ECLI:NL:GHARN:2010:BO4487, Gerechtshof Arnhem, 02-11-2010, 09-00332
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. 
        Vergoeding voor werkruimte in de eigen woning is belast in box I en niet in box III.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 09/00332
      uitspraakdatum: 2 november 2010
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X B.V.  te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 21 juli 2009, nummer AWB 08/4684, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van € 9.886. De Inspecteur heeft bij beschikking een boete van € 988 vastgesteld en een bedrag van € 1.485 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd naar een bedrag van € 9.767, de boete verminderd tot een bedrag van € 976 en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 1.477.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 21 juli 2009 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voorzover deze betrekking heeft op de boete en de boetebeschikking vernietigd. 
    
    
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De 
      Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 oktober 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A, directeur van belanghebbende. Tevens is de Inspecteur verschenen.
    
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    2.1	De activiteiten van belanghebbende bestaan uit kwaliteitszorg en trainingen, met name binnen laboratoria. A is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. 
    
    2.2	Belanghebbende is gevestigd aan de a-straat 1 te Z. Dit is het adres van de eigen woning van A. Aan de woning van A is in 2000 een werkruimte gebouwd. Deze ruimte wordt voor de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende gebruikt in de jaren 2002 tot en met 2004; belanghebbende heeft geen andere ruimten ter beschikking. Voor het gebruik van de werkruimte betaalt belanghebbende aan A een vergoeding van € 3.400 per jaar, welke vergoeding als onbelaste huisvestingskostenvergoeding is uitbetaald. Er is tussen partijen geen schriftelijke overeenkomst opgesteld over het gebruik van de werkruimte. 
    
    2.3	A is in de werkruimte werkzaam voor belanghebbende. De werkruimte wordt -behoudens dat er zich wat afschriften van privé-bankrekeningen van A bevinden - niet voor privé doeleinden gebruikt.
    
    
      2.4	De werkruimte is gebouwd aan de achterzijde van de woning van 
      A en grenst aan de tuin. De ruimte is vanuit de privé-vertrekken van de woning op twee manieren via afsluitbare tussendeuren te bereiken, namelijk vanuit de keuken en vanuit een bureauruimte. Tevens is de werkruimte via de tuin toegankelijk, eveneens via een afsluitbare deur. De werkruimte beschikt niet over eigen sanitaire voorzieningen, zoals een toilet.
    
    
    2.5	A heeft de werkruimte in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2004 verantwoord in box 3, met een waarde in het economische verkeer van € 20.000. De hypotheekschuld is eveneens voor € 20.000 overgeheveld van box 1 naar box 3. 
    
    2.6	In 2006 is er een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn de volgende correcties opgelegd:
    
    
      Jaar	Vergoeding huisvesting en energie	Onbelast	Belast 
      2002	€ 3.400	20%*1,95*€ 142.000 = € 554	€ 2.846
      2003	€ 3.400	20%*2,00*€ 142.000 = € 572	€ 2.828
      2004	€ 3.400	20%*1,95*€ 142.000 = € 586	€ 2.814
      2005	€    200	€ 0	€    200
    
    			
    
      Meer loon			€ 8.688
      Eindheffing
      Gebruteerd			€ 9.409 (108,3%)
    
    
    Het resterende bedrag van de naheffingsaanslag ziet op correcties van delen van de jaarlijkse vergoedingen van telefoonkosten door belanghebbende aan A in de jaren 2002 tot en met 2005, die ten onrechte buiten de loonheffing zijn gebleven. Dit bedrag is - nadat de correctie over het jaar 2005 bij uitspraak op bezwaar is teruggenomen - niet in geschil. 
    
     
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of de aan A betaalde huisvestingskostenvergoeding is aan te merken als loon.
    
    3.2	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vergoeding over de jaren 2002 tot en met 2004 niet is opgekomen in de arbeidsrelatie tussen haar en A. De vergoeding wordt betaald om belanghebbende te huisvesten en is daarom niet aan te merken als loon. De werkruimte is bij A in de inkomstenbelasting in aanmerking genomen in box 3, de vergoeding is daarom bij A aan te merken als een onbelaste huurvergoeding. Dit wordt - aldus belanghebbende - niet anders indien de vergoeding wel (deels) als loon moet worden aangemerkt, omdat A met een beroep op het Besluit van 7 juni 2004, nr. CPP2004/774M (hierna: het Besluit), V-N 2004/33.8 en/of de parlementaire geschiedenis, de werkruimte in box 3 mag opnemen.
    
    3.3	De Inspecteur is van mening dat de vergoeding is aan te merken als loon, omdat er een oorzakelijk verband is tussen de vergoeding voor het gebruik van de werkruimte en de dienstbetrekking van A. Voorzover de vergoeding hoger is dan de vrijstelling van artikel 15b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) en artikel 31 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling LB), vormt de vergoeding belastbaar loon.
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 575.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de werkruimte in gebruik is gegeven aan belanghebbende zodat de werkruimte bij A in box 3 valt en de vergoeding als zodanig onbelast is, danwel of de vergoeding wordt betaald aan A als werknemer van belanghebbende.
    
    4.2	Op grond van artikel 10 van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Naar het oordeel van het Hof is, zoals ook de Rechtbank heeft geoordeeld, sprake van een oorzakelijk verband tussen de vergoeding voor het gebruik van de werkruimte en de dienstbetrekking. Daarbij neemt het Hof in aanmerking hetgeen A ter zitting heeft verklaard over een eventueel gebruik door derden van de werkruimte. A heeft verklaard dat verhuur van de ruimte aan derden, zonder dat een ernstige inbreuk op de privacy van zijn gezin zou worden ervaren, niet goed mogelijk is. Zo zou een derde via de woning danwel de tuin van de woning toegang moeten worden verleend tot de werkruimte, zou een derde voor toiletgebruik zijn aangewezen op het toilet in de woning en zou een derde uitzicht hebben op de tuin waarin het gezin van A zich ophoudt voor ontspanning en vermaak. Gegeven deze verklaring moet worden aangenomen dat onder deze omstandigheden nimmer een huurovereenkomst met een derde zou worden gesloten. 
    
    4.3 	Op grond van artikel 11 van de Wet LB behoren niet tot het loon de vrije vergoedingen. Ingevolge artikel 15b, lid 1, van de Wet LB vallen niet onder de vrije vergoedingen  vergoedingen ter zake van de werkruimte in de woning voorzover niet is voldaan aan de bij ministeriële regeling te stellen regels. In de artikelen 30 en 31 van de Uitvoeringsregeling LB zijn ter zake nadere regels gesteld. Ter zitting is de berekening van de correctie aan de orde gekomen. Er is voor de berekening van het onbelaste deel van de vergoeding in 2004 ten onrechte rekening gehouden met een percentage van 1,95, terwijl dit percentage op grond van artikel 3.19, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) 2,05 had moeten zijn. Partijen houdt verdeeld of de naheffingsaanslag daardoor te hoog of te laag is vastgesteld. Wanneer van het percentage van 2,05 wordt uitgegaan, bedraagt het onbelaste deel van de vergoeding in 2004 € 582 in plaats van, zoals de controlerend ambtenaar heeft berekend, € 586. Dit betekent dat een te hoog bedrag als onbelaste vergoeding in aanmerking is genomen. Het Hof komt tot de slotsom dat de aanslag derhalve eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. 
    
    4.4	Belanghebbende betoogt dat ook wanneer de vergoeding (deels) als loon zou moeten worden gekwalificeerd, A op grond van het Besluit en/of de parlementaire geschiedenis, de werkruimte in box 3 mag opnemen en de vergoeding als zodanig onbelast is. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt verwezen naar onderdeel 3 van het Besluit, waarin is aangegeven dat een belastingplichtige ten aanzien van een kleine werkruimte vrij is deze in de eigenwoningregeling danwel box 3 op te nemen. Belanghebbende stelt dat de in het Besluit gegeven keuze een gevolg is van een toezegging in de parlementaire geschiedenis dat de werkruimte tot het box 3-vermogen mag worden gerekend en dat de wetgever bij deze toezegging ook de ruimte die aan de eigen besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ter beschikking wordt gesteld op het oog heeft gehad. Belanghebbende trekt, naar het Hof begrijpt, uit de parlementaire geschiedenis alsmede het Besluit, de conclusie dat ongeacht de kwalificatie van de vergoeding voor het gebruik van de werkruimte, altijd het recht bestaat de werkruimte in box 3 op te nemen. Hetgeen in onderdeel 5 van het Besluit is opgenomen, is naar de mening van belanghebbende niet juist. 
    
    4.5	In de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 8) is het volgende opgemerkt:
    
    
      ‘J. Resultaat uit overige werkzaamheden en eigen woning
      Bij de behandeling in de Eerste Kamer van de Belastingherziening 2001 is toegezegd dat de regeling van het resultaat uit overige werkzaamheden in samenhang met de regeling van de eigen woning nader zal worden bezien omdat het tot een verschil in interpretatie kan leiden (kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, pag. 77–78). Daarbij is aangegeven dat vermogensmutaties ter zake van de «echte» eigen woning niet in de belastingheffing worden betrokken. In de nadere uitwerking zou centraal moeten staan, dat niet elke kleine werkruimte die fysiek en administratief nauwelijks van de woonruimte is te onderscheiden binnen het regime van resultaat uit een werkzaamheid zou hoeven te worden gebracht.
      Aan deze toezegging is uitvoering gegeven door de aan verbonden personen of eigen BV ter beschikking gestelde werkruimte, onder bepaalde voorwaarden niet aan te merken als een vermogensbestanddeel waarop de regeling van het resultaat uit overige werkzaamheden van toepassing is. Voor het ter beschikking gestelde gedeelte valt de woonruimte dan in box III. De voorwaarden zijn dat het moet gaan om een ruimte die fysiek en administratief nauwelijks van de woonruimte is te onderscheiden, en in omvang minder bedraagt dan eenderde van de omvang van de woonruimte. Daarbij moet het gaan om een woonruimte die voor het overige als eigen woning wordt aangemerkt. Overigens heeft de voorgestelde wijziging geen gevolgen voor de werkruimte die door de belastingplichtige zelf voor werkzaamheden wordt gebruikt, aangezien deze ruimte als privé-vermogen niet wordt betrokken bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden.’
    
    
    4.6	In het Besluit is het volgende opgenomen:
    
    
      ‘3. Kleine werkruimte
      Vraag
      Een werkruimte in een eigen woning die onder de terbeschikkingstellingsregeling valt (artikel 3.91 en 3.92, van de Wet IB 2001), behoort tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Een uitzondering geldt voor de zogeheten kleine werkruimte (artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001). Hoe wordt deze kleine werkruimte fiscaal behandeld?
      Antwoord
      Als de belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden van artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, behoort de kleine werkruimte niet tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Door de werking van de toerekeningsregels (artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001) maakt deze werkruimte deel uit van de eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, is echter opgemerkt dat de kleine werkruimte tot het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) behoort. Daarom keur ik het volgende goed.
      Goedkeuring
      Ik keur goed dat voor de hier bedoelde kleine werkruimte de keuze mag worden gemaakt voor ofwel de eigenwoningregeling (box 1) ofwel het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Op deze keuze kan niet worden teruggekomen. Vanzelfsprekend heeft de keuze ook gevolgen voor de eventuele schuld, die is aangegaan voor de financiering van de woning waarin de werkruimte zich bevindt. Het aan de werkruimte toe te rekenen gedeelte van deze schuld volgt de werkruimte. Deze goedkeuring geldt met ingang van 1 januari 2001. (…).
      5. Vergoeding voor een werkruimte in de loonsfeer
      Vraag
      Een directeur-grootaandeelhouder (digra) stelt een werkruimte in de eigen woning ter beschikking aan zijn BV. Het is geen kleine werkruimte als bedoeld in art. 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, Op grond van de terbeschikkingstellingsregeling valt de werkruimte onder het resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.92, van de Wet IB 2001). Van de vennootschap ontvangt de digra een vergoeding in de loonsfeer. Behoort deze vergoeding tot het resultaat uit overige werkzaamheden?
      Antwoord
      Nee. Een vergoeding voor het ter beschikking stellen van een werkruimte in het kader van de dienstbetrekking valt onder de bepalingen van Afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 (Belastbaar loon) en kan onder bepaalde omstandigheden zijn vrijgesteld. Aan Afdeling 3.4 (Resultaat uit overige werkzaamheden) wordt dan niet toegekomen.’
    
    
    4.7	In artikel 2.14 van de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald in welke volgorde voordelen in aanmerking moeten worden genomen, wanneer een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt. Het voordeel wordt dan uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als een bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Gelet op de door het Hof onder 4.2 gegeven kwalificatie van de vergoeding als loon uit dienstbetrekking en het gegeven dat in de Wet IB 2001 de afdeling belastbaar loon (Afdeling 3.3) vóór de afdeling belastbare inkomsten uit eigen woning (Afdeling 3.6) en vóór het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (Afdeling 5.1) is opgenomen, vormt de vergoeding belastbaar loon. Het betoog van belanghebbende dat het Besluit danwel de parlementaire geschiedenis meebrengt dat ook wanneer een vergoeding tot de loonsfeer behoort, de werkruimte altijd in box 3 mag worden opgenomen, vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht.
    
    
    4.8	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
    
    Slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
    
    De beslissing is op 2 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.