ECLI:NL:GHSHE:2025:3036, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-11-2025, 24/7
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitleg artikel 15, lid 2, onderdeel c, van het belastingverdrag Nederland-Portugal. De in Portugal gevestigde vennootschap leent zijn werknemers uit aan een in België gevestigde NV. De werkzaamheden worden verricht voor de Nederlandse vaste inrichting van de Belgische NV en worden fysiek ook in Nederland verricht. In geschil is of Nederland het heffingsrecht heeft. In het bijzonder gaat het om de vraag op welke wijze het begrip werkgever in artikel 15, lid 2, letter c, van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal uitgelegd dient te worden. Het hof oordeelt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 24/7
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] S.A.,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] (Portugal),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 30 november 2023, nummer BRE 22/4943, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een naheffingsaanslag loonheffingen over de periode 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] , als gemachtigden van belanghebbende, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een in Portugal gevestigde vennootschap met als activiteit het ter beschikking stellen van personeel en is in Nederland geregistreerd voor de Wet Allocatie Arbeidskrachten door Intermediairs. Belanghebbende is in de onderhavige periode actief geweest op de Nederlandse markt: werknemers van belanghebbende werkten in Nederland op projecten van verschillende opdrachtgevers van belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft zich in 2011 bij de Belastingdienst geregistreerd als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting op basis van het toenmalige art. 6, lid 3, letter b, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), zijnde terbeschikkingstelling van arbeidskrachten.
      
    
    
      2.3.
      In het onderhavige jaar hebben werknemers van belanghebbende in Nederland werkzaamheden verricht voor [NV] . (hierna: [NV] ). Het gaat daarbij, onder andere, om het project “ [project] ”. De werkzaamheden voor het project “ [project] ” vonden plaats op het terrein van [bedrijf] te [plaats] . De door belanghebbende uitgeleende werknemers hebben fysiek werkzaamheden in Nederland verricht op dit project. 
      
    
    
      2.5.
      De uitgeleende werknemers staan in dienstbetrekking tot belanghebbende. Ze hebben uitsluitend een arbeidsovereenkomst met belanghebbende die hun loon in Portugal uitbetaalt.
      
    
    
      2.6.
      De door belanghebbende uitgeleende werknemers zijn woonachtig in Portugal en hebben minder dan 183 dagen in Nederland verbleven gedurende een tijdvak van 12 maanden dat begint of eindigt in 2016.
      
    
    
      2.7.
      
        De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 17.981. Tevens is bij beschikking € 3.317 belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
        De rechtbank heeft de naheffingsaanslag (overeenkomstig het in beroep nader ingenomen standpunt van de inspecteur) verminderd tot € 11.689 en de rentebeschikking evenredig verminderd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag op welke wijze het begrip werkgever in artikel 15, lid 2, letter c, van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal (hierna: het verdrag) uitgelegd dient te worden en welke gevolgen dat heeft voor belanghebbende voor de heffing van loonbelasting in Nederland. 
      
      
        Belanghebbende heeft tijdens de zitting van het hof bevestigd dat zij haar standpunt dat zij bestrijdt dat [NV] een vaste inrichting had in Nederland bij de rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.901. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      3.3.
      De naheffingsaanslag voor zover die betrekking heeft op ter beschikking gestelde auto’s, is tussen partijen niet in geschil. Het materiële geschil in hoger beroep is beperkt tot een bedrag van € 2.788 (exclusief belastingrente).
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Het hof stelt vast dat het onderhavige geschil zich toespitst op het antwoord op de vraag of de uitzondering van artikel 15, lid 2, van het verdrag van toepassing is. Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat aan de voorwaarden, zoals vermeld in de onderdelen a) en b) van voornoemd artikellid, is voldaan. De desbetreffende werknemers hebben niet meer dan 183 dagen in Nederland verbleven, en het loon is betaald door of namens een werkgever in Portugal. Enkel over de uitleg van onderdeel c) van voornoemd artikellid zijn partijen verdeeld.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat het begrip “de werkgever” in artikel 15, lid 2, letter c, van het verdrag formeel uitgelegd dient te worden. Het feit dat doel en strekking van letter b en c van voornoemd artikellid overeenkomen, zoals door de rechtbank geoordeeld, betekent naar de mening van belanghebbende niet zonder meer dat het werkgeversbegrip op eenzelfde manier moet worden uitgelegd. Bovendien spreekt letter b van “een werkgever” en letter c van “de werkgever”. Onder een werkgever kan naast de formele werkgever ook de materiële werkgever worden begrepen, waar de werkgever maar naar één werkgever kan verwijzen. Dat is naar de mening van belanghebbende de werkgever in formele zin, in dit geval dus belanghebbende zelf. Ook het door de rechtbank vermelde arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007 is niet van toepassing op de onderhavige casus, aldus belanghebbende. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid ging het om een “twee landen situatie” (namelijk een onderneming in het ene land met een vaste inrichting in het andere land). In het onderhavige geval is, als wordt uitgegaan van de juistheid van het desbetreffende feit, sprake van een “drie landen situatie”, namelijk belanghebbende (de werkgever, gevestigd in Portugal), [NV] (de opdrachtgever van belanghebbende, gevestigd in België) en een vermeende vaste inrichting in Nederland van [NV] . 
      
    
    
      4.3.
      Voor het van toepassing zijn van voornoemd tweede lid moet cumulatief aan drie voorwaarden zijn voldaan. De bewijslast dat cumulatief aan die voorwaarden is voldaan, rust op de belastingplichtige. De drie voorwaarden zijn:
      a. de genieter verblijft in de werkstaat gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die werkstaat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan;
      b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is;
      c. de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft.
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank heeft met betrekking tot de voorliggende vraag als volgt geoordeeld.
      
      
        “5.3. 	De rechtbank beoordeelt op welke wijze het begrip “de werkgever” in artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag uitgelegd dient te worden.
        In het op het belastingverdrag van toepassing zijnde commentaar op het OESO-modelverdrag uit 1992 (voetnoot 3: Zie Hoge Raad, 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436) is met betrekking tot artikel 15 opgenomen:
      
      
      
        
          “6.2. The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employments in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State”.
        
      
      
      
        De Hoge Raad heeft geoordeeld (voetnoot 4: Zie Hoge Raad, 27 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549) dat voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter c, de beloning ten laste komst van een vaste inrichting in Nederland indien de salariskosten op grond van artikel 7 van het belastingverdrag hieraan toegerekend dienen te worden. In dit arrest overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de ratio van dit verdragsartikel: “Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, (…) te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.”
      
      
      
        Uit het bovenstaande volgt dat er een causaal verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de loonkosten voor een werkgever in de bronstaat en de toewijzing van het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan deze bronstaat. Uit deze strekking van het verdragsartikel in combinatie met een systematisch consistente toepassing hiervan, kan worden afgeleid dat er een samenhang is tussen artikel 15, tweede lid, letter b en letter c, van het belastingverdrag.
      
      
      
        De rechtbank is daarom van oordeel dat het begrip werkgever voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter b en letter c, van het belastingverdrag op dezelfde wijze uitgelegd dient te worden.
      
      
    
    
      5.4.
      De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het begrip werkgever voor artikel 15, tweede lid, letter b, van de belastingverdragen materieel uitgelegd dient te worden (voetnoot 5: Zie Hoge Raad, 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3169/AT3920/AZ3918/AT3932/AT3928).
      
      
        Uit deze arresten volgt dat de inlenende onderneming kwalificeert als de materiële werkgever voor verdragstoepassing indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
        - de werknemer staat in een gezagsverhouding staat tot de inlenende onderneming
        en
        - de werkzaamheden worden voor rekening en risico van de inlenende onderneming verricht.
      
      
      
        Tussen partijen is niet langer in geschil dat sprake is van inlening van personeel (en geen aanneming van werk). Naar het oordeel van de rechtbank staan de werknemers van belanghebbende daarom gedurende de periode van inlening in een gezagsverhouding tot [NV] .
        Dat de kosten van de ingeleende werknemers functioneel toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van [NV] . is tussen partijen niet in geschil. Hieruit volgt dat de werkzaamheden voor rekening en risico van deze onderneming verricht worden.”
      
      
    
    
      4.5.
      Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist, op goede gronden gegeven en maakt deze overwegingen tot de zijne. Het hof voegt daar aan toe dat ook een grammaticale lezing van de onderdelen b en c van het tweede lid van artikel 15 van het verdrag noopt tot de conclusie dat de term “de werkgever” van onderdeel c verwijst naar dezelfde werkgever zoals genoemd in onderdeel b van voornoemd artikellid. Het betoog van belanghebbende dat het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007 geen betrekking heeft op een “drie landen situatie” zoals in het onderhavige geval, maakt dit oordeel niet anders. Uit dat arrest volgt dat uitsluitend bepalend is of de beloning op grond van artikel 7 van het verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Naar het oordeel van het hof is zulks het geval, nu tussen partijen niet in geschil is dat de ingeleende werknemers functioneel toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van [NV] . 
      
    
    
      4.6.
      Ook het betoog van belanghebbende dat hij ‘haast onmogelijk‘ kan vaststellen of [NV] in Nederland over een vaste inrichting beschikt, kan hem niet baten. Naar het oordeel van het hof lag het op de weg van belanghebbende om zich, voorafgaand aan de door zijn werknemers te verrichten werkzaamheden in Nederland, te laten informeren over de vraag of er met betrekking tot die werkzaamheden fiscale verplichtingen in Nederland voor belanghebbende zouden kunnen ontstaan. Dit klemt temeer nu de in 2016 voor het project [project] door belanghebbende aan [NV] uitgereikte facturen steeds een projectlocatie in Nederland vermelden en artikel 26 van de tussen partijen gesloten overeenkomst verklaart dat Nederlands recht van toepassing is op de overeenkomst. Mede gelet hierop had belanghebbende bij het aangaan van de werkzaamheden erop bedacht moeten zijn dat fiscale verplichtingen in Nederland voor hem hebben kunnen ontstaan.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat bij het uitlenen van haar personeel voor het project “ [project] ” cumulatief is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, lid 2, van het verdrag. Nederland, de werkstaat, was heffingsbevoegd. Het gelijk is daarom aan de zijde van de inspecteur.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door J. Wessels, voorzitter, A. van Amsterdam en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 november 2025 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      A.S. van Middelkoop	J. Wessels
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen gesloten op 20 september 1999.
  
  
     ECLI:NL:HR:2007:AY8549.
  
  
     Zie ook ECLI:NL:GHSHE:2006:AY8364.
  
  
     ECLI:NL:HR:2007:AY8549.