ECLI:NL:RBONE:2013:BZ0214, Rechtbank Oost-Nederland, 05-02-2013, AWB 12/461
Rechtbank Oost-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2013-02-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Toepassing van HR 9 mei 2008, BNB 2008/91 en HR 25 november 2011, BNB 2012/37. Onzakelijke garantstelling. Dotatie aan voorziening betreffende mogelijk toekomstig verlies terecht gecorrigeerd.

RECHTBANK OOST-NEDERLAND
    
    Team belastingrecht 
    
    Zittingsplaats Arnhem
    
    registratienummer: AWB 12/461
    
    
      uitspraak van de enkelvoudige kamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 5 februari 2013
    
    
    inzake
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2008 een aanslag (aanslagnummer [000].V.86.0112) vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.061.408. Daarbij is tevens aan heffingsrente € 50.043 in rekening gebracht.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 januari 2012 de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 januari 2012, ontvangen door de rechtbank op 30 januari 2012, pro forma beroep ingesteld. Eiseres heeft haar beroep gemotiveerd bij brief van 24 februari 2012, ontvangen door de rechtbank op 
      28 februari 2012. 
    
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2012 te Arnhem.
    
    
      1.6. Namens eiseres zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A].  Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] 
      en [B].  
    
    
    1.7. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan eiseres en de rechtbank. 
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1. Eiseres vormt samen met dochtervennootschappen [C] B.V., [D] B.V., [E] B.V., [F] B.V. en [G] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: de fiscale eenheid). Aandeelhouder van eiseres is topholding [H] B.V. waarvan de aandelen zijn gecertificeerd via de Stichting [I] (hierna: de stichting). Enig certificaathouder is dhr. [J], die tevens enig bestuurder van de stichting is. Het eigen vermogen van de fiscale eenheid bedroeg eind 2008 € 10.649.893.
    
    2.2. Op 23 december 2002 is [K] B.V. (hierna: de BV) opgericht ten behoeve van het villaproject [L] (hierna: het project). De aandelen in de BV worden voor 50 percent gehouden door eiseres. De overige aandelen worden met tussen-komst van de stichting gehouden door de kinderen van [J]. Het eigen vermogen van de BV bedroeg eind 2002 -/- € 33.600, eind 2005 -/- € 709.430 en eind 2008 -/- € 1.952.918.
    
    
      2.3. De Rabobank (hierna: de bank) heeft aan de BV voor de financiering van het project eind 2002 een krediet verstrekt van € 6.250.000. In juli 2005 is dit krediet verhoogd tot € 8.275.000, in december 2007 tot € 10.850.000 en in januari 2012 tot 
      € 12.000.000. 
    
    
    2.4. Eiseres en haar dochtervennootschappen hebben zich – op verzoek van de bank – garant gesteld voor de schuld van de BV aan de bank ten tijde van het aangaan daarvan in 2002. Bancaire financiering was alleen mogelijk door deze medeverbintenis van eiseres. Eiseres ontvangt geen vergoeding voor de garantstelling. De kinderen van [J] hebben zich niet garant gesteld. De bank heeft sindsdien geen beroep op de garantstelling gedaan.  
    
    2.5. Op 23 juli 2009 hebben eiseres en de BV een borgstellingsovereenkomst gesloten. De vergoeding is vastgesteld op nihil. Aan eiseres is daarbij een pandrecht toegezegd op de aandelen in de BV. Op dezelfde datum hebben eiseres en de stichting een pandovereenkomst gesloten, waarbij de stichting aan eiseres 50 percent van de aandelen in de BV heeft verpand.
    
    2.6. Eiseres heeft voor 2008 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van € 1.061.408. In de winst- en verliesrekening is een bedrag ad € 2.000.000 opgenomen als voorziening. Deze voorziening is gevormd voor een mogelijk inroepen van de garantstelling door de bank. 
    
    2.7. Bij de aanslagregeling is de voorziening van € 2.000.000 gecorrigeerd en is het belastbare bedrag nader vastgesteld op € 3.061.408. De dotatie aan de voorziening is door verweerder als zijnde onzakelijk en voortkomend uit aandeelhoudersmotieven aangemerkt.    
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is de vraag of eiseres terecht een voorziening ad € 2.000.000 heeft gevormd ter zake van haar garantstelling aan de bank ten behoeve van de lening aan de BV. 
    
    3.2. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij stelt zich op het standpunt dat er ten tijde van het verstrekken van de lening door de bank voldoende zakelijke motieven waren om met de garantstelling en het achterwege laten van een vergoeding in te stemmen. Indien eiseres zich niet garant had gesteld, had de bank de lening niet verstrekt dan wel tegen een fors hogere rente. Uit oogpunt van reputatieschade en continuïteit van de [M] was de garantstelling noodzakelijk. Bovendien was bij het afsluiten van de lening in 2002 de winstverwachting van het project ongeveer € 3.500.000, aldus eiseres. Het achterwege blijven van een vergoeding is, zo eiseres heeft betoogd, gelegen in die verwachting en in het feit dat zij al een management-/ontwikkelingsfee van € 1.000.000 van de BV had ontvangen.    
    
    3.3. Verweerder beantwoordt de vraag ontkennend. Eiseres loopt met de garantstelling, aldus verweerder, een risico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben geaccepteerd en waar tegenover geen adequate tegenprestatie van de BV of een gelijke kans op voordeel bestaat. Naar het oordeel van verweerder heeft eiseres dit risico dan ook aanvaard op grond van aandeelhoudersmotieven. De garantstelling komt bovendien mede de kinderen van dhr. [J] ten goede als houders van 50 percent van de aandelen in de BV, hetgeen tevens een onzakelijke bevoordeling betreft, aldus verweerder. Die bevoordeling wordt zijns inziens niet weggenomen door de pandovereenkomst die de aandeelhouders van de BV juli 2009 sloten.     
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Aanslag vennootschapsbelasting 2008
    
    4.1. De rechtbank stelt voorop dat indien een vennootschap zich garant stelt voor een lening die door haar dochtervennootschap bij een bank is aangegaan, en daarbij een debiteurenrisico loopt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan moet worden uitgegaan dat deze vennootschap dit risico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de dochtervennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies ter zake van die garantstelling in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht. Een zodanige garantstelling wordt als onzakelijk beschouwd (zie HR 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Of sprake is van een onzakelijke garantstelling dient voorts te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan daarvan met dien verstande dat een garantstelling ook gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de verstrekker ervan alsnog onzakelijk kan worden (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). 
    
    4.2. Alvorens tot een kwalificatie ‘onzakelijke garantstelling’ te komen, zal dienen te worden bezien of alsnog een vergoeding kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde – mits onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden - bereid zou zijn geweest eenzelfde garantstelling ten behoeve van de met de vennootschap gelieerde partij te verstrekken. Hiermede strookt niet dat de vergoeding zodanig wordt vastgesteld dat de garantstelling in wezen winstdelend zou worden. Dan zou immers het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen, worden aangetast (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). 
    
    
      4.3. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de onderhavige garantstelling door eiseres vanaf het aangaan daarvan in 2002 niet als zijnde zakelijk kan worden aangemerkt. Eiseres loopt hiermede een debiteurenrisico - te weten een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de volledige kredietfaciliteit die inmiddels is opgelopen van € 6.250.000 in 2002 tot 
      € 10.850.000 in 2007 - dat een onafhankelijke derde niet onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden in 2002 zou zijn overeengekomen. Hierbij heeft de rechtbank acht geslagen op (i) de negatieve vermogenspositie van de BV bij aanvang van de kredietfaciliteit (welke positie in de loop der jaren sterk afnam), (ii) het in 2002 al zeer risicovolle karakter van het villaproject wat voor de bank aanleiding vormde om een aanvullende garantstelling door eiseres te verzoeken, (iii) de onzekere en relatief geringe winstverwachting van het project in 2002 - naar eiseres heeft gesteld en zij met een enkel kosten- en batenoverzicht heeft onderbouwd ten bedrage van € 3.500.000 - ten opzichte van het bedrag van de financiering (welk bedrag in de loop der jaren sterk toenam met als continue grondslag de vermogens-positie van eiseres en haar dochtervennootschappen), (iv) het ontbreken van een tegenpres-tatie of een gelijke kans op voordeel verbonden aan het verstrekken van de garantstelling door eiseres, en (v) de bevoordeling van de overige aandeelhouders van de BV door eiseres met het ontbreken van enig zakelijk motief daartoe en de afwezigheid van een tegenprestatie.    
    
    
    4.5. Aan het vorenstaande oordeel doet niet af het feit dat eiseres, zo zij ter zitting heeft verklaard en wat door verweerder is betwist, mogelijk een management-/ ontwikkelingsfee van de BV heeft ontvangen. Zo eiseres desgevraagd ook heeft verklaard, vormt deze fee namelijk geen vergoeding voor de garantstelling maar voor door haar in het kader van het project verleende andere diensten. Ook de pandovereenkomst van 23 juli 2009 gesloten door eiseres met de overige aandeelhouders van de BV maakt dit niet anders (zie onder de feiten  2.5). Nog afgezien van de inhoud en strekking ervan is de overeenkomst gesloten jaren nadat de bevoordeling heeft plaatsgevonden en tevens na afloop van het belastingjaar waarvan het geschil nu voorligt. Bovendien wordt met de pandovereenkomst een pandrecht verkregen op aandelen in de vennootschap die nu juist een garantstelling behoefde in verband met diens negatieve vermogenspositie. Het pandrecht levert derhalve geen aanvullende zekerheid op.  
        
    4.6. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat eiseres in 2002 met de verstrekking van de garantstelling aan de bank ten behoeve van de BV onzakelijk heeft gehandeld in de zin van de voornoemde jurisprudentie en dat verweerder de in het geding zijnde dotatie aan de voorziening derhalve terecht heeft gecorrigeerd. Het onzakelijk handelen kan niet worden weggenomen door een vergoeding voor de garantstelling in aanmerking te brengen. De rechtbank acht de garantstelling gelet op de in rechtsoverweging 4.4 opgesomde vijf factoren zodanig onzakelijk dat het die nadere vaststelling niet realistisch acht. Daarbij heeft eiseres in het geheel niet gerespondeerd op de gemotiveerde betwisting van verweerder in dezen en ook geen bewijs naar voren gebracht dat de rechtbank aanleiding geeft anders te oordelen.    
    
    Heffingsrente
    
    4.7. Aangezien eiseres tegen de in rekening gebrachte heffingsrente geen afzonderlijke beroepsgronden heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking heffingsrente in zoverre ongegrond te worden verklaard. 
    
    Conclusie
    
    4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, rechter, in tegenwoordigheid van, G.J. Jonker, griffier.
    
    
    De griffier,				De rechter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 5 februari 2013
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.