ECLI:NL:GHSGR:2012:BZ0312, Gerechtshof 's-Gravenhage, 23-10-2012, BK-11/00589
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-10-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffing. Vergrijpboete. Belanghebbende exploiteert een restaurant. Twee werknemers stonden tot belanghebbende in dienstbetrekking en waren niet in de loonadministratie van belanghebbende opgenomen. De aanslag is terecht naar het door de inspecteur in aanmerking genomen loon over een periode van zes maanden opgelegd. De inspecteur is bij het vaststellen van de naheffingsaanslag terecht uitgegaan van het anoniementarief onder brutering van de heffingsgrondslag wegens het ontbreken van identiteitsgegevens van de werknemers en de niet gebleken mogelijkheid van belanghebbende of haar rechtsopvolgers de nageheven belasting op de werknemers te verhalen. Beroep op gelijkheidsbeginsel faalt. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen en dat gelet op het bepaalde in art. 67f Awr aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd. Geen sprake van het ten tweeden male bestraffen voor hetzelfde vergrijp. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur bij de waarneming ter plaatse gehouden zou zijn geweest de cautie te geven op straffe van het vervallen dan wel verminderen van de boete, treft geen doel. Overschrijding redelijke termijn.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-11/00589
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 23 oktober 2012
    
    in het geding tussen:
     
    
      V.O.F. [X], gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst Zuidwest, hierna: de Inspecteur,
    
     
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 20 juli 2011, nummer AWB 10/2673 LB/PVV, betreffende na te vermelden naheffingsaanslag en beschikking.
    
     
    Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 16 april 2008 tot en met 16 oktober 2008 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 17.219. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 8.609.
    
    1.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking afgewezen.
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boete verminderd tot 
      € 7.748 wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 juli 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3.1.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de navolgende, door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak vermelde, feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 
    
    “2.1  Eiseres exploiteerde van 1 januari 2008 tot 26 januari 2009 een […] restaurant onder de naam [naam]. De firmanten in de vennootschap waren [A] en [B]. Met ingang van 26 januari 2009 wordt de onderneming in de vorm van een eenmanszaak geëxploiteerd door [A]. 
      
    2.2  Op 16 oktober 2008 heeft bij eiseres een zogenoemde waarneming ter plaatse plaatsgevonden. In het rapport met dagtekening 31 oktober 2008 dat ter zake van de waarneming ter plaatse is opgemaakt (hierna: het rapport) en waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer het volgende vermeld: 
     
    “4  Personeel en loonheffing 
      
    
      Tijdens de WTP zijn twee medewerksters aangetroffen in de onderneming achter de toonbank. Deze medwerksters waren bezig met het bedienen van de klanten in het afhaalgedeelte, het aannemen, inpakken en afrekenen van bestellingen en andere voorkomende werkzaamheden. 
      In de keuken werden vier personen aangetroffen waarvan er twee zijn gevlucht naar het privé-gedeelte van het pand. Bij de achteruitgang van het pand is door de controlerend ambtenaar geen activiteit waargenomen wat betreft de twee vluchtende personen. Daarom is het vermoeden gerezen dat de twee keukenmedewerkers zich in de woning hebben teruggetrokken na aanvang van de waarneming ter plaatse. 
    
     
    4.1  Illegale werknemers 
      
    
      Direct na aanvang van de controle hebben de medewerkers van de Arbeidsinspectie via de doorgeefluikjes links en rechts van de toegangsdeur naar de keuken geconstateerd dat in de keuken vier manspersonen bezig zijn met het bereiden van voedsel waaronder het bakken van bami, het frituren van diverse gerechten, het bakken van vleesgerechten, het vullen van kunststof bakjes met bestelde waren, opscheppen van saus en andere voorkomende werkzaamheden. 
      Nadat het voor de medewerkers achter de counter duidelijk is wat er gaande is wordt door hen in de vermoedelijk Chinese taal een en ander gezegd tegen de keukenmedewerkers. Er ontstaat wat chaos waarbij twee van de vier koks zich met grote spoed de keuken uitlopen in de richting van de spiltrap en zij begeven zich naar de boven de keuken gelegen opslagruimte. Hierna zijn zij uit het zicht verdwenen. 
    
      
    Hierop is door mij, [naam controlemedewerker], aan vennoot [[A]] gevraagd wie deze mannen zijn en wat zij in het bedrijf doen. [[A]] bleef op deze vraag het antwoord schuldig en verwees naar haar partner. 
      
    
      Hierop heb ik, [controlemedewerker], met behulp van een telefonische tolk van het Tolk- en Vertaalcentrum Nederland, met [echtgenoot van [A]] (hierna: [C]) gesproken. [[C]] verklaarde aan de hand van de aan hem gestelde vragen desgevraagd als volgt: 
      “Deze zaak is van mijn vrouw, [[A]], geboren [dag en maand] 1977. Er zijn inderdaad twee mannen uit de keuken gevlucht toen jullie kwamen. De ene man is de bamibakker en de tweede man is de frituurkok. Ik heb van hen geen ID-bewijs gezien. Ik weet niet waarom ze zijn weggelopen. Ik geef u toestemming om in de woning boven de zaak te kijken. Ze werken hier langer dan één week, maar korter dan één maand. Ik weet niet hoe zij heten. Ik weet ook niet hoeveel zij verdienen. Mijn vrouw weet dat wel. Ik weet niet hoe vaak ze al loon hebben ontvangen. Dat weet mijn vrouw. Ik denk dat deze mannen nu bijna één maand werken. Zij werken 6 dagen per week. Zij beginnen om 10:00 uur en zij zijn klaar om 22:00 uur. Dit is hun vaste werktijd. Zij werken ongeveer 72 uur ja. Ik bedoel dat zij om 16:00 uur beginnen. Dat is 36 uur per week. De bamibakker moet zijn eigen voorbereidingen doen. Dat geldt ook voor de frituurkok. Zij doen hun eigen voorbereiding”. 
      Vervolgens is [[A]] gevraagd om de vragen die haar echtgenoot niet kon beantwoorden alsnog verder toe te lichten. Voordat [[A]] deze vragen beantwoordde, voerde zij met [[C]] een kort gesprek in de Chinese taal. De telefonische tolk heeft dit gesprek niet kunnen vertalen vanwege het specifieke Chinese dialect dat de echtelieden spraken. 
    
      
    
      Nadat [[A]] kennelijk was bijgepraat door [[C]], verklaarde zij desgevraagd als volgt: 
      “De twee weggelopen koks zijn illegaal. Ik heb geen legitimatiebewijzen gecontroleerd. Die hebben ze ook niet. Ze werken hier want dat is makkelijk voor ons. Ze krijgen er wel wat voor. Moet ik verklaren wat ik hun uitbetaal? Ik betaal hun 500 euro in de maand. Ze krijgen ook loon in natura zoals eten en inwoning. Ze werken hier twee weken. Ze zijn illegaal, ze waren bang want u kon wel van de politie zijn. Daarom zijn zij weggerend. Natuurlijk zijn zij niet opgenomen in mijn loonadministratie. Dat kan toch niet met illegalen”. 
    
      
    [[A]] is gewezen op de gevolgen van het tewerkstellen van personeel zonder dat voldaan is aan de ID-plicht, het anoniementarief, het niet doen van een eerstedagsmelding en het niet opnemen in de loonadministratie.” 
      
    2.3  In het rapport is aangekondigd dat de inspecteur voornemens is om ten aanzien van de twee illegale medewerkers een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen over een periode van zes maanden. Blijkens het rapport is de grondslag van deze naheffing gebaseerd op het netto minimumloon inclusief vakantietoeslag en vakantierechten voor personen van 23 jaar en ouder, zijnde € 1.325 per maand. Omdat niet is voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 28 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is over het nettoloon een gebruteerd anoniementarief van 108,3% toegepast. 
      
    2.4  Bij brief van 12 februari 2009 is aan eiseres een kennisgeving van het voornemen om een vergrijpboete op te leggen toegezonden.” 
    
    Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
    
    3.2.	Met dagtekening 21 april 2009 is ter zake van het hiervoor vermelde feitencomplex een naheffingsaanslag loonheffingen alsmede bij gelijktijdig genomen beschikking een vergrijpboete opgelegd aan [A], firmante van belanghebbende. Met dagtekening 11 mei 2009 heeft de Inspecteur zowel de naheffingsaanslag als de boete verminderd naar nihil. De onderhavige naheffingsaanslag en vergrijpboete zijn opgelegd met dagtekening 6 mei 2009.
    
    3.3.	De echtgenoot van [A], de heer [C] is eveneens werkzaam in de onderneming van belanghebbende.
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1.	In geschil is of de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    4.2.	Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de omstandigheid dat voor dezelfde belastingschuld reeds op 21 april 2009 een naheffingsaanslag loonheffing aan [A] is opgelegd in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 6 mei 2009. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt met de verklaringen van [A] en [C] het in artikel 30c van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) van haar verlangde tegenbewijs te hebben geleverd en dat de grondslag van de nageheven belasting beperkt dient te blijven tot hetgeen wat betreft de duur van de dienstbetrekking en de hoogte van het loon in die verklaringen tot uitdrukking is gebracht. Verder stelt belanghebbende dat bij de berekening van de verschuldigde loonheffing ten onrechte het gebruteerde tabeltarief is toegepast. Met betrekking tot de boete voert belanghebbende aan dat deze dient te vervallen, nu aan [A] noch haar echtgenoot de cautie is verleend bij de waarneming ter plaatse en voorts sprake is van strijd met het una-via beginsel, aangezien voor het ontbreken van een eerstedagsmelding reeds een verzuimboete is opgelegd. Belanghebbende voert tot slot aan dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, nu de Inspecteur bij een andere belastingplichtige in een soortgelijke situatie de naheffingsaanslag heeft verminderd en de boete heeft teruggebracht naar 25 percent van de nageheven belasting. 
    
    4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
    
    4.4.	Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	 Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en van de boetebeschikking, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag en tot vernietiging van de boetebeschikking en meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag en vermindering van de boetebeschikking. 
      
    5.2.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.    
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6.	De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boete verminderd en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres heeft aangeduid en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Dubbele heffing 
      2.10  De rechtbank overweegt allereerst dat zij eiseres niet volgt in haar opvatting dat de onderhavige op 6 mei 2009 opgelegde naheffingsaanslag dient te worden vernietigd op de grond dat reeds eerder op 21 april 2009 aan [A] een naheffingsaanslag voor dezelfde belastingschuld is opgelegd. Niet in geschil is dat eiseres voor het tijdvak als vermeld op de naheffingsaanslag als inhoudingsplichtige heeft te gelden. De aan [A] opgelegde naheffingsaanslag is derhalve aan de verkeerde (rechts)persoon opgelegd en als gevolg daarvan nietig. Voor zover in de onderhavige periode sprake is van een loonheffingsschuld bestaat er dan ook geen grond voor het oordeel dat de op die schuld betrekking hebbende naheffingsaanslag ten onrechte aan eiseres is opgelegd. Nu de naheffingsaanslag van 21 april 2009 nietig is, komt aan de omstandigheid dat deze eerst is verminderd tot nihil nadat de thans bestreden naheffingsaanslag aan eiseres was opgelegd geen zelfstandige betekenis toe. 
    
      
    
    
      Zesmaandenfictie van artikel 30a van de Wet 
      2.11  Ingevolge artikel 30a van de Wet (tekst 2008) bestaat - indien op enig tijdstip wordt geconstateerd dat een werknemer tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat, maar de werknemer niet in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige is opgenomen of voor de werknemer geen eerstedagsmelding is gedaan - het wettelijke vermoeden dat de werknemer voor de toepassing van de Wet en de daarop berustende bepalingen gedurende ten minste zes maanden voorafgaande aan het tijdstip van de constatering loon uit dienstbetrekking heeft genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag van het loon dat de werknemer geniet in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering. 
    
      
    2.12  Gezien de onder 2.2 aangehaalde verklaringen van [A] en [C] uit het rapport is de rechtbank van oordeel dat de twee weggelopen koks tot eiseres in dienstbetrekking stonden. Vast staat dat zij niet in de loonadministratie van eiseres waren opgenomen. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de onder 2.2 aangehaalde verklaringen niet tot bewijs mogen dienen, omdat de cautie niet is gegeven. De rechtbank overweegt daartoe dat niet is gebleken dat andere vragen zijn gesteld dan die betrekking hebben op de heffing respectievelijk dat op het tijdstip van het stellen van de vragen al een vermoeden bestond dat een strafbaar feit was gepleegd. 
      
    2.13  Blijkens het slot van artikel 30a van de Wet geldt het hiervoor onder 2.11 vermelde wettelijke bewijsvermoeden behoudens voorzover blijkt dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten dan het loon dat de werknemer genoot in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering. 
      
    
      2.14  Uit de wetsgeschiedenis van artikel 30a blijkt dat het op de weg van de werkgever ligt te bewijzen dat de fictie ten onrechte is toegepast. Zo valt daarin te lezen: 
      “De fictie houdt in dat aangenomen wordt dat een werknemer die ten onrechte niet is opgenomen in de loonadministratie geacht wordt reeds ten minste zes maanden in dienstbetrekking te zijn bij de werkgever, met gevolg dat zonder nader bewijs over die zes maanden naheffingsaanslagen kunnen worden opgelegd. Mocht de fictie niet juist zijn, dan kan de werkgever tegenbewijs leveren door aan te tonen dat de dienstbetrekking van jongere datum is.” (zie TK 2005 - 2006, 30322, nr. 3, blz. 7-8). 
    
      
    2.15  Eiseres verwijst ter weerlegging van de zogenoemde zesmaandenfictie naar de verklaringen van [A] en [C] ten tijde van de waarneming ter plaatse als opgenomen in het rapport, waaruit blijkt dat [A] heeft verklaard dat de twee koks ten tijde van de controle twee weken in het restaurant werkten en dat [C] heeft verklaard dat de twee koks langer dan een week maar minder dan een maand werkzaam waren. Nu deze verklaringen met elkaar in overeenstemming zijn, had verweerder de naheffingsaanslag niet over een periode van zes maanden, maar over een periode van twee weken moeten opleggen, aldus eiseres. 
      
    
      2.16  Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de twee koks niet zes maanden maar slechts gedurende een periode van twee weken voorafgaande aan de constatering tot haar in dienstbetrekking stonden. Evenmin heeft zij daarmee doen blijken dat door hen een lager loon is genoten dan het loon waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd. 
      De rechtbank overweegt daartoe allereerst dat anders dan eiseres meent de verklaringen van [A] en [C] niet met elkaar in overeenstemming zijn. Bovendien kan - zo daarvan wel sprake is - aan de juistheid van de afgelegde verklaringen worden getwijfeld, nu [A] en [C] - blijkens het rapport - mogelijk hun verklaringen op elkaar hebben afgestemd. Eiseres heeft voorts niets aangevoerd op grond waarvan moet worden getwijfeld aan de juistheid van het door verweerder opgemaakte overzicht verloonde uren en mandagen, waaruit blijkt dat in de periode van zes maanden voorafgaande aan de constatering van een onderbezetting in het restaurant sprake was. Derhalve is de aanslag naar het oordeel van de rechtbank terecht naar het hiervoor vermelde loon over een periode van zes maanden opgelegd. 
    
      
    
      Gebruteerde anoniementarief 
      2.17  Eiseres heeft daarnaast nog aangevoerd dat verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag ten onrechte het gebruteerde tabeltarief heeft toegepast, aangezien hij heeft verzuimd bij eiseres navraag te doen naar haar mogelijkheden om te kunnen verhalen. 
    
      
    2.18  Ten aanzien van de stelling dat verweerder ten onrechte heeft nageheven op basis van eindheffing tegen tabeltarief (brutering) en met toepassing van het anoniementarief, overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat sprake is van anonieme werknemers, van wie de gegevens niet zijn opgenomen in de loonadministratie. Door het ontbreken van identiteitsgegevens van de twee koks in de administratie van eiseres heeft eiseres het onmogelijk gemaakt om de nageheven loonheffingen op hen te verhalen. Zij moet op het moment van betaling hebben beseft en aanvaard dat de loonheffing voor haar rekening zou komen. Dit brengt mee dat verweerder terecht het gebruteerde anoniementarief heeft toegepast. De stelling van eiseres dat verweerder bij eiseres navraag had moeten doen naar eventuele modaliteiten die eiseres had om te veel betaald loon alsnog te revindiceren, faalt. Deze veronderstelde verplichting volgt niet uit het bepaalde in artikel 31 van de Wet. Overigens is gesteld noch gebleken dat eiseres verweerder onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens heeft verzocht brutering achterwege te laten. 
      
    2.18  De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.12 is overwogen, het anoniementarief van artikel 26b van de Wet terecht heeft toegepast. Voorst volgt de rechtbank eiseres niet in haar opvatting dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel brutering achterwege had dienen te blijven. Anders dan eiseres kennelijk meent, ligt het gezien het bepaalde in artikel 31 van de Wet niet op de weg van verweerder bij eiseres naar de mogelijkheden van verhaal te informeren. Gesteld noch gebleken is dat eiseres verweerder onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens heeft verzocht brutering achterwege te laten. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat verweerder ten onrechte het gebruteerde tabeltarief heeft toegepast. 
      
    
      Gelijkheidsbeginsel 
      2.19  Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat sprake is van een begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of een gunstiger behandeling in een meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen. 
    
      
    2.20  Eiseres heeft aangevoerd dat ten tijde van onderhavige waarneming ter plaatse meerdere restaurants in [Z] zijn gecontroleerd. Eiseres weet van één geval waarin eveneens twee werkzame koks niet op de loonlijst zouden hebben gestaan. In dat geval is een compromis gesloten waarbij zowel de naheffingsaanslag als de boete met de helft is gematigd, terwijl verweerder in het onderhavige geval in het kader van onderhandelingen slechts de boete heeft willen matigen. Ter zitting heeft eiseres verklaard niet nog een geval te kennen waarin het compromis is toegepast. 
      
    2.21  Gesteld noch gebleken is dat bij het door eiseres bedoelde compromis sprake is van een begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging. Nu het hier voorts slechts één geval betreft is, nog daargelaten de vraag of hier daadwerkelijk sprake is van gelijke gevallen, niet aan de meerderheidsregel voldaan. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve. 
      
    
      Vergrijpboete 
      2.22  Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) kan aan een inhoudingsplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet of gedeeltelijk niet is betaald. Van opzettelijk niet-betalen van belasting is sprake indien een willens en wetens handelen of nalaten van de inhoudingsplichtige tot niet-betaling van de belasting heeft geleid (opzet) dan wel indien de inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn handelen of nalaten tot niet-betaling van de belasting zou leiden (voorwaardelijk opzet). De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast ter zake op verweerder rust. 
    
    
    2.23  De vergrijpboete is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dienaangaande heeft verweerder zich primair op het standpunt gesteld dat eiseres opzettelijk, en subsidiair dat eiseres grofschuldig, belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet heeft betaald. De rechtbank overweegt allereerst dat de bewijslast ter zake op verweerder rust. 
      
    2.24  Voor de rechtbank hieraan toekomt, behandelt zij eerst de stelling van eiseres dat in het onderhavige geval de vergrijpboete dient te vervallen omdat reeds een verzuimboete is opgelegd voor het ontbreken van een eerstedagsmelding. Vooropgesteld dient te worden dat ingevolge vaste jurisprudentie voor eenzelfde gedraging niet zowel een verzuimboete als een vergrijpboete kan worden opgelegd. In het onderhavige geval is anders dan eiseres meent geen sprake van eenzelfde gedraging. De verzuimboete is opgelegd in verband met de omstandigheid dat eiseres niet ingevolge het voorschrift van artikel 28, aanhef en onder f, van de Wet vóór de aanvang van de werkzaamheden van de betrokken werknemers aan verweerder de gegevens heeft verstrekt die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. De vergrijpboete is daarentegen opgelegd omdat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat een belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig is betaald. De opvatting van eiseres dat beide gedragingen zodanig in elkaars verlengde liggen dat voor de toepassing van het ne bis in idem beginsel moet worden uitgegaan van een en dezelfde gedraging volgt de rechtbank niet. De omstandigheid dat geen eerstedagsmelding is gedaan brengt niet mee dat de betreffende werknemers niet meer in de loonadministratie kunnen worden opgenomen, noch dat de inhoudingsplichtige geen loonheffing zou kunnen inhouden en afdragen. 
      
    2.25  De stelling van eiseres dat verweerder bij de waarneming ter plaatse heeft verzuimd de cautie te geven, zodat de boete op die grond reeds dient te worden verminderd tot nihil, faalt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij de waarneming ter plaatse aan [A] en [C] andere vragen zijn gesteld dan die welke betrekking hebben op de belastingheffing. De stukken en het verhandelde ter zitting bieden onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat met de beantwoording van de gestelde vragen ongewild aan de beboeting is meegewerkt. 
      
    2.26  De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat te weinig loonbelasting is afgedragen. Daarbij is in aanmerking genomen dat het van algemene bekendheid is dat over loon loonheffingen ingehouden en afgedragen moeten worden, alsmede dat voordelen zoals het verstrekken van maaltijden in de loonheffing moeten worden betrokken. Naar uit het rapport volgt is loon (waaronder verstrekte maaltijden) van twee medewerkers buiten de loonadministratie gehouden. Eiseres moet geacht worden zich daarvan bewust te zijn geweest. De rechtbank kent in dit verband gewicht toe aan het feit dat eiseres bij de waarneming ter plaatse op 16 oktober 2008 twee medewerkers zich aan controle heeft laten onttrekken. Voorts heeft verweerder op grond van het onder 2.16 vermelde overzicht verloonde uren en mandagen aannemelijk gemaakt dat er in onderhavige periode meer personeel is geweest dan uit de administratie van eiseres blijkt. Verweerder heeft dan ook terecht aangenomen dat in deze periode voor twee personeelsleden opzettelijk geen afdracht loonheffing heeft plaatsgevonden. Nu sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiseres heeft verweerder, gelet op het bepaalde in artikel 67f van de Awr, in samenhang bezien met § 25 en § 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, de vergrijpboete terecht vastgesteld op 50% van de nageheven belasting. De rechtbank acht de boete ook passend en geboden. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de naheffingsaanslag is opgelegd met toepassing van de fictie als opgenomen in artikel 30a van de Wet. 
      
    
      2.27  De rechtbank overweegt ambtshalve het navolgende met betrekking tot de boete. Op grond van de uitgangspunten zoals geformuleerd door de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984 (LJN: AO9006) heeft voor de berechting van de zaak in eerste aanleg als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De boete is aangekondigd in de brief van 12 februari 2009 waarbij eiseres in kennis werd gesteld van verweerders voornemen een vergrijpboete op te leggen. De rechtbank gaat dan ook uit van deze datum als het moment waarop de redelijke termijn is aangevangen. De uitspraak op het bezwaar is gedaan op 17 maart 2010. Op dat moment was de redelijke termijn nog niet verstreken. Verweerder heeft bij de uitspraak op bezwaar dan ook terecht geen vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn toegepast. 
      Tussen de uitspraak op bezwaar en deze uitspraak van de rechtbank liggen ongeveer een jaar en vier maanden. Nu niet is gebleken van bijzondere omstandigheden, is de redelijke termijn met ongeveer vijf maanden overschreden. Gelet hierop en gezien het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 42 763, LJN: BD0191, vermindert de rechtbank de vergrijpboete met 10%. 
    
      
    2.28  Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard en dient de boete te worden verminderd tot € 7.748. 
      
    2.29  De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.” 
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    Naheffingsaanslag
    
    
      Dubbele heffing
      7.1. 	Belanghebbende heeft in hoger beroep de rechtmatigheid van de onderhavige aanslag betwist op de grond dat de Inspecteur eerder aan [A] voor dezelfde belastingschuld een aanslag heeft opgelegd. In de opvatting van belanghebbende heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag niet kunnen opleggen zonder schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof deelt de opvatting van belanghebbende niet. Uit de gedingstukken is niet anders op te maken dan dat de Inspecteur de naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige wenste op te leggen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zonder schending van enige rechtsregel of enig rechtsbeginsel na de constatering de naheffingsaanslag te hebben opgelegd aan de niet als inhoudingsplichtige aan te merken [A], de naheffingsaanslag kunnen opleggen aan belanghebbende die wel is aan te merken als de inhoudingsplichtige, waarbij de Inspecteur de aan [A] opgelegde naheffingsaanslag heeft vernietigd en verminderd tot nihil. Dat [A] hierdoor gedurende een beperkt aantal dagen economisch bezien dubbel is aangeslagen doet aan dit oordeel niet af.
    
    
    
      Zesmaandenfictie van artikel 30a van de Wet
      7.2.	Tussen partijen is niet in geschil en derhalve kan als vaststaand worden aangenomen dat de twee weggelopen koks tot belanghebbende in dienstbetrekking stonden en dat zij niet in de loonadministratie van belanghebbende waren opgenomen. Gelet op het bepaalde in artikel 30a van de Wet worden deze werknemers voor de toepassing van de Wet geacht gedurende ten minste zes maanden voorafgaande aan het tijdstip waarop zulks is geconstateerd van belanghebbende loon uit dienstbetrekking te hebben genoten, behoudens voorzover blijkt dat de werknemers niet gedurende die periode tot belanghebbende in dienstbetrekking hebben gestaan.
    
    
    7.3.	Belanghebbende stelt zich – evenals in beroep – op het standpunt dat zij met de verklaringen van [C] en [A] ten tijde van de waarneming ter plaatse afdoende heeft bewezen dat de werknemers gedurende een periode van ongeveer twee weken in dienst zijn geweest en dat mitsdien de fictie buiten toepassing dient te blijven. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden het standpunt van belanghebbende afgewezen en met juistheid geoordeeld dat de aanslag terecht naar het door de Inspecteur in aanmerking genomen loon over een periode van zes maanden is opgelegd. Het Hof maakt die gronden en dat oordeel dan ook tot de zijne.
    
    
      Gebruteerd anoniementarief
      7.4.	Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden beslist dat de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag terecht is uitgegaan van het anoniementarief onder brutering van de heffingsgrondslag wegens het ontbreken van identiteitsgegevens van de werknemers en de niet gebleken mogelijkheid van belanghebbende of haar rechtsopvolgers de nageheven belasting op de werknemers te verhalen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
    
    
    
      Gelijkheidsbeginsel
      7.5.	Belanghebbende heeft voor wat betreft de hoogte van de naheffingsaanslag voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en daarbij gewezen op een vergelijkbare onderneming, eveneens in [Z], waarbij de Belastingdienst na constatering dat twee onbekend gebleven personen in de keuken werkzaam waren, een naheffingsaanslag en boete heeft opgelegd, aanvankelijk tot een gelijk bedrag als bij belanghebbende doch in de beroepsfase bij compromis verminderd tot in totaal € 5.000. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust – tegenover de gemotiveerde weerspreking ervan door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan deze handelwijze van de Inspecteur in het desbetreffende geval een begunstigend beleid ten grondslag heeft gelegen, noch dat de Inspecteur in een meerderheid van vergelijkbare gevallen deze handelwijze heeft gevolgd. Het Hof wijst het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel dan ook af.
    
    
    Boetebeschikking
    
    7.6.	Het Hof stelt voorop dat de rechtbank op goede gronden heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting is ingehouden en afgedragen en dat gelet op het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd. Het Hof maakt dat oordeel dan ook tot de zijne en overweegt in dit verband nog het volgende.
    
    
      Ne bis in idem
      7.7.	In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur – na [A], één van de firmanten van belanghebbende, eerder bij beschikking een boete te hebben opgelegd voor hetzelfde vergrijp - met het nemen van de onderhavige boetebeschikking die firmante ten tweeden male bestrafte, hetgeen haars inziens strijdig is met Europees recht. Het Hof volgt belanghebbende niet in dat standpunt. Omdat nagenoeg gelijktijdig met het opleggen van de onderhavige vergrijpboete de eerder aan [A] opgelegde boete is verminderd tot nihil, is van het ten tweeden male bestraffen voor hetzelfde vergrijp geen sprake.
    
    
    
      Cautie
      7.8. 	Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur bij de waarneming ter plaatse gehouden zou zijn geweest de cautie te geven op straffe van het vervallen dan wel verminderen van de boete, geen doel treft. Ook heeft belanghebbende in hoger beroep geen dan wel volstrekt onvoldoende feiten en/of omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat bij de waarneming ter plaatse aan [A] en [C] andere vragen zijn gesteld dan die welke betrekking hebben op de belastingheffing.
    
    
    
      7.9. De boete is door de Inspecteur vastgesteld - en door de rechtbank gehandhaafd – 
      op vijftig percent van de nageheven belasting (afgezien van een vermindering met tien percent wegens overschrijding van de redelijke termijn). Naar het oordeel van het Hof is een boete van vijfentwintig percent van de nageheven belasting passend en geboden. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat weliswaar sprake is van (voorwaardelijke) opzet van de zijde van belanghebbende, maar dat hiertegenover staat dat - anders dan de rechtbank heeft overwogen – belanghebbende bij het onderzoek ter plaatse alleszins medewerking heeft verleend om tot een juiste vaststelling te komen van de feiten, dat bij belanghebbende kennelijk voor de eerste keer is geconstateerd dat zij werknemers in dienst had die niet opgenomen waren in de loonadministratie, dat niet is gebleken dat belanghebbende in herhaling is vervallen, alsmede dat de Inspecteur – overigens met juiste toepassing van de ter zake geldende wettelijke bepalingen – een maximale positie heeft ingenomen bij het vaststellen van de hoogte van de nageheven belasting.
    
    
    
      Overschrijding redelijke termijn
      7.10.	Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden heeft beslist dat de boete dient te worden verminderd met tien percent wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
    7.11.	Met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ten dele gegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
    
    
    Proceskosten en griffierecht
    
    8.1. 	Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.748 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 437 x 1 (gewicht van de zaak) en € 436 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten à € 218 x 1 (gewicht van de zaak), in totaal derhalve op € 2.184. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    8.2 	Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 298, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 454 te worden vergoed.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voorzover het de boete betreft,
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de boete, 
      - wijzigt de beschikking in die zin dat de boete wordt bepaald op € 4.304, te verminderen met tien percent wegens overschrijding van de redelijke termijn, in totaal derhalve op € 3.874,
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.184, 
      - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 752 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, B. van Walderveen en J.E.H.M. Pinckaers, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 
      23 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken. Wegens verhindering van de griffier is de uitspraak alleen ondertekend door de voorzitter.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.