ECLI:NL:PHR:2014:2346
Parket bij de Hoge Raad — Uitspraak 


Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie
Zitting 19 december 2014
Nr. Hoge Raad: 14/02414 (eerste kamer)
Nr. Gerechtshof: 200.129.033/01
Staat der Nederlanden
Nr. Rechtbank: C/13/538775 / KG ZA 13-364
tegen
Nemo tenetur
[verweerster]
Inhoud
1 Overzicht
2 De feiten
3 Het geding voor de voorzieningenrechter
4 Het geding voor de appelrechter
5 Het geding in cassatie
6 Welk bewijsmateriaal is wils(on)afhankelijk?
7 Welke rechter zorgt voor de waarborg tegen afgedwongen zelfbeschuldiging nu de   wetgever er niet in voorzien heeft?
8 De mogelijk andersluidende opvatting van uw derde kamer
9 Beoordeling van het middel
10 Conclusie
1
Overzicht
1.1
[verweerster] is geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij de Kredietbank Luxembourg (KB-Lux). De inspecteur heeft haar en haar man ex art. 47 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van onder meer (het verloop van) door hen aangehouden buitenlandse bankrekening(en). [verweerster] heeft steeds ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken.
1.2
Aan [verweerster] zijn diverse navorderingsaanslagen en fiscale boeten opgelegd. In (hoger) beroep daartegen heeft de belastingkamer van het Hof Amsterdam aannemelijk geacht dat zij houdster is (geweest) van een rekening bij KB-Lux. Zij heeft tegen dat oordeel cassatieberoep ingesteld dat door uw derde kamer op 25 november 2011 gegrond is verklaard, maar uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen, zodat er van uitgegaan moet worden dat haar identificatie als rekeninghoudster fiscaalrechtelijk vast staat.
1.3
Bij dagvaarding voor de Rechtbank Amsterdam (voorzieningenrechter) heeft de Staat een bevel onder dwangsom jegens het echtpaar gevorderd om te verklaren welke bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken hebben aangehouden, opgaaf te doen van (het verloop van) die rekeningen, bescheiden te verstrekken en daarop mondeling toelichting te geven. De Voorzieningenrechter heeft hen daartoe veroordeeld op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag(deel) met een maximum ad € 100.000. Het dictum bepaalt dat de door hen onder dwangsomdreiging verstrekte gegevens en inlichtingen alleen mogen worden gebruikt voor belastingheffing en niet ten grondslag kunnen worden gelegd aan fiscale of strafrechtelijke sancties, tenzij u in uw op 7 juni 2013 te wijzen arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM daaraan niet in de weg staat.
1.4
Het echtpaar heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. De Staat heeft de grieven bestreden en zijnerzijds incidenteel een grief aangevoerd.
1.5
In cassatie zijn nog slechts van belang ’s Hofs overwegingen over grief VI van [verweerster], inhoudende dat de voorzieningenrechter de vorderingen van de Staat ten onrechte had toegewezen zonder tevens [verweerders] eis toe te wijzen dat de Staat moet verklaren de te verstrekken informatie uitsluitend ten behoeve van de belastingheffing te zullen gebruiken. Het Hof heeft die grief verworpen omdat de voorzieningenrechter al een gebruiksrestrictie van die strekking aan zijn bevel had verbonden, maar nam wel een “in enige mate aangescherpt[e], althans verduidelijkt[e]” gebruiksrestrictie op in zijn dictum. Het Hof heeft (dus) ook de wils(on)afhankelijkheid van het opgeëiste bewijsmateriaal beoordeeld; hij heeft alle van [verweerster] gevorderde informatie aangemerkt als wilsafhankelijk, omdat het gaat om verklaringen en bescheiden die de Staat zonder haar medewerking niet kan verkrijgen en die de Staat onder dreiging van een hoge dwangsom van haar tracht af te dwingen.
1.6
De Staat eiste incidenteel een hogere dwangsom per dag en een hoger maximum. Het Hof heeft een hoger maximum toegewezen, maar alleen jegens [verweerster], die is veroordeeld om binnen 30 dagen aan de vorderingen van de fiscus te voldoen op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag tot een maximum ad € 500.000. Het Hof heeft bepaald dat de Staat, in het bijzonder doch niet uitsluitend de Belastingdienst, de onder dwangsom-dreiging door [verweerster] gegeven informatie alleen mag gebruiken voor de belastingheffing.
1.7
De Staat bestrijdt ’s Hofs oordeel in cassatie op vier punten:
(i) het Hof had moeten volstaan met een voorwaardelijke gebruiksrestrictie (‘voor zover’) en niet zelf een oordeel moeten geven over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde, maar dat moeten overlaten aan een eventueel later oordelende boete- of strafrechter;
(ii) documenten zijn wilsonafhankelijk materiaal, ook als zij onder druk van een dwangsom worden verkregen. Het gaat erom of hun
bestaan
van de wil van de verdachte/ belastingplichtige afhangt. De mate van uitgeoefende druk is niet relevant, althans die druk is niet zodanig dat het gevorderde daardoor wilsafhankelijk zou worden;
(iii) Ook als de druk substantieel is, is punitief gebruik van aldus verworven bescheiden nog niet in strijd met art. 6 EVRM. Het verbod op gedwongen zelfincriminatie hangt samen met het zwijgrecht, dat niet aangetast wordt door druk om reeds bestaande bescheiden over te leggen, zodat die bescheiden ook punitief gebruikt kunnen worden. Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat de druk zo groot zou zijn dat het zelfincriminatieverbod zou zijn geschonden;
(iv) de clausulering is daarom ondeugdelijk.
1.8
Ad (i) meen ik dat de dwang(som)rechter juist
verplicht
is om een oordeel te geven over de wils(on)afhankelijkheid van het af te dwingen materiaal. Nu de wetgever niet in de ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen zelfincriminatie heeft voorzien, moet de dwangrechter er in voorzien, en wel, aldus het EHRM zodanig dat hij
practical and effective
is; niet
theoretical and illusory
. Een verdachte/belastingplichtige heeft weinig aan een waarborg tegen zelfincriminatie die niet in de wet staat, waarvan op het moment van dwanguitoefening vaag blijft op welke opgeëiste informatie hij ziet, en waarvan reikwijdte en effect (dus) pas kan blijken (ver) nádat de betrokkene zichzelf al – als gevolg van de uitgeoefende dwang – beschuldigd heeft. Juist op het moment waarop hij gedwongen wordt te kiezen tussen zelfbeschuldiging en dwangsomverbeuring, moet hij zijn positie kunnen overzien. Uit HR NJ 2014/70 (faillissementsgijzeling) blijkt dan ook dat u u juist geroepen acht om tegelijk met het oordeel over de toelaatbaarheid van de dwanguitoefening ook te beslissen over de punitieve (on)bruikbaarheid van de onder dwang te produceren informatie. Uit de EHRM-arresten
Shannon
,
Saunders
,
Marttinen
en
Chambaz
volgt dat het EHRM een wettelijke waarborg wenst; dat hoezeer ook ‘it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview’, het recht om jezelf niet te hoeven beschuldigen reeds bestaat ‘at interview’, zodat de borging daarvan niet doorgeschoven kan worden aan de (wellicht nooit optredende) strafrechter omdat áls de strafrechter later oordeelt, op dat moment die waarborg, met name de verklaringsvrijheid ‘at trial’, al in de kern kan zijn aangetast. Ik meen daarom dat de eerste klacht van de Staat faalt.
1.9
Ad (ii) en (iii): deze klachten berusten mijns inziens op een onjuist uitgangspunt. Dat bewijsmateriaal fysiek reeds bestond los van de wil van de verdachte (
pre-existing documents
), is geenszins beslissend voor de vraag of het van de (potentieel) verdachte afgedwongen mag worden. Als de gedwongene niet kan uitsluiten dat het ook punitief tegen hem gebruikt zal worden, is beslissend dat de autoriteiten de verdachte niet tot zelf-beschuldiging nopen door
methods of coercion or oppression in defiance of the will of the
(potentieel)
accused
. Kunnen of willen de autoriteiten niet zonder dergelijke dwang kennis nemen van bewijsmateriaal zoals met name bankafschriften (zie de EHRM-arresten
J.B.
en
Chambaz:
“documents” betreffende “ses comptes auprès de la banque S.”), dan is dat bewijsmateriaal wilsafhankelijk in de zin van de EHRM-rechtspraak. De beperking die de Staat wil aanbrengen tot slechts verklaringen onder verhoor, is onverenigbaar met de EHRM-arresten
Funke
,
J.B. v Switzerland
,
Chambaz
,
Marttinen
en
Choudhary
.
Gezien de beperkte omvang (CHF 2.000 plus CHF 3.000) van de volgens
Chambaz
al ontoelaatbare beboeting gericht op afgifte van bankafschriften, en gezien de beperking van nog wél toelaatbare ‘
moderate’
beboeting van niet-medewerking tot £ 300 resp. £ 1.000 in de zaken
Allen
en
O’Halloran and Francis
,
kan mijns inziens niet betwijfeld worden dat een dwangsom ad € 2.500 per dag oplopend tot € 500.000 een zodanige dwang tot zelfbeschuldiging inhoudt dat hij ontoelaatbaar is zonder vrijwaring van punitief gebruik tegen de gedwongene van de van hem afgedwongen informatie. Een boete ad € 33.638 voor een failliet/verdachte wegens niet-medewerking aan verkrijging van gegevens waarvan hij niet kon uitsluiten dat zij ook voor zijn vervolging gebruikt zouden worden, “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”, aldus het EHRM in
Marttinen
.
1.10
Als de klachten (i) tot en met (iii) ongegrond zijn, is ook de voortbouwende vierde klacht ongegrond. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staat te verwerpen.
2
De feiten
2.1
Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën ex art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlands ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994.
2.2
Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerster] geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij KB-Lux.
2.3
De inspecteur heeft [verweerster] en haar echtgenoot ex art. 47 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) door hen aangehouden buitenlandse bankrekening(en) en gevraagd welke rekeningen zij na 31 januari 1994 hebben aangehouden c.q. nog aanhouden. [verweerster] heeft – voor zover bekend tot op heden – steeds ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken.
2.4
Aan [verweerster] zijn voor de jaren 1990 tot en met 2000 navorderingsaanslagen Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en voor de jaren 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen vermogensbelasting opgelegd. Ook zijn haar diverse fiscale boeten opgelegd. Zij heeft de aanslagen en boeten bestreden in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het Hof Amsterdam van 10 juni 2010.
Dat Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerster] houder is (geweest) van een rekening bij KB-Lux.
2.5
[verweerster] heeft tegen die uitspraak cassatieberoep ingesteld. Uw derde kamer heeft dat op 25 november 2011 gegrond verklaard,
maar heeft ‘s Hofs uitspraak uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen vernietigd en de zaak verwezen naar het Hof Den Haag, dat volgens de burgerlijke kamer van het Hof Amsterdam nog niet had beslist toen laatstgenoemd Hof zijn thans in cassatie te beoordelen arrest wees.
3
Het geding voor de voorzieningenrechter
3.1
Bij dagvaarding van 5 april 2013 voor de Rechtbank Amsterdam (voorzieningenrechter) heeft de Staat een bevel onder dwangsom jegens het echtpaar gevorderd om (kort gezegd) te verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux of elders aanhouden of hebben aangehouden, opgaaf te doen van (het verloop van) die rekeningen, bescheiden te verstrekken en daarop een mondelinge toelichting te geven.
3.2
De Staat voerde als grond aan dat het echtpaar in strijd met art. 47 AWR weigert de inspecteur informatie te verstrekken die voor hun belastingheffing van belang kan zijn, dat uit onderzoek van de Belastingdienst is gebleken dat [verweerster] op 31 januari 1994 een saldo had bij KB-Lux, dat de [verweerders] fiscale partners zijn en dat zij al meermalen aangeschreven en gesommeerd zijn om de vereiste informatie te verstrekken, maar blijven weigeren.
3.3
Het echtpaar voerde daartegen onder meer aan dat (i) de microfiches in België op onrechtmatige wijze zijn verworven, zodat zij als bewijs moeten worden uitgesloten, (ii) dat zij geen rekeninghouder zijn geweest bij KB-Lux, (iii) dat de Staat geen spoedeisend belang heeft bij de gevraagde voorzieningen, nu het geschil al jaren loopt en (iv) de Staat überhaupt geen belang heeft bij de gevraagde voorzieningen, nu de inspecteur een informatiebeschikking ex art. 52a AWR kan opleggen. Het echtpaar stelt overigens reeds voldaan te hebben aan het verzoek van de Belastingdienst, nu zij niet iets kunnen opgeven dat er niet is, alsmede dat de gevraagde voorzieningen in strijd komen met art. 6 EVRM.
3.4
In reconventie eiste het echtpaar een bevel op straffe van een dwangsom aan de fiscus om hen informatie te geven over het aantal en de aard van de tot dat moment gebleken misidentificaties en over het onderzoek naar hun vermogen.
3.5
De Voorzieningenrechter heeft op basis van HR BNB 2008/159 geoordeeld dat de Nederlandse rechter aan de mogelijk onrechtmatige wijze van verkrijging van de microfiches niet de gevolgen hoeft te verbinden die het echtpaar wenst (bewijsuitsluiting). Hij constateerde dat het Hof Amsterdam reeds had geoordeeld (zie 2.4) dat [verweerster] rekeninghouder is (geweest) bij KB-Lux. Uit het daartegen ingestelde cassatieberoep (zie 2.5) volgt niet dat die identificatie onjuist zou zijn. Nu die identificatie slechts in algemene termen werd betwist, is de Voorzieningenrechter voorbij gegaan aan de stelling van het echtpaar dat het geen rekeninghouder is geweest. De Voorzieningenrechter zag voldoende spoedeisend belang in het gegeven dat elk jaar (aanslag)termijnen verstrijken en dat de Staat ook belang heeft bij informatie over de periode waarover geen heffingen meer opgelegd kunnen worden, alsmede in “de aard van de vordering”. Art. 52a(4) AWR staat de Belastingdienst toe om ook als hij reeds een informatiebeschikking heeft opgelegd bij de burgerlijke rechter een bevel onder dwangsom tot nakoming van de informatieverstrekkingsplichten ex art. 47 AWR te eisen. Met blote ontkenning wordt niet voldaan aan de verplichtingen ex art. 47 AWR.
3.6
Voldoening aan een vordering ex art. 47 AWR geschiedt volgens de Voorzieningen-rechter ook bij documenten niet los van de wil van de belastingplichtige. De documenten zijn voor de Belastingdienst niet beschikbaar en behoudens huiszoeking ook niet buiten de wil van de belastingplichtige om verkrijgbaar. De Voorzieningenrechter heeft daarom weliswaar de vordering van de Staat toegewezen, maar met de restrictie dat de gevorderde informatie niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag mag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 uit te spreken arrest anders zou oordelen.
3.7
De Voorzieningenrechter heeft de reconventionele vordering van het echtpaar afgewezen, nu hij daarvoor geen rechtsgrond zag, c.q. geen rechtens te beschermen belang.
3.8
De Voorzieningenrechter heeft het echtpaar veroordeeld om binnen 30 dagen aan de informatievorderingen van de fiscus te voldoen op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag(deel) met een maximum van € 100.000. Het dictum vermeldt dat de door het echtpaar onder dwangsomdreiging verstrekte gegevens en inlichtingen alleen mogen worden gebruikt voor belastingheffing en niet ten grondslag kunnen worden gelegd aan fiscale of strafrechtelijke sancties, tenzij de Hoge Raad in het op 7 juni 2013 uit te spreken arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM daar niet aan in de weg zou staan. Het meer of anders gevorderde is afwezen. Het echtpaar is veroordeeld in de proceskosten en het vonnis is uitvoerbaar bij voorraad verklaard. Ook in reconventie is het echtpaar veroordeeld in de proceskosten.
4
Het geding voor de appelrechter
4.1
Bij appeldagvaarding van 3 juni 2013 heeft het echtpaar hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. Bij memorie van grieven hebben zij negen grieven aangevoerd, concluderende tot vernietiging, niet-ontvankelijk-verklaring van de Staat of afwijzing alsnog van diens vorderingen, toewijzing van het gevorderde in reconventie, en veroordeling van de Staat in de proceskosten in beide instanties, uitvoerbaar bij voorraad.
4.2
Bij principale antwoordmemorie, tevens incidentele grievenmemorie heeft de Staat de grieven bestreden en zijnerzijds een grief aangevoerd, concluderende tot vernietiging, toewijzing van zijn vermeerderde vordering, afwijzing van de vordering van het echtpaar en hun veroordeling in de proceskosten in beide instanties, uitvoerbaar bij voorraad.
4.3
In het incidentele appel heeft het echtpaar geconcludeerd tot verwerping.
4.4
Het Hof achtte grief II van het echtpaar, inhoudende dat de identificatie onjuist is, gegrond ten aanzien van [echtgenoot van verweerster], omdat zijn naam niet op de microfiches voorkomt en hij geen partij was in de fiscale procedure. De Staat heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat [echtgenoot van verweerster], hoewel de ten name van [verweerster] bij KB-Lux lopende rekening(en) niet (mede) op zijn naam stonden, informatie zou kunnen geven over deze rekening(en). Dat [echtgenoot van verweerster] door de belastingwet als fiscaal partner van [verweerster] wordt aangemerkt, maakt dat niet anders.
4.5
Het Hof heeft de overige grieven van het echtpaar afgewezen.
4.6
In cassatie zijn nog slechts van belang ’s Hofs overwegingen over grief VI, waarin het echtpaar aanvoerde dat de voorzieningenrechter de vorderingen van de Staat ten onrechte heeft toegewezen zonder tevens hun eis toe te wijzen dat de Staat verklaart de te verstrekken informatie alleen voor heffingsdoeleinden te zullen gebruiken. Deze grief faalde volgens het Hof omdat de voorzieningenrechter al een gebruiksrestrictie had verbonden aan het bevel, maar hij nam wel (zie r.o. 3.24) een “in enige mate aangescherpt[e], althans verduidelijkt[e]” restrictie op in het dictum van zijn uitspraak. Het Hof gaf voorts een oordeel over de wils(on)afhankelijkheid en daarmee over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden van het van het echtpaar gevorderde bewijsmateriaal:
“3.15 De grief gaat in zoverre niet op, nu de voorzieningenrechter de vordering niet ongeclausuleerd heeft toegewezen, nu immers in het dictum van het bestreden vonnis is bepaald dat verstaan moet worden dat de Belastingdienst de verkregen gegevens en inlichtingen alleen gebruikt voor de belastingheffing en deze niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag zal leggen, tenzij de Hoge Raad in het op 7 juni 2013 te verwachten arrest oordeelt dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat.
Inmiddels is het bedoelde arrest gewezen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:BZ3640), waarmee de onduidelijkheid die hierover eerder bestond, thans grotendeels is weggenomen. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
'In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden',
en:
"Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een "criminal charge " tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:200LAN6999, NJ2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien'.
3.16
In het onder 3.15 aangehaalde arrest is 'wilsafhankelijk materiaal' omschreven als bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. In concrete situaties zal moeten worden bepaald of sprake is van dergelijk materiaal.
3.17
In het licht van het arrest van de derde kamer van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35889, ECLI:NL:HR:2001:AB2314 (BNB 2002/27) - waarin onder meer werd overwogen 'dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting [hof: de verplichting ingevolge artikel 47 AWR], niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging' - moet echter worden aangenomen dat hieronder in ieder geval dienen te worden begrepen de van [verweerder] c.s. gevorderde verklaringen en mondelinge toelichting.
3.18
Naar 's hofs oordeel moet voorts worden aangenomen dat de door de Staat gevorderde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de door [verweerster] aangehouden buitenlandse bankrekeningen over de periode vanaf 1994 tot heden alsmede, indien van toepassing, bewijs van de opheffing van de bankrekening(en) alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Het hof neemt hiertoe het volgende in aanmerking.
Het gaat hier om bescheiden die de Staat zonder medewerking van betrokkene niet kan verkrijgen en die de Staat onder druk van een op te leggen dwangsom van haar beoogt te verkrijgen. De omstandigheid dat ter verkrijging van het materiaal enige actieve participatie van de betrokkene is vereist brengt op zichzelf niet mee dat het gebruik van dat materiaal in een 'criminal charge' strijd oplevert met artikel 6 EVRM (vergelijk Hoge Raad, 21 maart 2008, nr. 43050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, overweging 3.3.2). Voorts is niet elke dwangmaatregel verboden. Dit volgt onder meer uit EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 (Shannon), waarin werd overwogen: 'the Court recalls that not all coercive measures give rise to the conclusion of an unjustified interference with the right not to incriminate oneself.’ Het gebruik van onder dwang verkregen bescheiden levert echter wel strijd op met artikel 6 EVRM indien de mate van druk, de uitgeoefende dwang, dermate groot is dat het wezen van het in artikel 6 EVRM begrepen 'privilege against self-incrimination' op onaanvaardbare wijze geweld wordt aangedaan. Mede in het licht van de arresten van het EHRM van 25 februari 1993, nr. 10828/84 (Funke), 3 mei 2001, nr. 31827/96 (J.B.) en 5 april 2012, nr. 11663/04 (Chambaz), is het hof van oordeel dat gelet op de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom, die in het onderhavige geval als substantieel is te kwalificeren, zich in dezen een situatie voordoet waarbij het gebruik van de bescheiden als bewijs tegen [verweerster] ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging in strijd zou komen met artikel 6 EVRM.
3.19
Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat alle informatie die in dit geding door [verweerster] moet worden verstrekt, als wilsafhankelijk materiaal moet worden beschouwd, in de zin van HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640. Dit betekent dat het hof aan het gebruik van deze gegevens een restrictie zal verbinden als nader in het dictum te bepalen. De grief faalt.”
4.7
De Staat eiste incidenteel in hoger beroep een hogere dwangsom per dag en een hoger maximum. Het Hof heeft die vordering ter zake van de maximering toegewezen, maar alleen jegens [verweerster]. Hij heeft het dwangsomplafond verhoogd van € 100.000 naar € 500.000. Jegens [echtgenoot van verweerster] heeft het Hof de incidentele eis afgewezen onder verwijzing naar zijn oordeel over grief II van het echtpaar (zie 4.4).
4.8
Het Hof heeft daarom het vonnis van de voorzieningenrechter vernietigd voor wat betreft de vordering van de Staat en heeft, opnieuw recht doende, de gevraagde voorziening afgewezen jegens [echtgenoot van verweerster]. Het Hof heeft [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken heeft aangehouden of aanhoudt, (ii) opgaaf te doen van haar buitenlandse bankrekeningen en (iii) bescheiden te verstrekken betreffende buitenlandse bankrekeningen en (iv) binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn een mondelinge toelichting te geven op de genoemde gegevens, een en ander op straffe van een dwangsom ad € 2.500 per dag tot een maximum ad € 500.000. Het Hof heeft bepaald dat de Staat, in het bijzonder doch niet uitsluitend de Belastingdienst, de gevorderde informatie alleen mag gebruiken voor de belastingheffing. [verweerster] is veroordeeld in de kosten van het geding. Het meer of anders gevorderde is afgewezen. Het arrest is uitvoerbaar bij voorraad.
5
Het geding in cassatie
5.1
De Staat heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. [verweerster] heeft dat beroep tegengesproken. Beide partijen hebben hun standpunt schriftelijk doen toelichten. [verweerster] heeft gedupliceerd.
5.2
De Staat stelt één middel voor: het Hof heeft het recht geschonden en/of zijn motiveringsplicht verzaakt door te overwegen zoals vermeld in r.o. 3.17, 3.18 en 3.19 (zie 4.6 hierboven) en op grond daarvan te beslissen. Blijkens de toelichting in zijn dagvaarding en in zijn schriftelijke toelichting ziet de Staat vier gebreken, die ik als volgt samenvat:
(i) het Hof had moeten volstaan met een voorwaardelijke gebruiksrestrictie:
voor zover
het bevel leidt tot verstrekking van materiaal dat afhangt van de wil van de belastingplichtige, zal het slechts kunnen worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing (HR NJ 2013/559). Hij had niet zelf een oordeel moeten geven over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde; daarover gaat de rechter die over de beboeting of bestraffing gaat;
(ii) bescheiden zijn wilsonafhankelijk materiaal, ook als zij onder druk van een dwangsom worden verkregen. Niet van belang, althans niet doorslaggevend is dat de Staat die bescheiden niet zonder medewerking van de belastingplichtige kan verkrijgen. Het gaat erom of het
bestaan
van de bescheiden van diens wil afhankelijk is. In geen geval had het Hof de restrictie mogen betrekken op de veroordeling van [verweerster] tot het verstrekken van bankafschriften. In de zaak
Choudhary
stelt het EHRM een verklaring in een (voor punitieve doeleinden bruikbaar) onrechtmatig afgetapt telefoongesprek immers gelijk met “a pre-existing document or a bodily sample, to which the right not to incriminatie oneself does not extend.” Evenmin van belang althans niet doorslaggevend is dat de Staat de bescheiden beoogt te verkrijgen onder druk van een dwangsom, die immers niet uitsluit dat zij onafhankelijk van die wil bestaan. De mate van uitgeoefende druk is niet relevant, althans die druk is niet zodanig dat het gevorderde daarmee wilsafhankelijk zou worden. Het gaat niet om bestraffing of beboeting van het niet-verstrekken van informatie. De dwangsom levert evenmin als gijzeling (zie HR NJ 2014/70) met art. 6 EVRM strijdige druk op;
(iii) Ook als de dwangsom-druk substantieel is, is punitief gebruik van de gevorderde bescheiden daarmee nog niet in strijd met art. 6 EVRM. Het verbod op gedwongen zelfincriminatie hangt samen met het zwijgrecht, dat niet aangetast wordt door druk om reeds bestaande bescheiden over te leggen, zodat dergelijke bescheiden ook voor punitieve doeleinden gebruikt kunnen worden. Deze in HR NJ 2013/435 gegeven regel kan niet omzeild worden door reeds bestaande bescheiden als wilsafhankelijk aan te merken. [verweersters] zaak onderscheidt zich van die van
Funke, J.B.
en
Chambaz
omdat er in die zaken sprake was van een ‘determination of a criminal charge’ (vgl. HR BNB 2004/225). Het Hof heeft hoe dan ook onvoldoende gemotiveerd dat de dwangsom-druk zo groot zou zijn dat het verbod op zelfincriminatie zou zijn geschonden;
(iv) de door het hof aan de toewijzing verbonden clausulering bouwt voor op de oordelen die hierboven zijn bestreden zodat ook die clausulering ondeugdelijk is.
5.3
[verweerster] weerspreekt dit bij schriftelijke toelichting en dupliek als volgt:
(ad i) de stelling dat de voorzieningenrechter niet over de wilsafhankelijkheid van het materiaal gaat, berust op onjuiste lezing van HR NJ 2013/435 en HR NJ 2013/559. Die arresten houden slechts in dat de bepaling van de
gevolgen
van schending van de gebruiksrestrictie aan de straf/boeterechter toekomt. Zij houden niet in dat het uitsluitend aan de straf/boeterechter is om over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde te oordelen. Daar komt bij dat de fiscus onrechtmatig handelt als hij in strijd met de gebruiksrestrictie wilsafhankelijk materiaal toch voor punitieve doeleinden gebruikt, zodat de belastingplichtige alsdan civielrechtelijk schadevergoeding kan eisen; mede daarom is het aan de civiele voorzieningenrechter om over de wils(on)afhankelijkheid te oordelen. Dat de civiele rechter dat doet, verhindert de straf/boeterechter geenszins te oordelen over de
gevolgen
van punitief gebruik in strijd met de gebruiksrestrictie.
(ad ii) De Staat stelt terecht dat voor de vraag of materiaal wilsafhankelijk is, op zichzelf niet van belang is of de Staat het zonder medewerking van de belastingplichtige kan verkrijgen. Dat het materiaal onder dwangsomdruk wordt verkregen, is op zichzelf evenmin doorslaggevend. De Staat heeft niettemin geen belang bij het middelonderdeel omdat voor de vraag of inbreuk wordt gemaakt op ‘the right not to incriminate oneself’ wél van belang is de aard en mate van de dwang, óók als het gaat om wils
on
afhankelijk materiaal (HR BNB 2008/159
). In
Choudhary
stelde het EHRM vast dat juist géén dwang op de verdachte was uitgeoefend; dáárom was de telefoontap bruikbaar en vergelijkbaar met ‘pre-existing’ materiaal waar de autoriteiten de hand op kunnen leggen zónder de verdachte te dwingen. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat gebruik van het materiaal voor bestuurlijke beboeting of strafvervolging in strijd met art. 6 EVRM zou komen, gezien de aard en de mate van dwang die uitgaat van een dwangsom ad maximaal € 500.000.
(ad iii) De verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal via een in een kort geding gegeven bevel kan schending van art. 6 EVRM opleveren. Een dwangsom is weliswaar van financiële aard, maar kan door diens hoogte ook het levenspatroon van de veroordeelde bepalen. Gelet op die hoogte kon het Hof tot het oordeel komen dat art. 6 EVRM was geschonden. Het effect van een dwangsom is vergelijkbaar met dat van een geldboete. Dat nog geen sprake is van een ‘determination of a criminal charge’ is niet van belang; het gaat erom dat het materiaal niet mag worden gebruikt in een toekomstige strafvervolging. HR BNB 2004/225 was zuiver bestuursrechtelijk en ging niet over een dwangsom.
(ad iv) (ook) de voortbouwklacht is gelet op het voorgaande ongegrond.
6
Welk bewijsmateriaal is wils(on)afhankelijk?
6.1
Het middel noopt tot beantwoording van twee vragen:
(i) welke informatie – die door de fiscus van een verdachte/belastingplichtige wordt gevorderd en die deze niet wil geven omdat hij niet kan uitsluiten dat zij (ook) punitief tegen hem gebruikt zal worden – valt onder de
nemo tenetur
-waarborg (is wilsafhankelijk) en kan dus alleen van hem afgedwongen worden voor heffingsdoeleinden als er garanties zijn dat zij niet ook gebruikt wordt voor punitieve doeleinden? Deze vraag is eveneens aan de orde in de bij u aanhangige zaak met nr. 13/05136 waarin heden geconcludeerd wordt door mijn ambtgenoot Langemeijer, en ook in de bij uw derde kamer aanhangige zaak met nr. 14/00584 waarin heden mijn ambtgenoot Niessen concludeert.
(ii) op welk moment (door welke rechter) wordt die ex art. 6 EVRM vereiste garantie gegeven nu de wetgever heeft nagelaten er in te voorzien? Oordeelt de dwang(som)rechter over de wils(on)afhankelijkheid en daarmee over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden en geeft hij dus meteen de vereiste garantie, of wordt de vraag welke opgeëiste informatie onder de
nemo tenetur
waarborg valt in het midden gelaten tot de (veel) latere (eventuele) zitting van de boete/strafrechter (of gaat de laatste alleen over de
gevolgen
van punitief gebruik in strijd met de door de dwangsomrechter al bepaalde gebruiksrestrictie)?
6.2
De vraag wat wilsafhankelijk materiaal is, heb ik besproken in de conclusie voor HR NJ 2013/435.
Mijns inziens laten de EHRM-arresten in de zaken
J.B. v Switzerland
,
Chambaz c. Suisse
,
Marttinen
en
Choudhary v UK
(zie voor de relevante citaten de conclusie voor HR NJ 2013/435) geen andere conclusie toe dan dat de
nemo tenetur
-waarborg niet beperkt is tot een verklaringsvrijheid onder verhoor, maar een waarborg inhoudt tegen het gebruik van
methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused
óók waar het gaat om afdwingen van mogelijk belastende documenten of ander
pre-existing
bewijsmateriaal. Die conclusie heb ik samengevat in mijn conclusie voor HR NJ 2013/559.
Ik volsta hieronder met die samenvatting en enige aanvullingen daarop. Ik verwijs voor uitvoeriger uiteenzettingen, met name voor een geannoteerd chronologisch overzicht van de relevante EHRM-jurisprudentie, naar de eerstgenoemde conclusie.
“10.23   Ik leid uit de Straatsburgse rechtspraak het volgende af: er bestaat geen grondrechtelijk bezwaar tegen bestraffing van het niet-nakomen van normale fiscale verplichtingen, inclusief plichten tot medewerking aan verkrijging van bewijsmateriaal ten behoeve van de belastingheffing. Als echter sprake is van een criminal charge, en ook als dat (nog) niet het geval is maar de betrokkene niet kan uitsluiten dat de van hem in de toezichtsfeer onder dwang gevorderde informatie ook strafvorderlijk tegen hem gebruikt zal worden, dan kan hij niet zonder schending van art. 6 EVRM bestraft of met straf of boete bedreigd worden voor niet-verklaren of niet-overhandigen van
testimonial or communicative evidence
, waaronder begrepen bestaande documenten waarop de autoriteiten zonder zijn actieve medewerking echter niet de hand kunnen leggen, tenzij (i) het gaat om boeten of druk waarvan in de gegeven omstandigheden niemand wakker hoeft te liggen of (ii) er procedurele waarborgen bestaan dat de in de toezichtsfeer afgedwongen verklaringen of documenten niet strafvorderlijk gebruikt zullen worden. Gaat het om passieve medewerking aan (dulden van; ondergaan van) dwangmiddeluitoefening tot verkrijging van non-testimonial physical evidence - zoals een doorzoeking of inbeslagneming - dan is geen sprake van coercion or oppression in defiance of the will of the accused en rijst dus geen nemo tenetur-kwestie, tenzij dat passief doen ondergaan van dwangmiddelen ontaardt in inhuman and degrading treatment.
10.24
Van de eisers tot cassatie wordt door de Inspecteur onder antwoordplicht met strafbedreiging (boeten) en dwangsomdreiging
testimonial evidence
geëist. Uit de arresten J.B. v. Switzerland en Chambaz c. Suisse lijkt duidelijk te volgen dat het EHRM met het buiten het
nemo tenetur
-beginsel plaatsen van bewijsmateriaal 'that has an existence independent of the will of the accused' (
Saunders
-materiaal) niet bedoelde dat aan een belastingplichtige/potentieel verdachte een substantiële dwangsom of boete opgelegd mag worden wegens niet-overlegging van reeds bestaande en waarschijnlijk belastende documenten waarvan de vervolgende instanties echter zonder zijn medewerking geen kennis kunnen nemen. Eisers' geval lijkt onvoldoende te verschillen van die van J.B. en Chambaz, in wier gevallen het EHRM oordeelde dat de gevorderde (bank)documenten géén 'Saunders-materiaal' waren. De eisers kunnen voorts geenszins uitsluiten dat tegen hen een
criminal charge
zal worden ingesteld, nu de Inspecteur hen immers al substantiële vergrijpboeten had opgelegd toen van hen de litigieuze medewerking werd gevorderd. Een dwangsom van € 2.000 per dag(deel) met een plafond van € 300.000 ten slotte is niet
moderate
in de zin van de rechtspraak van het EHRM; een gevangenisstraf van maximaal vier (of zes) jaar en een geldboete (art. 69 AWR) zijn dat overigens evenmin.
10.25
Het beweerdelijke karakter van de dwangsom (reparatoir, retributief, punitief, aanmoediging, of nog anders) acht ik niet relevant, nu het duidelijk is, gezien alleen al de benaming ervan, dat de dwangsom tot doel en effect heeft dat 'in defiance of the will of the accused'/'au mépris de la volonté de l'accusé' van hem medewerking wordt afgedwongen die hij niet wil geven en dat de litigieuze zeer substantiële dwangsom dus een 'method of coercion or oppression' is.
10.26
De Nederlandse wetgeving voorziet niet in de procedurele waarborgen tegen punitief gebruik van afgedwongen bewijsmateriaal waartoe de Straatsburgse rechtspraak wél noopt als men wil voorkomen dat een verdachte belastingplichtige ongestraft medewerking aan de belastingheffing kan weigeren waar een onverdachte belastingplichtige dat niet kan. Zolang de wet geen dergelijke waarborgen biedt, zullen zij van de rechter moeten komen.
10.27
Ik heb u daarom in de aanhangige zaak 12/01880 in overweging gegeven het beroep in cassatie van de belastingplichtige weliswaar te verwerpen, maar - rechtstreeks op basis van art. 6 EVRM - te verstaan dat de onder druk van de dwangsom door hem aan de Inspecteur te verstrekken informatie niet gebruikt kan worden voor punitieve doeleinden. Ik meen dat de boeterechter en de strafrechter - eveneens op grond van art. 6 EVRM, alsmede de rechtszekerheids- en vertrouwensbeginselen - aan die beslissing gebonden zijn. Tot dezelfde conclusie kom ik ook in de thans te beoordelen zaak.
10.28
Ik vul die conclusie aan met nog een Straatsburgse vindplaats. Eén van de vragen waarover de Nederlandse rechtspraak wisselend is, maar waarover mijns inziens de Straatsburgse jurisprudentie duidelijk is, is de vraag of bestaande documenten waarop de fiscus echter niet de hand kan leggen zonder afgedwongen medewerking van de verdachte/belastingplichtige/beboete,
Saunders
-materiaal zijn dat niet onder de
nemo tenetur
-bescherming valt. Ik vul het in conclusie 12/01880 op dat punt gegeven EHRM-jurisprudentie-overzicht aan met de zaak
Choudhary v. UK
,
waaruit mijns inziens opnieuw blijkt, net als uit de in dat overzicht opgenomen arresten, met name die in de zaken
J.B. v. Switzerland, Marttinen v. Finland
en
Chambaz c. Suisse
, dat een 'pre-existing document' géén
Saunders
-materiaal is als de vervolgende instanties er zonder de (afgedwongen) medewerking van de verdachte geen kennis van kunnen nemen. De zaak
Choudhary
betrof onder meer een klacht over de toelating tot het bewijs (van drugshandel) van een verslag van een telefoongesprek dat onrechtmatig getapt zou zijn. De (niet-ontvankelijkheids)beslissing en de overwegingen daarvoor zijn hier niet relevant, maar het EHRM verwees in het voorbijgaan wel als voorbeeld naar 'a pre-existing document or a bodily sample to which the right not to incriminate oneself does not extend':
"The Court considers it significant that, at the time of his telephone conversation with GB, the applicant was unaware that the call was being intercepted by the police. The allegedly incriminating statements made by him in the course of this conversation, were, therefore, made freely, and not as a result of any coercion or compulsion applied to the applicant by the State authorities. For this reason, the record of the conversation is akin to a pre-existing document or a bodily sample, to which the right not to incriminate oneself does not extend. While the applicant claims that he was tricked by GB into making the statements in question, this allegation is not sufficient in itself to necessitate the exclusion of the record, since it would have been open to the applicant to put this argument to the jury, who were required to assess the reliability and probative value of the recorded conversation together with all the other evidence presented in the case."
Ik meen dat ook uit deze overweging blijkt dat het EHRM 'pre-existing documents' (en tapverslagen en 'bodily samples', etc.) alleen dan uitsluit van de bescherming van de
nemo tenetur
regel als zij worden verkregen (
curs
. PJW) 'not as a result of any coercion or compulsion applied to the applicant by the State authorities,' dus als de autoriteiten er zonder afgedwongen actieve medewerking de hand op kunnen leggen, bijvoorbeeld door een doorzoeking, inbeslagneming bij derden,
hacken
of fouilleren.”
6.3
In
Choudhary
stond dus vast dat diens telefonische verklaringen ‘were made freely’, zonder welke dwang van overheidswege ook. De autoriteiten oefenden slechts een bevoegdheid uit (tappen) die volstrekt los van de wil van de verdachte kon worden toegepast (er was zelfs geen duldplicht aan de orde, zoals bij afname van ‘bodily samples’ of fouillering). Het stond Choudhary geheel vrij om niet te telefoneren of het niet over strafbare feiten te hebben; een volstrekt andere positie dus dan die van
Funke, J.B., Chambaz
en
Marttinen
(en [verweerster]), op wie de autoriteiten juist (zware) druk uitoefenden, door bestuurlijke boeten, (dreiging van) strafvervolging (ik merk op dat het ook in Nederland strafbaar is om niet mee te werken: zie de artt. 68 en 69 AWR: vier jaar gevangenis), omkering en verzwaring van de bewijslast en/of een hoge dwangsom, om informatie af te dwingen die zij niet wilden geven. Het beroep van de Staat op
Choudhary
berust mijns inziens dus op verkeerde lezing van dat arrest.
6.4
Ik herhaal dat het in casu, net als in de vergelijkbare fiscale zaken
J.B. v Switzerland
en
Chambaz c. Suisse
, gaat om bankafschriften en opgave van (het verloop van) rekeningsaldi en (herkomst van) vermogen: in
J.B.
ging het om fiscaal relevante ‘documents’, en in
Chambaz
ging het “particulièrement” om “documents” betreffende “ses comptes auprès de la Banque S.” In beide zaken oordeelde het EHRM dat die bescheiden/gegevens
niet
onder de uitzondering voor wilsonafhankelijk materiaal vielen, maar onder de
nemo tenetur
-waarborg tegen
coercion or oppression
ter zake van wils
af
hankelijk materiaal (zie expliciet
J.B.
, r.o. 68: “the present case does
not
involve material (…) which (…) had an existence independent of the person concerned” (
curs
. PJW)). Anders dan de Staat stelt, was de procedure waarbinnen de informatie onder dreiging van administratieve boete werd gevorderd in beide zaken niet gericht op bestraffing, maar op belastingheffing. J.B. en Chambaz konden echter niet uitsluiten (
could not exclude
,
ne pouvait exclure
) dat door hen onder druk van (meer) administratieve boeten geproduceerde bankbescheiden
ook
gebruikt zouden worden in een boete- of strafprocedure tegen hen wegens onjuiste aangiften.
6.5
Dat de door de fiscus onder dwang gevorderde documenten al bestonden (‘pre-existing documents’; zie het citaat uit
Choudhary
in 6.2 hierboven), is dus niet bepalend voor de vraag naar wils(on)afhankelijkheid. Als niet uitgesloten kan worden dat de onder dwang gevorderde documenten mede voor een
criminal charge
gebruikt zullen worden, is het de autoriteiten niet toegestaan door
methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused
te dwingen tot meewerken, tenzij garanties bestaan dat de afgedwongen documenten alleen voor heffingsdoeleinden gebruikt zullen worden. Kan of wil de Staat de documenten niet achterhalen zónder
coercion or oppression in defiance of the will
van de belastingplichtige die niet kan uitsluiten dat zij ook punitief tegen hem gebruikt zullen worden, dan gaat het om wilsafhankelijk materiaal,
pre-existing
of niet, en moet – volgens het EHRM liefst wettelijk – gewaarborgd zijn dat zij niet voor punitieve doelen worden gebruikt.
6.6
Zouden reeds bestaande documenten, zoals bankafschriften,
per definitie
niet wilsafhankelijk zijn, zoals de Staat in casu stelt, dan zou art. 6 EVRM zich niet verzetten tegen strafvervolging op basis van documenten, afgedwongen door middel van welke dwang ook, zoals het aanschroeven van de wurgpaal; de waarborg tegen zelfincriminatie zou dan mijns inziens niets voorstellen. Ik merk op dat documenten bewijsrechtelijk dodelijker kunnen zijn dan verklaringen. Verklaringen, waarvoor
nemo tenetur
zeker geldt, kunnen later nog genuanceerd, tegengesproken of ingetrokken worden. Het tegen de wil van de betrokkene afdwingen van diens actieve productie van bestaande bewijskrachtige documenten of gegevensdragers waar de vervolgingsgezinde autoriteiten niet op andere wijze aan kunnen of willen komen, kan dus een grotere inbreuk op
nemo tenetur
zijn dan het afdwingen van verklaringen. Eén microfiche-regel kan al veroordelend bewijs zijn, zoals genoegzaam blijkt uit de door de belastingrechter aangenomen bewijskracht van het litigieuze microfiche.
6.7
Ook u lijkt die opvatting toegedaan. Uw recente arrest HR NJ 2014/70
(zie 7.10 hieronder) betrof een verdachte failliet die door (dreiging met) gijzeling verplicht werd ‘inlichtingen’ (de Rechtbank maakte gewag van: ‘mondelinge en schriftelijke informatie’) aan de curator te verschaffen die ook konden bijdragen aan het bewijs van de bankbreuk ter zake waarvan de curator voornemens was aangifte te doen bij het OM. U achtte zonder enige beperking al de door de curator gevorderde informatie wilsafhankelijk en verbond aan uw afwijzing van het verzoek tot ontslag uit verzekerde bewaring de restrictie dat (alle) door de verdachte failliet te verstrekken inlichtingen uitsluitend zouden worden gebruikt ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement. Hoewel uit het arrest niet duidelijk wordt wat de curator precies van de verdachte/failliet vorderde, lijkt dit oordeel in te houden dat ook documentaire zelfbeschuldiging als gevolg van gijzeling(sdreiging) alleen gebruikt kan worden voor de boedelafwikkeling. In elk geval blijkt uit dit arrest dat de dwang(som)rechter de rechter is die beslist over de wils(on)afhankelijkheid en daarmee over de (on)bruik-baarheid voor andere – punitieve – doeleinden dan boedelafwikkeling of belastingheffing.
6.8
Ook de literatuur meent vrij eenstemmig dat ook documenten wilsafhankelijk materiaal kunnen zijn, nl. als de fiscus er niet de hand op kan leggen zonder afgedwongen medewerking van de verdachte/belastingplichtige. Zie 7.5 t/m 7.8 en 7.14 hieronder. Uw strafkamer heeft die opvatting overigens (nog) niet aanvaard. Wortel
merkt op dat hoewel “naar de maatstaven van het EHRM (…) het gevorderde materiaal als zodanig [als wilsafhankelijk; PJW] (moet) worden beschouwd indien vast staat dat de vorderende autoriteit het niet op andere wijze in handen zou kunnen krijgen” uw strafkamer de waarborg tegen gedwongen zelfbeschuldiging tot nu toe heeft beperkt tot al dan niet in een document vervatte verklaringen van de verdachte:
“(…) uiteindelijk zal bepaald moeten worden of door gebruik van het overgedragen bewijsmateriaal tekort wordt gedaan aan het recht op een eerlijk proces. Dat oordeel kan pas worden geveld, na afweging van alle omstandigheden van het geval, indien de gegrondheid van een ‘criminal charge’ aan de orde is. Dat zal ook het moment zijn waarop in concreto kan worden vastgesteld in hoeverre het om ‘wilsafhankelijk’ materiaal gaat. Naar de maatstaven van het EHRM moet het gevorderde materiaal als zodanig worden beschouwd indien vast staat dat de vorderende autoriteit het niet op andere wijze in handen zou kunnen krijgen. Die situatie zal zich, gelet op de politieke impopulariteit van het bankgeheim en de uitbreiding van internationale rechtshulp steeds minder vaak voordoen, maar in de annotatie bij BNB 2014/101 is de vraag opgeworpen of er na een vordering van de belastingdienst nog sprake kan zijn van ‘wilsonafhankelijk’ materiaal omdat ook het toegeven aan de met die vordering gepaard gaande dwangmiddelen als een wilsbesluit van de betrokkene kan worden beschouwd. Het staat te bezien hoe de strafrechter en de belastingrechter hierover zullen oordelen. Tot dusverre gaf de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad geen aanleiding te veronderstellen dat het overgelegde materiaal reeds door de (mate van) uitgeoefende dwang als ‘wilsafhankelijk’ moet worden beschouwd. Zich richtend op het Straatsburgse uitgangspunt dat het recht van een verdachte zichzelf niet te belasten is “primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent”, heeft de strafkamer van de Hoge Raad de bescherming tegen zelfincriminatie tot nu toe steeds beperkt tot “al dan niet in een document vervatte” verklaringen van de verdachte.
6.9
Ik merk op dat deze door uw derde kamer aangehaalde formulering (“primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent”) stamt uit het
Saunders
-arrest waarop het EHRM volgens uw derde kamer niet teruggekomen is. Dat arrest ging over strafvorderlijk (jury-)gebruik van verklaringen verkregen onder administratieve antwoordplicht met strafsanctie; niet over afgedwongen productie van bankafschriften, en het stamt van vóór
J.B., Chambaz
en
Marttinen
. Het EHRM formuleert zijn uitgangspunt in
Marttinen
inmiddels als volgt (
curs
. PJW):
“60. The Court reiterates its case-law on the use of coercion to obtain information: although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the rights relied on by the applicant, the right to silence
and the right not to incriminate oneself
, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in
the protection of the accused against improper compulsion by the authorities
, thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6. The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case
seek to prove their case against the accused without resorting to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused.
”
(…)
75. The Court, accordingly, finds that the concerns for the effective functioning of the debt recovery procedure relied on by the Finnish Government cannot justify a provision which extinguishes the very essence of the applicant's
rights
[meervoud; PJW]
to silence and against self-incrimination
guaranteed by the Convention.
6.10
Ik merk ten slotte opnieuw op dat als – zoals in
Chambaz –
twee opeenvolgende bestuurlijke boeten ad CHF 2.000 (€ 1.440) en CHF 3.000 (€ 2.159) gericht op het nopen van een weigerachtige verdachte/belastingplichtige tot afgifte van bankafschriften reeds
“ont eu pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination”,
de gevolgtrekking onontkoombaar lijkt dat een dwangsom met hetzelfde doel als die bestuurlijke boeten (medewerking afdwingen) ad € 2.500 per dag(deel) tot maximaal € 500.000
te meer
als resultaat heeft
“d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination”.
Moderate
in de zin van
Allen
(£ 300) en
O’Halloran and Francis
(maximaal £ 1.000) is een dergelijke dwangsom niet (zie onderdeel 11.1 van mijn conclusie voor HR NJ 2013/435). In
Marttinen
oordeelde het EHRM dat een boete ad € 33.638, opgelegd aan een failliet/bankbreukverdachte wegens niet-medewerken aan boedelafwikkeling door de curator, “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”.
6.11
De Staat beroept zich op uw arrest HR NJ 2014/70 (zie 7.10 hieronder) ten betoge dat gijzeling geen dermate grote druk oplevert dat daardoor afgedwongen informatie als wilsafhankelijk zou moeten worden aangemerkt en dat een dwangsom op één lijn gesteld moet worden met gijzeling. Ik begrijp dit betoog niet goed, nu de Staat daarmee mijns inziens zijn standpunt ondergraaft. U oordeelde in dat arrest immers dat zware druk (gijzeling) om informatie ten behoeve van faillissementsafwikkeling af te dwingen niet met art. 6 EVRM strijdt (dat wisten we al uit HR BNB 2013/435 voor de belastingheffing)
mits
garanties bestaan dat die afgedwongen informatie niet gebruikt zal worden in verband met enige “criminal charge” en u gaf meteen zelf die garantie. Daaruit blijkt mijns inziens dat het in NJ 2014/70 wel degelijk ging om – zonder die garantie ontoelaatbare –
coercion or oppression in defiance of the will of the accused
. Als de dwangsom op één lijn gesteld moet worden met de gijzeling in HR NJ 2014/70, zoals de Staat mijns inziens terecht stelt, moet de uitkomst in casu dezelfde zijn als in HR NJ 2014/70: aan het meewerkbevel moet een punitief-gebruiksverbod gekoppeld worden.
6.12
Slechts in enkele bijzondere gevallen heeft de wetgever in een waarborg tegen punitief gebruik van al dan niet pre-existing afgedwongen bewijsmateriaal voorzien. Dit betreft met name art. 29 van de Wet op de parlementaire enquête 2008 en art. 69 van de Rijkswet Onderzoeksraad voor de veiligheid. In beide gevallen worden expliciet pre-existing gegevensdragers onder de
nemo tenetur
waarborg gebracht en dus kennelijk als wilsafhankelijk in de zin van die waarborg beschouwd.
6.13
Medewerking aan een parlementaire enquête kan worden afgedwongen door dwangsom of gijzeling, en niet-medewerking is strafbaar ex art. 192 Wetboek van Strafrecht. Art. 192a WvSr stelt specifiek strafbaar degene die opzettelijk niet voldoet aan de vordering van een parlementaire enquêtecommissie tot inzage in of afschrift van bescheiden. Art. 29 Wet op de parlementaire enquête 2008 bevat een niet mis te verstaan gebruiksverbod ter zake van aldus geproduceerde verklaringen én documenten:
“In een civielrechtelijke, strafrechtelijke, bestuursrechtelijke of tuchtrechtelijke procedure kunnen verklaringen en documenten die op vordering van de commissie zijn afgelegd onderscheidenlijk verstrekt, niet als bewijs worden gebruikt. Evenmin kan op zulke verklaringen en documenten een disciplinaire maatregel, een bestuurlijke sanctie of een bestuurlijke maatregel worden gebaseerd.”
6.14
De MvT licht onder meer toe dat aldus voldaan wordt aan het
Saunders
-arrest van het EHRM en expliciet dat ook documenten onder de waarborg moeten vallen:
“(…). Hiermee wordt duidelijk dat de belangen die gemoeid zijn met een parlementaire enquête van een andere aard zijn dan die van strafrechtelijke of andere handhaving, dan wel bestuurlijke besluitvorming. Voorkomen wordt dat derden die voor hen belastende informatie verstrekken aan de enquêtecommissie, meewerken aan hun eigen veroordeling dan wel zichzelf op andere wijze schade berokkenen. Essentieel is dat het voorgestelde artikel 29 geen strafrechtelijke immuniteit impliceert. Het artikel beperkt alleen de bewijsmogelijkheden. Indien het openbaar ministerie door middel van andere (afschriften van) documenten of verklaringen dezelfde informatie heeft als de enquêtecommissie, dan mogen die (afschriften van) documenten of verklaringen vanzelfsprekend wel als wettig bewijsmiddel worden gehanteerd. Met het artikel wordt ook voldaan aan het zogenoemde Saunders-arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens. In dit arrest oordeelde het Hof dat uit het EVRM-verdrag voortvloeit dat een verklaring die onder dwang van bijvoorbeeld strafbedreiging is verkregen, niet in een strafproces mag worden gebruikt tegen degene die de verklaring heeft afgelegd.
(…).
De voorgestelde regeling is een verbreding van het huidige artikel 24 van de Wet op de Parlementaire Enquête, op basis waarvan verklaringen, afgelegd voor een commissie, uitsluitend niet als bewijs in rechte kunnen gelden. De nieuwe regeling heeft immers eveneens betrekking op tuchtrechtelijke, bestuurlijke en disciplinaire procedures. Terzijde wordt opgemerkt dat het huidige artikel 24 uitsluitend spreekt over voor de enquêtecommissie afgelegde verklaringen. Een letterlijke uitleg zou meebrengen dat hieronder alleen valt verklaringen die tijdens een verhoor zijn afgelegd, en niet op de schriftelijke documenten die aan de enquêtecommissie zijn verstrekt. De initiatiefnemers zijn evenwel van oordeel dat de ratio van artikel 24 Wet op de Parlementaire Enquête meebrengt dat dit artikel ook ziet op documenten. In het nieuwe artikel 29 wordt buiten twijfel gesteld dat geen enkele verklaring of document, op welke wijze ook tot de enquêtecommissie gekomen, als bewijs in rechte kan dienen.
(…)
Wel geldt de beperking dat uitsluitend verklaringen of documenten die op vordering van de enquêtecommissie zijn afgelegd onderscheidenlijk verstrekt, niet in andere procedures kunnen worden gebruikt. Het artikel is dus niet van toepassing op informatie die een persoon vrijwillig aan een enquêtecommissie geeft. Voorkomen wordt hiermee dat iemand er voor kiest om informatie aan een enquêtecommissie toe te spelen, met als doel te bereiken dat het bijvoorbeeld voor het openbaar ministerie lastiger c.q. onmogelijk wordt om aan te tonen dat het dezelfde informatie uit andere bron heeft verkregen.”
6.15
Art. 40(1) Rijkswet Onderzoeksraad voor veiligheid verplicht een ieder om de Raad alle medewerking te verlenen die deze redelijkerwijs kan vorderen bij de uitoefening van zijn bevoegdheden. Weigering is een misdrijf tegen het openbaar gezag (tweede boek, titel VIII, WvSr). Voor diverse
pre-existing
bewijsmiddelen en gegevensdragers in het kader van het onderzoek verkregen, gelden vergaande gebruiksrestricities ex art. 69 van die Rijkswet:
1. Niet kunnen in een strafrechtelijke, tuchtrechtelijke of civielrechtelijke procedure als bewijs worden gebruikt, noch kan een disciplinaire maatregel, een bestuurlijke sanctie of een bestuurlijke maatregel worden gebaseerd op:
a. verklaringen van personen, afgelegd in het kader van het onderzoek van de raad, tenzij degene die de verklaring heeft afgelegd daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven;
b. met een technisch hulpmiddel vastgelegde communicatie tussen personen die betrokken zijn geweest bij het laten functioneren van een vervoermiddel;
c. in het kader van het onderzoek van de raad vastgelegde medische of privé-informatie betreffende personen die betrokken zijn geweest bij een door de raad onderzocht voorval, tenzij de betrokken persoon daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven;
d. gegevens die zijn ontleend aan een vluchtrecorder, een cockpit voice recorder of een reisgegevensrecorder, gebruikt in de scheepvaart, en transcripten daarvan;
e. meningen, geuit in het kader van het analyseren van het onderzoeksmateriaal;
f. door de raad opgestelde documenten.
2. Ten behoeve van een strafrechtelijk of tuchtrechtelijk onderzoek of een procedure tot oplegging van een disciplinaire maatregel, een bestuurlijke sanctie of een bestuurlijke maatregel kunnen gegevensdragers als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d en f, met uitzondering van het in artikel 55, eerste lid, bedoelde rapport, niet ter inzage worden gevorderd of in beslag worden genomen. Op verzoek kunnen verklaringen als bedoeld in het eerste lid onderdeel a echter ter inzage worden gegeven, indien degene die de verklaring heeft afgelegd, daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven en kan informatie als bedoeld in onderdeel c ter beschikking worden gesteld, indien degene wie de informatie betreft, daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven.
3. In afwijking van het eerste en tweede lid kunnen gegevensdragers als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b en d, als bewijs worden gebruikt en ter inzage worden gevorderd of in beslag worden genomen, indien het een strafrechtelijk onderzoek betreft naar een gijzeling, moord, doodslag of een strafbaar feit met het oogmerk om de bevolking of een deel der bevolking van een land vrees aan te jagen, dan wel een overheid of internationale organisatie te dwingen iets te doen, niet te doen of te dulden, dan wel de fundamentele politieke, constitutionele, economische of sociale structuren van een land of een internationale organisatie ernstig te destabiliseren of te vernietigen.
4. Een onderzoeker wordt ter zake van een onderzoek waarbij hij betrokken is of is geweest, niet als getuige of deskundige opgeroepen.
5. Het eerste lid, aanhef en onderdeel a, en het tweede lid voor zover het betrekking heeft op een gegevensdrager als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, is niet van toepassing bij de vervolging van een getuige of deskundige ter zake van meineed in verband met een door hem voor de raad afgelegde verklaring.
7
Welke rechter zorgt voor de waarborg tegen afgedwongen zelfbeschuldiging nu de wetgever er niet in voorzien heeft?
7.1
De tweede in 6.1 geformuleerde vraag die het middel aan de orde stelt, is of de (voorzieningen)rechter die de toelaatbaarheid van dwang tot medewerking jegens een verdachte/belastingplichtige beoordeelt, zich op daartoe strekkend verweer van de betrokkene ook uitspreekt over de (on)bruikbaarheid van het van hem afgedwongen materiaal voor andere doelen dan die waarvoor de wet de dwang toestaat, met name over gebruik voor punitieve doelen waarvoor dergelijke dwang op grond van art. 6 EVRM niet toelaatbaar is. Die vraag is door u reeds beantwoord in HR NJ 2014/70 (zie 7.10 hieronder).
7.2
De punitieve (on)bruikbaarheid wordt bepaald door de wils(on)afhankelijkheid van het materiaal. Als het opgeëiste materiaal wilsafhankelijk is (en de dwang niet
moderate
), eist art. 6 EVRM dat waarborgen bestaan tegen gebruik voor punitieve doelen.
7.3
Uit HR NJ 2013/435 (zie 7.4 hieronder) volgt dat als de partijen er niet over strijden, de dwangsomrechter niet van ambtswege hoeft in te gaan op de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde materiaal, maar kan volstaan met het geven van de algemene garantie dat
voor zover
het om wilsafhankelijk materiaal, het niet gebruikt mag worden voor een
criminal charge
. Over de vraag welk gevorderd materiaal wilsafhankelijk was, liet u zich niet uit, maar die vraag was in die zaak ook niet opgeworpen, evenmin als de vraag in hoeverre het gevorderde punitief gebruikt zou mogen worden als het (wél) verstrekt moest worden: de beboete belastingplichtige in die zaak betoogde dat afdwingen van de informatie op zichzelf al onverenigbaar was met
nemo tenetur
; dat hij
überhaupt
niet hoefde meewerken omdat hij reeds
criminally charged
was door boete-oplegging. Dát betoog verwierp u: hij moest wel degelijk meewerken, zij het met waarborg tegen punitief gebruik voor zover het om wilsafhankelijk materiaal zou gaan. Wordt door de partijen (wél) gestreden over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden als aan het bevel zou worden voldaan, dan volgt zowel uit uw zeer recente arrest HR NJ 2014/70 over faillissementsgijzeling (zie 7.10 hieronder) als uit de EHRM-jurisprudentie (de zaken
Shannon
,
Saunders
,
Marttinen
en
Chambaz
; zie 7.11-7.13 hieronder) dat de dwang(som)rechter ook bepaalt – zolang de wetgever de vereiste waarborg nog niet heeft ingevoerd – welke af te dwingen informatie door die dwang onbruikbaar wordt voor punitieve doeleinden.
7.4
U overwoog in HR
NJ
2013/435:
“3.5 Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Nu de onderhavige vordering op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de gevraagde voorlopige voorziening dient te worden getroffen. Daaraan staat art. 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, ECLI:NL:XX:2002:BI9566 (Allen tegen het Verenigd Koninkrijk) en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, NJ 2009/557 (Marttinen tegen Finland, rov. 68)). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat [eiser] bij toewijzing van de vordering op een met art. 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging, en hij bij weigering om aan het in dit kort geding gegeven bevel te voldoen, een (aanzienlijke) dwangsom zou verbeuren.
3.6
In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.
3.7
Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.
3.8
Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. De vordering is door de Staat met een beroep op art. 47 AWR ingesteld met het oog op belastingheffing, terwijl mogelijk gebruik van de gevorderde informatie ten behoeve van bestuurlijke beboeting of bestraffing niet is uitgesloten. Ter voldoening aan de eisen die uit art. 6 EVRM voortvloeien, zoals hiervoor in 3.7 bedoeld, dient de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.
Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.
3.9
Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.
a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.
b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.
c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.”
7.5
De Redactie van
Fiscaal up to date
uitte tweeledige kritiek (FutD 2013/1762):
“Zoals de Hoge Raad ook constateert, bevat de Nederlandse wet- en regelgeving geen waarborgen om te voorkomen dat een belastingplichtige zijn rechten die voortvloeien uit het arrest J.B.-Zwitserland niet kan uitoefenen. De oplossing die de Hoge Raad kiest, is dat de rechter in deze waarborgen moet voorzien. Daar zijn wij het niet mee eens. In de eerste plaats niet omdat de waarborgen van het EVRM en de invulling daarvan door het EHRM naar onze mening niet door de rechter moeten worden geboden maar op grond van het legaliteitsbeginsel wettelijk moeten worden verankerd. In de tweede plaats niet omdat het onderscheid dat de Hoge Raad maakt geen antwoord geeft op de kernvraag welke gegevens die de Belastingdienst van belastingplichtigen vordert, nu wilsonafhankelijk en welke wilsafhankelijk zijn? Deze vraag kan door de weg die de Hoge Raad heeft gekozen namelijk pas bij de belastingrechter of strafrechter aan de orde komen nádat de informatie via de fiscale óf via de civiele weg (al dan niet met dwangsomdreiging) is gevorderd.”
Zoals boven (7.3) bleek, zou het tweede kritiekpunt feitelijke grondslag kunnen missen, nu de partijen niet streden over de wils(on)afhankelijkheid van het gevorderde: de belastingplichtige stelde
überhaupt
niet te hoeven meewerken.
7.6
Ook Hendriks constateert (aantekening in NTFR 2013/1586) dat u niet inging op de vraag of het om wilsafhankelijk materiaal ging:
“Waar de Hoge Raad ook geen duidelijkheid over verschaft is wat nu onder wilsafhankelijk materiaal moeten worden verstaan en wanneer er sprake is van materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de beschuldigde; een essentiële vraag in dit soort zaken. (…) Ik ben geneigd te zeggen dat het enkele feit dat een kort geding met dwangsom door de Staat wordt geëntameerd om de bankgegevens te verkrijgen, al bewijst dat die informatie zijn bestaan dankt aan de wil van de belastingplichtige. Waarom immers zo’n ingrijpende procedure, als je als Staat zelf de beschikking kunt krijgen over het gevraagde? De Hoge Raad zegt daar helaas ook niets over.”
Ook deze kritiek lijkt deels feitelijke grondslag te missen: uit de laatste volzin van r.o. 3.6 van HR
NJ
2013/435 (“Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden”) volgt mijns inziens dat u het mogelijk achtte dat met
methods of coercion or oppression
afgedwongen bewijsmateriaal dat de verdachte/belastingplichtige niet wil verstrekken, niettemin wils
on
afhankelijk kan zijn in de zin van
J.B.
en
Chambaz
. Ik acht die opvatting overigens onjuist (zie onderdeel 6 hierboven): als de belastingplichtige die reeds
charged
is of niet kan uitsluiten dat zijn medewerking punitief tegen hem gebruikt zal worden, (daarom) niet wil meewerken, en de autoriteiten vervolgens
seek to prove their case through methods of coercion or oppression
jegens de betrokkene (in plaats van via andere onderzoeksbevoegdheden die van de betrokkene slechts een dulden eisen, zoals inbeslagneming al dan niet bij derden, doorzoeking, bloedproef, wangslijm, telefoontap, monsterneming, fouillering, visitatie, etc), dan is de consequentie dat (al) het aldus
in defiance of his will
afgedwongen materiaal onbruikbaar is voor substantiëring van een
criminal charge
tegen de gedwongene. Ik merk ter vermijding van misverstand op dat mijns inziens (dus) géén
coercion or oppression
oplevert een rechter-commissaris op de stoep die aankondigt: “wij komen uw huis omkeren op zoek naar uw bankafschriften, maar dat kunt u voorkomen door ze vrijwillig af te geven”: bij een doorzoeking gaat het immers slechts om een duldplicht: de betrokkene is ‘vrij’ om niet mee te werken en het over zich heen te laten komen; de doorzoeking is gericht op het zonder medewerking van de verdachte vinden van het bewijsmateriaal, niet op het dreigen jegens en dwingen van de betrokkene tot actieve handelingen die hij juist niet wil verrichten omdat hij zichzelf niet wil beschuldigen. Bij een telefoontap, zoals in
Choudhary
, is
zelfs
van een (moeten) dulden geen sprake als de beller zich van de tap niet bewust is.
7.7
Volgens Stijnen (noot in AB 2013/343) lijkt u een onjuiste maatstaf aan te leggen voor de vraag of sprake is van wilsonafhankelijk materiaal. Als uw maatstaf (nog steeds) zou zijn of het
bestaan
van het materiaal onafhankelijk is van de wil van de verdachte/ belastingplichtige, dan loopt die het risico dat hij onder dwang
testimonial or communicative evidence
verstrekt dat vervolgens tóch, ondanks de vereiste andersluidende garantie, gebruikt kan worden voor beboeting of strafvervolging:
“5. Wat is nu precies wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal? Uit de (…) synthese van A-G Wattel blijkt al dat het te simpel is om dit onderscheid gelijk te stellen aan mondelinge verklaringen aan de ene kant en al het overige bewijs aan de andere kant. De A-G wijst er in zijn conclusie bij het hier opgenomen arrest op dat de Hoge Raad vanouds een meer beperkte uitleg geeft aan het door het door art. 6 lid 2 EVRM beschermde wilsafhankelijk materiaal dan het Europees Hof doet in J.B. (EHRM 3 mei 2001, AB 2002/343 ), althans voor zover afgifte van dat materiaal wordt afgedwongen met bestuurlijke boetes. (…)
Ook in het onderhavige arrest van 12 juli 2013 doelt de Hoge Raad — onder verwijzing naar Saunders (EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254 ) — bij wilsonafhankelijk materiaal enkel op bewijsmateriaal dat (weliswaar onder dwang is verkregen, maar) bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte. De conclusie van de A-G die ertoe strekt dat al het materiaal dat in deze zaak onder druk wordt verkregen wordt uitgesloten voor bestraffing, wordt dan ook niet door de Hoge Raad gevolgd. Wel komt hij op twee manieren tegemoet aan de conclusie van de A-G. Enerzijds wordt — deels in overeenstemming met de conclusie — bepaald dat wilsonafhankelijk materiaal niet mag worden gebruikt voor de boeteoplegging of strafvervolging en anderzijds wordt — hoewel de conclusie van de A-G daartoe niet strekt — een bewijslastregel geformuleerd. (…)
De hier door de Hoge Raad uitgezette lijn laat dus onverlet dat de belastingplichtige op deze wijze kan worden gedwongen om testimonial or communicative evidence af te staan dat volgens de Hoge Raad niet valt onder de meer beperkte categorie wilsonafhankelijk materiaal en dus wel kan worden gebruikt voor boeteoplegging of een strafzaak. Dat speelt ook nadrukkelijk in deze zaak, omdat de fiscus hier rekeningafschriften vordert ter zake van (nog) niet bekende buitenlandse bankrekeningen, indien de belastingplichtige zou verklaren dat die rekeningen bestaan. Hier ligt dus mogelijk nog wel een frictie met recente rechtspraak van het EHRM.
(…).
7. We zien ook in de sociale zekerheid dat onder druk verkregen mondelinge verklaringen wel mogen worden gebruikt voor het intrekken en terugvorderen van de uitkering, maar niet voor de boeteoplegging (CRvB 21 november 2012, AB 2013/27 en CRvB 3 april 2013, JB 2013/118). Ik ga ervan uit dat de strafrechter evenzeer zal oordelen dat dergelijk bewijs dat is verkregen via een door de burgerlijke rechter opgelegde dwangsom of anderszins door dwang, ook daadwerkelijk zal worden uitgesloten als bewijs in de strafzaak. In de woorden van HR 19 februari 2013, NJ 2013/308 (onbevoegde hulpofficier) zal het dan gaan om een situatie waarin art. 6 EVRM zonder meer tot bewijsuitsluiting noopt. Mocht dit niet zo zijn en zou de strafkamer van de Hoge Raad aan de hand van het in dat arrest uiteengezette fijnmazige stelsel ter zake van de toepassing van art. 359a Sv toestaan dat door de feitenrechter niet tot bewijsuitsluiting van onder dwang verkregen wilsafhankelijk bewijsmateriaal wordt overgegaan, maar slechts tot strafverlaging of zelfs tot de blote constatering dat sprake is van een onherstelbaar vormverzuim dat zonder gevolgen kan blijven, dan is de beoogde rechtsbescherming die de civiele kamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013 biedt van nullerlei waarde.”
7.8 (
(Ook) Van Eijsden (noot in BNB 2014/101) meent dat u ten onrechte twijfel laat bestaan over de vraag of u de rechtspraak van het EHRM op het punt van wils(on)afhankelijkheid van bewijsmateriaal volgt:
“11. (…) Het door A-G Wattel aangegeven onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal is niet terug te vinden in het arrest van de Hoge Raad. Dat is jammer. De indruk bestaat nu immers dat de Hoge Raad er een ander onderscheid op na houdt, dat mij in strijd lijkt met de jurisprudentie van het EHRM. Die andere visie van de Hoge Raad leidt er ook toe dat materiaal dat in kort geding onder dreiging van een dwangsom is afgedwongen zowel wilsafhankelijk als wilsonafhankelijk materiaal kan zijn (zie r.o. 3.6, 3.8 en 3.9 en het dictum van het arrest). Volgens A-G Wattel is echter al het materiaal dat onder dwangsomdreiging is verkregen wilsafhankelijk (zie onderdeel 11.1 en 11.3 van zijn conclusie). Ik ben dat met hem eens. De aard en mate van dwang bij een dwangsom zijn dusdanig dat niet gezegd kan worden dat de desbetreffende documenten onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige kunnen worden verkregen.”
Ik beschouw inderdaad als wilsafhankelijk (zie 6 en 7.6 hierboven) al het materiaal dat
in defiance of his will
van de belastingplichtige afgedwongen wordt en waarvan hij niet kan uitsluiten dat het punitief tegen hem gebruikt zal worden, óók materiaal dat de autoriteiten wel zouden
kunnen
veilig stellen zonder
coercion or oppression
(bijvoorbeeld door telefoontap of doorzoeking), maar ter zake waarvan zij ervoor kiezen – om redenen van efficiëntie of gemak – tóch
coercion or oppression
te gebruiken (zie met name de zaak
Funke
). Het lijkt mij, behalve door de EHRM-rechtspraak vereist, ook
praktisch
om al het materiaal dat wordt verkregen door
coercion or oppression in defiance of the will
van de verdachte/belastingplichtige als wilsafhankelijk te beschouwen: dan hoeft niet beoordeeld te worden of het materiaal (theoretisch) wellicht ook anders dan door dwang verkregen zou hebben kunnen worden en wordt voorkomen dat de waarborg tegen zelfincriminatie afhangt van de vraag of de autoriteiten het materiaal niet
willen
of niet
kunnen
verkrijgen zonder
coercion or oppression
jegens de verdachte/belastingplichtige.
7.9
Het is vaste rechtspraak van het EHRM – ook in
Marttinen
en
Chambaz
– dat:
“the Convention must be interpreted in such a way as to guarantee rights which are practical and effective as opposed to theoretical and illusory.”
Een effectieve
fair hearing
ex art. 6 EVRM eist mijns inziens dat een verdachte/ belastingplichtige die punitief gebruik niet kan uitsluiten, vóórdat hij gedwongen wordt bewijsmateriaal tegen zichzelf te verstrekken, duidelijkheid moet kunnen krijgen dat het van hem
in defiance of his will
afgedwongen materiaal niet tegen hem gebruikt zal worden voor strafvervolging. Als hij daar om vraagt, zoals in casu, zal de dwangrechter hem daarover duidelijkheid moeten geven. Op basis van een vage toekomstige garantie waarvan onduidelijk is op welk materiaal die (niet) zal blijken te zien (‘voor zover wilsafhankelijk’), kan een verdachte/belastingplichtige zijn procespositie niet zinnig beoordelen. Om de garantie geen wassen neus te laten zijn, moet mijns inziens de rechter die over de toelaatbaarheid van de
coercion or oppression
oordeelt, ook de garantie tegen punitief gebruik geven.
7.10
Dat is blijkens HR NJ 2014/70
ook uw opvatting. Die zaak betrof een vergelijkbare
nemo tenetur
-kwestie. De verzoeker tot cassatie in die zaak was failliet. De curator in zijn faillissement had ex art. 105 Faillissementswet (Fw) informatie van hem gevorderd over tot de boedel behorende goederen (de rechtbank maakt gewag van ‘mondelinge en schriftelijke informatie’). De rechtbank had zijn gijzeling bevolen (art. 87 Fw) wegens zijn voortdurende weigering om de curator inlichtingen te verschaffen over tot de boedel behorende goederen. De failliet verzocht ex art. 88 Fw ontslag uit de gijzeling omdat de curator aangifte van faillissementsfraude tegen hem wilde doen en nakoming van zijn informatieverstrekkings-plicht hem zou kunnen incrimineren. Rechtbank en Hof wezen zijn verzoek af. Volgens het Hof was faillissementsgijzeling niet in strijd met art. 6 EVRM omdat zij niet bestraffend maar rechtsherstellend bedoeld is. De mogelijkheid dat de failliet onder dwang gegevens verstrekt die aanleiding kunnen zijn om hem te vervolgen, deed volgens het Hof niet af aan zijn verplichtingen uit de Faillissementswet; het was aan de strafrechter om te oordelen over de (on)bruikbaarheid van de afgedwongen informatie. Eén van de middelonderdelen van het cassatieberoep van de failliet bestreed ‘s Hofs oordeel dat in de gijzelingsprocedure niet aan de orde zou zijn de vraag of de afgedwongen informatie in een strafzaak tegen de failliet gebruikt mag worden. Anders dan in HR NJ 2013/435 (zie 7.4) was in deze zaak dus wél expliciet aan de orde de vraag in hoeverre eenmaal afgedwongen materiaal zou mogen worden gebruikt voor punitieve doeleinden. Mijn ambtgenoot Langemeijer concludeerde:
“2.12 (…) het hof [heeft] uit de in rov. 3.8 aangehaalde rechtspraak van het EHRM in rov. 3.9 de gevolgtrekking (…) gemaakt dat deze inbewaringstelling niet in strijd is met art. 6 EVRM. Het hof baseert dit op zijn oordeel dat “de vraag of, en zo ja in hoeverre, van de door de gefailleerde aan de curator te verstrekken gegevens gebruik mag worden gemaakt in een eventuele strafzaak” in de onderhavige gijzelingsprocedure niet aan de orde is en pas aan de orde kan komen bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen de gefailleerde ingestelde strafvervolging (d.w.z.: in een toekomstige strafzaak). Het laatste oordeel is slechts in zoverre juist, dat het oordeel welk gevolg aan de schending van een restrictie wordt verbonden, toekomt aan de strafrechter. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013. Dit wil echter niet zeggen dat in de onderhavige gijzelingsprocedure geen voorziening in verband met het nemo tenetur-beginsel behoeft te worden getroffen. Indien het arrest van 12 juli 2013 [HR NJ 2013/435; PJW] mutatis mutandis wordt toegepast op de situatie van een faillissementsgijzeling, moet bij de beoordeling van de rechtmatigheid van (het voortduren van) de in verzekerde bewaringstelling, als het ware worden vooruitgelopen op een mogelijke vervolging in de toekomst. In zoverre slaagt de rechtsklacht van onderdeel II.”
In navolging van deze conclusie oordeelde u, anders dan in HR BNB 2013/435, (wél) over de wils(on)afhankelijk en daarmee over de strafvorderlijke (on)bruikbaarheid van de opgeëiste informatie. U gaf de failliet meteen de duidelijkheid dat de (kennelijk alle) van hem af te dwingen of afgedwongen informatie alleen mocht worden gebruikt voor de afwikkeling van het faillissement, althans niet punitief tegen hem:
“3.5 Uit de vaststaande feiten volgt dat de gijzeling – die inmiddels is beëindigd – ertoe diende om van [verzoeker] inlichtingen te verkrijgen omtrent tot de faillissementsboedel behorende goederen. Het uitoefenen van dwang door gijzeling die erop is gericht [verzoeker] ertoe te bewegen te voldoen aan zijn in art. 105 Fw neergelegde verplichting om de curator alle inlichtingen te verschaffen ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement, levert geen strijd met art. 6 EVRM op. Dergelijke inlichtingen dienen echter te worden aangemerkt als bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van [verzoeker] in de zin van HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435. Indien niet kan worden uitgesloten dat de inlichtingen tevens in verband met een “criminal charge” tegen de gegijzelde zullen worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat deze zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen.
3.6
Uit het vonnis van de rechtbank blijkt dat de curator te kennen heeft gegeven dat de gedragingen van [verzoeker] zouden kunnen leiden tot een strafrechtelijke aangifte tegen hem. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat niet kan worden uitgesloten dat de door [verzoeker] te verschaffen inlichtingen mede zullen worden gebruikt voor doeleinden van strafvervolging. Aan [verzoeker] zijn geen waarborgen verschaft als hiervoor in 3.5 (slot) bedoeld. Anders dan het hof heeft overwogen, wordt dit laatste niet gerechtvaardigd doordat bij de gijzeling zelf nog niet daadwerkelijk sprake is van “determination of a criminal charge” in de zin van art. 6 EVRM.
De daarop gerichte klachten van het middel slagen derhalve. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
3.7
In het hiervoor in 3.5 vermelde arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 is geconstateerd dat in Nederland regelgeving ontbreekt die erop is gericht dat de (in dat geval:) belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen, en dat derhalve de rechter in de vereiste waarborgen dient te voorzien. In dat arrest is geoordeeld dat de rechter een hierop gerichte clausulering aan zijn uitspraak dient te verbinden. Die clausulering bestaat voor het onderhavige geval hierin dat aan de afwijzing van het verzoek tot ontslag uit verzekerde bewaring de restrictie wordt verbonden dat door [verzoeker] te verstrekken inlichtingen uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de afwikkeling van het faillissement. Indien die inlichtingen desondanks zouden worden gebruikt voor doeleinden van strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de rechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de bestraffing beslist.”
7.11
De ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen afgedwongen zelfbeschuldiging noopte mijns inziens tot deze beslissing. Die waarborg had immers eigenlijk in de wet moeten staan. Het EHRM verwijst in
Marttinen
(§ 75 jo. 34) en
Chambaz
(§ 56) met kennelijke instemming naar de Finse en Zwitserse wetgeving, die bewerkstelligen dat de door dwang in een schuldverhaals- resp. belastingprocedure van de betrokkene verkregen informatie niet voor punitieve doeleinden tegen hem gebruikt wordt (zie, met name over de Zwitserse regeling, de onderdelen 10.4 en 10.5 van mijn conclusie voor HR NJ 2013/435). Dat de Staat heeft nagelaten wettelijk in de vereiste waarborg te voorzien, waardoor noodgedwongen de rechter er in moet voorzien, kan uiteraard niet meebrengen dat die vereiste waarborg wordt verzwakt door zijn inhoud vaag te laten totdat de gedwongene – wellicht veel later – voor de punitieve
trial judge
of voor een
jury
staat en hij zijn positie in dat strafproces reeds geheel ondergraven heeft door de afgedwongen medewerking (zoals in
Saunders
).
7.12
Uit de zaak
Shannon
volgt dan ook dat de rechter die oordeelt over de vraag of de verdachte/belastingplichtige moet meewerken ondanks mogelijke strafvervolging op basis van zijn afgedwongen medewerking (de dwangrechter), ook de rechter is die beslist of het onder dwang opgeëiste materiaal al dan niet tevens gebruikt kan worden voor punitieve doeleinden. Shannon was voorzitter van de
Irish Republican Felons Club
. Hij werd opgeroepen om opheldering te geven over de clubfinanciën. Tegen hem werd daarnaast strafvorderlijk onderzoek ingesteld wegens ‘false accounting’ en organisatie van fraude. Shannon vroeg een schriftelijke garantie dat als hij zou verschijnen en verklaren, zijn verklaring niet in een strafzaak tegen hem zelf zou worden gebruikt. Die garantie kreeg hij niet, waarop Shannon niet verscheen. Voor dat niet-verschijnen werd hij vervolgens vervolgd en veroordeeld. Voor de ‘false accounting’ en organisatie van fraude daarentegen volgde geen strafvervolging. Met verwijzing naar
Funke
achtte het Hof deze gang van zaken unaniem in strijd met art. 6 EVRM:
“33. The underlying proceedings in the present case - the prosecution for false accounting and conspiracy to defraud - were never pursued. The Government conclude from this that the right not to incriminate oneself cannot be at issue in the present case because in the event, there were no substantive proceedings in which the evidence could have been used in an incriminating way.
34. The Court recalls that in previous cases it has expressly found that there is no requirement that allegedly incriminating evidence obtained by coercion actually be used in criminal proceedings before the right not to incriminate oneself applies. In particular, in Heaney and McGuinness (cited above; §§ 43-46), it found that the applicants could rely on Article 6 §§ 1 and 2 in respect of their conviction and imprisonment for failing to reply to questions, even though they were subsequently acquitted of the underlying offence. Indeed, in Funke, the Court found a violation of the right not to incriminate oneself even though no underlying proceedings were brought, and by the time of the Strasbourg proceedings none could be (cited above, §§ 39, 40).
35. It is thus open to the applicant to complain of an interference with his right not to incriminate himself, even though no self-incriminating evidence (or reliance on a failure to provide information) was used in other, substantive criminal proceedings.
(…)
40. Secondly, the Court notes that information obtained from the applicant at interview could have been used at a subsequent criminal trial if he had relied on evidence inconsistent with it. Such use would have deprived the applicant of the right to determine what evidence he wished to put before the trial court, and could have amounted to ‘resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused’. (…). It is true, as the Government note, that the applicant might not have been tried, and that even if he had, it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview. Both of those points, however, depend on the evidence actually being used in subsequent proceedings, whereas it is clear from the case-law referred to above that there is no need for proceedings even to be brought for the right not to incriminate oneself to be at issue.”
Uit de laatst geciteerde zinsnede blijkt dat de schending van art. 6 EVRM tijdens een onderzoek dat ook strafvervolging tot gevolg kan hebben, niet weggenomen wordt door de bevoegdheid van de
trial judge
in de eventuele strafprocedure om zijns inziens
unfair
afgedwongen bewijsmateriaal alsnog buiten beschouwing te laten. Het doet immers niet ter zake of daadwerkelijk strafvervolging volgt. Hoezeer ook ‘it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview’, het recht om zichzelf niet te beschuldigen vigeerde reeds ‘at interview’. Ik meen dat hieruit volgt dat u in HR NJ 2014/70 (zie 7.10) terecht de verdachte/failliet op het moment waarop u bepaalde dat hij door gijzeling gedwongen mocht worden informatie te verstrekken voor de boedelafwikkeling, hem tegelijk de garantie gaf dat zij niet gebruikt zou worden om hem te vervolgen.
7.13
Hetzelfde volgt mijns inziens uit de zaak
Saunders
. Zoals ik in onderdeel 10.3 van mijn conclusie voor HR NJ 2013/435 schreef:
“Dat de strafrechter of de boeterechter bevoegd is om in een eventuele (latere) punitieve procedure het in de toezichtsfeer onder dwang verstrekte testimonial or communicative materiaal ontoelaatbaar te verklaren, neemt de strijd met art. 6 EVRM niet weg (Shannon, met name § 40). Er moeten procedurele waarborgen bestaan dat afgedwongen materiaal niet strafvorderlijk gebruikt wordt (Marttinen, Chambaz), onder meer omdat op het moment waarop de strafrechter oordeelt, de verklaringsvrijheid al in de kern kan zijn aangetast (Saunders).”
7.14
Ook Haas en Jansen
menen dat de dwangrechter ook over de (on)bruikbaarheid voor punitieve doelen gaat. Zij betwijfelen de juistheid van de rechtspraak van uw derde kamer, die zowel de vraag naar wilsafhankelijkheid als die naar bruikbaarheid lijkt door te schuiven naar de boeterechter c.q. de strafrechter (zie daarover ook onderdeel 8 hieronder):
“In het licht van de jurisprudentie van het EHRM is de vraag gerechtvaardigd of de Nederlandse [belasting-; PJW] rechter kan volhouden om in procedures die niet (mede) betrekking hebben op een criminal charge niet te toetsen of het afdwingen van informatie in strijd is met art. 6 EVRM; of hij kan blijven volstaan met de overweging dat de vraag of van de aldus verkregen informatie gebruik mag worden gemaakt pas aan de orde komt in de op de criminal charge betrekking hebbende procedure.
(…)
Vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sinds BNB 2002/27 is (…) dat een verklaring die een belanghebbende heeft afgelegd ter voldoening aan de informatieverplichting niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. In zoverre is er derhalve sprake van domestic case law die authoritatively uitsluit dat de door de betrokkene afgelegde verklaringen in een criminal charge tegen hem worden gebruikt. Gaat het om de verplichting te verklaren in een ‘niet-criminal charge-zaak’, dan kan de desbetreffende belanghebbende zich derhalve niet beroepen op het privilege against self-incrimination, ook niet als er tegen hem een andere zaak aanhangig is die wel kwalificeert als een criminal charge.
Betreft het echter afgedwongen informatie, zoals door de inspecteur onder verwijzing naar art. 47 AWR opgevraagde bescheiden, die de Hoge Raad aanmerkt als (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan de wil van de beschuldigde, dan bestaat zodanige domestic case law niet. Uit BNB 2002/27 en BNB 2008/159 komt integendeel naar boven dat dergelijk materiaal in beginsel wél mag worden gebruikt in de criminal charge. In paragraaf 3.3 betoogden wij dat ook dergelijk materiaal niet in de criminal charge tegen belanghebbende mag worden gebruikt indien de mate van uitgeoefende dwang een bepaalde grens overschrijdt. Indien dit juist is, lijkt de conclusie onontkoombaar dat de rechter in procedures die niet (mede) betrekking hebben op een criminal charge, maar er wel een zodanige charge aanhangig is, zelf moet toetsen of het afdwingen van informatie in strijd is met art. 6 EVRM. Hij mag die vraag niet ‘doorschuiven’ naar de behandeling van de criminal charge, maar moet reeds nu beoordelen of de druk zo groot is dat the very essence of the privilege against self-incrimination verdwijnt. Blijft de uitgeoefende druk beperkt, dan is er niets aan de hand, maar wordt de kritische grens overschreden, dan ontstaat een probleem. De rechter zou er dan wellicht toe moeten overgaan het afdwingen van de informatie alleen toe te staan indien de autoriteiten aan degene van wie de informatie wordt verlangd de garantie geven dat die informatie niet tegen hem zal worden gebruikt bij strafvervolging of bestuurlijke boeteoplegging.”
7.15
Gezien het bovenstaande, heeft het Hof Amsterdam mijns inziens terecht – in reactie op het betoog van het echtpaar dat de Staat zou moeten verklaren de informatie uitsluitend voor belastingheffing te zullen gebruiken – het echtpaar duidelijkheid gegeven over de wils(on)afhankelijkheid en de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden van het van hen onder dwangsom gevorderde. Het Hof heeft kennelijk, net als u in HR NJ 2014/70, willen garanderen dat de EHRM-rechten voor de (potentieel) verdachte ‘practical and effective’ zijn en niet slechts een theoretische garantie die in een uiteindelijke boete- of strafprocedure alsnog ‘theoretical and illusory’ zou kunnen blijken te zijn doordat, zoals in
Saunders
en
Shannon
, alsdan zijn geloofwaardigheid al te zeer aangetast is.
7.16
Ik merk volledigheidshalve op dat mijns inziens op grond van art. 6 EVRM de boete/ strafrechter gebonden is aan de door de dwangrechter bepaalde gebruiksrestrictie. Als de kort-gedingrechter oordeelt dat het door de fiscus onder dwangsom geëiste bewijsmateriaal na verstrekking onbruikbaar is voor punitieve doeleinden, kan mijns inziens niet aanvaard worden, gegeven de aard van de
nemo tenetur
-waarborg, dat de straf/boeterechter later het van de verdachte afgedwongen materiaal alsnog ten grondslag legt aan een aan hem op te leggen straf of boete. Een verdachte heeft niets aan een waarborg tegen zelfincriminatie die illusoir blijkt te zijn nadat hij zichzelf al uitgebreid beschuldigd heeft omdat de civiele rechter hem verzekerd had dat de af te dwingen informatie alleen voor de heffing gebruikt zou worden. Wordt de failliet uit HR NJ 2014/70 (zie 7.10) voor fraude vervolgd op basis van de door gijzeling van hem afgedwongen informatie, dan staat mijns inziens met dat arrest ook voor de strafrechter vast dat strafvorderlijk gebruik van de informatie onrechtmatig is.
7.17
Zou het in een geval als dat van [verweerster] na het korte geding nog tot een
civiele
bodemprocedure komen, dan zou de bekende regel uit HR NJ 1995/213 meebrengen dat de gebruiksrestrictie slechts een voorlopig oordeel is waaraan de partijen en de rechter in een bodemprocedure niet gebonden zijn (zodat executie bij voorraad op eigen risico is). Ook die regel moet mijns inziens wijken voor art. 6 EVRM, want ook op dit punt verzet de aard van de waarborg tegen punitief gebruik van afgedwongen zelfincriminatie zich ertegen dat een eenmaal gegeven waarborg ná afgedwongen informatieverstrekking in vertrouwen op die waarborg alsnog illusoir wordt. De civiele bodemrechter kan mijns inziens wel opnieuw beoordelen of de geëiste informatie verstrekt moet worden (of het bevel gegeven moet worden), maar kan mijns inziens, gegeven de eisen van art. 6 EVRM, niet de gebruiksrestrictie ná afgedwongen medewerking alsnog schrappen of inperken.
7.18
Dat de straf/boeterechter gebonden is aan het oordeel van de voorzieningenrechter lijkt mij geen privaatrechtelijke doorkruising van het publiekrecht, nu het publiekrecht de verdachte/belastingplichtige in een geval als dat van [verweerster] geen mogelijkheid biedt tot verkrijging van de waarborg waartoe art. 6 EVRM noopt. Juist daaróm moet de civiele restrechter er in casu in voorzien. De Staat heeft nu eenmaal op basis van het publiekrecht (art. 52a(4) AWR) voor het privaatrecht gekozen.
7.19
Zoals ook mijn ambtgenoot Langemeijer voor HR NJ 2014/70 concludeerde, wordt aan de boete/strafrechter alleen overgelaten de beoordeling welke gevolgen de onrechtmatigheid van punitief gebruik in strijd met de gebruiksrestrictie moet hebben. Voor de hand ligt dat hij het materiaal dat door dwang is verkregen, uitsluit van bewijsvoering in de strafzaak. Anders zou uw gebruiksrestrictie immers weinig waard zijn. Maar er is ook ander onrechtmatig gebruik denkbaar, en ook kan het onrechtmatige gebruik zo ernstig zijn dat niet slechts bewijsuitsluiting moet volgen, maar het OM niet-ontvankelijk moet zijn. Uit het (tweede) overzichtsarrest van uw strafkamer over bewijsuitsluiting (HR NJ 2013/308)
blijkt dat de ruimte om af te zien van bewijsuitsluiting “(zeer) beperkt” is als het recht van de verdachte op een eerlijk proces ex art. 6 EVRM geschonden is:
“2.4.4. Toepassing van bewijsuitsluiting kan noodzakelijk zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349) of op de rechtspraak over door de verdachte afgelegde verklaringen tegenover een undercoveragent die zich heeft voorgedaan als medegedetineerde van de verdachte (vgl. HR 28 maart 2006, LJN AU5471, NJ 2007/38). In dergelijke gevallen is — zodra vaststaat dat zich een zodanig vormverzuim heeft voorgedaan — de ruimte om na afweging van de in 2.4.1 genoemde factoren af te zien van de toepassing van bewijsuitsluiting (zeer) beperkt, zoals ook tot uitdrukking komt in de rechtspraak van de Hoge Raad over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor, die is gevolgd op voormeld arrest van 30 juni 2009.”
7.20
Ook volgens het EHRM kan bewijsgaring in strijd met art. 6 EVRM nopen tot uitsluiting van bewijsmateriaal voor punitieve doeleinden. De recente zaak
Furcht
betrof bewijs verkregen door uitlokking van strafbare feiten door de politie. Daarvoor was strafvermindering als
redress
niet voldoende; het bewijs moest uitgesloten worden:
“68.  In determining whether a considerable mitigation of the sentence may be considered as having afforded the applicant sufficient redress for a breach of Article 6 § 1, the Court observes the following. Under the Court’s well-established case-law, Article 6 § 1 of the Convention does not permit the use of evidence obtained as a result of police incitement. For the trial to be fair within that provision, all evidence obtained as a result of police incitement must be excluded or a procedure with similar consequences must apply (see paragraphs 47 and 64 above). In view of this case-law, it must be concluded that any measure short of excluding such evidence at trial or leading to similar consequences must also be considered as insufficient to afford adequate redress for a breach of Article 6 § 1.”
8
De mogelijk andersluidende opvatting van uw derde kamer
8.1
Uw derde kamer denkt er wellicht anders over. Zij lijkt van mening dat (i) fysiek reeds bestaand materiaal nooit wilsafhankelijk is, dus dat de waarborg tegen zelfincriminatie alleen geldt voor verklaringen, en (ii) dat het niet nodig is de verdachte/belastingplichtige de waarborg tegen punitief gebruik van gedwongen zelfincriminatie reeds te verlenen ten tijde van de informatievordering (op het moment waarop de betrokkene moet beslissen sancties wegens informatieweigering over zich af te roepen of zichzelf te beschuldigen), maar dat voldoende is dat de later oordelende boete/strafrechter de wilsafhankelijkheid beoordeelt en eventueel afgedwongen wilsafhankelijk materiaal desgeraden kan uitsluiten uit het boete- of strafproces. Het gaat hier niet alleen om rechtspraak van vóór
Shannon
(2005),
Marttinen
(2009) en
Chambaz
(2012), en van vóór uw arresten HR NJ 2013/435 en HR NJ 2013/559, maar ook om recente rechtspraak, van 8 augustus 2014, dus van ná uw in 7.10 geciteerde andersluidende arrest in de faillissementsgijzelingszaak HR NJ 2014/70. Dit vraagt om afstemming, mede gezien de omstandigheden dat bij uw derde kamer dezelfde vraag aanhangig is in de zaak met nr. 14/00584 waarin heden mijn ambtgenoot Niessen concludeert en dat uw strafkamer nog geen rechtspraak heeft ontwikkeld waaruit kan blijken dat afgedwongen documentaire zelfbeschuldiging net als afgedwongen verklaringen onder de
nemo tenetur
waarborg kan vallen (zie 6.8). Voor uw documentatie ga ik hieronder in op de rechtspraak van uw derde kamer en op het verband tussen een dwangsom en de omkering/verzwaring van de bewijslast bij niet-medewerking.
8.2
HR BNB 1992/243
betrof een belanghebbende tegen wie strafvervolging was ingesteld wegens opzettelijk niet of onjuist doen van aangifte. Hij betoogde dat de in art. (thans) 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet tegen hem kon worden toegepast omdat hem een niet-meewerkrecht toekwam, zodat hij geen aangifte hoefde te doen. U oordeelde:
“3.6.5. Weliswaar kan het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR meebrengen dat de belastingplichtige ter voldoening aan de op hem ingevolge die bepaling rustende bewijslast zich in de administratieve procedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in de strafzaak tot bewijs kan dienen, maar het is aan de strafrechter om te beslissen of en in hoeverre, gelet op de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal ter beschikking is gekomen, het hier betreft materiaal waarop in het strafproces geen acht mag worden geslagen.”
Dit zou impliceren dat ook de vraag of de gevorderde gegevens wilsafhankelijk zijn, beoordeeld moet worden door de straf- of boeterechter. Die vraag bepaalt immers de bruikbaarheid voor punitieve doeleinden.
8.3
Uw derde kamer lijkt dat gevolg inderdaad te trekken in de recente zaak HR BNB 2014/206,
waarin een informatiebeschikking ex art. 52a AWR ter beoordeling stond. Dat is een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de inspecteur – met verplichte expliciete verwijzing naar de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast (zie art. 52a(1)(laatste volzin)) – vaststelt dat een belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn meewerkverplichtingen ex art. 47 c.a. AWR ten behoeve van de belastingheffing te zijnen laste. Die beschikking en de rechtsgang ertegen zijn bedoeld om te voorkomen dat de belastingplichtige van wie inlichtingen en gegevens worden gevorderd en die meent niet tot medewerking verplicht of in staat te zijn, pas in beroep bij de belastingrechter – als de bewijslastsanctie volgens de wet al onomkeerbaar is ingetreden – duidelijkheid kan krijgen over aard en omvang van zijn verplichtingen en over de vraag of weigering al dan niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast blijkt te hebben geleid.
De informatiebeschikking dient er dus toe om vóór de verstrekking van het materiaal (reeds ten tijde van de vordering) te kunnen overzien welke gevolgen niet-verstrekking heeft en om alsnog in staat gesteld te worden om aan de vordering te voldoen na de totstandkoming van die duidelijkheid. Precies de waarborg dus die het EVRM/het EHRM eist als de context mogelijk mede strafvorderlijk is. De parlementaire geschiedenis van art. 52a AWR vermeldt
dat “de beschikking (…) niet slechts [dient] als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur” en dat de belastingrechter, als hij oordeelt dat de informatievordering (fiscaalrechtelijk) rechtmatig is, “een termijn [stelt] waarin alsnog aan dit verzoek kan worden voldaan tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht” (zie art. 27e(2) AWR). De informatiebeschikking dient er dus toe de weg te openen naar separate rechterlijke beoordeling vóóraf van de vraag of bij niet-medewerking de omkering en verzwaring van de bewijslast (art. 25(3) AWR en art. 27e(1) AWR)) gerechtvaardigd is en aldus te voorkomen dat de gevorderde die meent niet te hoeven meewerken gedwongen wordt om het er op aan te laten komen.
8.4
Uw derde kamer liet in HR BNB 2014/206 echter niet alleen het oordeel over de gevolgen van gebruik van aldus verkregen wilsafhankelijk materiaal over aan de boete- of strafrechter, maar ook het oordeel of het om wilsafhankelijk materiaal gaat; zij achtte het niet nodig dat de inspecteur die de beschikking oplegt, of de belastingrechter die haar in beroep handhaaft, garandeert dat onder de pressie van bewijslastomkering/verzwaring verstrekt wilsafhankelijk bewijsmateriaal niet voor bestraffing of beboeting gebruikt zal worden:
“2.6. De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.”
Annotator Van Eijsden (BNB 2014/206) noemt deze benadering “niet juist”, “te geïsoleerd”, “te ongenuanceerd”, “enigszins teleurstellend”, “een stap terug” en “een gemiste kans”.
8.5
HR BNB 2014/206 is wellicht gebaseerd op HR BNB 2008/159,
over punitief gebruik van materiaal dat was verstrekt nadat de inspecteur had gewezen op de bewijslastgevolgen van niet-meewerken, hetgeen volgens uw derde kamer geen urgerende pressie oplevert:
“3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.”
8.6
Wortel daarentegen meent dat van de omkering van de bewijslast ‘zonder enige twijfel’ een aanzienlijke mate van dwang uitgaat:
“Noch het benutten van een wettelijke bewijsregeling [omkering en verzwaring van de bewijslast; PJW], noch het executeren van verbeurde dwangsommen zijn als strafsanctie te beschouwen, maar van beide gaat zonder enige twijfel een aanzienlijke mate van dwang uit.”
8.7
Ook uw derde kamer omschreef in HR BNB 1988/160
de bevoegdheden van de inspecteur ex art. 47 c.a. AWR en de daaraan gekoppelde bewijslastgevolgen als
“zeer ingrijpende dwangmiddelen”,
en oordeelde dat die bevoegdheden niet (meer) mogen worden gebruikt nadat de belasting-plichtige beroep op de belastingrechter heeft ingesteld (zie daarover de bij u aanhangige zaken 14/02686, 14/02691, 14/02692 en 14/02693,
waarin ik heden eveneens concludeer).
8.8
In HR BNB 1998/326
oordeelde uw derde kamer dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen straf is in de zin van art. 6 EVRM, maar wel een ‘dwangmiddel’:
“Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.”
8.9
De wetgever acht de dwang die uitgaat van een informatiebeschikking (en de daaraan gekoppelde omkering en verzwaring van de bewijslast) kennelijk niet significant anders dan de dwang die uitgaat van een dwangsom. De bestuurlijke dwangsom (‘last onder dwangsom’; art. 5:31d e.v. Awb) is voor het belastingrecht immers niet ingevoerd juist omdát het fiscale recht over de omkering en verzwaring van de bewijslast beschikt. In 2004 stelde de regering voor
om een bestuurlijke dwangsom wél mogelijk te maken in de gevallen waarin de bewijslast
niet
omgekeerd kan worden, met name het geval waarin een administratieplichtige weigert informatie
over derden
te verstrekken. Kamerleden vroegen waarom de verplichting tot informatieverstrekking over de
eigen
belastingplicht van de betrokkene niet eveneens met een dwangsom werd versterkt. Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde:
“Voorts vragen de leden van de VVD-fractie waarom de verplichting tot het verstrekken van informatie ten behoeve van de heffing van de betrokkene zelf op grond van artikel 47 van de AWR niet met een dwangsom kan worden versterkt, en de verplichting tot het doen van aangifte evenmin. Een dergelijke stap acht ik niet aan de orde. Als instrument voldoet in deze gevallen doorgaans de geschatte aanslag met verzwaarde bewijslast.”
Ook de voorgestelde dwangsom voor administratieplichtigen die geen gegevens over derden willen verstrekken, is overigens niet doorgegaan.
8.10
Uit het bovenstaande volgt mijns inziens dat de bewijsgevolgen die met de informatiebeschikking in het belastingrecht in het leven worden geroepen volgens de wetgever
grosso modo
vergelijkbaar zijn met (bestuursdwang en bestuurlijke) dwangsom in het overige bestuursrecht. Dat verklaart denkelijk ook het vierde lid van art. 52a AWR: omdat bewijslastomkering de bestuurlijke last onder dwangsom verving, zou het gevolg getrokken kunnen worden dat een (civielrechtelijke) dwangsom een onaanvaardbare doorkruising van de fiscaalrechtelijke bewijslastomkeringsregeling zou zijn. Art. 52a(4) AWR bepaalt daarom dat de fiscus wel degelijk bij de restrechter een dwangsom kan halen in bijzondere gevallen waarin bewijslastomkering en -verzwaring onvoldoende effect hebben.
8.11
Toch lijkt mij, met uw derde kamer in HR BNB 2014/206, dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast in het algemeen geen ‘
method of coercion or oppression
’ is. In de zaak HR NJ 2013/435
concludeerde ik:
“10.8	(…) het normale ‘dwangmiddel’ van de fiscus ten behoeve van de correcte belastingheffing is de redelijk - maar wel veilig - geschatte aanslag met omkering van de bewijslast. Vanwege de eis van een redelijke schatting is die bewijslastomkering, anders dan een dwangsom of boete wegens niet-meewerken - die immers in ‘defiance of the will of the accused’ wordt opgelegd - gericht op het vermoedelijke belastingbedrag en daarom mijns inziens geen method of coercion or oppression.”
8.12
Omkering en verzwaring van de bewijslast kán de belastingplichtige er toe aanzetten alsnog de vereiste informatie te verstrekken (en is daar ook zeker op gericht; zie HR BNB 1998/326 in 8.8 hierboven), maar biedt hem ook de mogelijkheid om te berusten in de (immers aan redelijkheidsgrenzen gebonden) schatting van de fiscus zonder opening van zaken te geven. Is de schatting (veilig doch) redelijk (en dat laatste moet zij rechtens zijn), dan wordt de belastingplichtige in de regel niet gedwongen (
coerced and oppressed
) om bewijs tegen zichzelf te produceren, maar slechts om de – vermoedelijk – door hem verschuldigde belasting te betalen. Dat is anders bij een dwangsom, die juist
on
redelijk (dwingend) moet zijn om het gewenste effect (opening van zaken) te hebben: een effectieve dwangsom laat de betrokkene géén keus (en daarom is het ook een
method of coercion or oppression in defiance of the will
van de betrokkene). Anders dan de ambtshalve aanslag met bewijslastomkering, is de dwangsom dan ook geenszins een schatting van de vermoedelijk verschuldigde belasting. De geschatte belasting moet hoe dan ook betaald worden, náást de dwangsom. Met de dwangsom wordt geen belasting betaald; hij is uitsluitend dwang. De omkering en verzwaring van de bewijslast daarentegen zijn een middel om bij ontbreken van de vereiste medewerking toch tot een min of meer correcte heffing te komen. De bewijslastomkering geldt
niet
voor de (vergrijp)boeteoplegging (zie de artt. 25(3)(laatste volzin) en 27e(3) AWR en HR BNB 2011/206
).
8.13
Ik deel de bewijslastomkering daarom in beginsel in bij de toelaatbare
moderate
druk tot medewerking in de zin van de arresten
Allen
en
O’Halloran and Francis
(zie onderdelen 6.9, 6.13, 10.1 en 11.1 van de conclusie voor HR NJ 2013/435). De (redelijke) schatting met bewijslastomkering kan vergeleken worden met duldplichten zoals de plicht om bloed, wangslijm of haar af te staan of fouillering te dulden, waarvoor het
nemo tenetur
-beginsel niet geldt (tenzij, zoals in de zaak
Jalloh
,
het ondergaan van een onderzoek ontaardt in
inhuman and degrading treatment
). De belastingplichtige heeft de ‘vrije’ keuze om niet mee te werken, net zo als wanneer de rechter-commissaris op de stoep staat voor een doorzoeking, maar hij zal dan geschatte aanslagoplegging, omkering en mogelijk dwang-invordering moeten gedogen, zoals hij in het andere geval doorzoeking zal moeten gedogen.
8.14
Daar staat wel tegenover dat een onherroepelijke informatiebeschikking niet alleen de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast activeert in de belastingprocedure ten laste van de verdachte/belastingplichtige die niet aan zijn eigen veroordeling wil meewerken, maar ook bewijs oplevert van overtreding van de strafbepaling van art. 69(1) AWR (misdrijf; vier jaar plus geldboete). Als de belastingrechter, al dan niet tot in hoogste instantie, heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking terecht is genomen, staat daarmee vast dat de betrokkene ‘een der feiten heeft begaan, omschreven in art. 68 (…)’ (zie art. 69(1) AWR), zodat de strafrechter moeilijk nog tot het oordeel zal kunnen komen dat de betrokkene dat feit
niet
heeft begaan (en de beschikking dus ten onrechte is genomen). Daar staat óók tegenover dat bewijslastomkering onder omstandigheden wel degelijk zware pressie kan opleveren. De fiscus heeft zijn schatting van de (navorderings)aanslagen voor particuliere ‘ontkenners’ in de KB-Lux-affaire gebaseerd op de top-5% achterhaalde bedragen bij de ‘meewerkers’, en daar een rekenmodel, met name een vermenigvuldigings-factor ad 1,5 op toegepast op grond waarvan voor de jaren 1990-2000 de cumulatieve inkomenscorrectie werd berekend op in totaal ƒ 225.132 en de over die elf jaar cumulatieve vermogenscorrectie op in totaal ƒ 5.883.913.
Bij 50% inkomstenbelasting en 0,7% vermogensbelasting gaat het dan in totaal om f 112.566 inkomstenbelasting en 41.187 vermogensbelasting, beide plus 100% boete (inmiddels 300% boete; zie art. 67d(5) AWR), is in totaal f 307.506. Ook al geldt de bewijslastomkering alleen voor de belasting en niet voor de boete, zulke bedragen kunnen als dwang ervaren worden als de betrokken ‘ontkenner’ niet aan het rekenmodel beantwoordt en slechts een luizige f 100.000 had gezwartspaard.
8.15
Afstemming met uw derde kamer lijkt mij op dit punt niet noodzakelijk in deze zaak, nu beide kamers niet van mening verschillen dat de dwangsom waar het thans om gaat een
method of coercion or oppression
is. Anders dan de in 8.1 bedoelde vragen, hoeft in deze zaak niet (ook) de vraag beantwoord te worden of de bewijslastomkering/verzwaring een
method of coercion or oppression
is.
9
Beoordeling van het middel
Klacht 1
9.1
Uit het in 7.10 geciteerde arrest HR NJ 2014/70 blijkt dat het de dwangsomrechter geenszins verboden is om een oordeel te geven over de punitieve (on)bruikbaarheid en daarmee over de wils(on)afhankelijkheid van het af te dwingen materiaal. Mijns inziens is de dwang(som)rechter zelfs
verplicht
om bij het toelaten van
coercion or oppression
te zorgen voor de ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen zelfincriminatie, bij ontbreken van de vereiste wettelijke waarborg daartegen. Uit de EHRM-arresten
Shannon
,
Saunders
,
Marttinen
en
Chambaz
volgt mijns inziens (zie 7.11-7.13 hierboven) dat het EHRM in beginsel een wettelijke waarborg, althans duidelijkheid voor de (potentieel) eist vóórdat daadwerkelijk gedwongen wordt; dat niet ter zake doet of daadwerkelijk beboeting of strafvervolging volgt, zodat de waarborg tegen punitief gebruik van afgedwongen materiaal ook niet overgelaten kan worden aan die wellicht nooit optredende strafrechter; en dat de waarborg tegen gedwongen zelfincriminatie reeds ‘at interview’ in de toezichtprocedure geldt omdat áls de strafrechter later oordeelt, op dat moment die waarborg, met name de verklaringsvrijheid ‘at trial’, al in de kern kan zijn aangetast.
9.2
Ik meen daarom dat de eerste klacht van de Staat faalt.
Klachten 2 en 3
9.3
Uit de in onderdeel 6 geciteerde en geanalyseerde jurisprudentie volgt mijns inziens dat de twee uitgangspunten van deze klachten onjuist zijn:
(i) dat bewijsmateriaal fysiek reeds bestaat los van de wil van de verdachte (
pre-existing documents
), is niet ter zake; beslissend is dat de autoriteiten de belastingplichtige/mogelijk vervolgde niet tot zelfbeschuldiging mogen nopen door
methods of coercion or oppression in defiance of his will
(
qui ont pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination
). Kunnen of willen de autoriteiten geen kennis nemen van documenten zoals met name bankafschriften (zie
J.B.
en
Chambaz
) zónder
coercion or oppression in defiance of the will of the accused
, dan zijn die documenten wilsafhankelijk. De beperking die de Staat wil aanbrengen tot verklaringen onder verhoor, is mijns inziens onverenigbaar met
Marttinen
,
J.B. v Switzerland
,
Chambaz
, en
Choudhary
.
(ii) Gezien de omvang (CHF 2.000 gevolgd door CHF 3.000) van de volgens
Chambaz
ontoelaatbare bestuurlijke beboeting gericht op nopen tot medewerking, en gezien de beperking van (nog wél) toelaatbare
moderate
beboeting van niet-medewerking tot £ 300 resp. £ 1.000 in de zaken
Allen
resp.
O’Halloran and Francis
, kan mijns inziens niet betwijfeld worden dat een dwangsom ad € 2.500 per dag oplopend tot maximaal € 500.000 wel degelijk ontoelaatbare druk tot zelfbeschuldiging inhoudt. Een boete ad € 33.638 voor een failliet/verdachte wegens informatieweigering jegens de curator in de zaak
Marttinen
“destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”.
Ik meen daarom dat ook de klachten 2 en 3 ongegrond zijn.
9.4
Daaruit volgt dat ook de voortbouwende klacht 4 ongegrond is.
9.5
Ik merk op dat [verweerster] zich in haar schriftelijke toelichting merkwaardigerwijs lijkt aan te sluiten bij het standpunt van de Staat dat het van haar gevorderde materiaal niet wilsafhankelijk is, maar uit het vervolg van haar betoog blijkt dat zij langs andere weg tot hetzelfde resultaat komt: volgens haar levert ook het gebruik van afgedwongen wils
on
afhankelijk materiaal strijd op met de
fair hearing
eisen van art. 6 EVRM vanwege de mate van pressie die uitgaat van de dwangsom. Volgens haar bestempelt het EHRM het gevorderde materiaal onder dergelijke omstandigheden niet als wilsonafhankelijk, ook niet als het om documenten gaat; zij leidt dat af uit de volgende passages uit
J.B. v Switzerland
:
“66. (...), it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income with a view to the assessment of his taxes. Indeed, (…), it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate as to what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that, if it transpired from these documents that he had received additional income which had not been taxed, he might be charged with the offence of tax evasion.
67. (...).
68. (...). In the Court's opinion, (…), the present case does not involve material (…) which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).
69. (…), between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.”
9.6
Ik lees in de geciteerde para. 68 juist dat de van J.B. geëiste documenten als wils
af
hankelijk werden aangemerkt. Hoe dan ook meen ik dat haar betoog in cassatie aldus gelezen moet worden dat zij net als in feitelijke instanties betoogt dat art. 6 EVRM noopt tot een garantie dat het van haar onder dwang(som) gevorderde materiaal niet punitief tegen haar gebruikt zal worden. Zoals boven bleek, meen ik dat dat betoog juist is en dat het Hof dus terecht aldus geoordeeld heeft.
10
Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staat te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
EHRM 4 oktober 2005 (
Shannon v. UK
), nr. 6563/03.
EHRM 17 december 1996, zaak 43/1994/490/572 (Saunders), ECLI:NL:XX:1996:ZB6862,
BNB
1997/254 met noot Feteris,
V-N
1997/722, punt 8,
NJ
1997/699 met noot Knigge.
EHRM 21 april 2009, zaak 19235/03 (Marttinen), ECLI:NL:XX:2009:BJ3599,
FED
2009/69 met aantekening Thomas,
NJ
2009/557 met noot Schalken.
EHRM 5 april 2012, zaak 11663/04 (Chambaz), ECLI:NL:XX:2012:BW5997,
FED
2012/77 met noot Thomas,
NJB
2012/1306,
AB
2012/323 met noot Barkhuysen & Van Emmerik,
NTFR
2012/1225 met commentaar Hendriks.
EHRM 3 mei 2001, zaak 31827/96 (J.B. vs. Zwitserland), ECLI:NL:XX:2001:AL1323,
BNB
2002/26 met noot Feteris,
V-N
2002/4.4,
EHRC
2001/45 met noot Albers,
NJ
2003/354 met noot Schalken,
AB
2002/343 met noot Jansen en Luchtman.
EHRM 25 februari 1993, zaak 82/1991/334/407 (Funke), Series A vol. 256-A Publications of the Court, ECLI:NL:XX:1993:AW2060,
BNB
1993/350 met noot Wattel,
V-N
1993/3158, punt 4,
FED
1993/628 met aantekening Feteris.
EHRM 4 mei 1999 (niet-ontvankelijkverklaring), zaak 40084/98 (Choudhary), http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-4569.
EHRM 10 september 2002, zaak 76574/01 (Allen), ECLI:NL:XX:2002:BI9566,
FED
2002/589 met aantekening Thomas.
EHRM 29 juni 2007, zaken 15809/02 en 25624/02 (O'Halloran and Francis), ECLI:NL:XX:2007:BB3173,
NJ
2008/25 met noot Alkema,
RvdW
2007/911,
EHRC
2007/104,
AB
2008, 234 met noot Barkhuysen,
FED
2008/81 met noot Thomas,
NJB
2007/1689.
Gerechtshof Amsterdam 10 juni 2010, nr. 04/03029, ECLI:NL:GHAMS:2010:BM8882,
NTFR
2010/1577,
FutD
2010/1540.
Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/03270, ECLI:NL:HR:2011:BU5633,
NTFR
2011/2781 met noot Jansen,
V-N
2011/62.23.8,
FutD
2011-2887.
Volgens rechtspraak.nl had het verwijzingshof Den Haag al wél uitspraak gedaan, op 11 januari 2013: Hof Den Haag, BK-11/00889, ECLI:NL:GHDHA:2013:CA2178,
FutD
2013/1459. Het daartegen ingestelde cassatieberoep deed uw derde kamer zelf af op 11 april 2014, nr. 13/00915, ECLI:NL:HR:2014:869, V-N 2014/20.5. Voor de thans te beoordelen zaak is dit niet van belang.
Rechtbank Amsterdam (voorzieningenrechter) 6 mei 2013, nr. C/13/538775 / KG ZA 13-364, ECLI:NL:RBAMS:2013:5769.
Gerechtshof Amsterdam 25 februari 2014, nr. 200.129.033/01, niet gepubliceerd.
HR 21 maart 2008 nr. 43.050, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2008:BA8179,
BNB
2008/159 met noot Albert,
V-N
2008/16.5 met noot van de Redactie,
FutD
2008-0608 met noot van de Redactie.
HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640,
NJ
2013/435 met noot Zwemmer,
RvdW
2013/877,
BNB
2014/101 met noot Van Eijsden,
V-N
2013/37.7 met noot van de Redactie,
NTFR
2013/1586 met noot Hendriks,
FutD
2013/1762 met noot van de Redactie,
AB
2013/343 met noot Stijnen,
NJB
2013/1785,
JB
2013/160,
NBSTRAF
2013/302 met noot Feenstra,
JOR
2013/339 met noot Nuyten.
Hoge Raad 25 oktober 2013, nr. 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042,
NJ
2013/559 met noot Zwemmer,
RvdW
2013/1284,
NJB
2013/2309,
BNB
2014/205 met noot Van Eijsden,
V-N
2013/54.5 met noot van de Redactie,
FED
2014/26 met noot Niessen-Cobben,
FutD
2013/2613 met noot van de Redactie,
JB
2013/239.
Originele voetnoot: “EHRM 4 mei 1999 (niet-ontvankelijkverklaring), no. 40084/98, Choudhary v. UK, (…).”
Hoge Raad 24 januari 2014, nr. 13/02780, na conclusie A-G Langemeijer, ECLI:NL:HR:2014:161,
NJ
2014/70,
RvdW
2014/194,
NJB
2014/262,
JOR
2014/251 met noot Van Nielen.
J. Wortel, ‘Afrekenen! Een kwart eeuw fiscaal boeterecht’, in: E.J. Hofstee, O.J.D.M.L. Jansen & A.M.G. Smit (red.),
Kringgedachten. Opstellen van de Kring Corstens
, Deventer: Kluwer 2014, p. 101-114.
Originele voetnoot: “HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666;
NJ
2011/425. Zie ook HR 19 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1141;
NJ
2007/39.
Kamerstukken II
2005/06, 30 415 (Wet op de parlementaire enquête 200.), nr. 3 (MvT), p. 50-51.
HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640,
NJ
2013/435 met noot Zwemmer,
RvdW
2013/877,
BNB
2014/101 met noot Van Eijsden,
V-N
2013/37.7 met noot van de Redactie,
NTFR
2013/1586 met noot Hendriks,
FutD
2013/1762 met noot van de Redactie,
AB
2013/343 met noot Stijnen,
NJB
2013/1785,
JB
2013/160,
NBSTRAF
2013/302 met noot Feenstra,
JOR
2013/339 met noot Nuyten.
Hoge Raad 24 januari 2014, nr. 13/02780, na conclusie A-G Langemeijer, ECLI:NL:HR:2014:161,
NJ
2014/70,
RvdW
2014/194,
NJB
2014/262,
JOR
2014/251 met noot Van Nielen.
F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, ‘Het ‘privilege against self-incrimination’ nader beschouwd’,
TFB
2013/01.
HR 19 februari 2013, nr. 11/03711, ECLI:NL:HR:2013:BY5321,
NJ
2013/308 met noot Keulen,
RvdW
2013/351,
AB
2014/27 met noot Stijnen en HR 19 februari 2013, nr. 11/03713, ECLI:NL:HR:2013:BY5322,
NTFR
2013/419 met noot Beune,
NJB
2013/565,
RvdW
2013/366.
EHRM 23 oktober 2014, zaak 54648/09 (
Furcht v. Germany
), http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-147329.
HR 11 december 1991, nr. 27.345,
BNB
1992/243 met noot Scheltens,
V-N
1992/199.4 met noot Redactie,
FED
1992/159.
HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 met noot Van Eijsden,
V-N
2014/41.5 met noot Redactie, r.o. 2.6,
NTFR
2014/2105 met noot Jansen,
FutD
2014/1844 met noot Redactie.
Kamerstukken II
2008/09, 30 645, nr. 14 (NvW II), p. 10: “Wij stellen voor de procedure bij toepassing van dit rechtsgevolg zodanig vorm te geven dat de rechtsgevolgen niet langer zonder meer uit de wet voortvloeien, maar eerst kunnen worden toegepast nadat een door de inspecteur genomen zogenoemde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt.”
Kamerstukken II
2008/09, 30 645, nr. 14 (NvW II), p 11.
HR 21 maart 2008, nr. 43.050, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2008:BA8179,
BNB
2008/159, met noot Albert,
V-N
2008/16.5, met noot redactie,
FutD
2008-0608, met noot redactie.
J. Wortel, ‘Afrekenen! Een kwart eeuw fiscaal boeterecht’, in: E.J. Hofstee, O.J.D.M.L. Jansen & A.M.G. Smit (red.),
Kringgedachten. Opstellen van de Kring Corstens
, Deventer: Kluwer 2014, p. 101-114.
HR 10 februari 1988, nr. 23.925,
BNB
1988/160, met noot Hofstra,
V-N
1988/703.4, met noot redactie,
FED
1988/273, met noot Wattel,
AB
1988/547, met noot De Waard.
Deze zaken hebben dubbele nummers, omdat ook de Staat cassatieberoep heeft ingesteld; die nummers luiden 14/02416, 14/02417, 14/02420 en 14/02421.
Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 32.417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337,
BNB
1998/326, met noot Wattel,
V‑N
1998/35.8 met noot redactie,
FED
1998/446,
WFR
1998/1092.
Als onderdeel van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2005.
Kamerstukken II
2003/04, 29 758 (belastingplan 2005), nr. 7 (NnavV), p. 12.
De Vierde nota van wijziging haalde dit voorstel weer weg: "De voorgestelde wijziging strekt ertoe de mogelijkheid voor de inspecteur en de ontvanger van de rijksbelastingdienst tot het opleggen van een last onder dwangsom uit het wetsvoorstel te halen. Ik beraad mij nog op de wenselijkheid deze maatregel op een ander moment voor te stellen."
HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640,
NJ
2013/435 met noot Zwemmer,
RvdW
2013/877,
BNB
2014/101 met noot Van Eijsden,
V-N
2013/37.7 met noot van de Redactie,
NTFR
2013/1586 met noot Hendriks,
FutD
2013/1762 met noot van de Redactie,
AB
2013/343 met noot Stijnen,
NJB
2013/1785,
JB
2013/160,
NBSTRAF
2013/302 met noot Feenstra,
JOR
2013/339 met noot Nuyten.
Zie HR 15 april 2011, nr. 09/03075, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, met noot Albert, V-N 2011/23.24.5, NTFR 2011/945, met noot Jansen, NJB 2011/943. Dit heeft ook gevolgen voor de strafmaatbeoordeling, omdat de strafmaat bepaald wordt op een percentage van de ontdoken belasting, de hoogte waarvan wél met omkering van de bewijslast wordt vastgesteld. Uw derde kamer overwoog dat:
“bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).”
EHRM 11 juli 2006, zaak 54810/00 (
Jalloh v. Duitsland
), ECLI:NL:XX:2006:AY9133,
NJ
2007/226 met noot Schalken
Zie HR 15 april 2011, nr. 09/03075, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BN6324,
BNB
2011/206, met noot Albert,
V-N
2011/23.24.5,
NTFR
2011/945, met noot Jansen,
NJB
2011/943. Dit is na toepassing van de vermenigvuldigingsfactor 1,5. Per jaar lag de in aanmerking genomen verzwegen rente tussen f 17.100 en f 25.695 (inkomen). Het verzwegen vermogen werd per jaar tussen de f 446.000 en f 645.760 geschat. De belastingplichtige in
BNB
2011/206 moest f 120.671 inkomstenbelasting betalen (dit verschilt per belastingplichtige, door de tariefprogressie) en f 38.889 vermogensbelasting.