ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ0505, Gerechtshof Amsterdam, 24-01-2013, 11-00611
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-01-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar het oordeel van het Hof kwalificeert de praktijkruimte van belanghebbende niet als een naar verkeersopvatting zelfstandig deel van de woning in de zin van artikel 3.16, eerste lid van de  Wet IB 2001.
        Voorts maken werknemers van belanghebbende bij vervanging van belanghebbende gebruik van de werkruimte; een dergelijk beperkt gebruik brengt niet mee dat niet langer gesproken kan worden van een werkruimte 'ten behoeve van de belastingplichtige zelf', in de zin van artikel 3.16, eerste lid Wet IB. De aftrekbeperking van dit artikel is dus van toepassing op belanghebbendes werkruimte.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00611
      24 januari 2013
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Y, belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/3116 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 mei 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.666.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 mei 2010, de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 27 juni 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 augustus 2011 en aangevuld bij brief van 26 augustus 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:
    
    “2.1. Eiseres geniet winst uit onderneming met activiteiten als fysiotherapeut. Zij oefent een fysiotherapiepraktijk uit in een werkruimte die zich in haar tot haar privévermogen behorende eigen woning bevindt. 
    
    2.2.1. Een gedeelte van de eerste verdieping van de woning van eiseres wordt gebruikt als fysiotherapiepraktijkruimte. Bij de voordeur van de woning is zowel een bel voor de praktijk aanwezig als een bel voor privébezoekers. Op de begane grond is bij binnenkomst in de hal het privégedeelte van de woning afgeschermd door middel van een rood-wit lint en een bordje “privé”. In de hal is een trap aanwezig die naar de bovenverdieping leidt. Met een pijl in de gang wordt de richting naar de praktijkruimte boven gewezen. Op de eerste verdieping van de woning is een wachtkamer, die met een bordje op de deur als zodanig wordt aangewezen. Daarnaast is de behandelkamer, welke kamer eveneens met een bordje op de deur wordt aangewezen. 
    
    2.2.2. Verder is er een toilet en een badkamer op de eerste verdieping. De patiënten mogen gebruik maken van het toilet. Dit toilet heeft een deur naar de hal op de tussenverdieping en een deur naar belanghebbendes badkamer. De deur tussen het toilet en de badkamer is door eiseres afgesloten met een slot. 
    
    2.2.3. Tevens bevindt de slaapkamer van eiseres en haar echtgenoot zich op de eerste verdieping. Op de deur van de slaapkamer is een bordje opgehangen met de tekst “privé” en voorts is de deur van de slaapkamer afgesloten met een slot. 
    
    2.2.4. De inrichting van de praktijkruimte bestaat uit diverse fysiotherapie-apparatuur. 
    
    2.3. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.862 waarop zij € 4.320 als huisvestingskosten in mindering heeft gebracht. 
    
    2.4. Verweerder heeft de huisvestingskosten niet geaccepteerd en het bedrag van € 4.320 tot de winst van eiseres gerekend. Ten gevolge hiervan is de drempel voor buitengewone uitgaven € 484 hoger geworden, welk bedrag verweerder eveneens tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Vervolgens is de navorderingsaanslag opgelegd.”
    
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof van die feiten uit.
    
    2.3.1. Het Hof voegt hieraan nog toe de volgende feiten, welke het onder andere ontleent aan hetgeen belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd. 
    
    2.3.2.Twee fysiotherapeuten vervangen belanghebbende tijdens haar afwezigheid (wegens vakanties van belanghebbende). Zij werken dan in de werkruimte in belanghebbendes woning. De fysiotherapeuten zijn bij belanghebbende in dienst (verder de werknemers). Voor het overige zijn er geen werknemers. Ter zake van de werknemers heeft belanghebbende in 2005 € 13.944 (inclusief sociale lasten) aan personeelskosten gemaakt. 
    
    2.3.3. De ‘netto-omzet’ van belanghebbende bedroeg volgens haar aangifte IB over 2005 € 63.114 en haar totale ondernemingskosten bedroegen € 33.229. 
    
    
     
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. In geschil is of een door belanghebbende in aftrek gebracht bedrag van € 4.320 verband houdt met een werkruimte in haar eigen woning (welke kosten door de rechtbank aangeduid zijn als huisvestingskosten).
    
    
      Meer in het bijzonder betreft het geschil:
      1.	Vormt de - in de eigen woning bevindende - ruimte waarin belanghebbende haar fysiotherapiepraktijk uitoefent een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning (hetgeen belanghebbende bepleit en de inspecteur bestrijdt);
      2.	Is de werkruimte ten behoeve van belanghebbende zelf (standpunt inspecteur) dan wel mede ten behoeve van de werknemers (standpunt belanghebbende). 
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      Is sprake van een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning ?
      4.1.1. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de rechtbank overwogen
    
    
    “4.1. In artikel 3.16, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001, tekst 2005) is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
    
    
      "Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en: 
      a. (…), of
      b. ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft."
    
    
    4.2. Niet in geschil is dat de door eiseres gebruikte praktijkruimte als werkruimte is aan te merken en dat eiseres buiten de eigen woning niet over een werkruimte beschikt. Evenmin is in geschil dat het gehele pand tot het privévermogen van eiseres behoort. Nu tussen partijen niet in geschil is dat eiseres voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.16, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 komen de kosten die verband houden met de werkruimte ingevolge de aanhef van artikel 3.16 van de Wet IB 2001 voor aftrek in aanmerking indien de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt.
    
    4.3. Sinds 1 januari 2005 is de eis dat sprake moet zijn van een naar verkeersopvatting zelfstandige ruimte in de wet opgenomen. In de Memorie van toelichting bij de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003/528, is dienaangaande het volgende opgemerkt:
    
    
      “De voorgestelde wijzigingen hebben zoals gezegd tot doel een systematische en gelijke behandeling van de werkruimte in de onderscheiden situaties. Tegelijkertijd wordt vastgehouden aan de doelstelling die ten grondslag ligt aan de bestaande fiscale behandeling van de werkruimte: zoveel mogelijk werkruimtes dienen niet onder de terbeschikkingstellingsregeling te vallen maar mee te lopen in de fiscale behandeling van de eigen woning. Daarom is er in de voorstellen voor gekozen om een werkruimte ook fiscaal pas als zodanig te erkennen - en dus geen onderdeel meer te laten zijn van de eigen woning - als de werkruimte naar verkeersopvatting een zelfstandig gedeelte van een woning vormt en intensief wordt gebruikt voor de verwerving van inkomen. Hiermee wordt bedoeld dat de werkruimte een zodanige zelfstandigheid bezit dat de ruimte duidelijk te onderscheiden is door uiterlijke kenmerken. Daarbij kan gedacht worden aan een eigen opgang of ingang, maar daarnaast kunnen ook de voorzieningen in de werkruimte van belang zijn ter bepaling van de zelfstandigheid. Gedacht kan in dat verband bijvoorbeeld worden aan eigen sanitair. Een werkruimte die een dusdanige zelfstandigheid bezit, zou ook als zodanig verhuurd kunnen worden aan derden. In feite is er nauwelijks meer een verschil met de verhuur van een pand, bijvoorbeeld aan de eigen B.V. In dergelijke situaties is box III of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing, zodat het wenselijk is om de zelfstandige werkruimte op overeenkomstige wijze te behandelen. Een duidelijk verschil met een slaapkamer of zolderkamer, die als werkruimte wordt gebruikt, is dat bij een slaapkamer/zolderkamer er geen additionele kosten zijn, terwijl dat wel het geval is bij een naar verkeersopvattingen zelfstandige ruimte die intensief wordt gebruikt voor de verwerving van inkomen. Vanwege de afwezigheid van duidelijke additionele kosten kan volgens de voorstellen een werkplek in de woonkamer, een slaapkamer of een zolderkamer fiscaal niet meer als werkruimte worden behandeld. In dergelijke situaties blijft die werkruimte onderdeel van de eigen woning en wordt het eigenwoningforfait berekend over de waarde van de eigen woning inclusief de werkruimte.”
      (MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29026, nr. 3, blz. 4-6.)
    
    
    
      “De wijzigingen in deze drie artikelen (en de hierna nog toe te lichten wijziging van artikel 10 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) tezamen bewerkstelligen dat de meeste werkruimtes fiscaal onderdeel blijven van de eigen woning. Slechts de naar verkeersopvatting zelfstandige werkruimte waarin zoveel wordt gewerkt dat aan het in de artikelen opgenomen inkomenscriterium wordt voldaan, loopt niet mee in de fiscale behandeling van de eigen woning. Een onzelfstandige werkruimte (slaapkamer; zolderkamer) en een zelfstandige werkruimte waarin volgens het inkomenscriterium onvoldoende wordt gewerkt, blijft een onderdeel van de eigen woning en daarmee van de regeling van het eigenwoningforfait.
      (…)
      De meest voorkomende situatie zal zijn dat een kwalificerende zelfstandige werkruimte zich bevindt in een eigen woning of huurwoning die dient als hoofdverblijf, doch de werkruimte kan zich ook bevinden in een tweede woning die behoort tot de rendementsgrondslag van box III. De formulering in artikel 3.16 en 3.93 heeft ook betrekking op een tweede of andere woning. Artikel 3.16, twaalfde lid en 3.93, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepalen dat onder een woning mede wordt verstaan een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, alsmede de aanhorigheden van een woning, schip of woonwagen.”
      (MvT, Kamerstukken II 2002/03, 29026, nr. 3, blz. 9)
    
    
    4.4. De rechtbank oordeelt met betrekking tot de zelfstandigheid als volgt. Volgens de bedoeling van de wetgever moet de werkruimte een zodanige zelfstandigheid bezitten dat de ruimte duidelijk te onderscheiden is door uiterlijke kenmerken. 
    
    4.5. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres gebruikte behandelruimte niet als zelfstandig gedeelte van de woning kan worden aangemerkt. De praktijkruimte heeft geen eigen opgang of ingang, maar is alleen via de trap in de hal van de woning te bereiken. Op de eerste verdieping bevindt zich voorts niet alleen de praktijkruimte, maar bevinden zich ook deuren die toegang geven tot privévertrekken, namelijk de badkamer en de slaapkamer. De praktijkruimte beschikt ook niet over een eigen toilet, maar over een toilet dat mede door eiseres en haar echtgenoot wordt gebruikt. De rechtbank acht aannemelijk dat het toilet op de eerste verdieping ook privé door eiseres en haar echtgenoot wordt gebruikt nu dit toilet direct aan de badkamer grenst en bij de slaapkamer is gelegen. Gelet op deze nabijheid bij de slaapkamer en de badkamer acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres en haar echtgenoot ’s-nachts of in de ochtend het toilet op de benedenverdieping gebruiken. Verder acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de praktijkruimte duidelijke additionele kosten zijn gemaakt. Eiseres heeft weliswaar gesteld dat een derde van de totale kosten van het pand als additionele kosten van de praktijkruimte zijn aan te merken, maar de rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten uitsluitend aan de praktijkruimte zijn toe te rekenen dan wel dat deze kosten zonder de aanwezigheid van de praktijkruimte niet gemaakt zouden zijn. Naar het oordeel van de rechtbank beschikt de praktijkruimte daardoor niet over een dusdanige zelfstandigheid dat deze zelfstandig verhuurbaar aan een derde is. De omstandigheden dat er een afzonderlijke deurbel is voor de praktijkruimte, dat in de hal van de woning via bordjes en linten is aangegeven waar de praktijkruimte zich bevindt en dat tijdens werktijden de privévertrekken zijn afgesloten zijn onvoldoende om van een naar verkeersopvattingen zelfstandige ruimte te kunnen spreken.
    
    4.6. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de praktijkruimte niet kwalificeert als een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning in de zin van artikel 3.16, eerste lid, aanhef, van de Wet IB 2001 en dat het primaire standpunt van eiseres faalt.
    
    4.7. Nu de kosten van de praktijkruimte van aftrek zijn uitgesloten op grond van artikel 3.16 Wet IB 2001, wordt niet toegekomen aan het subsidiaire standpunt van eiseres, namelijk de vraag of een deel van de kosten beperkt wordt door artikel 3.17 Wet IB 2001. Tussen partijen is niet in geschil, en de aanhef van artikel 3.17 Wet IB 2001 duidt daar ook op, dat artikel 3.17 Wet IB 2001 pas aan de orde kan komen als de werkruimte niet van aftrek is uitgesloten op grond van artikel 3.16 Wet IB 2001.”
    
    4.1.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. Belanghebbendes - in haar motivering van haar hoger beroepschrift gedane - verwijzing naar het fenomeen van koopstudio’s kan haar niet baten. Dergelijke koopstudio’s (die als zelfstandige ruimte verworven kunnen worden; hetgeen niet mogelijk is met betrekking tot belanghebbendes werkruimte) vormen - anders dan belanghebbendes werkruimte - naar verkeersopvattingen wel zelfstandige ruimten. 
    
    
      Is de werkruimte ten behoeve van belanghebbende zelf?
      4.2.1. Over dit geschilpunt heeft de rechtbank niet (expliciet) geoordeeld. 
    
    
    4.2.2. De aftrekbeperking van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 komt uitsluitend aan de orde indien de werkruimte ten behoeve van de belastingplichtige zelf is (zie ook rechtsoverweging 4.1 in de uitspraak van de rechtbank). 
    
    
      4.2.3. Belanghebbende stelt dat zodra een werkruimte tevens wordt aangewend voor anderen dan de belastingplichtige zelf, zoals in casu, de beperking van artikel 3.16 Wet IB 2001 niet van toepassing is. Immers de werkruimte wordt dan niet uitsluitend aangewend ten behoeve van belanghebbende zelf, maar is gedurende haar afwezigheid ook dienstbaar aan de werknemers. Belanghebbende wijst er daarbij op dat haar personeelskosten ca. 50% van de totale ondernemingskosten uitmaken.
      Vanwege het gebruik door de werknemers is de aftrekbeperking niet van toepassing en zijn de kosten van de werkruimte - volgens belanghebbende - integraal aftrekbaar. 
    
    
    4.2.4. De inspecteur bestrijdt belanghebbendes zienswijze. Slechts indien de werkruimte gebruikt wordt “door een personeelslid met, praktisch gesproken, uitsluiting van gebruik door de ondernemer zelf” werkt zijns inziens de aftrekbeperking uit art. 3.16 Wet IB 2001 niet. Naar de opvatting van de inspecteur zijn de kosten van de werkruimte gemaakt ten behoeve van belanghebbende zelf “daaraan doet niet af dat de ruimte af en toe door een oproepkracht wordt gebruikt”. 
    
    4.2.5. Over deze eis is in de Memorie van toelichting opgemerkt:
    
    “Ten slotte zij nog opgemerkt dat de zinsnede 'ten behoeve van de ondernemer zelf' in de aanhef van onderdeel a voor de onderhavige post inhoudt dat ingeval hij bij voorbeeld in zijn tot zijn privé-vermogen behorende woning een kantoorruimte voor een secretaresse heeft ingeruimd, deze kantoorruimte niet door de onderhavige post wordt bestreken. De daaraan verbonden kosten en lasten kunnen zonder de beperking van artikel 8b ten laste van de winst worden gebracht.” [MvT, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 12.]
    
    4.2.6. Tijdens de zitting van het Hof is van de zijde van belanghebbende verklaard dat zij tijdens haar afwezigheid (vakanties) door (een van) de werknemers wordt vervangen en dat die werknemers uitsluitend dan ten behoeve van haar onderneming werken. 
    
    4.2.7. Ter globale bepaling van het aantal uren dat de werknemers ten behoeve van belanghebbende werkten - de gemachtigde van belanghebbende kon tijdens de zitting niet aangeven hoeveel uren de werknemers in 2005 gewerkt hebben - heeft de inspecteur niet betwist gesteld dat uitgegaan kan worden van brutoloonkosten van ca € 75 per uur. Nu dit uitgangspunt het Hof niet onredelijk voorkomt en gelet op de door belanghebbende ten laste van haar winst gebrachte personeelskosten, leidt dit ertoe dat ervan kan worden uitgegaan dat de werknemers niet meer dan ca 200 uren (derhalve, uitgaande van minimaal 8 uren per dag, maximaal ca 20 dagen per jaar) in belanghebbendes onderneming in 2005 gewerkt hebben. Uitgaande van ca (365 -/- 2 x 52 =) 260 werkdagen betekent dit dat de werknemers globaal niet meer dan ca 10% van het aantal werkdagen ten behoeve van belanghebbende hebben gewerkt. 
    
    4.2.8. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat een dergelijk beperkt gebruik van de werkruimte door de werknemers ter vervanging van belanghebbende bij haar afwezigheid, niet meebrengt dat niet langer gesproken kan worden van een werkruimte ‘ten behoeve van de belastingplichtige zelf’, in de zin van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001.
    
    4.2.9. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de aftrekbeperking van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 op belanghebbendes werkruimte van toepassing is. 
    
    4.2.10. De aftrekbeperking van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 ziet - anders dan belanghebbende verdedigt - ook op de door het gebruik van de werkruimte opgeroepen energie-, schoonmaak- en inrichtingskosten (het zijn aldus kosten en lasten die verband houden met een werkruimte in de zin van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 ).
    
    
      Slotsom
      4.2.7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van de gronden, zoals hiervoor aangegeven. 
    
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 24 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.