ECLI:NL:ORBBACM:2014:3
ORBBACM — Uitspraak 


Beschikking van 2 juni 2014 nr. 2013/61795
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba
inzake:
[X] Praktijk (Aruba) N.V.,
gevestigd te Aruba, belanghebbende,
gemachtigde mr. H.O. Schaling,
tegen
de Inspecteur der Belastingen.
1
Het procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is op 30 december 2010 een aanslag in de winstbelasting opgelegd voor het jaar 2005 naar een belastbare winst van Afl. 442.903 en, bij beschikking van dezelfde datum, een boete ten bedrage van Afl. 337.392.
1.2.
Belanghebbende is op 1 maart 2011 tijdig in bezwaar gekomen tegen de aanslag en de boetebeschikking. Bij uitspraak van 30 november 2012 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een naar een belastbare winst van Afl. 260.420 en de boete verminderd tot een bedrag van Afl. 109.862.
1.3.
Belanghebbende is op 30 januari 2013 tijdig tegen deze uitspraak in beroep gekomen.
1.4.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.5.
Ter zitting van 4 november 2013 te Oranjestad zijn verschenen, namens belanghebbende, de gemachtigde voornoemd vergezeld van mr. R. Zekveld en, namens de inspecteur, mr. M. Brinkenberg en mr. V. Monarath.
2
De tussen partijen vaststaande feiten
Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.
2.1.
Belanghebbende, opgericht in 1996, exploiteert een [medische specialisten] praktijk die wordt uitgeoefend door daartoe bevoegde personen, onder hun persoonlijke beroepsaansprakelijkheid.
2.2.
De aandelen van belanghebbende zijn gecertificeerd en worden gehouden door Stichting Administratiekantoor [X] Praktijk (Aruba). De certificaten van aandelen worden gehouden door [A] International Ltd., wier aandelen 50/50 worden gehouden door [B] Business Ltd. (hierna: [B]) en [C] Services Ltd. (hierna: [C]), twee vennootschappen gevestigd te Tortola, Britisch Virgin Islands. De aandelen van [B] en [C] zijn in handen van respectievelijk [X] (hierna: [X]) en zijn echtgenote.
2.3.	[
X] is enig bestuurder van belanghebbende.
2.4.
Belanghebbende huurt medische apparatuur van onder meer [D] Health Care Services Ltd., gevestigd te Anguilla (hierna: [D]).
2.5.
Het aangiftebiljet voor de winstbelasting 2005 werd op 25 mei 2006 aan belanghebbende uitgereikt. Nadat tot en met 31 december 2006 uitstel was verleend voor het doen van aangifte is de aangifte op 1 maart 2007 ingediend. De aangegeven belastbare winst bedroeg -/- Afl. 726.656. Naderhand, op 16 mei en op 10 september 2007, zijn nog twee aanvullende aangiften ingediend naar dezelfde belastbare winst.
2.6.
In de periode 13 april 2010 tot en met 12 mei 2010 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften winstbelasting, loonbelasting en premieheffing AOV/AWW en premie AZV over de jaren 2005 tot en met 2007. De controlerend ambtenaar heeft in het kader van dit onderzoek twee derden-onderzoeken ingesteld, bij het Algemene Ziektekosten Verzekeringsorgaan (AZV) en bij [Y] N.V., voormalig adviseur van belanghebbende.
2.7.
De controlerend ambtenaar heeft belanghebbende bij brief van 6 mei 2010 gewezen op tekortkomingen in de aanlevering van de verzochte informatie en in de administratie van belanghebbende. In een bijlage is een overzicht van de eerder opgevraagde en nog ontbrekende bescheiden opgenomen; het betreft (voor alle onderzochte jaren) onder meer kolommenbalansen inclusief de voorafgaande journaalposten en de aansluiting met de jaarstukken, (reis)kosten- en inkoopfacturen, het contractenregister, de primaire patiëntenregistratie, lease- en huurovereenkomsten en een overzicht van de vorderingen op, en schulden aan, gelieerde ondernemingen.
2.8.
Bij brief van 5 november 2010 heeft de controlerend ambtenaar de voorlopige bevindingen van het boekenonderzoek aan [X] als bestuurder van belanghebbende meegedeeld. De brief houdt onder meer het volgende in:
“Voor het jaar 2005 heeft u te kennen gegeven niet te kunnen voldoen aan het verzoek van de Inspecteur om de grootboekrekeningen en de daarbij behorende kolommenbalans, voorafgaande journaalposten (…) en brugstaten ter beschikking te kunnen stellen. Dit aangezien de documenten door u niet bewaard zijn gebleven. Zoals aan u medegedeeld betreffen het documenten welke onderdeel vormen van uw administratie. U heeft de plicht conform artikel 48 lid 8 van de Algemene landsverordening belastingen (ALB) om deze documenten voor een periode van tien (10) jaar te bewaren. U heeft als gevolg hiervan niet voldaan aan uw inlichtingenverplichting en bewaarplicht conform artikel 45 respectievelijk 48 van de ALB.
In het inleidend gesprek heeft u te kennen gegeven geen kasboek bij te hebben gehouden. Dit terwijl het bijhouden van een kasboek een belangrijk onderdeel van uw administratie vormt. Aan de niet AZV-verzekerde patiënten wordt immers de mogelijkheid geboden om contant af te rekenen. (…) Als gevolg hiervan wordt niet voldaan aan de administratieplicht conform artikel 48 van de ALB.
Met betrekking tot de behandeling van niet AZV-verzekerde patiënten heeft u voorts te kennen gegeven geen patiëntendossiers aan te houden. (…) Als gevolg hiervan wordt niet voldaan aan de inlichtingenverplichting en administratieplicht conform artikel 45 respectievelijk artikel 48 van de ALB.
Conform het door u aangeleverde overzicht van de aangegane lease-overeenkomsten zijn er in totaal vijftien ((15) lease-overeenkomsten door [belanghebbende] aangegaan. U heeft onvolledige kopieën van deze contracten ter beschikking gesteld. De achterkant van deze contracten waar de algemene voorwaarden vermeld worden ontbreken geheel. De zakelijkheid van deze contracten [kan] als gevolg hiervan niet beoordeeld worden.
Daarnaast werd u (…) verzocht het correspondentiedossier met de leverancier van de geleasde medische apparaten ter beschikking te stellen. Ook dit heb ik tot op heden niet ontvangen. U voldoet als gevolg hiervan niet aan uw inlichtingenverplichting conform artikel 45 van de ALB.
Voorts heb ik geen stukken ontvangen waarin aangetoond kan worden dat geen sprake van verbondenheid  is tussen [belanghebbende] en de leverancier van de geleasde medische apparaten. (…) Van (…) [E] Corporation (…) is een verklaring ontvangen dat [[X]] geen financiële belangen heeft in [[D]]. Dat er geen sprake is van gelieerdheid is door u nog niet aangetoond. Hierbij wordt voorts opgemerkt dat de leasetermijn(en) schuldig zijn gebleven aan de leverancier van de medische apparaten en dat door de leverancier van deze medische apparaten geen maatregelen zijn genomen om deze termijnen te innen. De medische apparaten zijn voorts in bezit van [belanghebbende] gebleven. Door de leverancier werd niet geëist dat de medische apparaten geretourneerd worden.
Voor de volledigheid wordt u in het kader hiervan verwezen naar hetgeen geregeld (is) in artikel 6 lid 2 onderdeel c van de Landsverordening Winstbelasting. (…)
U werd voorts vanaf 22 maart 2010 (…) verzocht m.b.t. de reiskosten een overzicht op te stellen en nader uiteen te zetten wanneer en in het kader waarvan deze reiskosten gemaakt zijn. Tot op heden heb ik geen overzicht van u ontvangen. (…)
Gesteld wordt dat u op verschillende punten niet voldoet aan uw administratieplicht, bewaarplicht en/of inlichtingenverplichting conform artikel 45 en 48 van de ALB. Als gevolg hiervan wordt uw administratie over het jaar 2005 verworpen. Dit kan bij verdere procedures omkering van de bewijslast met zich brengen. Dat wil zeggen dat bij verdere procedures de bewijslast van het gestelde geheel en alleen op u drukt.
Rekening houdend met vorengenoemde zullen aanslagen ter behoud van rechten voor het belastingjaar 2005 opgelegd worden (…). Hierbij wordt rekening gehouden met de volgende doorgevoerde correcties.
(…)
Omzetcorrectie m.b.t. verrichte medische diensten aan niet-AZV verzekerde patiënten (correctie tot stand gekomen rekening houdend met eigen verantwoorde cijfers in het jaar 2006) ad Afl. 272.542,-;
Omzetcorrectie m.b.t. de verhuur van laboratorium Afl. 9.460,-;
(…)
Kostencorrectie m.b.t. de verantwoorde leasekosten in het jaar 2005 ad Afl. 754.669,- waarvan door belastingplichtige niet aangetoond werd dat er geen sprake van gelieerdheid met de leverancier van de medische apparaten is;
Kostencorrectie m.b.t. de verantwoorde reis- en verblijfskosten in het jaar 2005 ad Afl. 132.888,-.
Het totaal van vorengenoemde omzet- en kostencorrectie(s) bedraagt Afl. 1.169.559.
(…)
Over vorengenoemde correcties (wordt) naast de aanslag(…) ter behoud van rechten over het jaar 2005 (…) een vergrijpboete opgelegd (…).
(…) De feiten en omstandigheden op grond waarvan wij deze vergrijpboete opleggen betreffen:
[
Raad
: volgt een samenvatting van het voorgaande]
Belastingplichtige had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.
(…)
Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van voorwaardelijke opzet van de zijde van belastingplichtige. Onder voorwaardelijke opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is. Op grond van paragraaf 28, lid 3 van het Boetebeleid Belastingdienst Aruba 2004, leidt dat tot een boete van 50%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de aanslag.
(…)”
2.9.
De definitieve aanslag winstbelasting 2005 is met dagtekening 30 december 2010 overeenkomstig de bovenstaande brief vastgesteld naar een belastbare winst van Afl. 442.903. De tegelijkertijd opgelegde boete bedroeg Afl. 337.392. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de boete tijdig bezwaar gemaakt.
2.10.
Op 30 september 2011 is het concept rapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende verstrekt. Dat concept is op 20 oktober 2011 met belanghebbende besproken. Nadat aanvullende informatie door de Belastingdienst was opgevraagd, is het definitieve controlerapport met dagtekening 10 juli 2012 uitgebracht.
Blijkens het rapport blijft de omzetcorrectie ter zake van de verrichte diensten aan niet AZV-verzekerde patiënten voor het jaar 2005 “voorzichtigheidshalve” beperkt tot een bedrag van Afl. 119.519. Daarbij is, na een nadere analyse van de door belanghebbende verantwoorde omzet en overzichten van AZV-declaraties over de jaren 2005, 2006 en 2007 en de door AZV verstrekte overzichten van betalingen aan belanghebbende, een theoretische omzetberekening gemaakt met als uitgangspunt dat 10% van de omzet van belanghebbende van niet AZV-verzekerde patiënten afkomstig is. Voorts is aan reis- en representatiekosten alsnog een bedrag van Afl. 20.000 als zakelijk aanvaard.
De totale winstcorrectie voor 2005 beloopt aldus Afl. 987.076 en de belastbare winst Afl. 260.420.
2.11.
Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is de belastbare winst overeenkomstig de conclusie van het controlerapport verminderd. De boete is gehandhaafd op 50% van de over het gecorrigeerde bedrag verschuldigde winstbelasting en vervolgens door de Inspecteur ambtshalve met 10% gematigd omdat belanghebbende niet overeenkomstig artikel 61 ALB in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het (in de brief van 5 november 2010 meegedeelde) voornemen om een vergrijpboete op te leggen. Aldus is de boete bij de uitspraak op bezwaar verminderd tot een bedrag van Afl. 109.862.
3
Geschil
3.1.
Ter zake van de aanslag voor het onderhavige jaar heeft de Inspecteur in haar verweerschrift nader verklaard dat belanghebbende ultimo 2004 beschikte over een bedrag van Afl. 1.152.993 aan compensabele verliezen zodat, na verrekening, de belastbare winst over 2005 nihil bedraagt. De aanslag moet volgens de Inspecteur derhalve worden verminderd tot nihil. In zoverre bestaat tussen partijen geen geschil meer over de onderhavige aanslag.
3.2.
In geschil is derhalve uitsluitend nog de vraag of aan belanghebbende terecht een vergrijpboete is opgelegd en, zo ja, of die boete (verder) moet worden verminderd. In dit kader is onder meer de grondslag van de boete in geschil, alsmede de schuldgradatie van belanghebbende en de vraag of de redelijke termijn van artikel 6 EVRM is overschreden.
Ter zake van de grondslag van de boete is in het bijzonder in geschil of de administratie van belanghebbende als ondeugdelijk ter zijde moet worden geschoven, dan wel of belanghebbende de bewaarplicht dan wel de inlichtingenplicht heeft verzaakt, zodat artikel 20 ALB van toepassing is. Voorts zijn de (bedragen van de) door de Inspecteur aangebrachte winstcorrecties in geschil.
4
De standpunten van partijen
4.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat zij heeft voldaan aan haar inlichtingenverplichting, aan de bewaarplicht en aan de administratieplicht. Er is sprake van onwaarheden, onjuistheden en onzorgvuldigheden van de kant van de Belastingdienst.
4.2.
Ter zake van de omzetcorrectie heeft belanghebbende primair gesteld dat zij geen omzet uit diensten aan niet AZV-verzekerde patiënten (hierna ook: niet-AZV-omzet) heeft verzwegen en subsidiair dat de omzetcorrectie uit dien hoofde te hoog is en circa Afl. 38.761 dient te bedragen. Tegen de correctie reis- en representatiekosten heeft belanghebbende, anders dan in haar beroepschrift aangekondigd, geen (nadere) grieven aangevoerd. Met betrekking tot de correctie leasekosten heeft belanghebbende gesteld dat zij alle onderliggende documentatie aan de Inspecteur heeft overgelegd en dat de correctie onvoldoende gemotiveerd is. Zij betwist in dit verband dat de geleasde medische apparaten in haar bezit zijn gebleven en stelt dat het niet-handelen van de leverancier niet aan haar mag worden toegerekend. Zij betwist voorts dat zij niet heeft aangetoond dat de betrokken leverancier, [D], niet aan haar gelieerd is en stelt dat de aftrekbeperking van artikel 6 lid 2, letter f, Landsverordening winstbelasting (LWB) niet van toepassing is.
4.3.
Belanghebbende stelt dat het voornemen tot, en de gronden voor het opleggen van de vergrijpboete niet schriftelijk aan haar zijn kenbaar gemaakt, dat zij daardoor evenmin in de gelegenheid is geweest om op het boetevoornemen te reageren en daartegen vóór het opleggen van de boete geen verweer heeft kunnen voeren.
Voorts stelt belanghebbende dat de boete dient te worden vastgesteld per correctie, niet meer dan 25% mag bedragen en verder moet worden gematigd vanwege overschrijding van de redelijke termijn van vervolging.
4.4.
De Inspecteur is van mening dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de inlichtingplicht als bedoeld in artikel 45 ALB en dat belanghebbende evenmin heeft voldaan aan de administratieplicht en aan de bewaarplicht van artikel 48 ALB. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat daarom de sanctie van artikel 20 ALB (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast) van toepassing is. Voorts meent de Inspecteur dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de winstcorrecties tot te hoge bedragen zijn aangebracht.
4.5.
De boete is volgende de Inspecteur terecht opgelegd en in omvang niet te hoog.
4.6.
Partijen doen haar standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
5
Beoordeling van het geschil
5.1.
Ingevolge artikel 57 ALB kan de Inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de aanslag dan wel, indien verliezen in aanmerking worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen, een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. De boete bedraagt ten hoogste 100% van de grondslag. In het derde lid van artikel 57 ALB is voorzien dat, indien als gevolg van verliesverrekening geen aanslag kan worden vastgesteld, de Inspecteur de boete niettemin kan opleggen.
5.2.
Ter zake van de aan belanghebbende opgelegde boete stelt de Raad voorop dat op de Inspecteur de last rust te bewijzen dat belanghebbende voor het jaar 2005 opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan, dat wil zeggen dat zij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van haar te weinig belasting zou worden geheven. Voorts brengt het bepaalde in artikel 57 ALB mee dat de opzet van belanghebbende gericht moet zijn geweest op het (in casu) onjuist aangifte doen en dat die opzet per post moet worden bezien. De ‘opzet’ omvat mede ‘voorwaardelijk opzet’, dat wil zeggen de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist of onvolledig wordt gedaan. Voldoende is dat belanghebbende zich bewust is geweest dat de aangifte niet juist kon zijn of zeer waarschijnlijk onjuist was.
5.3.
De Raad zal eerst bezien of van een hiervoor bedoelde, opzettelijk onjuiste aangifte sprake was.
5.4
De naar aanleiding van het boekenonderzoek aangebrachte correcties waren uiteindelijk, na bezwaar (in Afl.):
- omzetcorrectie niet AZV-verzekerde patiënten 		  119.519
- omzetcorrectie verhuur laboratorium 		 	      9.460
- kostencorrectie leasekosten 					  754.669
- kostencorrectie reis- en representatiekosten
112.888
Totaal van de correcties 						  987.076
5.5.
De correcties zijn gehandhaafd met toepassing van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de Inspecteur van mening is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de inlichtingenverplichting ingevolge artikel 45 ALB en evenmin aan de administratie- en bewaarplicht bedoeld in artikel 48 ALB. Belanghebbende heeft betwist dat zij niet aan haar fiscale verplichtingen heeft voldaan. Zij stelt in haar beroepschrift dat sprake is van onwaarheden, onjuistheden en onzorgvuldigheden van de kant van de Belastingdienst; zij heeft volledig medewerking verleend aan het boekenonderzoek, wel degelijk die inlichtingen en gegevens verstrekt  waarvan de controlemedewerkers stellen dat dit niet het geval is; er is voortijdig geconcludeerd dat de administratie ondeugdelijk was. Zij vindt het verwerpen van haar administratie een disproportionele sanctie.
5.6.
De Raad stelt vast dat de Inspecteur heeft geconstateerd dat belangrijke delen van de administratie van belanghebbende over het jaar 2005 zeer aanzienlijke tekortkomingen vertonen. Zo ontbreken grootboekrekeningen, kolommenbalans, voorafgaande journaalposten en primaire bescheiden (brugstaten), is geen kasboek bijgehouden en zijn er geen dossiers van niet AZV-verzekerde patiënten. Voorts heeft de Inspecteur geconstateerd dat ook overigens bescheiden ontbreken, met name betreffende de meest omvangrijke kostenposten, die ter zake van de lease en de reizen/representatie. Belanghebbende heeft dit een en ander niet ontkend, althans onvoldoende gemotiveerd betwist.
5.7.
Alle genoemde onderdelen van de administratie zijn naar het oordeel van de Raad van essentieel belang voor het voeren van een deugdelijke administratie van de vermogenstoestand en het bedrijf van belanghebbende op een zodanige wijze dat daaruit te allen tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Zij mogen daarin dan ook niet ontbreken. Dit geldt wat betreft het kasboek en de bedoelde patiëntendossiers te meer nu vaststaat dat niet AZV-verzekerde patiënten contant (konden en kunnen) afrekenen. Dat belanghebbende, zoals zij in haar schriftelijke reactie - van 23 juli 2012 - op het controlerapport heeft vermeld, naast de bank- en credit-cardafschriften de afsprakenagenda over 2005 heeft overgelegd en in aanvulling daarop heeft uiteengezet dat circa 2 tot 3 niet AZV-verzekerden (toeristen) per maand werden behandeld en dat dit een zeer klein percentage vormt van alle behandelde patiënten, is onvoldoende om de terzake geconstateerde gebreken in haar administratie te helen. Zelfs indien uit de afsprakenagenda inzicht gekregen zou kunnen worden in het aantal consulten met niet AZV-verzekerde patiënten, kan daaruit nog niet worden afgeleid welke behandelingen en medische verrichten tegen welke vergoedingen door belanghebbende zijn verricht.
5.8.
Op grond van het voorgaande is naar het oordeel van de Raad sprake van ernstige verzuimen van belanghebbende die een schending van de administratieplicht meebrengen. Hieraan doet niet af het betoog van belanghebbende dat de Belastingdienst ‘te vroeg’, al op 12 mei 2010, heeft geconcludeerd dat haar administratie moet worden verworpen. Dat die administratie de hiervoor genoemde gebreken vertoonde, kon immers betrekkelijk eenvoudig en op relatief korte termijn worden vastgesteld. Daarnaast is belanghebbende ook na 12 mei 2010 nog uitgebreid in de gelegenheid gesteld nadere informatie, stukken en bescheiden aan te dragen. Het (mogelijk) aanwezig zijn van (een deel van) de gebruikelijk aan een administratie - betreffende de hiervoor bedoelde posten - ten grondslag liggende (en daarin verwerkte) primaire bescheiden doet immers niet af aan de gebrekkigheid van die administratie zelf en maakt het bedrijf en de vermogenstoestand van belanghebbende niet, alsnog, voldoende inzichtelijk en controleerbaar.
5.9.
De Inspecteur heeft voorts geconstateerd dat met betrekking tot de meest omvangrijke kostenposten van belanghebbende, de leasekosten en de reis- en representatiekosten, primaire bescheiden ontbreken dan wel onvolledig zijn. Zo zijn incomplete kopieën overgelegd van 14 van de 15 door belanghebbende aangegane leaseovereenkomsten, is de overige onderliggende documentatie niet op orde en ontbreekt een registratie van de reizen ter zake van welke belanghebbende, blijkens haar winst- en verliesrekening, kosten in aftrek heeft gebracht. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht (zie de eerder genoemde brief van 23 juli 2012) dat zij de originele leaseovereenkomsten in 2004 aan de Belastingdienst heeft verstrekt en nimmer retour heeft ontvangen, dat zij overigens toelichtingen heeft verstrekt over de geleasde apparatuur en de contactpersoon van de leverancier daarvan en dat zij een “verklaring van niet-gelieerdheid” van [D] heeft overgelegd alsmede haar aandeelhoudersregister. De Inspecteur heeft ontkend in het verleden originele of complete contracten te hebben ontvangen; er zijn eerder 8 kopieën overgelegd, maar ook die waren onvolledig; daarin, evenals in de 6 tijdens de controle ter beschikking gestelde kopie-overeenkomsten, ontbraken de leasevoorwaarden; andere documenten en inlichtingen over deze voorwaarden zijn niet verstrekt, aldus de Inspecteur; contactgegevens van [D] heeft zij evenmin ontvangen. Het correspondentiedossier met [D] is niet aan de controlerend ambtenaar of aan de Inspecteur overgelegd en ter zake van de schuldig gebleven leasebedragen is evenmin correspondentie ter inzage gegeven.
5.10.
De Raad acht de stellingen van belanghebbende over hetgeen zij in eerdere stadia aan de Inspecteur zou hebben overgelegd en verstrekt, niet geloofwaardig. Zij zou daarvan tenminste een begin van bewijs moeten kunnen bijbrengen, maar daar is geen sprake van.  De Raad acht dan ook niet aannemelijk dat belanghebbende meer informatie heeft verstrekt dan de Inspecteur in het onderhavige dossier heeft overgelegd. De Raad is op grond van het vorenoverwogene van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar bewaarplicht. De boeken en bescheiden betreffende de leaseovereenkomsten vormen een belangrijk onderdeel van de administratie van belanghebbende en dat zij die niet zorgvuldig heeft bewaard kan haar zwaar worden aangerekend. Wat betreft de reis- en representatiekosten zijn kennelijk in het geheel geen bewijsstukken bewaard gebleven; belanghebbende heeft althans niet betwist dat zij niets had om over te leggen. Nu zij heeft gesteld dat het om zakelijke kosten gaat die niet op haar bestuurder worden verhaald, valt haar ook dit verzuim te verwijten. Belanghebbende heeft in beroep geen nieuwe feiten of omstandigheden naar voren gebracht en ook overigens niets aangevoerd dat een ander licht op het  voorgaande zou kunnen werpen.
5.11.
Gelet op hetgeen in 5.5 tot en met 5.10 is overwogen is de Raad van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 48 ALB.
5.12.
Datzelfde geldt mutatis mutandis voor de inlichtingenverplichting als bedoeld in artikel 45 ALB, zulks in het bijzonder voor zover boeken, bescheiden en/of andere gegevens(dragers) wel bij belanghebbende aanwezig waren maar niet aan de controlerend ambtenaar zijn verstrekt. De Raad acht dit aannemelijk voor wat betreft de correspondentie met [D] en de overzichten van de schuldig gebleven leasebedragen. Hij heeft hierbij in aanmerking genomen dat belanghebbende terzake feitelijke standpunten heeft ingenomen die zij vervolgens op geen enkele wijze nader, met stukken of anderszins, heeft gestaafd terwijl daarom wel (meermalen) door de controlerend ambtenaar en de Inspecteur is verzocht. De Raad acht ook niet bij voorbaat aannemelijk dat belanghebbende niet over deze gegevens zou beschikken. Dit geldt ook voor de overige documentatie betreffende de van [D] geleasde medische apparatuur: deze apparatuur zou op verzoek of in opdracht van [D] zijn opgeslagen te (…) Aruba, maar een dergelijk verzoek of opdracht is met geen enkel stuk onderbouwd. Het vorenstaande gaat voorts evenzeer op voor de gegevens omtrent de reis- en representatiekosten; het door belanghebbende beloofde overzicht met toelichting betreffende de gemaakte reizen (bijgewoonde seminars, congressen etc. met bijbehorende data) heeft zij nimmer aan de Belastingdienst verstrekt. Ook de in dit verband opgevraagde privé agenda van [X] is niet aan de Inspecteur verstrekt.
5.13.
De Raad is voorts van oordeel dat belanghebbende eveneens met het verstrekken van inlichtingen in gebreke is gebleven voor zover zij heeft gesteld informatie niet te kunnen geven omdat zij die niet bezat, terwijl zij die informatie redelijkerwijs wel had behoren te bezitten. Dit betreft onder meer het gegeven dat belanghebbende in haar boeken geen informatie heeft opgenomen omtrent de uiteindelijk gerechtigde(n)/achterliggende aandeelhouder(s) van [D] dan wel omtrent de fiscale positie van [D] te Anguilla, waar deze informatie ingevolge artikel 6, lid 2, letter f, LWB wel is vereist indien de aan [D] verschuldigde leasetermijnen door belanghebbende in aftrek van de winst worden gebracht. Belanghebbende dient op grond van die bepaling immers aannemelijk te maken dat zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in lid 3 van artikel 6 LWB, te weten dat de leasetermijnen niet rechtens of feitelijk, direct of indirect zijn verschuldigd aan verbonden personen of lichamen, dan wel dat de leasetermijnen feitelijk zijn belast naar een effectief tarief van ten minste 5%. De enkele verklaring van 1 november 2011 van [E] Corporation, naar eigen zeggen een van de bestuurders van [D], dat “to the best of our knowledge the holder of the (…) bearer share certificates [
Raad
: van [D] is nor has ever been [belanghebbende]” is daartoe bepaald onvoldoende. In een later stadium heeft belanghebbende verklaard dat [F], [medisch specialist] te Curaçao en een studievriend van [X], de achterliggende aandeelhouder van [D] is. Ook deze, mondeling verstrekte informatie is vaag en niet controleerbaar en voldoet reeds daarom niet aan hetgeen ingevolge artikel 6, lid 2, letter f, LWB voor aftrek van de leasetermijnen is vereist.
5.14.
Als gevolg van het niet voldoen door belanghebbende aan haar administratie- en bewaarplicht van artikel 48 ALB en haar inlichtingenplicht van artikel 45 past de Raad op grond van artikel 20 ALB de administratieve sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast toe. Belanghebbende moet daarom overtuigend aantonen dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties (voor zover deze althans niet willekeurig zijn aangebracht en geschat) onjuist zijn. Uitsluitend met betrekking tot de correcties van de aftrekposten geldt die omkering en verzwaring niet, nu de bewijslast - ook die ter zake van de vereiste feitelijke omstandigheden betreffende [D] - immers al op belanghebbende rust.
5.15.
Belanghebbende heeft geen bezwaren tegen de omzetcorrectie wegens ‘verhuur laboratorium’ aangevoerd, zodat de Raad ervan uitgaat dat deze correctie terecht en tot het juiste bedrag is aangebracht. De Inspecteur heeft de niet-AZV-omzet, naar de Raad begrijpt, bij de bestreden uitspraak zodanig gecorrigeerd dat deze 10% van de totale omzet van belanghebbende bedraagt, zulks op grond van een schatting na analyse van de cijfers van belanghebbende zelf en van het AZV. De door belanghebbende geclaimde kostenaftrek van de leasetermijnen is volledig geweigerd en van de geclaimde reis- en representatiekosten is uiteindelijk een bedrag van Afl. 20.000 in aftrek toegelaten.
5.16.1.
De Raad is van oordeel dat die schatting en die handelwijze van de Inspecteur niet onredelijk is en dat belanghebbende, met hetgeen zij in de gedingstukken en ter zitting heeft aangevoerd en aan bijlagen heeft overgelegd, er niet in is geslaagd de onjuistheid van de geschatte niet-AZV-omzet te bewijzen. Het voor het eerst in haar beroepschrift door belanghebbende (subsidiair) ingenomen standpunt dat de omzetcorrectie (naar de Raad begrijpt) beperkt zou moeten blijven tot het gemiddelde van de in de jaren 2006 tot en met 2010 in haar jaarrekeningen verantwoorde niet-AZV-omzet ad Afl. 38.761, heeft belanghebbende op geen enkele (andere) wijze en niet met concrete feiten en cijfers onderbouwd en is daarom niet aannemelijk te achten, laat staan dat belanghebbende daarmee de onjuistheid van de schatting van de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond.
5.16.2.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Raad evenmin aannemelijk gemaakt dat onjuist is het standpunt van de Inspecteur dat geen recht bestaat op aftrek van de leasekosten en van (de resterende geclaimde 80% van) de reis- en representatiekosten.
5.17.
Omtrent de meest omvangrijke correctie, die ter zake van de leasekosten, overweegt de Raad in dit verband nog als volgt. Dat de leasetermijnen bij [D] in het jaar 2005 belast waren naar een effectief tarief van ten minste 5%, acht de Raad niet aannemelijk. De Inspecteur heeft in dit verband terecht aangevoerd dat Anguilla geen belasting naar de winst en naar het inkomen kent. De uit de gedingstukken blijkende feiten en omstandigheden ter zake van de leaseovereenkomst met [D] - het schuldig blijven van leasetermijnen zonder dat incassomaatregelen worden genomen en het niet terugnemen van apparatuur - wijzen, zoals de Inspecteur terecht heeft gesteld, voorts niet erop dat sprake is van zakelijk met elkaar handelende partijen. Voorshands kan daarom niet worden uitgesloten dat de beide bij de lease betrokken partijen op enigerlei wijze gelieerd zijn. Belanghebbende heeft met de verklaring van [E] Corporation en haar eigen verklaringen het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
5.18.
De conclusie op grond van al het vorenstaande is dat de Inspecteur de winst van belanghebbende voor het jaar 2005 terecht met Afl. 987.076 heeft gecorrigeerd en dat de aangifte van belanghebbende, welke is gedaan naar een belastbare winst van -/- Afl. 726.656 onjuist was.
5.19.
Met betrekking tot haar standpunt dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan heeft de Inspecteur per correctie gemotiveerd gesteld dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende. De omvang van de niet-AZV-omzet was, anders dan belanghebbende heeft gesteld, niet te verwaarlozen. Belanghebbende heeft terzake geen administratie bijgehouden en heeft de desbetreffende winst niet in haar aangifte opgenomen terwijl zij zich ervan bewust moet zijn geweest dat aldus een reële kans aanwezig was dat te weinig belasting zou worden geheven. De door haar verantwoorde leasekosten en reis- en representatiekosten bedroegen zeer aanzienlijke bedragen en belanghebbende heeft ter zake op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op de aftrek daarvan. Door deze kosten niettemin ten laste van haar winst te brengen heeft zij willens en wetens de kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven, aldus (nog steeds) de Inspecteur.
5.20.1.
De Raad acht de Inspecteur geslaagd in de op haar rustende last te bewijzen dat belanghebbende in het jaar 2005 ten onrechte en met opzet winst niet heeft verantwoord en kosten in aftrek heeft gebracht en overweegt daartoe nader als volgt.
5.20.2.
De Raad acht het aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte WB voor het jaar 2005 ermee bekend was dat zij in dat jaar winst uit niet-AZV-omzet had genoten en dat het totaal van die winst beduidend hoger was dan de in de aangifte terzake verantwoorde winst. In dit verband acht het Hof het van belang dat belanghebbende kennelijk bewust geen administratie (kasboek, patiëntendossiers etc.) van de niet-AZV-omzet heeft bijgehouden. Door desalniettemin in de door haar ingediende aangifte WB 2005 een veel te laag bedrag aan niet-AZV-omzet op te nemen, is het naar het oordeel van de Raad aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aangifte op dit punt onjuist is gedaan. De inspecteur was derhalve in zoverre bevoegd tot het opleggen van een vergrijpboete als bedoeld in artikel 57 ALB.
5.20.3.
Ter zake van de leasekosten acht de Raad het aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte WB 2005 zich ervan bewust was dat zij niet beschikte over de ingevolge artikel 6, lid 2, letter f, LWB vereiste onderliggende documentatie omtrent de uiteindelijk gerechtigde(n)/achterliggende aandeelhouder(s) van [D] en/of de fiscale positie van [D] te Anguilla (als bedoeld in 5.13) en dat zij evenmin overigens beschikte over een administratie waaruit de juistheid van de omvang en de zakelijkheid van de geclaimde kosten kon blijken. In dit verband acht het Hof het van belang dat belanghebbende heeft geweigerd de correspondentie met [D] aan de Inspecteur over te leggen c.q. die correspondentie - blijkbaar bewust - niet heeft bewaard. De Raad acht het tevens aannemelijk dat belanghebbende ermee bekend was dat zij, met de aftrek van de leasekosten, haar winst met een aanzienlijk bedrag verminderde. Door desalniettemin in de door haar ingediende aangifte WB 2005 het onderhavige bedrag aan leasekosten in aftrek te brengen, is het naar het oordeel van de Raad aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aangifte op dit punt onjuist is gedaan. De inspecteur was derhalve in zoverre bevoegd tot het opleggen van een vergrijpboete als bedoeld in artikel 57 ALB.
5.20.4.
Ook met betrekking tot de reis- en representatiekosten is naar het oordeel van de Raad aannemelijk te achten dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte WB 2005 zich ervan bewust was dat zij omtrent de reizen ter zake waarvan zij die aftrek claimde geen adequate administratie had bijgehouden en derhalve niet aannemelijk kon maken dat tot het in aftrek geclaimde bedrag sprake was van zakelijke kosten. In dit verband acht het Hof het van belang dat belanghebbende heeft geweigerd het door de Inspecteur verzochte overzicht (met doel, tijdstip etc.) van de desbetreffende reizen op te stellen en om de privé agenda van haar bestuurder over te (doen) leggen. De Raad acht het tevens aannemelijk dat belanghebbende ermee bekend was dat zij, met de aftrek van de desbetreffende reis- en representatiekosten, haar winst met een aanzienlijk bedrag verminderde. Door desalniettemin in de door haar ingediende aangifte WB 2005 het onderhavige bedrag aan reis- en representatiekosten in aftrek te brengen, is het naar het oordeel van de Raad aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aangifte op dit punt onjuist is gedaan. De inspecteur was derhalve in zoverre bevoegd tot het opleggen van een vergrijpboete als bedoeld in artikel 57 ALB.
5.20.5.
Gelet op het vorenoverwogene moet belanghebbende zich naar het oordeel van de Raad ervan bewust zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte WB 2005 voor wat betreft de posten niet-AZV-omzet, leasekosten en reis- en representatiekosten, onjuist was, maar heeft zij zich daardoor niet laten weerhouden de aangifte te doen zoals zij deze heeft gedaan. Zij heeft zich aldus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans op die bewuste punten een onjuiste aangifte te doen. De Inspecteur heeft op deze grond terecht aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd. Ook ter zake van de grondslag van de boete acht de Raad de Inspecteur geslaagd in haar bewijslast. Deze is terecht vastgesteld op het bedrag waarop de aanslag voor wat betreft de winstcorrecties zou zijn berekend zonder rekening te houden met de compensabele verliezen van belanghebbende.
5.21.
De stellingen van belanghebbende, dat haar standpunten pleitbaar waren althans dat, gelet op de brief van de controlerend ambtenaar van 5 november 2010 hooguit sprake was van grove schuld en niet van opzet, moeten gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, worden verworpen. Uit de genoemde brief kon naar het oordeel van de Raad redelijkerwijs niet anders worden afgeleid dan dat de Inspecteur belanghebbende (voorwaardelijk) opzet verweet. Met hetgeen in die brief overigens is vermeld heeft de Inspecteur voorts voldoende kenbaar gemaakt welke feitelijke gedragingen belanghebbende worden verweten en eveneens, dat die gedragingen - steeds - moeten worden gekwalificeerd als opzet.
5.22.
Bij de toepassing van de voor de Belastingdienst geldende beleidsregels over de strafmaat (het Boetebeleid Belastingdienst Aruba 2004, hierna BBA 2004) moet naar het oordeel van de Raad worden uitgegaan van de winstbelasting berekend over de correctiebedragen die hiervóór, voor de vaststelling van de heffingsgrondslag, zijn vastgesteld. Bij de beoordeling of de boete in de omstandigheden van het geval van belanghebbende passend en geboden is, dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van het (zonder verliesverrekening) verschuldigde belastingbedrag is vastgesteld, waaronder ook valt de omstandigheid dat daarbij, voor wat de niet-AZV-omzet betreft, de ‘omkering van de bewijslast’ is toegepast. De Raad dient dan nog wel te beoordelen of de opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast. Naar het oordeel van de Raad en mede gelet op hetgeen is overwogen onder 5.7 en 5.16.1,  zijn de correcties die de Inspecteur heeft toegepast zeer redelijk. Aldus vindt de Raad geen aanleiding tot vermindering van de grondslag van de boete ook al is deze gedeeltelijk komen vast te staan met toepassing van de ‘omkering van de bewijslast’.
5.23.
De Inspecteur heeft met toepassing van de BBA 2004 de boete vastgesteld op 50% van de belasting die over de winstcorrecties (zonder verliesverrekening) zou zijn verschuldigd. In gevallen als de onderhavige, waarin een belastingplichtige opzettelijk naar een te laag bedrag aangifte doet door grote bedragen aan omzet te verzwijgen, en grote bedragen aan oncontroleerbare kosten te claimen, acht het Hof een boete van 50% van de over de winstcorrecties verschuldigde belasting (zonder verliesverrekening) op zichzelf een juiste sanctie.
5.24.
Ter zitting van de Raad heeft belanghebbende erkend dat (anders dan zij in haar beroepschrift heeft vermeld) haar wel degelijk schriftelijk, namelijk bij brief van 5 november 2010, kennis is gegeven van de omstandigheid dat de Inspecteur voornemens was een vergrijpboete op te leggen. De Inspecteur heeft in dit verband erkend dat belanghebbende terecht erover klaagt dat zij, anders dan gebruikelijk, niet overeenkomstig artikel 61 ALB in de gelegenheid is gesteld om op dat voornemen van de Inspecteur te reageren. In die omstandigheid heeft de Inspecteur, naar zij ter zitting heeft bevestigd, aanleiding gezien de boete ambtshalve met 10% te matigen. De Raad acht zulks een alleszins redelijke (en ook voldoende) tegemoetkoming aan de klacht van belanghebbende, temeer nu de Inspecteur belanghebbende - wel - had doen weten dat sprake was van een aanslag ‘tot behoud van rechten’ en dat belanghebbende daarom naderhand nog alle gelegenheid zou krijgen zich over de schuldvraag en de boete(grondslag) uit te laten (hetgeen belanghebbende ook heeft gedaan). Aldus is de boete bij de uitspraak op bezwaar terecht verminderd en vastgesteld op een bedrag van Afl. 109.862. Voor een verdere vermindering wegens (vermeend) handelen door de Belastingdienst in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur acht de Raad geen termen aanwezig.
5.25.
De Raad acht een boete van Afl. 109.862 in het geval van belanghebbende passend en geboden. Feiten en omstandigheden die een verdere matiging zouden kunnen rechtvaardigen zijn niet aangevoerd en de Raad ook niet overigens gebleken.
5.26.
In de omstandigheid, evenwel, dat de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM in casu met ruim 16 maanden is overschreden - uitgaande van een redelijke termijn van berechting van 2 jaren vanaf de kennisgeving van de boete op 5 november 2010 - ziet de Raad aanleiding de boete met 15% te matigen tot Afl. 93.380.
5.27.
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep van belanghebbende gegrond is en dat de boete moet worden verminderd.
6
Beslissing
De Raad verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak op bezwaar, vermindert de aanslag winstbelasting 2005 naar nihil en vermindert de tegelijk met de aanslag aan belanghebbende opgelegde boete tot Afl. 93.380.
Aldus gedaan in raadkamer door mrs. M.T. Boerlage, voorzitter, E.F. Faase en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, leden, in tegenwoordigheid van de secretaris mr. B. Jussen en uitgesproken in het openbaar op 2 juni 2014.