ECLI:NL:OGEAA:2015:471
OGEAA — Uitspraak 


Uitspraak van 1 oktober 2015
BBZ nrs. 70279, 70280, 70281 en 70282  van 2015
GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA
UITSPRAAK
op het beroep in de zin van de
Landsverordening beroep in belastingzaken van:
X NV
,
gevestigd in Aruba,
BELANGHEBBENDE,
gemachtigde: mr. A, verbonden aan Y,
gericht tegen:
DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN
,
zetelend in Aruba, hierna te noemen: de Inspecteur,
gemachtigde: mr. B.
1
PROCESVERLOOP
1.1.
Aan belanghebbende zijn de navolgende aanslagen opgelegd:
Met dagtekening 31 juli 2012 een naheffingsaanslag BBO  voor de maand januari 2012 ad Afl. 46.000,- met een verzuimboete van Afl. 2.500,-.
Met dagtekening 28 september 2012 naheffingsaanslagen BBO voor de maanden februari en maart 2012 elk groot Afl. 46.000,- met een verzuimboete van Afl. 2.500,- per naheffingsaanslag.
Met dagtekening 31 oktober 2012 een naheffingsaanslag BBO voor de maand april 2012 ad Afl. 46.000,- met een verzuimboete van Afl. 2.500,-.
1.2.
Belanghebbende is op 6 september 2012 tijdig in bezwaar gekomen tegen de naheffingsaanslag van januari 2012. Belanghebbende is op 1 oktober 2012 tijdig in bezwaar gekomen tegen de naheffingsaanslagen van februari en maart 2012.
Belanghebbende is op 1 november 2012 tijdig in bezwaar gekomen tegen de naheffingsaanslag van april 2012.
1.3.
Op 24 juli 2014 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan voor de maanden januari tot en met april 2012 en de bezwaarschriften gedeeltelijk afgewezen in die zin dat de verzuimboeten wegens het te laat betalen van de verschuldigde BBO zijn verminderd tot nihil.
1.4.
Belanghebbende is op 23 september 2014 tijdig pro forma in beroep gekomen tegen deze uitspraken op bezwaar. Op 12 februari 2015 heeft belanghebbende het  beroep gemotiveerd.
1.5.
De Inspecteur heeft op 2 juli 2015 een verweerschrift met producties ingediend.
1.6.
De zaak is behandeld ter zitting van 20 augustus 2015, waarbij zijn verschenen namens belanghebbende de gemachtigde, voornoemd, bijgestaan door drs. C en namens de inspecteur mr. B en mr. D.
2
FEITEN
2.1
Belanghebbende is in 1987 bij overeenkomst een ‘limited partnership’ aangegaan naar het recht van de staat Illinois (Verenigde Staten van Amerika) onder de naam W Limited Partnership (hierna: W LP). De ‘general partner’ is in het onderhavige jaar W NV en de beide limited partners zijn belanghebbende en N NV. Alle drie partners zijn gevestigd in Aruba en zijn onderdeel van het N Concern, waarvan N Corporation de in de VS gevestigde moedervennootschap is. Zij hebben indertijd kapitaal in W LP ingebracht. De winsten en verliezen van W LP worden verdeeld op basis van het ingebrachte kapitaal. W LP exploiteert in Aruba onder meer het N Hotel.
2.2
Belanghebbende heeft een Management Agreement (hierna: MA) gesloten met W LP (laatstelijk herzien in 1989) op grond waarvan zij het management van N Hotel voert. De MA heeft een looptijd tot 20 december 2020 en kan daarna nog twee maal 10 jaren worden verlengd.
2.3
De MA bepaalt in artikel 3.1 onder meer dat W LP
‘hereby’
aan belanghebbende
‘the sole and exclusive right’
verleent ‘
to manage and operate the Hotel pursuant to the terms of this Agreement’
en verder dat belanghebbende is gemachtigd om ‘in the name and at the expense’ van W LP, waar nuttig of nodig, overeenkomsten aan te gaan in verband met de bedrijfsvoering van N Hotel. Voorts is in artikel 3.1 van de MA te lezen dat al het hotelpersoneel in dienst zal zijn van W LP, behoudens de leden van de ‘executive staff’ van N Hotel (onder anderen de general manager, controller, sales manager, food & beverage manager, chief engineer), die in dienst zullen zijn van belanghebbende (of een aan haar gelieerde vennootschap). Ingevolge de MA ontvangt belanghebbende voor haar management een jaarlijkse vergoeding van W LP, onderverdeeld in een basic fee, een supplementary fee en een incentive fee (artikel 4.2.1 MA). Deze fees zijn afhankelijk van de opbrengsten van N Hotel en bedragen respectievelijk 4% en 1% van de bruto omzet (gross receipts) en 10% van de bruto bedrijfswinst (gross operating profit).
2.4
Voorts is belanghebbende op grond van de MA (artikel 7.2) verplicht ten behoeve van N Hotel zogeheten chain services te (doen) leveren, zijnde N-keten diensten op het gebied van sales promotion, advertising en public relations, managers/supervisors voor food & beverage en personeel, gecentraliseerde reserveringen, het beschikbaar stellen van gekwalificeerd personeel, etc. In de MA is bepaald dat belanghebbende het aan N Hotel toe te rekenen, pro rata deel van haar chain expenses (behoudens de kosten van de ‘executive staff’ van N Hotel) aan de LP mag doorberekenen (zonder winstopslag) en dat zij ook de overige operationele kosten van N Hotel aan W LP mag doorberekenen.
2.5
Op 1 januari 2003 hebben belanghebbende en N Corporation een Services Agreement (hierna: SA) gesloten. Op grond van deze overeenkomst (artikel 3) levert N Corporation of een van haar groepsvennootschappen aan belanghebbende de door deze benodigde ‘chain services’ en ‘N system services’ in verband met het voeren van het management van N Hotel. De SA geeft geen exacte omschrijving van de te verlenen diensten; in elk geval vallen daaronder sales en marketing, training van personeel en opname in de wereldwijde hotelgids en promotieprogramma’s van N Hotels. Belanghebbende is voor deze diensten aan N Corporation (of haar desbetreffende groepsvennootschap) een bedrag verschuldigd dat gelijk is aan het bedrag dat belanghebbende op grond van de MA als chain expenses en N system costs doorberekent aan W LP (kostenvergoeding zonder winstopslag). De aan N Corporation verschuldigde bedragen zijn betaalbaar onder de voorwaarde dat belanghebbende betaling van W LP heeft ontvangen en ook overigens onder dezelfde voorwaarden.
2.6
Voorts verleent N Corporation onder de SA (artikel 4) aan belanghebbende aanvullende adviesdiensten. Het betreft onder meer diensten op het gebied van: regionale ondersteuning, lokale (N-keten) inkoopprogramma’s, ‘budget and reporting formats’, human resources, home office resources, executive staff selection en ‘proprietary materials’ (materiaal met betrekking tot het merk en de naam N). N Corporation heeft als vergoeding voor deze diensten (artikel 8 SA) recht op 95% van de basic fee en de incentive fee die belanghebbende onder de MA ontvangt. Deze bedragen zijn steeds betaalbaar binnen 3 dagen nadat belanghebbende de desbetreffende fee-betalingen van W LP heeft ontvangen.
In de SA is opgenomen dat deze alleen is bedoeld om de uitvoering van bepaalde advies- en consultancy-diensten aan te bieden. In geen geval is de overeenkomst bedoeld om N Corporation als manager van N Hotel te bestempelen of rechten of macht te geven in verband met de exploitatie van N Hotel.
2.7
Belanghebbende heeft geen eigen personeel in dienst en ze heeft ook geen bezittingen, anders dan die welke in verband staan met haar partnership in W LP.
2.8
W LP is als ondernemer aangemerkt voor de BBO. Belanghebbende heeft geen BBO in rekening gebracht ter zake van de door haar ingevolge de MA aan W LP in rekening gebrachte management fees en vergoedingen voor overige diensten. De Inspecteur heeft terzake voor de onderhavige periodes naheffingsaanslagen BBO opgelegd. Deze aanslagen zijn opgelegd naar geschatte bedragen omdat toen de hoogte van de management fees en van de overige vergoedingen niet bekend was.
3
GESCHIL
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen:
(i) of belanghebbende zelfstandig, naast W LP, belastingplichtig is voor de BBO en, zo ja,
(ii) of over de management fees en/of over de charged payroll expenses BBO is verschuldigd en zo ja,
(iii) of het gelijkheidsbeginsel in de weg staat aan heffing en zo nee,
(iv) of de aanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
Belanghebbende beantwoordt de eerste, tweede en vierde vraag ontkennend en de derde vraag bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
4
BEOORDELING VAN HET GESCHIL
Zelfstandige belastingplicht.
4.1
Tussen partijen is niet in geschil dat W LP belastingplichtig is voor de BBO. Nu niet is gebleken dat dit standpunt berust op een onjuist feitelijk of juridisch inzicht van partijen zal het Gerecht dit standpunt volgen. Dat houdt in dat, voor zover belanghebbende prestaties en diensten verricht in haar hoedanigheid van partner van W LP, niet zij maar W LP belastingplichtig is.
In het arrest van 27 januari 2000, C-23/98, ECLI:NL:XX:2000:AV2205 (‘Heerma’) oordeelde het HvJ EU dat een persoon die een lichamelijke zaak verhuurt aan een maatschap, waarvan hij deel uitmaakt, als zelfstandige belastingplichtige moet worden aangemerkt. Van belang daarbij is dat de verhuur aangemerkt kan worden als een economische activiteit, waarmee duurzaam opbrengsten verkregen worden en dat de persoon die activiteit zelfstandig, dus niet in ondergeschiktheid, verricht. Het Gerecht leidt hieruit af dat belanghebbende wel zelfstandig belastingplichtig kan zijn maar alleen voor zover zij de in 2.3 en verder genoemde prestaties en diensten zelfstandig, in het economisch verkeer verricht.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij geen zelfstandige economische prestaties verricht, waarbij bedrijfsrisico wordt gelopen. Immers, feitelijk beschikt belanghebbende zelf niet over enige bedrijfsmiddelen, personeel en know how etc. om de managementdiensten te kunnen verrichten. Volgens belanghebbende is zij feitelijk een lege vennootschap die slechts gebruikt wordt als juridisch vehikel voor het verrichten van het management van het hotel. Nu belanghebbende feitelijk geen economische activiteiten verricht en feitelijk geen bedrijfsrisico loopt kan zij in haar ogen niet als zelfstandige belastingplichtige aangemerkt worden.
4.2
Het Gerecht verwerpt het standpunt van belanghebbende. Belanghebbende  heeft als zelfstandige partij op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid een managementovereenkomst gesloten met W LP. Op grond van die overeenkomst is zij verplicht om zelfstandig het management te voeren over N Hotel. In de managementovereenkomst staat nergens dat zij dit doet in ondergeschiktheid aan of als partner van W LP. Voor het voeren van het management treedt belanghebbende op in het economisch verkeer en verricht zij economische activiteiten waaruit zij duurzaam opbrengsten verkrijgt. Dat die opbrengsten afhankelijk zijn van de omzet en de winst van N Hotel doet daarbij niet ter zake. Datzelfde geldt voor de omstandigheid dat belanghebbende de activiteiten niet zelf uitvoert maar heeft uitbesteed aan N Corporation. Het staat een belastingplichtige vrij om activiteiten zelf te verrichten of om de uitvoering over te laten aan derden. Belanghebbende loopt bij het voeren van het management zelf bedrijfsrisico’s. Zij is verantwoordelijk voor de correcte uitvoering van de aan haar opgedragen managementtaak en zij loopt de daarbij behorende bedrijfsrisico’s. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van de managementovereenkomst en de SA (zie 2.3 tot en met 2.6) nagenoeg de gehele door haar ontvangen managementvergoeding verschuldigd is aan N Corporation, aan wie zij het werk heeft uitbesteed, doet aan het voorgaande niet af. Het staat een belastingplichtige ondernemer vrij om de hoogte van de vergoeding bij het uitbesteden van werk af te stemmen op de door haar ontvangen opbrengsten, ook al hanteert zij daarbij een zeer geringe winstmarge. Het Gerecht is van oordeel dat belanghebbende ook de SA als zelfstandige belastingplichtige heeft afgesloten. Uit de SA valt op geen enkele wijze af te leiden dat belanghebbende daarbij is opgetreden als partner van W LP. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur belanghebbende terecht als belastingplichtige ondernemer aangemerkt.
Kosten voor gemene rekening.
4.3
In dat geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de door N Corporation aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen kosten voor gemene rekening vormen, zodat de ‘doorbelasting’ van die kosten aan W LP onbelast is. De inspecteur is van mening dat van kosten voor gemene rekening geen sprake is. Het Gerecht overweegt als volgt. Van kosten voor gemene rekening is sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (HR 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301). Van kosten voor gemene rekening is geen sprake indien de ondernemer die de kosten betaalt niet een deel van de prestaties die zijn verworven, geniet dan wel de ondernemer die de kosten betaalt alle kosten aan de andere deelnemer(s) doorberekent zonder daarvan zelf een deel te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen (HR 21 november 2008, nr. 43930, ECLI:NL:HR:2008:BC3696).
Volgens belanghebbende worden alle kosten volgens een vooraf vastgestelde ratio doorberekend aan de drie partners nu de winstaandelen van die partners tevoren vaststaan. Het Gerecht verwerpt dit standpunt. Naar het oordeel van het Gerecht dient de kostenverdeling expliciet vooraf te worden vastgesteld en niet impliciet als resultante van de winstverdeling. Daarnaast wordt evenmin voldaan aan de voorwaarde dat de verhouding waarin de kosten worden verdeeld de grootte van ieders aandeel in de prestaties dient te weerspiegelen. De winstverdeling (en dus in de ogen van belanghebbende ook de kostenverdeling) vindt immers plaats op basis van de kapitaalverhouding van de drie partners en die kapitaalverhouding zegt niets over de grootte van het aandeel dat ieder van de drie partners in de prestaties (de verleende management- en andere diensten) heeft. Gelet op het voorgaande is van kosten voor gemene rekening geen sprake zodat de inspecteur op dit punt in het gelijk wordt gesteld.
Doorlopende posten.
4.4
Belanghebbende heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat de managementfees en overige bedragen die door belanghebbende bij W LP in rekening worden gebracht zogenaamde ‘doorlopende posten’ vormen als gevolg waarvan geen sprake is van (belaste) prestaties. Volgens belanghebbende is er met betrekking tot de te verrichten managementactiviteiten in feite een juridische relatie tussen W LP en N Corporation. Het Gerecht deelt dit standpunt niet. Van onbelaste doorlopende posten is slechts sprake indien het gaat om in naam en voor rekening van de afnemer door belanghebbende aan derden betaalde bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen (zie artikel 79 Richtlijn 2006/112/EG). Belanghebbende heeft op eigen rekening en onder eigen naam management- en andere vergoedingen aan N Corporation betaald. Ze trad daarbij zelfstandig op (zie ook 4.2) en handelde niet namens W LP. Bovendien is gesteld noch gebleken dat de betreffende bedragen als doorlopende posten in de boekhouding zijn opgenomen. Tenslotte is in de SA opgenomen dat deze alleen is bedoeld om de uitvoering van bepaalde advies- en consultancy-diensten aan te bieden en in geen  geval bedoeld om N Corporation als manager van N Hotel te bestempelen of rechten of macht te geven in verband met de exploitatie van N Hotel.
De stelling van belanghebbende faalt.
Gelijkheidsbeginsel.
4.5
De Raad van Beroep voor Belastingzaken heeft in haar beslissing van 1 september 2014, nrs. 2013/61786 tot en met 61789, ten aanzien van de general partner W NV het volgende overwogen en geoordeeld:
‘vaststaat voorts dat dat belanghebbende - behoudens het fungeren als general partner van W LP geen ‘eigen’ activiteiten verricht of personeel in dienst heeft zodat zij voor de hiervoor bedoelde werkzaamheden derden dient in te schakelen. Die derden verlenen hun diensten, naar  belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur niet heeft weersproken, feitelijk rechtstreeks aan W LP; belanghebbende betaalt de terzake daarvan verschuldigde bedragen en declareert deze bij W LP. De hiervoor bedoelde verplichtingen (het voeren van het management van W LP) en bevoegdheden (het declareren van de kosten daarvan bij W LP) aan belanghebbende zijn alle vastgelegd in de ALP.…. De Raad is van oordeel dat onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de BBO of dat  zij jegens W LP duurzaam in enige andere, zelfstandige economische hoedanigheid handelt en optreedt dan die van general partner. Anders dan de inspecteur meent, is dit fungeren als general partner …..op zichzelf voor de BBO niet als een belaste prestatie te kwalificeren.’
Belanghebbende heeft gesteld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden nu de general partner niet als ondernemer voor de BBO is aangemerkt en belanghebbende wel. Het Gerecht verwerpt dit beroep op het gelijkheidsbeginsel. Een dergelijk beroep kan alleen slagen indien zowel juridisch als feitelijk sprake is van gelijke gevallen, die verschillend worden behandeld. De Raad van Beroep heeft geoordeeld dat W NV geen eigen economische activiteiten heeft verricht, maar alleen heeft gehandeld als general partner van W LP. Het Gerecht heeft in de voorliggende zaak geoordeeld dat belanghebbende wél zelfstandige, economische (management)activiteiten heeft verricht. Belanghebbende heeft die activiteiten niet verricht als limited partner van W LP, maar zelfstandige op grond van de afgesloten managementovereenkomst. Gelet op dit verschil is geen sprake van gelijke gevallen en is een verschillende behandeling geoorloofd.
Hoogte van de naheffingsaanslagen.
4.6
De naheffingsaanslagen zijn opgelegd naar geschatte bedragen. Partijen zijn op 9 september 2015 schriftelijk overeengekomen dat, indien er BBO verschuldigd is, de ambtshalve aanslagen in ieder geval gehandhaafd kunnen worden totdat definitieve jaarcijfers beschikbaar zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat deze cijfers heden nog niet beschikbaar zijn. Gelet daarop zal het Gerecht de aanslagen handhaven en het beroep ongegrond verklaren.
5
PROCESKOSTENVERGOEDING
Belanghebbende heeft verzocht om een proceskostenvergoeding. Nu het beroep ongegrond is bestaat alleen daarom reeds geen recht op proceskostenvergoeding.
6
DE BESLISSING
Het Gerecht:
verklaart het beroep ongegrond;
wijst het verzoek om proceskostenvergoeding af.
Deze uitspraak is gegeven door mr. [NAAM]. M.M. de Werd, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 1 oktober 2015, in tegenwoordigheid van de griffier, M.M.M. Faro MSc.
Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belastingzaken).
Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken).