ECLI:NL:OGHACMB:2017:172
OGHACMB — Uitspraak 


AUA2016H00023, AUA2016H00024, AUA2016H00025, AUA2016H00026
Datum uitspraak: 23 januari 2017
GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE
VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
Uitspraak op de hoger beroepen van:
[ X ] N.V.,
gevestigd te Aruba,
appellante,
tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (het Gerecht) van 1 oktober 2015, BBZ nrs. 70279, 70280, 70281 en 70282 van 2015 in de gedingen tussen:
appellante,
en
de inspecteur der belastingen in Aruba,
hierna: verweerder,
betreffende de hierna te vermelden naheffingsaanslagen BBO.
1
Procesverloop
1.1.
Aan appellante is met dagtekening 31 juli 2012 een naheffingsaanslag belasting op bedrijfsomzetten (BBO) voor de maand januari 2012 opgelegd, met dagtekening 28 september 2012 naheffingsaanslagen BBO voor de maanden februari 2012 en maart 2012 en met dagtekening 31 oktober 2012  een naheffingsaanslag BBO voor de maand april 2012. Elke naheffingsaanslag is opgelegd naar een (te betalen) bedrag van Afl. 46.000, alsmede is gelijktijdig met elke naheffingsaanslag een verzuimboete van Afl. 2.500 opgelegd.
1.2.
Appellante is tegen genoemde naheffingsaanslagen en verzuimboeten tijdig in bezwaar gekomen.
Verweerder heeft bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen afgewezen en de verzuimboeten verminderd tot nihil.
1.3.
Het Gerecht heeft de door appellante ingestelde beroepen tegen de onder 1.2. genoemde uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard en de proceskostenvergoeding waarom appellante had verzocht afgewezen.
1.4.
Tegen deze uitspraak heeft appellante hogere beroepen ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep heeft de griffier van appellante een griffierecht geheven van Afl. 300.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De zitting heeft plaatsgehad op 6 oktober 2016 te Oranjestad, Aruba. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens appellante [ A ], alsmede namens verweerder [ B ] en [ C ].
1.6.
Verweerder heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7.
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om partijen in de gelegenheid te stellen om te bepalen tot welke bedragen de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd indien het Hof tot het oordeel komt dat appellante heeft te gelden als zelfstandig belastingplichtige voor de BBO.
1.8.
Bij schrijven van 30 oktober 2016 verklaren appellante en verweerder eenparig dat, in het geval appellante heeft te gelden als zelfstandig belastingplichtige voor de BBO, de naheffingsaanslagen voor de maanden januari 2012, februari 2012, maart 2012 en april 2012, elk dienen te worden verminderd tot een bedrag van Afl. 11.317.
1.9.
Na ontvangst van het onder 1.8 vermelde schrijven heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2
Feiten
Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (in de uitspraak van het Gerecht is appellante aangeduid als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):
“2.1.
Belanghebbende is in 1987 bij overeenkomt een ‘limited partnership’ aangegaan naar het recht van de staat [ S ] (Verenigde Staten van Amerika) onder de naam [ Z ] Limited Partnership (hierna: de LP). De ‘general partner’ is in het onderhavige jaar ‘[ Q ] NV (hierna: [ Q ] NV) en de beide limited partners zijn belanghebbende en [ X ] NV (hierna: [ X ] NV). Alle drie partners zijn gevestigd in Aruba en zijn onderdeel van het [ XC ], waarvan [ XCC] (hierna: [ XCC]) de in de VS gevestigde moedervennootschap is. Zij hebben indertijd kapitaal in de LP ingebracht. De winsten en verliezen van de LP worden verdeeld op basis van het ingebrachte kapitaal. De LP exploiteert in Aruba onder meer het [ X ] (hierna: het [ X ] Hotel).
2.2.
Belanghebbende heeft een Management Agreement (hierna: MA) gesloten met de LP (laatstelijk herzien in 1989) op grond waarvan zij het management van het Hotel voert. De MA heeft een looptijd tot 20 december 2020 en kan daarna nog twee maal 10 jaren worden verlengd.
2.3.
De MA bepaalt in artikel 3.1 onder meer dat de LP
‘hereby’
aan belanghebbende
‘the sole and exclusive right’
verleent
‘to manage and operate the Hotel pursuant to the terms of this Agreement’
en verder dat belanghebbende is gemachtigd om ‘in the name and at the expense’ van de LP, waar nuttig of nodig, overeenkomsten aan te gaan in verband met de bedrijfsvoering van het Hotel. Voorts is in artikel 3.1 van de MA te lezen dat al het hotelpersoneel in dienst zal zijn van de LP, behoudens de leden van de ‘executive staff’ van het Hotel (onder andere de general manager, controller, sales manager, food and beverage manager, chief engineer), die in dienst zullen zijn van belanghebbende (of een aan haar gelieerde vennootschap). Ingevolge de MA ontvangt belanghebbende voor haar management een jaarlijkse vergoeding van de LP, onderverdeeld in een basic fee, een supplementary fee en een incentive fee (artikel 4.2.1 MA). Deze fees zijn afhankelijk van de opbrengsten van het Hotel en bedragen  respectievelijk 4% en 1 % van de bruto omzet (gross receipts) en 10 % van de bruto bedrijfswinst (gross operating profit).
2.4.
Voorts is belanghebbende op grond van de MA (artikel 7.2) verplicht ten behoeve van het Hotel zogeheten chain services te (doen) leveren, zijnde [ X ]-keten diensten op het gebied van sales promotion, advertising, en public relations, managers/supervisors voor food & beverage en personeel, gecentraliseerde reserveringen, het beschikbaar stellen van gekwalificeerd personeel, etc. In de MA is bepaald dat belanghebbende het aan het Hotel toe te rekenen, pro rata deel van haar chain expenses (behoudens de kosten van de ‘executive staff’ van het Hotel) aan de LP mag doorberekenen (zonder winstopslag) en dat zij ook de overige operationele kosten van het Hotel aan de LP mag doorberekenen.
2.5.
Op 1 januari 2003 hebben belanghebbende en [ XCC ] een Services Agreement (hierna: SA) gesloten. Op grond van deze overeenkomst (artikel 3) levert [ XCC ] of een van haar groepsvennootschappen aan belanghebbende de door deze benodigde ‘chain services’ en ‘[ X ] system services’ in verband met het voeren van het management van het Hotel. De SA geeft geen exacte omschrijving van de te verlenen diensten; in elk geval vallen daaronder sales en marketing, training van personeel en opname in de wereldwijde hotelgids en promotieprogramma’s van [ X ]Hotels. Belanghebbende is voor deze diensten aan [ XCC ] (of haar desbetreffende groepsvennootschap) een bedrag verschuldigd dat gelijk is aan het bedrag dat belanghebbende op grond van de MA als chain expenses en [ X ] system costs doorberekent aan de LP (kostenvergoeding zonder winstopslag). De aan [ XCC ] verschuldigde bedragen zijn betaalbaar onder de voorwaarde dat belanghebbende betaling van de LP heeft ontvangen en ook overigens onder dezelfde voorwaarden.
2.6.
Voorts verleent [ XCC ] onder de SA (artikel 4) aan belanghebbende aanvullende adviesdiensten. Het betreft onder meer diensten op het gebied van: regionale ondersteuning, lokale ([ X ]-keten) inkoopprogramma’s, ‘budget and reporting formats’, human resources, home office resources, executive staff selection en ‘proprietary materials’ (materiaal met betrekking tot het merk en de naam ‘[ X ]’). [ XCC ] heeft als vergoeding voor deze diensten (artikel 8 SA) recht op 95 % van de basic fee en de incentive fee die belanghebbende onder de MA ontvangt. Deze bedragen zijn steeds betaalbaar binnen 3 dagen nadat belanghebbende de desbetreffende betalingen van de LP heeft ontvangen.
In de SA is opgenomen dat deze alleen is bedoeld om de uitvoering van bepaalde advies- en consultancy-diensten aan te bieden. In geen geval is de overeenkomst bedoeld om [ XCC ] als manager van het hotel te bestempelen of rechten of macht te geven in verband met de exploitatie van het Hotel.
2.7.
Belanghebbende heeft geen eigen personeel in dienst en ze heeft ook geen bezittingen, anders dan welke in verband staan met haar partnership in de LP.
2.8.
De LP is als ondernemer aangemerkt voor de BBO. Belanghebbende heeft geen BBO in rekening gebracht ter zake van de door haar ingevolge de MA aan de LP in rekening gebrachte management fees en vergoedingen voor overige diensten. De Inspecteur heeft terzake voor de onderhavige periodes naheffingsaanslagen BBO opgelegd. De aanslagen zijn opgelegd naar geschatte bedragen omdat toen de hoogte van de management fees en van de overige vergoedingen niet bekend was.”
In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast, waarbij het Hof de nummering van het Gerecht zal vervolgen:
2.9.
Bij uitspraak van 11 juli 2014, nrs. 2013/61743, 61745, 61746 en 61749 (ECLI:NL:ORBBACM:2014:21) heeft de Raad van beroep voor belastingzaken (de Raad) in een zaak van appellante betreffende naheffingsaanslagen BBO voor de jaren 2007 tot en met 2010 (onder meer) geoordeeld dat appellante wat het management van het Hotel betreft heeft te gelden als afzonderlijk ondernemer voor de BBO en dat derhalve BBO verschuldigd is over de bedrijfsomzet die zij heeft gerealiseerd in het kader van haar onderneming door het verrichten van diensten aan de LP.
2.10.
Bij uitspraak van 1 september 2014, nrs. 2013/61786 tot en met 61789 (ECLI:NL:ORBBACM:2014:22) heeft de Raad in een zaak van [ Q ] NV, de general partner van de LP, betreffende naheffingsaanslagen BBO voor de jaren 2007 tot en met 2010 geoordeeld dat [ Q ] NV, als zijnde verantwoordelijk voor de algemene vennootschappelijke gang van zaken bij de LP, waaronder bestuur, beleid, administratie en boekhouding, niet als ondernemer in de zin van de BBO heeft te gelden en dat de aan [ Q ] NV opgelegde naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd.
De Raad heeft vastgesteld dat [ Q ] NV, behoudens het fungeren van general partner van de LP, geen eigen activiteiten heeft verricht of personeel in dienst heeft, zodat zij voor haar werkzaamheden derden diende in te schakelen. [ Q ] NV heeft voor haar activiteiten geen vergoeding ontvangen.
2.11.
De laatste herziene MA welke appellante heeft gesloten met de LP dateert van augustus 1989 en heeft een looptijd tot 20 december 2020. Nadien kan de MA nog twee maal 10 jaar worden herzien.
2.12.
Tot de stukken van het geding behoort onder meer de aangifte winstbelasting van appellante voor het jaar 2012. In die aangifte is onder 21a Gross sales een bedrag vermeld van Afl. 9.054.114 en onder 25n Advisors fee Afl. 8.601.408. Het verschil tussen voornoemde bedragen betreft de 5 % welke appellante op grond van het bepaalde in de MA toekomt.
3
Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is appellante, naast de LP, zelfstandig belastingplichtig voor de BBO? En bij een bevestigend antwoord:
II.	Staat het gelijkheidsbeginsel in de weg aan heffing?
Appellante beantwoordt vraag I ontkennend, en indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord, vraag II bevestigend. Verweerder beantwoordt vraag I bevestigend en vraag II ontkennend.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, alsmede hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd.
3.3.
Partijen zijn het erover eens dat appellante, indien zij zelfstandig belastingplichtig is voor de BBO, over de door haar verrichte managementdiensten belasting verschuldigd is. Bij schrijven van 31 oktober 2012 hebben appellante en verweerder eenparig verklaard dat de naheffingsaanslagen voor januari 2012, februari 2012, maart 2012 en april 2012 alsdan elk dienen te worden verminderd tot een bedrag van Afl. 11.317 (Afl. 754.510 x 1,5 %).
Reeds om die reden is het hoger beroep van appellante gegrond en dient de uitspraak van het Gerecht te worden vernietigd.
3.4.
De door appellante in haar hoger beroepschrift ingenomen standpunten dat de van de LP ontvangen vergoedingen hebben te gelden als kosten voor gemene rekening dan wel als doorlopende kosten, en dat reeds om die redenen geen BBO verschuldigd is, heeft appellante ter zitting van het Hof laten varen.
3.5.
Appellante concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen. Verweerder concludeert nader tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslagen voor januari 2012, februari 2012, maart 2012 en april 2012 tot een bedrag van elk Afl. 11.317.
4
Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de onder 3.1. geformuleerde vragen
Vraag I: Is appellante, naast de LP, zelfstandig belastingplichtig voor de BBO?
Standpunten van partijen
4.1.1.
Appellante betoogt dat zij niet zelfstandig belastingplichtig is voor de BBO en dat transacties tussen de partners, waaronder appellante, en de LP genegeerd dienen te worden en derhalve niet belastbaar zijn voor de BBO. In dit verband voert appellante aan dat zij niet als onafhankelijk ondernemer deelneemt aan het Arubaanse economische verkeer, omdat zij enkel intern gerichte diensten verricht aan de LP. Appellante meent dat zij niet in staat is om als onafhankelijk ondernemer aan het economische verkeer deel te nemen aangezien zij niet beschikt over bezittingen, werknemers, know how, etc. Appellante acht zich voor de door haar verrichte activiteiten volledig afhankelijk van [ XCC ]; zonder de tussenkomst van [ XCC ] kunnen de managementdiensten niet worden verricht. Appellante beschouwt zichzelf als een leeg, juridisch vehikel dat enkel de functie heeft van doorgeefluik, maar overigens geen betekenis heeft.
4.1.2.
Appellante vermag voorts niet in te zien waarom appellante een ander oordeel ten deel zou dienen te vallen dan hetgeen de Raad heeft geoordeeld in zijn uitspraak van 1 september 2014, nrs. 2013/61786 tot en met 61789 ten aanzien van [ Q ] NV.
4.1.3.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat appellante zich door het sluiten van de MA verplicht heeft het management te voeren over het hotel ten behoeve van de LP en dat appellante ter zake van die prestaties dient te worden aangemerkt als ondernemer voor de BBO.
Wettelijk kader
4.2.1.
Ingevolge artikel 2 van de Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten (Lv BBO) wordt onder de naam belasting op bedrijfsomzetten een belasting geheven over bedrijfsomzetten die door ondernemers in het kader van hun bedrijf of beroep worden gerealiseerd door het leveren van goederen en het verrichten van diensten in Aruba.
4.2.2.
Ingevolge artikel 1 Lv BBO wordt ‘ondernemer’ gedefinieerd als een ieder die een beroep of bedrijf zelfstandig uitoefent.
4.2.3.
Nu het begrip ondernemer in de Lv BBO in wezen gelijk is aan het bepaalde in artikel 7, lid 1 en lid 2, onderdeel a, Wet op de Omzetbelasting 1968, kan voor een nadere duiding van het begrip ondernemer te rade worden gegaan bij de Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde, PbEU 2006, L347 (de Richtlijn). In de artikelen 9 en 10 van de Richtlijn is, voor zover van belang, bepaald:
“Artikel 9
1. Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit.
Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije, of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
2. (…)
Artikel 10
De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.”
4.3.
In een situatie als de onderhavige, waarbij sprake is van een samenwerkingsverband, heeft als uitgangspunt te gelden dat het samenwerkingsverband voor de door haar jegens derden te verrichten activiteiten moet worden aangemerkt als ondernemer voor de BBO en niet de afzonderlijke partners, elk voor hun deel. Niet in geschil is dat in zoverre de LP als ondernemer opereert en presteert en derhalve belastingplichtig is voor de BBO.
4.4.
Het onder 4.3 vermelde laat onverlet dat de afzonderlijke partners van een samenwerkingsverband als ondernemer kunnen en hebben te gelden indien en voor zover zij als ondernemer prestaties verrichten jegens het samenwerkingsverband. Voor het als zodanig handelen als ondernemer is noodzakelijk dat de partner zelfstandig en duurzaam als ondernemer optreedt, dat wil zeggen op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid (vergelijk Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 27 januari 2000, C-23/98, ECLI:NLXX:2000:AV2205, BNB 2000/297, (Heerma), rechtsoverweging 18).
4.5.
In haar hoger beroepschrift, onder 5.3, heeft appellante gesteld dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de verhuur van een goed aan een lid van het samenwerkingsverband, en dat in zoverre de vergelijking met de zaak Heerma niet opgaat. Voor zover appellante daarmee betoogt dat het oordeel van het HvJ EU in de zaak Heerma is beperkt tot de aldaar gepresenteerde feitenconstellatie (de verhuur van een goed), en dat reeds om die reden appellante niet als ondernemer kan worden aangemerkt, dient dat standpunt te worden verworpen. Naar het oordeel van het Hof toetst het HvJ EU in de zaak Heerma aan het bepaalde in artikel 4 van de Richtlijn (thans artikel 9 van de Richtlijn) en dienen ‘economische activiteiten’ ruim te worden opgevat. Naast de verhuur van een goed kunnen die activiteiten mede omvatten de diensten welke door appellante aan de LP zijn verricht.
4.6.
Naar het oordeel van het Hof is appellante met de door haar verrichte diensten zelfstandig en duurzaam als ondernemer opgetreden, dat wil zeggen op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. De afzonderlijke elementen zullen hierna nader worden uiteengezet.
4.6.1.
Appellante heeft als zelfstandige partij op eigen naam de MA gesloten met de LP op grond waarvan zij het management van het Hotel op zich heeft genomen. Voor het verrichten van die diensten heeft appellante een vergoeding bedongen; gesteld noch gebleken is dat deze vergoeding onzakelijk zou zijn bepaald. Hetzelfde heeft te gelden voor de door appellante met [ XCC ] overeengekomen SA. Ook ten aanzien van die overeenkomst is op geen enkele wijze vast te stellen dat deze niet is afgesloten door appellante als zelfstandige partij, op eigen naam.
4.6.2.
Ter zake van haar activiteiten genereert appellante voor eigen rekening inkomen. In het jaar 2012 heeft appellante met haar activiteiten, voortvloeiend uit de MA, een bruto-inkomen gerealiseerd van Afl. 9.054.114 waarvan na aftrek van kosten van Afl. 8.601.408 een netto-inkomen van Afl. 452.706 resteert. Genoemd resultaat is blijkens de jaarrekening toegevoegd aan het eigen vermogen van appellante.
4.6.3.
De op basis van de MA overeengekomen diensten zijn onder eigen verantwoordelijkheid door appellante verricht. Immers, gesteld noch gebleken is van enige juridische band waaruit zou kunnen worden afgeleid dat appellante een ondergeschikte positie ten opzichte van de LP heeft, die het zelfstandig handelen van appellante zou kunnen beperken of zelf beletten. Dat appellante de activiteiten heeft uitbesteed aan [ XCC ] maakt het vorenstaande niet anders. Het staat appellante immers vrij om activiteiten zelf uit te voeren, met eigen personeel, dan wel om de uitvoering aan derden uit te besteden. Door die uitbesteding heeft appellante haar (bedrijfs)risico’s beperkt, alsook de hoogte van haar beloning, maar dit is een keuze die aan appellante is voorbehouden. Het uitbesteden van werkzaamheden aan [ XCC ] laat onverlet dat appellante jegens de LP verantwoordelijk en aansprakelijk is gebleven.
4.6.4.
De MA is voor een langdurige periode overeengekomen. De laatst herziene overeenkomst dateert van augustus 1989. In het belastingjaar 2012 is de MA derhalve meer dan 20 jaar operationeel. De MA heeft een looptijd tot 20 december 2020 en kan nadien nog twee maal voor de duur van 10 jaar worden verlengd. Hiermee staat buiten elke twijfel dat wordt voldaan aan het duurzaamheidsvereiste.
4.7.
Appellante heeft tot slot betoogd dat zij niet vermag in te zien waarom appellante een ander oordeel ten deel zou dienen te vallen dan hetgeen de Raad heeft geoordeeld in zijn uitspraak van 1 september 2014, nrs. 2013/61786 tot en met 61789 (ECLI:NL:ORBBACM:2014:22) ten aanzien van [ Q ] NV.
Ofschoon de taak van het Hof zich niet verder uitstrekt dat het beslechten van het geschil in de onderhavige casus, en haar taak niet mede omvat het analyseren van de uitspraak in een andere zaak, zal het Hof toch, kort, in het belang van de rechtsvorming, enige aandacht besteden aan de verschillen tussen beide zaken.
4.7.1.
Zoals weergegeven in het vermelde onder 4.6 tot en met 4.6.4 is het Hof van oordeel dat in de onderhavige zaak sprake is van prestaties die appellante als zelfstandig ondernemer jegens de LP heeft verricht. Voor wat betreft de door appellante verrichte diensten is naar het oordeel van het Hof sprake van door appellante als derde jegens de LP verrichte prestaties. In de zaak van [ Q ] NV heeft de Raad vastgesteld dat de taken van [ Q ] NV bestaan uit het bestuur en beleid, alsmede het verzorgen van de administratie en de boekhouding van de LP, en dat [ Q ] NV voor deze taken geen recht heeft op een vergoeding. De Raad heeft deze taken gekenschetst als het beheer en de vertegenwoordiging van de LP. Aangezien genoemde taken, aldus de Raad, inherent zijn aan de vennootschappelijke inrichting van de LP, heeft de Raad geoordeeld dat [ Q ] NV niet zelfstandig kan handelen en om die reden niet kan worden aangemerkt als ondernemer.
4.7.2.
Gegeven het feit dat de Raad de taken van [ Q ] NV heeft gekenschetst als ‘beheer en vertegenwoordiging’, heeft de Raad naar het oordeel van het Hof bedoeld te oordelen dat [ Q ] NV haar diensten jegens de LP niet heeft verricht als derde, maar dat deze diensten zijn te beschouwen als zogenoemde interne prestaties, welke geacht worden niet in het economische verkeer af te spelen en om die reden dan ook niet aan de heffing van BBO zijn onderworpen.
4.7.3.
Steun voor het onder 4.7.2 veronderstelde meent het Hof te ontlenen aan hetgeen het HvJ EU heeft geoordeeld in eerder (in 4.4)  genoemde zaak Heerma, voor zover te dezen van belang:
“18. Wat de onderhavige activiteiten betreft, bestaan er immers tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid zoals die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, die zouden betekenen dat aan de voorwaarde dat de maat zelfstandig handelt, de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. De verhuur valt immers niet onder
het beheer of de vertegenwoordiging
van de maatschap [cursivering: Hof].”
Zou de verhuur wel zijn gevallen onder ‘beheer of vertegenwoordiging’ van de maatschap dan was kennelijk sprake geweest van een niet in het economische verkeer, maar in de ‘eigen’, interne sfeer, afspelende prestatie, welke niet is onderworpen aan de heffing van BBO, omdat binnen de ‘eigen’, interne sfeer, niet kan worden gehandeld als ondernemer.
4.7.4.
Samengevat, het relevante verschil tussen de onderhavige zaak en de zaak van [ Q ] NV is gelegen in de omstandigheid dat in de onderhavige zaak appellante als ondernemer jegens een derde, de LP, prestaties verricht, terwijl in de zaak van [ Q ] NV sprake is van interne diensten jegens de LP, niet zijnde een derde, welke niet als ondernemer kunnen worden verricht. Genoemd relevant verschil rechtvaardigt een verschillende uitkomst.
Vraag II: Staat het gelijkheidsbeginsel in de weg aan heffing?
4.8.1.
Appellante verdedigt het standpunt dat heffing van BBO tot gevolg heeft dat schending van het gelijkheidsbeginsel plaatsvindt. In het geval van heffing valt appellante immers een andere, nadeliger, behandeling ten deel dan de fiscale behandeling van [ Q ] NV, aldus appellante. Appellante verwijst in dit verband naar een arrest van de Hoge Raad van 24 september 1980, nr. 19 912, BNB 1980/316 (ECLI:NL:HR:1980:AM6682).
4.8.2.
Volgens appellante zijn de onderhavige zaak en de zaak van [Q ] NV gelijke gevallen. Beide partners maken onderdeel van dezelfde LP, beide verrichten enkel activiteiten ten behoeve van de LP, beide nemen geen deel aan het Arubaanse economische verkeer en beide kunnen worden bestempeld als doorgeefluik. Het feit dat appellante een vergoeding voor haar activiteiten ontvangt en [ Q ] NV niet, rechtvaardigt niet een verschillende behandeling, aldus appellante. Gegeven de door appellante veronderstelde gelijkheid tussen appellante en [ Q ] NV, mag appellante niet ongunstiger worden behandeld dan [ Q ] NV, zo verdedigt appellante. De ongelijkheid weerspiegelt zich volgens appellante in de eerdergenoemde uitspraak van de Raad van 1 september 2014 in welke [ Q ] NV niet als ondernemer is beschouwd, daar waar appellante door het Gerecht wél als ondernemer wordt aangemerkt.
4.9.
Naar het oordeel van het Hof is van een schending van het gelijkheidsbeginsel in deze geen sprake en overweegt daartoe als volgt.
4.9.1.
Het Hof is (anders dan appellante voorstaat) van oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen. Een onderscheidend verschil is het feit dat appellante voor haar diensten een vergoeding heeft ontvangen, en  daarmee bedrijfsomzet heeft gerealiseerd, welke voor de BBO de maatstaf van heffing vormt (vergelijk artikel 3 van de BBO) en [ Q ] NV niet. Belangrijker evenwel is dat, zoals uiteengezet in het vermelde in 4.7 en verder, appellante naar het oordeel van het Hof dient te worden aangemerkt als ondernemer die haar diensten jegens de LP heeft verricht als derde, derhalve in het economische verkeer, terwijl [ Q ] NV enkel interne diensten heeft verricht, welke zich niet in het economische verkeer afspelen. Nu geen sprake is van gelijke gevallen, faalt reeds om die reden appellantes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
4.9.2.
Los van het overwogene in 4.9.1 stuit, naar het oordeel van het Hof, een beroep op het gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige reeds af om andere, na te noemen, redenen. Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen beginsel van behoorlijk
bestuur
dat de relatie regardeert tussen het bestuursorgaan en de burger. Voor wat het gelijkheidsbeginsel betreft is sprake van een set aan ongeschreven regels die het bestuursorgaan bij de uitoefening van het bestuur in acht moet nemen en waaraan de rechter die handelingen kan toetsen. Als gevolg van die ongeschreven regels wordt bijvoorbeeld de beleidsvrijheid van het bestuursorgaan enigszins ingeperkt, althans in die zin dat bij begunstigend beleid gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld (en ongelijke gevallen ongelijk).
4.9.3.
Appellante lijkt zich te realiseren dat het gelijkheidsbeginsel zich afspeelt in de relatie bestuursorgaan en burger, maar lijkt het toepassingsbereik op te willen rekken tot uitspraken van de rechter. Zo schrijft appellante in haar hoger beroepschrift:
‘8.1. Below we will discuss the principle of equality, based on the priority rule of the auspicious, unpublished policy. Although in this case there is no policy but a court decision, we feel that the rules should apply if there are equal cases. In our opinion the application of the equality principle in this case does not depend on whether the other case receives a certain treatment based on (unpublished) policy of the tax authorities or a court decision.’
4.9.4.
Zoals vermeld onder 4.9.2 dient het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur te worden toegepast in de relatie tussen bestuursorgaan en burger. De rechter is (op die grond) niet gebonden aan de uitspraak van een andere rechter, zeker niet als de uitspraak van die andere rechter niet een uitspraak van een hogere rechter betreft. In dit verband wijst het Hof nog op het feit dat de uitspraken van de Raad in de zaken van 11 juli 2014 (inzake appellante) en die van in de zaken van 1 september 2014 (inzake [ Q ] NV), veronderstellende dat die zaken gelijk zouden zijn, een verschillende, haaks op elkaar staande, uitkomst kennen.
Slotsom
4.10.
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat verweerder ten aanzien van de beide, nog in geschil zijnde, vragen in het gelijk wordt gesteld. Het hoger beroep van appellante is desalniettemin gegrond; partijen zijn immers eenparig van mening dat de naheffingsslagen verminderd dienen te worden (vergelijk het vermelde in 3.3).
Ten aanzien van het griffierecht
4.11.
Nu de uitspraak van Gerecht wordt vernietigd, dient verweerder aan appellante het ter zake van de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van Afl. 300 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12.
Voor het geval de naheffingsaanslagen verminderd dan wel vernietigd dienen te worden heeft appellante verzocht verweerder te veroordelen in de kosten die zij in verband met bezwaar, beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Hierbij heeft zij zich, onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerecht van 19 februari 2014, beroepen op het concordantiebeginsel zoals neergelegd in artikel 39 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, in verbinding met artikel 32a van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen van Curaçao (ALL van Curaçao) dan wel op artikel 8:75 van de (Nederlandse) Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4.13.
Het Hof wijst appellantes verzoek af. In de eerste plaats omdat het Hof daartoe niet bevoegd is. Immers, de Algemene landsverordening belastingen van Aruba kent (nog) geen bepalingen inzake de vergoeding van proceskosten. Op de tweede plaats is het Hof van oordeel dat te dezen noch artikel 32a ALL van Curaçao, noch artikel 8:75 Awb concordant moet worden toegepast.
5
Beslissing
Het Hof:
verklaart
de hoger beroepen gegrond;
vernietigt
de uitspraak van het Gerecht;
vernietigt
de uitspraken op bezwaar van verweerder inzake de naheffingsaanslagen;
vermindert
de naheffingsaanslagen januari 2012, februari 2012, maart 2012 en april 2012 tot een bedrag van elk Afl. 11.317;
gelast
dat verweerder aan appellante het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij het Gerecht en het hoger beroep bij Hof betaalde griffierecht ten bedrage van Afl. 300 vergoedt.
De uitspraak is gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 23 januari 2017 in het openbaar uitgesproken.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:
1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;
2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. waartegen u in beroep komt;
d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.