ECLI:NL:RBZWB:2014:125, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 09-01-2014, AWB-11_2632
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2014-01-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve. Het uiteindelijke belang in de dochtervennootschap is in belangrijke mate gewijzigd voordat er aanschaffings- of voortbrengingskosten in de zin van artikel 3.54 Wet IB ter zake van het vervangende onroerend goed zijn gemaakt. Op het moment dat de koopovereenkomst m.b.t. het vervangende onroerend goed tot stand is gekomen, heeft belanghebbende immers, gelet op het risicovoorbehoud dat bij die overeenkomst is overeengekomen, nog niet de economische eigendom verkregen. De herinvesteringsreserve bestond derhalve nog op het moment van de belangenwijziging en dient aan de winst te worden toegevoegd op het moment direct voorafgaande aan de belangenwijziging. De ontvoeging van de dochtervennootschap is na dat moment gelegen, zodat de inspecteur terecht de vrijgevallen herinvesteringsreserve heeft gerekend tot de winst van belanghebbende als moedermaatschappij van de fiscale eenheid.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummer AWB 11/2632
      uitspraak van 9 januari 2014
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2007 een aanslag  vennootschapsbelasting met dagtekening 31 januari 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.487.813. Bij die aanslag is € 50.195 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 maart 2011 de aanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 4 mei 2011, ontvangen bij de rechtbank op 6 mei 2011, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2013 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbendes gemachtigden [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Breda, en namens de inspecteur, [verweerder]. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
      
    
    
      1.7.
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Daarbij heeft de rechtbank partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. De met partijen gevoerde correspondentie is steeds in afschrift aan de wederpartij verzonden. Een nader onderzoek ter zitting is met toestemming van partijen achterwege gebleven.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      
        [belanghebbende]en [A BV] vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [belanghebbende]is de moedermaatschappij. Aan haar is de aanslag opgelegd. [directeur] is aandeelhouder in [belanghebbende]en directeur daarvan. Tot 10 januari 2006 is [A BV] eigenaar van een onroerende zaak gelegen in [plaats X]. Deze onroerende zaak werd als belegging gehouden en op 10 januari 2006 aan de zittende huurder geleverd. Ter zake van de hierbij behaalde boekwinst van € 1.485.168 is een HIR gevormd.
      
    
    
      2.2.
      Op 21 december 2007 vinden de volgende rechtshandelingen plaats.
      
      
        2.2.1.
        Bij notariële akte van [datum] 2007, verleden om 13:02 uur door notaris [notaris C] te Roermond, zijn de statuten van [A BV] gewijzigd. De naam is daarbij gewijzigd in [B BV] en de zetel is verplaatst naar [plaats Y].
        
      
      
        2.2.2.
        Bij koopovereenkomst, ondertekend op [datum] 2007 door koper en verkoper en door notaris [notaris C] voornoemd op die dag om 13:20 uur gewaarmerkt, is door [B BV] volgens deze overeenkomst gevestigd en kantoorhoudend aan de [adres 1] te [plaats Y] de onroerende zaak aan de [adres 1] te [plaats Y] (hierna: de woonboerderij en de mini-camping) gekocht van [E] voor een bedrag van € 1.050.000. In artikel 12 van deze overeenkomst is bepaald: "Het verkochte komt eerst voor risico van koper, zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de aflevering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper.'.
        
      
      
        2.2.3.
        Bij koopovereenkomst, ondertekend door koper en verkoper op [datum] 2007 (exact tijdstip onbekend), is de onroerende zaak gelegen aan de [adres 2] te [plaats Z] door [C BV] te [plaats W] verkocht aan [B BV], volgens deze overeenkomst gevestigd te [plaats X], voor een koopprijs van € 495.000. Artikel 9.1 van deze overeenkomst bepaalt: "De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper." Bij notariële akte van [datum] 2008 verleden door notaris [notaris P] te Venlo, wordt de onroerende zaak geleverd door [C BV] aan [B BV].
        
      
      
        2.2.4.
        Bij notariële akte van [datum] 2007, verleden om 13:40 uur door notaris [notaris C] te Roermond, zijn de aandelen in [B BV] door [directeur] als bestuurder van [belanghebbende]geleverd aan [D BV] gevestigd te [plaats V]. Van laatstgenoemde BV is [E] enig aandeelhouder en bestuurster.
        
        
      
    
    
      2.3.
      
        De woonboerderij en de mini camping zijn door [E] gekocht bij koopovereenkomsten van [datum] 2007 (van dezelfde verkoper) voor de koopprijzen van respectievelijk € 955.000 en € 95.000.
        Bij notariële akte van [datum] 2008 verleden door notaris [notaris H] te Roermond, wordt de woonboerderij geleverd aan [E]. Bij notariële akte van [datum] 2008 verleden door notaris [notaris D] te Helden, wordt deze onroerende zaak geleverd door [E] aan [B BV]. 
        Bij notariële aktes van [datum] 2008 verleden voor notaris[notaris C] te Roermond wordt de mini camping geleverd aan [E] en op dezelfde dag door [E] geleverd aan [B BV].
      
      
    
    
      2.4.
      In de brief van 25 september 2007 van [F] aan notaris [notaris C] is de gang van zaken beschreven betreffende de woonboerderij en de mini camping aan de [adres 1] te [plaats Y], de naamswijziging van [A BV] in [B BV] en de overdracht van de aandelen [B BV]. 
      
    
    
      2.5.
      De aangifte vennootschapsbelasting over 2007 is door de gemachtigde [gemachtigde] te Ulvenhout ingediend op 29 december 2008. Aangegeven is een belastbaar bedrag van € 76.308. De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de toepassing van de herinvesteringsreserve. Naar aanleiding van de bevindingen uit het rapport van dat onderzoek heeft hij de aangifte gecorrigeerd met een bijtelling aan winst van € 1.144.505. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
        I	Is de aanslag binnen de daarvoor gestelde termijn vastgesteld? De vraag spitst zich toe op het antwoord op de vraag of voldoende duidelijk kenbaar uitstel voor het doen van aangifte is verleend. 
        II	Heeft de inspecteur de herinvesteringsreserve terecht laten vrijvallen en in de winst van belanghebbende opgenomen?
        III	Is de heffingsrente tot het juiste bedrag berekend? 
        Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 76.308. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        I 	Tijdigheid aanslag
      
    
    
    
      4.1.1.
      Vaststaat dat belanghebbendes boekjaar gelijk is aan het kalenderjaar. De inspecteur heeft dan met betrekking tot het onderhavige jaar, behoudens verleend uitstel voor het indienen van de aangifte, tot en met 31 december 2010 de tijd om de aanslag vennootschapsbelasting over 2007 vast te stellen. Nu de aanslag is vastgesteld met dagtekening 31 januari 2011 dient te worden beoordeeld hoeveel uitstel voor het indienen van de aangifte belanghebbende heeft gehad.
      
    
    
      4.1.2.
      Niet in geschil is dat belanghebbende voor het doen van de aangifte gebruik heeft gemaakt van de diensten van [gemachtigde] te Ulvenhout (hierna: [gemachtigde]). Evenmin is in geschil dat deze gemachtigde deelneemt aan de zogenaamde Beconregeling.
      
    
    
      4.1.3.
      De rechtbank leidt uit de gegevens van de database CVU en de door de inspecteur daarop gegeven uitleg af dat voor het indienen van belanghebbendes aangifte over het onderhavige jaar op verzoek uitstel is verleend tot 1 mei 2009 en dat dit is bericht aan de gemachtigde [gemachtigde] op 3 maart 2009. De door belanghebbende gemaakte opmerkingen ten aanzien van de door de inspecteur overgelegde ambtsedige verklaring van 2 april 2013 betreffen de inhoud van die verklaring in het algemeen en mogelijke onjuistheden in de lay-out en adresgegevens van de opsteller van de brief waarop die verklaring is gesteld. De gegevens zoals die uit de database blijken, komen echter overeen met de gegevens elders in het dossier zodat de rechtbank geen reden ziet enig specifiek onderdeel van die gegevens buiten beschouwing te laten. Mogelijke onjuistheden in de adresgegevens van de afzender in de ambtsedige verklaring maken dit niet anders. 
      
    
    
      4.1.4.
      Op grond van het hiervoor overwogene is de rechtbank van oordeel dat aan belanghebbendes gemachtigde [gemachtigde] voldoende duidelijk is geweest dat uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend van 11 maanden. Deze wetenschap moet aan belanghebbende worden toegerekend zodat dit uitstel ook voor belanghebbende voldoende duidelijk is geweest (vergelijk HR 29 maart 2000, nr. 35 145, ECLI:NL:HR:2000:AA5295). Nu de aanslag is vastgesteld voor 1 december 2011 is deze binnen de daarvoor door de wet gestelde termijn vastgesteld. De eerste vraag moet daarom bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          II	Herinvesteringsreserve
        
      
      
    
    
      4.2.1.
      
        Belanghebbende heeft aangevoerd dat er verplichtingen zijn aangegaan tot herinvestering voordat de aandelen zijn geleverd; ten tijde van de ontvoeging bestond er daarom geen herinvesteringsreserve meer. Gezien de regeling van artikel 15aj, vierde lid, onderdeel b in verbinding met artikel 7, vierde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1965 (hierna: de Wet) is artikel 12a van de Wet dan niet van toepassing. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat het uiteindelijke belang in belanghebbende niet eerder dan bij de levering van de aandelen is overgegaan. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat als wel nog een herinvesteringsreserve bestond deze reserve vrijvalt bij [B BV] en niet bij belanghebbende.
        	De inspecteur stelt zich op het standpunt dat door de aandelenlevering het  uiteindelijke belang is gewijzigd waardoor de fiscale eenheid is verbroken en de reserve vrijvalt. Bovendien stelt de inspecteur dat voordat de onroerende zaken zijn aangekocht er geen vervangingsvoornemen ten aanzien van de boekwinst op de voormalige investering (het garagebedrijf) meer bestaat. Ter zitting heeft de inspecteur zijn argumenten aangevuld. Op belanghebbendes stelling om op deze argumenten, als buiten de procesorde ingediend, geen acht te slaan heeft de rechtbank ter zitting afwijzend beslist. Het gaat immers om juridische argumenten die een nader feitelijk onderzoek niet noodzakelijk maken en binnen de kaders van de van toepassing zijnde artikelen blijven. De inspecteur stelt nader dat de directie van belanghebbende niet het gehele jaar het voornemen tot herinvestering heeft gehad.
        Bovendien stelt de inspecteur dat in 2007 afboeking op de reserve niet mogelijk is omdat nog geen kosten zijn gemaakt in 2007.
      
      
    
    
      4.2.2.
      De rechtbank stelt voorop dat op grond van de jurisprudentie voor het vormen van een herinvesteringsreserve in het jaar van vervreemding van een bedrijfsmiddel het herinvesteringsvoornemen op balansdatum aanwezig moet zijn en dat voor instandhouding van die reserve het herinvesteringsvoornemen vervolgens onafgebroken aanwezig moet zijn (HR 9 november 2012, BNB 2013/21).BNB 1980/234 Tussen partijen is niet in geschil dat op 1 januari 2007 een herinvesteringsvoornemen aanwezig was en dat per die datum de genoemde herinvesteringsreserve gevormd kon worden. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende daarna haar herinvesteringsvoornemen losgelaten en dient om die reden de herinvesteringsreserve bij belanghebbende in de winst opgenomen te worden. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het vervangingsvoornemen onverminderd is blijven bestaan en de rechtbank heeft geen reden om hieraan te twijfelen, met name niet nu [A BV] onder meer als doel heeft het beleggen in onroerend goed. De omstandigheid dat de aandeelhouder van belanghebbende in de loop van 2007 is gaan onderhandelen over de verkoop van aandelen in [A BV] leidt niet tot een ander oordeel nu het vervangingsvoornemen vanuit het perspectief van belanghebbende en niet vanuit het perspectief van de aandeelhouder dient te worden beoordeeld. Het gelijk op dit punt is aan belanghebbende, hetgeen inhoudt dat de herinvesteringsreserve niet wordt opgeheven vanwege het niet langer aanwezig zijn van een herinvesteringsvoornemen.   
      
    
    
      4.2.3.
      Op grond van artikel 3.54, eerste lid, Wet IB 2001 kan een herinvesteringsreserve enkel afgeboekt worden indien "aanschaffings- of voortbrengingskosten" worden gemaakt. Vaststaat dat vóór het moment van de aandelenoverdracht op 21 december 2007 enkel de koopovereenkomsten ter zake van de in 2.3 en 2.4 genoemde onroerende zaken zijn gesloten. Van enige levering of betaling ter zake daarvan is op dat moment nog geen sprake. De rechtbank is daarom van oordeel dat voor de aandelenoverdracht nog geen "aanschaffings- of voortbrengingskosten" in de zin van artikel 3.54 voornoemd ter zake van deze onroerende zaken zijn gemaakt. 
      
    
    
      4.2.4.
      Belanghebbendes stelling, dat het aangaan van de koopovereenkomsten al een investering is waarop voor het volle verloop de reserve in mindering kan worden gebracht, moet worden verworpen. Met het enkel aangaan van die overeenkomsten zijn immers nog geen aanschaffingskosten of voortbrengingskosten gemaakt. Voor zover gesteld wordt dat het aangaan van deze overeenkomsten het aangaan van een verplichting door de BV betekent ter zake waarvan moet worden afgeboekt, biedt de wettekst geen ruimte voor die afboeking. Gezien het risicovoorbehoud dat bij die overeenkomst is overeengekomen kan ook geen sprake zijn van het verwerven van de economische eigendom van de onroerende zaken per datum koopovereenkomst. Van een afboeking op de herinvesteringsreserve zodat deze ten tijde van de aandelenoverdracht niet meer bestond, is dan geen sprake.
      
    
    
      4.2.5.
      Op grond van het hiervoor geoordeelde dient er van uitgegaan te worden dat op het moment van de aandelenoverdracht de herinvesteringsreserve nog op de balans van belanghebbende, zijnde de fiscale eenheid, voorkwam. 
      
    
    
      4.2.6.
      
        Artikel 12a van de Wet luidt voor zover te dezen van belang:
        
          “1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:
        
      
      
        a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;”
      
      
        Artikel 15aj van de Wet luidt voor zover te dezen van belang:
        
          “1. Herinvesteringsreserves als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedragen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van een dochtermaatschappij niet meer dan hetgeen deze volgens het genoemde artikel 3.54 bij de moedermaatschappij en de ontvoegde dochtermaatschappij gezamenlijk zouden hebben belopen als de dochtermaatschappij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.
        
        
          (…)
        
      
      
        4. De op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige reserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden op het ontvoegingstijdstip als volgt over de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij verdeeld:
      
      
        a. (…);
      
      
        b. een herinvesteringsreserve wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd.”
      
      
    
    
      4.2.7.
      De rechtbank stelt vast dat de ontvoeging van belanghebbende uit de fiscale eenheid het gevolg is van de wijziging van het uiteindelijke belang in de ontvoegde dochter, zijnde [B BV]. De rechtbank is van oordeel dat dan de wijziging van het uiteindelijke belang in die BV leidt tot het gevolg dat de herinvesteringsreserve direct daaraan voorafgaand is vrijgevallen in de winst. Op het moment van de ontvoeging die op de wijziging in het uiteindelijk belang volgde was er daarom geen herinvesteringsreserve meer. Artikel 15aj, lid 4 van de Wet is dan ook niet van toepassing. Het aanknopingspunt van de heffing vormt dan de belangenwijziging en de toepassing van artikel 12a van de Wet. De rechtbank is op grond daarvan van oordeel dat de herinvesteringsreserve is vrij gevallen in de winst van de fiscale eenheid. De winst is dan terecht door de inspecteur gecorrigeerd. De tweede in geschil zijnde vraag moet daarom bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          III	Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.3.1.
      Belanghebbende heeft zich met betrekking tot de heffingsrente op het standpunt gesteld dat de inspecteur op een eerder moment de correctie middels een voorlopige aanslag had kunnen effectueren. In verband hiermee kan volgens belanghebbende hoogstens voor drie maanden heffingsrente in rekening worden gebracht.
      
    
    
      4.3.2.
      Niet in geschil is dat de heffingsrente is berekend met in achtneming van de wettelijke regels daarvoor. Er is geen wettelijke regel noch enige beleidsregel of toezegging die de inspecteur voorschrijft een correctie op de winst binnen drie maanden door het opleggen van een voorlopige aanslag te effectueren. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de heffingsrente op enige wijze te beperken. De derde in geschil zijnde vraag moet daarom ook bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.4.
      Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de inspecteur en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 9 januari 2014 door mr.dr. M.L.M. van Kempen , voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. drs. M. de Werd, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.