ECLI:NL:CBB:2015:23
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 


uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
Zaaknummers: 13/213, 13/214, 13/764
27000
Uitspraak van de meervoudige kamer van 3 februari 2015 in de zaken tussen
[naam 1] B.V., te [plaats], appellante,
en
de minister van Economische Zaken, verweerder
(gemachtigden: mr. C. Cromheecke en mr. J. van Essen).
Procesverloop
Bij besluit van 24 september 2012 heeft verweerder besloten de door hem aan appellante verstrekte S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), voor de periode januari 2010 tot en met december 2010 te corrigeren en aan appellante een boete van € 4800 op te leggen (eerste primaire besluit). Bij besluit van 28 maart 2013 heeft verweerder het tegen het eerste primaire besluit gemaakte bezwaar van appellante ongegrond verklaard (eerste bestreden besluit).
Bij besluit van 7 juni 2012 heeft verweerder de aanvraag van appellante om een S&O-verklaring af te geven voor de periode januari tot en met december 2012 afgewezen (tweede primaire besluit). Bij besluit van 19 februari 2013 heeft verweerder het tegen dit tweede primaire besluit gemaakte bezwaar van appellante ongegrond verklaard (tweede bestreden besluit).
Bij besluit van 28 mei 2013 heeft verweerder de aanvraag van appellante om een S&O-verklaring af te geven voor de periode januari tot en met december 2013 afgewezen (derde primaire besluit). Bij besluit van 30 augustus 2013 heeft verweerder het tegen het derde primaire besluit gemaakte bezwaar van appellante ongegrond verklaard (derde bestreden besluit).
Appellante heeft tegen de drie hiervoor aangeduide bestreden besluiten beroep ingesteld. Deze beroepen zijn bij het College geregistreerd onder de zaaknummers 13/214 (beroep tegen eerste bestreden besluit), 13/213 (beroep tegen tweede bestreden besluit) en 13/764 (beroep tegen derde bestreden besluit).
Verweerder heeft ter zake verweerschriften ingediend.
De zaken zijn gevoegd behandeld. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2014. Het College heeft na afloop van deze zitting de behandeling van de zaken geschorst en appellante de gelegenheid gegeven om nadere informatie toe te sturen, waaruit volgens de stelling van appellante zou blijken dat zij bepaalde software heeft ontwikkeld. Appellante heeft hierop bij brief van 24 juli 2014 gereageerd.
Verweerder heeft, in reactie op het verzoek van het College van 10 juli 2014 om aan het College de nog ontbrekende stukken in het dossier toe te zenden, bij brief van 21 juli 2014 het volledige onderzoeksrapport van SenterNovem, opgemaakt naar aanleiding van een controle op 25 november 2004, overgelegd. Daarbij heeft hij meegedeeld dat hij het controlerapport van de belastingdienst van 19 mei 2003 niet kan overleggen omdat dit rapport niet in zijn bezit is. Voorts is verweerder in deze brief nog op enkele door appellante ter zitting aangevoerde punten ingegaan. Appellante heeft hierop bij brief van 1 oktober 2014 gereageerd en tevens het controlerapport van de belastingdienst van 19 mei 2003 overgelegd.
Een tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2014. Appellante is verschenen, vertegenwoordigd door haar directeur. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden en zich laten vergezellen door [naam 2] en [naam 3], beiden werkzaam bij verweerder.
Overwegingen
S&O- werkzaamheden 2010, eerste bestreden besluit
1.1
Bij besluit van 25 maart 2010 heeft verweerder voor 18 projecten een S&O-verklaring afgegeven voor 1385 S&O-uren voor de periode januari tot en met december van het jaar 2010.
Op 17 februari 2012 heeft verweerder een controlebezoek afgelegd bij appellante, [naam 4] B.V. ([naam 4]) en [naam 5] B.V. ([naam 5]), die alledrie hun werkzaamheden op hetzelfde adres verrichten. Appellante liet zich tijdens het controlebezoek vertegenwoordigen door de directeur van [naam 4]. Van dit controlebezoek zijn de bevindingen neergelegd in het ‘Rapport Controle WBSO Team Handhaving, [naam 5] B.V., [naam 4] B.V., [naam 1] B.V.’ d.d. 26 april 2012 (controlerapport). In dit controlerapport concludeert verweerder dat appellante niet beschikt over een S&O-projectadministratie omtrent aard, inhoud en voortgang van de uitgevoerde werkzaamheden, waaruit blijkt welke S&O-werkzaamheden zijn verricht. In het controlerapport is vermeld dat tijdens het controlebezoek de projectadministratie voor 2010 niet aanwezig was en appellante diverse mogelijkheden heeft gekregen deze alsnog te overleggen. Op 9 maart 2012 heeft appellante desgevraagd naar de reeds goedgekeurde projectadministratie van [naam 4] verwezen zonder deze te overleggen. Na herhaling van het verzoek heeft appellante op 4 april 2012 aan verweerder op een USB-stick de urenadministratie, de door appellante ontwikkelde software en de S&O-projectadministratie verstrekt.
Appellante heeft zowel van de gelegenheid gebruik gemaakt om op dit controlerapport te reageren als van de gelegenheid om haar zienswijze te geven omtrent het voornemen van verweerder van 28 juni 2012 om appellante een boete op te leggen van € 4800,-.
1.2
In het eerste primaire besluit heeft verweerder geoordeeld dat de S&O-administratie van appellante omtrent aard, inhoud en voortgang (projectadministratie) niet voldoet aan de administratieve eisen zoals vastgelegd in artikel 24, eerste lid, Wva en artikel 2 van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (Uitvoeringsregeling). Uit de projectadministratie van appellante blijkt niet van een eigen inbreng van appellante in het project. Op grond van artikel 25, derde lid, Wva heeft verweerder de correctie-S&O-verklaring opgesteld en daarbij de afgegeven S&O-verklaringen voor deze projecten voor 2010 volledig gecorrigeerd en een boete van € 4800,- opgelegd wegens overtreding van artikel 24, eerste lid, Wva.
1.3
Bij het eerste bestreden besluit heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen het eerste primaire besluit ongegrond verklaard.
2.1
Appellante heeft beroep ingesteld en de volgende beroepsgronden aangevoerd. Appellante voert in de eerste plaats aan dat haar projectadministratie voldoet aan de geldende eisen. Appellante beroept zich op de projectadministratie die verweerder bij de controle heeft ingezien en waarvan verweerder kopieën zou hebben gemaakt. In de bezwaarfase heeft appellante verwezen naar maandelijkse management-overleggen van [naam 4] waar als vast punt haar urenstaten worden besproken, naar besprekingen tussen appellante en [naam 4] over de werkzaamheden en knelpunten en tot slot naar verslagen van overleggen tussen [naam 4], [naam 5] en appellante. Appellante heeft de notulen hiervan niet aan verweerder overgelegd, onder de mededeling dat de notulen van [naam 4] vertrouwelijk zijn en dat zij hierover de beschikking niet heeft.
Voorts heeft appellante zich beroepen op het positieve oordeel van de Belastingdienst over de administratie van 2001 en op het oordeel van SenterNovem over de administratie van 2003. De belastingdienst oordeelde dat er een projectadministratie kan worden teruggevonden in de dossiers van de verschillende deelprojecten en dat er geen aanleiding was tot het aanbrengen van een correctie op de geclaimde afdrachtvermindering. Appellante heeft de door SenterNovem gegeven praktische aanwijzingen voor het bijhouden van de projectadministratie zoals het paraferen van verslagen, in 2004 opgevolgd.
Tevens doet appellante een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Appellante werkt met betrekking tot de gemeenschappelijke ontwikkeling van meetapparatuur samen met [naam 4] en [naam 5]. Zij voeren een gemeenschappelijke S&O-projectadministratie. Nu de projectadministraties identiek zijn en verweerder de projectadministraties van [naam 4] heeft goedgekeurd, dient hij de projectadministratie van appellante ook goed te keuren. Uit de urenadministratie die door ieder bedrijf afzonderlijk wordt bijgehouden, kan afgeleid worden welke werkzaamheden ieder van de betrokken ondernemingen heeft uitgevoerd.
2.2
Verweerder stelt zich op het standpunt dat de projectadministratie niet voldoet nu hieruit niet te herleiden is welke werkzaamheden door appellante zijn verricht. Het voeren van een gezamenlijke projectadministratie is toegestaan indien inzichtelijk wordt gemaakt wie welke werkzaamheden heeft uitgevoerd. Weliswaar heeft appellante onderaan iedere pagina een paraaf gezet, maar daaruit is niet op te maken welke (S&O-)werkzaamheden daadwerkelijk door appellante zijn verricht. De notulen waaruit de werkzaamheden van appellante zouden blijken, heeft appellante niet aangeleverd omdat het stukken van [naam 4] betrof. Deze notulen maken daarmee geen onderdeel uit van de projectadministratie van appellante. Verweerder ontkent dat hij, zoals appellante stelt, tijdens de controle kopieën heeft gemaakt van de projectadministratie.
Verweerder betwist dat tijdens het controlebezoek in 2004 door verweerder zou zijn gezegd dat het voor een projectadministratie voldoende is dat iedere pagina hiervan, waaronder de notulen, wordt geparafeerd.
Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel voert verweerder aan dat van iedere onderneming afzonderlijk wordt beoordeeld of de projectadministratie aan de wettelijke vereisten voldoet, een vergelijking met andere ondernemingen gaat niet op.
2.3
In deze zaak ziet het College zich in de eerste plaats voor de vraag gesteld of verweerder terecht heeft vastgesteld dat de administratie van appellante niet aan het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, Wva bepaalde voldoet.
2.4
In artikel 24, eerste lid, Wva is bepaald dat de S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van de Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bijhoudt omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk.
In artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling is bepaald dat de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige, die speur- en ontwikkelingswerk verricht waarvoor hij beschikt over een S&O-verklaring, gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft, een zodanige administratie voert dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden: (a) de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk, (b) op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige speur- en ontwikkelingswerk is verricht, en om hoeveel uren per dag het ging, en (c) de voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk.
Op grond van artikel 2, tweede lid, Uitvoeringsregeling houdt de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige de administratie zodanig bij dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht, beschikbaar is voor controle.
2.5
Met betrekking tot hetgeen appellante in beroep heeft aangevoerd ter onderbouwing van haar standpunt dat de getoonde administratie wel aan de wettelijke eisen voldoet, overweegt het College als volgt. Zoals eerder door het College in zijn jurisprudentie is geoordeeld (zie onder meer de uitspraak van het College van 27 januari 2011, ECLI:NL:CBB:2011:BP5140) ligt het op de weg van appellante om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van verweerder zou volgen. Als appellante, anders dan verweerder, van mening is dat de door appellante beschikbaar gestelde gegevens voldoende zijn om vast te stellen dat sprake is van S&O-werk, is het aan haar om in beroep concreet aan te geven uit welke gegevens dat dan blijkt. Het College constateert dat appellante dit heeft nagelaten en zich net als in de primaire fase en in bezwaar grotendeels heeft beperkt tot algemene zienswijzen over de beoordelingsmaatstaf en de wijze van controle, zonder specifiek in te gaan op de door haar afzonderlijk verrichte S&O-werkzaamheden en uit welke stukken uit de overgelegde projectadministratie dit blijkt. Van de stukken die volgens appellante zouden ontbreken in de door verweerder aan het College overgelegde administratie en andere op de zaak betrekking hebbende stukken, heeft het College vastgesteld dat deze in grote meerderheid reeds door verweerder waren overgelegd. Eenmaal overgelegd bleek uit de overige stukken niet dat het gemotiveerde standpunt van verweerder dat de administratie niet aan de wettelijke eisen voldeed, onjuist was. Appellante heeft onvoldoende uitleg gegeven over de concrete werkzaamheden die zij in 2010 heeft verricht in het kader van de aangevraagde projecten. Evenmin heeft zij kunnen aangeven hoe uit de wel in de administratie aanwezige algemene stukken zou kunnen worden afgeleid wat de aard, inhoud en voortgang van de werkzaamheden zijn geweest. Noch uit de projectadministratie noch uit de urenadministratie is op eenvoudige en duidelijke wijze af te leiden wat de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden van appellante was. De projectadministratie bestaat uit R&D-actielijsten, planningen (van [naam 4]), memo’s, overzichten van bugs, wensenlijsten van [naam 5], een meetfile van [naam 5], een overzicht van nieuwe features en uit emailwisselingen tussen [naam 4] en [naam 5]. Al deze stukken zijn weliswaar geparafeerd namens appellante maar de inhoud van de stukken is verder niet herleidbaar tot activiteiten van appellante nu haar naam hierop verder nergens is vermeld. Voorts bestaat de projectadministratie uit financiële stukken van appellante (proef- en saldibalansen 2010 en grootboekkaarten), de S&O-verklaring en een jaaropgaaf over 2008 van de directeur van appellante. De urenadministratie bestaat uit een overzicht per dag van het aantal gewerkte uren van appellante. Evenmin heeft appellante ter zitting voldoende kunnen specificeren wat zijzelf en wat [naam 4] en [naam 5] in het kader van de aangevraagde projecten heeft verricht.
2.6
Het eerdere positieve oordeel van de Belastingdienst over de administratie van 2001 kan appellante in het onderhavige geval niet baten. Het beroep op dit oordeel merkt het College aan als een beroep op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het College moet per S&O-verklaring - en daarmee in dit geval per jaar - worden bekeken of de administratie voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt. Het enkele oordeel van de belastingdienst dat de administratie over het jaar 2001 voldeed aan de eisen die daarvoor golden, brengt niet automatisch met zich mee dat de administratie over alle daaropvolgende jaren ook aan de wettelijke eisen voldoet. Senter Novem constateerde bovendien dat dit met betrekking tot het jaar 2003 niet het geval was. De desbetreffende brief d.d. 20 december 2004 vermeldt hierover volgens een door appellante aangehaald citaat het volgende: “de projectadministratie voldeed echter niet volledig aan de wettelijke vereisten: uw eigen aandeel binnen de besproken ontwikkelingen was slechts summier vastgelegd. Hiervoor dient uw projectadministratie beter in te richten”, en “naar aanleiding van bovenstaande constatering spraken wij af dat u per direct de projectorganisatie volgens de Uitvoeringsregeling administratieve voorschriften S&O-vermindering gaat inrichten”. Hieruit en uit de overige stukken, waaronder het verslag van het controlebezoek van 25 november 2004, blijkt niet van praktische aanwijzingen van verweerder die grond zouden kunnen vormen voor het vertrouwen dat – wanneer appellante ze opvolgt – zij tot een administratie zouden leiden die aan de geldende eisen voldoet. Het beroep op het vertrouwensbeginsel ter zake slaagt derhalve niet.
2.7
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt omdat de administraties van [naam 4] en [naam 5] niet dezelfde waren als die van appellante. Anders dan appellante heeft [naam 4] tijdens het controlebezoek een groot aantal ordners met projectadministratie en documenten in de computer aan verweerder getoond, [naam 5] heeft na het controlebezoek aan verweerder nog aanvullende stukken toegestuurd.
2.8
Hetgeen appellante heeft betoogd met betrekking tot overtreding van artikel 24, eerste lid, Wva, slaagt, gelet op het voorgaande, niet. Het College is van oordeel dat artikel 24, eerste lid, Wva is overtreden nu uit de administratie van appellante niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van de door appellante verrichte S&O-werkzaamheden zijn af te leiden.
3.1
Met betrekking tot de correctie-verklaring stelt appellante dat verweerder deze ten onrechte heeft opgelegd. Appellante heeft in 2010 S&O-werkzaamheden uitgevoerd. Appellante verwijst hiervoor naar de aan verweerder overgelegde USB-stick waarop niet alleen de project- en urenadministratie staat maar tevens door appellante ontwikkelde software. Deze software heeft kenmerken waaruit blijkt dat appellante de software mede heeft ontwikkeld. Dit is zichtbaar in de software, aldus appellante ter zitting, omdat de naam van appellante hier op staat.
3.2
Verweerder stelt zich op het standpunt dat nu er geen projectadministratie is overgelegd, hij ook niet kan beoordelen worden of de S&O-werkzaamheden daadwerkelijk zijn uitgevoerd. Pas als de projectadministratie naast de urenadministratie is gelegd, kan verweerder beoordelen of de opgevoerde uren zien op S&O-werkzaamheden en bijvoorbeeld of deze redelijk zijn. Ook zijn er geen andere objectiveerbare gegevens overgelegd waaruit blijkt dat appellante S&O-werkzaamheden heeft verricht.
3.3
In artikel 25, derde lid, Wva is bepaald dat de Minister van Economische Zaken – indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde – aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring kan afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht.
3.4
Gelet op de in het voorgaande onder 2.8 vermelde conclusie was verweerder bevoegd om op grond van artikel 25, derde lid, Wva een correctieverklaring af te geven. Daarmee is de vraag aan de orde of verweerder in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen inzake de aannemelijkheid van de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring (aannemelijkheidstoets).
3.5
Het in artikel 25, derde lid, Wva neergelegde criterium voor de bepaling van de omvang van de correctie geeft aan dat het gaat om de "omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk, zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht". Het College stelt voorop dat, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, aan verweerder bij de toepassing van deze bepaling een grote beoordelingsruimte toekomt. Blijkens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 21 februari 2014, ECLI:NL:CBB:2014:73) overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip "onvoldoende aannemelijk" een ruime uitleg te geven en door dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Het ligt voorts op de weg van de aanvrager om, indien hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel verdere administratie, aannemelijk te maken.
3.6
Hoezeer ook mogelijk is dat appellante daadwerkelijk S&O-werk heeft verricht en zij ook het door haar gestelde aantal uren daaraan heeft besteed, het had op haar weg gelegen om deze stelling omtrent de omvang van de door haar verrichte S&O-werkzaamheden overtuigend te onderbouwen. Op de zitting van 12 juni 2014 is appellante in de gelegenheid gesteld om binnen zes weken afschriften aan het College te overleggen van relevante documenten, die volgens appellante in de door haar op die zitting aangeboden gegevensdrager (USB-stick) in digitale vorm beschikbaar zouden zijn. Door appellante is, in reactie op deze daartoe door het College aan haar geboden mogelijkheid, bij brief van 24 juli 2014 evenwel volstaan met toezending van een kopie van de USB-stick die appellante, naar zij in die brief stelt, medio 2012 aan verweerder heeft verstrekt.
Het College heeft bij brief van 12 augustus 2014 aan appellante bericht dat het toesturen van de hiervoor bedoelde USB-stick niet overeenkomt met de afspraken die ter zitting zijn gemaakt en dat noch de enkele inzending van een USB-stick, noch een uitdraai van de gehele USB-stick kan worden geaccepteerd. Het College heeft de USB-stick aan appellante retour gezonden en daarbij appellante in de gelegenheid gesteld binnen twee weken de door hem als relevant geselecteerde documenten uit deze USB-stick naar het College te sturen.
Appellante heeft echter ook op de zitting van 16 oktober 2014 volstaan met het verwijzen naar de (uren)administratie en de door haar ontwikkelde software. Van de gelegenheid die het College appellante heeft geboden om uit een aanvankelijk niet door verweerder overlegde USB-stick een extract zichtbaar te maken waaruit haar eigen bijdrage bij de ontwikkeling van de software zou blijken, heeft appellante geen gebruik gemaakt. Op laatstgenoemde zitting heeft appellante verklaard dat dit niet mogelijk was: alleen de naam van [naam 4] was in de sourcecode van de software zichtbaar omdat het ook [naam 4] is, die dit product op de markt zou aanbieden.
3.7
Het College ziet, mede in het licht van hetgeen hiervoor onder 3.5 is overwogen, geen ruimte voor het oordeel dat verweerder de grenzen van zijn beoordelingsruimte heeft overschreden door vast te stellen dat hieruit niet is af te leiden dat appellante in 2010 S&O-werk heeft verricht en vervolgens op die grond het aantal S&O-uren tot nihil te corrigeren. Hetgeen appellante met betrekking tot het opleggen van de correctieverklaring aanvoert, slaagt dan ook niet.
4.1
Appellante voert tegen de oplegging van de boete en de hoogte hiervan aan dat deze niet proportioneel is nu de wetgeving onduidelijk is over de eisen die zij aan de projectadministratie stelt. Het College overweegt dienaangaande het volgende.
4.2
In artikel 26, eerste lid, Wva is bepaald dat bij overtreding van het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, bepaalde de Minister van Economische Zaken aan de S&O-inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete kan opleggen ter hoogte van maximaal € 100.000,- of, wanneer dat meer is, 20% van het in de S&O-verklaring als afdrachtvermindering vastgestelde bedrag.
In artikel 3 van de Beleidsregels bestuurlijke boeten S&O-afdrachtvermindering van verweerder van 5 oktober 2007 (Beleidsregels) is bepaald dat bij het vaststellen van een bestuurlijke boete op grond van artikel 26, eerste of tweede lid, Wva, wordt betrokken in hoeverre de overtreding licht verwijtbaar, verwijtbaar of ernstig verwijtbaar is.
In artikel 4 van de Beleidsregels is bepaald dat bestuurlijke boetes worden afgerond op hele bedragen van € 100.
In artikel 5 van de Beleidsregels is bepaald dat de bestuurlijke boete wegens overtreding van artikel 24, eerste lid, Wva, op € 0 wordt vastgesteld indien sprake is van lichte verwijtbaarheid, en de minister de S&O-inhoudingsplichtige in de periode vijf jaar voorafgaande aan de vaststelling van de bestuurlijke boete niet eerder een bestuurlijke boete heeft opgelegd.
4.3
Met betrekking tot de hoogte van de door verweerder opgelegde boete overweegt het College het volgende.
Ten aanzien van appellante heeft te gelden dat zij – hetgeen niet is weersproken – door verweerder eerder is gewaarschuwd haar administratie te verbeteren. Dat heeft zij niet, althans onvoldoende, gedaan. Niet is gebleken van feiten of omstandigheden die meebrengen dat haar dit niet zou kunnen worden verweten.
Verweerder heeft de overtredingen van appellante als ernstig verwijtbaar aangemerkt. In het licht van hetgeen door appellante ter zitting is aangevoerd ter toelichting op hetgeen in de - op zichzelf overigens niet summiere maar voor de toepassing van het hier toepasselijke normatieve kader onvoldoende relevante – projectadministratie aan gegevens over aard, inhoud en voortgang van de diverse projecten is opgenomen, kan het College verweerder niet in deze kwalificaties volgen. Het is duidelijk, enerzijds, dat appellante bij indringender bestudering van hetgeen verweerder heeft verstrekt aan voorlichtingsmateriaal over de wijze van administratie voeren en bij een zorgvuldiger bezinning op de vraag of haar administratie van de aard, inhoud en voortgang van het verrichte S&O-werk aan de daar vermelde eisen voldeed, tot de conclusie had behoren te komen dat uitvoeriger, meer gestructureerde en van duidelijke datering voorziene administratie waaruit haar bijdrage in de S&O-werkzaamheden zou blijken, noodzakelijk zou zijn om daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk af te kunnen leiden. Anderzijds kan niet eraan worden voorbijgegaan dat de Uitvoeringsregeling niet eenduidig en gedetailleerd bepaalt aan welke criteria de administratie moet voldoen. De toelichting vermeldt hierover uitdrukkelijk dat er geen bijzondere vormvoorschriften worden gesteld aan de wijze waarop de administratie wordt bijgehouden, omdat de wijze waarop wordt geadministreerd immers sterk zal afhangen van de aard van de desbetreffende onderneming en voorts dat gedateerde en van naam voorziene stukken maken dat uit de administratie eenvoudiger en duidelijker de aard, inhoud en omvang en voortgang zijn af te leiden.
Tegen de achtergrond van het voorgaande bieden de aard en de ernst van de door verweerder geconstateerde tekortkomingen in de administratie in het geval van appellante naar het oordeel van het College, mede gelet op de beoordeling van de tekortkomingen in de administratie en de door verweerder daaraan verbonden kwalificatie van de verwijtbaarheid in andere, soortgelijke, zaken die aan het College tot op heden zijn voorgelegd, onvoldoende grond om de verwijtbaarheid van de overtreding ten aanzien van appellante als ernstiger te kwalificeren dan als verwijtbaar. Het beroep van appellante dient derhalve in zoverre gegrond te worden verklaard.
Gelet op al het vorenoverwogene acht het College een matiging van de opgelegde boete geboden. Het College acht – gezien alle omstandigheden van het geval, de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid - een boete van 5% van het in de S&O-verklaring als afdrachtvermindering vastgestelde bedrag voor appellante passend en geboden. Dat betekent dat de boete voor appellante met inachtneming van artikel 4 van de Beleidsregels bestuurlijke boeten S&O-afdrachtvermindering op € 2400 zal worden vastgesteld.
5. Appellante heeft voorts nog in het beroep tegen het eerste bestreden besluit aangevoerd dat het concept-rapport niet naar hem is gestuurd. Deze grief slaagt niet. Naar het oordeel van het College blijkt uit het dossier dat appellante, gelet op het toepasselijk wettelijk kader, in voldoende mate in de gelegenheid is gesteld om opmerkingen te maken. Uit de overgelegde stukken blijkt voorts dat zij zowel van de gelegenheid gebruik heeft gemaakt om op dit controlerapport te reageren als van de gelegenheid om haar zienswijze te geven omtrent het voornemen van verweerder van 28 juni 2012 om appellante een boete op te leggen.
6. Tot slot heeft appellante in haar beroep gesteld, met verwijzing naar de email van 28 juni 2012, dat de boetecoördinator ten tijde van het vaststellen van de boete niet op de hoogte zou zijn geweest van de inhoudelijke reactie die appellante bij brief van 16 mei 2012 heeft gegeven op het controlerapport.
Deze stelling van appellante mist feitelijke grondslag. Daartoe overweegt het College dat uit het dossier blijkt dat de boetecoördinator het voornemen van verweerder om een boete op te leggen op 27 juni 2012 aan appellante heeft verzonden, in ieder geval per email. In dit voornemen is bovendien een passage opgenomen waarin de zienswijze van appellante omtrent de boete is opgenomen.
7. Het beroep tegen het eerste bestreden besluit is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, gegrond voor zover het tegen de hoogte van de opgelegde boete is gericht. Met betrekking tot het verzoek van appellante om schadevergoeding overweegt het College dat het beroep weliswaar gegrond is, doch louter met betrekking tot de hoogte van de boete. De overtreding en de correctieverklaring van verweerder blijven in stand. Bij die stand van zaken is er geen grond voor het toekennen van enige schadevergoeding ter zake van het gegrond verklaarde beroep tegen het eerste bestreden besluit.
S&O-werkzaamheden 2012, tweede bestreden besluit)
8. De volgende feiten zijn niet betwist en staan ook voor het College vast.
Op 24 november 2011 heeft verweerder van appellante een aanvraag om een S&O-verklaring ontvangen op grond van artikel 23 Wva voor de periode januari tot en met december 2012. Op 8 mei 2012 heeft verweerder de termijn voor het geven van een beschikking op de aanvraag opgeschort, in verband met de bevindingen zoals beschreven in het controlerapport met betrekking tot de administratie voor het jaar 2010 dat appellante op 27 april 2012 heeft ontvangen. Op 16 mei 2012 heeft appellante verweerder laten weten dat zij tegen de opschorting van de beslistermijn bezwaar maakt. Zij heeft daarbij verweerder erop gewezen dat hij reeds vóór 1 april 2012 de aanvraag volledig had moeten afhandelen.
Bij besluit van 7 juni 2012 (tweede primaire besluit) heeft verweerder de aanvraag afgewezen. Verweerder heeft daartoe overwogen dat, omdat appellante over het jaar 2010 niet aannemelijk heeft gemaakt dat er door haar S&O-werkzaamheden zijn uitgevoerd, niet aannemelijk is gemaakt dat appellante in 2012 S&O-werkzaamheden voor de aangevraagde S&O-projecten gaat verrichten. Tevens heeft verweerder het S&O-uurloon vastgesteld op het wettelijk geldend forfait van € 29.
Bij brief van 24 juni 2012 heeft appellante tegen de beslissing van 7 juni 2012 bezwaar gemaakt, aangevuld op 8 juli 2012 per email en vervolgens bij brief van 12 september 2012.
Verweerder heeft, nadat hij appellante heeft gehoord op een hoorzitting die op 19 december 2012 is gehouden, aan appellante bij brief van 27 december 2012 meegedeeld dat hij op basis van de informatie waarover hij op dat moment beschikte, geen positief besluit kan nemen en dat hij, om eventueel toch tot een positief besluit te kunnen komen, het noodzakelijk acht de gehele projectadministratie van de eigen werkzaamheden van appellante in te zien en te laten voorzien van een mondelinge toelichting door appellante ten kantore van [naam 4]. Appellante verricht hier namelijk haar S&O-werkzaamheden, aldus verweerder in het bestreden besluit. Appellante heeft hierop geantwoord bij brief van 7 januari 2013 en meegedeeld dat zij onder protest bereid is op het verzoek om verweerder de administratie te laten inzien, in te gaan, mits dit ten kantore van appellante geschiedt en niet bij [naam 4]. Verweerder heeft in deze reactie van appellante aanleiding gezien verder af te zien van het hiervoor bedoelde nader onderzoek en heeft dit bij besluit van 19 februari 2013 (tweede bestreden besluit) aan appellante kenbaar gemaakt. Bij dit besluit heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Daartoe heeft hij overwogen, samengevat, dat hij het met de informatie waarover hij beschikt onvoldoende aannemelijk acht dat er door appellante in 2012 S&O-werkzaamheden zijn verricht en dat op het moment van indienen van de aanvragen het voornemen hiertoe bestond. In het systeem waaruit de door [naam 1] tijdens de hoorzitting van 19 december 2012 overgelegde stukken sourcecode afkomstig zijn, wordt niet automatisch bijgehouden door wie mutaties worden aangebracht. Voorts is de naam “[naam 1]” handmatig aan de stukken toegevoegd. Tevens was het, gezien het tijdstip waarop de behandeling van het bezwaar heeft kunnen aanvangen (19 december 2012), mogelijk om controle van daadwerkelijk uitgevoerde werkzaamheden bij de beoordeling te betrekken.
Verweerder heeft bij dit besluit tevens besloten een dwangsom van € 60 uit te betalen in verband met niet tijdig beslissen.
9. Appellante stelt zich, in de kern, op het standpunt dat verweerder de aanvraag niet had mogen afwijzen. Verweerder mag volgens appellante vooraf slechts beoordelen of appellante daadwerkelijk S&O-werkzaamheden zal verrichten in 2012. Dit kan dan achteraf geverifieerd worden door een controle door verweerder. Deze controle mag niet vooraf en in het kader van de aanvraag plaatsvinden. Ook merkt appellante op dat zij haar projectadministratie voor 2012 verder heeft verbeterd naar aanleiding van de eerdere kanttekening van verweerder met betrekking tot de projectadministratie voor 2010 dat uit de gevoerde projectadministratie onvoldoende zou blijken wat de inbreng van [naam 1] B.V. is geweest. Appellante stelt voorts dat verweerder bij berekening van de verbeurde dwangsom bij niet tijdig beslissen ten onrechte haar brief van 2 april 2012 niet als ingebrekestelling heeft aangemerkt maar in plaats daarvan haar brief van 16 mei 2012. Ten gevolge hiervan is de hoogte van de dwangsom te laag vastgesteld. Voorts verzoekt appellante aan het College om haar een schadevergoeding toe te kennen waarvan de hoogte nog nader dient te worden vastgesteld.
10. Verweerder stelt zich, evenzeer samengevat weergegeven, op het standpunt dat hij bij de beoordeling van de aanvraag alle informatie die ten tijde van het beoordelen van de aanvraag beschikbaar is, waaronder de tot op dat moment geproduceerde projectadministratie en de bevindingen van een controlebezoek met betrekking tot de projectadministratie voor 2010, mag betrekken. Verweerder betwist voorts dat hij op 2 april 2012 de door appellante op 8 juli 2012 overgelegde ingebrekestelling heeft ontvangen en stelt dat hij eerst bij brief van 16 mei 2012 door appellante in gebreke is gesteld. Met betrekking tot het in dit verband gedane verzoek om schadevergoeding merkt verweerder op dat dat verzoek niet nader is onderbouwd en stelt hij zich op het standpunt dat dit moet worden afgewezen.
11.1
Het College ziet zich allereerst voor de vraag gesteld of verweerder de aanvraag van appellante terecht heeft geweigerd op grond van artikel 23 Wva.
11.2
Artikel 23 Wva bepaalt dat de Minister van Economische Zaken aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring verstrekt.
Op grond van artikel 22, eerste lid, Wva worden bij ministeriële regeling van de Minister van Economische Zaken regels gesteld omtrent de inhoud van de aanvraag van een S&O-verklaring en de wijze waarop deze moet worden ingediend.
Op grond van artikel 22, derde lid, Wva moet de aanvraag worden ingediend ten minste een kalendermaand voorafgaande aan de periode waarop de aanvraag betrekking heeft. De beslissing op de aanvraag wordt gegeven binnen drie kalendermaanden na de aanvang van de periode waarop de aanvraag betrekking heeft. De Minister van Economische Zaken kan bij ministeriële regeling in het algemeen of voor groepen van gevallen, een latere datum vaststellen waarop de beslissing op de aanvraag uiterlijk moet zijn gegeven.
Artikel 4:17, derde lid, van de Awb bepaalt dat de eerste dag waarover een dwangsom is verschuldigd, de dag is waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.
11.3
Uit artikel 23 Wva volgt dat de Minister een aanvraag kan weigeren indien de aanvrager niet heeft voldaan aan de regels die op grond van artikel 22, eerste lid, Wva zijn gesteld. In dit geval heeft verweerder de aanvraag niet geweigerd omdat niet is voldaan aan de regels die op grond van artikel 22, eerste lid, Wva aan de aanvraag zijn gesteld, maar omdat tijdens de aanvraagprocedure het vermoeden rees dat appellante voor wat betreft de S&O-verklaring 2010 niet aan de administratieplicht van artikel 24, eerste lid, Wva had voldaan. Deze weigeringsbevoegdheid ontbreekt in de wet. Voor zover de aanvraag is afgewezen omdat gebleken is dat appellante de administratieverplichting ook voor wat betreft 2012 niet is nagekomen, merkt het College op dat deze administratieverplichting niet op een aanvrager rust maar eerst op degene wiens aanvraag voor een S&O-verklaring is toegewezen. Bovendien miskent verweerder dat niet valt uit te sluiten dat appellante haar administratie voor 2012 op de door de wet gewenste wijze verzorgt.
11.4
Het beroep van appellante tegen het tweede bestreden besluit dient derhalve gegrond te worden verklaard en dit besluit dient te worden vernietigd met bepaling dat verweerder opnieuw op de bezwaren van appellante dient te beslissen met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen.
Daarbij dient verweerder tevens te betrekken hetgeen door appellante is gesteld en aangevoerd met betrekking tot de vergoeding van de door haar geleden schade, de berekening van de hoogte van de dwangsom en de aan appellante op grond daarvan te betalen vergoeding wegens niet tijdig beslissen op haar aanvraag.
12. Het beroep tegen het tweede bestreden besluit slaagt.
S&O-werkzaamheden 2013, derde bestreden besluit
13. De volgende feiten zijn niet betwist en staan ook voor het College vast. Appellante heeft met betrekking tot elf projecten een aanvraag ingediend voor een S&O-verklaring op grond van artikel 23 Wva. Verweerder heeft appellante enkele malen verzocht om concrete informatie over haar eigen S&O-werkzaamheden bij deze projecten die zij samen met [naam 4] zal uitvoeren. Appellante heeft hiervoor verwezen naar de door [naam 4] in het kader van haar aanvraag verstrekte informatie. Voorts heeft zij gewezen op haar cruciale rol bij de projecten en haar verantwoordelijkheid voor de ontwikkeling van de firmware. Bij besluit van 28 mei 2013 heeft verweerder de aanvraag van appellante afgewezen omdat niet aannemelijk is geworden dat de werkzaamheden van appellante in de afzonderlijke projecten onder speur- en ontwikkelingswerk vallen. De door appellante aangevraagde S&O-verklaring is door verweerder op grond van artikel 1, eerste lid, Wva afgewezen.
Bij besluit van 30 augustus 2013 heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard.
14. Appellante verzoekt het College het bestreden besluit te vernietigen. Verweerder beschikt over voldoende informatie over de rol van verweerder bij de uitvoering van de projecten nu zij deze projecten al jaren samen met [naam 4] uitvoerde. Voorts doet zij een beroep op het gelijkheidsbeginsel nu [naam 4] in tegenstelling tot appellante een S&O-verklaring heeft ontvangen voor dezelfde projecten. Tevens verzoekt appellante om schadevergoeding.
15.1
Het College ziet zich voor de vraag gesteld of verweerder terecht de aanvraag van appellante heeft afgewezen.
15.2
In artikel 1, eerste lid, onder n, Wva is bepaald dat in deze wet en de daarop berustende bepalingen onder speur- en ontwikkelingswerk wordt verstaan:
“door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op:
(…)
2°. de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur; (…)”
In artikel 1, eerste lid, onder o, Wva is bepaald dat in deze wet en de daarop berustende bepalingen onder programmatuur wordt verstaan het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt.
15.3
Appellante heeft in het kader van de aanvraag voor 2013 slechts te kennen gegeven dat zij een cruciale rol vervult in de projecten en verantwoordelijk is voor de ontwikkeling van firmware voor de aangevraagde projecten. Verder verwijst zij naar door [naam 4] verstrekte informatie over de projecten. Het College is met verweerder van oordeel dat appellante aldus onvoldoende informatie heeft verstrekt op het verzoek van verweerder om per project concreet en duidelijk toe te lichten wat haar eigen S&O-werkzaamheden zullen zijn in 2013 in het kader van de door haar aangemelde projecten. Verweerder dient bij de voorbereiding van een beslissing op aanvragen om een S&O-verklaring zich onder meer een oordeel te vormen of de aangemelde werkzaamheden zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef, letter n en onderdeel 2 Wva. Verweerder heeft op goede grond geoordeeld dat hij uit de door appellante verstrekte informatie over de door haar in 2013 te verrichten werkzaamheden in het kader van elf projecten niet kan opmaken welke werkzaamheden in de afzonderlijke projecten door appellante worden verricht, en dat hem geen technische knelpunten noch concrete oplossingsrichtingen bekend zijn waar appellante in het kalenderjaar 2013 aan wil werken. Naar het oordeel van het College heeft verweerder dan ook de aanvraag kunnen afwijzen omdat zij over onvoldoende informatie van appellante beschikte om te beoordelen of appellante zelf speur- en ontwikkelingswerk in de zin van artikel 1, onder n, Wva zal verrichten en in welke mate en heeft verweerder in bezwaar zijn afwijzende beslissing terecht gehandhaafd.
15.4
Het beroep van appellante op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Bij de projecten die appellante met [naam 4] zou uitvoeren was in haar geval niet duidelijk of zij speur- en ontwikkelingswerk zou verrichten, in het geval van [naam 4] wel. Uit het enkele feit dat [naam 4] in deze projecten speur- en ontwikkelingswerk verricht, kan niet afgeleid worden dat appellante dit ook zou doen.
16.	Het beroep ten aanzien van het derde bestreden besluit slaagt niet. Aan het verzoek om schadevergoeding komt het College niet toe.
17.1
Samenvattend concludeert het College in de drie gevoegd behandelde zaken als volgt.
17.2
Ten aanzien van het eerste bestreden besluit is het beroep gegrond voor zover het de hoogte van de boete betreft. Het College zal het eerste bestreden besluit vernietigen voor zover daarbij een boete is vastgesteld van € 4800,-. Het College ziet reden zelf in de zaak te voorzien, in die zin dat de boete zal worden vastgesteld op € 2400,-. Het verzoek om schadevergoeding zal worden afgewezen.
17.3
Ten aanzien van het tweede bestreden besluit is het beroep gegrond. Het College zal het besluit vernietigen. Het College ziet geen aanleiding de rechtsgevolgen van het bestreden besluit in stand te laten of zelf in de zaak te voorzien. Verweerder zal daarom een nieuw besluit moeten nemen met inachtneming van deze uitspraak.
17.4.
Ten aanzien van het derde bestreden besluit is het beroep ongegrond. Het verzoek om schadevergoeding zal worden afgewezen.
17.5
Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
Het College:
- verklaart het beroep tegen het eerste bestreden besluit gegrond voor zover dit betrekking heeft op de hoogte van de opgelegde boete;
- vernietigt het eerste bestreden besluit in zoverre;
- stelt de hoogte van de boete vast op € 2400,-;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het eerste bestreden besluit voor zover dit besluit is vernietigd;
- verklaart het beroep tegen het tweede bestreden besluit gegrond;
- draagt verweerder op binnen zes weken na de dag van verzending van deze uitspraak een nieuw besluit te nemen op het bezwaar met inachtneming van deze uitspraak;
- verklaart het beroep tegen het derde bestreden besluit ongegrond;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 632,- aan appellante te vergoeden;
- wijst af het meer of anders gevorderde.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. B. Verwayen en mr. H.L. van der Beek, in aanwezigheid van mr. G.J.P. Leuverink, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2015.
w.g. R.R. Winter w.g. 	G.J.P. Leuverink