ECLI:NL:CBB:2017:318
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


Uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
Zaaknummer: 16/718
20150
uitspraak van de meervoudige kamer van 23 augustus 2017 op het hoger beroep van:
[naam 1] RA, te [plaats] , appellant
(gemachtigden: mr. A.O. Salkazanova en mr. G. Kattenberg),
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 24 juni 2016, gegeven op een klacht, door [naam 2] ( [naam 2] ) ingediend tegen appellant.
Procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 24 juni 2016, met de nummers 16/43 en 16/44 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:50).
[naam 2] heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
Appellant heeft nadere stukken overgelegd.
[naam 2] heeft een aanvullende reactie ingediend en een nader stuk overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2017. Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden. [naam 2] is verschenen.
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Appellant is verbonden aan [naam 3] accountants en belastingadviseurs ( [naam 3] ) te [plaats] . Appellant heeft bij de jaarrekening 2014 van de door de gemeente [plaats] opgerichte [naam 4] , statutair gevestigd te [plaats] , een beoordelingsverklaring afgegeven.
1.3
[naam 4] beheert in opdracht van de gemeente [plaats] (sociaal-) culturele accommodaties te [plaats] . Deze verhuurt zij aan maatschappelijke organisaties, particulieren en bedrijven. Voor het beheer ontvangt [naam 4] een jaarlijkse subsidie van die gemeente.
1.4
In de beoordelingsverklaring, gedateerd 29 april 2015, is voor zover van belang het volgende vermeld:
“(...) Wij hebben onze beoordeling verricht in overeenstemming met het Nederlands recht, waaronder de Nederlandse Standaard 2400. ‘Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten’. (...)
Conclusie
Op grond van onze beoordeling is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen van [naam 4] per 31 december 2014 en van het resultaat over 2014”.
1.5
Per e-mail van 26 december 2015 heeft [naam 2] appellant bericht dat hij van mening is dat appellant bij de jaarrekening 2014 van [naam 4] ten onrechte een goedkeurende beoordelingsverklaring heeft gegeven omdat over de periode 2009 tot en met 2014 door [naam 4] ten onrechte geen vennootschapsbelasting is afgedragen. [naam 2] sluit zijn e-mail af met het verzoek om een gesprek.
1.6
In reactie hierop heeft een kantoorgenoot van appellant, [naam 5] ( [naam 5] ), [naam 2] per e-mail van 4 januari 2016 bericht het correct te vinden dat [naam 2] zich in eerste instantie tot [naam 4] wendt. Na telefonisch overleg op diezelfde dag heeft [naam 5] appellant per e-mail van 5 januari 2016 laten weten een gesprek met hem te willen aangaan op voorwaarde dat [naam 4] hiervan op de hoogte is en hiermee heeft ingestemd.
1.7
[naam 2] heeft [naam 5] in reactie hierop per e-mail van 5 januari 2016 geantwoord er geen enkel bezwaar tegen te hebben dat [naam 5] [naam 4] van een en ander op de hoogte stelt en toestemming vraagt, maar dat hij zelf niet het initiatief neemt om [naam 4] te verwittigen.
1.8
Vervolgens heeft [naam 2] op 6 januari 2016 bij de accountantskamer jegens appellant en [naam 5] een klacht ingediend.
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat appellant en [naam 5] volgens [naam 2] hebben gehandeld in strijd met het algemeen belang en met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep. Specifiek liggen aan de klacht, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door [naam 2] gegeven toelichting, de volgende verwijten ten grondslag:
appellant heeft ten onrechte een positieve beoordelingsverklaring bij de jaarrekening 2014 van [naam 4] gegeven, omdat door [naam 4] geen aangifte vennootschapsbelasting is gedaan en appellant over het hoofd heeft gezien dat [naam 4] belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, waardoor de forse belastingschuld van [naam 4] sinds de oprichting in 2009 niet in de jaarrekening is opgenomen;
appellant heeft de onafhankelijke uitvoering van de beoordelingsopdracht onvoldoende gewaarborgd omdat hij de jaarrekening 2014 heeft samengesteld en beoordeeld;
[naam 5] was niet bereid om de fout in de jaarrekening 2014 te (laten) herstellen.
2.2
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht ten aanzien van de klachtonderdelen b en c ongegrond verklaard. De klacht is gegrond verklaard ten aanzien van klachtonderdeel a. Daartoe heeft de accountantskamer overwogen dat appellant in het verweerschrift de stellingen van [naam 2] ten aanzien van het drijven van een onderneming niet heeft betwist en zijn ter zitting gegeven toelichting niet nader heeft gepreciseerd. Dat het batig saldo is toegevoegd aan het eigen vermogen van [naam 4] strookt volgens de accountantskamer niet met de bewering van appellant dat het bestaan van de verplichting tot het terugbetalen van een batig saldo in dit verband een relevant gegeven is. Appellant heeft zijn standpunt ten aanzien van de belastingplicht van [naam 4] onvoldoende gemotiveerd. Ook heeft appellant niet aangedrongen op een passage over de vennootschapsbelastingplicht in de toelichting bij de jaarrekening 2014. Volgens de accountantskamer heeft appellant blijk gegeven van een onvoldoende professioneel-kritische instelling, hetgeen een schending oplevert van het fundamentele beginsel ‘vakbekwaamheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel 2, onder d, van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). De accountantskamer heeft aan appellant de maatregel van waarschuwing opgelegd.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
3.1
Het College stelt vast dat uitsluitend door appellant hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer voor zover het betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel a en de oplegging van een maatregel, zodat het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdelen b en c niet in geschil is.
3.2
Wat betreft de omvang van het geding overweegt het College verder dat [naam 2] zich in hoger beroep – onder meer – op het standpunt stelt dat appellant in plaats van een beoordelingsverklaring een controleverklaring had moeten afgeven. Dit standpunt is niet te herleiden tot de klachtonderdelen zoals in de uitspraak van de accountantskamer geformuleerd. Nu [naam 2] niet zelfstandig hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer en appellant de weergave van de klacht door de accountantskamer niet heeft bestreden, geldt die weergave voor het College als uitgangspunt voor de beoordeling van het hoger beroep. Het College komt dan ook niet aan beoordeling van dit standpunt van [naam 2] toe.
4.1
Appellant voert aan dat de accountantskamer ten onrechte tot haar oordeel is gekomen. Daartoe voert appellant allereerst aan dat hij toereikend onderzoek heeft verricht naar de vennootschapsbelastingplicht. [naam 4] is in 2012 cliënt geworden bij [naam 3] . Uit eerdere jaarrekeningen bleek geen vennootschapsbelastingplicht. Desondanks is de situatie beoordeeld door appellant, hetgeen is vastgelegd in de Checklist opdrachtaanvaarding van 14 december 2012. Het oordeel van appellant kwam overeen met het oordeel van de vorige accountant. De fiscale situatie van [naam 4] is, zoals dat binnen [naam 3] te doen gebruikelijk is bij een nieuwe cliënt, ook besproken met een collega-fiscalist. In dit geval betrof dat [naam 6] ( [naam 6] ). Ook hem was direct duidelijk dat geen sprake was van een vennootschapsbelastingplicht, hetgeen is bevestigd in een verklaring van [naam 6] van 4 april 2017. Voor 2013 en 2014 is de vennootschapsbelastingplicht opnieuw beoordeeld en de conclusie bleef onveranderd. Dit blijkt onder meer uit het overgelegde controleplan 2013. Volgens appellant is geen sprake van een vennootschapsbelastingplicht omdat [naam 4] geen winststreven heeft. Stichtingen zijn alleen vennootschapsbelastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Een van de kenmerken van een onderneming is het hebben van een winststreven. Het behalen van exploitatieoverschotten hoeft voor een gesubsidieerde instelling zoals [naam 4] niet te betekenen dat zij een winststreven heeft, mits zij die overschotten moet aanwenden conform de subsidiedoeleinden of moet terugbetalen aan de verstrekker. Voor [naam 4] geldt dat zij een overschot moet terugbetalen dan wel conform de subsidievoorwaarden moet besteden. Op grond van de overeenkomst tussen [naam 4] en de gemeente [plaats] mag een eventueel overschot worden bijgeschreven aan het eigen vermogen van [naam 4] . De gemeente heeft echter wel de bevoegdheid om een overschot terug te vorderen, hetgeen blijkt uit de brief van 15 juli 2016 waarin is vermeld dat de gemeente besluit het overschot 2014 niet direct terug te vorderen. Uit de brief van 15 juli 2016 blijkt bovendien dat het overschot dat in 2014 is toegevoegd aan het eigen vermogen, conform de subsidievoorwaarden moet worden besteed. Dit is in overeenstemming met artikel 15, vijfde lid, van de statuten, waarin is opgenomen dat een batig saldo in het geval van ontbinding van [naam 4] bestemd moet worden in overeenstemming met het doel van de stichting. Appellant merkt daarbij op dat de enige activiteit van [naam 4] is het beheer en de exploitatie van de accommodaties. De enige wijze waarop zij de overschotten dus kán aanwenden, is conform de subsidievoorwaarden. Appellant betwist voorts dat [naam 4] in het boekjaar 2014 concurreerde met commerciële partijen. De accommodaties worden verhuurd aan maatschappelijke organisaties en slechts incidenteel aan particulieren en ondernemingen. Ook de horeca-activiteiten waren niet concurrerend van aard. Deze waren te beperkt van aard om van enige betekenis te zijn. Te denken valt aan de verkoop van een aantal kopjes koffie met een plak cake. Dat geen sprake is van een vennootschapsbelastingplicht is volgens appellant ook bevestigd door Stichting Autoriteit Financiële Markten (AFM), de Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants (NBA) en de Belastingdienst. Uit een door AFM en NBA op 30 september 2014 uitgevoerd onderzoek bij [naam 3] , waarbij onder meer het dossier van [naam 4] is onderzocht,  bleek de opvatting van appellant ten aanzien van de vennootschapsbelastingplicht van [naam 4] . Dit was geen aanleiding om commentaar te geven. Verder heeft de Belastingdienst op 13 juli 2016, naar aanleiding van een door appellant voorgelegde vraag, telefonisch contact opgenomen met appellant en meegedeeld dat zij tot de voorlopige conclusie kwam dat [naam 4] niet vennootschapsbelastingplichtig was.
4.2
Appellant concludeert dat, aangezien geen sprake was van een vennootschapsbelastingplicht, er geen aanleiding – laat staan een verplichting – bestond voor appellant om in de toelichting bij de jaarrekening 2014 een passage op te (laten) nemen inzake de vennootschapsbelastingplicht. Er is geen norm in de wet- of regelgeving die voorschrijft dat hoe dan ook een passage over (het ontbreken van) de vennootschapsbelastingplicht in de jaarrekening moet worden opgenomen. Ter zitting bij het College heeft appellant gewezen op twee jaarrekeningen van eveneens gesubsidieerde stichtingen. In de jaarrekeningen van die stichtingen is ook geen opmerking gemaakt over het al dan niet bestaan van een vennootschapsbelastingplicht.
5. [naam 2] merkt allereerst op dat appellant er ten onrechte vanuit gaat dat het bedrag dat [naam 4] van de gemeente ontvangt voor zijn prestaties subsidie betreft in de zin van artikel 4:21 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). [naam 2] kan de terugbetalingsverplichting bovendien niet terug vinden in de subsidieregels en de statuten. De verplichting om een batig saldo te bestemmen in overeenstemming met het doel van de stichting is iets anders. Die verplichting ontstaat bovendien pas bij ontbinding van de stichting. Ten aanzien van de brief van de gemeente [plaats] van 15 juli 2016 merkt [naam 2] op dat daar geen waarde aan kan worden toegekend, nu de brief dateert van ver na de beoordelingsverklaring over het jaar 2014 en de ingediende klacht. De brief bevestigt overigens wel dat er geen terugbetalingsverplichting bestaat. [naam 2] heeft verder aangevoerd dat in de praktijk is gebleken dat [naam 4] langlopende overeenkomsten heeft gesloten met commerciële exploitanten, zodat onjuist is dat alleen incidenteel aan particuliere ondernemingen wordt verhuurd. Zo wordt er bijvoorbeeld verhuurd aan commerciële partijen als een dansschool en een bioscoop en zijn er regelmatig bruiloften en partijen. Er is dan ook wel degelijk sprake van concurrentie met andere ondernemers in [plaats] . Verder brengt [naam 2] naar voren dat de winst over 2013 en 2014 beduidend hoger is dan volgens de informatie op de website van de Belastingdienst is toegestaan om een vrijstelling te kunnen krijgen van de vennootschapsbelastingplicht. Aan de telefonische mededeling van de Belastingdienst kan volgens [naam 2] geen waarde worden gehecht omdat de door appellant aan de Belastingdienst verstrekte informatie onjuist is. Omdat [naam 4] niet uit eigen beweging aangifte heeft gedaan, heeft [naam 2] een fraudemelding gedaan bij de Belastingdienst. In een naar aanleiding van de melding gehouden gesprek bleek dat er geen enkele twijfel bestaat over het feit dat [naam 4] belastingplichtig is. [naam 2] vermoedt dan ook dat de Belastingdienst voornemens is om naheffingsaanslagen op te leggen. [naam 2] concludeert dat een zwaardere maatregel dan een waarschuwing op zijn plaats is, gelet op de stugge volharding van appellant dat hij niets verkeerd heeft gedaan.
6. Op grond van artikel 2, eerste lid, onder e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) is voor een stichting als [naam 4] sprake van een vennootschapsbelastingplicht indien en voor zover zij een onderneming drijft. Uit punt 2 van het Besluit  Vennootschapsbelasting, belastingplicht van verenigingen en stichtingen (Besluit van 23 december 2015 van de Staatssecretaris van Financiën, Stcrt. 2006, nr. 9, p. 68; Besluit) volgt dat, om te kunnen spreken van het drijven van een onderneming, sprake moet zijn van een winststreven. Daarnaast is sprake van het drijven van een onderneming wanneer de stichting in concurrentie treedt met ondernemingen. Uit punt 3.2.1 van het Besluit volgt dat bij een gesubsidieerde instelling van een winststreven geen sprake is voor zover de instelling de behaalde overschotten volgens statuten of subsidieregels moet aanwenden overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terug moet betalen aan de subsidieverstrekker.
7.1
Het College stelt voorop dat de vraag of [naam 4] al dan niet vennootschapsbelastingplichtig is – tot beantwoording waarvan de belastingrechter overigens in het bijzonder is aangewezen – in dit tuchtrechtelijke geschil niet rechtstreeks voorligt. Het College dient de vraag te beantwoorden of appellant bij zijn werkzaamheden ten behoeve van de beoordelingsverklaring bij de jaarrekening 2014 van [naam 4] tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld en of de accountantskamer terecht heeft geconcludeerd dat appellant het fundamentele beginsel ‘vakbekwaamheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel 2, onder d, van de VGBA heeft geschonden omdat hij heeft doen blijken van een onvoldoende professioneel-kritische instelling.
7.2
Het College is van oordeel dat er onvoldoende indicaties zijn om aan te nemen dat appellant bij zijn werkzaamheden onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de vennootschapsbelastingplicht van [naam 4] . Uit de door appellant overgelegde stukken – de Checklist opdrachtaanvaarding van 14 december 2012, het controleplan 2013 en de verklaring van [naam 6] van 4 april 2017 – blijkt dat appellant bij aanvang van de cliëntrelatie en ook daarna onderzoek heeft gedaan naar de vennootschapsbelastingplicht van [naam 4] . Dat appellant daarbij onvoldoende zorgvuldig is geweest en over het hoofd zou hebben gezien dat [naam 4] vennootschapsbelastingplichtig is, is het College uit de overgelegde stukken en hetgeen door appellant naar voren is gebracht, niet gebleken. De argumenten van [naam 2] heeft appellant voldoende weerlegd door te wijzen op het door hem verrichte onderzoek en in te gaan op de vereisten voor het bestaan van een vennootschapsbelastingplicht.
7.3
Voor zover [naam 2] stelt dat [naam 4] niet kwalificeert als een gesubsidieerde instelling in de zin van punt 3.2.1 van het Besluit, omdat geen sprake is van subsidie als bedoeld in artikel 4:21 van de Awb, ziet het College onvoldoende grond [naam 2] daarin te volgen. Ingevolge het eerste lid van die bepaling wordt onder subsidie verstaan: de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten. [naam 4] ontvangt financiële middelen van de gemeente [plaats] , zodat zij in opdracht van de gemeente [plaats] (sociaal-) culturele accommodaties te [plaats] kan beheren. Dit beheer kan niet worden aangemerkt als het leveren van goederen of diensten aan de gemeente [plaats] , zodat de uitzonderingssituatie als bedoeld in artikel 4:21, eerste lid, van de Awb niet van toepassing is en er van uit kan worden gegaan dat [naam 4] wel kwalificeert als een gesubsidieerde instelling in de zin van artikel 3.2.1 van het Besluit.
7.4
Dat een behaald exploitatieoverschot door [naam 4] moet worden aangewend overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terugbetaald moet worden aan de gemeente [plaats] acht het College voldoende aannemelijk. In artikel 3 van de beheers- en exploitatieovereenkomst en gebruiksovereenkomst sociaal culturele en culturele accommodaties (beheers- en exploitatieovereenkomst) is vermeld dat de ontvangen baten (omzet verhuur en consumpties) van de accommodaties ten goede komen van de gemeente. Over 2014 heeft [naam 4] het positieve exploitatieresultaat weliswaar, in overeenstemming met hetgeen is vermeld in artikel 4, vijfde lid, van de beheers- en exploitatieovereenkomst toegeschreven aan het eigen vermogen. Dat maakt echter nog niet dat sprake is van een winststreven. Uit diezelfde bepaling blijkt dat het eigen vermogen niet hoger mag zijn dan 25% van de jaarlijkse exploitatiebijdrage, zodat het eigen vermogen van de stichting niet onbeperkt kan stijgen. Verder blijkt uit artikel 15, vijfde lid, van de statuten van [naam 4] dat bij ontbinding van de stichting een eventueel batig saldo bestemd wordt zoveel mogelijk in overeenstemming met het doel van de stichting en dat de bestemming van dit batig saldo de voorafgaande goedkeuring behoeft van de gemeente [plaats] . Voor de juistheid van de stelling van [naam 2] dat appellant op grond van deze stukken had moeten onderkennen dat sprake is van een winststreven zijn dan ook onvoldoende concrete aanknopingspunten.
7.5
Ter zitting heeft appellant de stelling van [naam 2] dat [naam 4] in boekjaar 2014 langlopende overeenkomsten had met commerciële partijen betwist. Volgens appellant was enkel sprake van overeenkomsten met sociaal-culturele partijen. [naam 2] heeft zijn standpunt ten aanzien van de commerciële activiteiten van [naam 4] en langlopende huurovereenkomsten met commerciële partijen niet onderbouwd. Uit de gedingstukken is niet af te leiden dat [naam 4] inderdaad huurovereenkomsten als door [naam 2] bedoeld is aangegaan, zodat het College geen aanleiding heeft om te twijfelen aan de verklaring van appellant dat daarvan geen sprake was. Dat de horeca-activiteiten concurrerend van aard waren is het College evenmin gebleken. Ook op dit punt is niet gebleken dat het door appellant verrichte onderzoek tekortschoot.
7.6
Het College komt tot de slotsom dat niet kan worden staande gehouden dat appellant ten behoeve van de beoordelingsverklaring onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de vennootschapsbelastingplicht van [naam 4] . Dat sprake was van een winststreven dan wel van concurrentie met commerciële partijen is uit dat onderzoek niet gebleken. Appellant kan daardoor ook niet worden verweten dat hij niet heeft aangedrongen op een passage betreffende de vennootschapsbelastingplicht in de toelichting bij de jaarrekening 2014. Zoals appellant terecht heeft opgemerkt is er geen juridische grondslag voor de stelling dat er bij een gesubsidieerde instelling als [naam 4] hoe dan ook een verplichting is om een opmerking te maken over het al dan niet bestaan van de vennootschapsbelastingplicht.
8.1
Gelet op het voorgaande heeft de accountantskamer ten onrechte geconcludeerd dat appellant blijk heeft gegeven van een onvoldoende professioneel-kritische houding en heeft gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel ‘vakbekwaamheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel 2, onder d, van de VGBA. Op grond hiervan is ook de maatregel van waarschuwing ten onrechte opgelegd.
8.2
Het hoger beroep is gegrond.
8.3
De uitspraak van de accountantskamer, voor zover in hoger beroep aan de orde, dient te worden vernietigd voor zover de klacht voor wat betreft klachtonderdeel a gegrond is verklaard en de maatregel van waarschuwing is opgelegd. Het College zal de zaak zelf afdoen en de klacht ten aanzien van klachtonderdeel a alsnog ongegrond verklaren.
8.4
De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.
Beslissing
Het College:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover de klacht daarin ten aanzien van klachtonderdeel a gegrond is verklaard en de maatregel van waarschuwing is opgelegd;
- verklaart de klacht wat betreft klachtonderdeel a alsnog ongegrond.
Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. M.M. Smorenburg en mr. P.M. van der Zanden, in tegenwoordigheid van mr. L.N. Foppen als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 23 augustus 2017.
w.g. J.L.W. Aerts	w.g. 					L.N. Foppen