ECLI:NL:GHARL:2013:9927
Gerechtshof ARL — Uitspraak 


GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
afdeling civiel recht
zaaknummer gerechtshof 200.116.212/01
(zaaknummer rechtbank Groningen 126220 / HA ZA 11-396)
arrest van de eerste kamer van 24 december 2013
in de zaak van
[appellante],
gevestigd te [woonplaats],
appellante,
in eerste aanleg: eiseres,
hierna:
[appellante]
,
advocaat: mr. J.V. van Ophem, kantoorhoudend te Leeuwarden,
voor wie gepleit hebben mr. M. Kremer en mr. S.S.F. van Renswoude, kantoorhoudend te Groningen,
tegen
KPMG Accountants N.V.,
gevestigd te Amstelveen,
geïntimeerde,
in eerste aanleg: gedaagde,
hierna:
KPMG
,
advocaat: mr. M. Ynzonides, kantoorhoudend te Amsterdam, die ook heeft gepleit.
en met zaaknummer 200.116.213/01
(zaaknummer rechtbank Groningen 126221 / HA ZA 11-397)
van
[appellante],
gevestigd te [woonplaats],
appellante,
in eerste aanleg: gedaagde
hierna:
[appellante]
,
advocaat: mr. J.V. van Ophem, kantoorhoudend te Leeuwarden,
voor wie gepleit hebben mr. M. Kremer en mr. S.S.F. van Renswoude, kantoorhoudend te Groningen,
tegen
KPMG Accountants N.V.,
gevestigd te Amstelveen,
geïntimeerde,
in eerste aanleg: eiseres,
hierna:
KPMG
,
advocaat: mr. M. Ynzonides, kantoorhoudend te Amsterdam, die ook heeft gepleit.
1
Het geding in eerste aanleg
In eerste aanleg is geprocedeerd en beslist zoals weergegeven in de vonnissen van 3 augustus 2011 (in het incident tot voeging), 28 september 2011 en 25 juli 2012 van de rechtbank Groningen.
2
Het geding in hoger beroep
2.1
Het verloop van de procedure is als volgt:
- de dagvaarding in hoger beroep d.d. 18 oktober 2012,
- het anticipatie-exploot d.d. 20 oktober 2012,
- de memorie van grieven tevens houdende wijziging van eis (met producties),
- de memorie van antwoord (met producties),
- het gehouden pleidooi waarbij pleitnotities zijn overgelegd en door [appellante] akte is gevraagd van het overleggen van een aantal producties.
2.2
Na afloop van het pleidooi heeft het hof arrest bepaald.
2.3
De vordering van [appellante] luidt:
"Het is op deze gronden dat [appellante] het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verzoekt, bij arrest uitvoerbaar bij voorraad, het vonnis van de rechtbank Groningenvan 25 juli 2012 in beide zaken te vernietigen en, opnieuw recht doende, in zaak 396 de vorderingen van [appellante] zoals omschreven in de inleidende dagvaarding en zoals in hoger beroep gewijzigd en geformuleerd in randnummer 91, in totaal belopende € 12.898.339,-, te vermeerderen met de wettelijke rente over voornoemd bedrag vanaf de dag der dagvaarding tot aan de dag der algehele voldoening, alsnog toe te wijzen, en in zaak 397 de vorderingen van KPMG alsnog af te wijzen, een en ander met veroordeling van KPMG in de kosten van beide procedures in beide instanties".
3
De beoordeling van het geschil
Wijziging van eis
3.1
[appellante] heeft bij memorie van grieven haar eis gewijzigd. KPMG heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze eiswijziging. Het hof ziet ook geen reden de eiswijziging ambtshalve buiten beschouwing te laten, zodat recht zal worden gedaan op de gewijzigde eis.
Vaststaande feiten
3.2
In hoger beroep kan worden uitgegaan van de volgende feiten.
3.2.1
[appellante] is een holding die aandelen houdt in verschillende (dochter)ondernemingen, waaronder haar (voormalige) dochtervennootschap VPZ Assuradeuren B.V. (hierna: VPZ).
3.2.2
VPZ oefende een zogenaamd ‘volmachtbedrijf’ uit op grond van met verschillende verzekeraars gesloten overeenkomsten.
3.2.3
Sinds 2004 is [A], partner van KPMG, de accountant van [appellante] geweest. In deze hoedanigheid hebben [A] en zijn medewerkers  verschillende werkzaamheden verricht voor zowel [appellante] als VPZ. [A] en zijn medewerkers hebben onder meer de (geconsolideerde) jaarrekeningen over de boekjaren 2004 tot en met 2008 van [appellante] gecontroleerd. [A] heeft een goedkeurende verklaring gegeven bij deze jaarrekeningen. Ook heeft [A] jaarlijks accountantsverklaringen afgegeven bij de rekening-courant opgave tussen VPZ en de verzekeraars. Deze verklaringen bevatten het volgende oordeel:
“Naar ons oordeel zijn de gegevens in de rekening-courant opgave (…) van (…) juist weergegeven.”
3.2.4
Op de overeenkomst tussen partijen zijn de algemene voorwaarden van KPMG van toepassing. In artikel 11 van deze voorwaarden is onder meer bepaald:
“1.	Klachten met betrekking tot de verrichte werkzaamheden en/of het factuurbedrag dienen op straffe van verval van rechten aan de zijde van Opdrachtgever schriftelijk binnen 60 dagen na de verzenddatum van de stukken of informatie waarover opdrachtgever reclameert, dan wel binnen 60 dagen na de ontdekking van het gebrek indien Opdrachtgever aantoont dat hij het gebrek redelijkerwijs niet eerder kon ontdekken, aan Opdrachtnemer te worden kenbaar gemaakt.”
In artikel 14 van deze algemene voorwaarden is onder meer het volgende bepaald:
"1.	Opdrachtnemer zal zijn werkzaamheden naar beste kunnen en als een zorgvuldig handelend beroepsbeoefenaar uitvoeren. Hierbij is sprake van een inspanningsverbintenis. Indien een fout wordt gemaakt doordat de Opdrachtgever hem onjuiste, onvolledige of onrechtmatige informatie heeft verstrekt, is Opdrachtnemer voor de daardoor ontstane schade niet aansprakelijk. Opdrachtnemer is slechts aansprakelijk indien Opdrachtgever aantoont dat hij schade heeft geleden door een wezenlijke fout van Opdrachtnemer die bij zorgvuldig handelen zou zijn vermeden. De aansprakelijkheid van Opdrachtnemer zal in ieder geval zijn beperkt tot een maximum per opdracht van driemaal het bedrag van het honorarium voor de desbetreffende opdracht over het laatste kalenderjaar, tenzij er aan de zijde van Opdrachtnemer sprake is van opzet of grove schuld.
2.  	Aansprakelijkheid van Opdrachtnemer voor indirecte schade (waaronder, maar niet beperkt tot gederfde winst, gemiste besparingen, schade door bedrijfsstagnatie) is uitgesloten, tenzij er aan de zijde van Opdrachtnemer sprake is van opzet of grove schuld.”
Artikel 17 van de algemene voorwaarden bevat een vervalbeding dat als volgt luidt:
“Voor zover in deze algemene voorwaarden niet anders is bepaald, vervallen vorderingsrechten en andere bevoegdheden van Opdrachtnemer uit welken hoofde ook jegens Opdrachtnemer in verband met het verrichten van werkzaamheden door Opdrachtnemer in ieder geval één jaar na het moment waarop Opdrachtgever bekend werd of redelijkerwijs bekend kon zijn met het bestaan van deze rechten en bevoegdheden.”
3.2.5
In de loop van 2009 ontstonden bij [appellante] liquiditeitsproblemen. [appellante] zag zich daardoor gedwongen VPZ te verkopen. Zij is onderhandelingen begonnen met Aevitae B.V. (hierna: Aevitae). De onderhandelingen hebben uiteindelijk, in mei 2010, geresulteerd in een overeenkomst tussen Aevitae en [appellante], waarbij Aevitae de aandelen in VPZ voor een bedrag van € 13.750.000,- van [appellante] heeft gekocht. Op deze koopprijs heeft een afslag van € 1.809.200,- plaatsgevonden in verband met het “premiedebiteurenincassorisico”.
3.2.6
De koopovereenkomst tussen Aevitas en [appellante] bevat de bepaling dat de koopprijs kan worden gewijzigd indien sprake is van aansluitingsverschillen in de volmachtbalansen. Op 8 mei 2012 hebben [appellante] en Aevitae een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin zij onder meer zijn overeengekomen dat [appellante] in verband met deze aansluitverschillen een bedrag van € 443.617,- verschuldigd is aan Aevitae.
3.2.7
In de periode november 2009 tot en met mei 2010 heeft KPMG in opdracht van [appellante] verschillende diensten verricht. Aan deze werkzaamheden lagen vier door [appellante] ondertekende opdrachtbrieven dan wel opdrachtbevestigingen ten grondslag, te weten:
de brief d.d. 27 november 2009 betreffende:
‘Opdrachtbrief inzake de controle van de jaarrekening 2009 en volgende’
,
de brief d.d. 6 april 2010 betreffende:
‘Opdrachtbrief inzake de controle van de balans per 31 december 2009 van VPZ Assuradeuren B.V.’
,
de brief d.d. 20 januari 2010 betreffende:
‘Opdrachtbevestiging inzake diverse accountantsproducten’
, en
de brief d.d. 15 april 2010 betreffende:
‘Opdrachtbevestiging overeengekomen specifieke werkzaamheden ten aanzien van de beginbalans Volmachtadministratie VPZ Assuradeuren B.V.’
.
KPMG heeft voor deze werkzaamheden aan [appellante] meerdere facturen gezonden, te weten:
factuur d.d. 22 februari 2010, betreffende
‘Eerste voorschotnota voor onze werkzaamheden inzake bijzondere accountantsproducten’
ten bedrage van € 80.325,00,
factuur d.d. 22 februari 2010, betreffende
‘Tweede voorschotnota voor onze werkzaamheden inzake de controle van de jaarrekening 2009’
ten bedrage van € 41.650,00,
factuur d.d. 31 maart 2010, betreffende
‘Honorarium inzake meerwerk controle jaarrekening 2009’
ten bedrage van € 41.125,21,
factuur d.d. 31 maart 2010, betreffende
‘Tweede voorschotnota voor onze werkzaamheden inzake bijzondere accountantsproducten’
ten bedrage van € 22.505,28,
factuur d.d. 30 april 2010, betreffende
‘Derde voorschotnota voor onze werkzaamheden inzake bijzondere accountantsproducten’
ten bedrage van € 95.200,00,
factuur d.d. 30 april 2010, betreffende
‘Honorarium inzake verrichten werkzaamheden met betrekking tot balans VPZ Assuradeuren B.V.’
ten bedrage van € 4.881,38,
factuur d.d. 30 april 2010, betreffende
‘Voorschotnota inzake specifiek overeengekomen werkzaamheden volmachtbalans’
ten bedrage van € 11.900,00,
factuur d.d. 31 mei 2010, betreffende
‘Vierde voorschotnota voor onze werkzaamheden inzake specifieke werkzaamheden accountantsproducten’
ten bedrage van € 83.300,00,
- factuur d.d. 31 mei 2010, betreffende
‘Einddeclaratie inzake specifiek overeengekomen werkzaamheden volmachtbalans’
ten bedrage van € 22.610,00.
3.2.8
[appellante] heeft voornoemde facturen met een totaalbedrag van € 403.496,87 (inclusief BTW) niet voldaan.
3.2.9
[appellante] heeft bij de Accountantskamer een klacht ingediend tegen [A]. De Accountantskamer heeft in een uitspraak van 8 februari 2013 de klacht in al haar onderdelen ongegrond verklaard. In deze uitspraak, waarin [appellante] is aangeduid als “klaagster” en [A] als “betrokkene”, heeft de Accountantskamer de klacht als volgt weergegeven:
“3.1 Ten grondslag aan de door klaagster ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens klaagster gegeven toelichting, de volgende door betrokkene ook aldus opgevatte verwijten:
a. betrokkene heeft ten onrechte goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen 2004 tot en met 2008 van klaagster afgegeven omdat deze jaarrekeningen geen getrouw beeld geven van de grootte en de samenstelling van het vermogen van klaagster en het resultaat over die jaren doordat
(1) de volmachtbalans van VPZ niet in die jaarrekeningen was opgenomen;
(2) hij niet heeft onderkend dat er sprake was van “onderdekking” bij de bank;
b. betrokkene heeft verzuimd een zogeheten “standaard bankverklaring” bij de bank op te vragen en ook in andere opzichten nagelaten voldoende externe controle-informatie op te vragen;
c. de door betrokkene afgegeven verklaringen betreffende de rekening-courantoverzichten met betrekking tot de jaren 2004 tot en met 2008 zijn in strijd met het Controleprotocol Volmachten van de (betreffende) verzekeraars waarin is voorgeschreven dat bij de opgaven ook een verklaring moet worden afgegeven omtrent de volledigheid van de opgaven.”
Op de diverse klachtonderdelen heeft de Accountantskamer als volgt beslist:
“4.5.3 De Accountantskamer beschikt niet over de geconsolideerde jaarrekeningen van klaagster over alle aan de orde zijnde (boek)jaren. In de toelichting bij de wel overgelegde geconsolideerde jaarrekening over 2008 is vermeld dat de jaarrekening is opgesteld volgens de wettelijke bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hierna: RJ). Gesteld noch gebleken is dat dit anders was bij de geconsolideerde jaarrekeningen over de (boek-)jaren 2004 tot en met 2007.
Met betrekking tot de verwerking van de volmachtbalans in die jaarrekeningen overweegt de Accountantskamer dat tussen partijen vaststaat dat VPZ op grond van de volmachtovereenkomsten alleen bevoegd was in naam van een verzekeraar te handelen. Dat leidt ertoe dat er als uitvloeisel van dit handelen geen rechten ontstonden, waarover VPZ buiten de verzekeraars om zelfstandig mocht beschikken en evenmin verplichtingen die zij buiten de verzekeraars om zelfstandig mocht afwikkelen. Dat de “inzake” rekeningen op naam van VPZ stonden maakt niet dat de saldi van die rekeningen aan VPZ toekwamen. De wijze waarop in de rekening(en)-courant(overzichten) betalingen werden geboekt en geregistreerd brengt geen verandering in de aard van de verhoudingen tussen VPZ en de verzekeraars op grond van de volmachtovereenkomsten en ook niet in die tussen VPZ en derden, zoals verzekerden of zorgverleners. De Accountantskamer onderschrijft de opvatting van betrokkene dat niet van belang is welke (rechts)verhoudingen in een faillissementssituatie (mogelijk) ontstaan, omdat een zodanige situatie niet maatgevend is voor (kort gezegd) de inrichting van de jaarrekening van VPZ. Tegen deze achtergrond kan naar het oordeel van de Accountantskamer niet worden gezegd dat de toepasselijke regels, waaronder die van de RJ en de NVCOS, nopen tot het verwerken van de volmachtbalans in de geconsolideerde jaarrekeningen. Er is ook geen jurisprudentie voorhanden waaruit deze verplichting voortvloeit. Uit het vorenstaande volgt dat betrokkene zich (impliciet) op het standpunt heeft kunnen stellen dat het niet opnemen van de volmachtbalans in de jaarrekeningen van VPZ, geen afwijking van materieel belang opleverde. Dit oordeel  brengt niet mee dat de bedragen waarop VPZ jegens de verzekeraars aanspraak had als vergoeding voor  haar diensten  ter uitvoering  van de  volmachtovereenkomsten wel in  de geconsolideerde  jaarrekeningen verwerkt moesten worden, omdat de aanspraak daarop niet voortsproot uit de volmachtovereenkomsten. Door klaagster is niet weersproken dat de verzekeraars de rente over de saldi op de “inzake” rekeningen nooit hebben opgeëist van VPZ. Het lag dan ook voor de hand dat klaagster die rente als een bijzondere bate in haar jaarrekening verwerkte. Klaagster heeft verzuimd uiteen te zetten waarom (alleen) uit deze verwerking volgt dat de saldi zelf ook deel uitmaakten van het vermogen van VPZ. De slotsom van  het voorgaande moet zijn dat klachtonderdeel 3.1.a. onder (1) ongegrond moet worden geacht.
4.5.4
Bij de beoordeling van klachtonderdeel 3.1.a. onder (2) moet tot uitgangspunt worden genomen dat de jaarrekeningen waarom het in deze zaak gaat, zijn opgemaakt vanuit de veronderstelling dat klaagster en VPZ hun bedrijfsactiviteiten duurzaam konden voortzetten. Gesteld noch gebleken is dat het bestuur van klaagster op grond van de RJ of een andere toepasselijke regel gehouden was de door haar uitgevoerde beoordeling van de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de activiteiten van VPZ toe te lichten in haar jaarrekening. Dat laat onverlet dat het op grond van de regels neergelegd in de NVCOS 570 tot de taak van betrokkene als controlerend accountant behoorde om zich een oordeel te vormen over de aanvaardbaarheid van de (impliciete) inschatting van het bestuur van klaagster van die mogelijkheid. Dat houdt volgens paragraaf 11 van NVCOS 570 in dat hij bij zijn controle diende vast te stellen of er gebeurtenissen en omstandigheden en daarmee verband houdende bedrijfsrisico’s bestonden die gerede twijfel konden doen ontstaan over die mogelijkheid. De enkele omstandigheid dat er bij klaagster weinig zekerheden stonden tegenover de schulden aan kredietinstellingen is niet een omstandigheid als hiervoor bedoeld. Klaagster heeft immers niet gesteld dat er een kans bestond dat de Rabobank de kredieten zou opzeggen. Daaruit volgt dan weer dat van betrokkene niet kon worden verlangd dat hij het bestuur van klaagster had verzocht om alsnog een expliciete inschatting te maken van de mogelijkheid tot duurzame voortzetting van de bedrijfsactiviteiten en de aanvaardbaarheid daarvan had beoordeeld. Dat brengt weer mee dat in wat klaagster in dit verband aanvoert, geen beletsel was gelegen voor het afgeven van de goedkeurende verklaringen. Op grond van het vorenstaande moet ook klachtonderdeel 3.1.a. onder (2) ongegrond worden verklaard.
4.5.5
De Accountantskamer onderschrijft de opvatting van betrokkene dat er geen (NVCOS-) regel is die inhoudt dat, zoals klaagster het formuleert, “bij bankkredieten van enige omvang” door de accountant als onderdeel van zijn controlewerkzaamheden altijd een “standaard bankverklaring” moet worden opgevraagd. Als er op andere wijze een deugdelijke controle mogelijk is, dan kan daarmee worden volstaan. Klaagster heeft niet gesteld dat dit niet kon en het ligt ook voor de hand dat er andere controlemiddelen waren. Daaruit volgt dat onderdeel 3.1.b. van de klacht ongegrond moet worden verklaard.
(…)
4.6.3 De Accountantskamer stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat het format dat VPZ diende te hanteren voor de jaarlijks op te stellen rekening-courantoverzichten alleen ruimte bood voor het opnemen van bepaalde financiële gegevens. Van de kant van klaagster is ook niet weersproken dat het Controleprotocol Volmachten niet voorschreef dat VPZ andere gegevens in de rekening-courantoverzichten moest opnemen. Aan klaagster kan worden toegegeven dat het Controleprotocol Volmachten bepaalt dat de accountantsverklaring niet alleen betrekking heeft op de juistheid van de gegevens in de rekening-courantoverzichten maar ook op de volledigheid daarvan. Door te volstaan met een verklaring omtrent de juistheid van de opgenomen gegevens heeft betrokkene naar het oordeel van de Accountantskamer echter niet gehandeld in strijd met enige voor hem geldende gedrags- en beroepsregel. Daarbij is in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat het Controleprotocol Volmachten regels bevatte die voor betrokkene bindend waren en voorts dat door klaagster niet is betwist dat zij en de verzekeraars nooit bezwaar hebben gemaakt tegen de beperkte reikwijdte van de door betrokkene (in afwijking van het Controleprotocol Volmachten) uitgevoerde controle. Gezien het vorenstaande moet klachtonderdeel 3.1.c. ook ongegrond worden geacht.”
3.2.10
[appellante] heeft tegen deze uitspraak van de Accountantskamer beroep ingesteld bij het CBB.
Procedure in eerste aanleg
3.3
KPMG heeft [appellante] bij exploot van 8 april 2011 gedagvaard voor de rechtbank Groningen en betaling gevorderd van de openstaande facturen, vermeerderd met de wettelijke handelsrente. De zaak is bij de rechtbank ingeschreven onder nummer 126221 / HA ZA 11-397. Bij exploot van 19 april 2011 heeft [appellante] KPMG gedagvaard en betaling gevorderd van een bedrag van € 19.539.054, vermeerderd met wettelijke rente en enkele p.m.posten. Die zaak is bij de rechtbank ingeschreven onder nummer 126220 / HA ZA 11-396. Nadat de rechtbank in een incidenteel vonnis van 3 augustus 2011 de beide zaken had gevoegd en in een tussenvonnis van 28 september 2008 een comparitie van partijen had gelast, heeft zij in het eindvonnis de vorderingen van KPMG toegewezen en de vorderingen van [appellante] afgewezen.
Bespreking van de grieven
3.4
Het hof stelt bij de bespreking van de grieven het volgende voorop. De basisvraag die partijen verdeeld houdt, is of KPMG bij haar controlewerkzaamheden betreffende de jaarrekeningen van [appellante] onzorgvuldig heeft gehandeld door de volmachtbalans van VPZ niet in de jaarrekeningen op te nemen en door ten onrechte beperkte verklaringen af te geven bij de rekening-courantoverzichten met de diverse verzekeraars. Deze vraag is ook voorgelegd aan de Accountantskamer, die de vraag in haar hiervoor in rechtsoverweging 3.2.9 aangehaalde uitspraak van 8 februari 2013 ontkennend heeft beantwoord. Partijen verschillen van mening over de gevolgen van deze uitspraak voor hun geschil en het vervolg van de procedure tussen hen. Het hof overweegt dienaangaande als volgt.
3.5
Bij het antwoord op de vraag of een accountant ter zake van de uitoefening van zijn taak onzorgvuldig heeft gehandeld kan de burgerlijke rechter betekenis toekennen aan het oordeel van de tuchtrechter over het gewraakte handelen, maar aan het oordeel van de tuchtrechter dat in strijd is gehandeld met de beroepsregels kan niet zonder meer de gevolgtrekking worden verbonden dat de betrokkene civielrechtelijk aansprakelijk is wegens schending van een zorvuldigheidsnorm (vgl. het Vie d’Or-arrest, Hoge Raad 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080 r.o. 5.4.3). In het genoemde arrest verwees de Hoge Raad onder meer naar zijn arrest van 12 juni 2003 (ECLI:NL:HR:2002:AE1532), waarin de Hoge Raad over de verhouding tussen de civielrechtelijke en tuchtrechtelijke aansprakelijkheid van een arts (in een situatie dat de tuchtrechter de klacht ongegrond had verklaard) overwoog dat de rechter, indien hij bij de beoordeling van medisch handelen van een arts komt tot een oordeel dat afwijkt van het oordeel dat de tuchtrechter heeft gegeven naar aanleiding van een klacht met betrekking tot datzelfde medisch handelen, zijn oordeel zodanig dient te motiveren dat dit, ook in het licht van de beoordeling door de tuchtrechter, voldoende begrijpelijk is. Daarbij valt, volgens de Hoge Raad, in het bijzonder te denken aan een motivering met behulp van verklaringen van een of meer, zo nodig door de rechter te benoemen, deskundigen. Naar het oordeel van het hof is er, zeker nu de Hoge Raad dit arrest aanhaalt in het Vie d’Or-arrest, geen reden om het oordeel van de Hoge Raad over de verhouding tussen tuchtrechtelijke en civielrechtelijke aansprakelijkheid te beperken tot medische aansprakelijkheid.
3.6
Uit de hiervoor aangehaalde arresten van de Hoge Raad volgt dat de civiele rechter in zijn oordeel over de civielrechtelijke aansprakelijkheid van de accountant enerzijds niet gebonden is aan het oordeel van de tuchtrechter, maar er anderzijds ook niet zomaar aan voorbij kan gaan, zeker niet wanneer de tuchtrechter de klacht ongegrond heeft verklaard. Indien de civiele rechter over hetzelfde feitelijke handelen tot een ander oordeel komt dan de tuchtrechter dient hij dat zorgvuldig te motiveren, in beginsel door een verwijzing naar verklaringen van deskundigen. Naar het oordeel van het hof geldt dat ook indien, zoals hier, sprake is van een oordeel van de tuchtrechter in eerste aanleg, waartegen beroep is ingesteld, in die zin dat de civiele rechter niet zonder dat zorgvuldig te motiveren van het oordeel van de tuchtrechter kan afwijken.
3.7
[appellante] heeft aangevoerd dat het oordeel van de Accountantskamer onjuist is. Volgens [appellante] heeft de Accountantskamer dit oordeel onvoldoende gemotiveerd en is de Accountantskamer geheel voorbij gegaan aan de door haar in de procedure bij de Accountantskamer aangevoerde argumenten. [appellante] heeft rapporten van deskundigen - van [deskundige 1] en van [deskundige 2] van PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. - overgelegd, waaruit volgt dat de volmachtbalans van VPZ wel in de jaarrekening van VPZ had moeten worden opgenomen en, voor wat betreft het rapport van [deskundige 1], dat de accountantscontrole op de rekening-courantverhouding met de verzekeraar ook gericht dient te zijn op de volledigheid (en niet alleen op de juistheid) van de gecontroleerde gegevens. Het oordeel van de Accountantskamer staat haaks op het oordeel van de door haar geraadpleegde deskundigen, aldus [appellante].
3.8
Het hof is van oordeel dat beide partijen hun stellingen over de hun verdeeld houdende basisvraag deugdelijk hebben onderbouwd; [appellante] met haar verwijzing naar de rapporten van [deskundige 1] en [deskundige 2] en KPMG met haar verwijzing naar de uitspraak van de Accountantskamer. De beantwoording van deze vraag vergt specifieke kennis en deskundigheid op het gebied van de controlepraktijk van de accountant, deskundigheid waarover het gerechtshof zelf niet beschikt. Het hof kan op basis van de nu beschikbare gegevens dan ook niet beoordelen of KPMG bij het controleren van de jaarrekeningen en de rekening-courantverhoudingen met de verzekeraars een fout heeft gemaakt en heeft dan ook in beginsel behoefte aan voorlichting door een of meer deskundigen over dit onderwerp.  In beginsel, omdat de vraag of KPMG is tekortgeschoten onbeantwoord kan blijven indien ook op de vorderingen van KPMG en [appellante] kan worden beslist zonder dat wordt vastgesteld of KPMG is tekortgeschoten. Bovendien heeft [appellante] beroep ingesteld tegen het oordeel van de Accountantskamer. Het is niet uitgesloten dat na de beslissing op dit beroep, door het CBB, een onderzoek door een of meer deskundigen alsnog achterwege kan blijven.
3.9
Het hof zal dan ook eerst nagaan of en in hoeverre het mogelijk is om zonder een deskundigenonderzoek te beslissen op de diverse vorderingen. Vervolgens zal het hof, aan het slot van het arrest, terugkomen op de vraag of (reeds nu) een deskundigenonderzoek dient te worden gelast.
3.10
Het meest verstrekkende verweer tegen de vorderingen van [appellante], dat door KPMG voor het eerst in hoger beroep is gevoerd, is dat [appellante] niet tijdig heeft geklaagd (in de zin van artikel 11 van de algemene voorwaarden - KPMG verwijst in haar memorie van antwoord overigens abusievelijk naar artikel 10 van de algemene voorwaarden) en haar vordering niet binnen een jaar na de ontdekking van de door haar gestelde tekortkomingen heeft ingesteld. Naar het hof begrijpt - en, zoals bij gelegenheid van het pleidooi is gebleken, ook [appellante] heeft begrepen -, beroept KPMG zich met dat laatste op het vervalbeding van artikel 17 van de algemene voorwaarden.
3.11
Bij gelegenheid van het pleidooi is [appellante] ingegaan op dit verweer van KPMG. Het hof beschikt echter niet over voldoende informatie om op het verweer te kunnen beslissen en heeft behoefte aan nadere informatie. Partijen dienen zich in dat verband bij akte uit te laten over de volgende vragen:
a.	Wanneer heeft [appellante] de door haar gestelde gebreken ontdekt? Kon zij de gebreken redelijkerwijs niet eerder ontdekken?
b.	In haar inleidende dagvaarding (nrs. 16-18) heeft [appellante] een verband gelegd tussen het kennisnemen van het rapport van KPMG Advisory en het ontstaan van het vermoeden dat KPMG ten onrechte de volmachtbalans niet had gecontroleerd. Wanneer heeft [appellante] kennis genomen van dit rapport?
c.	Is er ook een verband tussen het kennisnemen van genoemd rapport en het vermoeden dat de controle door KPMG van de rekening-courantverhoudingen met de verzekeraars te wensen overliet. Zo nee, waarom niet en wanneer is het vermoeden daarover ontstaan?
d.	Wanneer heeft [appellante] KPMG voor het eerst aangesproken op de (naar het oordeel van [appellante] bestaande) gebreken in de controlewerkaamheden van KPMG? Indien dat niet schriftelijk, maar mondeling is geschied, wanneer heeft [appellante] KPMG daarvan voor het eerst schriftelijk in kennis gesteld?
e.	Wat is het gevolg van het eventueel niet voldaan aan de reclametermijn voor de vorderingen en verweren van [appellante]?
f.	Daarmee samenhangend: Is KPMG concreet in haar belangen geschaad indien [appellante] de reclametermijn niet in acht heeft genomen?
g.	Staat het vervalbeding van artikel 17 van de algemene voorwaarden er ook aan in de weg dat indien tijdig een vordering is ingesteld de grondslag van deze vordering na ommekomst van de termijn wordt gewijzigd (bijvoorbeeld van schadevergoeding in ontbinding)?
h.	Staat het vervalbeding van artikel 17 van de algemene voorwaarden er ook aan in de weg dat indien tijdig verweer is gevoerd tegen de vordering van KPMG tot betaling van de openstaande facturen zonder dat de overeenkomst is ontbonden na ommekomst van de termijn alsnog met een beroep op ontbinding van de overeenkomst verweer wordt gevoerd?
3.12
Het hof zal nadat parttijen op deze vragen zijn ingegaan, beslissen op het beroep van KPMG op de reclametermijn en het vervalbeding.
3.13
KPMG heeft zich ter afwering van de schadevergoedingsvorderingen van [appellante] beroepen op het hiervoor in rechtsoverweging 3.2.4 aangehaalde exoneratiebeding in artikel 14 van haar algemene voorwaarden. De rechtbank heeft dat beroep gehonoreerd. Met
de grieven I tot en met III en VI
komt [appellante] tegen het oordeel van de rechtbank op. De grieven hangen met elkaar samen en het hof zal ze om die reden tezamen behandelen. [appellante] heeft weliswaar aangevoerd dat zij er aan hecht dat het hof zich over de gegrondheid van grief I uitspreekt, maar nu [appellante] niet motiveert waarom zij daaraan hecht en deze grief alleen (los van de grieven II en III) niet tot vernietiging van het vonnis kan leiden, ziet het hof geen reden de grief zelfstandig te bespreken.
3.14
Artikel 14 lid 1 van de algemene voorwaarden bepaalt dat KPMG slechts aansprakelijk is voor schade (tot maximaal driemaal het bedrag van het honorarium over het laatste kalenderjaar) die door haar opdrachtgever is geleden door een
wezenlijke fout
van KPMG die bij zorgvuldig handelen van KPMG zou zijn uitgebleven.
Artikel 14.2 van de algemene voorwaarden sluit iedere aansprakelijkheid van KPMG voor
indirecte schade
uit, tenzij sprake is van
opzet of grove schuld.
Onder indirecte schade wordt, volgt uit artikel 14.2, in elk geval (“waaronder, maar niet beperkt tot”) verstaan gederfde winst, gemiste besparingen en schade door bedrijfsstagnatie).
3.15
[appellante] heeft de toepasselijkheid van de algemene voorwaarden van KPMG niet betwist. Zij heeft ook niet aangevoerd dat der algemene voorwaarden, of genoemd artikel 14, vernietigbaar zijn en evenmin heeft zij aangevoerd dat het beroep van KPMG op artikel 14 naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. Het geschil tussen partijen betreffende het beroep van KPMG op de exoneratieclausule van artikel 14 van de algemene vooraarden is dan ook beperkt tot de vraag of de door [appellante] gestelde schade onder het bereik van artikel 14 (meer in het bijzonder artikel 14.2) valt.
3.16
Een schadepost valt onder het bereik van artikel 14.2 indien de schadepost  is te beschouwen als indirecte schade (1) en niet het gevolg is van opzet of grove schuld (2). Het hof zal nagaan of de door [appellante] gevorderde schadeposten onder het bereik van artikel 14.2 vallen.
3.17
Partijen verschillen van mening over de uitleg van het begrip indirecte schade in artikel 14.2 van de algemene voorwaarden. Het begrip indirecte schade wordt in de desbetreffende bepaling niet gedefinieerd. Het begrip wordt wel wat verduidelijkt door een niet limitatieve vermelding van een aantal indirecte schadeposten, te weten gederfde winst, gemiste besparingen, schade door bedrijfsstagnatie. Deze schadeposten hebben gemeen dat tussen het gebrek en de schadepost een of meer schakels zijn gelegen; de schadepost is niet met het gebrek gegeven, maar is een meer of minder ver verwijderd gevolg van de schade. Het ligt dan ook voor de hand het begrip indirecte schade in artikel 14.2 op te vatten als gevolgschade. De directe schade is dan de schade die ontstaat vanwege de kosten van het herstellen van het gebrek en de schade die met het gebrek is gegeven (bijvoorbeeld de boete die verschuldigd is vanwege een te late deponering van de jaarrekening, indien alleen KPMG verantwoordelijk zou zijn voor de vertraging – de boete is het onontkoombare gevolg van de te late deponering). Het ligt dan ook voor de hand het begrip indirecte schade in artikel 14.2 uit te leggen als gevolgschade. Deze betekenis sluit ook aan bij de wijze waarop het begrip in de rechtspraktijk in vergelijkbare gevallen doorgaans wordt gebruikt.
3.18
Nu gesteld noch gebleken is dat partijen zich bij het aangaan van de overeenkomst of nadien bij de uitvoering ervan met elkaar hebben verstaan over de betekenis van het begrip indirecte schade in artikel 17.2 van de algemene voorwaarden, zodat niet aannemelijk is geworden dat partijen een andere betekenis van dit begrip voor ogen heeft gestaan dan hiervoor is overwogen, zal het hof het begrip, zoals gelet op de tekst van artikel 14.2 en in het licht van de rechtspraktijk het meest voor de hand ligt, uitleggen als gevolgschade.
3.19
De door [appellante] gevorderde schadeposten - lagere verkoopprijs voor VPZ, afkoop premiedebiteurenincasso, risico saldi volmachtbalans - zijn, leidt het hof af uit de eigen stellingen van [appellante], het gevolg van de (door de bank afgedwongen) beslissing van [appellante] om VPZ te verkopen. Doordat tijdens de onderhandelingen over de verkoop bleek dat de door KPMG gecontroleerde jaarrekeningen en rekening-courantverhoudingen niet compleet dan wel niet op orde waren, verloor VPZ haar onderhandelingspositie jegens haar onderhandelingspartner. De waarde van VPZ kon niet goed worden vastgesteld en doordat haar administratie niet op orde was, wilde de onderhandelingspartner minder voor VPZ betalen, uit (op zichzelf te verklaren) angst om geconfronteerd te worden met tegenvallers, aldus [appellante]. Ook de overeengekomen afslag vanwege het premiedebiteurenincassorisico en het risico saldi volmachtbalans vloeien volgens [appellante] voort uit de in de omderhandelingen aan het licht gekomen gebreken in de administratie en in de door KPMG gecontroleerde stukken.
3.20
Naar het oordeel van het hof volgt uit de eigen stellingen van [appellante] reeds dat de hiervoor vermelde schadeposten gevolgschade betreffen en daarmee indirecte schade in de zin van artikel 14.2 van de algemene voorwaarden van KPMG. De schadeposten zijn niet met de door [appellante] aan KPMG verweten gebreken gegeven. Indien [appellante] niet tot verkoop van VPZ zou zijn overgegaan, zouden de desbetreffende schadeposten niet zijn ontstaan. Indien de onderhandelingspartner de gestelde gebreken niet zou hebben uitgebuit, of [appellante] onderhandelingen met een ander zou zijn aangegaan, zou deze schade (in deze omvang) evenmin zijn ontstaan.
3.21
Dat de door [appellante] aan KPMG verweten fouten opzet opleveren, heeft [appellante] in hoger beroep niet (meer) betoogd. Volgens [appellante] kwalificeren ze wel als grove schuld in de zin van artikel 14.2 van de algemene voorwaarden. Ook voor dit begrip geldt weer dat gesteld noch gebleken is dat partijen zich bij het aangaan van de overeenkomst of nadien bij de uitvoering ervan hebben verstaan over de inhoud van het begrip, zodat voor de uitleg de tekstuele betekenis ervan, in het licht van de context van artikel 14.2, doorslaggevend is. Daarbij geldt dat het begrip een juridisch begrip is, waardoor het ook voor dit begrip voor de hand ligt aansluiting te zoeken bij de gangbare interpretatie ervan in de rechtspraktijk.
3.22
In zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2007 (ECLI:NL:HR:2007:BA7627) is AG Buisman (ECLI:NL:PHR:2007:BA7627) uitgebreid ingegaan op het begrip grove schuld. Hij concludeert, gelet op de door hem besproken rechtspraak van de Hoge Raad en literatuur, grove schuld ziet op gedrag dat een aanmerkelijke kans op (ernstige) schade in zich bergt en getuigt van een ernstig tekort aan zorg, waarbij de aanmerkelijke kans op schade ook wordt onderkend, maar verwacht of verondersteld wordt dat het gevaar zich niet zal realiseren. (In dat laatste onderscheidt grove schuld zich van voorwaardelijk opzet). Het hof sluit zich bij deze analyse van het begrip grove schuld aan. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het begrip in artikel 14.2 ook op deze wijze te worden uitgelegd.
3.23
Naar het oordeel van het hof kwalificeert het handelen van KPMG ook indien de door [appellante] gemaakte verwijten over de wijze waarop KPMG inhoud heeft gegeven aan haar controletaken gegrond zijn niet als grove schuld in de zin van artikel 14.2. De door KPMG dienaangaande gemaakte keuzes zijn, ook indien ze als onjuist moeten worden beoordeeld, verdedigbaar. KPMG heeft ze ook verdedigd en is door de Accountantskamer, een bij uitstek deskundig instituut op het gebied van het handelen van accountants, ook in het gelijk gesteld. Onder deze omstandigheden is bij KPMG geen sprake geweest van gedrag dat een aanmerkelijke kans op (ernstige) schade in zich bergt en van een ernstig tekort aan zorg getuigt.
3.24
De slotsom is dat het beroep van KPMG op artikel 14.2 van haar algemene voorwaarden voor wat betreft de drie hiervoor besproken schadeposten slaagt. Deze schadeposten zijn reeds om die reden niet toewijsbaar. Bij deze uitkomst kunnen de - op het eerste gezicht valide - stellingen van KPMG ten aanzien van het (ontbreken van) causaal verband tussen de aan KPMG verweten onzorgvuldigheid en deze schadeposten verder onbesproken blijven.
3.25
Nu gesteld noch gebleken is dat de gevorderde buitengerechtelijke kosten betrekking hebben op schadeposten die niet onder het bereik van artikel 14.2 vallen, komen deze kosten reeds om die reden evenmin voor vergoeding in aanmerking. De grieven I tot en met III en VI falen dan ook.
3.26
KPMG heeft haar werkzaamheden voor [appellante] verricht op basis van een groot aantal overeenkomsten tussen partijen. [appellante] heeft de overeenkomsten die ten grondslag liggen aan de door KPMG verrichte werkzaamheden betreffende het controleren (en soms het samenstellen) van de jaarrekeningen, het opstellen van zogenaamde SAS-70 rapporten en het controleren van de rekening-courantoverzichten in de memorie van grieven ontbonden. Zij vordert terugbetaling door KPMG van de door haar op grond van deze overeenkomsten betaalde bedragen. Daarmee is volgens [appellante] een bedrag van € 919.265,48 (inclusief BTW) gemoeid. Nu de overeenkomsten zijn ontbonden, meent [appellante] dat zij hetgeen door KPMG op grond van deze overeenkomsten in rekening heeft gebracht en nog onbetaald is gebleven niet verschuldigd is. Het betreft een bedrag van € 69.559,- (exclusief BTW). De ontbinding van de overeenkomsten leidt dan ook enerzijds tot een eigen vordering van [appellante] op KPMG en anderzijds tot een verweer tegen de vordering van KPMG.
3.27
Met
grief V
(een grief IV ontbreekt overigens in de memorie van grieven) komt [appellante] op tegen de afwijzing door de rechtbank van de vordering tot terugbetaling van hetgeen zij aan KPMG heeft betaald. De rechtbank heeft deze vordering terecht afgewezen vanwege het ontbreken van een juridische grondslag. Nu [appellante] in hoger beroep de overeenkomsten wel heeft ontbonden, is - uiteraard indien de ontbinding, gelet op het vervalbeding, tijdig heeft plaatsgevonden en ook terecht is geschied - geen sprake meer van een ontbrekende juridische grondslag. In zoverre is grief V terecht voorgesteld. De grief kan alleen tot (gedeeltelijke) vernietiging van het vonnis van de rechtbank leiden indien [appellante] de overeenkomsten tijdig en terecht heeft ontbonden. Een beslissing dienaangaande kan het hof nog niet geven, omdat daarover nadere informatie dient te worden verstrekt (voor wat betreft het beroep op het vervalbeding) en/of een onderzoek door deskundigen dient te worden verricht (over de vraag of KPMG is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen).
3.28
Het hof overweegt reeds nu dat indien [appellante] de overeenkomsten terecht heeft ontbonden, dat niet betekent dat de vordering van [appellante] tot terugbetaling van hetgeen zij op grond van deze overeenkomsten aan KPMG heeft voldaan ook geheel toewijsbaar is. Ontbinding verplicht beide partijen tot ongedaanmaking van de over en weer op basis van de ontbonden overeenkomsten verrichte prestaties. Aangezien de door KMPG verrichte prestaties naar hun aard niet ongedaan kunnen worden gemaakt, treedt daarvoor in de plaats een verbintenis tot waardevergoeding (artikel 6:272 BW). Naar het oordeel van het hof kan er niet van worden uitgegaan dat de door KPMG verrichte prestaties in het geheel geen waarde hebben gehad, al was het al omdat gesteld noch gebleken is dat [appellante] de door KPMG gecontroleerde jaarrekeningen en rekening-courantoverzichten door een andere accountant heeft laten controleren en niet ter discussie staat dat deze controles niet achterwege konden blijven. Indien het hof de ontbinding door [appellante] van de overeenkomsten met KPMG sanctioneert, betekent dit dan ook niet dat de vordering van [appellante] tot terugbetaling van hetgeen zij aan KPMG heeft voldaan volledig toewijsbaar is. Het hof laat dan nog daar dat partijen ook van mening verschillen over het bedrag dat [appellante] op basis van de ontbonden overeenkomsten aan KPMG heeft voldaan. Ook op dit punt is een verduidelijking noodzakelijk.
3.29
Grief VIII
hangt gedeeltelijk samen met grief V. Voor zover de grief er over klaagt dat de rechtbank het verweer van [appellante] tegen de vordering tot betaling van de openstaande facturen wegens de kwaliteit van de door KPMG verrichte werkzaamheden heeft verworpen omdat een deugdelijke juridische grondslag ontbreekt, is de grief terecht voorgesteld. Die juridische grondslag - te weten de ontbinding van de overeenkomsten - is in hoger beroep wel aangevoerd. Of de juridische grondslag ook inhoudelijk correct is, kan het hof, zoals hiervoor is overwogen, nog niet vaststellen.
3.30
[appellante] voert in grief VIII nog aan dat zij ook bezwaren heeft tegen de omvang van de facturen. KPMG heeft in haar memorie van antwoord een nadere en uitvoerige toelichting gegeven op de facturen. Daarin heeft zij uiteengezet op welke wijze zij declareerde. Ook heeft zij een overzicht van gedeclareerde manuren in het geding gebracht. [appellante] is bij gelegenheid van het pleidooi slechts zeer summier op deze uiteenzetting ingegaan. Zij heeft alleen doen aanvoeren dat er wel erg veel mensen aan het dossier hebben gewerkt, dat er steeds hele en halve uren zijn geschreven en dat er "ogenschijnlijk allerlei werkzaamheden" in voor komen die niet gedeclareerd behoren te worden. Naar het oordeel van het hof heeft [appellante] in het licht van de door KPMG gegeven toelichting op de facturen haar verweer tegen de omvang van de in rekening gebrachte bedragen met deze losse opmerkingen onvoldoende onderbouwd. Het hof zal er dan ook aan voorbij gaan. In zoverre faalt grief VIII.
3.31
De
grieven VII, IX en X
hebben naast de andere grieven geen zelfstandige betekenis. Het hof kan er pas over oordelen nadat het heeft geoordeeld over de grieven V en VIII.
Verdere procedure
3.32
het hof zal de zaak naar de rol verwijzen voor akte [appellante]. In deze akte dient [appellante] in te gaan op de in rechtsoverweging 3.11 vermelde vragen. Zij dient zich tevens uit te laten over de vraag of zij, indien het hof toekomt aan een inhoudelijke beoordeling van het beroep op ontbinding van de overeenkomsten met KPMG en het hof zal moeten oordelen over de vraag of KPMG is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen uit deze overeenkomsten, eerst het oordeel van het CBB in de tuchtzaak wenst af te wachten of er de voorkeur aan geeft dat vooruitlopend op dat oordeel een deskundigenonderzoek wordt gelast. In dat verband dient [appellante] zich tevens uit te laten over de te benoemen deskundige(n) en de te stellen vragen. KPMG kan bij antwoordakte reageren.
4
De beslissing
Het gerechtshof:
alvorens nader te beslissen:
verwijst de zaak naar de rol van
dinsdag 4 februari 2014
voor akte aan de zijde van [appellante];
houdt iedere verdere beslissing aan.
Dit arrest is gewezen door mr. H. de Hek, mr. J.H. Kuiper en mr. E.W. de Groot en is door de rolraadsheer in tegenwoordigheid van de griffier in het openbaar uitgesproken op dinsdag 24 december 2013.