantoor ertoe verplicht in de samenstellingsverklaring alleen de naam van de rechtspersoon te hanteren. Ten aanzien van die verklaring bepaalt paragraaf 18, aanhef en onder i en j, van NVCOS 4410 (waarvan de normen zich overigens in de eerste plaats tot de accountant richten) dat daarin dient te zijn opgenomen het adres van de accountant en de ondertekening, dat wil zeggen de naam van de accountant met vermelding van zijn titel en de naam van de accountantspraktijk (of het accountantskantoor). Weliswaar heeft verweerder gesteld dat uit bijvoorbeeld Handleiding Regelgeving Accountancy 2010, deel 2 (Toelichting regelgeving) blijkt dat hij bedoeld heeft aansluiting te zoeken bij de door de Autoriteit Financiële Markten gebruikte definitie van het begrip ‘accountantskantoor’, maar die stelling heeft hij verder niet toegelicht. Het College ziet met appellante niet in waarom het niet zou zijn toegestaan bij de ondertekening van de samenstellingsverklaring de handelsnaam te vermelden, indien op andere wijze uit de verklaring tevens blijkt om welke rechtspersoon het gaat. Aannemelijk is dat het op deze wijze in de samenstellingsverklaring vermelden van de handelsnaam van de accountantspraktijk en de statutaire naam van de rechtspersoon niet ongebruikelijk is. Nu appellante beide namen heeft vermeld is de hiervoor onder e genoemde constatering dan ook onjuist en is er niet sprake van een tekortkoming.
11.1
Ten aanzien van de hiervoor onder f genoemde bevinding dat samenstellingsverklaringen (ver) na de datum en afgifte daarvan door de verantwoordelijk accountant werden afgetekend, heeft appellante gesteld dat zij een kleine samenstelpraktijk heeft met een feitelijk zeer beperkt aantal samenstellers. De betrokkenheid van de accountant bij een dossier is binnen het kantoor overduidelijk. De geschetste werkwijze, te weten dat aftekening pas in de laatste fase plaatsvond, was vooral praktisch van aard, omdat deze aftekening gebeurde nadat de door de cliënt ondertekende bescheiden retour werden ontvangen. De betrokkenheid van de accountant was formeel inderdaad pas op dat moment in het dossier zichtbaar, maar feitelijk is de betrokkenheid van de accountant door de systematiek van review en tweede lezing doorlopend aan de orde.
Voor zover verweerder met deze bevinding doelt op het aftekenen van het digitale dossier voor het onderdeel ‘samenstellingsverklaring’ in laatste instantie, stelt appellante verder dat de betrokkenheid van de accountant vóór de afgifte van de samenstellingsverklaring te allen tijde blijkt uit de afgetekende reviewparagraaf. Indien het voor het zichtbaar maken van de betrokkenheid van de accountant verder ondersteunend is om melding te maken van “eerdere betrokkenheid” is dat eenvoudig te realiseren, aldus appellante, en behoeft dit nuancering van het oordeel van de Raad.
11.2
Het College overweegt dat de onder f genoemde tekortkoming blijkens het besprekingsverslag de bevinding betreft dat meerdere kerndocumenten (waaronder de afsluitende cijferbeoordeling en het afwerkingsmemorandum) van de drie dossiers door de tekenend accountant zijn afgetekend na de datum (en afgifte) van de samenstellingsverklaring. Volgens de toetser kan een tijdige betrokkenheid van de verantwoordelijk accountant op deze wijze niet getoond worden. Uit NVCOS 4410, waarnaar verweerder terecht heeft verwezen, blijkt dat de accountant het samengestelde overzicht, voordat deze naar de opdrachtgever gaat, moet doorlezen en moet afwegen of deze vrij lijkt te zijn van afwijkingen van materieel belang. Voorts moet hij in het dossier vastleggen dat dit is gebeurd. Met haar beschrijving van de praktische gang van zaken binnen haar accountantspraktijk bevestigt appellante dat ook hieraan niet, althans pas achteraf en daarmee in strijd met hetgeen NVCOS 4410 voorschrijft, is voldaan.
12. Gelet op het vorenstaande is het College van oordeel dat verweerder uit de toetsing van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van appellantes accountantspraktijk, alle bevindingen  bijeengenomen, terecht heeft geconcludeerd dat het stelsel verbetering behoeft en in opzet of werking op belangrijke onderdelen niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet. Het feit dat hierbij naar het oordeel van het College ten onrechte de hiervoor onder e genoemde bevinding is betrokken, leidt in het geheel van de geconstateerde tekortkomingen – waarbij het feit dat het kantoor niet over een actueel, samenhangend en op de aard en de activiteiten van het kantoor toegesneden kantoorhandboek beschikt zwaar weegt – niet tot een andere slotsom. De stelling van appellante dat zij het stelsel inmiddels grotendeels op orde heeft gebracht, welke stelling zij overigens niet heeft onderbouwd, doet aan de juistheid van die conclusie niet af. Bij het bestreden besluit heeft verweerder het primaire besluit derhalve terecht gehandhaafd.
13. Het beroep van appellante is ongegrond.
14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. H.S.J. Albers en
mr. [NAAM]. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2018.
w.g. M.M. Smorenburg			w.g. C.G.M. van Ede