ECLI:NL:RBNHO:2017:2442, Rechtbank Noord-Holland, 07-04-2017, AWB - 15 _ 4669
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2017-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan door het saldo van de buitenlandse bankrekeningen niet aan te geven met als gevolg omkering en verzwaring van de bewijslast. Belastingplichtige heeft niet aangetoond dat sprake is van stortingen die niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen en heeft niet voldaan aan zijn verzwaarde bewijslast. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht, zodat de schatting van verweerder onredelijk en willekeurig is.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      zaaknummers: HAA 15/4669, 15/4670 en 15/4671
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 7 april 2017 in de zaak tussen
    
    
      [X] , wonende te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. P.A. Caljé),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        HAA 15/4669
      
      Verweerder heeft met dagtekening 2 april 2015 aan eiser voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag (aanslagnummer: [#] .H.47) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.373. Bij beschikking is een bedrag van € 18.677 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        HAA 15/4670
      
      Verweerder heeft met dagtekening 2 april 2015 aan eiser voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag (aanslagnummer: [#] .H.57) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.274 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47.485. Bij beschikking is een bedrag van € 5.570 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      
        HAA 15/4671
      
      Verweerder heeft met dagtekening 28 maart 2015 aan eiser voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer: [#] .H.67) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.439 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.224. Bij beschikking is een bedrag van € 4.496 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 15 september 2015 in één geschrift uitspraak op bezwaar gedaan waarbij de navorderingsaanslagen IB/PVV en de beschikkingen heffingsrente zijn gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2017 te Haarlem. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. J.T. Driedonks en M.G.M. Op ‘t Root. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is geboren in [A] en is gehuwd met [B] . Hij is ondernemer en drijft samen met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een onderneming met de naam V.O.F. [C] (hierna ook: [C] ). De onderneming is actief op het gebied van gelaatsverbeterende behandelingen. Op de website van [C] staat vermeld dat zij door het gehele land werkt. Eiser is voorts betrokken (geweest) bij maatschap [D] , bij maatschap [E] en bij maatschap [F] . 
    
    2. Eiser heeft in de aangiften IB/PVV over de jaren 2004 tot en met 2006 het belastbare inkomen uit werk en woning na persoonsgebonden aftrek (hierna ook: box 1) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3) naar de volgende bedragen aangegeven: 
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Belastbaar inkomen box 1
            
            
              Belastbaar inkomen box 3 
            
          
          
            
              2004
            
            
              € 126.232
            
            
              €   4.063
            
          
          
            
              2005
            
            
              € 127.709
            
            
              € 16.575
            
          
          
            
              2006
            
            
              €   64.489
            
            
              € 15.926
            
          
        
      
    
    
    
      In het belastbare inkomen uit werk en woning zijn de volgende bedragen als belastbare winst uit onderneming begrepen:
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              Winst uit onderneming
            
          
          
            
              2004
            
            
              € 149.620
            
          
          
            
              2005
            
            
              € 177.960
            
          
          
            
              2006
            
            
              €   97.191
            
          
        
      
    
    
    3. Met dagtekening 31 januari 2007 is de definitieve aanslag IB/PVV 2004 overeenkomstig de aangifte opgelegd. Met dagtekening 27 april 2007 is deze aanslag in verband met het in aanmerking nemen van een persoonsgebonden aftrek van € 1.320 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.912 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.063. De verschuldigde IB/PVV over 2004 bedroeg € 56.184.
    
      Met dagtekening 25 april 2007 is aan eiser de definitieve aanslag IB/PVV 2005 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.349 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.994. De verschuldigde IB/PVV over 2005 bedroeg € 62.558.
      Met dagtekening 15 oktober 2009 is aan eiser een definitieve aanslag IB/PVV 2006 opgelegd met inachtneming van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.489 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.926. De verschuldigde IB/PVV over 2006 bedroeg € 27.537.
    
    
    4. Bij brief van 5 juni 2014 met als onderwerp ‘Vrijwillige opgave van buitenlands vermogen’ is door de heer [G] van [H] BV (hierna: [H] ) namens eiser een opgave  gedaan van een saldo van circa € 800.000 bij de [I] in Zwitserland (hierna: inkeermelding).
    
    5. Naar aanleiding van de inkeermelding heeft verweerder om nadere informatie verzocht. Bij brief van 21 november 2014 bericht [H] verweerder - voor zover hier van belang - als volgt:
    “Cliënt houdt een bankrekening aan bij de bank [I] in [J] , Zwitserland. De rekening is geopend op 2 december 1996. Het betreft een rekening op eigen naam.
    
    
      De bankbescheiden van deze rekening zijn door de bank aan mij ter beschikking gesteld. Aan de hand van deze bankbescheiden heb ik over de jaren 2001 tot en met 2012 een overzicht gemaakt van de saldi ultimo 2001 tot en met 2012. Ik merk op dat de bank geen of beperkt bankstukken heeft verstrekt over de jaren 2001 en 2002. Het vermogen per 31 december 2001 en 31 december 2002, ter bepaling van de vermogensgrondslag voor box III, is derhalve geschat.(…)
      De gestorte bedragen zijn afkomstig van het verzorgen van rimpelbehandelingen.”
    
    
    6. Naar aanleiding van de brief van [H] van 21 november 2014 heeft verweerder om nadere informatie verzocht. In zijn brief van 4 februari 2015 antwoordt [H] , voor zover van belang: 
    “Wat betreft de gestortte bedragen afkomstig van rimpelbehandelingen: de rimpelbehandelingen zijn niet verantwoord in de aangiften 2004, 2005 en 2006. Relevante bescheiden zijn er dan ook niet.”
    
    7. Eiser en zijn echtgenote hebben met verweerder een schriftelijke vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek gesloten. In deze overeenkomst zijn eiser en zijn echtgenote aangeduid als Partij A en verweerder als Partij B. De vaststellingsovereenkomst luidt, voor zover van belang:
    
  
  
    “3. Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst
    
      Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de van Partij A na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2001 tot en met 2012, alsmede de heffingsrente of belastingrente daarover.
      (…)
      Uit de reactie van 4 februari 2015 blijkt dat gestorte bedragen 2004, 2005 en 2006 van resp. € 77,610, € 14.925 en € 9.950 afkomstig zijn van rimpelbehandelingen. Deze rimpelbehandelingen zijn niet verantwoord in de aangiften 2004, 2005 en 2006. Op grond van de uitspraak van de Hoge Raad, d.d. 2 mei 2001, nr. 36.199, BNB 2001/139, is dan op deze “niet verantwoorde Inkomsten” de verlengde navorderingstermijn van toepassing.
      Deze “niet verantwoorde Inkomsten” worden dan ook meegenomen in deze vaststellingsovereenkomst.
      (…)
      De jaren 2004, 2005 en 2006 worden in aparte navorderingsaanslagen opgelegd. Voor de verschuldigde bedragen aan enkelvoudige belasting en heffings-/belasting rente wordt verwezen naar de “bijlage bij vaststellingsovereenkomst”.
      Partijen zijn het volgende overeengekomen:
      Partijen stemmen in, door ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst, met een doelmatige formalisering van de belastingschuld wat betreft de toerekening van inkomensbestanddelen, bestanddelen van de rendementsgrondslag en geheven dividendbelasting zoals genoemd in artikel 2:17 Wet IB 2001.
      (…)
      
        7. Afstand van rechtsmiddelen
      
      Partij A doet terzake van de in deze Overeenkomst geregelde onderwerpen uitdrukkelijk afstand van het recht op bezwaar en het recht op beroep bij de rechter.”
    
    8. Met dagtekening 2 april 2015 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2004 en 2005 opgelegd. Met dagtekening 28 maart 2015 is de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2006 opgelegd. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. In geschil is of verweerder terecht de stortingen heeft aangemerkt als inkomsten uit werk en woning waarover kan worden nagevorderd. Meer in het bijzonder is in geschil of dienaangaande de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), van toepassing is. Voorts is de heffingsrente in geschil.
    
    10. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen.
    
    11. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    13. Artikel 16, vierde lid, van de AWR, luidt als volgt: 
    
    
      	“Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige 	belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in 	zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van 	twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”
    
    
    14. Eiser stelt zich op het standpunt dat de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR, niet van toepassing is op de als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen stortingen. Daartoe betoogt hij dat deze stortingen afkomstig zijn uit de omzet van zijn onderneming die voor in Nederland verrichte activiteiten contant in Nederland is ontvangen en vervolgens is gestort op zijn bankrekening in Zwitserland, en dat dienaangaande niet kan worden gesproken van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen. 
    
    15. In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt:
    
    
      “Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premieheffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie. 
    
    
    
      1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;
    
    
    
      2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingen uitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is.”
      (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 1–2)
    
    
    
      En
    
    
    
      “In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn mening ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die – naar men moet aannemen – met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bijvoorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit.” (Kamerstukken 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 2-3)
    
    
    
      En
    
    
    
      “Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.” 
      (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, p. 1)
    
    
    16. Verweerder heeft in de eerste plaats naar voren gebracht dat de gestorte bedragen, zoals eiser zelf ook heeft aangegeven, afkomstig zijn uit de omzet van de onderneming van eiser en dat, gelet op de wettekst en wetsgeschiedenis van genoemd vierde lid van artikel 16 van de AWR, niet is vereist dat het inkomen in het buitenland is opgekomen. Naar zijn mening is de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing indien het inkomen in het buitenland wordt gehouden nadat het in Nederland is opgekomen en deze inkomsten niet op een andere wijze bij de fiscus bekend hadden kunnen zijn.
    
    17. De rechtbank kan verweerder niet volgen voor zover hij meent dat het door de wetgever gehanteerde begrip ‘houden’ in dit verband ook kan zien op inkomensbestanddelen. Het begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen en het begrip ‘opkomen’ op inkomstenbestanddelen, zo leidt de rechtbank af uit de weergegeven wettekst en wetsgeschiedenis. Weliswaar kunnen in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen inkomen genereren, maar daarmee is niet gegeven dat dergelijke inkomensbestanddelen in het buitenland worden gehouden. Het gaat in dat verband om in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen uit aldaar gehouden vermogen (vgl. HR 2 mei 2001, nr. 36 199, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, BNB 2001/319, rov. 3.9 en HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367, rov. 3.4). De rechtbank vermag dan ook niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling zonder meer moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen. Het betoog van verweerder faalt in zoverre.
    
    18. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat de gestorte bedragen moeten worden aangemerkt als inkomens- en vermogensbestanddelen die zijn opgekomen in het buitenland. Hij legt het begrip opkomen uit als ‘zichtbaar worden’; de oorsprong van de inkomsten acht hij hierbij niet van belang. De bankrekeningen en de daarop gestorte, niet geboekte omzet dan wel winst, zijn in het buitenland zichtbaar geworden (na inkeer dan wel na storting op de buitenlandse bankrekeningen) en zijn daarmee in het buitenland opgekomen, aldus het betoog van verweerder. De rechtbank kan dit standpunt niet in zijn algemeenheid volgen en overweegt dienaangaande als volgt.
    
    19. De vraag of inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland dient per geval te worden beoordeeld en is afhankelijk van de voorliggende feiten en omstandigheden, voor zover nodig in onderlinge samenhang te bezien. In dit verband dient naar de - uit de in onderdeel 15 geciteerde wetsgeschiedenis voortvloeiende - strekking van het vierde lid van artikel 16 van de AWR, ook betekenis te worden toegekend aan de vraag of inkomensbestanddelen op basis van de normale controlebevoegdheden van de inspecteur aan het licht kunnen komen oftewel aan het zicht van de inspecteur zijn onttrokken. Voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is ‘opgekomen’, is niet zonder meer bepalend de omstandigheid dat de oorsprong van een vordering (het voordeel) in het buitenland ligt (vgl. HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83). Evenmin beslissend is de plaats waar de betaling wordt ontvangen of de plaats waar het beheer plaatsvindt van de belegging of de rekening waarop betalingen worden ontvangen (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367, HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63 en HR 9 oktober 2015, nr. 14/06127, ECLI:NL:HR:2015:2991, BNB 2015/225). De omstandigheid dat de oorsprong van een vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is evenwel voldoende om een vordering onder artikel 16, vierde lid, van de AWR te doen vallen (vgl. HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, ECLI:NL:HR:2010:BN9666, BNB 2010/333). Hoewel naar het oordeel van de rechtbank sprake kan zijn van het opkomen van inkomensbestanddelen in het buitenland in het geval omzet in Nederland contant is ontvangen en kort na verkrijging op een buitenlandse bankrekening is gestort, is dat niet zonder meer het geval. Als gezegd is zulks afhankelijk van de overige feiten en omstandigheden van het geval, waaronder met name de vraag of de inkomensbestanddelen op basis van de normale controlebevoegdheden van de inspecteur aan het licht kunnen komen.
    
    20. Bij de beoordeling of verweerder genoemde stortingen als in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in aanmerking heeft mogen nemen, dient het volgende voorop te worden gesteld. Niet in geschil is dat het inkomen in box 3 terecht is gecorrigeerd. Evenmin is in geschil dat dienaangaande de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De rechtbank volgt partijen hierin nu in zoverre sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen voordelen daaruit. In zoverre zijn de navorderingsaanslagen terecht met een beroep op de verlengde navorderingstermijn opgelegd. Het gecorrigeerde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (en de hierover verschuldigde IB/PVV) bedraagt in de onderscheiden belastingjaren respectievelijk € 34.373 (€ 10.148) (2004), € 47.485 (€ 13.933) (2005) en € 48.224 (€ 14.053) (2006). De volgens de aangiften verschuldigde bedragen aan IB/PVV over deze jaren (zie onderdeel 3) zijn gelet op deze correcties verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voorts is het bedrag van de belasting dat als gevolg van het gebrek in de aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk. De rechtbank acht ook aannemelijk dat eiser bij het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat een aanzienlijk bedrag niet werd aangegeven. Dit een en ander brengt mee dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan (vgl. HR 9 november 2012, 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665, BNB 2013/26). 
    
    21. Nu de vereiste aangifte niet is gedaan, dient het beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij eiser doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het ligt derhalve op de weg van eiser om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar op het onderhavige punt, namelijk de correcties in box 1, onjuist is. Dat betekent dat het ook op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat sprake is van feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit zijn onderneming (buitenlandse ondernemingswinst).
    
    22. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de bevoegdheid om na te vorderen ter zake van de door verweerder gestelde buitenlandse ondernemingswinst op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR, geen voorwerp kan zijn van omkering van de bewijslast. Daarmee ziet hij evenwel over het hoofd dat reeds vaststaat dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat voor de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel in aanmerking moet worden genomen (HR 14 november 1990, nr. 26.727, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127). 
    
    23. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de inkomsten niet in het buitenland zijn opgekomen, heeft eiser het volgende naar voren gebracht. De rimpelbehandelingen vonden plaats in zijn eigen schoonheidssalon in [K] , en in schoonheidssalons in [Z] en elders in Nederland die door derden werden geëxploiteerd en waarvoor eiser een provisie verschuldigd was. Omdat eiser niet meer aan de toegenomen vraag kon voldoen is hij op een gegeven moment artsen gaan opleiden om bij schoonheidssalons in Nederland werkzaamheden te verrichten op provisiebasis. De in Zwitserland afgestorte bedragen hebben uitsluitend betrekking op omzet die door eiser is behaald met de hiervoor aangehaalde rimpelbehandelingen. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij geen werkzaamheden in het buitenland heeft verricht heeft eiser nog het volgende aangevoerd. Zijn beroepsaansprakelijkheidsverzekering biedt alleen dekking voor behandelingen in Nederland, en andere verzekeringen voor behandelingen in het buitenland heeft eiser niet afgesloten. Aangezien aan elke behandeling risico’s zijn verbonden, wenst eiser geen werkzaamheden te verrichten als zijn verzekering dit niet dekt. Het was in de onderhavige periode niet makkelijk om in het buitenland te werken omdat diploma’s moeten worden beoordeeld naar buitenlands recht. Ten slotte heeft eiser opgemerkt dat hij niet in het buitenland heeft gewerkt, omdat hij het al druk had in Nederland.
    
    24. De rechtbank is van oordeel dat eiser met deze stellingen niet overtuigend heeft aangetoond dat er sprake is feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen. Niet met voldoende zekerheid kan worden vastgesteld dat belanghebbende ten tijde van belang geen buitenlandse klanten heeft gehad, dat geen betalingen in het buitenland zijn ontvangen en dat de met de onderneming gemoeide omzet uitsluitend in Nederland is gegenereerd. Gelet hierop heeft eiser op dit punt niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar (gedeeltelijk) onjuist is. 
    
    25. Overigens geldt wel dat, ook al is er sprake van omkering van de bewijslast, de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38039, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Hierbij komt de vraag aan de orde of verweerder in de gegeven omstandigheden in redelijkheid ervan kon uitgaan dat de stortingen zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit de onderneming van eiser. Ter onderbouwing hiervan heeft verweerder naar voren gebracht dat hij het gezien de branche waarin eiser opereert (cosmetische behandelingen) mogelijk acht dat eiser ook bedrijfsactiviteiten verrichtte in het buitenland en aldaar een deel van zijn inkomsten genereerde. Volgens verweerder is de vraag naar cosmetische chirurgie in de loop der jaren ook over de landsgrenzen steeds groter geworden. Verweerder acht het voorts denkbaar dat eiser inkomsten in het buitenland heeft genoten in verband met een andere inkomstenbron. 
    
    26. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht, zoals feiten en omstandigheden als vermeld in onderdeel 19. Dat eiser zich op enig moment bezig heeft gehouden met cosmetische chirurgie over de landsgrenzen is door hem gemotiveerd weersproken en daarmee niet aannemelijk geworden. Er is voorts geen enkele reden om aan te nemen dat de onderneming van eiser overigens actief was in het buitenland. Door toch buitenlandse inkomsten in aanmerking te nemen, heeft verweerder de grenzen der redelijkheid overschreden en berust de navorderingsaanslag in zoverre op een willekeurige schatting. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder geen nader onderzoek heeft gedaan naar de omzet- en winstverantwoording en de aard en de omvang van de onderneming van eiser, terwijl zulks wel tot de mogelijkheden behoorde, bijvoorbeeld door middel van een boekenonderzoek. Dat verweerder in het onderhavige geval naar hij stelt geen concrete aanleiding had voor het instellen van een controle, acht de rechtbank in dit verband niet relevant. Het gaat erom vast te stellen of verweerder in het voorliggende geval over toereikende controlemogelijkheden beschikt. Het enkele feit dat het in het onderhavige geval gaat om contante omzet die is verzwegen en op enig moment op een buitenlandse rekening is gestort, betekent niet dat verweerder dienaangaande geen normale controlemogelijkheden heeft gehad.
    
    27. Hetgeen hiervoor in onderdeel 26 is overwogen, heeft ook te gelden voor zover verweerder stelt dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de onderneming van eiser. Voor het bestaan van een andere bron van inkomen zijn geen aanknopingspunten te vinden in de gedingstukken. Ervaringsregels en jurisprudentie waarop verweerder in algemene termen een beroep doet bieden deze aanknopingspunten evenmin. Desgevraagd heeft verweerder zijn stellingen op dit punt ter zitting ook niet nader kunnen concretiseren. Daargelaten of het op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat geen sprake is geweest van een niet nader aangeduide bron van inkomen, acht de rechtbank het onredelijk en willekeurig zonder enig aanknopingspunt dergelijke inkomsten in aanmerking te nemen bij de navorderingsaanslag. Ook in zoverre faalt het betoog van verweerder.
    
    28. Gelet op het voorgaande is het niet redelijk ervan uit te gaan dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten van eiser anders dan de reeds in aanmerking genomen inkomsten uit sparen en beleggen. Het beroep dient dan ook gegrond te worden verklaard. Het in de navorderingsaanslag in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning zal worden verminderd met de in de navorderingsaanslagen verwerkte stortingen van € 77.610 (2004), € 14.925 (2005) en € 9.950 (2006) tot de volgende bedragen: € 124.912 (2004), € 130.349 (2005) en € 64.489 (2006). De beschikkingen heffingsrente zullen dienovereenkomstig worden verminderd. 
    
    29. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
      De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Gelet op de samenhang van de beroepen worden deze op de voet van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht beschouwd als één zaak.
    
    
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - 	vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 124.912 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.373, vermindert de beschikking heffingsrente 
    	dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 130.349 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47.485, vermindert de beschikking heffingsrente 
    	dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 64.489 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.224, vermindert de beschikking heffingsrente 
    	dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 990;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. drs. K.M.E. de Moor, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2017.
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.