ECLI:NL:OGEAM:2016:81
OGEAM — Uitspraak 


Uitspraak van 07 oktober 2016
BBZ nrs. 74850 t/m 74861 van 2015
GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN SINT MAARTEN
UITSPRAAK
op het beroep in de zin van de
Landsverordening beroep in belastingzaken van:
X N.V.
,  gevestigd in Sint Maarten,
belanghebbende,
gericht tegen:
DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN
,
De inspecteur.
1
PROCESVERLOOP
1.1
Aan belanghebbende zijn met dagtekening 31 december 2013 voor de jaren 2008 tot en met 2011 naheffingsaanslagen (aanslagen) in de loonbelasting, premies AOV/AWW en AVBZ opgelegd. Gelijktijdig met de aanslagen zijn vergrijpboeten opgelegd. De bedragen van de aanslagen en de boetebeschikkingen zijn als volgt:
Loonbelasting
Boete
AOV/AWW
Boete
AVBZ
Boete
2008
Naf. 245.055
Naf. 61.263
Naf. 195.840
Naf. 24.480
Naf. 27.977
Naf. 3.497
2009
Naf.  223.097
Naf. 55.774
Naf. 169.538
Naf. 21.192
Naf. 24.219
Naf. 3.027
2010
Naf. 212.857
Naf. 53.214
Naf. 156.651
Naf. 19.581
Naf. 22.378
Naf. 2.797
2011
Naf. 203.600
Naf. 50.900
Naf. 147.561
Naf. 18.445
Naf. 21.080
Naf. 2.635
1.2
Belanghebbende is op 27 februari 2014 tegen de aanslagen en boetebeschikkingen in bezwaar gekomen. Op 15 mei 2015 heeft de inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren afgewezen. Op 15 juli 2015 heeft belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar, beroep ingesteld.
1.3
De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.4
Ter zitting van 3 juni 2016 te Philipsburg zijn verschenen mr. A en B en namens de Inspecteur C MSc. Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
2
DE TUSSEN PARTIJEN VASTSTAANDE FEITEN
2.1
Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.
2.2
Belanghebbende exploiteert een casino onder de naam ‘XXXXX’. Belanghebbende heeft in de jaren 2008 tot en met 2011 ongeveer 90 werknemers in loondienst.
2.3
De Belastingdienst heeft in het jaar 2013 een waarneming ter plaatse (WTP) ingesteld bij belanghebbende met als doel om de fiscale behandeling van de fooien vast te leggen. De bevindingen zijn in het rapport van 10 april 2013 vastgelegd. In dat rapport is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
“ 2.3.1. Salarisadministratie
Tijdens de waarneming ter plaatse verklaarde de inhoudingsplichtige dat de salarisadministratie wordt bijgehouden met behulp van het pakket Payroll pro intern door de loonadministrateurs. Tijdens dit gesprek heb ik specifiek gevraagd naar de primaire vastlegging van de fooien.
Dhr. D zou deze stukken opzoeken. Dhr. D gaf aan dat volgens hem wordt a fictief bedrag van ongeveer $40,- per quincena al fooi bij de lonen van de dealers bijgeteld en wordt zodanig belast.
Op 7 augustus 2013 heb ik van D de arbeidsovereenkomsten en loonstroken voor enkele werknemers ontvangen.”
2.4
Naar aanleiding van de bevindingen van de WTP heeft de Belastingdienst een boekencontrole ingesteld bij belanghebbende om onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting voor de jaren 2008 tot en met 2011 vast te stellen.
2.5
Voor wat betreft de loonbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot een controle van het bedrag aan fooien dat aan de werknemers is verstrekt en voorts een controle van de vergoedingen aan personen die in de loonadministratie niet als werknemers van belanghebbende (de casinocontroleurs) zijn geregistreerd. In het controlerapport (4 december 2013) is met betrekking tot de fooien – voor zover van belang - het volgende vermeld:
“ 4.1 Fooien en dergelijke prestaties van derden
De fooien en dergelijke prestaties van derden zijn niet voor de juiste bedragen tot het loon van de betreffende werknemers gerekend.
(…)
Op basis van de getekende overeenkomst van 29 juni 2007 heeft inhoudingsplichtige voor de werknemers (dealers en bar) lijsten opgesteld waarop per quincena voor nagenoeg alle betreffende werknemers fictief een bedrag aan tips (fooien) wordt vermeld, waarachter de betreffende werknemer zijn of haar handtekening zet. Het fictieve totaalbedrag aan ontvangen fooien per werknemer wordt met een factor omgerekend tot een bij het quincena loon te tellen tipgeld.
De door de inhoudingsplichtige opgestelde lijsten kunnen niet worden geaccepteerd als vastlegging van de daadwerkelijk ontvangen fooien door de werknemers om de volgende redenen:
de lijsten vormen geen vastlegging van de dagelijks ontvangen fooien;
de lijsten geven geen zichtbare controle weer van het management;
afhankelijk van het aantal gewerkte dagen wordt per werknemer een zeer laag fictief bedrag aan fooien genoteerd (gemiddeld 2 á 3 dollar per dag!);
werknemers die een zelfde aantal dagen per quincena werken noteren eenzelfde fictief bedrag aan ontvangen fooien;
de uiteindelijke bijtelling fooien op het loon van de werknemers is bepaald op basis van een percentage van het fictieve bedrag aan fooien;
op basis van branchevergelijking blijkt dat bij een goede vastlegging, met controle door het management van de daadwerkelijk ontvangen fooien, het loon van de werknemers per quincena in dezelfde controlejaren nagenoeg verdubbeld inclusief fooien.
Op grond van het bovenstaande dient conform de Ministeriële beschikking Fooien (PB 2007-59) 10% van de jaaromzet (casinospelen) van inhoudingsplichtige als totaalbedrag aan fooien dat de werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking van derden hebben verkregen, in aanmerking te worden genomen.
Inhoudingsplichtige heeft niet aannemelijk gemaakt dat de afwijkende berekening van de fooien door inhoudingsplichtige de feitelijk genoten fooien van derden weergeven.”
2.6
In het controlerapport worden de volgende correcties met betrekking tot fooien voorgesteld:
2008
2009
2010
2011
Income machines
3.155.008
2.916.348
2.451.369
2.142.047
Income tables
2.379.529
1.755.360
1.776.378
1.836.549
Totaal (USD)
5.534.537
4.671.708
4.227.747
3.978.596
Totaal (Naf.)
9.851.476
8.315.640
7.525.390
7.081.901
10% Tips
985.148
831.564
752.539
708.190
Tips in loonadministratie
31.530
28.829
24.808
29.129
Te belasten tips
953.618
802.735
727.731
679.061
2.7
In het controlerapport is met betrekking tot de casinocontroleurs – voor zover van belang - het volgende vermeld:
“4.2.1 Privaatrechtelijke dienstbetrekking
Door de inhoudingsplichtige zijn betalingen gedaan aan personen die werkzaamheden hebben verricht voor het bedrijf. Het betreffen casino controllers die zich jegens de casino hebben verplicht om na de normale kantoortijden voor het casino de aan hen door de overheid opgedragen taken uitvoeren. Deze betalingen zijn ten onrechte niet in de loonadministratie opgenomen. (…)”
De volgende correcties zijn voorgesteld:
Correctie USD
2008
2009
2010
2011
Privaatrechtelijke dienstbetrekking
49.594
49.594
49.909
48.894
De bedragen in Naf. voor de jaren 2008 tot en met 2011 zijn respectievelijk
Naf. 88.277, Naf. 88277, Naf.  88.838 en Naf. 87.031.
2.8
In het  controlerapport is over de berekening van de naheffing met betrekking tot het bedrag aan fooien (onderdeel 4.3) - voor zover van belang - het volgende vermeld:
“Voor de berekening van de na te heffen bedragen heb ik het marginaal tarief gebruikt dat geheven wordt over het gemiddelde loon van de betreffende werknemers. Het marginale tarief wordt gebruikt omdat de looncorrectie bovenop het al genoten loon komt.
Bij de berekening ben ik uitgegaan van de volgende uitgangspunten:
De correcties hebben betrekking op meerdere werknemers die op de VZL staan.
Het gemiddelde loon is berekend aan de hand van de loongegevens zoals vermeld op de VZL.
Toerekening van de correctie aan een specifieke werknemer is niet mogelijk.
Omdat niet duidelijk is aan wie de bedragen zijn uitbetaald, is verhaal per definitie niet mogelijk en is er dus sprake van nettoloon.
Het marginale tarief is berekend aan de hand van de gegeven van de groep werknemers waaraan de correcties kunnen worden toegerekend. Het marginale tarief is uitgekomen op het laagste LB tarief, te weten 12,5%.
Voor de bedragen verwijs ik naar de uitdraai van de berekening die als bijlage 2 bij dit rapport is gevoegd.(…)”
2.9
In voormelde bijlage 2 van het rapport zijn de gebruteerde bedragen aan loon voor de jaren 2008 tot en met 2011 becijferd op respectievelijk Naf. 1.187.384,  Naf. 999.514, Naf. 906.124 en Naf. 845.523. Dit leidt (zie het onderdeel 4.3 van het controlerapport) tot de volgende na te heffen bedragen.
Correctie
2008
2009
2010
2011
Na te heffen LB
138.776
116.818
105.903
98.821
Na te heffen premie AOV/AWW
166.234
139.932
126.857
118.373
Na te heffen premie AVBZ
23.748
19.990
18.122
16.910
2.10
In het  controlerapport is over de berekening van de naheffing met betrekking tot de betalingen aan de casinocontroleurs (onderdeel 4.4) - voor zover van belang - het volgende vermeld:
“De betalingen die hiervoor vermeld zijn in het onderdeel 4.2.1 zijn gedaan aan werknemers van wie naam-, adres-en ID gegevens niet volledig zijn.
Over deze betalingen, die als nettoloon worden aangemerkt, is ten onrechte geen LB, premie AOV/AWW en premie AVBZ berekend en afgedragen. (…)
Omdat de juiste gegevens van de werknemers die deze betalingen hebben ontvangen niet volledig bekend zijn, heb ik de na te heffen LB berekend met behulp van het tarief dat vermeld is in artikel 9, lid 1 LLB, het zogenaamde ‘anoniementarief’. Het tarief bedraagt, inclusief opcenten, 53.75%. Het nettoloon is omgerekend tot een brutoloonbedrag. Op basis van dit brutoloon zijn de naheffingen LB, premie AOV/AWW en premie AVBZ berekend. (…).
2.11
De gebruteerde bedragen aan loon (aan de casinocontroleurs) zijn voor de jaren 2008 tot en met 2011 becijferd op respectievelijk Naf. 211.474, Naf. 211.474, Naf.
212. 817 en Naf. 208.489. Dit leidt tot de volgende na te heffen bedragen (pagina 11 van het controlerapport).
NAHEFFING
2008
2009
2010
2011
LB 53.75%
106.279
106.279
106.954
104.779
Premie AOV/AWW 14%
29.606
29.606
29.794
29.188
Premie AVBZ 2%
4.229
4.229
4.256
4.170
2.12
Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen loonbelasting en de naheffingsaanslagen AOV/AWW en AVBZ  zijn vergrijpboeten opgelegd van  25 percent (loonbelasting) en 12,5 percent (AOV/AWW en AVBZ). In het controlerapport is met betrekking tot de boeten (onderdeel 7 van het rapport) – voor zover van belang - het volgende vermeld:
“ De inhoudingsplichtige heeft de ontvangen fooien (prestaties van derden) door de werknemers niet volledig tot het loon van de werknemers gerekend. Dit had op basis van de gemaakte afspraak in 2007 (zie bijlage 3) en volgens de Ministeriele beschikking Fooien (PB 2007-59) moeten geschieden. Door de inhoudingsplichtige is als gevolg daarvan te weinig LB, premie AOV/AWW en premie AVBZ ingehouden, aangegeven en afgedragen. (…)
De aard van de correcties en de feiten die ten grondslag liggen aan de correcties zoals beschreven in de punten 4.1 en 4.2.1 van het rapport, zijn zodanig dat sprake is van onzorgvuldig handelen, van ernstige nalatigheid van de inhoudingsplichtige.
Inhoudingsplichtige wist naar aanleiding van de hiervoor genoemde afspraak dat de Belastingdienst een vastlegging wenste waarin per dag per werknemer de werkelijk ontvangen fooien zichtbaar zijn. Een per quincena fictief aan de werknemers toegerekend bedrag aan fooien is geen vastlegging van de werkelijk ontvangen fooien als bedoeld in de hiervoor genoemde afspraak” (…).
Op grond hiervan stel ik u voor gelijktijdig et de naheffingsaanslagen LB, premie AOV/AWW en premie AVBZ over de jaren 2008 tot en met 2011 zoals vermeld in punt 6.2 van het rapport een vergrijpboete op te leggen. Omdat er sprake is van pseudo-samenloop (zie onderdeel 7.4) bedraagt de hoogte van de vergrijpboete voor het middel LB in de jaren 2008 tot en met 2011 25% en bedraagt de vergrijpboete voor de AOV/AWW en AVBZ in de jaren 2008 tot en met 2011 ieder 12,5%”
2.13
Voor de jaren 2008 tot en met 2011 zijn aanslagen loonbelasting en premies opgelegd ten bedrage van:
Loonbelasting
Boete
AOV/AWW
Boete
AVBZ
Boete
2008
Naf. 245.055
Naf. 61.263
Naf. 195.840
Naf. 24.480
Naf. 27.977
Naf. 3.497
2009
Naf. 223.097
Naf. 55.774
Naf. 169.538
Naf. 21.192
Naf. 24.219
Naf. 3.027
2010
Naf. 212.857
Naf. 53.214
Naf. 156.651
Naf. 19.581
Naf. 22.378
Naf. 2.797
2011
Naf. 203.600
Naf. 50.900
Naf. 147.561
Naf. 18.445
Naf. 21.080
Naf. 2.635
3
HET GESCHIL
Tussen partijen is in geschil de vraag of de aanslagen en boeten terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
4
STANDPUNTEN PARTIJEN
4.1
Belanghebbende bestrijdt de opgelegde naheffingsaanslagen en voert
– samengevat – het volgende aan:
i) formele punten: de uitspraak op bezwaar moet vervallen omdat de motiveringseis is geschonden en  omdat de Inspecteur in één beschikking uitspraak doet op twaalf bezwaarschriften. De aanslagen voor het jaar 2008  zijn bovendien niet tijdig opgelegd. Belanghebbende betwist dat de aanslagen in het jaar 2013 ter post zijn bezorgd en verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2014 ECLI:NL:HR:2014:930;
ii) fooien: primair wordt aangevoerd dat de correcties moeten vervallen omdat de Ministeriele beschikking fooien (MB) niet rechtsgeldig is. De wijze van berekening van het bedrag aan fooien behelst volgens belanghebbende geen redelijke schatting en is daarom onverbindend. Voorts heeft de Minister van Financiën de Belastingdienst geïnstrueerd de heffing van loonbelasting over fooien achterwege te laten. Subsidiair stelt belanghebbende dat de omzet gerealiseerd met de slotmachines achterwege moet blijven bij de berekening van het forfaitaire bedrag aan fooien. Meer subsidiair doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat het bedrag aan fooien moet worden bepaald op 6.8% van de brutoloonsom;
iii) arbeidsverhouding casinocontroleurs: de casinocontroleurs zijn niet in dienstbetrekking van belanghebbende. Belanghebbende is derhalve met betrekking tot de aan de casinocontroleurs verrichte betalingen niet inhoudingsplichtig;
iv) brutering: de brutering van het forfaitaire bedrag aan fooien en de betalingen aan de casinocontroleurs voor de berekening van de loonbelasting is onterecht nu belanghebbende voornemens is de nageheven loonbelasting en premies (loonheffingen) te verhalen op de werknemers;
v) boeten: de boeten moeten primair vervallen omdat sprake is van een pleitbaar standpunt en omdat grove schuld ontbreekt bij belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat de boetebedragen niet juist zijn berekend. De boeten moeten worden berekend over de looncorrecties zonder brutering.
4.2
De Inspecteur stelt dat de naheffingsaanslagen terecht zijn en voert –samengevat- aan dat (i) de aanslagen loonbelasting en AVBZ 2008 in december van het jaar op kohier zijn gebracht en als dagtekening 31 december 2013 hebben. De aanslagen zijn derhalve tijdig opgelegd.  Ook voert zij aan dat sprake is van kwade trouw en dat de naheffingstermijn alsdan verlengd wordt tot tien jaar. Dat in één schriftuur uitspraak is gedaan op de bezwaarschriften brengt niet met zich mee dat de uitspraak op bezwaar aangetast kan worden nu belanghebbende niet in haar belangen is geschaad. Volgens de Inspecteur is de uitspraak op bezwaar wel gemotiveerd. (ii) De MB is volgens de Inspecteur rechtsgeldig. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag aan fooien lager moet zijn dan 10% van de omzet zodat de correctie terecht is. (iii) De arbeidsverhouding van de controleurs voldoet aan alle vereisten om te worden aangemerkt als een dienstbetrekking. (iv) De brutering van het bedrag aan correcties is terecht toegepast. (v) Volgens de Inspecteur is geen sprake van een pleitbaar standpunt nu belanghebbende willens en wetens heeft afgeweken van het MB. Ook wijst zij op de afspraak van 29 juni 2007 waarin is overeengekomen dat de fooien van de werknemers zullen worden bijgehouden om de bijtelling van 10% van de omzet te voorkomen.
4.3
Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Gerecht naar de gedingstukken.
5
BEOORDELING VAN HET GESCHIL
Regelgeving
5.1
Artikel 6C Landsverordening op de Loonbelasting 1976 bepaalt het volgende:
“1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.
(…)
4. De Minister van Financiën kan in bepaalde gevallen of groepen van gevallen regels geven met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden dat geacht wordt te zijn genoten. Hij kan ook bepalen dat een bedrag ter zake niet tot het loon behoort.”
5.2
In de Handleiding Loonbelasting 2004 heeft de Belastingdienst beleid gepubliceerd over onder andere de behandeling van fooien voor de loonbelasting. Over fooien is – daarin voor zover van belang – het volgende vermeld:
“Door de ruime omschrijving van het loonbegrip (alles wat uit de dienstbetrekking wordt genoten) vallen ook fooien van derden onder het loon. Er kunnen zich drie situaties voordoen:
1. de werknemer deelt mee in de trunk of fooienpot waarbij de verdeling u bekend is;
2. de werknemer ontvangt zijn fooien rechtstreeks van derden of
3. de werkgever brengt service-charge in rekening en dit bedrag daadwerkelijk aan de werknemer wordt uitbetaald.
In het eerste en het derde geval kunt u de exacte hoogte van de fooien meenemen in de berekening van de verschuldigde loonbelasting en premies.
Stel dat u tien werknemers in dienst heeft. De werknemers delen in de trunk of fooienpot mee waarbij de verdeling voor u bekend is. In het loontijdvak heeft u fl. 1.000,- verdeeld onder de werknemers. Elke werknemer krijgt derhalve fl. 100,-. Dit bedrag behoort tot de grondslag waarover loonbelasting dient te worden geheven. Aan het einde van het loontijdvak dient het bedrag van fl. 100,- eerst te worden bijgeteld bij het andere bruto loon, voordat loonbelasting en premieheffing worden berekend.
In bedrijven, waar de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemers, wordt een bedrag gelijk aan tien percent van uw omzet als fooien aangemerkt. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemers.
Let op!
U kunt een lager percentage hanteren indien u aannemelijk maakt, dat hetgeen de werknemer feitelijk aan fooien van derden heeft genoten lager is dan de gestelde 10%. De aanwezigheid van een service-charge is een van de reden voor de Inspecteur om een lager percentage te hanteren.”
5.3
Het hiervoor genoemde beleid is geformaliseerd in de Ministeriele Beschikking met Algemene Werking van 3 augustus 2007 ter uitvoering van artikel 6C, vierde lid van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (Ministeriele beschikking fooien).
Hierin staat voor zover van belang het volgende:
“Overwegende:
Dat het gewenst is om het bestaande fooienbeleid kracht van wet te verlenen;
Artikel 1
De Inhoudingsplichtige is verplicht loonbelasting in te houden over het bedrag aan fooien dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking van derden heeft verkregen.
Voor de toepassing van deze ministeriele beschikking wordt tot het loon gerekend:
hetgeen de inhoudingsplichtige als fooien van derden aan de werknemer heeft uitbetaald;
ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, 10 percent van de omzet van de inhoudingsplichtige. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemer, met dien verstande dat een afwijkend percentage wordt toegepast, indien de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk als fooien van derden heeft genoten.
3. Deze ministeriele beschikking is van toepassing op werknemers, die werkzaam zijn in de bedrijfstakken respectievelijk bedrijfssectoren hotels, restaurants en activiteiten zoals omschreven in letter H, onderdelen 551 en 552 (…)”.
Formeel
5.4
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de aanslagen over onderhavige jaren moeten vervallen omdat de Inspecteur in één geschrift uitspraak heeft gedaan voor alle jaren, en ook omdat zij de uitspraken op bezwaar niet (voldoende) heeft gemotiveerd. Het Gerecht oordeelt hierover dat geen rechtsregel de Inspecteur verplicht om in het onderhavige geval in afzonderlijke geschriften uitspraak te doen zodat het achterwege laten hiervan niet kan leiden tot vernietiging van de uitspraken. Ingevolge artikel 30, vijfde lid van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen (ALL) wordt de uitspraak gemotiveerd indien niet (volledig) aan het bezwaar wordt tegemoetgekomen. Noch in de ALL, noch in de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 (Lv BB) worden nadere eisen gesteld aan de motivering van de uitspraak op bezwaar. Het Gerecht stelt vast dat de uitspraken een motivering hebben. Indien de uitspraken onvoldoende zijn gemotiveerd kan dat niet leiden tot vernietiging van uitspraken.
5.5.1
Ingevolge artikel 17 van de ALL vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag – behoudens het geval van kwader trouw - door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Volgens de Inspecteur zijn alleen de aanslagen loonbelasting en AVBZ voor het jaar 2008 binnen 5 jaar naar belanghebbende verzonden. Als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet (artikel 5 ALL). De aanslagen voor het jaar 2008 hebben als dagtekening 31 december 2013. Belanghebbende stelt dat zij de aanslagen pas  in januari van het jaar 2014 heeft ontvangen, derhalve buiten de termijn van vijf jaar. Zij verwijst naar de enveloppe van de aanslagen met een poststempel van 28 januari 2014 waarvan zij ter zitting een afschrift heeft overgelegd. Het Gerecht stelt voorop dat dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is voor de vaststelling van de aanslag niet geldt in het geval de toezending van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. Voor de toepassing van artikel 17 ALL komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet. De Inspecteur stelt dat de aanslagen loonbelasting en AVBZ wel tijdig op 30 december 2013 naar belanghebbende zijn toegezonden. De Inspecteur voert ter onderbouwing hiervan aan dat de kohieren met de aanslagen aan de Ontvanger zijn overgedragen waarna de Ontvanger de aanslagen op 30 december 2013 ter post heeft bezorgd.  Van de overdracht van de aanslagen aan de Ontvanger heeft de Inspecteur als bewijs een afschrift van een brief van de Belastingdienst met een datumstempel van 30 december 2013 overgelegd. De aanslagen loonbelasting en AVBZ zijn in de als bijlage van de brief gevoegde verzameloverzichten vermeld. Ter staving van de terpostbezorging door de Ontvanger heeft de Inspecteur een afschrift van een “Service order” van de Posterijen overgelegd met een datumstempel van 30 december 2013. De “Service order” heeft betrekking op een postzending van de Ontvanger. Het Gerecht heeft geen reden om te twijfelen dat de “Service order” betrekking heeft op litigieuze aanslagen en is van oordeel dat de Inspecteur  met hetgeen zij heeft aangevoerd is geslaagd in de bewijslast met betrekking tot de toezending. De Inspecteur bestrijdt voorts dat de belastingaanslagen hebben gezeten in de bruine enveloppe met datumstempel van 28 januari 2014. Volgens de Inspecteur worden belastingaanslagen volgens vaste praktijk in een witte enveloppe bezorgd en niet in een bruine enveloppe. Het Gerecht hecht geloof aan deze verklaring van de Inspecteur. Uit het voorgaande volgt dat de dagtekening van de aanslagen (31 december 2013) heeft te gelden als datum waarop de aanslagen loonbelasting en AVBZ zijn vastgesteld. De aanslagen zijn derhalve tijdig opgelegd.
5.5.2
Met betrekking tot de aanslag AOV/AWW moet worden beoordeeld of de naheffingstermijn kan worden verlengd tot 10 jaar. Ingevolge artikel 17, tweede lid van de ALL kan de naheffingstermijn verlengd worden tot tien jaar indien sprake is van kwade trouw. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende op de hoogte was van de regelgeving met betrekking tot de heffing van fooien en dat zij dus opzettelijk onjuiste gegevens heeft gebruikt bij de aangiften. Het Gerecht oordeelt dat de Inspecteur is geslaagd in haar bewijslast dat belanghebbende ten aanzien van de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, te kwade trouw is. Belanghebbende heeft immers over eerdere jaren (2001-2003) een boekencontrole gehad en was daarom op de hoogte van de regelgeving met betrekking tot fooien. In weerwil daarvan heeft belanghebbende de belasting op fooien op basis van haar eigen (foutieve) opvatting omtrent de grondslag berekend en hierdoor te weinig belasting aangegeven en afgedragen. Belanghebbende was zich ervan bewust dat de betaling op aangifte onjuist was maar heeft zich daardoor niet laten weerhouden de betaling op aangifte te doen zoals zij dat heeft gedaan en heeft zich dus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans te weinig belasting te betalen. Aldus wordt voldaan aan het vereiste van (voorwaardelijk) opzet. Het Gerecht oordeelt voorts dat, anders dan belanghebbende stelt, geen rechtsregel de Inspecteur verplicht om ten tijde van het opleggen van de aanslag belanghebbende te informeren over de verlengde naheffingstermijn. Uit het voorgaande volgt dat de aanslag tijdig is opgelegd.
Materieel
fooien
5.6
Ingevolge artikel 6, eerste lid van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (Lv LB) zijn fooien aan te merken als loon. In het vierde lid van artikel 6C van de Lv LB wordt bepaald dat de Minister van Financiën nadere regels kan geven over het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten. De Minister van Financiën heeft van deze wettelijke bevoegdheid gebruikt gemaakt en heeft voor een aantal bedrijfssectoren (waaronder casino’s) waarin het gangbaar is dat het personeel fooien ontvangt, nadere regels gesteld in de MB. Het bedrag aan fooien die rechtstreeks van derden wordt ontvangen wordt op een forfaitair bedrag bepaald (10% van de omzet) waarbij tegenbewijs mogelijk is. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, is het Gerecht niet gebleken dat de MB in onderhavige jaren geen geldend recht was. De MB is overigens tot nu toe  (jaar 2016) niet ingetrokken. Ook is de Inspecteur van Sint Maarten bestuurlijk niet gehouden om het beleid met betrekking tot fooien van de Inspecteur van Curaçao te volgen. Belanghebbende stelt dat de forfaitaire wijze van berekening van fooien geen redelijke schatting is van de werkelijke ontvangsten en dat de MB daarom onverbindend is. Het Gerecht is van oordeel dat de Minister van Financiën met het stellen van het voor tegenbewijs vatbare forfait haar delegatiebevoegdheid niet heeft overschreden. Inherent aan een forfait is dat het een zekere grofheid vertoont, doch hiervan kan worden afgeweken indien de daadwerkelijk ontvangen fooien meer of minder zijn en dit door de partij die dit stelt aannemelijk wordt gemaakt. Nu het gangbaar is dat werknemers in casino’s fooien ontvangen is een (voor tegenbewijs vatbare) forfait van 10 percent van de totale omzet van de casino niet apert onredelijk of willekeurig. Het Gerecht oordeelt voorts dat niet aannemelijk is dat de bedrijfsvoering van casino’s zodanig verschilt van andere bedrijfssectoren die te maken hebben met fooien, dat de registratie en administratie van door werknemers feitelijk ontvangen fooien, niet kan plaatsvinden. Het leveren van tegenbewijs dat het bedrag aan fooien lager is dan het forfait is daarom, zoals door belanghebbende wordt betoogd, niet onmogelijk. Ten aanzien van de berekening van het forfaitaire bedrag aan fooien is het Gerecht van oordeel dat de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze waarbij niet de totale omzet (uitsluiting van de omzet van slotmachines) als grondslag wordt genomen, geen steun vindt in voornoemde regelgeving.
5.7
Ingevolge artikel 1, tweede lid onderdeel b van de MB dient ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, zoals dat in deze zaken het geval is, 10 percent van de omzet van de inhoudingsplichtige (evenredig) als loon te worden toegerekend aan de werknemer. Een afwijkend percentage kan worden toegepast, indien de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk als fooien van derden heeft genoten. Belanghebbende betoogt dat zij de door de werknemer opgegeven bedragen aan fooien als loon heeft aangemerkt. De werknemer houdt aldus belanghebbende de fooien zelf dagelijks bij. Op basis daarvan worden door belanghebbende recapitulatielijsten met de bedragen aan fooien met daarbij de naam en handtekening van de werknemer opgesteld. De Inspecteur stelt dat de bedragen die op de lijsten staan niet de feitelijke ontvangsten zijn maar fictieve bedragen. Ter staving van haar stelling heeft de Inspecteur (als bijlage 3 van haar verweerschrift) twee recapitulatielijsten overgelegd. Het Gerecht is van oordeel dat de bedragen die vermeld zijn op deze lijsten geen weergave kunnen zijn van de feitelijk ontvangen fooien. Zo is bijvoorbeeld bij alle namen van werknemers die 12 dagen hebben gewerkt op de ene lijst een bedrag vermeld van U$ 20 en op een andere lijst een bedrag van U$ 33,48. Daarenboven biedt de door belanghebbende (hiervoor beschreven) gehanteerde werkwijze waarbij de juistheid van de door de werknemer opgegeven bedragen op geen enkele wijze wordt gecontroleerd geen waarborgen voor de vaststelling van de feitelijk ontvangen fooien. Ook neemt het Gerecht in aanmerking dat in het rapport van de WTP (zie 2.3) door de interne boekhouder D te kennen is gegeven dat fictieve bedragen aan fooien worden gehanteerd. Gelet op het vorenstaande is de conclusie dat het bedrag aan fooien moet worden gesteld op 10% van de omzet van belanghebbende.
5.8
Belanghebbende doet nog een beroep op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat het bedrag aan fooien moet worden bepaald op 6.8% van de brutoloonsom zoals dit in het jaar 2002 is toegepast bij een casino dat verglijkbaar is aan het casino van belanghebbende. De Inspecteur bestrijdt dat het om gelijke gevallen gaat en voert aan dat het forfaitair bedrag van 6,8% van de loonsom in het kader van een compromis is afgesproken. Ook voert zij aan dat de MB in dat jaar nog niet in werking was getreden. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt reeds om de reden dat in het jaar 2002 de MB nog niet gold en rechtens derhalve van gelijke gevallen geen sprake kan zijn. Ook heeft belanghebbende gelet op de betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het om feitelijk gelijke gevallen gaat.
arbeidsverhouding casinocontroleurs
5.9
Ingevolge artikel 3 van de Lv LB wordt als  dienstbetrekking beschouwd elke arbeidsverhouding waarbij een gezagsverhouding bestaat tussen degene die werk opdraagt en degene die het uitvoert. De bewijslast dat de arbeidsverhouding van de casinocontroleurs gekwalificeerd moet worden als een dienstbetrekking rust op de Inspecteur. Van belang om de arbeidsverhouding te kwalificeren als dienstbetrekking is de aanwezigheid van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de casinocontroleurs. Bepalend voor het bestaan van een gezagsverhouding is of degene die arbeid verricht aan een zeker gezag is onderworpen van de wederpartij en dat laatstgenoemde bevoegd is opdrachten en instructies te geven en controle uit te oefenen op de voortgang van het werk en de wijze waarop het werk wordt verricht. Het Gerecht is van oordeel dat van een gezagsverhouding in de hiervoor bedoelde zin geen sprake is. De casinocontroleurs zijn ambtenaren van de overheid met als taak de toegang tot de casino’s te controleren waarbij de controle zich richt op het weren van minderjarigen en ook van ingezetenen die bovenmatig een casino bezoeken. De betalingen  aan de casinocontroleurs hebben betrekking op deze controletaken die buiten de normale werktijden plaatsvinden. Gelet op de aard van de werkzaamheden is het uitgesloten dat belanghebbende aan de casinocontroleur bindende aanwijzingen kan geven over het te verrichten werk. Het Gerecht neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat de casino’s zonder een casinocontroleur niet open mogen zijn, dat de casino’s voor de casinocontroleurs maandelijks een vaste vergoeding (retributie) betalen aan de overheid en dat de casino’s voor het overwerk van de casinocontroleurs - met instemming van de Minister – rechtsreeks aan hen, een vast bedrag betalen.  Dat belanghebbende het recht heeft om de casinocontroleurs aanwijzingen te geven ten aanzien van de werktijden en omgang met de klanten maakt de arbeidsverhouding tussen de twee partijen geen dienstbetrekking. Het gelijk is derhalve aan de kant van belanghebbende.
berekening loonbelasting/brutering
5.10
Bij de berekening van de loonbelasting is de Inspecteur ervan uitgegaan dat de loonheffing (loonbelasting en premies) ter zake van het bedrag aan fooien niet zal worden verhaald op de werknemers en dat belanghebbende de loonheffing voor eigen rekening zal nemen. In dat geval is sprake van een voordeel dat de werknemers uit hoofde van hun (vroegere) dienstbetrekking genieten en dat in de loonheffing dient te worden betrokken (brutering). Belanghebbende heeft aangevoerd de loonheffing wel te zullen verhalen op de afzonderlijke werknemers. De bewijslast dat de loonheffing niet op de werknemers zal worden afgewenteld rust op de Inspecteur. Hierover heeft de Inspecteur aangevoerd dat de toerrekening van de correctie aan een specifieke werknemer niet mogelijk is omdat niet duidelijk is aan wie de bedragen zijn uitbetaald. Hierbij gaat de Inspecteur eraan voorbij dat de betrokken werknemers wel bekend zijn en dat de MB in het geval dat het forfaitair bedrag van 10 percent van de omzet als fooi wordt aangemerkt, voorschrift hoe de toerekening moet plaatsvinden (artikel 1, tweede lid onder b van de MB). De Inspecteur heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd, mede gelet op de gemotiveerde betwisting van belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat  de loonheffing niet zal worden afgewenteld op de werknemer.  Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat geen plaats is voor brutering. Het gelijk is derhalve aan de zijde van belanghebbende.
vergrijpboeten
5.11
Naar aanleiding van hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het Gerecht alleen moet beoordelen of de vergrijpboete ten aanzien van de correctie fooien (zonder brutering) terecht en naar het juist bedrag is vastgesteld. Aan belanghebbende is voor alle jaren een boete opgelegd op basis van artikel 21 ALL in verbinding met artikel 7, tweede lid van de Ministeriele beschikking administratieve boeten. Voor de loonbelasting zijn vergrijpboeten opgelegd van 25 percent en voor de  AOV/AWW en AVBZ  zijn vergrijpboeten opgelegd van 12,5 percent. Het Gerecht stelt voorop dat de boeten tijdig aan belanghebbende zijn bekendgemaakt. Het voornemen tot het opleggen van de boeten is gelijktijdig met de aanbieding van het controlerapport middels een brief (kennisgeving vergrijpboete) door de Inspecteur bekendgemaakt aan belanghebbende waarbij belanghebbende (wederom) de kans heeft gekregen om hiertegen te reageren. Op de desbetreffende aanslagen wordt bovendien voor de gronden van de boeten verwezen naar het (bij belanghebbende reeds bekende) controlerapport.
5.12
Belanghebbende stelt dat de boeten dienen te vervallen aangezien ter zake van de punten die gecorrigeerd zijn in haar aangifte een pleitbaar standpunt is ingenomen zodat grove schuld ontbreekt. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Het Gerecht heeft kwade trouw, derhalve (voorwaardelijk) opzet bij het doen van de aangiften aangenomen (zie 5.5.2). Dit geldt ook voor de boeten. De Inspecteur heeft in haar verweerschrift voor de boete gesteld dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. De boeten zijn echter vastgesteld op 25 percent derhalve overeenkomstig de lichtere schuldgradatie grove schuld. De stelling van belanghebbende dat het niet aan haar te wijten is dat te weinig is afgedragen omdat zij afging op de informatie van de werknemers treft geen doel. Immers ingevolge de regelgeving (Lv LB en ALL) is belanghebbende zelf en niet haar werknemers - op straffe van een bestuurlijke boeten – verantwoordelijk om de juiste bedragen aan belasting in te houden en af te dragen. Om hieraan te kunnen voldoen is belanghebbende (en niet haar werknemers) bovendien verplicht een administratie (artikel 43, tweede lid van de ALL) te voeren waaruit gegevens voor de heffing van belasting duidelijk blijkt.
5.13
Belanghebbende heeft ter zitting nog gesteld dat de aangiften worden verzorgd door een externe accountant (D). Volgens belanghebbende is het onjuist van de belastingdienst om bij vaststelling van fouten en van opzet of grove schuld aan de kant van de externe accountant, deze vanzelfsprekend toe te rekenen aan de inhoudingsplichtige.  Het Gerecht oordeelt hierover dat niet aannemelijk is geworden dat een derde de aangiften van belanghebbende heeft verzorgd.  In het controlerapport (onderdeel 3.3) is over de financiële administratie immers vermeld dat de aangiften loonbelasting en belasting op bedrijfsomzetten intern worden verzorgd. Uit het voorgaande leidt het Gerecht af dat de aangiften door belanghebbende zelf worden verzorgd en dat het dus aan haar zelf te wijten is dat te weinig belasting is afgedragen. Hierbij neemt het Gerecht ook in aanmerking dat de directeur van belanghebbende (E) gelet op door hem getekende overeenkomst (29 juni 2007) inhoudende afspraken met de Inspecteur over (onder meer) de vaststelling van het bedrag aan fooien en de administratieve vastlegging daarvan, op de hoogte was van de regelgeving omtrent fooien. Deze grief van belanghebbende faalt derhalve.
cijfermatige verwerking
5.14
Uit het voorgaande volgt dat de aanslagen loonbelasting en premies loonheffing tot de volgende bedragen moeten worden vastgesteld. Voor de berekening van de loonbelasting is het Gerecht uitgegaan van het marginale tarief van de loonbelasting van 12,5 percent dat door de Inspecteur bij de berekening van de naheffing is gehanteerd (zie 2.8). Het Gerecht heeft geen reden om van dit tarief af te wijken.
2008
2009
2010
2011
te belasten fooien
953.618
802.735
727.731
679.061
Af: premie AOV/AWW  6,5%
61.985
52.178
47.303
44.138
Grondslag Loonbelasting
891.633
750.557
680.428
634.923
Loonbelasting 12,5%
111.454
93.819
85.053
79.365
AOV/AWW 14%
133.506
112.382
101.882
95.068
AVBZ 2%
19.072
16.054
14.554
13.581
5.15
De vergrijpboeten van 25 percent (loonbelasting) en 12,5% (AOV/AWW en AVBZ) moeten worden berekend op basis van de hiervoor vermelde bedragen. vergrioj Voor de loonbelasting wordt de boete voor de jaren 2008 2009, 2010 en 2011 vastgesteld op respectievelijk Naf. 19.504, Naf. 16.418, Naf. 14.884 en Naf.13.889. Voor de AOV/AWW op respectievelijk Naf. 11.682, Naf. 9.834, Naf. 8.915 en Naf. 8.319. Voor de AVBZ op respectievelijk Naf. 1.669, Naf. 1.405, Naf. 1.274 en Naf. 1.188.
5.16
Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de proceskosten in bezwaarfase. Ingevolge artikel 32 a ALL tweede lid van de ALL dient dit verzoek te worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist. Nu belanghebbende dit verzuimd heeft te doen en pas in de beroepsfase (bij de mondelinge behandeling) dit verzoek heeft gedaan, wordt het verzoek afgewezen.
6
PROCESKOSTENVERGOEDING
6.1
Het Gerecht acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De regels over de kosten en de wijze van de berekening van de hoogte daarvan, zoals is bedoeld in het tweede lid van artikel 15 LvBB, zijn echter nog niet vastgesteld. Het Gerecht zal de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken daarom zelf bepalen en zal hiervoor aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 en AB 2013, GT no. 512 (hierna: Besluit). Ingevolge artikel 2, eerste lid, sub a van het Besluit en de daarbij behorende bijlage worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op forfaitaire wijze berekend. In bijzondere omstandigheden kan ingevolge het derde lid van artikel 2 van het Besluit worden afgeweken van de forfaitaire berekeningswijze. In het onderhavige geval zijn echter geen bijzondere omstandigheden gesteld en ook is hiervan niet gebleken.
6.2
De zaken met nummers 74850 tot en met 74861 zullen ingevolge artikel 3 van het Besluit worden aangemerkt als samenhangende zaken. Het Gerecht stelt de proceskosten, op de voet van artikel 15 LvBB in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, vast op Naf. 2.100 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en een 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van Naf. 700, een wegingsfactor van 1 vermenigvuldigd met een factor van 1,5 wegens 4 of meer samenhangende zaken). Het Gerecht is van oordeel dat het gewicht van de zaak als gemiddeld moet worden gekwalificeerd en bepaalt daarom de wegingsfactor op 1. Voor de toekenning van een hoger bedrag acht het Gerecht geen termen aanwezig.
6.3
Het vorenstaande leidt ertoe dat als volgt moet worden beslist.
7
DE BESLISSING
Het Gerecht
verklaart de beroepen voor de jaren 2008 tot en met 2011 gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
vermindert de aanslagen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot Naf. 111.454, Naf. 93.819, Naf. 85.053 en Naf. 79.365;
vermindert de aanslagen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot Naf. 133.506, Naf. 112.382, Naf. 101.882 en Naf.95.068;
vermindert de aanslagen AVBZ voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk Naf. 19.072, Naf. 16.054, Naf. 14.554 en Naf. 13.581;
vermindert de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot  respectievelijk  Naf. 19.504, Naf. 16.418, Naf. 14.884 en Naf.13.889;
vermindert de boetebeschikkingen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot  respectievelijk Naf. 11.682, Naf. 9.834, Naf. 8.915 en Naf. 8.319;
vermindert de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot  respectievelijk  Naf. 1.669,  Naf. 1.405, Naf. 1.274 en Naf. 1.188;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van Naf. 2.100.
Deze uitspraak is gegeven door mr. D.J. Jansen rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 07 oktober 2016, in tegenwoordigheid van de griffier Maite M.M. Faro MSc.
De griffier,								De rechter,
Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening op het beroep in belastingzaken).
Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening op het beroep in belastingzaken).