ECLI:NL:CBB:2017:137
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 16/154
20150
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 april 2017 op het hoger beroep van:
[appellant] , te [plaats] , appellant
(gemachtigde: mr. N.E.N. de Louwere),
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 25 januari 2016, gegeven op een klacht, op 20 april 2015 door
[bedrijfsnamen]
( [bedrijfsnamen] ), ingediend tegen appellant
(gemachtigde van [bedrijfsnamen] : mr. W.L. Eikendal).
Procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 25 januari 2016, met nummer 15/854 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:8).
[bedrijfsnamen] hebben een schriftelijke reactie op het hoger beroepschrift gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2017. Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens [bedrijfsnamen] is [naam] ( [naam] ) verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde.
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Appellant heeft op 26 mei 2011 een goedkeurende verklaring afgegeven bij de geconsolideerde jaarrekening 2010 van [Group] B.V. (Group), waarin ook de jaarcijfers van [Beheer] B.V. (Beheer) en de werkmaatschappij [werkmaatschappij] B.V. ( [werkmaatschappij] ) waren opgenomen. Bij het uitvoeren van de opdracht om de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Group samen te stellen vond appellant in september 2012 aanwijzingen voor fraude bij [werkmaatschappij] . De heer [de financieel manager] ( [de financieel manager] ), financieel manager en statutair directeur bij [werkmaatschappij] , heeft vervolgens tegenover appellant erkend al sinds 2010 de post onderhanden projecten (OHP) te manipuleren en deze stelselmatig voor een te hoog bedrag in de administratie te hebben opgenomen. De manipulatie bestond eruit dat hij in de lijst OHP een fictief project opnam en elke maand een lijst uitprintte met de standen van de onderhanden projecten, inclusief het fictieve project. De totaaltelling van deze lijst werd ook in de administratie verwerkt. Vervolgens zette [de financieel manager] het fictieve project in het onderhanden systeem op nihil en printte hij de pagina waarop het fictieve project niet stond vermeld nogmaals uit. Deze pagina verwisselde [de financieel manager] met de overeenkomstige pagina van de eerder geprinte lijst. De andere pagina’s van de eerder geprinte lijst, waaronder de laatste pagina met de gemanipuleerde totaaltelling, bleven onveranderd. Vervolgens is appellant uit nader onderzoek gebleken dat in de jaarrekening 2010 de post OHP voor een bedrag van € 845.209 te hoog is weergegeven. Op 9 oktober 2012 heeft appellant zijn toestemming tot verdere openbaarmaking of verspreiding van de accountantsverklaring van 26 mei 2011 ingetrokken.
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer en voor zover hier van belang, houdt in dat appellant tekort is geschoten bij zijn controlewerkzaamheden en geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2010 van Beheer had mogen afgeven.
2.2
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer deze klacht gegrond verklaard, in die zin dat appellant bij de uitvoering van de controleopdracht over het boekjaar 2010 wat betreft de lijst OHP niet had mogen volstaan met detailcontroles van geselecteerde onderhanden projecten, omdat de aard van zijn (controle)werkzaamheden een plicht meebracht tot het verrichten van meer verifiërende werkzaamheden. Voor het overige heeft de accountantskamer de klacht ongegrond verklaard. [bedrijfsnamen] zijn daar niet tegen opgekomen.
2.3
De Accountantskamer heeft overwogen dat appellant met zijn (aanvullende) controlewerkzaamheden sensitief is geweest voor het risico van fraude onder meer als gevolg van een gebrek aan functiescheiding bij [werkmaatschappij] , en daarmee heeft gehandeld zoals de destijds geldende Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS) 240 in paragraaf 30 en volgende voorschreven. Appellant heeft op basis van zijn conclusie dat [de financieel manager] een volledige bevoegdheid had, terecht als risico een tendens onderkend tot flatteren van de resultaten met mogelijke gevolgen voor de waardering van de OHP en de volledigheid van verliesneming en juiste winstneming. Daarmee heeft appellant conform de destijds geldende NV COS 315 en 330 risico’s van materieel belang geïdentificeerd waarop hij adequaat had moeten inspelen. Op grond van de destijds geldende NV COS 500 “Controle-informatie” onder paragraaf 9 (wanneer de accountant gebruik maakt van informatie die afkomstig is van de entiteit evalueert hij of die informatie voldoende betrouwbaar is voor de doeleinden van de accountant) dient de accountant onder meer, naar gelang nodig in de gegeven omstandigheden, controle-informatie te verkrijgen over de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie. Dit impliceert volgens de Accountantskamer dat als een accountant output uit het systeem van de entiteit gebruikt, zoals appellant heeft gedaan, hij moet beoordelen of die informatie (op zich) voldoende betrouwbaar is. Gelet op de omstandigheid dat de lijst OHP een belangrijk document betrof, moest hij controle-informatie verkrijgen over de nauwkeurigheid en volledigheid daarvan, waarbij te denken valt aan het beoordelen van de betrouwbaarheid van de output die de accountant uit een IT-systeem gebruikt door het verkrijgen van controle-informatie over opzet en werking daarvan (zogenaamde IT general controls), het vaststellen of dat wat de accountant ontvangt ook daadwerkelijk een (standaard)lijst uit het systeem is en of er een nabewerkingsmogelijkheid is die extra controlewerkzaamheden met zich brengt. Het vaststellen van de authenticiteit van de lijst OHP aan de hand van de omstandigheid dat deze een originele print betrof, voorzien van datum en doorlopende nummering, volstaat volgens de accountantskamer in dit licht bezien niet. In dat kader en onder deze omstandigheden had appellant in ieder geval ook de totaaltelling van de lijst OHP moeten controleren door deze na te tellen.
2.4
De accountantskamer heeft het nalaten van appellant aangemerkt als schending van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c en nader omschreven in hoofdstuk A-130 van de Verordening Gedragscode (VGC) en als schending van het fundamentele beginsel van professioneel gedrag (in casu het zich niet houden aan de voor hem relevante wet- en regelgeving) als bedoeld in artikel A-100.4 onder e en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-150 van de VGC. De accountantskamer heeft aan appellant de maatregel van waarschuwing opgelegd.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
3.1
Appellant heeft hoger beroep ingesteld voor zover de accountantskamer de klacht gegrond heeft verklaard. Appellant is het niet eens met de conclusie van de Accountantskamer dat wat hij heeft gedaan om de authenticiteit van de lijst OHP vast te stellen niet volstaat en dat hij verplicht was tot het verrichten van aanvullende werkzaamheden en de lijst OHP had moeten natellen. Appellant stelt dat hij al datgene heeft gedaan dat hij op grond van wet- en regelgeving en accountantstheorie moest doen.
Appellant stelt dat het standpunt dat er altijd nageteld moet worden stamt uit de tijd dat lijsten met de hand werden samengesteld waardoor er een reëel risico bestond op telfouten. Dit risico doet zich niet voor bij geautomatiseerde, standaard gegenereerde systemen. Omdat appellant in deze zaak met een mix van controlemiddelen al had vastgesteld dat de OHP-lijst met een redelijke mate van zekerheid een juiste en volledige weergave van de OHP-subadministratie gaf en hij er op rekende dat de door het systeem geproduceerde lijst geen rekenkundige fouten zou bevatten, zou de inzet van het controlemiddel “narekenen” een redundante en daarmee bedrijfseconomisch onverantwoorde keuze zijn geweest. De lijst bevatte feitelijk ook geen rekenfout in technische zin. Door een manipulatie en verwisseling van twee pagina’s werd een gefingeerde post buiten de lijst gehouden en daarmee buiten het gezichtsveld van appellant, maar niet buiten de totaaltelling.
3.2
Appellant stelt dat er gewaakt moet worden voor wijsheid achteraf. Gegeven de feiten en omstandigheden op het moment van het ontstaan van de fraude, heeft hij de juiste controlewerkzaamheden verricht. Dat een alternatieve werkwijze achteraf beschouwd gunstiger zou zijn geweest, maakt het handelen niet onjuist. Appellant wijst erop dat [de financieel manager] van oorsprong accountant was en dus heel goed wist hoe hij de fraude moest uitvoeren om de accountant om de tuin te leiden. Bovendien bestond er tot het moment van de ontdekking van de fraude geen enkele aanwijzing om aan de integriteit van de heer [de financieel manager] te twijfelen. Hoewel het narekenen de afwijking aan het licht zou hebben gebracht was er geen aanleiding om dit controlemiddel in te zetten. Appellant stelt dat de Accountantskamer zich onvoldoende gerealiseerd heeft dat geen enkele set aan general ICT controls het probleem zou hebben voorkomen dat in deze zaak speelt.
4.	[bedrijfsnamen] zijn het eens met de uitspraak van de Accountantskamer. Zij benadrukken dat de lijst OHP afkomstig was van de onderneming, waarvan [de financieel manager] alleen en zelfstandig bevoegd financieel bestuurder was gedurende de ziekteperiode van [naam] van meer dan anderhalf jaar. Dit had voor appellant aanleiding moeten zijn voor extra alertheid, omdat het risico van fraude met de lijst OHP op de loer lag. Zij stellen dat uit de geconsolideerde balans per 31 december 2010 blijkt dat de post OHP 22,3% van het balanstotaal uitmaakt, terwijl dat één jaar eerder nog slechts 8,6% was. De mutatie “gereed product en onderhanden projecten” vormt in de winst- en verliesrekening een bijdrage van 13,2% in het resultaat over het jaar 2010, terwijl dit over het jaar 2009 slechts 7% bedroeg. Ook deze feiten hadden voor appellant aanleiding moeten zijn voor extra alertheid. Verder stellen [bedrijfsnamen] dat de lijst OHP vier pagina’s beslaat waarin 166 projecten zijn opgesomd, waarvan 75 projecten al waren afgerond, en dat bij een excelbestand met een simpele muisklik een totaaltelling kan worden uitgevoerd. Volgens [bedrijfsnamen] suggereert appellant dat zonder meer kan worden uitgegaan van volledige juistheid van gegevens afkomstig uit geautomatiseerde systemen, maar daarin kunnen ook fouten voorkomen en er kan mee gefraudeerd worden. Als appellant aan [de financieel manager] had verzocht het overzicht OHP aan te leveren in excel of dat zelf had omgezet in excel was de fraude wel aan het licht gekomen.
5.1
Het College overweegt dat appellant het risico van fraude met de lijst OHP heeft onderkend en dat hij aanvullende controlehandelingen heeft uitgevoerd om de authenticiteit van de lijst OHP vast te stellen. Zo heeft hij onder meer de 28 grootste projecten van de ongeveer 150 op de lijst OHP vermelde onderhanden projecten in detail onderzocht, en op bestaan en waardering gecontroleerd. Voor de hoge positie van de post OHP in vergelijking met het jaar daarvoor had appellant van de onderneming een plausibele verklaring gekregen omdat projecten vertraagd waren onder meer als gevolg van een vorstperiode; voorts was de post debiteuren afgenomen en konden beide posten als communicerende vaten worden beschouwd.
5.2
Wat betreft de lijst zelf – die geen excel-lijst was, maar een print uit de projectadministratie – heeft appellant echter volstaan met het controleren van de datum, of de nummering doorliep en, zoals hij op de zitting heeft toegelicht, het globaal bezien van de bedragen en schattenderwijs vaststellen of het totaalbedrag klopte. Vaststaat dat in deze door [de financieel manager] aan appellant ter beschikking gestelde geprinte lijst, [de financieel manager] simpelweg de pagina met het fictieve project heeft vervangen door de pagina waarop het fictieve project niet meer stond vermeld, waarbij de andere pagina’s van de eerder geprinte lijst, waaronder de laatste pagina met de gemanipuleerde totaaltelling, en de paginanummering onveranderd bleven. Gelet op de omstandigheden dat de lijst OHP in deze bedrijfssector een zeer belangrijk document is, de post OHP hoog was en de lijst was opgesteld door [de financieel manager] , en gelet op het door appellant gesignaleerde risico als gevolg van het gebrek aan functiescheiding bij [werkmaatschappij] , is het College met de accountantskamer van oordeel dat appellant meer controle-informatie had moeten verkrijgen over de nauwkeurigheid en volledigheid van die lijst, dat hij niet alleen had mogen afgaan op de omstandigheid dat het – ogenschijnlijk – een originele print betrof, voorzien van datum en doorlopende nummering, en dat hij in ieder geval de totaaltelling had moeten controleren door deze na tellen. Dat [de financieel manager] van oorsprong accountant was en dat geen aanleiding bestond om te twijfelen aan de integriteit van [de financieel manager] , kan niet afdoen aan de verplichtingen die in dit geval voortvloeien uit de risico’s die appellant terecht heeft onderkend. Dat het controlemiddel “narekenen” van de vier pagina’s tellende lijst in dit geval zoveel extra werk zou opleveren dat het een bedrijfseconomisch onverantwoorde keuze was, heeft appellant niet aannemelijk gemaakt. Nu appellant de controle van de totaaltelling heeft nagelaten is zijn handelen niet in overeenstemming met het beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid (artikel A-100.4, onder c, van de VGC). De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel terecht gegrond verklaard.
6. Gezien de aard en ernst van de overtreding en de omstandigheden van het geval acht het College evenals de accountantskamer de maatregel van waarschuwing passend en geboden.
7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
8. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.
Beslissing
Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. J.L. Verbeek en mr. [NAAM]. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. M.B. van Zantvoort, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 april 2017.
w.g. M.M. Smorenburg						w.g. M.B. van Zantvoort