ECLI:NL:HR:2013:970, Hoge Raad, 25-10-2013, 12/02584
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verdrag met Zwitserland van 1951. Hypothecair gefinancierde tweede woning in Zwitserland. Voorkoming dubbele belasting in beginsel volgens "netto-methode".
        Art. 2.17 Wet IB 2001. Belanghebbende heeft recht op voorkoming dubbele belasting omdat financieringsschuld is toegedeeld aan echtgenoot.

25 oktober 2013
    nr. 12/02584
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 10 april 2012, nr. 11/00124, betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
      De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 10/539) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      	Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord. 
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 maart 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten in cassatie
    
      3.1.
      Belanghebbende beschikte zowel op 1 januari 2006 als op 31 december 2006 over een in Zwitserland gelegen tweede woning (hierna: de woning). De gemiddelde rendementsgrondslag van belanghebbende in 2006 werd voor een bedrag van € 775.000 gevormd door de waarde van de woning. Dit bedrag is door belanghebbende en haar partner op de voet van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 aan belanghebbende toegerekend. De financieringsschuld ter zake van de woning bedraagt gemiddeld € 262.732. Deze schuld (hierna: de financieringsschuld) is geheel aan de partner van belanghebbende toegerekend. 
    
    
      3.2.
      Voor het Hof was in geschil tot welk bedrag belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in verband met de woning. 
    
    
      3.3.
      Het Hof heeft geoordeeld dat de verdeling van heffingsbevoegdheden op grond van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 196/177 (hierna: het Verdrag), niet eraan afdoet dat naar Nederlands recht tot belanghebbendes belastbare inkomen in box 3 niet de financieringsschuld behoort. Voor de opvatting dat niettemin bij belanghebbende voor de bepaling van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met de op forfaitaire wijze bepaalde rente op de financieringsschuld, biedt het Verdrag naar het oordeel van het Hof geen aanknopingspunten. Het Hof heeft daartoe overwogen dat het Verdrag geen expliciete regelingen bevat die tot die opvatting zouden nopen, geen verwijzingen kent naar de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting, en ook niet is geënt op het OESO-modelverdrag. Het middel in het principale beroep richt zich tegen deze oordelen.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
      4.1.
      Bij de beoordeling van het principale beroep moet worden vooropgesteld dat in het Verdrag en het daarbij behorende slotprotocol (hierna: het Slotprotocol) voor de uitleg van daarin genoemde begrippen niet wordt verwezen naar het nationale recht van de verdragsluitende staten. Evenmin kan voor die uitleg steun worden gezocht bij een OESO-modelverdrag. Het Verdrag en het Slotprotocol zijn namelijk van oudere datum - behoudens een hier niet aan de orde zijnde wijziging van het Verdrag in 1966 - en de inhoud ervan wijkt bovendien sterk af van de OESO-modelverdragen.
    
    
      4.2.
      Het geschil in cassatie gaat over de uitleg van de uitdrukking “bestanddelen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van het Verdrag belastbaar zijn in Zwitserland” in lid 3, letter b, van het Slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8.
      
        4.3.1.
        Aangezien het geschil de heffing van inkomstenbelasting betreft ten aanzien van een in Zwitserland gelegen woning, komt het er in dit geval in het bijzonder op aan wat in dit verband de bestanddelen van het inkomen zijn die overeenkomstig artikel 3 van het Verdrag in Zwitserland belastbaar zijn.
      
      
        4.3.2.
        Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 diende voor de bepaling van het inkomen uit buiten Nederland gelegen onroerende zaken rekening te worden gehouden met de rente betaald op schulden aangegaan ter financiering van die onroerende zaken. In de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 zijn geen aanknopingspunten te vinden die steun bieden voor de veronderstelling dat de wetgever met de invoering van het op forfaitaire wijze te bepalen inkomen uit sparen en beleggen beoogd heeft dit systeem te verlaten. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 is beoogd een inkomstenbelasting in te voeren waarbij de inkomsten uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze worden bepaald en wel op vier percent van het saldo van de waarden van de daarvoor in aanmerking komende bezittingen en schulden. Alhoewel in de Wet IB 2001 geen verband wordt gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden, komt de wettelijke regeling er wel op neer dat indien de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak is gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat ook na invoering van de Wet IB 2001 onder bestanddeel van het inkomen dat ingevolge artikel 3 van het Verdrag aan Zwitserland ter heffing is toegewezen, moet worden verstaan het - op forfaitaire wijze bepaalde - inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de - eveneens op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben (zie de onderdelen 3.3.2 tot en met 3.3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 42211, ECLI:NL:HR:2006:AV5017, BNB 2007/68).
      
      
        4.3.3.
        
          Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de Hoge Raad het begrip ‘bestanddelen’ in de hiervoor in 4.2 vermelde bepaling in het kader van de voorkoming van dubbele vermogensbelasting niet in een netto-betekenis heeft opgevat (zie het arrest van de Hoge Raad van 20 april 1983, nr. 21083, BNB 1983/205). Aan die uitleg heeft de Hoge Raad ten grondslag gelegd dat onroerende zaken en schulden voor belastingen van het vermogen afzonderlijke vermogensbestanddelen zijn. Daarom was er geen reden om het begrip ‘bestanddelen’ in het Slotprotocol in afwijking van het spraakgebruik op te vatten in een netto-betekenis, ontleend aan die waarin het begrip ‘vermogen’ in artikel 3, lid 2, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 werd opgevat. 
          Voor de heffing van inkomstenbelasting  op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold daarentegen niet de regel dat onroerende zaken en daarmee samenhangende financieringsschulden afzonderlijk in aanmerking werden genomen. Bij de bepaling van de omvang van inkomsten uit onroerende zaken komen de financieringslasten, evenals bijvoorbeeld onderhoudskosten, op de bruto-opbrengsten in mindering. De belastbare bestanddelen van het inkomen als bedoeld in de hiervoor in 4.2 bedoelde bepaling konden daarom onder de Wet IB 1964 – in overeenstemming met het spraakgebruik – worden opgevat in een netto-betekenis. Zoals hiervoor in onderdeel 4.3.2 is uiteengezet geldt dat eveneens onder de Wet IB 2001, ook al wordt daarin bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen niet meer een verband gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden van een belastingplichtige.
        
      
    
    
      4.4.
      In het onderhavige geval behoort tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende uitsluitend het forfaitaire rendement van de woning. Tot haar belastbare inkomen behoren niet de op forfaitaire wijze bepaalde lasten uit hoofde van de financieringsschuld, die met toepassing van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 aan haar partner is toegerekend. Bij de berekening van het bedrag van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag en het Slotprotocol kan geen rekening worden gehouden met inkomensbestanddelen die niet zijn begrepen in de grondslag waarover de desbetreffende belasting van de belastingplichtige wordt geheven. De bewoordingen van het Verdrag en het Slotprotocol bieden onvoldoende grond om daarover anders te oordelen. Ook dwingt artikel 2.17 van de Wet IB 2001 daar niet toe, ook al heeft die bepaling tot gevolg dat de partner van belanghebbende daarnaast vier percent van de financieringsschuld als negatieve component tot zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen mag rekenen. 
    
    
      4.5.
      Het Hof heeft bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dan ook terecht geen rekening gehouden met de financieringsschuld. Het middel faalt daarom.
      
    
  
  
    
      5Het voorwaardelijke incidentele beroep
    	Aangezien het principale beroep niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Dat beroep behoeft derhalve geen behandeling.  
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2013.
    
    
    
      Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 466.