ECLI:NL:CBB:2017:36
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 15/876
20150
Uitspraak van de meervoudige kamer van 26 januari 2017 op het hoger beroep van:
[naam 1] , te [plaats 1] , appellant
(gemachtigde: mr. J.F. Garvelink)
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 9 oktober 2015, gegeven op een klacht, op
8 januari 2015 tegen appellant ingediend door
[naam 2] ( [naam 2] ) en [naam 3] B.V. ( [naam 3] ), beide te [plaats 2] .
Procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van
9 oktober 2015, met nummer 15/34 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2015:112).
[naam 2] en [naam 3] hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2016.
Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. [naam 2] is eveneens verschenen, tevens als vertegenwoordiger van [naam 3] .
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Appellant was ten tijde van belang registeraccountant en tot 17 februari 2015 als associate partner werkzaam voor het maritieme consultancybureau [naam 4] B.V. ( [naam 4] ) te Rotterdam. Per 31 december 2015 is zijn inschrijving in het accountantsregister beëindigd.
[naam 3] heeft de minister van Economische Zaken (minister) verzocht om vergoeding van schade die zij heeft geleden doordat de minister haar aanvragen van subsidie op grond van de Tijdelijke regeling ordersteun scheepsnieuwbouw (TROS-regeling) – naar bij uitspraak van het College van 14 maart 2013 (ECLI:NL:CBB:2013:CA0274) in rechte is komen vast te staan – ten onrechte (met terugwerkende kracht) heeft afgewezen.
Appellant heeft op 4 juni 2013 een conceptrapport uitgebracht naar aanleiding van de vraag van de minister “een onderbouwde conclusie te verstrekken met betrekking tot de stelling of [naam 3] tijdens de marktomstandigheden eind 2004/2005 in staat zou zijn geweest om de bouw van zes schepen te kunnen financieren”. Bij brief van 17 juni 2013 heeft [naam 3] op dit conceptrapport gereageerd en aanvullende stukken overgelegd. Appellant heeft op
6 september 2013 zijn conceptrapport aangevuld in een brief aan het betrokken agentschap van het Ministerie van Economische Zaken. Na de hoorzitting van de bezwaarschriftencommissie van 11 september 2013, waarin [naam 3] haar standpunt mondeling heeft doen toelichten, heeft appellant bij brief van 20 september 2013 aanvullend gerapporteerd. Op 12 november 2013 heeft hij een definitief rapport (rapport) uitgebracht. In het rapport is als eindconclusie vermeld dat, ook als [naam 3] op 21 februari 2005 wel subsidie zou zijn toegezegd, het als gevolg van het inmiddels ontstane dispuut met TCIL/SSC’s, het niet op orde hebben van de voor- en nafinanciering en het vertrek van twee van de drie bestuurders, vrijwel onmogelijk was de bouw te realiseren.
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De accountantskamer heeft in de door [naam 2] en [naam 3] (klagers) ingediende klacht dat appellant in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels heeft gehandeld een tiental klachtonderdelen onderscheiden. In het kader van dit hoger beroep zijn de klachtonderdelen 7 en 9 aan de orde. Deze onderdelen betreffen gebreken waarop klagers in het klaagschrift meer specifiek hebben gewezen en die zij aan de orde hebben gesteld in de ten behoeve van de hoorzitting van 11 september 2013 bij de minister opgestelde pleitnota.
Klachtonderdeel 7 houdt het verwijt in, samengevat, dat appellant de stelling in zijn conceptrapport dat over de winst van de scheepswerf vennootschapsbelasting moet worden betaald en dat dit ertoe leidt dat deze vennootschapsbelasting (al dan niet direct verschuldigd) niet kan worden geacht deel uit te maken van het risicodragend vermogen, onvoldoende heeft gemotiveerd, althans dat hij de door [naam 3] opgeroepen twijfel onvoldoende heeft weerlegd.
Klachtonderdeel 9 betreft het verwijt, kort gezegd, dat appellant een groot deel van de door [naam 3] in haar pleitnota bij het conceptrapport gemaakte kanttekeningen ten onrechte geheel onbesproken heeft gelaten.
2.2
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen 7 en 9 gegrond en de klacht voor het overige ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de accountantskamer ontbeert de onderbouwing van de bevindingen die ten grondslag liggen aan de conclusie in het rapport dat het zeer twijfelachtig is of een bank de voorfinanciering tijdens de bouw op zich zou hebben genomen, een deugdelijke grondslag. De accountantskamer heeft appellant de maatregel van berisping opgelegd.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
3. Het College stelt voorop dat appellant door zijn opdrachtgever, de minister, is aangezocht om een deskundigenbericht op te stellen met het oog op de onderbouwing van een door de minister te nemen besluit over de vraag welke schade [naam 3] heeft geleden als gevolg van het onrechtmatige besluit tot afwijzing van de aanvragen van subsidie op grond van de TROS-regeling en wat redelijkerwijze de omvang is van de schade die de minister toegerekend kan worden. Voorafgaande aan het uitbrengen van zijn rapport wist appellant dat de uitkomst van zijn werkzaamheden door de minister gebruikt zou (kunnen) worden ten behoeve van de besluitvorming in de bezwaarschriftprocedure en eventueel ter onderbouwing van het standpunt van de minister in een gerechtelijke (vervolg)procedure (hetgeen zou betekenen dat zijn rapport tevens ter kennis van de rechter zou komen). Met de accountantskamer is het College van oordeel dat uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de Verordening gedragscode (RA’s) (VGC) onder meer voortvloeit dat een in deze omstandigheden uitgebracht rapport, gelet op de voor de accountant beschikbare gegevens, geen onjuiste informatie mag bevatten, dat de bevindingen en/of conclusies van het rapport een deugdelijke grondslag moeten hebben en dat het rapport, voor zover de conclusies niet zonder meer volgen uit de beschikbare gegevens, duidelijke voorbehouden moet bevatten, en, voor zover ook andere conclusies mogelijk zijn, de redenen moet bevatten waarom die conclusies niet zijn getrokken.
4. Voor zover appellant heeft gesteld dat de accountantskamer ten onrechte eraan voorbij is gegaan dat de klachtonderdelen 7 en 9 betrekking hebben op bijzaken die niet op de hoofdconclusie van invloed zijn en dat, los van wat er verder in de discussie over en weer wordt gesteld, met de bevinding in het rapport dat door een dispuut tussen de opdrachtgevers en [naam 3] als bouwers het verkrijgen van bancaire financiering feitelijk onmogelijk wordt gemaakt de vraag over de financierbaarheid van de bouw van de schepen reeds in negatieve zin is beantwoord, overweegt het College dat de juistheid van de door appellant getrokken eindconclusie in deze tuchtprocedure niet aan de orde is. De bestreden uitspraak houdt geen oordeel van de accountantskamer in dat die eindconclusie onjuist zou zijn.
5.1
Tegen het oordeel van de accountantskamer (in de overwegingen 4.5.1 tot en met 4.5.3 van de bestreden uitspraak) dat appellant zijn stelling dat over de winst van de scheepswerf vennootschapsbelasting moet worden betaald onvoldoende heeft gemotiveerd, althans de door [naam 3] opgeroepen twijfel niet voldoende heeft weerlegd, op grond waarvan klachtonderdeel 7 gegrond is verklaard, heeft appellant aangevoerd dat hij in het kader van de analyse van het risicodragend vermogen van [naam 3] in zijn rapport heeft gesteld dat over de winst van [naam 3] vennootschapsbelasting verschuldigd is. Deze vennootschapsbelasting, al dan niet direct of latent verschuldigd, maakt geen deel uit van het risicodragende vermogen zoals dat door [naam 3] in haar financiële planning was voorzien. [naam 3] heeft gesteld dat voorzieningen voor belastingclaims wel van invloed zouden zijn geweest op het beschikbare werkkapitaal en daarmee op de liquiditeit. Vanwege het op enig moment vrijvallen van de voorzieningen (reserveringen) zijn ze aan te merken als risicodragend vermogen dat had kunnen worden aangewend voor de financiering van het onderhanden werk, aldus [naam 3] . Appellant heeft, zoals ook aan het slot van overweging 4.5.1 van de bestreden uitspraak is vermeld, bij brief van
20 september 2013 op de door [naam 3] naar voren gebrachte kanttekeningen gereageerd. Volgens appellant slaan de kanttekeningen van [naam 3] op de invloed op werkkapitaal en daarmee op liquiditeit. Het punt was echter of direct of latent verschuldigde vennootschapsbelasting deel kan uitmaken van het risicodragend vermogen. Dat is volgens appellant niet door [naam 3] betwist. Appellant wijst erop dat bij de behandeling van precies dit punt voor de comparitie voor de rechtbank Den Haag (zie overweging 4.17 van het tussenvonnis van 11 maart 2015 in zaak C/09/462712/HA ZA 14-383, ECLI:NL:RBDHA:2015:7841) [naam 3] heeft verklaard dat op enig moment wel vennootschapsbelasting verschuldigd is. In deze overweging van het tussenvonnis worden meerdere door [naam 3] ingebrachte kanttekeningen behandeld. Appellant merkt op dat hij dit tussenvonnis bij brief van 17 maart 2015 aan de accountantskamer heeft gezonden met het verzoek dit bij de beoordeling van het klaagschrift te betrekken. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat de accountantskamer van dit tussenvonnis kennis heeft genomen noch geeft zij gemotiveerd aan er wel of geen betekenis aan te hebben toegekend. Naar de mening van appellant heeft de accountantskamer ten onrechte geconcludeerd dat sprake is van onvoldoende motiveren of onvoldoende weerleggen van opgeroepen twijfel. [naam 3] heeft een veelheid van kanttekeningen gemaakt, maar volgens appellant niet een keer aangetoond dat directe dan wel latente belastingverplichtingen deel zouden uitmaken van het risicodragend vermogen.
5.2
Naar het oordeel van het College heeft appellant op zichzelf niet ten onrechte in zijn rapport gesteld dat de vennootschapsbelasting, al dan niet direct of latent verschuldigd, niet tot het risicodragende vermogen kan worden gerekend. Vaststaat echter dat appellant ook op de hoogte was van het betoog van [naam 3] dat het aan vennootschapsbelasting verschuldigde bedrag door allerlei sectorspecifieke fiscale faciliteiten in ieder geval tot in lengte van jaren, en wellicht zelfs geheel niet, zou hoeven te worden voldaan en dat bedoeld bedrag in zoverre van invloed kon zijn op de liquiditeit van [naam 3] . Immers, appellant heeft in zijn naar aanleiding van de hoorzitting opgestelde brief van 20 september 2013 de volgende kanttekening gemaakt:
“ Aangegeven is dat het aandeel eigen middelen hoger zou zijn dan in onze analyse aangegeven, onder andere door latere belastingafdrachten en gebruikmaking van leverancierskrediet.
Uit de jaarrekeningen van [naam 3] BV en [naam 2] Beheer BV, waarmee [naam 3] een fiscale eenheid vormt, blijkt op geen enkele wijze dat er rekening is gehouden met eventuele uitgestelde betaling van belastingen. De toelichting bij de jaarrekening geeft aan dat “de belasting over het resultaat wordt berekend door toepassing van het geldende tarief op het resultaat van het boekjaar”. Dat is ook precies de in onze analyse gevolgde methode die er toe leidt dat de verschuldigde belastingen niet als eigen middelen kunnen worden aangemerkt.”
Naar het oordeel van het College vormt dit geen adequate reactie op de door [naam 3] naar voren gebrachte kritiek. In haar pleitnota bij de hoorzitting (punt 6) heeft [naam 3] uiteengezet, kort gezegd, waarom zij in het financiële plan kon uitgaan van een scenario waarin geen vennootschapsbelasting hoefde te worden afgedragen. Hiermee bestreed [naam 3] de stelling van appellant in zijn conceptrapport dat over de winst vennootschapsbelasting verschuldigd is, met andere woorden naar haar mening heeft appellant dit in zijn analyse ten onrechte tot uitgangspunt genomen. Daaraan heeft [naam 3] toegevoegd dat ook indien zij een voorziening moest treffen deze nog steeds wel deel uitmaakt van het risicodragend kapitaal en dus beschikbaar is voor financiering. Gelet op dit laatste kon appellant er niet mee volstaan de door [naam 3] gevolgde redenering enkel te pareren met de observatie dat niet uit de jaarrekeningen is gebleken dat [naam 3] feitelijk van een hogere liquiditeitspositie is uitgegaan. Appellant diende in zijn analyse uit te gaan van de veronderstelling dat de gevraagde TROS-subsidie daadwerkelijk aan [naam 3] was toegekend, in welk verband er rekening mee moest worden gehouden dat als gevolg van het beschikbaar komen van deze subsidiegelden de financiering(sbeslissingen) anders zou(den) zijn vormgegeven. In zijn rapport (of anderszins) had appellant – niet in de laatste plaats ten behoeve van de oordeelsvorming door zijn opdrachtgever – in moeten gaan op de vraag of de gestelde verhoging van de liquiditeit met het bedrag aan uitgestelde betaling van belastingen tot een andere uitkomst zou leiden.
Het feit dat de rechtbank Den Haag in overweging 4.17 van het tussenvonnis van 11 maart 2015 heeft geoordeeld dat [naam 3] haar stelling, dat sprake is van causaal verband tussen de afwijzing van de aanvragen bij de besluiten van 21 februari 2005 en de door haar gestelde schade, onvoldoende heeft onderbouwd, doet niet ter zake. Het gaat erom dat appellant aanleiding had moeten zien te reageren op hetgeen ten aanzien van een onderdeel van zijn analyse in het conceptrapport naar voren was gebracht en dat zijn brief van 20 september 2013 en zijn rapport van 12 november 2013 wat dat betreft te wensen overlaten.
6.1
Tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel 9 (overwegingen 4.7.1 tot en met 4.7.3 van de bestreden uitspraak) heeft appellant aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat hij het grootste deel van de kanttekeningen van de pleitnota geheel onbesproken heeft gelaten, terwijl dat volgens de accountantskamer wel van hem gevergd had kunnen worden gezien de onderbouwing van die kanttekeningen. Appellant stelt dat in het rapport van 12 november 2013 aan vrijwel alle relevante opmerkingen uit de pleitnota en de opmerkingen gemaakt bij de hoorzitting expliciet aandacht wordt geschonken. De accountantskamer geeft niet aan welke opmerkingen niet of onvoldoende zijn behandeld, hetgeen het voor appellant schier onmogelijk maakt op bedoeld verwijt te reageren. Voor zover hij over het hoofd zou hebben gezien dat de ontvangen aanbetaling van € 1,5 miljoen al wel beschikbaar was, wijst appellant erop dat hij in zowel het conceptrapport als het definitieve rapport heeft aangegeven dat deze aanbetaling door de opdrachtgevers werd betwist. Bij de behandeling tijdens de comparitie bij de rechtbank is dit punt uitgebreid aan de orde geweest en door [naam 3] erkend. Er kan derhalve geen sprake van zijn dat appellant dit over het hoofd heeft gezien. Wat betreft de letters of credit ten bedrage van € 4,6 miljoen die men dacht te gebruiken, stelt appellant dat deze ook deel uitmaken van het in totaal door [naam 3] te lenen bedrag van maximaal € 16 miljoen. Hierover bestond geen verschil van inzicht en dit aspect heeft hij dus evenmin over het hoofd gezien. Voor zover de accountantskamer spreekt over de solvabiliteit van [naam 3] wijst appellant erop dat in zijn rapportage niet over solvabiliteit wordt gesproken, maar over een percentage financiering eigen middelen, hetgeen wat anders is dan solvabiliteit. Verder is bij de vergelijking met een viertal vergelijkbare werven in de toelichting in het definitieve rapport uitgebreid en expliciet aandacht besteed aan de opmerkingen in de pleitnota. Wat betreft het gebruikmaken van leverancierskrediet heeft appellant in de definitieve rapportage, onder verwijzing naar de opmerkingen van [naam 3] tijdens de hoorzitting, duidelijk gesteld dat dat uiteraard een optie is. Grote leveranciers van materialen en onderaannemers zullen echter, al dan niet via hun kredietverzekeraars, een check doen op de financiële gegoedheid van [naam 3] en dan dezelfde vraag moeten beantwoorden als een bank. Ook hier is expliciet aandacht besteed aan de opmerkingen van [naam 3] . Appellant heeft niet in twijfel getrokken of men bereid is krediet te verstrekken maar geschreven dat dezelfde toets op de financiële gegoedheid zal worden gedaan. In dit verband verwijst appellant naar het tussenvonnis van de rechtbank onder overweging 4.12. Appellant meent alle in de bestreden uitspraak genoemde kanttekeningen adequaat te hebben behandeld.
6.2
Het College is van oordeel dat het rapport van appellant niet voldoet aan de hiervoor in overweging 3 van deze uitspraak genoemde eisen die voortvloeien uit het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de VGC. Het College stelt vast dat appellant niet of slechts in algemene zin is ingegaan op de veelal gedetailleerde en technische kritiek die [naam 3] tijdens de hoorzitting in haar pleitnota (punten 9 en 10) naar voren heeft gebracht. Dit geldt bijvoorbeeld voor de wijze waarop appellant [naam 3] met een viertal andere werven heeft vergeleken. Op de gedetailleerde en cijfermatig onderbouwde tegenwerpingen van [naam 3] is appellant, zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, niet of slechts in algemene zin en niet adequaat ingegaan. Op de door [naam 3] aan de orde gestelde verschillen in uitgangspunten en berekeningswijze, waarmee de juistheid van zijn bevindingen werd bestreden, heeft appellant geheel niet gereageerd. Ten aanzien van de letters of credit ter waarde van € 4,6 miljoen gaat appellant met zijn stelling dat er tussen hem en [naam 3] geen verschil van inzicht bestond over het feit dat deze deel uitmaken van het bedrag van € 16 miljoen (maximaal te financieren onder handen werk) eraan voorbij dat het te dien aanzien door [naam 3] gestelde erop neerkomt dat als appellant die letters of credit meerekent hij dat eveneens had moeten doen in de vergelijking die hij met een viertal andere werven heeft gemaakt. Op die weerspreking van de juistheid van zijn vergelijkingen is appellant ook niet ingegaan.
Naar het oordeel van het College vergde het door hem in acht te nemen fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid van appellant dat hij bij het uitbrengen van zijn deskundigenbericht aan de door [naam 3] tijdens de hoorzitting naar voren gebrachte punten meer aandacht had besteed dan hij heeft gedaan. Hiermee is niet gezegd dat hij elk door [naam 3] opgeworpen punt tot op detailniveau had behoren te bespreken. Als appellant van oordeel was dat een punt slechts van ondergeschikte betekenis was, dan had hij dat in ieder geval zo moeten benoemen.
7. De door appellant tegen de bestreden uitspraak aangevoerde grieven slagen niet. Bij de uitvoering van zijn opdracht een deskundigenbericht uit te brengen heeft appellant doordat hij, kort gezegd, niet of niet adequaat is ingegaan op de kritiek van [naam 3] op zijn bevindingen niet gehandeld in overeenstemming met hetgeen op grond van de gedrags- en beroepsregels van hem mag worden verlangd. Daarmee is, zoals het College hiervoor reeds heeft opgemerkt, niet gezegd dat de eindconclusie van het rapport onjuist is.
8. De accountantskamer heeft, rekening houdend met de aard en de ernst van de verzuimen van appellant en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan, passend en geboden geacht appellant de maatregel van berisping op te leggen. Daarbij heeft de accountantskamer in aanmerking genomen dat een accountant aan wie een opdracht wordt verstrekt zoals de onderhavige, voortdurend bedacht moet zijn op de houdbaarheid van zijn bevindingen in het licht van de bedenkingen die daartegen worden aangevoerd. Uit het rapport en ook uit het verweerschrift blijkt volgens de accountantskamer dat appellant voor dit aspect evident onvoldoende oog heeft gehad. Anderzijds is meegewogen dat appellant niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld.
Anders dan de accountantskamer, acht het College in dit geval, mede gelet op het ondergeschikte, niet doorslaggevende karakter van (veel van) de door klagers aan de orde gestelde punten in het deskundigenbericht waaraan appellant meer aandacht had moeten besteden dan hij heeft gedaan, de maatregel van waarschuwing passend en geboden.
9. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de accountantskamer, voor zover het de opgelegde maatregel betreft, dient te worden vernietigd.
Het College zal de zaak zelf afdoen en appellant de maatregel van waarschuwing opleggen.
10. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.
Beslissing
Het College:
- verklaart het hoger beroep gegrond voor zover het de aan appellant opgelegde maatregel betreft;
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre;
- legt appellant de maatregel van waarschuwing op.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. W.E. Doolaard en mr. P.M. van der Zanden, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 januari 2017.
w.g. J.L.W. Aerts							w.g. C.G.M. van Ede