ECLI:NL:CBB:2016:98
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 15/14
20150
Uitspraak van de meervoudige kamer van 12 april 2016 op het hoger beroep van:
[appellant] , te [plaats 1] , appellant
(gemachtigde: drs. E.J. Lammers RA),
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 1 december 2014, gegeven op een klacht, op 31 oktober 2013 tegen appellant ingediend door
[klager] ( [klager] ), te Rotterdam.
Procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van
1 december 2014, met nummer 13/2490 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2014:117).
[klager] heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2016.
Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. [klager] is eveneens verschenen.
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Appellant was tot 8 december 2012 registeraccountant. Hij is en was ten tijde van belang verbonden aan het [kantoor] te [plaats 1] . [klager] was vanaf 1 augustus 1998 statutair directeur van woningbouwcorporatie [corporatie] ( [corporatie] ). Nadat hij op 5 maart 2009 door de toenmalige Raad van Toezicht (RvT) van [corporatie] was geschorst, is zijn dienstverband per 1 oktober 2009 beëindigd.
Naar aanleiding van drie in september 2009 door [corporatie] verstrekte opdrachten, genummerd A tot en met C, ving [kantoor] , althans appellant, een onderzoek aan naar onder meer het proces van besluitvorming, bewijsvorming, verslaggeving en de invulling daarvan, ten aanzien van  enkele nog nader te bepalen (commerciële) projecten van [corporatie] , met als doel een beeld te vormen van de kwaliteit van het functioneren van functionarissen van [corporatie] met betrekking tot de onderzochte projecten. Als gevolg van gewijzigde omstandigheden – de definitieve stopzetting van de ontwikkeling en de bouw van een grootschalig [project] in [plaats 2] (het [project] ) – verstrekte [corporatie] aan [kantoor] op
12 november 2009 drie nieuwe opdrachten, opnieuw genummerd A tot en met C. Deze behelsden (samengevat) het volgende:
Opdracht A: een onderzoek naar de effectiviteit van het door de – voormalige – RvT uitgeoefende toezicht;
Opdracht B: een onderzoek naar de kwaliteit van het (door [klager] ) uitgeoefende bestuur, welk onderzoek tevens diende om, indien daartoe aanleiding zou bestaan, [corporatie] in de gelegenheid te stellen schade te verhalen;
Opdracht C: onderzoek naar de feiten en omstandigheden die van belang zijn bij de afwikkeling van het [project] met derden.
Laatstgenoemde opdracht heeft [corporatie] tussentijds beëindigd.
Op 20 augustus 2010 heeft [kantoor] , zoals was overeengekomen, het conceptrapport inclusief beoordelingen en conclusies (het conceptrapport) aan [klager] voorgelegd teneinde hem in de gelegenheid te stellen te reageren, hetgeen [klager] op 28 september 2010 heeft gedaan. [kantoor] , althans appellant, bracht op 11 november 2010 het rapport van 4 november 2010 uit, getiteld “ [Rapport] ” (Rapport).
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt, voor zover voor het hoger beroep van belang, het volgende in, waarbij voor “betrokkene” appellant en voor “klager” [klager] moet worden gelezen:
“	I. (…) Betrokkene heeft voorts het fundamentele beginsel ‘integriteit’ en artikel 5 van de Richtlijn persoonsgerichte onderzoeken van [kantoor] geschonden door in het Rapport geen opening van zaken te geven over de aan hem tussen 23 september 2009 en
2 november 2010 verstrekte opdrachten. (...)
II. Betrokkene heeft het beginsel van hoor en wederhoor geschonden. Hij heeft ten onrechte geen wederhoor toegepast op de eindversie van het Rapport, nu in het aan klager voorgelegde conceptrapport diverse passages ontbreken die wel in het definitieve rapport zijn opgenomen. Daarnaast heeft betrokkene de wederhoor-reactie van klager in een bijlage en niet in het Rapport zelf opgenomen. De in paragraaf 8.2.2 van het Rapport gesignaleerde tekortkomingen zijn niet gebaseerd op onderzoek naar frauduleuze handelingen en/of onregelmatigheden.
III. In het Rapport ontbreekt een deugdelijk toetsingskader dat grondslag geeft aan de kwalificatie(s) van betrokkene ten aanzien van de in het Rapport beoordeelde dertien bestuurshandelingen. Ook heeft betrokkene in de samenvattende beoordeling in paragraaf 8.3.15 van het Rapport ten onrechte alle dertien bestuurshandelingen gekwalificeerd als ‘verwijtbaar onder de maat’. Tenslotte bestaat er inhoudelijk geen deugdelijke grondslag voor de kwalificatie ‘verwijtbaar onder de maat’.
IV. (...)”
2.2
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de onderdelen I, II en III van de klacht, voor zover hierboven weergegeven, gegrond verklaard en de klacht voor het overige ongegrond verklaard. Aan appellant heeft de accountantskamer de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant voor de duur van drie maanden.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
3.1
De eerste grief van appellant is gericht tegen hetgeen de accountantskamer ten aanzien van het gegrond verklaarde deel van klachtonderdeel I – in overweging 4.4.3.1 van de bestreden uitspraak – heeft overwogen en beslist:
“	De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene in het Rapport geen volledige openheid heeft verschaft over alle hem van de zijde van [corporatie] verstrekte opdrachten, althans daarover onduidelijkheid heeft laten bestaan, door in het Rapport te verwijzen naar de (kennelijk ingetrokken) opdracht B van september 2009 zonder expliciet te vermelden dat deze opdracht was ingetrokken. Die openheid of grotere duidelijkheid had wel gegeven moeten worden omdat bij het uitvoeren van de (drie kennelijk eerder ingetrokken) opdrachten reeds kennis was genomen van een groot aantal documenten, bij betrokken personen inlichtingen waren ingewonnen en gesprekken waren gehouden. Ook uit het concept-rapport is niet duidelijk op te maken welke opdracht ten grondslag lag aan het onderzoek dat tot dat conceptrapport heeft geleid doordat daarin niet alleen melding wordt gemaakt van de opdrachten A en B van november 2009, maar ook nog van de (kennelijk ingetrokken en veel smallere) opdracht C van september 2009. In het conceptrapport ontbreekt ook de vermelding dat het onderzoek mede dient om [corporatie] in de gelegenheid te stellen schade te verhalen. Onder dergelijke omstandigheden moet de betekenis van “hoor en wederhoor” worden gerelativeerd, omdat een persoon zoals klager, die object van het onderzoek ter uitvoering van opdracht B van november 2009 (en van de kennelijk ingetrokken opdrachten van september 2009) is, voor een zinvol “hoor en wederhoor” uiteraard wel moet weten waarop het onderzoek, in het kader waarvan hij is geïnterviewd, is gericht. De Accountantskamer kan zich (zo merkt zij terzijde op) indenken dat de onduidelijkheid niet minder werd in het licht van de brief van [naam] [
College: [naam] , per 2 juni 2009 interim bestuurder van [corporatie]
] aan klager van 1 december 2009. Die brief roept ook de vraag op of alle opdrachten van september 2009 wel zijn ingetrokken. Wat daarvan ook zij, de onvolledigheid van de informatie over de verstrekte opdrachten althans de onduidelijkheid daarover in het Rapport en het conceptrapport, moet als zodanig onzorgvuldig worden aangemerkt dat die een schending oplevert van het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-130 van de VGC. In zoverre moet klachtonderdeel I. gegrond worden geacht.”
3.2
Appellant bestrijdt dat hij, als gevolg van een vermeend gebrek aan openheid en duidelijkheid over de aan hem verstrekte opdrachten, op onjuiste wijze informatie zou hebben verzameld. Onjuist acht hij de conclusie dat onder de vlag van de ingetrokken opdrachten informatie is verzameld die voor andere opdrachten is aangewend. De gang van zaken is geweest dat van de op 23 september 2009 verstrekte opdrachten de eerste werd ingetrokken. De scope van de tweede opdracht – de beoordeling van het [project] vanuit een financieel en een governance perspectief – werd gewijzigd; de aandacht werd verlegd naar zaken die van belang zouden zijn bij de afwikkeling van het project, zoals geformuleerd in opdracht C van 13 november 2009. De derde opdracht van 23 september 2009 werd beëindigd dan wel geïncorporeerd in opdracht B van 13 november 2009. De opdrachten A en B van 13 november 2009 zijn in het Rapport beschreven. Appellant stelt dat de bewoordingen van laatstgenoemde opdracht de derde opdracht van september 2009 omvatten. Om die reden is die derde opdracht niet afzonderlijk in het Rapport beschreven. Appellant stelt dat er naar de betrokkenen naar aanleiding van een wijziging in de opdracht(en) helder is gecommuniceerd. De al gehoorde personen zijn over de nieuwe opdrachten geïnformeerd en hun is gevraagd toestemming te verlenen de verstrekte informatie voor de nieuwe opdrachten aan te wenden. Van de persoon die dit weigerde is de al verzamelde informatie niet gebruikt. Appellant stelt dat ook voor [klager] duidelijk was welke opdrachten [kantoor] had. Zo niet, dan had hij ten tijde van de verstrekking van de opdrachten of toen hem het conceptrapport werd voorgelegd moeten reageren. Dat is het doel van wederhoor. Van de eis dat voor een eerdere opdracht verzamelde informatie slechts met toestemming van de betrokkene kan worden aangewend voor een andere opdracht, stelt appellant zich gezien zijn achtergrond en ervaring zeer wel bewust te zijn. In zijn rapport heeft hij, nu een klacht van [klager] hierover te verwachten viel, een passage opgenomen waarin is beschreven dat de scope van de tweede opdracht van september 2009 was gewijzigd en dat de reeds geïnterviewde personen zijn geïnformeerd en tijdens een tweede interview in de gelegenheid zijn gesteld hun verklaring aan te passen of aan te vullen. Volgens appellant kan de weergave van de opdrachten waarover wordt gerapporteerd bij derden niet tot misverstanden leiden. Zowel het proces als de opdrachten zijn beschreven. Ook onjuist is het verwijt dat is nagelaten te melden dat het Rapport mogelijk voor een aansprakelijkheidstelling zou worden gebruikt. Appellant heeft in het Rapport opgenomen dat de opdrachtgever met de mogelijkheid rekening houdt dat sprake zou kunnen zijn van laakbaar handelen waardoor het verhalen van schade opportuun zou kunnen zijn. Dit los van de vraag of dit gegeven bij de opdrachtuitvoering relevant is – de mate van zorgvuldigheid en de methodiek worden er niet door beïnvloed – en los van het feit dat zo’n voornemen kan vervallen of later kan ontstaan. Als al sprake is van een onduidelijke presentatie van de opdrachten dan is volgens appellant zeker geen sprake van een tuchtrechtelijk verwijtbare handeling. Men werd goed geïnformeerd en hij heeft de eerder voor een ingetrokken opdracht verkregen informatie niet gebruikt. Informatie die overigens voor de nieuwe opdracht(en) nauwelijks of niet relevant bleek te zijn. Er is derhalve niemand benadeeld, aldus appellant.
3.3
Het College stelt vast dat in het conceptrapport de opdrachten van 13 november 2009 noch de eerdere (ingetrokken) opdrachten expliciet zijn weergegeven alsook dat hierin de vermelding ontbreekt dat het onderzoek mede diende om [corporatie] in de gelegenheid te stellen schade te verhalen. Het College stelt verder vast dat in het Rapport weliswaar de opdrachten van 13 november 2009 zijn beschreven en één van de opdrachten van 23 september 2009 is genoemd (het [project] ), maar dat in het Rapport niet is vermeld dat laatstgenoemde opdracht als zodanig is ingetrokken. Er is slechts vermeld dat de scope van de eerdere opdracht is gewijzigd alsmede de opdrachtgever. Het College deelt de kritiek van de accountantskamer dat appellant hiermee onvoldoende duidelijkheid omtrent de opdrachten heeft geboden. De rapportage in het kader van een – in dit geval – persoonsgericht onderzoek dient, mede teneinde op zinvolle wijze aan hoor en wederhoor inhoud te kunnen geven, een heldere formulering te bevatten van de (aard van de) verstrekte opdracht ter uitvoering waarvan de werkzaamheden plaatsvinden. Aangezien zijn onderzoek onder een andere vlag was aangevangen, had appellant preciezer dan hij heeft gedaan moeten beschrijven welke opdrachten hem eerder waren gegeven, hoe deze luidden, welke daarvan zijn ingetrokken, welke geacht kunnen worden deel uit te maken van de nieuwe opdrachten, in welk stadium zijn onderzoek zich bevond ten tijde van de intrekking en nieuwe verstrekking en welke maatregelen hij heeft getroffen om te voorkomen dat reeds verzamelde informatie ten onrechte in het nieuwe onderzoek zou worden gebruikt. De stelling van appellant dat [klager] bij brief van 1 december 2009 door de interim bestuurder van [corporatie] is geïnformeerd over het feit dat het onderzoek mede dient om [corporatie] in de gelegenheid te stellen schade te verhalen doet niet terzake. Geklaagd is over het feit dat die informatie niet door appellant is opgenomen in het conceptrapport waarop [klager] kon reageren. Die klacht is terecht.
De eerste grief slaagt niet.
4.1
De tweede grief van appellant is gericht tegen de (gedeeltelijke) gegrondverklaring van klachtonderdeel II. Dienaangaande heeft de accountantskamer het volgende overwogen:
“	4.5.3.1 Klachtonderdeel II. blijkt vooral te zijn toegespitst op het - in het conceptrapport ontbrekende - hoofdstuk 8.2 van het Rapport en daarvan in het bijzonder paragraaf 8.2.2. De laatste twee volzinnen van deze paragraaf luiden: “ [kantoor] heeft geen aanwijzingen aangetroffen voor onregelmatigheden of fraude. Echter, gezien bovengenoemde vier omstandigheden kan zeker niet worden uitgesloten dat zich bij de aanschaf of ontwikkeling van onroerend goed bij [corporatie] onregelmatigheden hebben voorgedaan.” Genoemde “vier omstandigheden” (hiervoor onder 4.5.1 in de weergave van het verweer van betrokkene vermeld) waren evenmin vermeld in het aan klager in het kader van hoor en wederhoor gepresenteerde conceptrapport.
4.5.3.2 De Accountantskamer is van oordeel dat deze vier omstandigheden geen enkel feitelijk aanknopingspunt bevatten ter onderbouwing van het oordeel dat “zeker niet (kan) uitgesloten worden dat zich bij de aanschaf of ontwikkeling van onroerend goed onregelmatigheden hebben voorgedaan”, alleen al omdat niet wordt duidelijk gemaakt aan de hand van welk criterium of welke criteria een handelen of nalaten in het kader van de aanschaf of de ontwikkeling van onroerend goed, bij gebrek aan enige aanwijzing voor onregelmatigheden en fraude, toch als mogelijk onregelmatig wordt aangemerkt. Betrokkene had zich daarom van dit suggestieve oordeel moeten onthouden. Minst genomen had betrokkene, alvorens tot dit oordeel te komen, de voormalige bestuurder van [corporatie] , die zich tot voor kort mede met die aanschaf en ontwikkeling van onroerend goed had beziggehouden, over dat oordeel en de grondslag daarvan moeten horen. Betrokkene heeft dit nagelaten. Aldus ontbeert het oordeel een deugdelijke grondslag. Dat rechtvaardigt het oordeel dat betrokkene ook in dit opzicht het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-130 van de VGC, onvoldoende heeft nageleefd. Klachtonderdeel II. moet (in zoverre) gegrond worden verklaard.”
4.2
Appellant is van mening dat de accountantskamer de door hem in het Rapport opgenomen zinsnede ten onrechte als een suggestief oordeel heeft aangemerkt en dat hem ten onrechte wordt verweten dat deze opmerking niet in wederhoor is voorgelegd. Appellant stelt dat tijdens de bespreking van het conceptrapport en daarvan deel uitmakende deelrapportages met de nieuwe Raad van Commissarissen (
het College begrijpt: de Raad van Toezicht
) het risico is besproken dat het omvangrijke onderzoek van [kantoor] bij de buitenwacht, waaronder de Tweede Kamer en het (toenmalige) ministerie van Volkshuisvesting, te grote verwachtingen zou kunnen wekken, in die zin dat gerapporteerd is dat er zich bij [corporatie] geen andere onregelmatigheden hebben voorgedaan anders dan thans gerapporteerd. Om dit misverstand te vermijden heeft hij de hier aan de orde zijnde opmerking toegevoegd om eventuele te hoge verwachtingen bij te stellen. Niet alleen omdat dit – ook naar de mening van de RvT – een zinvolle toevoeging was waardoor misverstanden over de omvang (reikwijdte) en de diepgang van het onderzoek zouden worden vermeden, maar ook omdat een registeraccountant volgens het vertrouwensleerstuk ervoor moet waken dat zijn rapport bij het maatschappelijk verkeer geen hogere verwachting wekt dan op grond van de door hem verrichte werkzaamheden is gerechtvaardigd. Aan de mededeling gingen enkele van belang zijnde zinnen vooraf. De context van ‘ondeskundig toekijkend publiek’ in combinatie met het beperkte aantal onderzochte projecten vormen volgens appellant op zich al een deugdelijke grondslag voor de beperkende opmerking. Zij noodzaken daar zelfs toe. Als aanvullende grondslag heeft appellant verwezen naar de vier ernstige gebreken in het preventieve en curatieve controlestelsel bij [corporatie] . Er bestonden nauwelijks belemmeringen voor kwaadwillenden om onregelmatigheden te laten plaatsvinden. Gezien het belang van de beperking is deze in een afzonderlijke paragraaf opgenomen. Appellant stelt dat de beperking – slechts gekoppeld aan mogelijke onregelmatigheden – geen relatie heeft met de bestuurder en die relatie ook niet in het Rapport is gelegd. Daarvoor was geen reden nu appellant, getuige de melding dat geen aanwijzingen voor onregelmatigheden of fraude zijn aangetroffen, geen enkele reden had om aan de integriteit van de bestuurder te twijfelen. Het in wederhoor voorleggen van bedoelde mededeling dient volgens appellant geen enkel doel. [klager] kan geen enkel feit of omstandigheid aanvoeren die tot een wijziging van de mededeling zou kunnen leiden. Van een oordeel, zoals de accountantskamer meent, is geen sprake. Dat het onderzoek zich heeft beperkt tot slechts een deel van het grote aantal projecten, is een feit. Ook een feit is dat het systeem van interne controle van [corporatie] gebreken vertoonde. Dat onregelmatigheden bij de aanschaf en/of ontwikkeling van onroerend goed zonder de opsporingsmiddelen van het Openbaar Ministerie onontdekt kunnen blijven, is ook een feit. De mededeling is, aldus appellant, een feitelijke constatering en behoort de professional toe. Als al sprake zou zijn van een oordeel dan verplichten de regels en de jurisprudentie de accountant er niet toe het oordeel in wederhoor voor te leggen. Dat is alleen noodzakelijk indien dit vereist is om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. Die grondslag was er. Ten slotte wijst appellant erop dat hij zich zeer wel bewust was van het persoonlijke karakter van het onderzoek en van de zorgvuldigheid die dit vereist. Hij heeft expliciet vermeld dat een onderzoek als het onderhavige niets zegt over het totale functioneren van de bestuurder, heeft meegedeeld dat geen aanwijzingen voor onregelmatigheden of fraude zijn aangetroffen en heeft in het kader van zijn werkzaamheden het beginsel van hoor en wederhoor uitermate zorgvuldig toegepast.
4.3
Het College is met de accountantskamer van oordeel dat de mededeling in paragraaf 8.2.2 van het Rapport dat “zeker niet uitgesloten [kan] worden dat zich bij de aanschaf of ontwikkeling van onroerend goed onregelmatigheden hebben voorgedaan” geen feitelijke constatering is en door de gebruikers van het rapport als oordeel zal worden begrepen. De uitleg van appellant wat hij met deze tekst bedoeld zou hebben overtuigt niet. Ook naar het oordeel van het College heeft appellant met bedoelde mededeling in het Rapport een oordeel gegeven waarvoor hij, gezien het feit dat zijn onderzoek geen aanwijzingen voor onregelmatigheden bij de aanschaf of ontwikkeling van onroerend goed heeft opgeleverd en hij zijn oordeel bovendien niet voor wederhoor aan de bestuurder heeft voorgelegd, geen deugdelijke grondslag had. Als voor een juist begrip van het Rapport nodig was de reikwijdte van het onderzoek te duiden, dan had appellant ermee kunnen volstaan daarin te beschrijven wat hij heeft onderzocht en wat uit dat (niet alles omvattende) onderzoek naar voren is gekomen. Het valt appellant ernstig aan te rekenen dat hij in zijn Rapport een oordeel heeft opgenomen dat bij de lezer de suggestie wekt dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat zich bij de onroerend goed activiteiten van [corporatie] onregelmatigheden hebben voorgedaan. Met de stelling dat de zinsnede geen relatie heeft met de bestuurder en dat voor de lezer duidelijk is dat aan de integriteit van de bestuurder niet wordt getwijfeld, miskent appellant dat hij een suggestie heeft gewekt die juist betrekking heeft op degene die als bestuurder voor deze activiteiten verantwoordelijk was en er ook (nauw) bij betrokken was. Bovendien gaat appellant eraan voorbij dat in ieder geval de primaire gebruiker van het Rapport – de RvT – blijkens de conclusies die naar aanleiding van het Rapport zijn getrokken de hier aan de orde zijnde zinsnede niet op de naar gesteld door appellant bedoelde manier heeft opgevat.
Ook de tweede grief slaagt niet.
5.1
De derde grief van appellant is gericht tegen het de oordeel van de accountantskamer voor zover zij klachtonderdeel III gegrond heeft verklaard. In overweging 4.6.3 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer als volgt overwogen:
“	Namens betrokkene is weliswaar gesteld dat het toetsingskader aan de hand waarvan het handelen van klager is beoordeeld, is opgenomen in bijlage 1 van het Rapport, maar dat blijkt niet duidelijk uit het Rapport. Daarbij komt dat bijlage 1 velerlei “bevindingen” bevat, die niet voldoende duidelijk te relateren zijn aan de besproken bestuurshandelingen en waaruit ook niet duidelijk wordt aan de hand van welke maatstaf of maatstaven de betreffende bestuurshandelingen als (al dan niet verwijtbaar) onder de maat zijn bestempeld. Ook uit een bevinding als “onvoldoende beheersingskader” volgt zonder nadere toelichting, die ontbreekt, nog niet dat de kwaliteit van het bestuur (verwijtbaar) onder de maat was. Vooral in paragraaf 8.3.15 van het Rapport (“Samenvattende beoordeling met betrekking tot de kwaliteit van het bestuur”) ontbreekt elke normering voor de kwalificatie ‘verwijtbaar onder de maat’. Het ware beter geweest als betrokkene daarbij de vindplaatsen van de bevindingen, waarop deze - nogal boud geformuleerde - beoordeling is gebaseerd, had vermeld evenals de gehanteerde maatstaf of maatstaven voor de kwalificatie. Ook deze omissies moeten betrokkene worden aangerekend als ernstige schendingen van het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. en nader uitgewerkt in hoofdstuk A-130 van de VGC. Klachtonderdeel III. moet (in zoverre) gegrond worden geacht.”
5.2
Naar de mening van appellant is het niet weergeven van een normering voor de door hem gehanteerde kwalificatie ‘verwijtbaar onder de maat’ geen ernstige schending van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid. Appellant stelt dat het handelen en oordelen op basis van professional judgement de deugdelijke grondslag vormt van de professional. De geloofwaardigheid van zijn handelen en rapportage van zijn oordeel is bij het ontbreken van een normenkader gebaseerd op zijn statuur als professional en zijn curriculum vitae. Appellant heeft grote ervaring in het beoordelen van controle- en beheersingsstelsels. Hem is geen ‘norm’ bekend waarnaar hij had moeten verwijzen toen hij uit de lange reeks van ernstige tekortkomingen er enkele aanwees die de bestuurder kunnen worden verweten. De term ‘verwijtbaar’ is niet direct van toepassing bij onwetendheid of een vergissing, maar als stelselmatig geen maatregelen worden toegepast die een verantwoordelijk bestuurder zou nemen dan is die kwalificatie toepasselijk. Ook als er geen normen bestaan aan de hand waarvan de grensovergang naar verwijtbaarheid exact kan worden bepaald. Appellant wijst erop dat hij in zijn rapportage bij de kwalificatie van ernstige tekortkomingen heeft laten meewegen dat [klager] bestuurder was van een maatschappelijke instelling. Een verwijzing naar binnen management- en toezichtkringen algemeen aanvaarde normen acht appellant gezien de talloze publicaties over administratieve organisatie, interne controle, management control, governance, enzovoorts waarin deze normen zijn beschreven ondoenlijk. Een normoverschrijding ontleend aan het wettelijke begrip bestuurdersaansprakelijkheid heeft hij vermeden omdat hem anders zou kunnen worden verweten zich een juridisch oordeel aan te matigen. Appellant wijst erop dat de tekortkomingen bij de projecten in het hoofdrapport zijn genoemd en dat de tekortkomingen in de (deel)rapportage over deze projecten zodanig gedetailleerd zijn beschreven dat een lezer zijn eigen kwalificatie kan toekennen dan wel kan vaststellen of hij zich met de beoordeling van [kantoor] kan verenigen.
Volgens appellant hoeft de maatschappij niet te worden beschermd tegen een registeraccountant die een beoordeling geeft op basis van zijn vakkennis en vakkunde en waar geen checklist-achtige normering voorhanden is. Hij brengt zijn beroepsgroep daarmee niet in gevaar. De wens van de accountantskamer om elke beoordeling van een registeraccountant te laten vergezellen van een verifieerbare normering is naar de mening van appellant de vader van de gedachte. Hij verwacht dat die normering op het terrein van interne controle en beheersing nog lang op zich zal laten wachten. Als in een bepaald geval vertrouwen in de uitkomst van het proces van professional judgement ontbreekt, dan is wellicht een second opinion aan de orde, maar niet een platte veroordeling van de professional. Appellant stelt vanwege de omvang van het onderzoek dan wel de omvang van de rapportage bij de formulering van de indeling van de bestuurshandelingen in categorieën voor een piramide-opzet te hebben gekozen. Hij heeft bij de rapportage over de onderzoeken van de diverse projecten de tekortkomingen specifiek vermeld. Vervolgens heeft hij (dertien) tekortkomingen weergegeven die vielen onder de categorie ‘onder de maat’ of ‘verwijtbaar onder de maat’. Van deze dertien heeft hij in paragraaf 8.3.15 er drie gekarakteriseerd als verwijtbaar onder de maat. Deze drie tekortkomingen waren dermate ernstig dat over de vraag of al dan niet sprake is van een grensgeval geen discussie zal zijn. Appellant bestrijdt het verwijt dat hij geen vindplaatsen vermeldt. De drie verwijtbare tekortkomingen volgen in het rapport direct op de opsomming van de dertien tekortkomingen. In die dertien tekortkomingen wordt verwezen naar het project, document of omstandigheid. Voorafgaand aan deze dertien punten is in het rapport vermeld dat is aangegeven welk project, document of omstandigheid tot de betreffende constatering heeft geleid. Appellant wijst erop dat de accountantskamer niet aangeeft naar welke bronnen onvoldoende zou zijn verwezen. Hij vraagt zich af wat hij nog meer had moeten doen.
5.3
Het College overweegt dat de verantwoording van het vakkundige oordeel en de inachtneming van de geldende professionele standaarden moeten blijken uit het document dat de accountant ter uitvoering van de aan hem verstrekte opdracht produceert: in dit geval de rapportage in het kader van een persoonsgericht onderzoek. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat het toetsingskader aan de hand waarvan appellant het handelen van [klager] stelt te hebben beoordeeld niet duidelijk uit het Rapport blijkt. Met betrekking tot de kwaliteit van het bestuur heeft appellant in paragraaf 8.3 van het Rapport conclusies geformuleerd dan wel een beoordeling gegeven. Een helder geformuleerd normatief kader waaraan hij de bestuurshandelingen heeft getoetst ontbreekt echter. In de paragrafen 8.3.2 tot en met 8.3.14 heeft appellant – in het kort – een aantal bestuurshandelingen opgesomd die naar zijn oordeel als onder de maat of verwijtbaar onder de maat kwalificeren, maar zonder aan te geven onder welke maatstaf de genoemde handelingen vallen. In paragraaf 8.3.15 heeft appellant een samenvattende beoordeling gegeven, waarbij in drie punten is opgesomd op welke onderdelen de kwaliteit van het bestuur verwijtbaar onder de maat is geweest, maar ook hier laat appellant na duidelijk te maken waarom genoemde bestuurshandelingen als verwijtbaar onder maat moeten worden beschouwd. Nergens heeft appellant een verwijzing opgenomen waaruit blijkt waar het door hem aangelegde toetsingskader op is gebaseerd. De verwijzing naar bijlage 1 is, zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, niet in het Rapport terug te vinden. Bovendien kan er niet mee worden volstaan in algemene zin naar een uitgebreide bijlage te verwijzen, nog daargelaten dat ook daaruit niet voldoende duidelijk blijkt welke bestuurshandelingen aan welk normatief kader zijn getoetst. Het had in ieder geval op de weg van appellant gelegen in het Rapport zowel specifieke vindplaatsen als een duidelijk geformuleerd normatief kader op te nemen. Zowel in paragraaf 8.3.2 als in paragraaf 8.3.15 heeft appellant een onvoldoende beheersingskader geconstateerd maar, zoals de accountantskamer eveneens heeft overwogen, heeft hij niet duidelijk gemaakt waarom uit die bevinding volgt dat de kwaliteit van het bestuur (verwijtbaar) onder de maat was. Al met al valt het appellant ernstig aan te rekenen dat hij op deze wijze heeft gerapporteerd.
De derde grief van appellant slaagt evenmin.
6.1
Aan haar beslissing om passend en geboden te achten aan appellant de maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant voor de duur van drie maanden op te leggen, heeft de accountantskamer het volgende ten grondslag gelegd:
“	Bij de beslissing omtrent het opleggen van een zodanige maatregel houdt de 			Accountantskamer rekening met de aard en de ernst van de hiervoor omschreven 		schendingen van de geldende regels en de omstandigheden waaronder deze zich 			hebben voorgedaan. Het gaat in dit geval om tekortkomingen die de kern van het 		Rapport raken en om het niet voldoen aan vereisten die wezenlijk zijn voor het 			uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek. De Accountantskamer houdt bij haar 		beslissing over de op te leggen maatregel ook rekening met het gegeven dat aan 			betrokkene reeds meermalen een tuchtrechtelijke maatregel is opgelegd.”
6.2
Appellant stelt dat de accountantskamer de tekortkomingen, als daar al sprake van is, te zwaar heeft gewogen. De accountantskamer heeft als gevolg van het ontbreken van gedetailleerde regelgeving een door haar verkozen oplossing vergeleken met de oplossing die appellant heeft gekozen. Een dergelijke weging maakt het volgens appellant vrijwel onmogelijk om gedurende langere tijd werkzaam te zijn in het veld van bijzondere opdrachten  waarbij partijen sterk tegengestelde belangen hebben. Naar de mening van appellant gaat het niet om de vraag of hij voor de best denkbare oplossing heeft gekozen of de best denkbare formuleringen in zijn rapport heeft gebezigd, maar om de vraag of de omissie in het handelen dermate ernstig is dat het maatschappelijk verkeer hiervan verschoond dient te blijven. Het gaat, aldus appellant, om het weren van handelen dat, in het geheel genomen van de opdracht, beneden het minimum vereiste kwaliteitsniveau ligt, niet om handelen dat aftrekpunten oplevert van het maximaal haalbare.
6.3
Het College overweegt dat in dit geval niet, zoals appellant stelt, een vergelijking van oplossingen aan de orde is, maar de terechte vaststelling door de accountantskamer dat appellant bij de uitvoering van zijn opdrachten ernstig tekort is geschoten. Het gaat zoals de accountantskamer eveneens terecht heeft overwogen om tekortkomingen die de kern van het Rapport raken en om het niet voldoen aan vereisten die wezenlijk zijn voor het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek. De verwijten die appellant treffen zijn zodanig ernstig dat ook naar het oordeel van het College, mede in aanmerking genomen dat al meerdere malen een tuchtrechtelijke maatregel aan appellant is opgelegd, de maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van drie maanden passend en geboden is. Voor het opleggen van een lichtere maatregel ziet het College geen aanleiding.
7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
8. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants.
Beslissing
Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. J. Schukking en mr. J.L. Verbeek, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 april 2016.
w.g. M.M. Smorenburg	de griffier is buiten staat de
uitspraak te ondertekenen