ECLI:NL:GHAMS:2026:527, Gerechtshof Amsterdam, 24-02-2026, 25/1045 tot en met 25/1047
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2026-02-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingaanslagen IB/PVV voor de jaren 2019 tot en met 2021; zijn de (navorderings)aanslagen naar te hoge bedragen opgelegd; algemene beginselen van behoorlijk bestuur; navorderingsaanslag; fout in de zin van artikel 16, tweede lid, letter c van de AWR; is sprake van winst uit onderneming.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 25/1045 tot en met 25/1047
    
    
      24 februari 2026
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende, 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 april 2025 in de zaken met kenmerken HAA 23/2243, HAA 23/6212 en HAA 24/55 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 28 mei 2022 aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.555. Daarbij is € 208 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 april 2023 aan belanghebbende voor het jaar 2020 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.564. Daarbij is € 669 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 3 mei 2023 aan belanghebbende voor het jaar 2021 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.749. Daarbij is € 27 belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de bovenstaande belastingaanslagen bezwaren ingesteld. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de bezwaren aangaande de jaren 2019 en 2020 afgewezen. In de uitspraak op bezwaar aangaande het jaar 2021 is het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd naar € 48.269. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft beroepen ingesteld bij de rechtbank. In haar uitspraak van 14 april 2025 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2026. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangemerkt als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiser heeft voor de jaren 2018 tot en met 2022 in zijn aangiften IB/PVV de positie ingenomen dat hij een onderneming drijft, winst uit onderneming geniet en dat hij recht heeft op de ondernemersaftrek, meer in bijzonder de zelfstandigenaftrek (in alle jaren) en de startersaftrek (in 2019 en 2020).
      
      
      
        2. Verweerder heeft een overzicht gemaakt van de volgens de aangiften IB/PVV over de jaren 2018 tot en met 2022 gerealiseerde omzet, de gemaakte kosten en de winst uit onderneming (voor de ondernemersaftrek):
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  Kosten
                
              
              
                
                  Winst
                
              
            
            
              
                2018
              
              
                0
              
              
                € 6.330
              
              
                -/- € 6.330
              
            
            
              
                2019
              
              
                0
              
              
                € 9.328
              
              
                -/- € 9.328
              
            
            
              
                2020
              
              
                0
              
              
                € 9.965
              
              
                -/- € 13.312
              
            
            
              
                2021
              
              
                0
              
              
                € 1.191
              
              
                -/- € 1.191
              
            
            
              
                2022
              
              
                0
              
              
                € 562
              
              
                -/- € 562
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                0
              
              
                € 27.376
              
              
                -/- € 30.723
              
            
          
        
      
      
      
        
          2019
        
        3. Eiser heeft op 2 maart 2020 zijn aangifte IB/PVV 2019 ingediend naar een verzamelinkomen van € 39.774. Eiser heeft looninkomsten van € 63.662 aangegeven, een aftrekpost van €7.779 in verband met de eigen woning en een winst uit onderneming van -/- € 9.328. Eiser heeft aanspraak gemaakt op de zelfstandigenaftrek (€ 7.280) en de startersaftrek (€ 2.123). De MKB-winstvrijstelling is berekend op -/- € 2.622. De belastbare winst uit onderneming komt hiermee uit op een bedrag van -/- € 16.109.
      
      
      
        4. Op 15 december 2021 verzoekt verweerder aan eiser om de uren die zijn besteed aan de ondernemingsactiviteiten nader toe te lichten en te specificeren. Eiser levert voor het jaar 2019 een urenspecificatie aan en naar aanleiding daarvan hebben eiser en verweerder in de eerste helft van 2022 per e-mail gecorrespondeerd.
      
      
      
        5. Verweerder legt met dagtekening 28 mei 2022 de aanslag IB/PVV 2019 op. Verweerder stelt de belastbare winst uit onderneming vast op -/- € 9.328. Verweerder weigert de ondernemersaftrek en past de MKB-winstvrijstelling niet toe.
      
      
      
        6. Eiser maakt bezwaar tegen deze aanslag en gedurende de tweede helft van 2022 vindt schriftelijk overleg plaats tussen eiser en verweerder, waarbij eiser aanvullende stukken en informatie aanlevert. Op 19 december 2022 vindt een (digitale) hoorzitting plaats. Op 27 januari 2023 doet verweerder uitspraak op bezwaar en wijst het bezwaar af.
      
      
      
        
          2020
        
        7. Eiser heeft op 4 maart 2021 zijn aangifte IB/PVV 2020 ingediend naar een verzamelinkomen van € 39.244. Eiser heeft looninkomsten van € 66.167 aangegeven, een aftrekpost van € 7.603 in verband met de eigen woning en een winst uit onderneming van -/- € 9.965. Eiser heeft aanspraak gemaakt op de zelfstandigenaftrek (€ 7.030) en de startersaftrek (€ 2.123). De MKB-winstvrijstelling, is berekend op -/- € 3.145. De belastbare winst uit onderneming komt hiermee uit op een bedrag van -/- € 19.320.
      
      
      
        8. Met dagtekening 20 januari 2023 legt verweerder de aanslag IB/PVV 2020 op. De aanslag wordt conform de ingediende aangifte opgelegd. Eiser ontvangt de aanslag vóór 18 januari 2023.
      
      
      
        9. Op 18 januari 2023 neemt verweerder schriftelijk en per e-mail contact op met eiser. Verweerder geeft aan dat er een onjuiste aanslag IB/PVV 2020 wordt opgelegd en dat eiser daar geen rechten aan kan ontlenen in verband met de discussie die eiser en verweerder voeren over de onderneming van eiser en de daarbij behorende ondernemersaftrekken. Verweerder geeft aan dat hij getracht heeft het verzenden van de aanslag te blokkeren maar dat dit mislukt is. Verweerder geeft ook aan dat een navorderingsaanslag zal worden opgelegd en doet dit op 1 april 2023. In de navorderingsaanslag stelt verweerder de belastbare winst uit onderneming vast op nihil.
      
      
      
        10. Eiser maakt bezwaar tegen deze navorderingsaanslag en dit bezwaar wordt door verweerder afgewezen.
      
      
      
        
          2021
        
        11. Eiser heeft op 11 april 2022 zijn aangifte IB/PVV 2021 ingediend naar een verzamelinkomen van € 47.244. Eiser heeft looninkomsten van € 63.416 aangegeven, een aftrekpost van € 15.147 in verband met de eigen woning en een belastbare winst uit onderneming van -/- € 1.025.
      
      
      
        12. Met dagtekening 3 mei 2023 legt verweerder de aanslag IB/PVV 2021 op. Verweerder stelt de belastbare winst uit onderneming vast op nihil.
      
      
      
        13. Eiser maakt tegen deze aanslag bezwaar, welk bezwaar door verweerder gedeeltelijk wordt toegewezen. Verweerder stelt de eigenwoningschuld vast op een hoger bedrag, hetgeen leidt tot een hogere aftrek van hypotheekrente. Verweerder verlaagt de aanslag met het bedrag van de extra hypotheekrente en dienovereenkomstig de in rekening gebrachte belastingrente. Voor zover het bezwaar strekt tegen de vaststelling op nihil van de belastbare winst uit onderneming wordt het door verweerder afgewezen.”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe. 
      
    
    
      2.3.
      
        Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] . Hij heeft zich als eenmanszaak onder de naam “ [A] ” met ingang van [datum] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel waarbij als activiteit “het organiseren van (thema) reizen” is vermeld. 
        Naast deze activiteiten vervult belanghebbende een fulltime dienstbetrekking als ICT-er bij [B] .
      
      
    
    
      2.4.
      
        In de brief van 15 december 2021 (zie 4 van de rechtbankuitspraak) is voor zover van belang het volgende vermeld: 
        
          “Winst uit onderneming: urencriterium
        Bij het bepalen van de winst uit onderneming [is] zijn er ondernemersfaciliteiten
        (startersaftrek, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling) toegepast. Dat kan
        als u voldoet aan een aantal voorwaarden. Een van die voorwaarden is dat u als
        ondernemer voor de inkomstenbelasting voldoet aan het urencriterium.
        Om te kunnen beoordelen of u voldoet aan het urencriterium, verzoek ik u mij
        gespecificeerde overzichten te sturen van:
        -de werkzaamheden in de onderneming en de tijd die u daaraan hebt besteed.”
      
      
    
    
      2.5.
      In een brief van 28 maart 2022 motiveert de inspecteur de voorgenomen afwijkingen van de aangifte IB/PVV 2019, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Afwijking van de aangifte
        Inkomen uit werk en woning (box 1)
      
      
      
        Bij het bepalen van de winst uit onderneming is de zelfstandigen-en
        startersaftrek in de aangifte toegepast. Dit kan alleen als u voldoet aan een aantal
        voorwaarden. Een van die voorwaarden is het urencriterium. Voor het
        urencriterium moet u als ondernemer voor de inkomstenbelasting minimaal 1225
        uur per jaar hebben besteed aan werkzaamheden in de onderneming. Deze uren
        dienen onderbouwd te worden door de werkzaamheden die u heeft verricht in uw
        onderneming te specificeren met bijvoorbeeld een agenda, afsprakenboek, tickets,
        facturen van studiekosten etc. In het jaar 2019 heeft u geen omzet behaald en
        uitsluitend € 8.184 "andere kosten" en € 1.144 ``rentelasten en soortgelijke
        kosten" in aftrek gebracht.
      
      
      
        U stelt dat u naast uw dienstbetrekking meer dan 2000 uren aan uw onderneming
        heeft besteed. Hoe u tot deze 2000 uur bent gekomen en hoe u uw uren
        (dagelijks) vastlegt is voor mij niet duidelijk geworden.
      
      
      
        Door het ontbreken van een gedocumenteerde onderbouwing heeft u niet het
        bewijs geleverd dat u in 2019 meer dan 1225 uur hebt besteed aan
        werkzaamheden in de onderneming.
      
      
      
        Dit betekent dat u niet voldoet aan het urencriterium en daarom geen recht hebt
        op de startersaftrek en de zelfstandigenaftrek. Omdat hiermee bij het bepalen van
        de winst wel rekening is gehouden, is de aangegeven winst uit onderneming te
        laag. Ik wijk daarom af van uw aangifte met een bedrag van € 9.403.
      
      
      
        
          Winst uit onderneming: zelfstandigenaftrek en MKB-vrijstelling
        
        De correctie in de zelfstandigenaftrek en startersaftrek heeft tot gevolg dat het
        bedrag van de MKB-vrijstelling ook moet worden aangepast. De gecorrigeerde
        winst is -€ 9.328. De MKB-winstvrijstelling is hier 14% van. U hebt voor de MKB-
        winstvrijstelling een te laag bedrag afgetrokken. Ik ben dan ook op dit punt van
        de aangifte afgeweken met een bedrag van € 1.306.
      
      
      
        
          Overzicht afwijking(en) van het inkomen uit werk en woning
        
        -Winst uit onderneming: zelfstandigenaftrek		€ +7.280
        -Winst uit onderneming: startersaftrek		€ + 2.123
        -Winst uit onderneming: MKB-vrijstelling		€ - 1.306
        Totaalbedrag van de afwijking(en)			€ + 8.087
      
      
      
        2. Berekening
        Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)
        Het berekende inkomen uit werk en woning volgens
        de aangifte					€ 39.774
        Totaalbedrag van de afwijking(en)			€  8.807
        Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 47.861”
      
      
    
    
      2.6.
      In de uitspraak op bezwaar van 27 januari 2023 aangaande de aanslag IB/PVV 2019 is het volgende opgenomen:
      
      
        “Ik ben van mening dat de activiteiten die u verricht onder de naam [A] ,
        geen bron van inkomen vormen. Objectief gezien moet bij aanvang van de
        activiteiten in het startjaar redelijkerwijs kunnen worden verwacht dat de
        activiteiten in de nabije toekomst blijvend positieve resultaten zullen opleveren.
        Uw activiteiten hebben vanaf het startjaar 2018 tot en met heden geen omzet
        opgeleverd, uitsluitend verliezen.
      
      
      
        Die verliezen zijn voornamelijk ontstaan doordat een groot deel van de kosten
        worden gepresenteerd als aftrekbare zakelijk gemaakte kosten, terwijl het zakelijk
        belang van deze kosten ontbreekt. De lening die op de balans staat vermeld, is
        privé door u en uw echtgenote opgenomen. Tot op heden is er geen website,
        terwijl naar uw zeggen wel een aanzienlijk deel van deze lening zou zijn besteed
        aan de website. U heeft daar geen stukken van overgelegd. Er is geen sprake van
        een bron van inkomen, en daardoor geen sprake van een onderneming waaruit u
        winst geniet. Dat heeft tot gevolg dat u niet in aanmerking komt voor
        ondernemersfaciliteiten zoals de starters- en zelfstandigenaftrek, maar ook niet
        voor aftrek van kosten.
      
      
      
        Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 2019 zijn alleen de starters-
        en zelfstandigenaftrek gecorrigeerd. Bij de behandeling van uw bezwaarschrift ben
        ik tot de conclusie gekomen dat uw activiteiten geen bron van inkomen vormen.
        In de aanslagregelende fase zou dit standpunt tot gevolg hebben dat ook de in
        aftrek gebrachte kosten gecorrigeerd (hadden) moeten worden. Omdat u door het
        indienen van een bezwaarschrift niet in een nadeliger positie mag komen, laat ik
        de kostenaftrek in 2019 ongemoeid. Vanaf het jaar 2020 neem ik het standpunt in
        dat er geen sprake is van een bron van inkomen, meer specifiek dat u geen recht
        heeft op ondernemersfaciliteiten, waaronder de ondernemersaftrek en aftrek van
        kosten.”
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in hoger beroepen verschillende bijlagen ingediend waaronder bijlage 31 “Business Plan [A] ” en diverse screenshots van een website.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is voor alle jaren in geschil of de (navorderings)aanslagen naar te hoge bedragen zijn opgelegd. 
      Daarbij komt aan de orde of de inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden en of aan belanghebbende een navorderingsaanslag voor het jaar 2020 kon worden opgelegd. Tot slot spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of voor de jaren 2019 tot en met 2021 sprake is van winst uit onderneming. 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen:
    
    
    
      “Schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door zonder aanleiding aangiften van eiser nader te onderzoeken
      17. Eiser heeft sterk het vermoeden dat hij was opgenomen in de FSV (Fraude Signalering Voorziening). Hij wijst op de door verweerder verrichte controle van zijn aangifte IB 2019 en de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV 2019. Uit het verslag van de hoorzitting in de bezwaarprocedure volgt volgens eiser dat de keuze om zijn aangiften te controleren niet enkel gebaseerd is op objectieve criteria, maar ook op subjectieve. Hij acht het niet logisch dat zijn bedrijf doorgelicht wordt anders dan vanwege zijn nationaliteit, zijn niet westerse achtergrond, geslacht, bezit en signalering uit de FSV. Eiser heeft in een procedure voor deze rechtbank verzocht om inzage in zijn persoonsgegevens uit de FSV. Verweerder heeft in die procedure aangegeven dat meerdere malen onderzoek is gedaan in de FSV op basis van de naam van eiser en zijn BSN. Verweerder heeft geconcludeerd dat eiser niet in de FSV is opgenomen (geweest). Eiser trekt deze conclusie van verweerder in twijfel. De rechtbank heeft in die procedure (zie Rechtbank Noord-Holland 6 november 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:13967) geoordeeld dat:
      “Hoewel begrijpelijk is dat eiser de Belastingdienst, gelet op onder meer de door hem aangehaalde berichtgeving en onderzoeken, wantrouwt, leidt dit de rechtbank niet tot een ander oordeel. Uit de door eiser aangehaalde publicaties en onderzoeken volgt weliswaar dat sprake is (geweest) van veel misstanden bij de Belastingdienst met voor sommigen grote gevolgen. Maar dat dat in het geval van eiser ook aan de orde is en om die reden aan de mededelingen van verweerder moet worden getwijfeld volgt hieruit niet.”
      De door eiser geschetste omstandigheden geven de rechtbank geen aanleiding om aan te nemen dat eiser in de FSV geregistreerd stond.
    
    
    
      18. Ook in het geval dat eiser niet in de FSV is opgenomen, is hij van mening dat er sprake is van toetsing van zijn aangiften op basis van subjectieve criteria, waarover geen inzicht wordt verschaft en die derhalve niet controleerbaar zijn. Verweerder stelt dat de redenen voor het onderzoek van de aangiften wel objectief waren. Eiser heeft een volledige dienstbetrekking en gaf daarnaast winst uit onderneming aan en claimde de ondernemersaftrek, zonder dat sprake was van enige gerealiseerde omzet. Deze feiten waren voldoende aanleiding om nadere vragen te stellen aan eiser over zijn aangifte. Verweerder benadrukt dat er geen sprake is van een boekenonderzoek, maar dat het louter vragen betreft welke aan eiser zijn gesteld.
    
    
    
      19. De rechtbank vindt aannemelijk dat de aangiften van eiser niet vanwege een discriminatoir criterium zijn gecontroleerd, maar op grond van objectieve en gerechtvaardigde redenen. De rechtbank heeft geen aanwijzing gevonden dat de nationaliteiten, de naam of de achtergrond van eiser een rol hebben gespeeld bij de selectie van de aangiften van eiser voor het stellen van nadere vragen en evenmin heeft de rechtbank in de stukken van het geding reden gevonden voor het bestaan van een discriminatoire behandeling of vooringenomenheid bij de controle van de aangiften van eiser. Naar het oordeel van de rechtbank is er derhalve geen sprake van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door verweerder.
    
    
    
      
        Kan over het jaar 2020 een navorderingsaanslag worden opgelegd?
      
      20. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is navordering mogelijk indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat dat de inspecteur ten tijde van de aanslagoplegging bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan echter geen grond opleveren voor navordering. Dit is het “nieuw feit vereiste”.
    
    
    
      21. Verweerder stelt dat er op basis van de informatie die eiser in het hoorgesprek van 19 december 2022 met hem heeft gedeeld sprake is van een nieuw feit, waardoor navordering is gerechtvaardigd. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op alle informatie die tussen eiser en verweerder gedurende het jaar 2022 reeds is gewisseld met betrekking tot de aangifte 2019 ten aanzien van de door eiser verrichte activiteiten, er voor het jaar 2020 geen sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR, zodat navordering op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR niet mogelijk is.
    
    
    
      22. Verweerder doet subsidiair een beroep op toepassing van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR en stelt dat sprake is van een kenbare fout die navordering rechtvaardigt. Artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR bepaalt dat navordering mogelijk is indien als gevolg van een fout de belastingaanslag te laag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van kenbaarheid is in elk geval sprake als de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de verschuldigde belasting bedraagt.
    
    
    
      23. Niet in geschil is dat indien ten onrechte een beroep zou zijn gedaan op de aanwezigheid van winst uit onderneming en ten onrechte de ondernemersaftrek zou zijn toegestaan, dat dan de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de verschuldigde belasting bedraagt. Dit betekent dat de fout in beginsel redelijkerwijs kenbaar is aan eiser. Echter, indien sprake is van een beoordelingsfout van verweerder en de aanslag te laag is vastgesteld door een verwijtbaar onjuist inzicht van verweerder, dan kan deze fout niet worden hersteld met toepassing van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR (vgl. Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528). In dit arrest van de Hoge Raad was sprake van een vergelijkbare situatie. De Hoge Raad oordeelde als volgt:
      “2.3.3. Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.
    
    
    
      2.3.4. Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd.
    
    
    
      2.3.5. Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.
    
    
    
      2.3.6. Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”
    
    
    
      24. In het geval van eiser heeft verweerder naar aanleiding van het hoorgesprek inzake het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2019 op 19 december 2022 getracht een blokkade aan te brengen in de geautomatiseerde afdoening van de aangifte IB/PVV 2020, waardoor deze aangifte niet automatisch zou worden afgedaan. Achteraf bezien bleek het te laat om nog een blokkade op te leggen en werd de aanslag met dagtekening 20 januari 2023 automatisch opgelegd. Toen verweerder dit op 18 januari 2023 bemerkte heeft hij direct eiser schriftelijk en per e-mail geïnformeerd dat er een onjuiste aanslag IB/PVV 2020 zou worden opgelegd. Deze aanslag had eiser op dat moment echter al ontvangen. Ter zitting heeft eiser verklaard dat hij gelet op de discussies over 2019 verbaasd was dat de aanslag 2020 werd opgelegd conform de ingediende aangifte.
    
    
    
      25. De rechtbank is van oordeel dat er sprake is van een fout ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte. Deze fout kan worden beschouwd als een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR. Nu aan het 30 percent criterium wordt voldaan, is navordering op grond van dit artikel derhalve mogelijk.
    
    
    
    
      
        Winst uit onderneming
      
      26. Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt dat belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag is van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderend met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Wil er sprake zijn van winst uit onderneming dan dient er sprake te zijn van een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met de bedoeling om voordeel te behalen en waarbij het voordeel ook redelijkerwijs te verwachten is. Dit betekent dat er naast een subjectief oogmerk om winst te behalen ook sprake moet zijn van een objectieve winstverwachting. Met de activiteiten moet redelijkerwijs voordeel te verwachten zijn. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelverwachting dient in beginsel te worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707 en Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW8348).
    
    
    
      27. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming met een subjectief winstoogmerk en objectieve winstverwachting moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.
    
    
    
      28. Op eiser rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een door hem gedreven onderneming zoals hiervoor is omschreven.
    
    
    
      29. Indien sprake is van een onderneming, dan dient om aanspraak te kunnen maken op de ondernemersaftrek, en in bijzonder de zelfstandigenaftrek en startersaftrek van artikel 3.76 van de Wet IB 2001, te worden voldaan aan het urencriterium van artikel 3.6 van de Wet IB 2001. Op grond van dit artikel dient tenminste 1225 uur te worden besteed aan werkzaamheden voor de onderneming. In de Corona-jaren 2020 en 2021 is het verplichte aantal uren verminderd tot respectievelijk 505 en 601 uur.
    
    
    
      30. Eiser heeft onder andere het volgende aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake is van winst uit onderneming:
      -eiser heeft in 2018 het plan opgevat om speciale halal reizen te organiseren, met name naar [land] ;
      -eiser heeft de onderneming met de handelsnaam [A] op [datum] ingeschreven bij de Kamer van Koophandel;
      -eiser heeft in 2019 twee reizen gemaakt naar [land] , één met het gezin en één alleen om zelf ter plekke te kunnen beoordelen wat voor mogelijkheden er zijn voor specifieke halal reizen;
      -van de tweede reis heeft eiser een uitgebreid verslag gemaakt van alle hotels en bezienswaardigheden die hij heeft bezocht en alle contacten die hij heeft gelegd;
      -eiser heeft zeer veel informatie verzameld over mogelijke lokale partners in [land] en mogelijke bestemmingen in [land] ;
      -eiser heeft in 2019 een reisbeurs bezocht in Berlijn:
      -eiser heeft in 2019 onderzoek gedaan naar potentiële websiteontwikkelaars en heeft in 2020 een contract gesloten met een websiteontwikkelaar voor de ontwikkeling van een speciale website waarop klanten halal reizen zouden kunnen boeken;
      -het ontwikkelen van de website was zeer complex en tijdrovend en uiteindelijk is de website nooit helemaal ontwikkeld, onder andere door problemen rondom de Corona-pandemie. Eiser heeft na het dreigen met een juridische procedure wel de broncode van de website ontvangen;
      - eiser heeft met [C] uit [D] , een externe partij, een Application Programming Interface Agreement en een Agency Supply Agreement gesloten. Deze partij kon het boeken van reizen via de website faciliteren maar er diende wel een koppeling te worden gemaakt met de website, hetgeen zeer complex bleek te zijn en uiteindelijk niet is gebeurd;
      -eiser heeft uitgebreid marktonderzoek gedaan en een ondernemingsplan opgesteld;
      -eiser heeft na onderzoek bij verschillende banken een zakelijke bankrekening geopend;
      -eiser heeft een zakelijke telefoon aangeschaft en een zakelijk telefoonabonnement afgesloten,
      -eiser heeft met een externe professional aan een logo design gewerkt en met een andere professional aan de branding van zijn merk; en
      -eiser is een lening aangegaan om de verwachte kosten te kunnen betalen.
    
    
    
      31. Eiser stelt dat in 2019 grote stappen zijn gezet in het opzetten van de onderneming, welke stappen in 2020 hebben geleid tot het sluiten van de ontwikkelingsovereenkomst voor de website en de overeenkomsten met [C] . Door de Coronacrisis lag het wereldwijde toerisme echter vanaf maart 2020 plat en is alles stil komen te liggen, buiten de schuld van eiser om.
    
    
    
      32. Gelet op bovenstaande was volgens eiser wel degelijk sprake van het drijven van een onderneming met een subjectief oogmerk om winst te behalen én een objectieve winstverwachting. Dat de onderneming uiteindelijk eind 2022 is gestaakt, wil niet zeggen dat er nooit een objectieve winstverwachting is geweest.
    
    
    
      33. De rechtbank is van oordeel dat eiser met de hiervoor aangevoerde feiten en argumenten niet aan zijn bewijslast heeft voldaan om aannemelijk te maken dat sprake is van winst uit onderneming. De overgelegde bewijsstukken zijn onvoldoende om aan te kunnen nemen dat er sprake is van een onderneming met een objectieve winstverwachting. Uit hetgeen eiser heeft aangevoerd komt weliswaar naar voren dat hij deel heeft willen nemen aan het economische verkeer met het oogmerk daarmee winst te behalen, maar naar het oordeel van de rechtbank kon met de door eiser verrichte activiteiten het behalen van winst redelijkerwijs niet worden verwacht. Met de door eiser verrichte activiteiten is in vijf jaar tijd geen enkele omzet gegenereerd. Dit ondanks het feit dat eiser naar eigen zeggen méér dan 5.000 uur aan zijn onderneming heeft besteed.
    
    
    
      34. De rechtbank constateert dat eiser wel pogingen heeft gedaan om een halal reisbureau op te zetten. Hij heeft in 2019 twee reizen gemaakt naar [land] . Eén van deze reizen was een familiereis waarvan geen enkel bewijs van zakelijkheid is geleverd. Een reisverslag ontbreekt. Van de tweede reis is wel een gedetailleerd reisverslag gemaakt en eiser heeft ook een groot aantal folders en ander informatiemateriaal verzameld over reizen naar [land] . In 2019 heeft eiser een vakantiebeurs bezocht in Berlijn en heeft hij contacten gelegd met een websiteontwikkelaar. Hij heeft met deze ontwikkelaar in juli 2020 een contract gesloten. Eiser weigert echter de naam van deze websiteontwikkelaar te geven en eiser heeft ook geen enkel bewijs geleverd dat hij enige betaling aan deze ontwikkelaar heeft gedaan. Ook heeft eiser met [C] uit [D] een Application Programming Interface Agreement en een Agency Supply Agreement gesloten, maar onder deze overeenkomsten zijn nooit enige werkzaamheden verricht of koppelingen gemaakt met de website en bij afwezigheid van omzet, ook nooit enige provisies betaald.
    
    
    
      35. Voor zover er sprake is van gemaakte kosten voor het opzetten van de onderneming bedroegen de door eiser opgevoerde kosten in vijf jaar tijd € 27.376. Hierbij heeft te gelden dat deze kosten niet nauwkeurig zijn gesubstantieerd en dat niet alle kosten, bijvoorbeeld de kosten voor de familiereis, volledig zijn toe te rekenen aan de ondernemingsactiviteiten en dat eiser, ondanks herhaald verzoek, nagenoeg geen bewijs heeft aangeleverd dat deze kosten daadwerkelijk zijn gemaakt. Dit geldt in bijzonder voor de kosten voor de ontwikkeling van de website. Bovendien geldt, zoals verweerder terecht stelt, dat als eiser kosten zou hebben gemaakt voor de ontwikkeling van een website, dat deze kosten hadden moeten worden geactiveerd en op de balans hadden moeten worden opgenomen. Eiser heeft aangegeven dat er screenshots zijn van de in ontwikkeling zijnde website, maar hij heeft deze screenshots niet overgelegd, zodat de rechtbank niet kan beoordelen in hoeverre de website daadwerkelijk in aanbouw was. Eiser heeft wel informatiemateriaal en een reisverslag overgelegd over mogelijke reizen die hij aan zijn potentiële klanten zou kunnen aanbieden, maar hij heeft nimmer één reis aan een klant verkocht en geen bewijs geleverd dat deze reizen aan potentiële klanten zijn aangeboden. Ook heeft eiser geen marktonderzoek of ondernemingsplan overgelegd, ondanks zijn bewering dat die wel gemaakt zijn. Wel heeft eiser een citaat uit het marktonderzoek en uit het ondernemingsplan opgenomen in zijn nadere stuk, maar eiser heeft geweigerd het gehele marktonderzoek en ondernemingsplan te verstrekken.
    
    
    
      36. Eiser heeft slechts een relatief geringe investering in de onderneming gedaan. Onduidelijk is hoeveel die investering precies is geweest. De rechtbank begrijpt dat de banklening slechts voor een klein gedeelte is aangewend om kosten te betalen en dat deze lening al in 2021 volledig is afgelost. Eiser heeft geen bewijs geleverd van een mogelijk logo dat hij heeft ontwikkeld of van enige branding activiteiten. Eiser is in vijf jaar tijd nooit naar buiten getreden en heeft geen marketing activiteiten ondernomen. Eiser heeft slechts zeer beperkt ondernemersrisico gelopen en in het geheel geen debiteurenrisico. In geen van de jaren 2018 tot en met 2022 heeft eiser enige omzet gegenereerd of winst gerealiseerd.
    
    
    
      37. De rechtbank heeft begrip voor het feit dat de Coronacrisis tot vertraging van de plannen van eiser heeft geleid, maar ook na afloop van de Coronacrisis is het eiser niet gelukt om ook maar een begin van een onderneming op te zetten. Gelet op het hiervoor overwogene heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij met deze activiteiten in de toekomst duurzaam positieve voldoende resultaten gaat behalen en dat er sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Dit betekent dat eiser geen winst uit onderneming heeft genoten. Eiser komt niet in aanmerking voor toepassing van de ondernemersaftrek.
    
    
    
      38. Of eiser al dan niet voldoet aan het urencriterium behoeft dan geen behandeling meer, aangezien er voor de toepassing van de ondernemersaftrek sprake moet zijn van werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit eiser als ondernemer winst geniet (artikel 3.6 en artikel 3.76, van de Wet IB 2001).
    
    
    
      
        Belastingrente
      
      39. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
    
    
    
      
        Slotsom
      
      40. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      41. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    
      5.1.
      In hoger beroep betoogt belanghebbende dat hij er op mocht vertrouwen dat nu de inspecteur aanvankelijk, zo begrijpt het Hof belanghebbende (in de fase van de oplegging van de aanslag IB/PVV 2019, zie onder 4 van de rechtbankuitspraak en 2.4 en 2.5), alleen vragen stelde over de bestede uren aan de onderneming en hij die vragen genoegzaam heeft beantwoord de inspecteur niet alsnog in een later stadium ter discussie kan stellen of wel sprake is van een onderneming. 
      
    
    
      5.2.
      Voorop staat dat als de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is de inspecteur in beginsel van die juistheid mag uitgaan (vgl. Hoge Raad 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379). Uit de fase voorafgaande aan de aanslagoplegging (zie 2.4 en 2.5) van de aanslag inkomstenbelasting IB/PVV 2019 volgt dat in aanvang de inspecteur alleen vragen heeft gesteld over het urencriterium en vervolgens bij de aanslagoplegging (alleen) de starters- en zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd. Door belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt dat het handelen van de inspecteur (in deze fase of anderszins) bij hem de gerechtvaardigde indruk kon wekken dat deze een bewust standpunt ten aanzien van het bestaan van de onderneming als inkomensbron heeft ingenomen. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur daar een toezegging over heeft gedaan. Het (enkel) vragen stellen over het al dan niet voldoen aan het urencriterium impliceert niet dat de inspecteur een bewust standpunt heeft ingenomen of een toezegging heeft gedaan over het al dan niet aanwezig zijn van een onderneming of een (andere) inkomensbron. Bij de behandeling van het bezwaarschrift, nadat hij nadere informatie had gekregen, is de inspecteur voorts (zie 2.5) tot de conclusie gekomen dat de activiteiten van belanghebbende geen bron van inkomen vormen. Dit is voor het jaar 2019 niet nader gecorrigeerd (volgens de inspecteur in de uitspraak op bezwaar “Omdat u door het indienen van een bezwaarschrift niet in een nadeliger positie mag komen, laat ik de kostenaftrek in 2019 ongemoeid”). Ook hieruit volgt niet dat belanghebbende een gerechtvaardigd beroep op het vertrouwensbeginsel (voor 2019 of latere jaren) toekomt, maar eerder het tegendeel.
      
      
      
        
          Discriminatie
        
      
    
    
      5.3.
      Evenals in eerste aanleg voert belanghebbende in hoger beroep aan dat de keuze om over zijn aangiften vragen te stellen niet enkel gebaseerd is op objectieve criteria, maar ook op subjectieve criteria (zoals zijn nationaliteit, zijn niet-westerse achtergrond, geslacht, bezit en signalering uit de FSV). Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende in dit verband naar voren gebracht dat het voor hem de kernvraag is of de inspecteur wel in alle redelijkheid tot het besluit kon komen om zijn onderneming te onderzoeken. 
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur heeft (ook ter zitting in hoger beroep) verklaard dat de omstandigheid dat belanghebbende een volledige dienstbetrekking heeft, daarnaast winst uit onderneming aangaf en de ondernemersaftrekken claimde zonder dat sprake was van enige gerealiseerde omzet aanleiding was voor het uitwerpen van de aangifte 2019 van belanghebbende. Op grond van deze feiten was er voldoende aanleiding om nadere vragen te stellen aan belanghebbende over zijn aangifte, aldus de inspecteur. Hij ontkent verder dat sprake was van de door belanghebbende genoemde selectiecriteria.
      
    
    
      5.5.
      
        Het Hof acht aannemelijk, mede in het licht van de verklaring van de inspecteur, dat de door de inspecteur genoemde factoren de (directe) aanleiding vormden voor de vragenbrief. De controle van de in de aangiften opgenomen aftrekposten heeft mitsdien niet plaatsgevonden op basis van een criterium dat jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. 
        Hetgeen de rechtbank overigens heeft overwogen in rechtsoverwegingen 17 tot en met 19 acht het Hof juist en neemt het Hof over. 
      
      
      
        
          Overige schendingen algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
        
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende betoogt dat de inspecteur, naast het vertrouwensbeginsel, ook andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, te weten het  zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het fair-playbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur.
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende – op wie ten deze de bewijslast rust – heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, op grond waarvan de conclusie gerechtvaardigd is dat de inspecteur voornoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De inspecteur heeft in de gehele procedure zijn standpunten uitvoerig gemotiveerd. Dat belanghebbende het niet eens is met deze standpunten en de motivering daarvan is evident, maar dat brengt niet met zich mee dat het motiveringsbeginsel is geschonden. Daarnaast heeft de inspecteur steeds inhoudelijk op alle stellingen van belanghebbende gereageerd, waarmee ook geen aanleiding bestaat om een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel aanwezig te achten. Verder ziet het Hof in de stukken van het geding en hetgeen besproken is ter zitting geen aanwijzingen dat het rechtszekerheidsbeginsel zou zijn geschonden. Ook heeft belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat de inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt hetgeen een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel in de weg staat. Ook een schending van het fair-playbeginsel en het verbod van willekeur is niet aannemelijk geworden.
      
      
      
      
      
        
          Navorderingsaanslag 2020
        
      
    
    
      5.8.
      Voorts ziet (ook) het Hof zich gesteld voor de vraag of de inspecteur voor het jaar 2020 kon navorderen op basis van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dan wel op grond van het tweede lid van dit artikel. 
      
    
    
      5.9.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR, zodat navordering op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR niet mogelijk is. Het Hof neemt hetgeen de rechtbank daartoe onder rechtsoverweging 21 heeft overwogen over. 
      
    
    
      5.10.
      
        Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangifte IB/PVV 2020 tijdig effectief te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangifte aan het licht was gekomen niet kan worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is ook naar het oordeel van het Hof aan te merken als een fout ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte welke kan worden beschouwd als een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, letter c, van de AWR. Nu aan het 30 percent criterium wordt voldaan, is navordering op grond van dit artikel derhalve mogelijk. Daarnaast acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende, gelet op de lopende discussie en diens verbazing, de fout ook kenbaar moet zijn geweest.
        Het Hof acht hetgeen de rechtbank heeft overwogen in rechtsoverwegingen 22 tot en met 25 juist en neemt dit over. 
      
      
      
        
          Winst uit onderneming (jaren 2019,2020, 2021)
        
      
    
    
      5.11.
      
        Van een bron van inkomen is sprake als met de desbetreffende activiteit wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel daarmee duurzaam positieve opbrengsten te behalen en het behalen daarvan ook redelijkerwijs kan worden verwacht (zie ook HR 3 maart 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2826, BNB 1954/125, en HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763, BNB 2002/128).Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen, te weten deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. Met andere woorden, inkomensbestedende activiteiten vallen buiten het fiscale inkomensbegrip, ook al zouden zij enige opbrengst genereren. Activiteiten die winstpotentie hebben, ook al wordt er vooralsnog verlies geleden, behoren wel daartoe.
        Evenals in eerste aanleg spitst het geschil zich in hoger beroep toe op de vraag of van de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot, redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht en op die grond sprake is van winst uit een door hem gedreven onderneming. 
        Het Hof overweegt daartoe als volgt.
      
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende heeft ook in hoger beroep een groot aantal stukken in het geding gebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake is van winst uit onderneming.
      
    
    
      5.13.
      
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ook met de in hoger beroep overgelegde nadere stukken niet aan zijn bewijslast heeft voldaan om aannemelijk te maken dat sprake is van winst uit onderneming. De overgelegde bewijsstukken, welke veelal algemeen van aard zijn en niet een concrete relatie met belanghebbende hebben, zijn onvoldoende om aan te kunnen nemen dat er sprake is van een objectieve winstverwachting.
        Voor zover uit al het aangevoerde al het beeld naar voren komt dat belanghebbende deel heeft willen nemen aan het economische verkeer met het oogmerk daarmee winst te behalen, volgt daar, naar het oordeel van het Hof, in ieder geval daaruit niet dat het behalen van winst redelijkerwijs verwacht mocht worden. Daarbij wijst het Hof er op dat belanghebbende met de  verrichte activiteiten in vijf jaar tijd geen enkele omzet heeft gegenereerd en op het behalen daarvan ook redelijkerwijs geen zicht bestond. Veel van hetgeen belanghebbende ter voorbereiding of het starten van de onderneming heeft ondernomen, is uiteindelijk niet afgerond, zoals het ontwikkelen van websites, noch was er reëel zicht op het ontwikkelen van een klantenbasis. Dat die ontwikkeling(en) niet kon worden doorgezet met name vanwege de coronacrisis zoals belanghebbende aanvoert, valt op zich te betreuren, maar maakt niet dat wel sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. 
        Hetgeen de rechtbank heeft overwogen onder 33, 34 (uitgezonderd de twee laatste volzinnen), 36 en 37 acht het Hof juist en neemt het Hof over. Aanvullend merkt het Hof nog het volgende op.
      
      
    
    
      5.14.
      Tot de gedingstukken in hoger beroep hoort een document genaamd “Business Plan [A] ” (bijlage 31). In dit niet gedateerde document is, naast veel meer algemene informatie, onder meer opgenomen:
      
      
        “START-UP SUMMARY
        Thus far the director have contributed €28.450,- to develop a website and travel multiple times to [land] to do research on the country. Total start-up expenses covered (including legal costs, businessplan compilation, license costs and related expenses) come to approximately €32.000,-.”
      
      
      
        Het is het Hof niet duidelijk geworden wat de investeringen precies zijn geweest. Een duidelijke, met afdoende bewijstukken onderbouwde kostenspecificatie ontbreekt. Zo wordt voor de kosten die zijn gemaakt voor de ontwikkeling van de website door belanghebbende verwezen naar bijlagen 165, 166 en 167. In de drie bijlagen zijn – deels gezwarte – afschriften van de ASN-rekening van belanghebbende opgenomen waarbij de naam en het nummer van de tegenrekening ontbreken. Voorts is voor bijlage 165 (de andere bijlagen hebben een vergelijkbare opmaak) de volgende omschrijving opgenomen :
      
      
      
        “EUR 4.050 naar XXX van XXX. Mijn deel van de kosten: 5euro. De ontvanger
        krijgt het bedrag dat is overgeboekt min de kosten van zijn bank. Omschrijving: As per Agreement.
      
      
      
        Bedrag € - 4.050,00”.
      
      
      
        Uit deze afschriften kan niet worden vastgesteld naar wie de betaling is overgemaakt en ook de achtergrond van de betaling is niet helder; een link met de website van belanghebbende kan niet worden gelegd. In hoger beroep heeft belanghebbende diverse screenshots van een website overgelegd. Verder is ook komen vast te staan dat de website nimmer is gelanceerd. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangegeven dat hij erkend dat belanghebbende bezig is geweest met het bouwen van een website. Ook het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende bezig is geweest met een vergaande ontwikkeling van een website (aan het daartoe gedane bewijsaanbod van belanghebbende hoeft om die reden geen gevolg te worden gegeven). Wel blijft volgens de inspecteur staan dat voor het eventueel in aanmerking nemen van kosten (naast dat deze aan een inkomstenbron verbonden dienen te zijn) nodig dat deze afdoende worden onderbouwd. Met hetgeen is overgelegd is de door belanghebbende gegeven onderbouwing daarvan niet afdoende. Ook van de in hoger beroep overlegde factuur van [C] (11 september 2020) van USD 1.800 met de omschrijving “Towards TBO Air API” is niet duidelijk op welke werkzaamheden de factuur betrekking heeft. Al en met al bestaat er veel onduidelijkheid over de daadwerkelijke kosten en daarmee ook aan de uiteindelijke daadwerkelijke activiteiten van belanghebbende op het gebied van het beoogd organiseren van themareizen. Overigens heeft te gelden dat ook indien deze kosten zouden kunnen worden gerelateerd aan het opstarten van ondernemersactiviteiten het Hof daarmee niet aannemelijk gemaakt acht dat is voldaan aan het vereiste van de objectieve voordeelsverwachting. 
      
      
    
    
      5.15.
      Al met al concludeert het Hof dat belanghebbende met alles wat hij naar voren heeft gebracht in elk geval niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met deze activiteiten in de toekomst duurzaam positieve voldoende resultaten zou gaan behalen en dat er sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Van winst uit onderneming is alsdan geen sprake en belanghebbende komt niet in aanmerking voor toepassing van de ondernemersaftrek.
      
    
    
      5.16.
      Zoals de rechtbank terecht (rechtsoverweging 38) overweegt hoeft de vraag of belanghebbende al dan niet voldoet aan het urencriterium bij deze stand geen behandeling meer.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, R.C.H.M. Lips en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 24 februari 2026 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: