ECLI:NL:OGEAA:2015:470
OGEAA — Uitspraak 


Uitspraak van 1 oktober 2015
BBZ nr. 73064 van 2015
GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA
UITSPRAAK
op het beroep in de zin van de
Landsverordening beroep in belastingzaken van:
X AVV
,
gevestigd in Aruba,
BELANGHEBBENDE,
gemachtigde: mr. A, verbonden aan Y,
gericht tegen:
DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN
,
zetelend in Aruba, hierna te noemen: de Inspecteur,
gemachtigde: mr. B.
1
PROCESVERLOOP
1.1
Aan belanghebbende is met dagtekening 30 november 2013 een definitieve aanslag winstbelasting voor het jaar 2008 opgelegd van Afl. 52.500,- Bij het opleggen van de aanslag is de winst vastgesteld op Afl. 187.500.
1.2
Belanghebbende is op 29 januari 2014 tijdig in bezwaar gekomen tegen bovengenoemde aanslag. De Inspecteur heeft geen uitspraak op bezwaar gedaan.
1.3
Belanghebbende is op 1 april 2015 in beroep gekomen tegen de fictieve weigering van de Inspecteur.
1.4
De Inspecteur heeft op 3 augustus 2015 een verweerschrift met producties ingediend.
1.5
De zaak is behandeld ter zitting van 20 augustus 2015, waarbij zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende voornoemd en mr. C, beiden verbonden aan Y en namens de inspecteur, mr. B en mevrouw D.
2
FEITEN
2.1
Belanghebbende is een in 2006 naar Arubaans recht opgerichte en in Aruba gevestigde vrijgestelde vennootschap. Haar activiteiten bestaan uit onder meer het verhuren en verkopen van meubels, electronische en huishoudelijke apparaten en computers. Alle aandelen van belanghebbende zijn in handen van W LP. De aandelen van W LP worden gehouden door P Inc. (1%) en S LLLP (hierna: S) (99%). S is een Limited Liability Limited Partnership, welke is opgericht naar Amerikaans recht. De beherend partner van S is P Inc. die voor 1% gerechtigd is tot de resultaten en het vermogen van S. De limited partner van S is E Trust en die is voor de overige 99% gerechtigd. E Trust is eigenaar van alle aandelen in P Inc. De enige gerechtigde tot het vermogen van E Trust is F. Alle hiervoor vermelde personen en lichamen, behoudens belanghebbende, zijn gevestigd of woonachtig in St. Thomas, US Virgin Islands (USVI).
2.2
S heeft in het onderhavige jaar managementdiensten verleend aan belanghebbende. Belanghebbende heeft daarvoor aan S een bedrag van
Afl. 629.434 aan managementvergoeding betaald.
2.3
Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een winst van negatief
Afl. 262.508. Bij het opleggen van de aanslag winstbelasting heeft de inspecteur de volgende correcties aangebracht:
Minder aftrek personeelskosten		18.575
Minder aftrek beveiligingskosten		21.223
Minder afschrijvingen inzake
concessies en vergunningen			129.521
Minder aftrek managementfee		629.434
Te verrekenen verliezen		-/-
348.717
Bij aanslag vastgestelde winst		187.500 (afgerond)
2.4
Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft geen uitspraak op bezwaar gedaan. Belanghebbende heeft, gelet op het bepaalde in artikel 19, lid 3, van de ALB, tijdig beroep aangetekend tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.
2.5
S heeft in 2008 een winst genoten van $ 1.528.228. Hiervan is $ 1.512.946 toegerekend aan E Trust en $ 15.282 aan P Inc. Beide lichamen worden in de USVI als transparant aangemerkt. Het gevolg daarvan is dat deze bedragen in het inkomen van F zijn begrepen. Deze heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van $ 1.476.974. De daarover in de USVI verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt volgens de aangifte $ 495.538. Ingevolge een economisch ontwikkelingsprogramma genoot S in de periode juni 2002 – 31 mei 2012 een vrijstelling van inkomstenbelasting van 90% en daarnaast nog enkele vrijstellingen van belasting. Omdat de inkomsten van S uiteindelijk bij F tot zijn belastbaar inkomen gerekend worden werken de genoemde vrijstellingen naar hem door. Na toepassing van deze vrijstellingen bedraagt de door F verschuldigde inkomstenbelasting $ 51.808.
3
GESCHIL
3.1.
Tussen partijen is in geschil de aftrekbaarheid van de door belanghebbende aan S betaalde managementvergoeding. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de genoemde vergoeding op grond van de aftrekbeperking van artikel 6, lid 2, letter f, van de Landsverordening winstbelasting (LWB) niet in aftrek gebracht kan worden. Belanghebbende is primair van mening dat de betreffende vergoeding geheel aftrekbaar is en subsidiair dat, op grond van artikel 6, lid 4, LWB, 75% van de genoemde vergoeding in aftrek gebracht kan worden.
Tussen partijen is niet meer in geschil:
dat de door belanghebbende aan S betaalde managementvergoeding zakelijk is;
dat de door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag aangebrachte correctie personeelskosten dient te vervallen;
dat de in de aangifte opgevoerde beveiligingskosten tot een bedrag van Afl. 11.360,68 niet aftrekbaar zijn;
dat de door belanghebbende aan E Trust betaalde en in de aangifte opgevoerde huurkosten, groot Afl. 183.600, volledig aftrekbaar zijn;
dat de bij het opleggen van de aanslag aangebrachte correctie afschrijvingskosten, groot  Afl. 129.521, dient te vervallen.
3.2
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de aanslag op nihil. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vaststelling van de aanslag tot een naar een winst van Afl. 29.570. Dit bedrag is als volgt samengesteld:   -/-  Afl. 262.508 (winst volgens aangifte) +/+ 11.360,68 (correctie beveiligingskosten) +/+ Afl. 629.434 (correctie managementkosten) -/- Afl. 348.717 (te verrekenen verlies).
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daar ter zitting aan hebben toegevoegd.
4
BEOORDELING VAN HET GESCHIL
4.1
Artikel 6, lid 2 aanhef en letter f, LWB.
4.1.1
Artikel 6, lid 2 aanhef en letter f, LWB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
‘Geen aftrek is toegelaten:
f. voor … vergoedingen voor het genot van … verleende diensten, indien deze zijn verschuldigd aan lichamen, met dien verstande dat dit onderdeel niet van toepassing is, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zich een omstandigheid voordoet, als omschreven in het derde lid.’
4.1.2
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat S, waaraan zij de managementvergoedingen heeft betaald, geen lichaam is in de zin van artikel 6, lid 2 aanhef en letter f, LWB en dat om die reden de daar genoemde aftrekbeperking niet van toepassing is. Volgens belanghebbende is S een CV-achtige structuur met een beherende en een stille partner. Het inkomen van S, onder meer bestaande uit de van belanghebbende ontvangen managementvergoedingen, wordt via E Trust (99%) en P Inc. (1%)  (die beide transparant zijn) aan F toegerekend. Deze heeft dit inkomen, waaronder de managementvergoedingen, in zijn aangifte inkomstenbelasting opgenomen. Aldus zijn de managementvergoedingen verschuldigd aan een natuurlijk persoon en niet aan een lichaam.
De inspecteur is van mening dat S wel een lichaam is. Zij heeft hiervoor verwezen naar de Memorie van Toelichting bij artikel 1 van de LWB, waarin het volgende is opgenomen:
‘Het merendeel van de vennootschappen en verenigingen, waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld, is reeds van nature als een lichaam te beschouwen. Voorzover die vennootschappen en verenigingen, beoordeeld naar algemene rechtsregelen, niet als zelfstandige rechtssubjecten kunnen worden aangemerkt of haar rechtskarakter niet vaststaat worden zij voor de heffing van winstbelasting met lichamen geassimileerd.’
4.1.3
Het Gerecht overweegt hierover als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat S een samenwerkingsverband is. Over het karakter van dit samenwerkingsverband bestaat verschil van mening. Naar het oordeel van het Gerecht ligt het op de weg van belanghebbende om, tegenover de betwisting van de inspecteur, feiten en omstandigheden aan te voeren op basis waarvan aangenomen moet worden dat S geen lichaam is. Zij is immers de meest gerede partij daartoe. Belanghebbende heeft tot nu toe, ook na herhaaldelijke verzoeken daartoe van de inspecteur, geen statuten of oprichtingsakte van S verstrekt, waaruit de status van S zou kunnen worden afgeleid. Gelet daarop heeft belanghebbende het benodigde bewijs niet geleverd en oordeelt het Gerecht dat S als een lichaam moet worden aangemerkt. De omstandigheid dat de inkomsten van S in de USVI blijkbaar worden toegerekend aan F doet daarbij niet ter zake nu dat niets zegt over de status van S naar Arubaans recht. De verwijzing van belanghebbende naar de door de inspecteur ter zitting overgelegde ‘Lijst gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden’ leidt evenmin tot een ander oordeel nu de Limited Liability Limited Partnership naar het recht van de US Virgin Islands niet in die lijst voorkomt.
4.2
Artikel 6, lid 3, LWB.
4.2.1
In dat geval bestaat toch recht op volledige aftrek van de managementvergoeding indien zich een omstandigheid, vermeld in artikel 6, lid 3, LWB voordoet.
4.2.2
Artikel 6, lid 3, LWB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
‘3. De omstandigheden bedoeld in het tweede lid, onderdeel f, zijn:
a. ….;
b. de renten en vergoedingen worden bij het lichaam waaraan de renten en vergoedingen zijn verschuldigd, feitelijk belast naar een effectief tarief van tenminste 15%........;
c. ……;’
4.2.3
Belanghebbende is van mening dat de managementvergoeding belast wordt naar een effectief tarief van tenminste 15%, zodat de managementvergoeding op grond van artikel 6, lid 3, letter b, LWB aftrekbaar is. De inspecteur stelt zich in dit verband allereerst op het standpunt dat  de managementvergoeding niet in de belastingheffing betrokken wordt bij een lichaam, maar bij F, zodat op grond van de Landsverordening WB en de Memorie van Toelichting alleen al daarom geen recht bestaat op aftrek bij belanghebbende.
Het Gerecht overweegt als volgt.
Naar de letter van de Landsverordening WB bestaat (voor zover hier van belang) slechts recht op aftrek  van de managementvergoeding indien die vergoeding  bij het lichaam waaraan die vergoeding is verschuldigd (S) belast wordt naar een effectief tarief van tenminste 15%. Nu de managementvergoeding niet bij S belast wordt bestaat naar de letter van de wet geen recht op aftrek.  In de  MvT Invoering transparante vennootschappen (AB 2005, no 77), blz. 18, 19 is over toepassing van artikel 6, lid 3, letter b, LWB gezegd:
‘Indien als gevolg van een ‘fiscale eenheid’, van regels omtrent fiscale transparantie, dan wel als gevolg van afwijkende fiscale kwalificatie in het vestigingsland van het ontvangende lichaam de winst van het ontvangende lichaam rechtstreeks wordt toegerekend aan een ander lichaam, zal voor de toepassing van de onderhavige bepaling de effectieve belastingdruk worden beoordeeld op het niveau van dat andere lichaam.’
Naar het oordeel van het Gerecht is de bedoeling van de wetgever geweest om in het geval een betaalde vergoeding bij een ander dan het ontvangende lichaam in de belastingheffing wordt betrokken, die heffing tot richtsnoer te nemen. Daarbij ziet het Gerecht niet in dat in dat verband de wetgever bewust een onderscheid tussen een natuurlijk persoon en een lichaam heeft willen maken. De context waarin de betreffende passage in de MvT is opgenomen biedt daar ook geen enkel aanknopingspunt voor. Het Gerecht houdt het er daarom voor dat in de MvT slechts het voorbeeld van toerekening aan een ‘ander lichaam’ genoemd is maar daarmee in zijn algemeenheid bedoeld is ‘toerekening aan een ander lichaam of aan een natuurlijk persoon’. Een andere uitleg zou naar het oordeel van het Gerecht iedere redelijke grond missen.
4.2.4
Dat houdt in dat beoordeeld moet worden tegen welk effectief tarief de managementvergoeding bij de uiteindelijke ontvanger van de management vergoeding, F, in de heffing is betrokken. Volgens de inspecteur is dat tegen minder dan 15%. Over het belastbaar inkomen van $ 1.476.974 was F immers slechts $ 51.808 aan inkomstenbelasting verschuldigd.
Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat de verschuldigde inkomstenbelasting $ 495.538 bedroeg en dat slechts door een 10 jaar geldende vrijstelling van 90%, gelijk te stellen met een tax-holiday, minder belasting betaald hoefde te worden. Volgens belanghebbende moet bij de beoordeling van het tarief van tenminste 15% met een dergelijke vrijstelling geen rekening gehouden worden. Het Gerecht verwerpt dit standpunt. De MvT bij AB 2002, no 124, blz 8. luidt in dit verband:
’Met “effectief tarief” wordt gerefereerd aan de combinatie van het nominale belastingtarief en de belastbare grondslag in het vestigingsland van het ontvangende lichaam. De eis ziet in eerste instantie op onderworpenheid en niet op daadwerkelijke betaling van belasting. Het effectieve tarief wordt dan ook niet beïnvloed door vrijgestelde winstbestanddelen, zoals deelnemingsvoordelen, of door compensabele verliezen. Deze bepaling dient mede om te voorkomen dat deze voorschriften gemakkelijk kunnen worden ontdoken door gebruik te maken van zgn. “back-to-back” structuren. De eis van 5% (Gerecht: in het onderhavige jaar 15%) effectieve belastingdruk betekent derhalve dat bij degene die de vergoeding ontvangt….voldoende heffingsgrondslag resteert om bij toepassing van het normale winstbelastingtarief een effectieve belastingdruk te realiseren van tenminste 5% (Gerecht: in het onderhavige jaar 15%) over het bruto ontvangen bedrag van de vergoedingen.’
Het Gerecht stelt voorop dat volgens de tekst van artikel  6, lid 3, letter b, LWB bij de beoordeling van het effectieve tarief gekeken dient te worden naar de feitelijke heffing, dat wil in het onderhavige geval zeggen de heffing die feitelijk verschuldigd is over de managementvergoeding. Dat is in dit geval de heffing, ná toepassing van de 90% vrijstelling (zie 2.5). Gelet op de hiervoor vermelde MvT dienen bij de vaststelling van  de hoogte van het effectieve tarief slechts compensabele verliezen en vrijgestelde bestanddelen, voor zover die van invloed zijn op de heffing over de managementvergoeding, buiten beschouwing gelaten te worden. Een vrijstelling van 90% over het gehele inkomen hoort daar naar het oordeel van het Gerecht niet bij. Dat een tijdelijke vrijstelling geen invloed heeft op het ‘onderworpen zijn’ in de zin van het Landsbesluit activiteiten Aruba vrijgestelde vennootschappen en het Landsbesluit aanwijzing activiteiten imputatie NV, doet daar niet aan af. Die Landsbesluiten gebruiken immers een andere formulering van het begrip ‘onderworpenheid’, waarbij niet over de ‘feitelijke’ belastingheffing en over een ‘effectief tarief’ gesproken wordt, doch in algemene termen gesproken wordt over onderworpenheid.
4.2.5
In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat het effectieve tarief minder dan 15% bedraagt, zodat niet aan de betreffende voorwaarde voor aftrek van de managementvergoeding is voldaan. Dat het tarief in de ogen van belanghebbende maar net iets minder dan 15% bedraagt, wat daar verder ook van zij, doet daar niet aan af. Ook de omstandigheid dat hier volgens belanghebbende geen sprake is van een ‘back to back’ structuur leidt niet tot een ander oordeel. Noch uit de tekst van de bepaling noch uit de parlementaire geschiedenis kan afgeleid worden dat de in artikel 6, lid 3, letter b, LWB vermelde voorwaarde alleen bij een dergelijke structuur gesteld kan worden.
Nu tussen partijen niet in geschil is dat zich in het onderhavige geval ook geen omstandigheid zoals genoemd in artikel 6, lid 3, letter a en c, LWB, voordoet, bestaat geen recht op volledige aftrek van de managementvergoeding.
4.3
Artikel 6, lid 4, LWB.
4.3.1
Voor dat geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat op grond van artikel 6, lid 4, LWB  recht bestaat op aftrek van 75% van de managementvergoeding.
4.3.2
Artikel 6, lid 4, LWB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
‘4. Indien de belastingplichtige ten aanzien van renten en vergoedingen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel f, er niet in slaagt aannemelijk te maken dat zich een omstandigheid voordoet als omschreven in het derde lid, is in zoverre in afwijking van het tweede lid, onderdeel f, aftrek toegelaten voor 75% van de renten en vergoedingen mits de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de renten en vergoedingen bij het lichaam waaraan de renten en vergoedingen rechtens dan wel in feite direct of indirect zijn verschuldigd, in de grondslag betrokken worden van een belastingheffing naar de winst.’
4.3.3
De inspecteur is van mening dat geen recht bestaat op die aftrek omdat de managementvergoeding niet in de winst van een lichaam begrepen is, zoals de hiervoor genoemde bepaling eist, maar bij F in het inkomen is betrokken. Het Gerecht verwerpt het standpunt van de inspecteur en verwijst hiervoor naar haar overwegingen in 4.2.3. Naar het oordeel van het Gerecht dienen voor wat betreft de toerekening van vergoedingen artikel 6, lid 3, letter b en lid 4, LWB met elkaar op één lijn gesteld te worden, zodat ook voor toepassing van artikel 6, lid 4 de toerekening van de managementvergoeding aan F in aanmerking genomen moet worden. Nu die vergoeding bij de laatste in een heffing naar het inkomen is betrokken, is voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van de aftrek van 75 % van de managementvergoeding. Het gelijk op dit punt is aan belanghebbende. Dat houdt in dat van de door belanghebbende betaalde managementvergoeding een bedrag van 75% van Afl. 629.434, ofwel Afl. 472.076, in aftrek dient te worden toegelaten. Dit resulteert in een verlies van Afl. 93.789 (de door de inspecteur bepleite  winst van Afl. 29.570 verminderd met Afl. 472.076 en vermeerderd met het bij het opleggen van de aanslag verrekende verlies van Afl. 348.717) en een aanslag van nihil.
5. BESLISSING
.
Het Gerecht:
verklaart het beroep gegrond;
vermindert de aanslag naar nihil;
gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl.150 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gegeven door mr. [NAAM].  M.M. de Werd, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 1 oktober 2015, in tegenwoordigheid van de griffier, M.M.M. Faro MSc.
Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belastingzaken).
Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken).