ECLI:NL:RBGEL:2024:6628, Rechtbank Gelderland, 01-10-2024, AWB 21/4924, 21/4925,  21/4926
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-10-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingverdrag met Malta. Tie-breaker. Plaats van werkelijke leiding. Heffingsrecht dividend. Belanghebbende is van mening dat de plaats van haar werkelijke leiding op Malta is gelegen. Bij gevolg komt Nederland geen heffingsrecht toe over de in 2015, 2016 en 2017 uitgekeerde dividenden. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur erin gelaagd aannemelijk te maken dat de plaats van werkelijke leiding niet op Malta, maar in Nederland is gelegen. De kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende worden niet genomen door de Maltese trustdirecte, maar (materieel) door de Nederlandse adviseur van belanghebbende. De tie-breaker uit het belastingverdrag met Malta wijst in dat geval Nederland aan als vestigingsland. Bij gevolg zijn de door belanghebbende uitgekeerde dividenden onderworpen aan Nederlandse dividendbelastingheffing. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 21/4924, 21/4925 en 21/4926 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , belanghebbende,
    (gemachtigden: mr. R.F. Stam , mr. F.M. Wessels , mr. F.H.H. Sijbers en mr. J. Koek ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur,
    
    
      en 
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, 
      de Staat. 
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 17 augustus 2021. 
    
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 november 2020 aan belanghebbende voor de onderstaande jaren en tot de onderstaande bedragen naheffingsaanslagen dividendbelasting en belastingrentebeschikkingen opgelegd:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              jaar
            
            
              
                2015
              
            
            
              
                2016
              
            
            
              
                2017
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              procedurenummer rechtbank
            
            
              21/4924
            
            
              21/4925
            
            
              21/4926
            
          
          
            
              dividendbelasting
            
            
              € 445.500
            
            
              € 300.000
            
            
              € 4.200.000
            
          
          
            
              belastingrente
            
            
              € 81.689
            
            
              € 43.010
            
            
              € 434.140
            
          
        
      
    
    
    
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    
    
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.
    
    
    
      Bij beslissing van 18 augustus 2022 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank het verzoek van de inspecteur tot beperkte kennisname als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van een aantal op de zaak betrekking hebbende stukken deels afgewezen en deels toegewezen. 
    
    
    
      De inspecteur heeft bij brief van 24 augustus 2022 gehoor gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en de betreffende stukken (bijlagen A26, A29, B1, B2, B4, B5, B7, B30, B33, B40, B68, B84, C9, C10, C11 en J2 bij de verweerschriften) opnieuw ingediend. Bijlage B32 heeft de inspecteur ook opnieuw ingediend, echter deels geschoond in afwijking van de beslissing van de geheimhoudingskamer. 
    
    
    
      Bij brief van 2 september 2022 heeft belanghebbende de rechtbank toestemming verleend tot kennisname van de ongeschoonde stukken. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 3 juli 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigden van belanghebbende, de heer [persoon A] (bestuurder van belanghebbende), en ter meerdere bijstand de heer [persoon B] . Namens de inspecteur hebben deelgenomen [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] , [persoon F] en [persoon G] .
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is op 23 september 2013 opgericht naar Nederlands recht. Belanghebbende verricht houdsteractiviteiten en houdt in dat kader de aandelen in [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ). [bedrijf 1] houdt onder meer 99% van de aandelen in [bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ). [bedrijf 1] en [bedrijf 2] houden belangen in diverse in Nederland gevestigde vennootschappen. De financiële administratie van laatstgenoemde vennootschappen wordt verzorgd door de [persoon H] ( [persoon H] )
    
    2. Het aandelenkapitaal van belanghebbende is verdeeld in 101 gewone aandelen en één preferent aandeel. De 101 gewone aandelen in belanghebbende worden gehouden door [stichting] ( [stichting] ). Het preferente aandeel wordt gehouden door [persoon B] ( [persoon B] ). [persoon B] is daarnaast houder van alle certificaten van aandelen in belanghebbende en bestuurder van [stichting] . 
    
    3. Tot 1 september 2015 was [persoon B] bestuurder van belanghebbende. Per die datum is [persoon B] uitgeschreven als bestuurder van belanghebbende en is [bedrijf 3] ( [bedrijf 3] ) als bestuurder van belanghebbende ingeschreven. 
    
    4. [persoon B] heeft zich per 1 september 2015 uitgeschreven als inwoner van Nederland en ingeschreven als inwoner van Zwitserland. 
    
    5.  Op 1 september 2015 zijn belanghebbende en [bedrijf 3] een Management & Service Agreement aangegaan. Daarin is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      “THE UNDERSIGNED:
    
    
    
      1. 	The limited liability company [belanghebbende], duly organized under Dutch Law, having its registered office at [locatie 1] and registered at the Maltese Chamber of Commerce with number [nummer 1] (to be filled in manually upon issuance from Registry of Companies), hereinafter referred to as: 'the Company'
    
    
    
      and
    
    
    
      2. 	The limited liability company [bedrijf 3], incorporated under Maltese law, having its registered office at [locatie 2] , and registered at the Maltese Chamber of Commerce with number [nummer 2] , to this occasion duly represented by [persoon A] , hereinafter referred to as: ' [bedrijf 3] '. 
    
    
    
      (…).
    
    
  
  
    Whereas:
    
    
      a. 	[bedrijf 3] is a corporate services provider duly licensed by the Malta Financial Services Authority in terms of Article 5 of the Company Service Provider Act, 2013 and offers, amongst other services, management, domiciliation, administrative and corporate services.
      b. 	The Company was in need of certain services and has requested [bedrijf 3] to render its services to the Company. Subsequently the Shareholders have appointed [bedrijf 3] (or one of its proxy holders] as managing director of the Company including the conditions under which [bedrijf 3] will perform its duties by Shareholders' resolution as per 01/09/2015 (Annex 1.). [bedrijf 3] has accepted this appointment.
      c.   	The Company and [bedrijf 3] now wish to confirm the terms and conditions under which [bedrijf 3] shall render its services to the Company, by laying them down in this Agreement.
    
    
  
  
    Have agreed to the following: 
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Article 8. 	
        Indemnity
      
      1. [bedrijf 3] represents and guarantees to the company that it shall conduct the services with due observance of all applicable laws and the interests of the Company, and that it will maintain the good name and reputation of the Company. [bedrijf 3] shall not be obliged to do or omit to do anything, which it considers being in conflict with the lawful interests of [bedrijf 3] , the lawful interests of the Company and/or the laws and regulations of Malta and/or any other jurisdiction, or which may be detrimental to its good name or reputation.
      2. [bedrijf 3] shall be liable for damages incurred by the Company as a result of [bedrijf 3] 's performance of duties or ommissions hereunder, only if and in so far as such damages result from gross negligence or willful misconduct by [bedrijf 3] . Any liability on the part of [bedrijf 3] shall be limited to a maximum amount equal to the tenfold of the average total annual fee invoiced by [bedrijf 3] . However, any liability on the part of [bedrijf 3] for consequential loss ls excluded.
      3. The Company indemnifies [bedrijf 3] for, and hold it harmless against, any claims by third parties for damages incurred as a result of the performance by [bedrijf 3] of its duties hereunder, unless such damages result from gross negligence or willful misconduct by [bedrijf 3] , The indemnity granted to [bedrijf 3] includes all damages, losses, fines, costs, amounts paid in settlement, expenses and legal fees [bedrijf 3] may at any time incur.
      4. The limitation of liability and the indemnity, laid down in this article is herewith extended to any third party, not being itself a supervisory or managing director of the Company, which may be held jointly liable for the [bedrijf 3] 's performance as the result of specific responsibilities for such performance imposed upon such third party by operation of law.
      5. The Company will directly reimburse [bedrijf 3] for any reasonable costs and expenses, including lawyer's fees in connection with claims referred to ln this article.
      (…)”
    
    
    6. Belanghebbende is op 16 september 2015 bij de Maltese Registry of Companies geregistreerd als ‘Oversea Company’.
    
    7. Op 29 december 2015 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende besloten tot een dividenduitkering van € 2.970.000. Die uitdeling is voorafgegaan door een dividenduitkering van [bedrijf 2] aan [bedrijf 1] en van [bedrijf 1] aan belanghebbende.
    
    8. Op 22 april 2016 heeft belanghebbende een bankrekening bij een Maltese bank, [bank 1] , geopend en rond die tijd haar bankrekening bij [bank 2] opgezegd.
    
    9. Met ingang van 1 juli 2016 is [persoon B] bij [bedrijf 1] in loondienst voor een jaarsalaris van € 45.000. 
    
    10. Op 23 december 2016 is [persoon B] gevolmachtigd door [bedrijf 3] om belanghebbende te vertegenwoordigen in de jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders van [bedrijf 1] . In de volmacht is het volgende vermeld: 
    
    
      “The undersigned, holder of 100 ordinary and 1 non-cumulative preference share, each with a nominal value of EUR I, in the share capital of 
    
    
    
      				[bedrijf 1] . 
      			(Hereinafier to be refened to as "the Company')
    
    
    
      a private limited liability company with statutory seat in [plaats 1] , the Netherlands, with office address at [locatie 3] , the Netherlands and registered with the trade register with number [nummer 3] , hereby constitutes and appoints 
    
    
    
      
        [persoon B] , holder of Dutch passport number [nummer 4] , born in [plaats 2] , The Netherlands on [geboortedatum] , l961
    
    
    
      as attorney, with the power of substitution, to represent the undersigned, with authority to do, sign and conclude all that may be required in connection with all matters in the most general sense without exclusion or limitation at the Annual General Meeting of the Company scheduled to be held at the registered address of the said Company on Tuesday 27 December 2011 or any date thereafter. Hereby ratifying and confirming all that said attorney may do in the name, place and stead of the undersigned.
    
    
    
      This Power of Attorney will expire one month from the date of its signature.
      (…)”
    
    
    11. Op 27 december 2016 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende besloten tot een dividenduitkering van € 2.000.000. Die uitdeling is voorafgegaan door een dividenduitkering van [bedrijf 2] aan [bedrijf 1] en van [bedrijf 1] aan belanghebbende.
    
    12. Op 7 december 2017 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende besloten tot een dividenduitkering van € 28.000.000. Die uitdeling is voorafgegaan door een dividenduitkering van [bedrijf 2] aan [bedrijf 1] en van [bedrijf 1] aan belanghebbende. Onderdeel van de dividenduitkering vormen diverse vorderingen in rekening-courant van [bedrijf 2] op [persoon B] van in totaal € 26.645.200.
    
    13. Bij brief van 28 mei 2019 heeft de inspecteur informatie opgevraagd bij belanghebbende om vast te kunnen stellen of sprake is van Nederlandse belastingplicht. Hierop is door belanghebbende gereageerd bij brief van 25 juni 2019. Nadien heeft verdere correspondentie en informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en belanghebbende plaatsgevonden. 
    
    14. Bij brief van 28 augustus 2019 heeft de inspecteur een onderzoek aangekondigd naar de vestigingsplaats van belanghebbende. De inspecteur heeft van het onderzoek een definitief rapport opgesteld met datum 2 augustus 2021. 
    
    15. Bij brief van 29 september 2021 heeft de inspecteur op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verzoek aan de Officier van Justitie gedaan om de gedeelten van de in het kader van het strafrechtelijk onderzoek ‘ [naam onderzoek] ’ in beslag genomen gegevens en overige stukken, die betrekking hebben op belanghebbende en [persoon B] , voor fiscale doeleinden aan de Belastingdienst ter beschikking te stellen. Het verzoek ziet op de periode 1 september 2015 tot en met heden. Op 4 februari 2022 heeft de Officier van Justitie de gevraagde informatie verstrekt.
    
    16. Bij brief van 9 februari 2022 heeft de inspecteur het hiervoor genoemde verzoek aangevuld en de Officier van Justitie verzocht ook de gegevens en overige stukken ziende op de periode 1 januari 2014 tot en met 1 september 2015 aan hem ter hand te stellen. Op 
    11 februari 2022 is de Officier van Justitie hieraan tegemoet gekomen.
    
    17. Belanghebbende heeft onder meer de volgende stukken overgelegd:
    
    a. een e-mailbericht van [persoon I] aan [persoon A] ( [persoon A] ), beiden van [bedrijf 3] , van 6 november 2015 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      	“Hallo, 
      - Op pagina 11 staat dat [belanghebbende] aan het hoofd staat van een groep rechtspersonen. Is daar een overzicht van? 
      - Zoals jullie zien heeft [belanghebbende] in 2013 al haar assets ingebracht in een dochter genaamd [bedrijf 1] daar is in 2014 weer een grote agiostorting geweest die heeft vervolgens weer een agiostorting gedaan in [bedrijf 2] 
      - Ik zou dus graag de jaarrekeningen van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] ook ontvangen. Waar is [bedrijf 2] gevestigd? Ik neem aan dat ook [bedrijf 1] en [persoon B] uit NL weg worden verplaatst? 
    
    
    
      Verder kan ik over deze jaarrekening niets zeggen. Het enige relevante is inzicht in de deelneming en de vennootschap onder die deelneming.
    
    
    
      	groet.”
    
    
    een e-mailbericht van 25 januari 2016 van [persoon J] ( [persoon J] ) van [bedrijf 3] aan [persoon K] en [persoon L] van [bank 1] : 
    
    
      “Good morning [persoon K] & [persoon L] , 
    
    
    
      By way of brief introduction I believe you have met with my colleagues [persoon A] and [persoon M] and are currently processing due diligence with regard to our employer [bedrijf 3] on the understanding that you will be providing banking services to our corporate clients in the near future. Amongst others during year end 2015 [bedrijf 3] has concluded various new company set-ups and transfers of effective management in and to Malta and we currently have 6 Maltese registered entities which require the services of a local bank. Could we commence with applications for these new entities (and if so would you be so kind as to send the required forms and list of required supporting documentation) or do we have to wait until the process for [bedrijf 3] itself has been completed? 
    
    
    
      	I thank you in advocate for your time and attention. 
    
    
    
      Kind regards 
      	[persoon J] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon J] van [bedrijf 3] aan [persoon H] van 28 juli 2016, waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Hi [persoon H] , 
    
    
    
      As discussed, in order to meet the tax payment the company[‘]s bank account would need to be funded accordingly. 
    
    
    
      To this end I would ask you for a payment to be made from the subsidiary to be added on to the inter-company current account balance please with the following beneficiary details: 
    
    
    
      	Account Name: [belanghebbende] 
      	Address: [locatie 1] 
      	Bank Name: [bank 1] 
      	(…)
    
    
    
      I suggest that in order to formalise these payments we sign an agreement with a maximum amount available for withdrawal from which payments made can be deducted. To this end could you please confirm that - as per FS 2014 (schulden aan groepmaatschappijen) the [rekening courant] between [bedrijf 1] and [belanghebbende] stood at 36,162 (0% interest) and that since then only one additional payment has been made in the amount of EUR 20,000 in January of this year? On the basis of this I will prepare a draft agreement. 
    
    
    
      Kind regards & thanks 
      	[persoon J] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon O] aan [persoon J] , beiden van [bedrijf 3] , van 14 november 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “ok [persoon J] . What was the final decision that we do accounts for [belanghebbende] in Malta from Jan to Sept 2015 also?”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon J] aan [persoon O] , beiden van [bedrijf 3] , van (eveneens) 14 november 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Good question! [bedrijf 4] was supposed to get back to me & didn't even after I phoned to remind her & she promised she would!! Will phone her Friday.....”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon Q] ( [persoon Q] ) van [bedrijf 4] aan [persoon J] van [bedrijf 3] van 23 november 2016 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Dear [persoon J] , 
    
    
    
      	I hope you are well! 
    
    
    
      Recently I spoke with [persoon B] about his activities for [bedrijf 1] , which as you know is a wholly owned subsidiary of [belanghebbende] Given the fact that he still performs some activities for [bedrijf 1] , he thought it would be fitting to also obtain a salary for these activities. The proposal is to offer him a salary of EUR 44000 on a gross basis per annum for these activities, starting retro-actively on 1 July 2016. The activities take place in the Netherlands and relate to direct or indirect investments of [bedrijf 1] . 
    
    
    
      The articles of association of [bedrijf 1] state that decisions on the remuneration of the directors of the company is subject to approval of the shareholders. 
    
    
    
      Hence, on behalf of [bedrijf 1] I[‘]d like to ask you as director of [belanghebbende] to take the above into consideration. If you agree with the above, we think it is a good idea to also formally record the approval. On behalf of [bedrijf 1] we will prepare the necessary shareholders resolution then. 
    
    
    
      	Please let us know if you have questions on the above,
    
    
    
      	Kind regards, 
    
    
    
      	[persoon Q] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon J] van [bedrijf 3] aan [persoon B] en [persoon Q] van [bedrijf 4] van 9 december 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Good morning [persoon B] , 
    
    
    
      	Thank you for your email. 
    
    
    
      I confirm that I have been similarly advised and thus agree with you that your visit to Malta in December may be premature. Perhaps we can postpone to second or third week January when the figures should be ready but prior to the KvK deadline. Meanwhile please find attached a proxy limited to the signing off of the agreements relative to the dividend payments / distributions / set off as explained better in my email dated 21 Nov. and in the proxy. 
    
    
    
      	Good morning [persoon Q] , 
    
    
    
      Kindly accept this as go ahead to prepare the required agreements as per above in The Netherlands as we did last year and forward these to the Directors prior to 20 Dec. 
    
    
    
      	Kind regards & many thanks to all 
    
    
    
      	[persoon J] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon Q] van [bedrijf 4] aan [persoon B] van 29 december 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
  
  
    “Beste [persoon B]
    
      	(…)
      Begin deze week heb jij een volmacht afgegeven voor het doen van een dividenduitkering vanuit [belanghebbende] aan jouzelf. Om die dividenduitkering mogelijk te maken, en die uitkering te verrekenen met jouw rekening courantschuld aan [bedrijf 2] zijn bijgaande documenten nog noodzakelijk. [persoon S] had deze documenten ook al rondgestuurd, maar die hebben we nog niet terug ontvangen van jou. Wellicht is er iets misgegaan.
    
    
    
      Vriendelijk verzoek ik je bijgaande documenten te tekenen. Ze hoeven niet gewitnessed te worden. 
    
    
    
      In het aandeelhoudersbesluit van [bedrijf 1] mag jij ook namens [bedrijf 3] tekenen: je hebt daarvoor een volmacht gekregen van [bedrijf 3] . Er komen morgen nog een aantal documenten om te tekenen. Excuses dat het zo op de valreep moet.
    
    
    
      	Hartelijke groet,
      	[persoon Q] ”
    
    
    i. een e-mailbericht van [persoon S] ( [persoon S] ) van [bedrijf 4] aan [persoon J] van [bedrijf 3] van 18 januari 2017 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Dear [persoon J] ,
    
    
    
      	Further to the attached Current account agreement, please note that: 
      	l. 	The address used for [bedrijf 1] is incorrect. Please find attached extract from the Dutch Chamber of Commerce for the said company. 
      	2. 	Please be advised that we advise an actual loan from [bedrijf 1] to [belanghebbende] rather than a current account. 
      	3. 	In any case, current account or Loan it is suggested that this will be done on commercial terms, so not interest free. 
    
    
    
      	In relation to your queries I [bedrijf 3] [persoon H] will respond.
    
    
    
      	Best regards, [persoon S] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon O] van [bedrijf 3] aan [persoon N] en [persoon R] van [bedrijf 5] van 19 mei 2017 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “(…) Do you have space for 2016 audits (5 to 7 clients - holding companies with inter company loans)? If yes I will provide you with further info for a fee quote etc. Let me know if you have any queries. 
    
    
    
      	Have a great weekend.
    
    
    
      	Br, [persoon O] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon J] van [bedrijf 3] aan [persoon H] van 26 januari 2018 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Hi [persoon H] , 
    
    
    
      	Happy Friday! Hope all is well. 
    
    
    
      The balance on the local bank account for [belanghebbende] is EUR 1689 and I have just received the attached invoice for payment which you will note substantially exceeds the remaining credit balance. 
    
    
    
      Would you be so kind as to fund the local bank account with EUR 15,000 in order for us to meet requests from the Company[‘]s creditors on the basis of the loan agreement concluded with [bedrijf 2] earlier this year? 
    
    
    
      	Bank account details as follows: 
      	(…)
    
    
    
      	Kind regards & many thanks
      	[persoon J] ”
    
    
    een e-mailbericht (reminder aan de e-mail van 26 januari 2018) van [persoon J] van [bedrijf 3] aan [persoon H] van 1 februari 2018 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Good morning [persoon H] , 
    
    
    
      	Friendly reminder further to my email below. Many thanks! 
    
    
    
      	[persoon J] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon A] van [bedrijf 3] aan [persoon H] van 24 april 2018 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Hi [persoon H] ,
    
    
    
      	Hope you are well. 
      Could I please ask you for additional funding in the amount of EUR 15,000 as per credit agreements with [bedrijf 1] and [persoon B] on the account of [belanghebbende] at [bank 1] . Also, I would like inform you that [persoon J] has left [bedrijf 3] to pursue her career as a lawyer and that [persoon T] , in cc, will be the contact person in relation [to] the [belanghebbende] account from now on. 
    
    
    
      Kind regards & thanks
    
    
    
      	[persoon A] ”
    
    
    18. De inspecteur heeft onder meer de volgende stukken overgelegd:
    
    a. een e-mailbericht van [persoon Q] van [bedrijf 4] aan [persoon A] van [bedrijf 3] van 
    29 december 2015 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Dear [persoon A] ,
    
    
    
      Please find attached the documents for the AGM later today of [belanghebbende] . Could you
      please check these and inform me should there be any question.
    
    
    
      Kind regards,
      
        [persoon Q] ”
    
    
    een brief van [persoon Q] van [bedrijf 4] aan [bank 3] van 10 november 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Geachte heer, mevrouw, 
      Vanuit compliance en het reguliere Client Due Diligence onderzoek van onze cliënt, 
      de heer [persoon B] , wonende te [plaats 3] , Zwitserland, heeft u de volgende vragen gesteld:
    
    
    
      1. Ik maak uit de KvK op dat [belanghebbende] een vestiging heeft op Malta. Wat is de reden dat er specifiek voor Malta is gekozen. 
      2. Wat is de reden dat [belanghebbende] . bestuurd wordt door een [bedrijf 3] ( [bedrijf 3] ). 
      3. Wie is de (natuurlijk persoon) bestuurder van [bedrijf 3] . (volledige naam + geboorte datum)
    
    
    
      Ten aanzien van de vragen 1 en 2 informeren wij u als volgt: 
      Op 1 september 2015 is de heer [persoon B] geëmigreerd naar Zwitserland. De directie van [belanghebbende] is tegelijkertijd gewijzigd in een Maltese directie waarmee de feitelijke vestigingsplaats van [belanghebbende] in Malta is komen te liggen. Door toepassing van het zogeheten "Drielandenpuntarrest" wordt in deze feitenconstellatie door Nederland geen inkomsten- en dividendbelasting meer geheven over dividenduitkeringen door [belanghebbende] aan de heer [persoon B] in privé. Uitkeringen vanuit dochtermaatschappij [bedrijf 1] aan [belanghebbende] zijn in Nederland vrijgesteld op grond van de Moeder- dochterrichtlijn. In Malta is het dividend bij [belanghebbende] vrijgesteld door toepassing van de Maltese deelnemingsvrijstelling. Malta heft zelf geen bronbelasting op dividenden. Door toepassing van een reguliere Zwitserse ruling voor de heer [persoon B] wordt voor Zwitserse doeleinden zijn inkomstenbelasting op forfaitaire wijze geheven. Het feitelijke dividend vanuit [belanghebbende] is voor de heffing van Zwitserse inkomstenbelasting niet relevant.
    
    
    
      Ons kantoor heeft in de afgelopen jaren meerdere cliënten begeleid bij hun emigratie. Het verleggen van de zetel van een topholding naar Malta in samenhang met emigratie naar een derde land van de aandeelhouder is binnen de fiscale praktijk een bekende en beproefde gang van zaken. 
    
    
    
      Er is gekozen voor [bedrijf 3] als bestuurder om er zeker van te zijn dat de directievoering in professionele handen is. Op die manier kan worden gewaarborgd dat aan alle verplichtingen in Malta (fiscaal en anderszins) wordt voldaan. Tegelijkertijd heeft [bedrijf 3] ervaring met voeren van de directie over vennootschappen zoals [belanghebbende] hetgeen de contacten tussen de directie van [belanghebbende] en de aandeelhouder vergemakkelijkt. 
    
    
    
      In antwoord op vraag 3 ontvangt u stukken waaruit blijkt welke natuurlijke personen als bestuurder van [bedrijf 3] zijn ingeschreven.
      (…)
      Met vriendelijke groet
      
        [persoon Q]  ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon B] aan [persoon J] van [bedrijf 3] van 8 december 2016 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Hi [persoon J] ,
    
    
    
      I understood the annual accounts of [belanghebbende] for 2015 are not finalised yet. In light of that, I don’t think it is useful for me to come to Malta on 20 December. I would however like to proceed with the dividend distribution in 2016 as discussed. Can you please send me a proxy for that so you can execute the distribution?
    
    
    
      Kind regards,
    
    
    
      
        [persoon B] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon J] van [bedrijf 3] aan [persoon S] van [bedrijf 4] van 
    20 december 2016 waarin het volgende is vermeld: 
    
    
      “Hi [persoon S] ,
      I know that you discussed this with [persoon A] on the phone yesterday but before I go away for a week I just wanted to make sure that we are all on the same page.
      The last time we spoke we agreed that the AGM could not ho held today as the [belanghebbende] annual accounts for 2015 could not be completes because the subsidiary annual accounts had not been finalized.
    
    
    
      In Malta our first deadline is September 2017 (for annual accounts September 2014 – December 2015) so we have no issue with the delay but I understand that the Dutch deadline is 31 January 2017. To this end I will be in touch with the shareholder again towards the end of this month to set a date for a meeting in Malta around the third week of January as already tentatively agreed.
    
    
    
      Meanwhile, however, I also understand that it would be convenient to sign off (1) a
      shareholders resolution with regard to remuneration due to [persoon B] [ [persoon B] , toevoeging Rechtbank] for services rendered to [bedrijf 1] ; and (ii) agreements re dividend distributions and set off; before year end. I also understand that the relative documents will be forthcoming from your good selves in draft format and that [persoon B] will be providing a signed proxy for a meeting to be held for this purpose when the draft are in hand.
    
    
    
      The meeting can be called on short notice. The draft proxy has been sent to [persoon B] but has not been signed / received to date.
    
    
    
      We await your instructions / draft agreements to proceed. Either way I will follow up the finalized annual accounts for [belanghebbende] towards the end of the month in anticipation of approving an AGM to ho held around third week January as per above in order to comply with the Dutch deadline.
    
    
    
      I also take this opportunity to wish you and your families a very happy and healthy festive season.
    
    
    
      Kind regards & many thanks,
      
        [persoon J] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon U] (de Personal Assistant van onder meer [persoon B] ) aan [persoon J] van [bedrijf 3] van 21 december 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Dear [persoon J] ,
      With apologies for the delay, I herby send you a scan of the Power of Attorney signed by [persoon B]  and witness (…)
    
    
    
      The original copy will be sent to you by DHL today.
    
    
    
      Kind regards,
      
        [persoon U]
      
      PA to [persoon V] and [persoon B]  ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon S] van [bedrijf 4] aan onder meer [persoon A] en [persoon J] van [bedrijf 3] van 21 december 2016 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Dear All,
      Please find attached:
      • Shareholders resolution [bedrijf 2]
      • Shareholders resolution [bedrijf 1]
      • Shareholders resolutlon [belanghebbende]
      • Agreement of settlement of distribution of [bedrijf 2] .
    
    
    
      I understood that:
      • Prior to the various shareholders meetings [persoon A] would like to receive a copy of the latest Annual accounts of [bedrijf 1] . I was advised that those accounts are available tomorrow.
      • May I suggest that the shareholders meetings of all 3 companies will be held on Tuesday 27 december or Wednesday 28 december (please confirm what date is best)? I assume that
      
        [persoon A] , in his capacity of director of the shareholder of [bedrijf 1] will not be present during the shareholders meeting of [bedrijf 1] . [persoon A] may I suggest that you will give power of attorney to Mr [persoon B] to sign on your behalf?
      • As discussed between [persoon A] and myself just a few minutes ago, the power of attorney given by Mr [persoon B] to [persoon A] might have to be amended to include Stak [stichting] .
      • Upon signing, please circulate signed copies of all documents in order for me to combine them to one complete package.
    
    
    
      I trust to have informed you all sufficiently. Should you have any queries, please do not hesitate to contact me.
    
    
    
      Best regards,
      
        [persoon S] ”
    
    
    een e-mailbericht van [persoon S] van [bedrijf 4] aan [persoon J] van [bedrijf 3] van 
    7 december 2017 waarin het volgende is vermeld:
    
    
      “Dear [persoon J]
    
    
    
      Hereby please find attached the resolutions of the dividend distributions and the
      following set-off. Please note that as requested we also drafted the minutes for the
      distribution by [belanghebbende] to Mr [persoon B] .
      Should you have any queries, please do not hesitate to contact either [persoon Q] or
      myself. Should you have any comments, please let me know at your earliest convenience?
    
    
    
      Best regards,
      
        [persoon S] ”
    
    
    een rapport van 2 augustus 2021 (het rapport) van het onderzoek naar de vestigingsplaats van belanghebbende, inclusief bijlagen. In het rapport wordt geconcludeerd dat het initiatief voor de kernbeslissingen van belanghebbende bij [persoon B] en de adviseur ligt.
    
    i. een advies/presentatie van 11 juni 2015 van [persoon Q] en [persoon W] van [bedrijf 4] inzake de zetelverplaatsing van belanghebbende.
    
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    19. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen dividendbelasting terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    20. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
    
      
        Heeft de inspecteur alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd?
      
      
        Heeft de inspecteur het fair play-beginsel geschonden?
      
      
        Heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
      
    
    
      
        Moeten de naheffingsaanslagen dividendbelasting 2015 en 2016 worden vernietigd wegens een gebrek aan navorderingsmogelijkheden in de inkomstenbelasting?
      
      
        Waar is de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende is gelegen?
      
      
        Is de omvang van de dividenduitdelingen 2017 juist vastgesteld?
      
      
        Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijk door haar gemaakte proceskosten?
      
    
    
    
      
        Heeft de inspecteur alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd? 
      
    
    21. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het gaat om interne e-mailcorrespondentie van de inspecteur inzake het 3LPC-project.
    
    22. De inspecteur is van mening dat de door belanghebbende niet aangetroffen stukken aangaande het 3LPC-project geen zaakstukken zijn, omdat ze ofwel niet bestaan, of omdat redelijkerwijs niet gezegd kan worden dat ze van belang zijn voor de beslissing in de tussen partijen bestaande geschillen. 
    
    23. Artikel 8:42 van de Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter - en de wederpartij - beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden.
    
    24. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 van de Awb niet geschonden heeft. Gelet op de door de inspecteur gegeven toelichting in zijn brief van 25 april 2024 in de IB-zaken van [persoon B] (waaraan de inspecteur refereert in zijn brief van 24 juni 2024) staat redelijkerwijs vast dat belanghebbende niet heeft te gelden als een 3LPC-post, maar is behandeld volgens de werkwijze van Grote Ondernemingen. De interne e-mailcorrespondentie inzake die behandeling heeft de inspecteur weldegelijk overgelegd (bijlage A12 en volgende bij het verweerschrift).
    
    
      
        Heeft de inspecteur het fair play-beginsel geschonden?
      
    
    25. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur het fair play-beginsel heeft geschonden. Via inbeslagname van documenten door de FIOD gevolgd door ‘artikel 55-verzoeken’, is de inspecteur op de hoogte geraakt van aan belanghebbende uitgebrachte fiscale adviezen. De door de inspecteur overgelegde bijlage J7 (een presentatie inzake zetelverplaatsing) dient buiten beschouwing te worden gelaten, aldus belanghebbende. 
    
    26. De inspecteur is van mening dat de stukken die hij heeft verkregen ingevolge de artikel 55-verzoeken rechtmatig door hem zijn verkregen. Het fair play-beginsel verhindert niet dat deze stukken mogen worden gebruikt bij de heffing. Dit beginsel ziet slechts op de situatie waarin de inspecteur gebruikt maakt van de hem ingevolge artikel 47 van de AWR toekomende bevoegdheid informatie bij belanghebbende op te vragen. De bedoelde stukken, voor zover deze al fiscale adviezen bevatten, mogen dus weldegelijk worden gebruikt, aldus de inspecteur. 
    
    27. De rechtbank overweegt als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 
    23 september 2005 het fair play-beginsel aangemerkt als een beginsel van behoorlijk bestuur. In dat arrest heeft de Hoge Raad, voor zover relevant, als volgt overwogen:
    
    
      “(…) dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.(…)”
    
    
    28. In voornoemd arrest ging het om de bevoegdheden die de inspecteur kan uitoefenen op grond van artikel 47 van de AWR. In dit geval zijn de bedoelde stukken aan de inspecteur verstrekt op grond van artikel 55 van de AWR. 
    
    29. Naar het oordeel van de rechtbank is van een schending van het fair play-beginsel geen sprake, aangezien dit beginsel zich niet richt op ingevolge de door toepassing van artikel 55 van de AWR door de inspecteur verkregen informatie.
    
    
      
        Heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
      
    
    30. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur de uit artikel 3:2 van de Awb voortvloeiende verplichting om zorgvuldig de relevante feiten te vergaren en de belangen af te wegen met voeten heeft getreden.
    
    31. De rechtbank is van oordeel dat deze beroepsgrond geen doel treft. Niet valt in te zien waarom de inspecteur bij het opstellen van het vestigingsplaatsonderzoek onzorgvuldig te werk zou zijn gegaan. De inspecteur heeft informatie ingewonnen bij belanghebbende en op basis hiervan een rapport opgesteld. Belanghebbende is ook in de gelegenheid gesteld haar reactie hierop te geven. 
    
    
      
        Moeten de naheffingsaanslagen dividendbelasting 2015 en 2016 worden vernietigd wegens een gebrek aan navorderingsmogelijkheden in de inkomstenbelasting?
      
    
    32. Belanghebbende is van mening dat het naheffen van dividendbelasting over de jaren 2015 en 2016 niet mogelijk is, omdat navordering van inkomstenbelasting over die jaren niet mogelijk is. Belanghebbende beroept zich ter onderbouwing op de arresten van de Hoge Raad van 10 februari 1993 en van 9 december 1987.
    
    33. De inspecteur is van mening dat hij over het voor navordering benodigde nieuw feit beschikt en er dus geen sprake is van ‘oneigenlijke’ navordering.
    
    34. De rechtbank is van oordeel dat naheffing van dividendbelasting over genoemde jaren niet reeds onmogelijk is omdat navordering in de inkomstenbelasting onmogelijk zou zijn, zoals belanghebbende beweert. Los van het feit dat de twee door belanghebbende genoemde arresten zien op de (on)mogelijkheid van naheffing van loonbelasting, en niet van dividendbelasting, wordt navordering van inkomstenbelasting bij de genieter van de dividenden, [persoon B] , niet verhinderd door het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Voor de onderbouwing van dit laatste wijst de rechtbank op overweging 55 van de uitspraak in de IB-zaken van [persoon B]. Deze beroepsgrond slaagt dus niet.
    
    
      
        Waar is de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende gelegen?
      
    
    35.  Belanghebbende stelt dat zij inwoner is van Malta, aangezien zij is onderworpen aan Maltese belastingheffing. Belanghebbende is van mening dat de plaats van werkelijke leiding op Malta is gelegen. Zij wijst erop dat [bedrijf 3] op Malta:
    
      
        na de directiewisseling de heer [persoon H] aanstuurt bij de overdracht van de administratie;
      
      
        de leiding heeft bij het wijzigen van de bevoegdheid op de bankrekening bij [bank 2] , besluit tot het openen van een bankrekening bij [bank 1] en later bij [bank 4] , besluit tot het sluiten van de bankrekening bij [bank 2] en besluit tot het gebruik van de derdenrekening van [bedrijf 3] ;
      
      
        alleen bevoegd is op de bankrekeningen en besluiten neemt over de (betaling van) crediteuren;
      
      
        initieert en regelt dat de overboekingen van gelden door de heer [persoon H] schriftelijk worden vastgelegd;
      
      
        de dividenduitkering uit [bedrijf 1] in 2018 initieert en hiertoe besluit;
      
      
        initieert dat uitvoering wordt gegeven aan ‘Agreement of Payment of distributions’ en de Agreement of Payment initieert;
      
      
        de heer [persoon H] aanstuurt bij het aanleveren van de jaarcijfers 2014 en de verplaatsingsbalans per 31 augustus 2015 en zorgt dat de jaarcijfers 2014 vastgesteld en gedeponeerd worden;
      
      
        de administratie voert vanaf 1 september 2015 tot op heden;
      
      
        besluit om de jaarcijfers over het gehele jaar 2015 te laten opstellen door [bedrijf 6] en de heer [persoon H] ;
      
      
        de jaarcijfers 2016 en 2017 opstelt, besluit de jaarcijfers 2016 en 2017 te laten
      
    
    controleren door een Maltese accountant, het besluit neemt tot aanstelling van [bedrijf 5] en de contacten onderhoudt met [persoon H] en de accountant van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] , [bedrijf 6] ;
    
      
        uiteindelijk het besluit neemt dat niet geconsolideerd gaat worden, na overleg met [bedrijf 5] en [bedrijf 6] ;
      
      
        besluit tot indiening van de Maltese aangiften winstbelasting;
      
      
        besluit tot goedkeuring en indiening van de Nederlandse aangiften vennootschapsbelasting na beoordeling en het stellen van vragen;
      
      
        besluit dat het voorgestelde salaris van [persoon B] bij [bedrijf 1] akkoord is;
      
      
        besluit in 2015, 2016 en 2017 akkoord te gaan met de door de Nederlands notaris
      
    
    opgestelde ‘Agreement of Payment of distributions’ om de aflossing van schulden door de heer [persoon B] aan [bedrijf 2] via dividenden uit belanghebbende mogelijk te maken, deze overeenkomsten in 2015, 2016 en 2017 namens belanghebbende te ondertekenen en de bijbehorende dividendbesluiten van [bedrijf 1] ook te ondertekenen (in 2016 via een volmacht).
    
    36. De inspecteur is primair van mening dat belanghebbende geen inwoner is van Malta, omdat zij niet is onderworpen aan Maltese belastingheffing. Belanghebbende is slechts inwoner van Nederland, en daarmee wordt niet toegekomen aan een regeling van hogere orde die de Nederlandse heffingsmogelijkheden beperkt. Subsidiair is hij van mening dat de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende bepalend is voor de vestigingsplaats van belanghebbende. In dat verband moet worden gekeken naar waar de kernbeslissingen met betrekking tot de (beperkte) activiteiten van belanghebbende worden genomen. Dit is in Nederland. [bedrijf 3] verricht slechts administratieve en uitvoerende taken. De initiatieven komen van de adviseur van belanghebbende en van [persoon B] . Documenten, besluiten en overeenkomsten, waarbij belanghebbende partij is, worden opgesteld door de adviseur, conform het eveneens door de adviseur opgestelde (stappen)plan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de plaats van werkelijke leiding buiten Nederland is gelegen, aldus de inspecteur.
    
    37. Artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, en artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (wettekst 2015-2017) bepalen dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, onderscheidenlijk een naar Nederlands recht opgericht lichaam, geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.
    
    38. Artikel 4 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (het verdrag met Malta) luidt als volgt:
    
    
      “1	Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking omvat niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.
    
    2 Voor de toepassing van deze Overeenkomst wordt een natuurlijke persoon die deel uitmaakt van een diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging van een van de Staten in de andere Staat of in een derde Staat en die onderdaan is van de zendstaat, geacht inwoner van de zendstaat te zijn, indien hij in die Staat aan dezelfde verplichtingen ter zake van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen is onderworpen als inwoners van die Staat.
    3 Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:
    
      a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);
      b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;
      c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;
      d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.
    
    4 Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste 
    lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.”
    
    39. De rechtbank stelt vast dat belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht. Op grond van artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, en op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 heeft zij dus voor belastingdoeleinden als inwoner van Nederland te gelden.
    
    40.  De rechtbank overweegt als volgt. Indien veronderstellende wijs wordt aangenomen dat belanghebbende ook inwoner van Malta is (hetgeen de inspecteur betwist), geeft het vierde lid van artikel 4 van het verdrag met Malta, de zogenoemde tie-breaker, uitsluitsel over de vraag van welke Staat belanghebbende geacht wordt inwoner te zijn. Dat is de Staat waarin de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende is gelegen.
    
    41. Volgens vaste jurisprudentie moet onder de plaats waar de werkelijke leiding van een lichaam is gelegen, worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van dat lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van het lichaam niet van betekenis. Het is aan de inspecteur feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de in geschil zijnde jaren niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander. De andersluidende bewijslastverdeling zoals de inspecteur die voorstaat (belanghebbende moet aannemelijk maken dat de plaats van werkelijke leiding niet langer in Nederland is gelegen), wijst de rechtbank van de hand.
    
    42. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de in geschil zijnde jaren niet in handen was van het Maltese [bedrijf 3] . Naar het oordeel van de rechtbank is de constellatie van zetelverplaatsing en emigratie van [persoon B] ingegeven door de wens om onder meer de heffing van Nederlandse dividendbelasting onmogelijk te maken, zoals ook verwoord in de brief van de adviseur aan [bank 3] (zie punt 18.b.). Om die wens bewaarheid te laten worden heeft de belastingadviseur van belanghebbende (en van [persoon B] ) een plan in het leven geroepen en de supervisie daarvan ter hand genomen. De in dit kader genomen beslissingen dienen naar het oordeel van de rechtbank te worden aangemerkt als de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende. Dat die beslissingen materieel niet door [bedrijf 3] op Malta zijn genomen volgt uit:
    
    
      
        het gebrek aan leiderschap van [bedrijf 3] . Uit de mails zoals hiervoor onder punt 17 en 18 geparafraseerd volgt dat [bedrijf 3] afhankelijk is van de input van de Nederlandse adviseur, bijvoorbeeld: “We await your instructions / draft agreements to proceed” staat in de mail van [persoon J] van 20 december 2016 (zie punt 18.d);
      
      
        de door [bedrijf 3] aan [persoon B] verstrekte machtiging (zie punt 10, en 17.h.), welke van wezenlijk belang is met het oog op de dividendstroom vanuit [bedrijf 1] ;
      
      
        het gebrek aan overzicht bij [bedrijf 3] . Zie de hiervoor onder punt 17.a. geparafraseerde e-mail.
      
    
    
    
      Verder geldt dat [bedrijf 3] blijkens artikel 8 van de Management & Service Agreement (zie punt 5.) haar aansprakelijkheid verregaand heeft beperkt, en geldt dat zij voor de aanzuivering van het banksaldo van belanghebbende telkens afhankelijk is van de medewerking van derden (met name van [persoon H] ). Bovendien heeft [bedrijf 3] slechts de beschikking over een relatief beperkt banksaldo van belanghebbende (€ 15.000, zie punt 17.m.), zeker in relatie tot het vermogen van belanghebbende van ruim € 47 miljoen (per 31 december 2015). Ten slotte geldt dat belanghebbende niet de enige cliënt van [bedrijf 3] is, maar een van de velen (zie de hiervoor bij punt 17.b. en j. geparafraseerde e-mails). Dit zijn naar het oordeel van de rechtbank (ook) overtuigende indicaties dat het niet [bedrijf 3] is die met de scepter van belanghebbende zwaait. De conclusie luidt dan ook dat [bedrijf 3] in de in geschil zijnde jaren slechts een faciliterende taak had, bestaande uit het mogelijk maken van de ontwijking van Nederlandse dividendbelasting, maar dat het niet aan haar was de kernbeslissingen te nemen. 
    
    
    43. De rechtbank is verder van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende in Nederland is gelegen. Zij wijst er in dit verband (andermaal) op dat de Nederlandse adviseur, anders dan belanghebbende wil doen geloven, niet slechts ‘doorgeefluik’ van informatie is, maar een dirigerende en initiërende taak heeft (zie de geparafraseerde e-mail onder punt 17.i, 18.a, 18.f en 18.g). Bedoelde adviseur heeft het plan inzake de zetelverplaatsing van belanghebbende en de documenten inzake de dividenduitdelingen opgesteld. Daarnaast wijst de rechtbank erop dat de medewerking van de in Nederland woonachtige [persoon H] onontbeerlijk is voor de verstrekking van de benodigde geldmiddelen vanuit [bedrijf 1] en [bedrijf 2] en dat de uiteindelijk belanghebbende, [persoon B] , in de in geschil zijnde jaren de beschikking had over een Nederlandse personal assistent ( [persoon U] ) en over een in Nederland gelegen werkruimte. Aan dit oordeel doet niet af dat het bijhouden van de administratie, de formele bezegeling van de besluiten, het doen van aangiften, het openen van een Maltese bankrekening, het doen van betalingen en wat dies meer zij, op Malta plaatsvond. Dat zijn immers geen kernbeslissingen. 
    
    44. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat Nederland haar recht om dividendbelasting te heffen kan effectueren, aangezien de plaats van werkelijke leiding van belanghebbende in Nederland is gelegen. Dat [persoon B] voor de toepassing van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting (het verdrag met Zwitserland) zijn fiscale woonplaats in Zwitserland heeft, doet hier in zoverre aan af dat ingevolge artikel 10, tweede lid, van het verdrag met Zwitserland, het heffingsrecht van Nederland wordt beperkt tot 15%. Hieraan is voldaan.
    
    45. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat het door belanghebbende genoemde Ierland-arrest, en het eveneens door belanghebbende genoemde Drielandenpunt-arrest, in dit geval toepassing missen. In de casus die aanleiding gaven tot deze arresten was de plaats van werkelijke leiding van de belastingplichtigen in kwestie, anders dan hetgeen in onderhavige zaken het geval is, namelijk niet in Nederland gelegen.
    
    
      
        Is de omvang van de dividenduitdeling 2017 juist vastgesteld?
      
    
    46. Belanghebbende meent subsidiair dat de in aanmerking te nemen dividenduitkering 2017 geen € 28.000.000, maar € 23.279.232 zou moeten bedragen. In de vaststellingsovereenkomst van 15 oktober 2019 is namelijk overeengekomen dat de oplopende rekening-courantschuld in de jaren 2011 tot en met 2013 voor respectievelijk € 813.567, € 1.298.584 en € 2.334.734 een verkapte winstuitdeling in aanmerking wordt genomen. Deze bedragen zijn fiscaal al uitgekeerd en kunnen dus in 2017 niet nogmaals als winstuitdeling worden belast. Over het totaal van deze bedragen is daarnaast fiscaal ten onrechte € 273.883 aan rente bijgeschreven. Ook hierover kan fiscaal geen uitdeling meer plaatsvinden. Het gevolg hiervan is dat de naheffingsaanslag dividendbelasting 2017 € 708.115 te hoog is vastgesteld, aldus belanghebbende.
    
    47. De inspecteur is van mening dat moet worden aangesloten bij de formele uitkering van € 28.000.000.
    
    48. De rechtbank is van oordeel dat het gelijk aan de inspecteur is. Er dient te worden aangesloten bij het bedrag dat formeel uitgekeerd is, en dat is, naar niet in geschil is, € 28.000.000. Voor dat bedrag heeft [persoon B] een vorderingsrecht op belanghebbende gekregen, en dit bedrag is dan ook te beschouwen als ‘opbrengst’ in de zin van artikel 2 van de Wet op de dividendbelasting 1965. 
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    49. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
    
    
      
        Verzoek om vergoeding van immateriële schade
      
    
    50. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
    
    51. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016. Aangezien de drie zaken waarop deze uitspraak ziet betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, en in de beroepsfase gezamenlijk zijn behandeld, zal de rechtbank éénmaal een vergoeding toekennen voor de overschrijding van de redelijke termijn in alle drie de zaken, waarbij zij voor de berekening van de hoogte van die vergoeding uitgaat van de datum van ontvangst door de inspecteur van het eerste ingediende bezwaarschrift.
    
    52. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.
    
    53. De inspecteur heeft het eerst ingediende bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 1 december 2020. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 22 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 22 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat vier keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 2.000 (vier keer een half jaar ad € 500). De uitspraken op bezwaar van de inspecteur dateren van 17 augustus 2021. De periode gelegen tussen 1 december 2020 en 17 augustus 2021 is (afgerond) drie maanden langer dan zes maanden. De inspecteur moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van drie maanden gedeeld door 22 maanden keer € 2.000 is afgerond € 273. De Staat moet de rest betalen, dus € 1.727. De rechtbank zal de inspecteur en de Staat veroordelen om deze bedragen aan belanghebbende te betalen.
    
    
    
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    54. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen dividendbelasting in stand blijven.
    
    55. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijk door haar gemaakte proceskosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat de inspecteur vooringenomen te werk is gegaan en onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht, hetgeen belanghebbende heeft genoodzaakt hoge kosten te maken om de door de inspecteur gepresenteerde ‘feiten’ te weerleggen. Bovendien heeft de inspecteur het fair play-beginsel geschonden.
    
    56. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft, respectievelijk doet, of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden (het “tegen beter weten in”-criterium). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb.
    
    57. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er geen reden om een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Van onzorgvuldigheid van de inspecteur is niet gebleken (zie punt 31.). Bovendien houden de naheffingsaanslagen ook stand.
    
    58. Omdat de rechtbank het verzoek tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade toewijst, ziet zij aanleiding de inspecteur en de Staat, ieder voor de helft, te veroordelen in de forfaitair bepaalde kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 218,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek met een waarde van € 875 en een wegingsfactor 0,25). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    59. De rechtbank ziet aanleiding te bepalen dat de inspecteur en de Staat, ieder voor de helft, aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht vergoeden, omdat het verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt toegewezen en dit verzoek is gedaan voor 31 mei 2024.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 273;
    - veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.727;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 109,38;
    - veroordeelt de Staat in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van 
    € 109,37;
    - draagt de inspecteur op  het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, tot een bedrag van € 180;
    - draagt de Staat op het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, tot een bedrag van € 180.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, en mr. W.W. Monteiro 
      en mr. J.A.L. Heldens, leden, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier. 
    
    
    
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op:
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
     De beslissing ziet ook op de zaak van [persoon B] met nummer ARN 22/1079.
  
  
     3LPC staat voor drielandenpuntconstructie. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.1.
  
  
    ECLI:HR:2005:AU3140.
  
  
     Vergelijk gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1501, r.o. 4.8.
  
  
     ECLI:NL:HR:1993:ZC5251.
  
  
     ECLI:NL:HR:1987:AW7554.
  
  
     Zaaknummers ARN 22/1079, 22/4105, 22/4106, 23/1828, 23/1838, 23/1842, 23/1845 en 23/5296.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47 en Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1044.
  
  
     Vergelijk gerechtshof Den Haag 19 februari 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:281.
    
  
  
     Zie de uitspraak van deze rechtbank in de zaken van [persoon B] (zaaknummers ARN 22/1079 ev).
  
  
     Artikel 10, tweede lid, van het verdrag met Zwitserland luidt als volgt: “Deze dividenden mogen echter ook in de Verdragsluitende Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is, mag de aldus geheven belasting 15 percent van het brutobedrag van de dividenden niet overschrijden.”
  
  
     Hoge Raad 2 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045.
  
  
     Hoge Raad 28 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0296.
  
  
     15% van de som van € 813.567, € 1.298.584, € 2.334.734 en € 273.883.
  
  
     ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.2.
  
  
     Vergelijk 3.10.2 van het genoemde overzichtsarrest van de Hoge Raad en Hoge Raad 
    31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154, punt 2.4.3.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975. 
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.1 en 3.14.2 en Hoge Raad 
    20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, r.o. 2.3.1 en 2.3.2.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, r.o. 5.2.
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567.