ECLI:NL:PHR:2017:591
Parket bij de Hoge Raad — Uitspraak 


Nr. 16/00199 P
Zitting: 23 mei 2017
Mr. E.J. Hofstee
Conclusie inzake:
[betrokkene]
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem, heeft bij uitspraak van 11 november 2014 de vordering strekkende tot oplegging van de verplichting tot betaling aan de Staat van het geschatte wederrechtelijk verkregen voordeel afgewezen.
Er bestaat samenhang met de zaken 16/00198P, 16/00200 en 16/00201. Ook in die zaken zal ik vandaag concluderen.
Namens het openbaar ministerie heeft mr. I.E.W. Gonzales, advocaat-generaal bij het hof, beroep in cassatie ingesteld. Bij schriftuur heeft mr. M. van der Horst, advocaat-generaal bij het ressortsparket, een middel van cassatie voorgesteld.
Het
middel
klaagt dat het oordeel van het hof dat het bepaalde in art. 74 Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: AWR) in de weg staat aan het ontnemen van wederrechtelijk verkregen voordeel ter zake van eventueel financieel verkregen voordeel dat de betrokkene door het opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften zou hebben genoten, van een onjuiste rechtsopvatting getuigt dan wel dat dit oordeel niet zonder meer begrijpelijk is.
De betrokkene is in de hoofdzaak bij arrest van het hof van 11 november 2014 veroordeeld ter zake van (i) feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd en (ii) feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd (art.  69 AWR).
Het gaat in deze zaak om (ii). De hier relevante artikelen uit de AWR luiden als volgt:
Art. 69
:                                                                                                                                                       “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”
Art. 74
:                                                                                                                                                  “Ter zake van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten vindt artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht geen toepassing.”
7. Opmerking verdient dat art. 74 AWR in de huidige bewoordingen bij “Wet van 10 december 1992 tot verruiming van de mogelijkheden tot toepassing van de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en andere vermogenssancties”
(tezamen met het ingrijpend gewijzigde art. 36e (oud) Sr) op 1 maart 1993 in werking is getreden.
8. De aangevallen overweging van het hof luidt:
“In artikel 74 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat er geen ontnemingsmaatregel kan worden opgelegd ter zake van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten. Dat betekent dat met betrekking tot eventueel financieel voordeel dat de veroordeelde zou hebben genoten door het opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften, het hof geen ontnemingsmaatregel zal opleggen.”
9. Aan het middel ligt de stelling ten grondslag dat “artikel 74 AWR alleen geldt ten opzichte van de rechtspersoon die zich, kort samengevat, aan belastingfraude heeft schuldig gemaakt en daaruit wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten”, in casu [A] B.V., en niet “voor de natuurlijke personen, die aan de door de rechtspersoon gepleegde verboden gedraging leiding hebben gegeven en van het door de rechtspersoon gepleegde fiscale delict (mogelijk) financieel hebben geprofiteerd” zoals de betrokkene.
10. Die stelling is blijkens het proces-verbaal daarvan niet op de terechtzitting van het hof aangevoerd en wordt nu zonder enige nadere onderbouwing – ik denk daarbij bijvoorbeeld aan een verwijzing naar literatuur, wetgeschiedenis en/of jurisprudentie – in cassatie naar voren geschoven. Dit punt klemt te meer indien wordt bedacht dat de Hoge Raad zich wat terughoudend pleegt op te stellen ten aanzien van door het Openbaar Ministerie ingestelde beroepen in cassatie.
Bij een voor zichzelf sprekend middel is een toelichting nauwelijks nodig, maar als een rechtsklacht in wezen neerkomt op niet meer dan het enkel poneren van een stelling, komt de mogelijkheid in beeld dat hetgeen in de schriftuur wordt gepresenteerd niet als een middel van cassatie in de zin der wet wordt aangemerkt.
11. Zo ver wil ik niet gaan, maar wel meen ik dat het middel faalt.
12. Allereerst wijs ik op de ratio van art. 74 AWR, die in de desbetreffende Memorie van Toelichting als volgt is verwoord:
“Sommige wettelijke regelingen, in het bijzonder de fiscale wetgeving, voorzien in een eigen instrumentarium voor de overheid om jegens haar uit de wet voortvloeiende schulden in te vorderen, ook in de gevallen waarin de schuldenaar heeft nagelaten aan zijn aangifteverplichtingen te voldoen of daarbij zich aan misleiding of valsheid heeft schuldig gemaakt. Waar zulks het geval is, is er voor de overheid geen reden om bovendien met behulp van het strafrecht tot de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel te komen.”
13. Er wordt hier gesproken van “schuldenaar”, hetgeen in dit verband een ruim begrip is, terwijl art. 69 AWR van “degene” rept. Art. 74 AWR is in algemene termen geformuleerd en niet beperkt tot daders met een bijzondere kwaliteit. Ook de wetsgeschiedenis (waarover later meer) geeft geen enkele reden om aan te nemen dat art. 74 AWR zich alleen zou richten tot de rechtspersoon en niet tot een feitelijke leidinggever. Wel kan daarentegen uit de wettekst en de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat de feitelijke leidinggever zich in die hoedanigheid gewoon schuldig kan maken aan overtreding van art. 69 AWR (en de overige fiscale delicten uit de AWR).
Het gaat bij art. 74 AWR niet om de hoedanigheid van de persoon, maar om het voordeel dat door het begaan van in de fiscale wetgeving strafbaar gestelde gedragingen is verkregen. En dat maakt begrijpelijk dat ook de feitelijke leidinggever die uit een door de rechtspersoon begaan fiscaal delict voordeel heeft genoten – de steller van het middel noemt dit “financieel profiteren van” – (gelijk andere deelnemers) niet buiten het toepassingsbereik van art. 74 AWR wordt geplaatst.
14. Dat art. 74 AWR in het bijzonder het oog heeft op de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige doet daaraan niet af. Argumenten daarvoor meen ik te kunnen ontlenen aan de reden voor de wetgever om art. 67o AWR in te voeren (i.w.tr. op 1 januari 2016). Ik maak daarom hier even een uitstapje. Art. 67o AWR is opgenomen in Afdeling 2 van hoofdstuk VIIIA, de afdeling die handelt over het opleggen van bestuurlijke boetes en – grof gezegd – een uitbreiding geeft aan het toepassingsbereik van art. 5:1 Awb. Art. 5:1 definieert in het tweede lid wie in de Awb onder overtreder wordt verstaan, te weten “degene die de overtreding pleegt of medepleegt” (lid 2), terwijl het derde lid laat weten dat de overtredingen begaan kunnen worden door natuurlijke personen en rechtspersonen en voorts dat art. 51, tweede en derde lid, Sr
van overeenkomstige toepassing is. Art. 67o AWR komt nog eens met een verruiming, in die zin dat met betrekking tot de genoemde Afdeling 2 en in afwijking van art. 5:1 Awb onder “overtreder” mede wordt verstaan de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige. Ik citeer uit de Memorie van Toelichting:
“Bij overtredingen kunnen allerlei (rechts)personen betrokken zijn, die in verschillende gradaties of hoedanigheden bijdragen aan het begaan van een overtreding. Het bestuurlijke sanctierecht kent echter een beperkt «overtredersbegrip». Overtreders zijn namelijk alleen degenen die de overtreding plegen of medeplegen. Daarnaast kan, indien een overtreding wordt begaan door een rechtspersoon – de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen daaronder begrepen – de bestuurlijke boete worden opgelegd aan feitelijk leidinggevers en opdrachtgevers. Het strafrecht kent naast de genoemde overtreders ook degenen die het delict doen plegen of uitlokken. Voor misdrijven kunnen bovendien ook medeplichtigen worden gestraft.
(…).
Inmiddels kan worden geconstateerd dat de geraffineerdheid van fraude met toeslagen toeneemt. Anders dan ten tijde van de vierde tranche van de Awb werd verondersteld, blijkt daarbij wel degelijk sprake te kunnen zijn van doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid. Om adequaat te kunnen optreden tegen alle (rechts)personen die bijdragen aan het begaan van een overtreding – in strafrechtelijke terminologie: deelnemen – is het noodzakelijk om de potentiële kring van overtreders uit te breiden. Het kabinet stelt daarom voor om ook doen plegers, uitlokkers en medeplichtigen onder het overtredersbegrip te begrijpen. Uitbreiding van het overtredersbegrip betekent dat ook ten aanzien van de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige een keuze kan worden gemaakt tussen het bestuurlijke sanctierecht en het strafrecht, zoals die keuze
nu bestaat
ten aanzien van de pleger, de medepleger en de feitelijk leidinggever of opdrachtgever (cursivering van mij, AG). Daarnaast liggen sommige vormen van deelneming zeer dicht bij elkaar. Uitbreiding van het overtredersbegrip brengt mee dat de Belastingdienst bij een keuze voor het bestuurlijk sanctierecht voor meerdere ankers kan gaan liggen en voorkomt dat ogenschijnlijke subtiele verschillen uitmaken of iemand wel of niet beboet kan worden.
(…)
Naar de mening van het kabinet dient de keuze tussen het bestuurlijke sanctierecht en het strafrecht echter te worden gebaseerd op overwegingen omtrent de ernst van het feit en een effectieve straftoemeting, en niet te worden gedicteerd door beperkingen in het bestuursrechtelijke overtredersbegrip. De voorgestelde maatregel dicht de lacunes in dat begrip en maakt het bestuurlijke sanctierecht ook in gevallen van doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid een volwaardig alternatief voor het strafrecht.”
15. Met mijn verwijzing naar de invoering van art. 509o AWR wil ik expliciteren dat de wetgever door uitbreiding van de mogelijkheid tot het opleggen van de bestuurlijke boete naar de deelnemer aan een overtreding van een fiscaal delict
, het overtredersbegrip in dit verband heeft willen gelijktrekken met de kring van overtreders zoals overigens bedoeld in de AWR, opdat de bestuurlijke boete als volwaardig alternatief voor het strafrecht kan worden toegepast en een keuze kan worden gemaakt tussen het bestuurlijke sanctierecht en het strafrecht. Daaruit laat zich a contrario afleiden dat de strafrechtelijke bepalingen als bedoeld in hoofdstuk IX van de AWR (art. 68 t/m 69a) al van toepassing waren – en nog altijd zijn – op ook de feitelijke leidinggever en dat mitsdien art. 74 AWR evenzeer voor de feitelijke leidinggever rechtskracht heeft. Voorts wijs ik erop dat art. 67p AWR ten aanzien van de oplegging van bestuurlijke boetes in het fiscale verband bepaalt dat die Afdeling 2 van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van anderen dan de  belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aan wie ingevolge de belastingwet een bestuurlijke boete kan worden opgelegd; onder die anderen behoren de medeplegers, de opdrachtgevers en de feitelijke leidinggevers. Welnu, dan heeft dit evenzeer te gelden voor het werkingsgebied van art. 68 t/m 69a en art. 74 AWR.
16. Op grond van het voorgaande meen ik tot de gevolgtrekking te kunnen komen dat de AWR tevens het oog heeft op feitelijke leidinggevers, hetgeen in het onderhavige verband wil zeggen dat ook jegens hen heeft te gelden dat art. 36e Sr ingevolge art. 74 AWR geen toepassing vindt ter zake van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten.
17. Voor zover het oordeel van het hof inhoudt dat aan een feitelijke leidinggever op grond van art. 74 AWR geen voordeel kan worden ontnomen, getuigt dat oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting en is het, zeker gelet op de omstandigheid dat daarover te zijner terechtzitting niets is aangevoerd namens het openbaar ministerie, toereikend gemotiveerd.
18. Overigens merk ik het volgende op. Het hof is gezien zijn overwegingen niet tot het vaste oordeel gekomen dát de betrokkene feitelijk wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit fiscale delicten die door de rechtspersoon (zouden) zijn begaan. Het hof rept in dat verband van “eventueel”. Daarbij komt dat tegen ’s hofs oordeel dat onvoldoende is gebleken dat de betrokkene financieel voordeel heeft genoten uit valsheid in geschrift (art. 225 Sr) in cassatie niet wordt opgekomen.
19. Het middel faalt.
20. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.
21. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
Stb
. 1993, 11.
Zie A.J. van Dorst,
Cassatie in strafzaken
, achtste druk, 2015, p. 146-147 en de noot van Buruma onder HR 18 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB6217,
NJ
2008/423.
Zie over de vormgeving der middelen: Van Dorst, a.w., p. 90 ev.
Kamerstukken II
1989/90, 21504, nr. 3, p. 49.
Vgl. ook F. Diepenmaat, “Doorkruising van artikel 74 AWR”, in:
De Nederlandse strafbaarstelling van witwassen
, SteR, nr 28, 2015/5.7.6.2 (commentaar 1 september 2015). Deze auteur beschrijft art. 74 AWR als volgt: “Het toepassingsbereik van deze bepaling is immers beperkt tot het voordeel dat uitsluitend is verkregen door het plegen van de in de fiscale wetgeving strafbaar gestelde gedragingen.”
Ook het overzichtsarrest over de rechtspersoon en de feitelijke leidinggever van HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733,
NJ
2016/375 dwingt niet tot de door de steller van het middel bepleite beperking.
Art. 51, tweede lid Sr, luidt:                                                                                                                                        “Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken:
1°. tegen die rechtspersoon, dan wel
2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel
3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden tezamen.”
Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 3, p. 7-9. Zie ook, in dezelfde zin, de MvA, Kamerstukken I 2013/14, 33754, nr. D, p. 43-46.
Vgl. aant. 2 bij art. 67p AWR in de Fiscale Encyclopedie.