ECLI:NL:ORBBACM:2014:16
ORBBACM — Uitspraak 


Beschikking d.d. 2 juni 2014, nrs. 2012-58917/58918/58919/58920.
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Curaçao,
inzake:
[X]
, te Curaçao, belanghebbende,
gemachtigde mr. W.J. Meriaan,
tegen
de Inspecteur der Belastingen.
1
Het procesverloop
1.1
Aan belanghebbende zijn de volgende aanslagen opgelegd:
Datum aanslag
Datum bezwaar
Uitspr. op bezwaar
Beroep
IB 2006
6 mei 2011
20 mei 2011
Fictieve weigering
29 oktober 2012
IB 2007
17 juni 2011
17 augustus 2011
Fictieve weigering
29 oktober 2012
IB 2008
24 september 2010
4 november 2010
3 juni 2011
15 juli 2011
IB 2009
29 oktober 2010
21 december 2010
Fictieve weigering
29 oktober 2012
1.2
Belanghebbende is op bovengenoemde data in bezwaar gekomen tegen de aanslagen.
1.3
De Inspecteur heeft alsnog uitspraken gedaan op de bezwaren tegen de aanslagen IB 2006,  2007 en 2009 op 7 december 2012.
1.4
Belanghebbende is op bovengenoemde data in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar (2008), dan wel de fictieve weigering tot het doen van uitspraak op bezwaar (2006, 2007, 2009), alsmede, op 6 februari 2013, tegen de alsnog op 7 december 2012 gedane uitspraken.
1.5
De Inspecteur heeft vertoogschriften ingediend.
1.6
Ter zitting van 17 mei 2013 te Willemstad heeft de Raad de zaak aangehouden in afwachting van overleg tussen de partijen over de resterende geschilpunten. De Raad heeft beslist dat belanghebbende in beginsel recht heeft op een vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten in de bezwaarfase.
1.7
De inspecteur heeft op 23 mei 2013 nadere stukken aan de Raad gezonden.
1.8
Ter zitting van 29 oktober 2013 te Willemstad zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. S.G. Kenswill en namens de Inspecteur drs. F.D.E.M. Pourrier en F. Stoelinga. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De Raad heeft de behandeling geschorst. De Inspecteur heeft op 5 november 2013 nadere stukken toegezonden aan de Raad. Partijen hebben ter zitting van 29 oktober 2013 afgezien van een nadere mondelinge behandeling en de Raad verzocht uitspraak te doen op de gedingstukken zoals door de Inspecteur nader aan te vullen. De Raad heeft de behandeling vervolgens gesloten.
2
De tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is ongehuwd en woont met zijn partner en drie kinderen op Curaçao. Hij werkte in 2007 zowel in Curaçao als in Aruba als directeur van [Y] Curaçao c.q. Aruba. In 2007 heeft hij de volgende bedragen genoten aan inkomen uit arbeid (in Naf.):
Curacao
Aruba
Totaal
Salaris
722.984
309.003
Afkoopsom
250.000
250.000
Totaal
972.984
559.003
1.531.987
2.2.
Belanghebbende heeft in 2007 recht op de vaste verwervingskostenaftrek van Naf 500, aftrek persoonlijke verminderingen ad Naf. 5.866 en aftrek persoonlijke lasten ad Naf 74.500. Het belastbare (wereld)inkomen is dus Naf. 1.531.987 min Naf 80.866 = Naf. 1.451.121. De beide afkoopsommen zijn ingevolge artikel 24 lid 2 van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB) jo artikel 11 lid 1 sub 1 LIB in Curaçao belastbaar naar het bijzondere tarief van 33,8%. Belanghebbende heeft voorts nog recht op de basiskorting van Naf. 1.811. Het salaris en de afkoopsom uit Aruba zijn in Aruba belast.
2.3.
Belanghebbende is gescheiden van zijn voormalige echtgenote met wie hij een kind heeft voor wie hij in 2009 studiekosten betaalde.
2.4.
De gemachtigde c.q. diens kantoor heeft namens belanghebbende de bezwaarprocedures gevoerd tegen de aanslagen over 2006 tot en met 2009. Daarvoor is aan belanghebbende in rekening gebracht: Naf. 31.419,09 over 2006, Naf 18.077,26 over 2007, Naf. 14.081,97 over 2008 en Naf. 14.650,05 over 2009.
3
Geschil
3.1.
Tussen partijen is niet meer in geschil:
dat de aanslagen over 2006 en 2008 zijn verminderd conform het bezwaar van belanghebbende;
dat de aanslag 2007 moet worden verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het Arubaanse inkomen, met toepassing van de systematiek van het Nederlandse Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989 (Bvdb).
3.2.
In geschil is nog:
voor 2007: de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting;
voor 2009: of het beroep ontvankelijk is en zo ja of belanghebbende recht heeft op verdubbeling van de aftrek studiekosten voor een studerend kind;
voor alle jaren: het bedrag van de door de Inspecteur te vergoeden kosten van de bezwaarfase.
4
De standpunten van partijen
2007: aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
4.1.
Belanghebbende berekent de aftrek als volgt:
belasting
Zuiver inkomen
1.451.121
af: belast naar bijzonder tarief
250.000
84.500
Belast naar normaal tarief
1.201.121
572.099
af: basiskorting/kinderaftrek
-1.811
totaal
654.698
aftrek voor Arubaans inkomen
559.003/1.201.121 x (572.009 - 1.811)
-265.412
Inkomstenbelasting verschuldigd
389.286
2009
4.3.
Belanghebbende stelt dat de Minister ten onrechte geen regeling heeft getroffen die het voor ongehuwde ouders mogelijk maakt om, evenals gehuwde ouders, de aftrek voor studiekosten van kinderen te verdubbelen, gezien het bepaalde in artikel 16A, lid 5, onderdeel a, LIB. Hij beroept zich tevens op het wel in aftrek toelaten van die verdubbelde aftrek in de jaren 2010 en 2011.
4.4.
De Inspecteur stelt dat het beroep te laat is ingediend. Tevens stelt zij dat de aftrek van studiekosten in 2009 terecht is beperkt tot Naf. 10.000.
Kostenvergoeding
4.5.
Belanghebbende claimt vergoeding van alle in 2.4. vermelde kosten.
4.6.
De Inspecteur stelt dat er geen sprake is van ernstige onzorgvuldigheid zodat er geen reden is voor een kostenvergoeding, dat belanghebbende over 2008 niet tijdig heeft verzocht om kostenvergoeding en subsidiair dat de kostenvergoeding voor de jaren 2006, 2008 en 2009 moet worden beperkt tot Naf. 25 per jaar [1 punt voor proceshandelingen x Naf. 100 x 0,25 wegens het gewicht van de zaak (zeer licht)].
4.7.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
5
Beoordeling van het geschil
2007: Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
5.1.
Niet in geschil is dat belanghebbende in Curaçao belastbaar is voor zijn wereldinkomen.
5.2.
Het Bvdb bevatte tot 2001 een regeling voor situaties als deze, waarbij een gedeelte van het inkomen belastbaar was tegen een bijzonder tarief. Die regeling is vervallen in 2001 omdat toen het bijzondere tarief in Nederland niet meer bestond, maar is nog wel relevant in het onderhavige geval. Nu partijen het er over eens zijn dat de methodiek van het Bvdb moet worden gehanteerd, zal de Raad partijen hierin volgen en uitgaan van de tekst zoals die luidde tot 2001. Opgemerkt zij dat de in het Bvdb vermelde artikelen 57, 57a, 57b en 58 van de Nederlandse Wet op de inkomstenbelasting 1964 de bijzondere tarieven bevatten.
5.3.
Artikel 3, lid 1 en 2, van het Bvdb luidde tot 2001:
Artikel 3. [Wijze van vrijstelling]
1.
De in artikel 2 bedoelde vrijstelling wordt toegepast door een vermindering te verlenen op en ten hoogste tot het bedrag van
de inkomstenbelasting dat volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Stb. 1990, 103), verschuldigd zou zijn zonder
toepassing van dit besluit. Deze vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting welke volgens de Wet op de
inkomstenbelasting 1964, verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als buitenlands onzuiver inkomen uit een
Mogendheid staat tot het onzuivere inkomen met inachtneming van de in Hoofdstuk II, afdelingen 5A, 5B en 5C van die
wet voorziene verminderingen en vermeerderingen (…).
5.4.
Voor het onderhavige geval betekent dit:
5.4.1.
Dat bij de berekening van de verschuldigde belasting rekening moet worden gehouden met het gegeven dat zowel de afkoopsom uit Curaçao als de afkoopsom uit Aruba belastbaar is naar het bijzondere tarief. Beide partijen hebben dat miskend.
5.4.2.
Dat in verband met de afkoopsom uit Curaçao de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op verschillende wijzen kan worden berekend waarbij de voordeligste uitkomst telt (zie lid 2, onderdeel a en b, Bvdb). De Inspecteur houdt daar ten onrechte geen rekening mee. De door belanghebbende gekozen systematiek is op dit punt wel in overeenstemming met het Bvdb.
5.4.3.
Dat de vermindering voor de afkoopsom uit Aruba wordt gesteld op de belasting die daarover in Curaçao verschuldigd is met toepassing van het bijzondere tarief (tweede zin artikel 3, lid 2).  Bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het overige Arubaanse inkomen dienen vervolgens zowel de Arubaanse afkoopsom als de daarover verschuldigde belasting buiten aanmerking te blijven. Belanghebbende houdt daar ten onrechte geen rekening mee.
5.4.4.
Het voorgaande leidt tot de volgende berekening:
belasting
Zuiver inkomen
1.451.121
af: belast naar bijzonder tarief (Curaçao)
-250.000
84.500
af: belast naar bijzonder tarief (Aruba)
-
250.000
84.500
Normale tarief over
951.121
448.599
af: basiskorting/kinderaftrek
-   1.811
totale belasting wereldinkomen
615.788
Af: bijzonder tarief over Arubaanse afkoopsom
33,8% x 250.000 (tevens aftrek voorkoming)
- 84.500
Aftrek voor overig Arubaans inkomen
309.003/951.121 x 448.599
-145.742
Inkomstenbelasting verschuldigd
385.546
5.5.
De Raad zal de verschuldigde belasting (vóór verrekening van loonbelasting) tot dit bedrag verminderen.
2009
5.6.
Het bezwaarschrift is ingediend op 21 december 2010. Artikel 30 ALL bepaalt dat met het doen van uitspraak wordt gelijkgesteld het niet dan wel niet tijdig doen van uitspraak. Een uitspraak wordt geacht niet tijdig te zijn gedaan indien de Inspecteur niet binnen negen maanden na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak heeft gedaan. De uitspraaktermijn verliep in dit geval op 21 september 2011.
5.7.
Artikel 31 ALL bepaalt dat bij het niet tijdig doen van uitspraak beroep kan worden ingesteld binnen twaalf maanden, gerekend vanaf het tijdstip waarop negen maanden is verlopen na het tijdstip waarop het bezwaarschrift door de Inspecteur is ontvangen. De termijn voor het indienen van beroep verliep dus op 21 september 2012.
5.8.
Het beroepschrift is ingediend op 29 oktober 2012, dus ruim een maand na afloop van de termijn. Belanghebbende heeft geen reden aangevoerd voor de te late indiening van het beroep. De Raad ziet ook geen reden om het beroep ondanks de termijnoverschrijding ontvankelijk te achten. Het beroep tegen de fictieve weigering om uitspraak op bezwaar te doen, is derhalve niet ontvankelijk.
5.9.
De Inspecteur heeft echter op 7 december 2012 alsnog uitspraak op het bezwaar betreffende het jaar 2009 gedaan. Belanghebbende is tegen die uitspraak op 6 februari 2013 tijdig in beroep gekomen, Belanghebbende is in dit beroep wel ontvankelijk. De Raad komt derhalve toe aan de inhoudelijke beoordeling van het geschil voor het jaar 2009.
5.10.
Ingevolge artikel 16A, lid 1, onderdeel e, LIB bedraagt de aftrek als buitengewone last ter zake van de studiekosten voor eigen kinderen ten hoogste
f.
10.000 per jaar. Artikel 16A, leden 5 en 6, LIB luiden:
5. Ten aanzien van de belastingplichtige aan wie de in artikel 20, tweede en derde lid, bedoelde bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot worden toegerekend:
a.  wordt het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel e, verhoogd tot f. 20.000;
b. geldt voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel c, en het vierde lid in plaats van het inkomen van de belastingplichtige het gezamenlijke bedrag van het inkomen van de belastingplichtige en dat van zijn echtgenoot.
6. De Minister van Financiën kan nadere regels stellen op grond waarvan ingeval van twee ongehuwde ouders het recht op aftrek, bedoeld in het [vijfde] lid, kan worden overgeheveld naar de andere ouder dan wel in geval van één-ouderschap de aftrek kan worden verdubbeld.
5.11.
De tekst van artikel 16A, lid 6, LIB bepaalt aldus dat de Minister nadere regelgeving kan geven op grond waarvan belanghebbende – wellicht – in aanmerking zou komen voor de toepassing van het in het vijfde lid, sub a, genoemde verhoogde bedrag aan aftrekbare studiekosten van Naf. 20.000. De Minister heeft echter geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. Belanghebbende heeft dan geen recht op verdubbeling van de aftrek voor studiekosten. Daaraan doet niet af dat die aftrek in latere jaren wel is toegestaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarbij sprake is geweest van een toezegging of uitdrukkelijke standpuntbepaling van de Inspecteur of dat hij kon menen dat daarvan sprake was.
Omtrent de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase
5.12.
Artikel 32a ALL bepaalt in lid 2 dat om een vergoeding van kosten voor de bezwaarfase moet zijn gevraagd voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. De bewijslast dat het verzoek tijdig is gedaan, rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het verzoek voor 2008 tijdig is gedaan.
5.13.
De Raad heeft ter zitting van 17 mei 2013 als zijn voorlopig oordeel aan partijen te kennen gegeven dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de integrale kosten van bezwaar. Dat impliceert dat sprake is geweest van ernstige onzorgvuldigheid van de Inspecteur, als bedoeld in het eerste lid van artikel 32a ALL.
5.14.
De Inspecteur heeft daar in de vertoogschriften en in de stukken die op 5 november 2013 zijn ingezonden, tegenin gebracht:
- Voor 2006: dat aan belanghebbende een brief is gezonden met de aankondiging van de afwijking van de aangifte en dat de afwijking neerkwam op een interpretatieverschil van de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Belanghebbende heeft ontkend die brief te hebben ontvangen. Nu aannemelijk is dat de Inspecteur - voor alle onderhavige jaren - afwijkingsbrieven aan belanghebbende heeft verzonden (zij heeft kopieën daarvan alsnog op 5 november 2013 overgelegd) kan in zoverre niet worden gezegd dat de Inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld, wat er zij van de ontvangst van de brieven door belanghebbende. De Raad is voorts tot het (voortschrijdende) inzicht gekomen dat de Inspecteur ten aanzien van de afwijking van de aangifte evenmin een ernstige onzorgvuldigheid kan worden verweten; de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is voor gevallen als de onderhavige niet eenvoudig. De Raad acht het echter wel ernstig onzorgvuldig dat niet tijdig uitspraak op bezwaar is gedaan. Belanghebbende was daardoor immers genoodzaakt om extra kosten te maken teneinde een beslissing op bezwaar te verkrijgen. In zoverre heeft belanghebbende dan ook recht op een vergoeding van de kosten in verband hiermee.
- Voor 2009: dat de aftrek van alimentatiekosten bij de aanslagregeling is geweigerd omdat geen betalingsbewijzen waren verstrekt en dat belanghebbende daarover is geïnformeerd. Wat de aftrek van studiekosten betreft, heeft te gelden dat de Inspecteur de verdubbeling van het bedrag van Naf. 10.000 terecht heeft geweigerd. In zoverre kan niet worden gezegd dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld. De Raad acht het wel ernstig onzorgvuldig dat ook voor 2009 niet tijdig uitspraak op bezwaar is gedaan en acht ook te dezen een kostenvergoeding gerechtvaardigd.
- Voor 2007: dat de aftrek van alimentatiekosten bij de aanslagregeling is geweigerd omdat geen betalingsbewijzen waren verstrekt en dat belanghebbende daarover is geïnformeerd en dat om de Inspecteur onbekende redenen geen rekening is gehouden met de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De Raad stelt vast dat bij de aanslagregeling evenmin rekening is gehouden met de toepassing van het bijzondere tarief over de afkoopsommen. De Raad is van oordeel dat het niet verlenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting getuigt van ernstige onzorgvuldigheid, nu belanghebbende die aftrek in de aangifte had gevraagd, net als in voorgaande jaren, en niet in geschil was dat hij daar recht op had. Datzelfde geldt voor het niet toepassen van het bijzondere tarief. Ook het feit dat niet tijdig uitspraak op bezwaar is gedaan, is de Inspecteur zwaar aan te rekenen. Uitgaande van het voorgaande is er ook voor 2007 reden voor vergoeding van de kosten van bezwaar.
5.15.
Belanghebbende claimt aan proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase voor de jaren 2006,  2007 en 2009 een bedrag van Naf. 64.147. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat zij bereid is Naf. 1.200 te vergoeden. De Raad is met belanghebbende van oordeel dat de regeling voor aftrek dubbele belasting niet eenvoudig is. Dat neemt niet weg dat de kosten binnen de redelijkheidsmarge moeten blijven. De Raad acht de geclaimde kosten geen reële weerspiegeling van de kosten van bezwaar voor de genoemde jaren, terwijl voorts nog in acht is te nemen dat belanghebbende niet op alle punten in het gelijk is gesteld respectievelijk de Inspecteur niet op alle punten een ernstige onzorgvuldigheid kan worden verweten. De Raad stelt de te vergoeden kosten van bezwaar in goede justitie vast op Naf. 5.000.
Slotsom
5.14.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat het beroep voor 2006, 2007 en 2009 gegrond is en voor 2008 ongegrond. De kostenvergoeding voor bezwaar voor de jaren 2006, 2007 en 2009 wordt vastgesteld op Naf. 5.000.
6
Beslissing
De Raad:
verklaart het beroep voor het jaar 2008 ongegrond;
verklaart de beroepen voor 2006, 2007 en 2009 gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar voor 2007, vermindert de aanslag inkomstenbelasting voor dat jaar en stelt de verschuldigde inkomstenbelasting, na aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en vóór verrekening van loonbelasting vast op Naf. 385.546;
vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2006 en 2009 uitsluitend voorzover deze de kostenvergoeding betreffen;
veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de kosten van de bezwaarfase voor de jaren 2006, 2007 en 2009 tot een bedrag van Naf 5.000.
Aldus gedaan in raadkamer door mrs. M.T. Boerlage, E.F. Faase en A. Beukers-van Dooren in tegenwoordigheid van de secretaris N. Martines en uitgesproken in het openbaar op 2 juni 2014.