ECLI:NL:RBGEL:2013:5377, Rechtbank Gelderland, 12-12-2013, AWB-12_4316
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2013-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting, promotionele acties, 1 of meerder prestaties, om niet of tegen vergoeding, fictieve leveringen en diensten, BUA, afnemer van de prestatie, vergoeding in natura

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 12/4316
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 12 december 2013
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        Coöperatieve [X] B.A., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.0501) omzetbelasting opgelegd van 
      € 34.560. Tevens is bij beschikking € 1.403 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2012 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 augustus 2012, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 oktober 2013 te Arnhem. 
      Namens eiseres zijn daar verschenen [A] (hoofd administratie) en [B] (coördinator) en haar gemachtigden, [gemachtigde] MSc en mr. [C]. Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] en drs. [D]. 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Eiseres is een inkooporganisatie van 13 onafhankelijke retailorganisaties (hierna: leden) in Nederland. Eiseres verzorgt voor haar leden een kwaliteitslijn aan eigen merken op het gebied van voedings- en genotmiddelen, zoals [E], [F] en [G]. Ook ontwikkelt eiseres [H], zoals de producten [I] en [J].
      
    
    
      2.2.
      Ter promotie van de merken [I] en [J] heeft eiseres in de jaren 2009 en 2010 diverse acties georganiseerd. Hierbij konden consumenten - al dan niet na aanschaf van een van de producten - een prijs winnen. 
      
    
    
      2.3.
      Ter promotie van het merk [I] werden onder de naam “[K]” de volgende acties georganiseerd:
      
        
          In 2009 konden consumenten één van de 46 door eiseres beschikbaar gestelde autorijopleidingen winnen. Hiervoor moesten zij na aankoop van een fles [I] op internet nagaan of de code die onder de dop van een actiefles zat een winnende code was;
        
        
          In 2009 werden voorts 4 autorijopleidingen weggegeven via [L];
        
        
          In 2010 konden 20 bromfietsopleidingen, een scooter, 10 motoropleidingen, een motor en 10 autorijopleidingen worden gewonnen. Hiervoor moesten consumenten online een spel spelen en een motivatie achterlaten. De 10 winnaars van de autorijopleidingen werden uitgenodigd voor een zogenoemde winnaarsdag bij het [M]; 
        
        
          Daarnaast werden 20 bromfietsopleidingen en een scooter weggegeven via [N];
        
        
          Ook werden in 2010 4 motoropleidingen en een motor weggegeven via [L].
        
      
      
    
    
      2.4.
      Bij de actie voor het merk [J], die in 2009 werd georganiseerd, maakten consumenten kans op een van de 150 [O] pakketten, die bestonden uit een [P] en een [a] (hierna: [b]). Hiervoor moesten consumenten online een gezondheidstest invullen en een motivatie achterlaten.
      
    
    
      2.5.
      Voor de deelname aan de actie met de code onder de dop van de actiefles hoefde de consument, bovenop de prijs van het actieproduct, geen extra bedrag te betalen. Bij de andere promotieacties behoefde de consument geen actieproduct aan te schaffen. Eiseres heeft de kosten van de promotionele acties niet afzonderlijk aan de leden in rekening gebracht.
      
    
    
      2.6.
      Eiseres heeft de omzetbelasting die aan haar met betrekking tot de acties in rekening is gebracht, in totaal € 34.560, in haar aangiften omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.7.
      Op 30 juni 2011 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport, met dagtekening 11 oktober 2011, dat tot de gedingstukken behoort. In het rapport heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de promotionele acties voor de merken [I] en [J] moeten worden aangemerkt als een kansspel dat vrijgesteld is van de heffing van omzetbelasting en dat daarom geen aftrek van voorbelasting is toegestaan ter zake van de ingekochte prijzen voor deze acties. In onderdeel 8.2 van het controlerapport is een overzicht opgenomen van de in verband met de promotionele acties afgetrokken omzetbelasting: 
      
      
        
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  “2009:
                
              
              
              
              
              
            
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  Leverancier
                
              
              
                
                  	Factuurdat.
              
              
                
                  Bedrag	
                
              
              
                
                  		BTW
                
              
            
            
              
                
                  [c] 50 rijopleiding: [I]
              
              
                
                  [c]
                
              
              
                 25-09-2009
              
              
                € 100.000
              
              
                
                  € 19.000
                
              
            
          
        
      
      
      
        
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  2010:
                
              
              
              
              
              
            
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  		Leveranci
                  er 
                
              
              
                
                  Factuurdat.	
                
              
              
                
                  Bedrag	
                
              
              
                
                  BTW
                
              
            
            
              
                150 x [a]
              
              
                
                  [d]  BV
              
              
                 25-2-2010 
              
              
                € 12.945,00 
              
              
                € 2.459,55
              
            
            
              
                
                  [P]	
              
              
                
                  [d] BV	
              
              
                22-2-2010 
              
              
                € 26.625,00 
              
              
                € 5.058,75
              
            
            
              
                
                  [c] scooters voor wedstrijd	
              
              
                
                  [e]	
              
              
                 8-6-2010 
              
              
                € 2.451,54 
              
              
                € 447,84
              
            
            
              
                14 x motoropleid. winnaars 
              
              
                
                  [c]	
              
              
                 25-8-2010 
              
              
                € 15.500,00 
              
              
                € 2.945,00
              
            
            
              
                
                  [f] [I] Motoractie	
              
              
                
                  [g]
                
                
              
              
                 23-11-2010 
              
              
                € 8.000,00 
              
              
                € 1.520,00
              
            
            
              
                
                  [h]/ [I] winnaarsdag	
              
              
                
                  [h]	
              
              
                 29-10-2010 
              
              
                € 3.984,00 
              
              
                € 697,29
              
            
            
              
                Praktijkopleidingen bromfiets 
              
              
                
                  [c]	
              
              
                 27-4-2010 
              
              
                € 12.800,00 
              
              
                € 2.432,00
              
            
            
              
                
                  Totaal 										
                
              
              
              
              
              
                
                  €   15.560”
                
              
            
          
        
      
      
        
      
    
    
      2.8.
      Overeenkomstig dit standpunt heeft verweerder de door eiseres afgetrokken omzetbelasting door middel van de onderhavige naheffingsaanslag gecorrigeerd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder zijn in geschil de antwoorden op de volgende vragen: 
     Is ten aanzien van de prijzen die weggegeven zijn via de radiostations sprake van een vergoeding in natura?;
     Zijn de overige leveringen van goederen en diensten die in het kader van de promotionele acties worden verricht zelfstandige leveringen en diensten of gaan zij op in de levering van frisdranken door eiseres?;
    
      
        Zijn de promotionele acties prestaties om niet of tegen vergoeding?;
      
      
        Zijn de leveringen van goederen die in het kader van de promotionele acties worden verricht, leveringen in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB)?
      
      
        Worden de diensten die in het kader van de promotionele acties worden verricht afgenomen door eiseres?;
      
      
        Zijn  de diensten die in het kader van de promotionele acties worden verricht, diensten in de zin van artikel 4 van de Wet OB?;
      
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Prijzen die zijn weggegeven via de radiostations
      
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank acht op grond van hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd aannemelijk dat eiseres de prijzen die zijn weggegeven via de radiostations heeft verstrekt aan de radiostations en dat de radiostations de prijzen vervolgens hebben weggegeven aan de consumenten. Tevens is vast komen te staan dat de radiostations in ruil voor de aan hen ter beschikking gestelde prijzen reclame hebben gemaakt voor eiseres.  
      
    
    
      4.2.
      Uit het vorenstaande volgt dat eiseres leveringen van goederen en diensten tegen vergoeding in natura heeft verricht jegens de radiostations. Deze leveringen en diensten zijn belast naar het algemene tarief. Als maatstaf van heffing in de zin van artikel 8 van de Wet OB heeft te gelden de aankoopprijs van de goederen en diensten (onder meer: Hof van Justitie van 2 juni 1994, zaak C-33/93, ECLI:NL:XX:1994:AW1697, Empire Stores). Nu sprake is van goederen en diensten die door eiseres zijn ingekocht, is de verschuldigde omzetbelasting gelijk aan de in aftrek gebracht omzetbelasting. De naheffingsaanslag is in zoverre terecht opgelegd.
      
      
        
          Overige prijzen: één of meerdere prestaties
        
      
      
    
    
      4.3.
      Vaststaat dat eiseres prestaties tegen vergoeding verricht, hoofdzakelijk bestaande in de levering van goederen, waaronder frisdranken van de merken [I] en [J], aan haar leden. Daarnaast heeft eiseres promotionele acties ten behoeve van consumenten georganiseerd. 
      
    
    
      4.4.
      Verweerder stelt dat de leveringen van de frisdranken en de promotionele acties voor de toepassing van de Wet OB afzonderlijke prestaties zijn. Eiseres stelt dat sprake is van één prestatie. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de kosten die in het kader van de promotionele acties zijn gemaakt uiteindelijk bestanddeel zijn van de prijzen van de producten die zij verkoopt en dat daarmee recht op aftrek bestaat. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de organisatie van de promotionele acties bijkomstig is aan de belaste verkoop van haar producten en daarmee opgaat in de belaste verkoop van de producten. 
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres meerdere prestaties verricht, bestaande in onder meer de levering van goederen, zoals [I] en [J] aan haar leden enerzijds en het weggeven van prijzen in het kader van promotionele acties aan consumenten anderzijds. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. In beginsel kan een handeling, die uit een reeks elementen en verrichtingen bestaat, slechts als één prestatie worden aangemerkt indien deze handeling door één belastingplichtige wordt verricht. In een geval als het onderhavige, waarin de consument het goed (de frisdrank) van een andere belastingplichtige verkrijgt dan van de belastingplichtige die hem gelegenheid biedt tot deelname aan de promotionele actie en waarvan hij de prijs ontvangt, kan slechts sprake zijn van één prestatie indien sprake is van een prestatie die kunstmatig is gesplitst (Hof van Justitie 21 februari 2008, zaak C-425/06, ECLI:NL:XX:2008:BC5517, Part Services). Gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is. Het weggegeven van de prijzen in het kader van de promotionele acties vormt voor de toepassing van de Wet OB een afzonderlijk in aanmerking te nemen prestatie. 
      
      
        
          Overige prijzen: om niet of tegen vergoeding
        
      
      
    
    
      4.6.
      Vaststaat dat noch de leden, noch de consumenten voor de deelname aan de actie met de code onder de dop van de actiefles, bovenop de prijs van het actieproduct, een extra bedrag behoefden te betalen. Bij de andere promotieacties behoefde de consument zelfs geen actieproduct aan te schaffen.  
      
    
    
      4.7.
      Uit het vorenstaande volgt dat de verstrekking van de prijzen dient te worden gekwalificeerd als een verstrekking om niet. Voor de toepassing van de Wet OB dient daarbij onderscheid te worden gemaakt tussen de verstrekking om niet van goederen, zoals de motoren, scooters en [b], en de verstrekking om niet van diensten, zoals de bromfiets-, scooter- en motoropleidingen en de winnaarsdag. 
      
      
        
          Overige prijzen: motoren, scooters, [b]
        
      
      
    
    
      4.8.
      Verweerder heeft zich ten aanzien van de verstrekking van de motoren, de scooters en de [b] op het standpunt gesteld dat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) van toepassing is. Eiseres heeft eveneens gesteld dat het BUA van toepassing is. Artikel 16a van de Wet OB verhindert dan, aldus eiseres, de toepassing van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB.  Dit is volgens eiseres ook het geval indien, zoals in het onderhavige geval, het BUA effectief niet tot een correctie leidt. Er is geen sprake van relatiegeschenken omdat eiseres geen andere zakelijke betrekkingen met de prijswinnaars onderhoudt.
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank is van oordeel dat ten aanzien van de verstrekking van de motoren, de scooters en de [b] sprake is van verstrekking van goederen om niet in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB. Het standpunt van eiseres dat het BUA van toepassing is, maar effectief niet tot een correctie leidt, wordt verworpen. De verstrekking van de goederen kan naar het oordeel van de rechtbank niet onder één van de bepalingen van het BUA worden gerangschikt. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat geen sprake is van relatiegeschenken nu eiseres met de consumenten geen andere (rechtstreekse) zakelijke betrekkingen onderhoudt. De verstrekking van de goederen kan evenmin onder de prestaties worden gerangschikt die in het BUA van uitsluiting van de aftrek zijn uitgezonderd. Nu het BUA niet van toepassing is, is sprake van leveringen in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB. 
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank verwerpt het beroep van eiseres op de zegelregeling, als bedoeld in artikel 21 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Zo het gelegenheid geven tot deelname aan de promotionele acties al op één lijn kan worden gesteld met het verstrekken van zegels, dan nog kan de zegelregeling slechts worden toegepast door de ondernemer die de “zegels” aan de consument heeft verstrekt, in casu de retailorganisatie. 
      
    
    
      4.11.
      Ingevolge artikel 8, derde lid, van de Wet OB wordt de maatstaf van heffing bij leveringen in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB gesteld op de inkoopprijs. Nu sprake is van goederen en diensten die door eiseres zijn ingekocht, is de verschuldigde omzetbelasting gelijk aan de in aftrek gebracht omzetbelasting. De naheffingsaanslag is in zoverre terecht opgelegd.
      
      
        
          Overige prijzen: bromfiets-, motor- en autorijopleidingen en [h]/ [I] winnaarsdag
        
      
      
    
    
      4.12.
      Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres niet de afnemer is van de diensten bestaande uit de bromfiets-, motor- en autorijopleidingen. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat de prestatie van het geven van rijles wordt verricht aan de prijswinnaar.
      
    
    
      4.13.
      Eiseres heeft onweersproken gesteld dat zij de overeenkomsten heeft gesloten met de [c] en dat de facturen aan haar zijn gericht. Voorts is gesteld noch gebleken dat tussen de [c] en de prijswinnaars een rechtsbetrekking bestond waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld. Het enkele feit dat de prijswinnaars zelf contact met de [c] opnamen om de rijlessen te regelen is daartoe niet voldoende. Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres de prestaties van de [c] heeft afgenomen. 
      
    
    
      4.14.
      Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.9 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de verstrekking van de diensten niet onder één van de bepalingen van het BUA kan worden gerangschikt. 
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank is voorts van oordeel dat geen sprake is van diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB, omdat de diensten weliswaar om niet worden verricht, maar niet gesteld kan worden dan deze worden verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De promotionele activiteiten hebben immers als doel het stimuleren en van de verkoop van [I] en [J] door de retailorganisaties en -in onmiddellijke samenhang daarmee- door eiseres zelf. 
      
    
    
      4.16.
      Het standpunt van verweerder, inhoudende dat geen recht op aftrek bestaat omdat eiseres gelegenheid biedt tot deelname aan een kansspel om niet, wordt eveneens verworpen. Nu het kansspel om niet wordt verricht is artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB niet van toepassing. 
      
    
    
      4.17.
      Uit het vorenstaande volgt dat het verstrekken van de bromfiets-, motor- en autorijopleidingen en het gelegenheid geven tot deelname aan de [h]/ [I] winnaarsdag geen diensten onder bezwarende titel zijn als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet OB. Vaststaat dat eiseres de promotionele activiteiten heeft ontplooid en de prijzen heeft verstrekt ter promotie van haar producten en daarmee ten behoeve van haar gehele bedrijfsactiviteit. De kosten die zij in het kader van deze activiteiten heeft gemaakt behoren tot de algemene kosten (onder meer: Hof van Justitie 26 mei 2005, zaak C-465/03, ECLI:NL:XX:2005:AV0987, Kretztechnik). Nu gesteld noch gebleken is dat eiseres in de jaren 2009 en 2010 vrijgestelde prestaties heeft verricht, komt de op de kosten drukkende omzetbelasting volledig voor aftrek in aanmerking. De naheffingsaanslag is in zoverre ten onrechte opgelegd. 
      
      
        
          Conclusie 
        
      
      
    
    
      4.18.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag dient als volgt te worden verminderd:
      
        
        
          
          
          
          
          
            
              
                Naheffingsaanslag:
              
              
              
              
                 € 34.560
              
            
            
              
                Af: Aftrekbare omzetbelasting:
              
              
              
              
            
            
              
                Autorijopleiding:
              
              
                 46/50 van € 19.000=
              
              
                 € 17.480,00
              
            
            
              
                Motoropleiding:
              
              
                 10/14 van € 2.945=
              
              
                 € 2.103,57
              
              
            
            
              
                Winnaarsdag:
              
              
              
                 € 697,29
              
              
            
            
              
                Bromfietsopleidingen
              
              
                 20/40 van € 2.432=
              
              
                
                  €   1.216,
                  00
                
              
              
            
            
              
                (afgerond) 
              
              
              
              
                
                  € 21.497
                
              
            
            
              
                Resteert 
              
              
              
              
                 € 13.063
              
            
          
        
      
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.19.
      Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 944 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de naheffingsaanslag tot € 13.063;
    - vermindert de beschikking heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 944;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 310 vergoedt. 
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
    
  
  
    
    
  
  
    
    
  
  
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 12 december 2013
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        
        
      
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.