ECLI:NL:GHARL:2013:9200, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2013, 13/00209, 210, 211 en 212
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Horecagelegenheid. Ondeugdelijke administratie. Omkering en verzwaring bewijslast. Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 13/00209, 13/00210, 13/00211 en 13/00212
      uitspraakdatum: 3 december 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst[P] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 3 januari 2013, nummer AWB 11/2140, 11/2141, 11/2142 en 11/2144, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.618 (hierna: de navorderingsaanslag 2004). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 6.326. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 11.097.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag 2004 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.206, de heffingsrente verminderd tot € 3.668 en de boete verminderd tot € 6.356.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.452 (hierna: de navorderingsaanslag 2005). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.246. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 11.788.
    
    
      1.4
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag 2005 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.540, de heffingsrente verminderd tot € 2.940 en de boete verminderd tot € 6.607.
    
    
      1.5
      Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.195 (hierna: de navorderingsaanslag 2006). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.058. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 7.650.
    
    
      1.6
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag 2006 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.190, de heffingsrente verminderd tot € 2.484 en de boete verminderd tot € 6.235.
    
    
      1.7
      Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.672 (hierna: de navorderingsaanslag 2007). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.267. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 11.362.
    
    
      1.8
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag 2007 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.284, de heffingsrente verminderd tot € 1.736 en de boete verminderd tot € 5.674.
    
    
      1.9
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Oost-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 januari 2013 ongegrond verklaard voor zover het ziet op de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente. Het beroep tegen de boetebeschikkingen heeft de Rechtbank gegrond verklaard en de boeten berekend op € 6.935 voor het jaar 2004, € 7.367 voor het jaar 2005, € 3.896 voor het jaar 2006 en € 7.101 voor het jaar 2007.
    
    
      1.10
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
    
    
      1.11
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
    
    
      1.12
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn echtgenote, [.] en de gemachtigde van belanghebbende, [.], alsmede [.] de Inspecteur, bijgestaan door[A].
    
    
      1.13
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.14
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert samen met zijn echtgenote, [.], in de vorm van een vennootschap onder firma een Vietnamees specialiteitenrestaurant te [Z] [.](hierna: de vof). Belanghebbende en zijn echtgenote (hierna tezamen: de vennoten) zijn ieder gerechtigd tot 50% van de winst van de vof. 
    
    
      2.2
      
        Op 18 mei 2009 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de vof. Onderzocht is onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van de vennoten voor de jaren 2004 tot en met 2007. In het controlerapport is onder andere het volgende opgenomen:
        “3.1 Gebreken in de administratie 
      
      
      
        Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
        - 	Kasadministratie:
        Mevrouw [X] heeft tijdens het inleidend gesprek verklaard dat het aanwezige kassaldo aan het eind van de dag wordt gebruikt voor privé-doeleinden (zij bedoelde hiermee aan te geven dat zij leven van het kasgeld). Tijdens het onderzoek bleek echter dat er meestal slechts éénmaal per maand een kasopname werd geboekt. Daarnaast is tijdens het onderzoek vastgesteld dat de omzet werd afgeroomd en dat de heer [X] meerdere malen per maand geld uit de kassa heeft gehaald om deel te nemen aan kansspelen. (…)
        - 	Back-ups van de computerbestanden van de kasadministratie zijn niet bewaard over de perioden:
        - 24 oktober 2005 tot en met 1 november 2005;
        - 28 februari 2007;
        - juni 2007 tot en met april 2009;
        Op 3 oktober 2005 is een onvolledige back-up gemaakt;
        - 	Detailgegevens met betrekking tot de verkopen zijn niet bewaard gebleven. Bij het afsluiten van een dag wordt er een rapport opgemaakt waarbij een verdichting plaatsvindt op het niveau van de groepen afhaal, dranken laag, dranken hoog en restaurant. Deze verdichtingen zijn niet toegestaan. Ook wordt opgemerkt dat de verdichte gegevens op artikelniveau bij de afhaal- en restaurantgerechten zijn vastgelegd in het Chinees. Daarvan is geen goede vertaling beschikbaar;
        - 	Door belastingplichtigen is aangegeven dat er inkopen hebben plaatsgevonden die niet in de administratie zijn verwerkt;
        - 	Voor zover er correctieboekingen zijn gemaakt, zijn ook deze niet bewaard gebleven;
        - 	Tijdens de eindgesprekken wordt door de heer [X] toegegeven dat er door hem herhaaldelijk geld uit de kassa is gehaald om deel te kunnen nemen aan kansspelen. Mevrouw [X] geeft aan dat dit door haar in de kassa is hersteld door de kasontvangsten te verlagen.
        Controle van de administratie is door deze gebreken niet mogelijk.”
      
      
    
    
      2.3
      
        
          [A], EDP-auditor bij de Belastingdienst, heeft van een EDP-audit een controle memorandum opgesteld. Hierin zijn onder andere de volgende bevindingen neergelegd:
        “De naam van het horecapakket is niet te achterhalen. Het is een wat ouder pakket, speciaal voor de Chinese horeca geschreven en draait onder Dos. (…) Er zijn verschillende dagrapporten mogelijk namelijk “omzet van ober” en via het “baasmenu” een totaal van de dagomzet. Dit rapport geeft geen tijd waarop het rapport is aangemaakt of een (doorlopend) volgnummer. Voor de controle is dit erg belangrijk (…).
      
      
      
        Het hoofdmenu geeft de volgende menukeuzes:
        1.	(…)
        (…)
        6.	Baasmenu (bon geeft datum, keuken, drank_hoog, drank_laag en afhaal)
        7.	Controle afhalen (zelfs als al betaald is, is de bon te wijzigen. Niet door personeel)
        8.	Controle restaurant (zelfs als al betaald is, is de bon te wijzigen. Niet door personeel)
        9.	(…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De contante omzet is onwaarschijnlijk laag. Landelijk wordt gemiddeld 35% van de aankopen gepind; bij deze zaak 80%.
        De omzet van 16 mei was totaal € 1.239, waarvan € 1.023 gepind en € 216 contant. Dit is 17%.
        Er is geen kasboek. Wekelijks worden de bedragen thuis opgeschreven (niet bewaard).
      
      
      
        (…)
        Om het pakket te kunnen beoordelen en de bestanden rechtstreeks te kunnen benaderen hebben we (…) (FIOD) bereid gevonden om een image van de harde schijf te maken.
      
      
      
        (…)
        11 juni 2009: Bezoek aan het bedrijfsadres.
        1. 	(…)
        2.	(…)
        3.	2 schijven (barpc en restaurantpc) gekopieerd op een losse harde schijf van de FIOD. Alles gecontroleerd of het weer werkt. (..)
      
      
      
        De analyse levert het volgende op:
        De hoofdbestanden staan op de barpc; het nadeel hiervan is dat dit een oude pc is met een kleine harde schijf. Dit heeft tot gevolg dat de data (bijvoorbeeld bestellingen en dagrapporten) veelal zijn overschreven.
        (…)”
      
      
    
    
      2.4
      
        [A] heeft ter zitting de resultaten van de EDP-audit nader toegelicht. [A] heeft daarbij het volgende verklaard. Op de computer bevinden zich de verdichte dagrapporten met de dagomzet van de keuken (restaurant), van de dranken (hoog omzetbelastingtarief), van de dranken (laag omzetbelastingtarief) en van de afgehaalde maaltijden. De totalen van deze dagrapporten heeft [mevrouw X] overgenomen op een Excel-blad dat zij maandelijks heeft verstrekt aan haar toenmalige gemachtigde en administrateur [B]. Tussen de dagrapporten, het Excel-blad en de bedragen die [B] in de administratie heeft verwerkt bestaan geen noemenswaardige verschillen. Bij de controle van de harde schijf hebben de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst echter ook (fragmenten van) dagrapporten aangetroffen die een hogere dagomzet aangaven dan de dagomzet die in de administratie van de vof was verwerkt. Desgevraagd heeft [mevrouw X] de controlerende ambtenaren medegedeeld dat belanghebbende bedragen aan de kassa onttrok, waarna zij deze kasonttrekkingen in het kassasysteem heeft verwerkt. Zo heeft zij onder andere bedragen aan negatieve omzet geboekt of reeds betaalde bestellingen uit de administratie verwijderd. Nadat ze deze handelingen had verricht, heeft ze het dagrapport gemaakt dat zij heeft gebruikt voor het Excel-blad. Op de harde schijf heeft [A] gezocht naar volledige, niet geadministreerde dagrapporten. De gevonden dagrapporten heeft hij in een overzicht geplaatst. De aangetroffen dagrapporten zijn vergeleken met de geadministreerde dagrapporten. Daarbij bleek dat enkele met elkaar overeenkwamen, maar het merendeel een aanzienlijk hogere omzet liet zien.
      
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft een dagrapport van 12 maart 2008 overgelegd. Op dit dagrapport, dat [A] niet in het overzicht van dagrapporten heeft opgenomen vanwege het ontbreken van gegevens, is een negatief bedrag van € 750 opgenomen met als omschrijving “speciale bestelling”.
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft een back-up gemaakt van het kassa-systeem. In de back-up zijn enkel de verdichte dagomzetten opgenomen.
      
    
    
      2.7
      
        Naar aanleiding van de resultaten van het onderzoek heeft [B] bij brief van 16 november 2009 een schikkingsvoorstel gedaan aan de Inspecteur. Dit voorstel is door de Inspecteur verworpen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld: 
        “Per 22 oktober 2009 hebben cliënten, direct dan ook de administratieplicht in acht genomen. (…) Cliënten erkennen dat zij in het verleden de administratieplicht niet geheel in acht hebben genomen, en betuigen nogmaals middels deze brief hun spijt. (…)”.
      
      
    
    
      2.8
      
        In de brief van 11 december 2009 hebben de vennoten aangekondigd, dat [C] bv verder de fiscale belangen zal behartigen. In het rapport van het boekenonderzoek hebben de controlerende ambtenaren het volgende vermeld over de contacten met de heer [D] van [C] bv:
        “De heer [D] geeft (…) aan dat hij van belastingplichtigen nog niet had vernomen dat er door de heer [X] geld uit de kassa is genomen en dat mevrouw [X] dit heeft hersteld door de kassagegevens te wijzigen. (…) De heer [D] gaf aan dat hij een gesprek heeft gehad met de familie [X] waarin hem is uitgelegd hoe de verschillen met betrekking tot de kassa tot stand zijn gekomen. Met deze wetenschap heeft de heer [D] een voorlopige berekening gemaakt van hoe hoog de verschillen zouden zijn en dan komt hij lager uit dan de door ons vastgestelde verschillen.”
      
      
    
    
      2.9
      
        In een brief van 25 november 2010 aan de Inspecteur heeft de volgende gemachtigde van belanghebbende, [E] van [E] bv, onder meer het volgende opgemerkt: 
        “(…) De familie [X] heeft aangegeven dat zij het aan het einde van de dag aanwezige kasgeld heeft gebruikt voor privé-doeleinden. In plaats van dit te verantwoorden als privé opnamen heeft mevrouw [X] dit in mindering gebracht op de kasontvangsten. Zij was dus niet bekend met de boekhoudkundige procedure in deze. (…)”
      
      
    
    
      2.10
      
        Het concept-controlerapport met als dagtekening 9 december 2009 heeft de Inspecteur aan [B] toegestuurd. In dit concept-controlerapport is ter zake van de op te leggen boeten het volgende opgemerkt:
        “8.1 Boete inkomstenbelasting
      
      
      
        Over de correctie genoemd in punt 5.1. zullen wij een boete opleggen. 
        Hierna treft u een samenvatting van de boete aan.
      
      
      
        
          Samenvatting boetevoorstellen
        
      
      
      
        Naast de gevolgen voor de belastingheffing beschouwen wij dit als een vergrijp zoals genoemd in artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en leggen derhalve bij het vaststellen van de aanslagen over de jaren 2004 tot en met 2008 een vergrijpboete op, ter grootte van ten hoogste 100% van het bedrag van de aanslag.
      
      
      
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan wij een vergrijpboete opleggen betreffen dat
        belastingplichtigen behoren te weten:
        - Dat over de gehele omzet inkomstenbelasting afgedragen dient te worden.
      
      
      
        Op grond van deze feiten acht ik voor de jaren 2004 tot en met 2008 opzet bewezen. De boete wordt op grond van paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 door ons vastgesteld op 50% van het bedrag van de correctie. (…)”
      
      
    
    
      2.11
      Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de omzetcorrectie nader vastgesteld op € 350 voor elke dag dat het restaurant open is, oftewel € 122.500 (inclusief omzetbelasting) per jaar (€ 350 x 350 dagen). Het bedrag van de (meer) inkopen heeft de Inspecteur vastgesteld op € 42.875 per jaar (35% van de omzetcorrectie) en het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting op € 7.449. De winstcorrectie is door de Inspecteur aldus berekend op € 72.176 per jaar. Hiervan is € 36.088 (50%) toegerekend aan belanghebbende. De boeten heeft de Inspecteur vastgesteld op 40% van de nader verschuldigde IB/PVV.
    
    
      2.12
      
        In de loop van 2009 heeft de vof een nieuw kassasysteem in gebruik genomen. De vof heeft voor de omzetbelasting aangifte gedaan. In het volgende overzicht is voor de jaren 2004 tot en met 2011 de aangegeven omzet (exclusief omzetbelasting) voor de aangiften omzetbelasting opgenomen, luidende in euro’s, alsmede de correcties op de omzet die de Inspecteur heeft toegepast:
        
          2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011
        
        Aangegeven omzet	214.696	213.231	216.716	235.396	266.810	270.009	334.466	346.567
        Omzetcorrectie	115.051 115.051 115.051 115.051 
        Gecorrigeerde omzet	328.282	331.767	350.447	381.861
      
      
    
    
      2.13
      
        Het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende is bij de uitspraken op bezwaar als volgt vastgesteld: 
        
          2004	2005	2006	2007
        
        Aangegeven belastbaar inkomen	€	16.267	€	17.095	€	13.169	€	13.559
        Bij: Meer winst (50%)	€	36.088	€	36.088	€	36.088	€	36.088
        Bij: Minder zelfstandigenaftrek	€	1.851	€	2.357	€	1.904	€	2.080
        Af: Meer mkb-vrijstelling		 €	- 3.817
        Bij: Minder buitengewone uitgaven	 €	29	€	374
        Gecorrigeerd belastbaar inkomen	€	54.206	€	55.540	€	51.190	€	48.284
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is:
      1. of belanghebbende heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR);
      2. of de Inspecteur de met omkering en verzwaring van de bewijslast aangebrachte correcties naar willekeur heeft vastgesteld;
      3. of de Inspecteur de vergrijpboeten ten onrechte dan wel tot een te hoog heeft vastgesteld.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en die van de Inspecteur, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vernietiging van de daarbij vastgestelde beschikkingen.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid beroep
      
    
    
      4.1
      De Inspecteur heeft de uitspraken op bezwaar gedagtekend op 30 maart 2011 en verzonden aan de gewezen gemachtigde van belanghebbende, [E] bv. Met dagtekening 29 april 2011 (navorderingsaanslagen 2004 en 2005) en 2 mei 2011 (navorderingsaanslagen 2006 en 2007) heeft de Inspecteur verminderingsbeschikkingen aan de gewezen gemachtigde gestuurd. Deze verminderingsbeschikkingen zijn nadien in handen gekomen van de gemachtigde van belanghebbende. Deze verminderingsbeschikkingen, waarin de elementen van de uitspraak op bezwaar en de rechtsmiddelverwijzing zijn opgenomen, heeft de gemachtigde aangemerkt als de uitspraken op de ingediende bezwaarschriften. De gemachtigde heeft in zijn brief met dagtekening 1 juni 2011, door de Rechtbank ontvangen op 6 juni 2011, beroep daartegen ingesteld. 
      
    
    
      4.2
      Indien een uitspraak op bezwaar niet is bekendgemaakt op de in artikel 3:41 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voorgeschreven wijze brengt die omstandigheid mee dat de termijn voor het instellen van beroep tegen die uitspraak niet aanvangt. Die termijn vangt dan aan op de dag van ontvangst door de belanghebbende of zijn gemachtigde van de uitspraak op bezwaar of een afschrift daarvan. Eerst met de ontvangst van de verminderingsbeschikkingen, die door de gemachtigde vanwege zijn onbekendheid met de uitspraken van 30 maart 2011 als de uitspraken op bezwaar zijn aangemerkt, is de termijn voor het instellen van beroep aangevangen. Belanghebbende heeft binnen die termijn beroep ingesteld, zodat de Rechtbank het beroep terecht ontvankelijk heeft verklaard.
      
      
        
          Omkering bewijslast
        
      
    
    
      4.3
      Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR (tekst tot 1 juli 2011) bepaalt, voor zover van belang, dat het beroep van de belastingplichtige ongegrond wordt verklaard indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.4
      In artikel 52 van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is.
    
    
      4.5
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet aan artikel 52 van de AWR heeft voldaan. Daarom heeft hij met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast de navorderingsaanslagen schattenderwijze vastgesteld. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft onder andere verwezen naar de bevindingen in het controlerapport en het EDP-rapport. Ter zitting heeft [A] de rapporten nader toegelicht.
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft de dagomzetten verdicht in de administratie van de vof opgenomen, waardoor enkel de dagomzetten van de groepen afhaal, dranken laag, dranken hoog en restaurant zijn geregistreerd. Door deze wijze van administreren biedt de administratie van de vof geen inzicht in de wijze waarop de dagomzetten tot stand zijn gekomen. Door het verdichten van deze gegevens kan manipulatie van de gegevens plaatsvinden. Deze manipulatie heeft zich bij de vof ook daadwerkelijk voorgedaan. Uit het onderzoek van de harde schijf van het kassassysteem van de vof volgt, dat de vof op bepaalde dagen meer omzet in een of meer van de groepen heeft behaald, dan zij in haar administratie heeft verwerkt. [A] heeft ter zitting geloofwaardig verklaard, dat de vennoten regelmatig bedragen in contanten aan de kassa hebben onttrokken. [mevrouw X] heeft, aldus [A], de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst laten zien op welke wijze zij kasonttrekkingen in het kassasysteem heeft verwerkt. Zo heeft zij onder andere bedragen aan negatieve omzet geboekt of reeds betaalde bestellingen uit de administratie verwijderd. Deze verklaring van[mevrouw X] wordt bevestigd door de door belanghebbende overgelegde kassabon van 12 maart 2008, waarop een negatieve omzet van € 750 is geregistreerd. Voorts vindt de verklaring van[mevrouw X] dat de vennoten aanzienlijke bedragen in contanten aan de kassa hebben onttrokken en deze bedragen uit de omzet zijn geëlimineerd, zijn bevestiging in het feit dat de geadministreerde omzet die door pinbetalingen is voldaan ten opzichte van de geadministreerde omzet die in contanten is voldaan, sterk afwijkt van hetgeen in de branche gebruikelijk is. Belanghebbende wijst er op dat op de brutowinstmarges van de onderneming niets valt aan te merken. Deze stelling strookt met de verklaring van [mevrouw X] dat ook de inkopen voor een deel niet in de administratie zijn verwerkt. Hierdoor wijkt de brutowinstmarge zoals die uit de administratie volgt, niet af van hetgeen in de branche gebruikelijk is.
    
    
      4.7
      Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt, dat de administratie van de vof, door het verdichten van de omzetgegevens en het niet boeken van inkopen zodanige gebreken vertoont, dat niet voldaan wordt aan de in artikel 52 van de AWR geformuleerde eisen. Omkering en verzwaring van de bewijslast is op die grond gerechtvaardigd. 
    
    
      4.8
      Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende de in het controlerapport en het EDP-rapport genoemde gegevens niet heeft kunnen controleren aan de hand van gegevens die in het bezwaardossier zijn opgenomen. De Inspecteur heeft de image van de harde schijf niet in het bezwaardossier opgenomen. [A] heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat nagenoeg alle gegevens in de door de Inspecteur gebruikte overzichten zijn overgenomen van de harde schijf door het kopiëren van bestanden, zodat de overzichten in feite een gedeeltelijke kopie van de image van de harde schijf zijn. Voorts stroken de in de overzichten opgenomen gegevens met de onder 4.6 genoemde overige bevindingen. Aan het niet opnemen van de image van de harde schijf in het bezwaardossier verbindt het Hof daarom geen consequenties.
      
    
    
      4.9
      
        De stelling van belanghebbende dat de verklaringen van de vennoten onder druk tot stand zouden zijn gekomen, onjuist zijn geïnterpreteerd dan wel in het geheel niet zijn gedaan, wijst het Hof af. Uit de reacties van [B], [D] en [E] volgt, dat de vennoten niet alleen tegenover de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst, maar ook tegenover deze gemachtigden gelijksoortige verklaringen hebben afgelegd. De verklaringen van [mevrouw X] vinden ook steun in de feiten.
        
          Redelijke schatting en tegenbewijs
        
      
    
    
      4.10
      De Inspecteur heeft de hoogte van de door belanghebbende behaalde omzet geschat aan de hand van de op de harde schijf gevonden niet-geadministreerde dagomzetten, de branchegegevens over de brutowinstmarges en de verhouding contante omzet/pin-omzet en de omzetten die belanghebbende heeft aangegeven nadat de vof in de loop van 2009 een nieuw kassasysteem heeft aangeschaft. Bij deze berekening heeft de Inspecteur rekening gehouden met de niet in de administratie verantwoorde inkopen en de verschuldigde omzetbelasting.
      
    
    
      4.11
      Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslagen niet berusten op een redelijke schatting.
    
    
      4.12
       Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en de verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. 
    
    
      4.13
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de aanslag niet naar willekeur vastgesteld, nu hij zich bij de schatting heeft gebaseerd op de administratie, de branchegegevens en de omzetten die de vof in latere jaren heeft behaald. Het ligt op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor (tegen)bewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze. In het leveren van dat bewijs is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. 
        
          Vergrijpboete
        
      
    
    
      4.14
      De Inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd, omdat hij het bewust afromen van de omzet als een opzettelijk verrichte handeling aanmerkt. De Inspecteur heeft de wanverhouding tussen de ernst van het beboetbare feit en de omvang van de boete, de listigheid en het gegeven dat de correcties zijn bepaald met omkering en verzwaring van de bewijslast tegen elkaar afgewogen en de boete gematigd tot 40%.
      
    
    
      4.15
      Belanghebbende meent dat de boete dient te vervallen, omdat de Inspecteur heeft verzuimd hem in kennis te stellen van zijn voornemen tot het opleggen van de boeten onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust. Evenmin heeft hij belanghebbende uiterlijk bij het opleggen van de boete in kennis gesteld van de gronden waarop de oplegging van de boete berust, zodat niet is voldaan aan de artikelen 67k en 67g van de AWR. Weliswaar zijn in het aan de vorige gemachtigde van belanghebbende gezonden concept-controlerapport van 9 december 2009 opmerkingen gemaakt over de boeten, maar deze vormen een onvoldoende onderbouwing van de boeten. Belanghebbende betwist verder dat het definitieve controlerapport van 25 januari 2010 voorafgaand aan het opleggen van de boeten aan hem is toegezonden. Voorts dient de boete te vervallen of gematigd te worden, omdat de boete is gebaseerd op een schatting van de winst, terwijl die schatting volgens belanghebbende voldoende onderbouwing ontbeert. Ook dient rekening te worden gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
      4.16
      De Inspecteur heeft in de onder 2.10 genoemde mededeling zowel de overtreding als het overtreden voorschrift vermeld. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur daarmee belanghebbende voldoende duidelijk gemaakt dat hij voornemens is vergrijpboeten op te leggen en welk verwijt hij belanghebbende maakt. De stelling dat de boeten niet vóór het opleggen daarvan aan belanghebbende zijn medegedeeld, faalt derhalve.
    
    
      4.17
       De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in samenwerking met zijn echtgenote bewust omzet heeft verzwegen door[mevrouw X] de administratie van de vof te laten manipuleren middels het boeken van negatieve omzet en het verwijderen van reeds betaalde bestellingen. Daarmee is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslag IB/PVV tot een te laag bedrag is vastgesteld. Hij heeft dit gedurende een aantal jaren voortgezet en heeft daarbij aanzienlijke bedragen verzwegen. De omvang van deze bedragen en de daarover verschuldigde belasting heeft de Inspecteur vastgesteld met toepassing van de zogenoemde “omkering en verzwaring van de bewijslast”. Deze omstandigheid neemt het Hof in aanmerking bij de (nadere) beoordeling of de opgelegde vergrijpboete een passende en geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. 
    
    
      4.18
      Het Hof acht een boete van 30% passend en geboden. Deze boete dient, evenals de Rechtbank heeft geoordeeld, verder te worden verminderd met vijf procentpunten vanwege overschrijding van de redelijke termijn.  De boete dient derhalve te worden vastgesteld op 25%.
    
    
      4.19
      De Inspecteur heeft in zijn incidentele hoger beroep gesteld, dat de Rechtbank de boete ten onrechte heeft gematigd, omdat hij bij het opleggen van de boete al rekening heeft gehouden met de te verwachten overschrijding van de redelijke termijn. Voorts is bij het opleggen van de boete al rekening gehouden met de omkering en verzwaring van de bewijslast.
    
    
      4.20
      Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Uit niets blijkt, dat de Inspecteur de boete bij het opleggen daarvan heeft gematigd vanwege een toekomstige overschrijding van de redelijke termijn. Dit ligt ook niet voor de hand, aangezien hij bij het doen van uitspraak op bezwaar slechts de mogelijkheid heeft rekening te houden met de behandelduur van het bezwaar. Dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag reeds rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat de correcties zijn aangebracht met omkering en verzwaring van de bewijslast, doet niet eraan af dat de Rechtbank en het Hof zelfstandig een afweging moeten maken of daarmee voldoende rekening is gehouden. Het incidentele hoger beroep faalt.
    
    
      4.21
      
        Desondanks zal het Hof de door de Rechtbank vastgestelde boeten vernietigen, omdat de Rechtbank deze boeten met uitzondering van de boete die is opgelegd bij de navorderingsaanslag 2006, tot een te hoog bedrag heeft berekend.
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Daarbij merkt het Hof de procedures van de beide vennoten aan als samenhangende procedures. Het Hof zal aan ieder van de vennoten de helft van de totale proceskostenvergoeding toekennen. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 1.062 (3 punten (hogerberoepschrift, schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep en zitting)  wegingsfactor 1  € 472  factor 1,5 voor samenhangende zaken  ½ deel belanghebbende) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de boetebeschikkingen voor de jaren 2004, 2005 en 2007,
      – verklaart het tegen de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur inzake deze boetebeschikkingen, 
      – vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2004 tot € 3.973,
      – vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2005 tot € 4.129,
      – vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2007 tot € 3.546,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.062 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 118 vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 3 december 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (R.F.C. Spek)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 3 december 2013
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.