ECLI:NL:GHAMS:2012:BY9796, Gerechtshof Amsterdam, 08-11-2012, 11-00843
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-11-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve. Voorafgaand aan de verkoop heeft het betreffende perceel niet de status van bedrijfsmiddel verloren nu het perceel tot aan de datum van levering binnen de onderneming ongewijzigd en voortgezet in gebruik was als stallingsruimte. De omstandigheid dat kort voor de levering een begin is gemaakt met ontruiming en asbestverwijdering doet hier niet aan af.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00843
    
    
    8 november 2012
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort,
      de inspecteur,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6918 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. K. de Graaf FB (Lentink De Jonge Accountants & Belastingadviseurs te Harderwijk)
    
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 15 mei 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.248.719. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 36.632 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 23 november 2010 de aanslag en de beschikking gehandhaafd. 
    
    1.3. De rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) heeft bij uitspraak van 21 oktober 2011 het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.505.989, met - naar het Hof begrijpt - evenredige vermindering van de heffingsrente.
    
    1.4. Het hiertegen door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 november 2011, aangevuld bij brief van 29 november 2011. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin - evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak - aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’). 
    
    “2.1. Eiseres is de moeder van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting. De activiteiten van de fiscale eenheid bestaan uit de exploitatie van een garagebedrijf in [A], [B] en [C]. De onroerende zaken van het concern zijn ondergebracht bij de in de fiscale eenheid met eiseres gevoegde dochtervennootschap [Y] B.V.
    
    2.2. Eiseres bezat tot begin 2006 onroerende zaken aan weerszijden van de [a-straat] te [A], midden in een woonwijk. Het ging hierbij om een garagebedrijf met showroom, werkplaats en een tankstation op nummer [1], en aan de overkant van de [straat] op nummer [10] om een vervallen koetshuis met omliggende grond (hierna: het perceel) welke als autostalling fungeerde.
    
    2.3. Mede door protesten vanuit de buurt heeft de gemeente [A] omstreeks het jaar 2000 eiseres verzocht om de stallingsruimte te verwijderen. De gemeente [A] wilde graag dat hier woonhuizen zouden worden gebouwd in dezelfde stijl als de omgeving. Eiseres was bereid hieraan mee te werken onder de voorwaarde dat zij voor de stalling van haar auto’s vervangende grond zou kunnen kopen. 
    
    
      2.4. Naar aanleiding van het verzoek van de gemeente heeft eiseres besloten het perceel te herontwikkelen en te verkopen. Eiseres heeft in dat verband de volgende handelingen verricht:
      -	In 2000 heeft eiseres [een] architect […] ingeschakeld voor het ontwerpen van een viertal villa’s;
      -	In 2002 heeft eiseres [een] bouwkundig ingenieursbureau […] ingeschakeld voor het opstellen van een bouwtechnisch rapport (rapport d.d. 10 december 2002);
      -	In 2002 heeft eiseres bij de gemeente [A] een bouwvergunning ingediend voor de bouw van vier vrijesectorwoningen. Met dagtekening 17 mei 2005 is een bouwvergunning afgegeven;
      -	In 2002 heeft eiseres [een] adviesbureau […] ingeschakeld voor het uitvoeren van een asbestinventarisatie;
      -	In 2002 en 2003 heeft eiseres een […] adviesbureau ingeschakeld voor het uitvoeren van een bodemonderzoek;
      -	In 2003 heeft eiseres een vergunning aangevraagd voor het slopen van het koetshuis. Op 14 april 2003 heeft de gemeente [A] de sloopvergunning verleend aan eiseres;
      -	In 2004 heeft eiseres een verzoek ingediend bij de provincie [D] voor afgifte van een beschikking “niet ernstige bodemverontreiniging”. De gevraagde beschikking is op 4 maart 2005 afgegeven;
      -	In 2005 heeft eiseres diverse adviesbureaus ingeschakeld voor het ontwerpen en plaatsen van reclameborden, voor constructieadvieswerkzaamheden en voor het uitvoeren van Geotechnisch onderzoek;
      -	In 2005 heeft eiseres prijsafspraken gemaakt met Bouwbedrijf [Q] B.V. voor de bouw van de vier woningen conform projectgegevens van eiseres. In dat verband is afgesproken dat eiseres verantwoordelijk is voor de grondsanering;
      -	In 2005 heeft eiseres een reclamebureau ingeschakeld voor het maken van een verkoopbrochure. In de brochure is een nauwkeurige technische beschrijving opgenomen van de te bouwen woningen;
      -	Eiseres heeft [R] Notarissen ingeschakeld voor de opmaak van de benodigde overeenkomsten, waaronder de aannemingsovereenkomst;
      -	Eiseres heeft [S] Makelaars B.V. en [T] Makelaardij o.g. ingeschakeld voor de verkoop van de woningen.
    
    
    2.5. Begin 2005 heeft de gemeente [A] toegezegd dat eiseres voor haar onderneming een strook grond van 545 m² achter [a-straat 1] kon kopen. 
    
    
      2.6. In december 2005 zijn de vier nog te bouwen woningen verkocht voor in totaal 
      € 1.944.000 vrij op naam. Het perceel is hierbij verkocht aan de verschillende kopers voor een bedrag van in totaal € 1.020.872. Uit de koopovereenkomsten is af te leiden dat de aanneemsom (€ 1.944.000 -/- € 1.020.872 =) € 923.128, inclusief btw bedraagt. Dit komt overeen met de eerder gemaakte afspraken tussen eiseres en het bouwbedrijf. In de koopovereenkomsten inzake het perceel staat voor zover hier van belang het volgende vermeld: 
    
    
    
      “dat verkoper op voormeld perceel grond een plan heeft ontwikkeld betreffende de sloop van de huidige opstallen, sanering van de ondergrond en vervolgens de bouw van een viertal nieuwbouwwoningen;
      dat de sloop van de huidige opstallen en de bouw van de vier (4) woningen zal geschieden door Bouwbedrijf [Q] B.V 
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 1
      Bouw- en sloopvergunning
      De vereiste bouw- en sloopvergunning zijn reeds verleend en onherroepelijk geworden.
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 17
      Ontbindende voorwaarde
      Deze koop geschiedt onder de ontbindende voorwaarde(n), dat:
      (…)
      Indien een ontbindende voorwaarde wordt vervuld, werkt deze tussen partijen terug naar het tijdstip van het aangaan van de koop en werkt deze tevens voor de door koper en het Bouwbedrijf te sluiten aannemingsovereenkomst.
    
    
    (…)
     
    
      Artikel 22
      Aannemingsovereenkomst
      Koper verplicht zich om tezamen met deze koopovereenkomst een aannemingsovereenkomst te sluiten met het Bouwbedrijf. Bij het uitblijven van het ondertekenen van de aannemingsovereenkomst is koper aan verkoper een boete verschuldigd van vijftig procent (50%) van de totale koop-/aanneemsom.
      (…)
    
    
    Koper is verplicht de bovengenoemde verplichting tot het sluiten van een aannemingsovereenkomst met het Bouwbedrijf als kettingbeding op te leggen aan een rechtsopvolger, bij gebreke waarvan koper eveneens een boete aan verkoper verschuldigd is van vijftig procent (50%) van de totale koop-/aanneemsom.”
    
    2.7. Bij aktes van 6 januari 2006 heeft eiseres het perceel geleverd aan de kopers. Na de levering is het koetshuis gesloopt en is het perceel gesaneerd.
    
    
    2.8. In 2006 zijn de makelaarscourtage en de kosten van overdracht in rekening gebracht bij eiseres. De makelaarscourtage is berekend over de waarde van de grond en opstal. Tevens heeft het bouwbedrijf in 2006 meerwerk in rekening gebracht bij eiseres ten bedrage van (per saldo) € 18.416.
    
    2.9. Eiseres heeft in totaal € 276.142 uitgegeven aan herontwikkeling van het perceel.
    
    
      2.10. In haar op 31 oktober 2007 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2006 heeft eiseres € 742.730 gedoteerd aan de herinvesteringsreserve. Dit bedrag is opgebouwd als volgt:
      boekwinst perceel	€	1.020.872
      uitgaven herontwikkeling	€	276.142	-/-
      boekwaarde [a-straat 10] (grond plus opstal)	€	2.000	-/-
      	€	742.730
    
    
    2.11. Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, welke heeft geresulteerd in een rapport d.d. 19 april 2010. Op basis van dit rapport heeft verweerder in de aanslag de dotatie vaan de herinvesteringsreserve gecorrigeerd.”
    
    Nu tegen deze feiten in hoger beroep geen bezwaar is geuit (behoudens de hierna onder 2.2.3 opgenomen nuancering) zal ook het Hof (in zoverre) daarvan uitgaan.
    
    2.2. Het Hof voegt hieraan op basis van de gedingstukken in hoger beroep en het verhandelde ter zitting de volgende feiten toe:
    
    
      2.2.1. In de loop van 2006 heeft belanghebbende een tweetal percelen grond aan de achterzijde van [a-straat 1]verworven. Het betreft een in mei 2006 gekocht perceel van 545 m2, aanschaffingskosten € 122.563,34, en een in oktober 2006 gekocht perceel van
      103 m2, aanschaffingskosten € 24.409,34.
    
    
    2.2.2. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift in hoger beroep aangegeven dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de herinvesteringsreserve in elk geval dient te worden afgeboekt op de onder 2.2.1 vermelde vervangende investeringen en dat over de omvang van de daarmee gemoeide afboeking geen geschil bestaat. Rekening houdende met de boekwaarde van het verkochte perceel [a-straat 10], dient per ultimo 2006 een bedrag van € 144.972,68 (zijnde de aanschaffingskosten van de verworven percelen verminderd met € 2.000) te worden afgeboekt op de herinvesteringsreserve, zodat deze op de balans per 31 december 2006 voor € (742.730 -/- 144.972,68=) 597.757,32 dient te worden gepassiveerd.
    
    2.2.3. Ter voorbereiding op de levering van het perceel is het perceel vanaf medio december 2005 ontruimd en hebben er vóór de levering asbestverwijderingswerkzaamheden plaatsgevonden, die rond 19 december 2005 zijn aangevangen. Tot circa 19 december 2005 werd het perceel nog gebruikt voor de stalling van auto’s en opslag van materialen.
    
    
    
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de bij verkoop van het perceel [a-straat 10] behaalde boekwinst mocht worden gedoteerd aan de herinvesteringsreserve, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of het perceel [a-straat 10] voorafgaande aan de verkoop de status van bedrijfsmiddel had verloren en was gaan behoren tot de voor de omzet bestemde voorraad.
    
    3.2. Subsidiair is - voor het eerst in hoger beroep - in geschil of de ultimo 2006 gepassiveerde herinvesteringsreserve in het resultaat dient vrij te vallen. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of in 2006 een volledige vervanging heeft plaatsgevonden. 
    
    3.3. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof overigens naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en in hoger beroep.
    
    3.4. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en (primair) tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.5. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en veroordeling van de inspecteur in de kosten van het hoger beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft de rechtbank als volgt overwogen: 
    
    
      “4.1. Artikel 3.54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) bepaalt het volgende:
      “Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”
    
    
    4.2. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat het perceel in het verleden als bedrijfsmiddel kwalificeerde en dat het in het kader van de bedrijfsuitoefening van eiseres duurzaam in gebruik was als stallingsruimte. De vraag die partijen verdeeld houdt is of het perceel op enig moment voorafgaande aan de verkoop of levering een statuswijziging heeft ondergaan, in die zin dat het niet meer als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt maar dient te worden gekwalificeerd als voorraad. Indien zulks het geval is, kan de hiervoor weergegeven herinvesteringsreserve niet worden gevormd en dient de met de verkoop van het perceel gerealiseerde boekwinst tot de belastbare winst van eiseres te worden gerekend.
    
    4.3. De rechtbank stelt voorop dat met het enkele verkoopbesluit van eiseres nog geen sprake is van herkwalificatie van het perceel tot voorraad. Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit, ook niet als het betreft op verzoek en voor rekening van de koper verrichte handelingen waardoor die zaak een aanmerkelijke wijziging ondergaat (Hoge Raad, 6 juni 2008, nr. 43 515, LJN: BD3175, BNB 2008/213).
    
    4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de grond en het oude koetshuis tot aan de datum van levering op 6 januari 2006 zijn gebruikt als stalling voor de auto’s van de onderneming van eiseres. Vast staat voorts dat het feitelijk gebruik van het perceel tot aan de levering niet verschilde ten opzichte van het feitelijk gebruik in de periode voordat werd besloten tot verkoop. Ook staat vast dat tot aan de levering van het perceel geen sloop van het koetshuis of bouw van woningen op het perceel hebben plaatsgevonden.
    
    4.5. De rechtbank is van oordeel dat het perceel tot aan de levering niet is aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. Het is gebruikt op dezelfde wijze als in het verleden. De uitleg van het begrip aanwenden door verweerder in die zin dat hiermee de bestemming van het perceel is bedoeld en niet het feitelijk gebruik binnen de onderneming, volgt de rechtbank niet. Het begrip aanwenden dient naar het oordeel van de rechtbank te worden uitgelegd in de betekenis van het spraakgebruik. Volgens Van Dale online woordenboek (2010) betekent aanwenden “voor een speciaal doel gebruiken”. In casu kan niet worden gezegd dat het perceel voor de datum van levering (tijdelijk) voor een ander doel dan als stallingsruimte is gebruikt.
    
    4.6. De rechtbank is bovendien van oordeel dat in de gegeven omstandigheden geen sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit als genoemd in het weergegeven arrest. Hierbij neemt de rechtbank in de eerste plaats in aanmerking dat de in 2.4 weergegeven handelingen die eiseres heeft verricht met betrekking tot het perceel primair waren gericht op verkoop van het perceel dan wel op het verkrijgen van een vervangende stallingsruimte op het perceel gelegen achter [a-straat 1]. Vast staat immers dat de gemeente vanaf 2000 de wens heeft geuit richting eiseres om het perceel te bestemmen voor woningbouw. Eiseres wenste hieraan mee te werken onder de voorwaarde dat er vervangende stallingsruimte beschikbaar zou komen. In afwachting van zekerheid hieromtrent zijn de onderhavige handelingen verricht. Vast staat voorts dat begin 2005 de gemeente heeft toegezegd dat eiseres een strook grond van 545 m² achter de garage aan de [a-straat 1] kon kopen en dat dit perceel uiteindelijk op 5 mei 2006 aan eiseres is overgedragen. Het ontwikkelen van de woonbestemming met betrekking tot het perceel en de gemaakte plannen voor de bouw van woningen daarop kunnen derhalve niet los worden gezien van de bestaande onderneming van eiseres en zijn ingegeven door de wens van de gemeente de grond te bestemmen voor woningbouw. Dat eiseres hiertoe voorbereidende handelingen heeft verricht, daarmee additionele vermogenswinst heeft behaald en - zo is niet in geschil - dit ook heeft beoogd, acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden van nevengeschikt belang bij de beoordeling van de vraag of een herinvesteringsreserve kan worden gevormd voor de met de verkoop van het perceel gemaakte boekwinst.
    
    4.7. Bij het oordeel dat geen sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat niet is komen vast te staan dat sloop- en bouwkosten met betrekking tot het perceel voor risico van eiseres kwamen. Vast staat immers dat de aanneemovereenkomst is gesloten tussen het bouwbedrijf en de kopers van het perceel en – zo heeft verweerder ter zitting naar voren gebracht – dat daarbij sprake is geweest van een vaste aanneemsom. De omstandigheden dat de koop- en aanneemovereenkomst onlosmakelijk met elkaar samenhangen, dat er in 2006 meerwerk aan eiseres in rekening is gebracht ten bedrage van € 18.416, dat de kopers geen enkele zeggenschap hadden omdat het project door eiseres is bepaald en vorm gegeven en dat eiseres het bouwbedrijf heeft uitgezocht en de hoogte van de aanneemsom heeft bepaald, brengen de rechtbank niet, ook niet in onderlinge samenhang bezien, tot een ander oordeel.
    
    4.8. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de slotsom dat het perceel de functie van bedrijfsmiddel had en die functie niet heeft verloren. Niet kan worden gezegd dat het perceel is verkocht of aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin het fungeert als voor de omzet bestemde voorraad.” 
    
    4.2. De inspecteur heeft in hoger beroep zijn stelling herhaald dat het perceel als gevolg van de projectontwikkelingsactiviteiten is gaan behoren tot de voor de omzet bestemde voorraad. Hij heeft zich daarbij beroepen op een dienovereenkomstige beslissing in HR 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269. Uit dat arrest leidt de inspecteur voorts af dat het in strijd is met de strekking van de regeling van de herinvesteringsreserve om daaraan stille reserves te doteren in zaken die zijn aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. De inspecteur is van oordeel dat het perceel voorafgaand aan de levering primair was bestemd voor projectontwikkeling. Bij de toepassing van de rechtsregel van HR, BNB 2008/213, heeft de rechtbank het begrip 'aanwenden' ten onrechte beperkt tot het louter fysieke gebruik van het perceel. De inspecteur acht de uitkomst waartoe de rechtbank is gekomen ook niet in overeenstemming met de uit HR, BNB 2006/269 blijkende ratio van de herinvesteringsbepaling, omdat aldus (ook) projectontwikkelingswinst aan de herinvesteringsreserve wordt toegevoegd.
     
    4.3. Belanghebbende heeft de stellingen van de inspecteur betwist. Zij onderschrijft de beslissing van de rechtbank. Zij erkent dat - naar in de hogerberoepsfase is gebleken - vanaf ongeveer 19 december 2005 gestart is met ontruiming van en asbestverwijdering op het perceel maar zij ziet dat als normale voorbereidingshandelingen met het oog op de levering van het perceel, die niet afdoen aan de functie van het perceel als stallingsruimte voor en daarmee als bedrijfsmiddel in haar onderneming.
     
    4.4. Het Hof komt, zij het langs een andere weg, tot dezelfde beslissing als de rechtbank. Het overweegt daartoe als volgt.
    
    4.5.1. Het Hof acht evenals de rechtbank van beslissende betekenis of het perceel ten tijde van de levering als bedrijfsmiddel fungeerde. Ook volgt het Hof de rechtbank voorzover zij in algemene zin heeft geoordeeld dat een zaak die de functie van bedrijfsmiddel vervult, die functie pas verliest als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad (BNB 2008/213).
    
    4.5.2. De rechtbank heeft geoordeeld dat het perceel tot aan de levering feitelijk is gebezigd als stalling voor de auto's van het garagebedrijf van belanghebbende, en dat niet kan worden gezegd dat het perceel tot aan de levering is aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. Daarbij is de rechtbank ervan uitgegaan dat het begrip 'aanwenden' is beperkt tot het feitelijke gebruik van een bedrijfsmiddel binnen de onderneming en niet kan zien op de bestemming ervan.
    
    
    
    
    4.5.3. Het Hof heeft op dit punt een andere opvatting dan de rechtbank. Naar 's Hofs oordeel dienen in een geval als het onderhavige, waarin de ondernemer projectontwikkelingsactiviteiten verricht met betrekking tot een perceel waarvan hij verwacht dat het in de toekomst verkocht zal (moeten) worden, die projectontwikkelingsactiviteiten te worden aangemerkt als het aanwenden van dat perceel in het kader van een nieuwe ondernemingsactiviteit, als bedoeld in BNB 2008/213.
     
    
      4.5.4.1. Tot een ander oordeel over de status van het perceel als bedrijfsmiddel leidt dit evenwel niet. 
      4.5.4.2.Vaststaat dat het perceel tot aan de datum van levering binnen de onderneming van belanghebbende heeft gefungeerd als stallingsruimte. De omstandigheid dat kort voor de levering een begin is gemaakt met ontruiming en asbestverwijdering, doet daar onvoldoende aan af. Dit zijn activiteiten die gebruikelijk verbonden zijn aan de levering en enkel op grond hiervan vindt niet een statuswijziging van het verkochte perceel plaats. 
      4.5.4.3. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het - ongewijzigd voortgezette - gebruik van het perceel niet als bijkomstig kan worden aangemerkt. Het perceel vervulde tot (kort voor) de levering de voor de onderneming wezenlijke functie van stallingsruimte.
      4.5.4.4. Hiervan uitgaande stond het belanghebbende vrij het perceel tot aan de verkoop en levering ervan als bedrijfsmiddel aan te merken. Dat het perceel mede is aangewend ten behoeve van projectontwikkeling, doet hieraan niet af. Aan toepassing van de rechtsregel gegeven in BNB 2008/213, komt het Hof in zoverre niet toe. 
    
    
    4.5.5. Het arrest BNB 2006/269 waarop de inspecteur zich heeft beroepen, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De casus van dat arrest verschilt wezenlijk van de onderhavige casus. In BNB 2006/269 was sprake van een aanvankelijk voor de verhuur aangewend pand, dat tijdens en na langdurige leegstand (uitsluitend) werd aangewend in het kader van projectontwikkeling. 
    
    4.5.6. De duidelijke tekst van artikel 3.54 Wet IB 2001 verhindert de door de inspecteur voorgestane compartimentering van de boekwinst in een gedeelte dat wel en een gedeelte (te weten: het aan projectontwikkeling toe te rekenen gedeelte) dat niet aan de herinvesteringsreserve zou kunnen worden toegevoegd.
    
    4.6.1. In hoger beroep heeft de inspecteur subsidiair aangevoerd dat door de verwerving van de in 2.2.1 vermelde percelen een volledige vervanging van het perceel door percelen met eenzelfde economische functie heeft plaatsgevonden, zodat de na afboeking nog resterende herinvesteringsreserve ultimo 2006 dient vrij te vallen. Ter onderbouwing van deze stellingen heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er per saldo minder stallingsruimte is ontstaan en dat belanghebbende alleen bereid was het perceel te vervreemden als de gemeente haar zou compenseren voor de gemiste stallingsruimte. 
    
    
      4.6.2. Ter betwisting van het subsidiaire standpunt van de inspecteur heeft belanghebbende 
      aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de oppervlakte van de vervangende percelen tezamen slechts iets meer dan de helft bedraagt van die van het verkochte perceel, dat belanghebbende in piekperioden stallingsruimte moest bijhuren en dat zij zich, mede in het kader van een beoogde verplaatsing van het gehele bedrijf, voortdurend oriënteerde op mogelijkheden om elders (stallings)ruimte te verwerven. Op grond van een en ander verdedigt belanghebbende dat ultimo 2006 nog een vervangingsvoornemen bestond dat handhaving van de (resterende) herinvesteringsreserve rechtvaardigde.
    
    
    
      4.6.3.1. Bij de beoordeling van het subsidiaire geschilpunt stelt het Hof voorop dat de inspecteur niet de wijze van afboeking van de aanschaffingskosten van de nieuw verworven percelen op de herinvesteringsreserve heeft betwist. 
      4.6.3.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, met hetgeen zij heeft aangevoerd het door haar gestelde vervangingsvoornemen voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Aan dit oordeel doet niet, althans onvoldoende af, dat belanghebbende - zoals de inspecteur heeft gesteld - alleen tot afstoting van het perceel wilde overgaan als zij zekerheid zou hebben over de continuering van haar bedrijfsactiviteiten. Ook indien van de juistheid van die stelling wordt uitgegaan, volgt daaruit niet dat (reeds) met de in mei en oktober 2006 verworven percelen volledig en blijvend in de behoefte aan stallingsruimte was voorzien. Gelet op hetgeen over en weer is gesteld, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de continuïteit (ook) kon waarborgen door tijdelijke oplossingen, zoals kortdurende huur van stroken grond, zonder dat zij het voornemen tot meer definitieve oplossingen, al dan niet in het kader van een volledige bedrijfsverplaatsing, behoefde los te laten.
      4.6.3.3. Het Hof verwerpt dus ook het subsidiaire standpunt van de inspecteur.
    
    
    Slotsom
    
    4.7. Op grond van het vorenoverwogene luidt de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden als vorenvermeld. Aangezien het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, zal van de Staat op de voet van artikel 27l, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht worden geheven van € 454.
    
    
    5. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het ongegrond verklaarde hoger beroep van de inspecteur, zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 1.311 wegens verleende rechtsbijstand. Toelichting: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), wegingsfactor 1,5 en waarde per punt € 437. 
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311; en
      -	bepaalt dat van de Staat griffierecht in hoger beroep wordt geheven ten bedrage van € 454.
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 8 november 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.