ECLI:NL:CBB:2013:179
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 12/298	1 oktober 2013
20150
Uitspraak op het hoger beroep van
:
[A]
, te [woonplaats], appellant van een uitspraak van de accountantskamer van 30 januari 2012, met nummer 11/1703 Wtra AK.
1
Het procesverloop in hoger beroep
Appellant heeft bij brief van 7 maart 2012, bij het College binnengekomen op diezelfde datum, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer, gegeven op een klacht, op 12 augustus 2011 door het bestuur van de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (thans: de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, hierna klager) ingediend tegen appellant.
De accountantskamer heeft bij brief van 23 maart 2012 de stukken doen toekomen aan de griffier van het College.
Bij brief van 5 april 2012 heeft appellant de gronden van het hoger beroep ingediend.
Bij brief van 11 mei 2012 heeft klager een reactie op het hoger beroepschrift ingediend.
Op 12 maart 2013 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Appellant is in persoon verschenen. Namens klager is verschenen mr. R.L. Herregodts, advocaat [NAAM]n Haag, bijgestaan door H. Geerlofs AA.
2
De uitspraak van de accountantskamer
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard en appellant de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving in het register als bedoeld in artikel 1, onder j, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (hierna: Wtra) voor de duur van zes maanden.
Ter zake van de formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer (www.tuchtrecht.nl, LJN: YH0234), die als hier ingelast wordt beschouwd.
3
De beoordeling van het hoger beroep
3.1
Blijkens de stukken heeft op 6 oktober 2008 een toetsing van de accountantspraktijk van appellant plaatsgevonden welke heeft geleid tot een negatief eindoordeel, dat op 18 december 2008 door de Raad van Toezicht Beroepsuitoefening Accountants-Administratieconsulenten (hierna Raad van Toezicht) aan appellant is toegezonden.
Bij brief van 26 januari 2009 heeft appellant een verbeterplan ingediend, dat door de Raad van Toezicht is goedgekeurd.
Op 20 december 2010 heeft een hertoetsing van de accountantspraktijk van appellant plaatsgevonden. Volgens de stukken zijn in dit kader vier dossiers getoetst:
dossier A ([B]), B ([C]), C ([D]) en D ([E]). De eerste drie dossiers hadden betrekking op samenstellingsopdrachten, het vierde dossier betrof een beoordelingsopdracht. De toetsers zijn tot het oordeel gekomen dat de praktijk van appellant niet aan de geldende normen voldoet. Appellant heeft bij brief van 31 januari 2011 bezwaar gemaakt tegen de wijze van toetsing en de inhoud van het toetsingsverslag. De Raad van Toezicht heeft, na de toetsers om een reactie te hebben gevraagd, bij brief van 29 maart 2011 aan appellant bericht dat hij het oordeel van de toetsers volgt en dat het eindoordeel luidt dat de praktijk niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. De Raad van Toezicht heeft in deze brief tevens aangekondigd een klacht ter kennis van de tuchtrechter te brengen.
3.2
De klacht, zoals deze samengevat is weergegeven onder rubriek 3 van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door appellant niet wordt bestreden, houdt in dat appellant door tekortkomingen in
a) de acceptatie en continuering van opdrachten,
b) de planning, uitvoering en documentatie van werkzaamheden en
c) de rapportering,
in zijn accountantspraktijk niet beschikt over een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat voldoet aan de daaraan te stellen eisen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Verordening op de periodieke preventieve toetsing (AA’s) (hierna: VPPT), en daarbij enige fundamentele beginselen van de Verordening gedragscode AA’s (hierna: VGC) heeft geschonden, te weten “objectiviteit”, “deskundigheid en zorgvuldigheid” en “professioneel gedrag”.
3.3
De accountantskamer heeft ten aanzien van genoemde klachtonderdelen onder meer het volgende overwogen.
3.3.1
In drie van de vier getoetste dossiers is niet gebleken dat er door appellant bij de continuering een afweging is gemaakt of zich bedreigingen voordeden, voor welk vereiste bij de eerste, reguliere toetsing al aandacht was gevraagd. Bovendien heeft appellant in geen van de dossiers een beoordeling opgenomen of zich bedreigingen voordoen met betrekking tot de fundamentele beginselen. Bij dossier B is sprake van een mogelijke bedreiging van de objectiviteit, bij dossier D van een mogelijke bedreiging van de onafhankelijkheid. Dan kan niet worden volstaan met een in algemene termen geformuleerde onafhankelijkheidsverklaring. Van de beoordelingsopdracht is geen ondertekende opdrachtbevestiging terug te vinden.
De accountantskamer concludeert dat appellant hiermee in strijd heeft gehandeld met de artikelen A-100.4 en A-100.6, B1-200.3, B1-210.1 tot en met B1-210.7 van de VGC en de uitwerkingen daarvan in de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assuranceopdrachten (hierna: NVAKass), de Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbare accountant (NVO), de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van aan assurance verwante opdrachten (NVAKaav) en de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NVCOS) 2400 (Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten) en 4410 (Opdrachten tot het samenstellen van financiële informatie), en zijn accountantspraktijk niet voldoet aan de vereisten die gelden voor de acceptatie en continuering van opdrachten.
3.3.2
Bij de hertoetsing van 20 december 2010 hebben de toetsers tekortkomingen geconstateerd in de planning, uitvoering en documentatie van werkzaamheden. Wat betreft de beoordelingsopdracht (dossier D) is niet uit het dossier op te maken dat bij de planning van de opdracht, voorafgaand aan de uitvoering, een bespreking heeft plaatsgevonden met de opdrachtgever. Evenmin als tijdens de eerste, reguliere toetsing, hebben de toetsers tijdens de hertoetsing niet uit de toetsingsdossiers kunnen opmaken dat appellant daarmee bemoeienis heeft gehad. Daarnaast is gebleken dat een aantal ernstige fouten is gemaakt bij de uitvoering en documentatie van de werkzaamheden in het dossier.
Bij twee van de drie getoetste dossiers van samenstellingsopdrachten zijn verscheidene tekortkomingen geconstateerd in de jaarrekening en in de publicatiestukken.
Appellant heeft het merendeel van de bevindingen van de toetsers niet (afdoende) weersproken. De dossiers van appellant bieden onvoldoende inzicht welke werkzaamheden zijn verricht en of deze zijn verricht in overeenstemming met de voor de afgifte van een beoordelings- en een samenstellingsverklaring geldende vereisten. Gebleken is voorts dat appellant onvoldoende bij de opdrachten betrokken is geweest. Appellant blijkt de samenstellingsdossiers pas achteraf te paraferen, waarmee hij tekort schiet in zijn verantwoordelijkheid voor de dossiers.
De accountantskamer concludeert dat appellant hiermee heeft gehandeld in strijd met de VGC, de NVAKass en NVAKaav, en met de uitwerking van de daarop betrekking hebbende bepalingen in de NVCOS. De accountantskamer is van oordeel dat het hier ernstige tekortkomingen betreft die het vertrouwen in de rol van AA's ernstig kunnen schaden.
3.3.3
Wat betreft de rapportering hebben de toetsers in alle dossiers geconstateerd dat sprake is van een tekortkoming ten aanzien van de afgegeven verklaringen. Appellant heeft in alle dossiers een conceptrapport uitgebracht aan de cliënt. In elk rapport is ook de volledige tekst van de verklaring al opgenomen. Deze tekortkomingen hebben betrekking op de kern van het werk van de accountant, te weten het controleren van jaarrekeningen en het uitbrengen van verklaringen waar door derden in het maatschappelijk verkeer waarde aan wordt gehecht.
Met de stelling van appellant dat door het aanbrengen van het watermerk "concept" en een voettekst dat geen samenstellingsverklaring is afgegeven het stuk zich voldoende onderscheidt van de uit te brengen jaarrekening, is in ieder geval het verwijt voor zover het ziet op de beoordelingsverklaring niet weerlegd. Deze stelling laat daarnaast onverlet dat het bij het opmaken van conceptstukken in alle gevallen de voorkeur verdient de bijbehorende verklaring geheel achterwege te laten teneinde verwarring over de bemoeienis van de accountant te voorkomen.
De accountantskamer concludeert dat appellant hiermee heeft gehandeld in strijd met de VGC en de NVCOS 4410 en 2400.
3.4
In het hoger beroepschrift heeft appellant in algemene zin aangevoerd dat een gedeelte van de klachten niet juist is en dat een groot gedeelte hem en zijn kantoor veel te zwaar wordt aangerekend. De maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving in het register voor de duur van zes maanden acht hij een buitenproportionele maatregel.
Klager heeft in zijn reactie op het hoger beroepschrift de grieven van appellant tegen de uitspraak van de accountantskamer samengevat en opnieuw geformuleerd in tien grieven.
Ter zitting heeft appellant ermee ingestemd dat het College aan de hand van de aldus geformuleerde grieven het hoger beroep zal beoordelen.
3.5
In de eerste grief stelt appellant dat het verbeterplan dat hij na de eerste toetsing heeft ingediend, is goedgekeurd en dat hij daarnaar heeft gehandeld.
Het College overweegt dat de Raad van Toezicht bij de goedkeuring van het verbeterplan in de brief van 20 februari 2009 aan appellant heeft meegedeeld dat hij daaraan geen rechten kan ontlenen. De in het verbeterplan voorgestelde maatregelen en procedures ter verbetering van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing dienden door appellant te worden geïmplementeerd. Bij de hertoetsing is beoordeeld of dit in voldoende mate was gebeurd. Appellant kon derhalve aan de goedkeuring van het verbeterplan niet het vertrouwen ontlenen dat de hertoetsing niet negatief zou uitvallen. Deze grief faalt.
3.6
In de tweede grief stelt appellant dat bij de hertoetsing andere tekortkomingen zijn geconstateerd dan bij de eerste toetsing waren vastgesteld. Hij stelt dat hij een nieuwe termijn had moeten krijgen om de nieuw geconstateerde tekortkomingen te herstellen.
Het College overweegt dat het stelsel van toetsingen zoals door klager wordt gehanteerd en in de VPPT is neergelegd, voorziet in een eerste, reguliere toetsing en een hertoetsing na twee jaar indien bij de eerste, reguliere toetsing sprake was van een negatief eindoordeel. Appellant heeft zijn stelling dat sprake is van nieuwe tekortkomingen onvoldoende geconcretiseerd. Volgens klager is geen sprake van nieuwe tekortkomingen maar komen de bij de hertoetsing geconstateerde tekortkomingen (juist) grotendeels overeen met de tekortkomingen die bij de reguliere toetsing waren aangetroffen.
Naar het oordeel van het College blijkt uit de overgelegde stukken dat het om dezelfde soort verwijten gaat. Het College ziet dan ook geen aanknopingspunten voor het oordeel dat appellant in het onderhavige geval, in afwijking van het normale stelsel, een nieuwe termijn had moeten krijgen om de geconstateerde tekortkomingen te herstellen. Deze grief slaagt niet.
3.6
Appellant stelt in zijn derde grief dat bij de accountantskamer onvoldoende sprake is geweest van hoor en wederhoor, omdat de door hem meegebrachte getuigen niet op de zitting zijn gehoord.
Blijkens de stukken waren de door appellant meegenomen getuigen  medewerkers van zijn kantoor die volgens appellant beiden hadden kunnen verklaren over zijn betrokkenheid bij de dossiers. Klager heeft er op gewezen dat de betrokkenheid van de accountant nu juist uit de dossiers moet blijken en dat dit volgens de toetsers onvoldoende uit de dossiers naar voren is gekomen. Een verklaring over de feitelijke betrokkenheid van appellant had volgens klager aan die constatering van de toetsers niet af kunnen doen. Het College is met klager van oordeel dat de accountantskamer onder die omstandigheden heeft kunnen afzien van het horen van de medewerkers van appellant als getuigen. Het feit dat een van de betrokken medewerkers inmiddels is overleden en dat de andere medewerker wegens ziekte niet als getuige ter zitting van het College kon verschijnen, kan aan het voorgaande niet afdoen. Ook deze grief faalt.
3.7
In de vierde grief, die is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel a, betoogt appellant dat het niet verplicht is om de beoordeling van de fundamentele beginselen vast te leggen, tenzij sprake is van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis. Daarvan was volgens appellant geen sprake. Er is wel in het algemeen aandacht besteed aan naleving van de fundamentele beginselen, maar niet in elk apart dossier.
Het College volgt het standpunt van appellant niet. Appellant heeft niet betwist dat in elk dossier een beoordeling dient plaats te vinden omtrent de naleving van de fundamentele beginselen en een analyse van mogelijke bedreigingen. Daarbij zijn de individuele omstandigheden in het betreffende dossier van belang. Indien echter deze beoordeling niet in het dossier wordt vastgelegd is niet zichtbaar en controleerbaar dat de beoordeling heeft plaatsgevonden en op welke wijze de individuele omstandigheden zijn meegewogen. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat het onvoldoende is om in de accountantspraktijk in algemene zin aandacht te besteden aan de naleving van de fundamentele beginselen. De enkele acceptatie of continuering van een opdracht is onvoldoende om aan te kunnen nemen dat een beoordeling van de naleving van de fundamentele beginselen en een afweging omtrent mogelijke bedreigingen heeft plaatsgevonden. Deze grief slaagt niet.
3.8
In de vijfde grief, die eveneens is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel a, stelt appellant dat het niet verplicht is om een schriftelijke opdrachtbevestiging in het dossier van een beoordelingsopdracht op te nemen, en dat er overigens wel een opdrachtbevestiging aanwezig was.
In de NVCOS 2400 is in artikel 10 bepaald dat tussen de accountant en de opdrachtgever overeenstemming dient te bestaan over de opdrachtvoorwaarden. Daarbij is bepaald dat de opdrachtvoorwaarden in een schriftelijke opdrachtbevestiging of op een andere passende wijze, bijvoorbeeld in een contract, worden vastgelegd. In het dossier dient derhalve een opdrachtbevestiging of ander document waarin de opdrachtvoorwaarden zijn vastgelegd, aanwezig te zijn. De accountantskamer heeft in dit verband overwogen dat de opdrachtbevestiging die zich in het beoordelingsdossier bevond, niet ondertekend was, en dat de nadien door appellant overgelegde opdrachtbevestiging op een eerdere periode betrekking had. Ook deze grief faalt.
3.9
In de zesde grief, die is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel b, stelt appellant dat de uitvoering van de beoordelingsopdracht niet goed is gegaan, mede doordat een verkeerd formulier is gebruikt. Er heeft wel controle van de accountant op het dossier plaatsgevonden, alleen is hij vergeten te paraferen. De impact van de tekortkomingen is volgens hem beperkt, omdat de verklaring slechts nodig was voor de vaststelling van de AWBZ-gelden.
Het College is van oordeel dat appellant, die in deze de bevindingen van de toetsers niet heeft betwist, is tekort geschoten bij de uitvoering en documentatie van het beoordelingsdossier. Of appellant daadwerkelijk de werkzaamheden heeft gecontroleerd, is achteraf niet meer vast te stellen. Het is daarom zonder meer van belang dat de betrokkenheid van de accountant kenbaar is uit het dossier, zoals ook is vastgelegd in artikel 17 van de NVCOS 2400.
De beoordelingsverklaring dient te voldoen aan de eisen van de VGC en NVCOS. Het doel waarvoor de verklaring wordt gebruikt is daarvoor niet relevant.
De grief faalt.
3.10
De zevende grief, die eveneens is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel b, houdt in dat de bevestiging bij de jaarrekening niet altijd wordt teruggestuurd door cliënten. Derhalve kan het ontbreken daarvan appellant niet worden tegengeworpen.
Het College stelt vast dat appellant niet betwist dat de door de accountant opgestelde bevestiging bij de jaarrekening dient te worden teruggezonden door de cliënt en in het dossier dient te worden opgenomen. Deze verplichting is ook vastgelegd in artikel 17 van de NVCOS 4410. Als cliënten nalatig zijn in het terugsturen van de bevestiging mag derhalve van appellant worden verwacht dat hij maatregelen neemt om aan deze verplichting te kunnen voldoen. Ook deze grief slaagt niet.
3.11
Met zijn achtste grief, die is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel c, wijst appellant erop dat in de verklaring die met de concept-jaarrekening wordt meegestuurd is aangegeven dat sprake is van een concept-verklaring, zodat hierbij geen sprake is van een tekortkoming.
Op grond van artikel 28 van de NVCOS 2400 en artikel 6 van NVCOS 4410 is het niet toegestaan om de verklaring uit te brengen voordat aan de formele vereisten is voldaan. Het College is daarom van oordeel dat het in het algemeen is aan te bevelen om met de concept-jaarrekening nog geen (concept-)verklaring mee te sturen. Voor zover  er voor  wordt gekozen dit toch te doen, dient  ervoor zorggedragen te worden dat geen enkel misverstand kan bestaan over het concept-karakter van de verklaring. Appellant heeft in dit verband aangevoerd dat hij dit voldoende duidelijk heeft gemaakt door het gebruik van blanco papier en het watermerk "concept". Het College is met appellant van oordeel dat hiermee voldoende duidelijk is dat sprake is van een concept-tekst en dat in zoverre geen sprake is van een tekortkoming. Deze grief slaagt derhalve.
3.12
De negende grief, die is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel b, houdt in dat de meeste cliënten geen eindgesprek wensen na het uitbrengen van de samenstellingsverklaring en dus ook niet altijd een besprekingsverslag in het dossier kan worden opgenomen.
Het College is van oordeel dat in de gevallen waarin op verzoek van de cliënt geen eindgesprek heeft plaatsgevonden, appellant niet kan worden verweten dat geen besprekingsverslag in het dossier is opgenomen. Wel acht het College het raadzaam dat in dergelijke gevallen in het dossier een aantekening wordt opgenomen dat geen eindgesprek heeft plaatsgevonden en wordt aangegeven wat de reden hiervoor is. Voor zover appellant aan de toetsers heeft gemeld dat hij zijn cliënten wel regelmatig spreekt, heeft hij ter zitting desgevraagd nader toegelicht dat dit vaak korte gesprekken zijn waarbij uitsluitend stukken worden overhandigd en geen inhoudelijke bespreking plaatsvindt. Ook in die gevallen kan appellant niet worden verweten dat hij geen besprekingsverslag heeft opgesteld. In zoverre slaagt deze grief.
3.13
Aangezien aan de gegrondverklaring van klachtonderdeel b door de accountantskamer meerdere argumenten en overwegingen ten grondslag zijn gelegd, en deze door appellant niet alle met succes zijn weersproken, bestaat er geen aanleiding klachtonderdeel b alsnog ongegrond te verklaren.
Voor klachtonderdeel c geldt dat de gegrondverklaring van dit klachtonderdeel steunt op het door appellant afgeven van verklaringen in concept. Het College heeft hiervoor onder 3.11 geoordeeld dat in dit geval voldoende duidelijk is dat sprake is van een concept-tekst en dat geen sprake is van een tekortkoming. Dit betekent dat het hoger beroep van appellant in zoverre gegrond is.
3.14
Ten aanzien van de op te leggen maatregel overweegt het College als volgt.
Het College is van oordeel dat gelet op de geconstateerde tekortkomingen het opleggen van de maatregel van tijdelijke doorhaling in het register, bedoeld in artikel 1, onder j, Wtra, in dit geval passend en geboden is. Voor zover al zou kunnen worden vastgesteld dat door deze tekortkomingen het maatschappelijk verkeer niet daadwerkelijk is geschaad, zoals appellant in zijn tiende grief heeft gesteld, doet dit niet af aan het feit dat appellant voorschriften die betrekking hebben op zijn werkzaamheden als openbaar accountant niet heeft nageleefd.
Het College is echter van oordeel dat gelet op de ernst van de geconstateerde tekortkomingen en het feit dat klachtonderdeel c alsnog ongegrond dient te worden verklaard, een zekere beperking van de duur van de door de accountantskamer opgelegde maatregel van tijdelijke doorhaling geboden is. Het College bepaalt de termijn van de tijdelijke doorhaling op zes weken.
De bestreden uitspraak zal derhalve ook worden vernietigd ter zake van de opgelegde maatregel.
3.15
15	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd.
Het College zal de zaak zelf afdoen.
3.16
Na te melden beslissing op het hoger beroep berust op artikel 43, eerste lid, Wet tuchtrechtspraak accountants, en artikel 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004.
4
De beslissing
Het College:
-	verklaart het hoger beroep gegrond;
-   	vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover daarbij klachtonderdeel c gegrond
is verklaard;
- 	verklaart klachtonderdeel c ongegrond;
-	legt appellant de maatregel op van tijdelijke doorhaling van de inschrijving in het
register als bedoeld in artikel 1, onder j, van de Wtra voor de duur van zes
weken.
Aldus gewezen door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.E. Doolaard en P.M. van der Zanden, in tegenwoordigheid van mr. M.A. Voskamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 1 oktober 2013.
w.g. M.M. Smorenburg	w.g. M.A. Voskamp