ECLI:NL:HR:2016:180, Hoge Raad, 05-02-2016, 14/03307
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-02-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Terbeschikkingstellingsregeling. Art. AJ, lid 1, Invoeringswet inkomstenbelasting 2001. Bij waardering van ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans per 1 januari 2001 moet rekening worden gehouden met een op dat moment niet meer marktconforme vergoeding voor de terbeschikkingstelling. Waardedruk van gebruiksrecht hoeft niet jaarlijks vrij te vallen.

5 februari 2016
    Nr. 14/03307
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 21 mei 2014, nrs. BK-13/00192 t/m BK-13/00196, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank te ’s-Gravenhage (nrs. AWB 11/3448 t/m 11/3452) betreffende de aan belanghebbende over de jaren 2002, 2003 en 2004 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor de jaren 2005 en 2006 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 10 juni 2015 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot het ongegrond verklaren van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1.
      Belanghebbende bezit alle certificaten van aandelen in [B] Beheer B.V. (hierna: de BV). 
    
    
      2.1.2.
      Belanghebbende is eigenaar van de ondergrond van een drietal bedrijfshallen, gelegen aan de [b-straat 1] , [2] en [3] te [Z] . De bedrijfshallen en een parkeerplaats zijn door de BV gebouwd en worden verhuurd aan derden. Bij akte van 29 juni 1981 is ten gunste van de BV een economisch opstalrecht gevestigd voor de periode 15 januari 1979 tot 14 januari 2009. Volgens een door de Inspecteur en belanghebbende gezamenlijk verrichte taxatie bedroeg de waarde van de ondergrond bij het vestigen van het opstalrecht ƒ 600.000 (€ 272.268) en de waarde van de opstallen ƒ 1.270.000 (€ 576.301). De jaarlijks te indexeren retributie bedroeg in 1979 ƒ 36.000 (€ 16.336), ofwel 6 percent van de waarde van de grond. Belanghebbende en de BV zijn overeengekomen dat zij bij het einde van het opstalrecht een waarde van ƒ 500.000 (€ 226.890) aan de opstallen zullen toekennen. De vergoeding voor de waarde van de opstallen is in 1981 door belanghebbende afgekocht voor een bedrag van ƒ 58.000 (€ 26.319). Op voorstel van de Inspecteur zijn belanghebbende en de BV op 18 januari 1983 in aanvulling op de opstalvoorwaarden overeengekomen dat de economische waarde van de aangebrachte verbeteringen, uitbreidingen en nieuwbouw bij het einde van het opstalrecht door belanghebbende zal worden vergoed aan de BV. De waarde in het economische verkeer van de ondergrond met de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 1.039.500 (€ 765.515 ondergrond en € 273.985 opstallen).
    
    
      2.1.3.
      Belanghebbende is voorts eigenaar van twee percelen grond gelegen aan de [b-straat 3a] te [Z] . Op 9 december 1988 heeft belanghebbende op die grond een economisch recht van erfpacht en een (afhankelijk) economisch recht van opstal voor een periode van dertig jaar gevestigd ten gunste van de BV, tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000 (€ 131.596). Bij het einde van het erfpacht- en opstalrecht in 2018 dient belanghebbende de waarde in het economische verkeer van de opstallen op dat moment te vergoeden aan de BV. De waarde in het economische verkeer van de ondergrond met de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 532.851 (€ 375.610 ondergrond en € 157.241 opstallen).
    
    
      2.1.4.
      
        De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat een marktconforme vergoeding op 1 januari 2001 voor het gebruik van [b-straat 1] , [2] en [3] respectievelijk van [b-straat 3a] aanzienlijk meer bedraagt dan de ƒ 36.000 geïndexeerd per jaar, respectievelijk het door belanghebbende in 1988 ontvangen bedrag van ƒ 290.000. Het verschil tussen de feitelijk betaalde vergoeding en een marktconforme vergoeding op 1 januari 2001 is door de Inspecteur voor [b-straat 1] , [2] en [3] berekend op € 447.355 en voor [b-straat 3a] op € 320.160. Volgens de Inspecteur was de waarde van [b-straat 1] , [2] en [3] op de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 € 592.145 (€ 1.039.500 verminderd met een correctie wegens onderrendement van € 447.355) en de waarde van [b-straat 3a] € 212.691 (€ 532.851 verminderd met een correctie voor onderrendement van € 320.160). 
        De correcties moeten volgens de Inspecteur gespreid over de resterende jaren van de terbeschikkingstelling worden toegevoegd aan het resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was onder meer in geschil of (i) Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, lid 1, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 meebrengt dat bij de waardering van de door belanghebbende aan de BV ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling rekening moet worden gehouden met de op dat moment niet meer marktconforme vergoeding voor de terbeschikkingstelling, en of (ii) de waardecorrectie van jaar tot jaar moet vrijvallen over de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en of die vrijval bij belanghebbende belast moet worden als resultaat uit een werkzaamheid. 
    
    
      2.3.
      
        Het Hof heeft geoordeeld dat het vestigen van de rechten van erfpacht en opstal door belanghebbende ten gunste van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, moet worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan die vennootschap in de zin van artikel 3.92, lid 1, letter a, Wet IB 2001. 
        Aangezien een zakelijke vergoeding is overeengekomen en deze vergoeding heeft bestaan in een bedrag ineens, is volgens het Hof het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op de ter beschikking gestelde onroerende zaken gelijk aan het aan dat jaar toe te rekenen deel van de vergoeding. Volgens het Hof brengt de benadering van de Inspecteur mee dat de waardestijging van de ter beschikking gestelde onroerende zaken van vóór 1 januari 2001 onder de werking van de terbeschikkingstellingsregeling wordt gebracht, hetgeen de wetgever nu juist heeft willen voorkomen. Daar komt volgens het Hof bij dat de BV voor de fictief hogere vergoedingen voor de vennootschapsbelasting geen aftrek geniet, zodat in strijd met de bedoeling van de wetgever economische dubbele belastingheffing plaatsvindt over het resultaat van de vennootschap. Met zijn handelwijze is de Inspecteur de ratio van de terbeschikkingstellings-regeling te buiten gegaan, aldus het Hof. 
        Vervolgens heeft het Hof de waarde van de rechten van erfpacht en opstal per 1 januari 2001 berekend op basis van de waarde op het moment waarop de rechten zijn gevestigd. De aldus berekende resterende waarden van de genotsrechten per 1 januari 2001 zijn door het Hof in mindering gebracht op de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2001 van de ondergrond van [b-straat 1] , [2] en [3] en de waarde in het economische verkeer van [b-straat 3a] .
        Tegen deze oordelen zijn middel I van het principale en de middelen a en b van het incidentele beroep in cassatie gericht. 
        
        
          3 Beoordeling van de in het principale beroep en het incidentele beroep voorgestelde middelen
        
      
      
        3.1.1.
        
          Bij de beoordeling van beide beroepen wordt het volgende vooropgesteld. 
          Op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 worden vermogensbestanddelen die op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaamheid worden gerekend, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Daarmee wordt beoogd te voorkomen dat waardemutaties van een vermogensbestanddeel die zijn opgetreden vóór 1 januari 2001 tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren (Kamerstukken II 1999/2000, 27 466, nr. 6, blz. 90). Aldus wordt vermeden dat de terbeschikkingstellingsregeling materieel terugwerkende kracht heeft.
          Bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van een ter beschikking gestelde onroerende zaak moet rekening worden gehouden met de contractuele relaties die de belastingplichtige met derden heeft (vgl. HR 18 november 2011, nr. 10/04352, ECLI:NL:HR:2011:BT1525, BNB 2012/6). Bij het bepalen van die waarde moet rekening worden gehouden met de waardedruk die uitgaat van een – op 1 januari 2001 - niet-marktconforme vergoeding voor in het verleden gevestigde genotsrechten. 
        
      
      
        3.1.2.
        Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is het niet van belang of voor de terbeschikkingstellingsregeling een lagere waarde van de onroerende zaak in aanmerking wordt genomen dan de waarde van de onroerende zaak in vrij opleverbare staat (hierna: de waardedruk gebruiksrecht) waardoor bij de (bloot) eigenaar een latente belastbare winst kan ontstaan waartegenover bij de gebruiker geen aftrekbare last staat. Dit een en ander is een gevolg van de omstandigheid dat de ingevolge Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 voor het werkzaamheidsvermogen op te stellen openingsbalans een ander karakter heeft dan de bij de gebruiker voor de jaarwinst op te stellen balans waarin de waarde van zijn gebruiksrecht in beginsel niet behoeft te worden geactiveerd. Dat laat onverlet dat het gebruiksrecht voor de gebruiker die waarde heeft, waartegenover bij de (bloot) eigenaar de waardedruk gebruiksrecht staat. Voor zover middel I van het principale beroep betoogt dat bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van [b-straat 1] , [2] en [3] en van [b-straat 3a] rekening moet worden gehouden met het ontbreken van een marktconform rendement op 1 januari 2001, is het middel derhalve terecht voorgesteld. 
      
      
        3.2.1.
        Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of goed koopmansgebruik ertoe verplicht om de waardedruk gebruiksrecht gedurende de resterende periode van het gebruiksrecht jaarlijks ten gunste van de winst te laten vrijvallen. 
      
      
        3.2.2.
        
          Het opnemen van het vermogensbestanddeel in het werkzaamheidsvermogen per 1 januari 2001 en de toepassing van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 moet op één lijn worden gesteld met de verwerving per die datum van een dergelijk vermogensbestanddeel van een derde. Bij verwerving van een onroerende zaak van een derde verplicht goed koopmansgebruik niet ertoe om de waardedruk gebruiksrecht in de resterende jaren van het gebruiksrecht te laten vrijvallen. In een dergelijk geval zal de verlaging van de koopsom door een op de desbetreffende onroerende zaak rustend gebruiksrecht niet eerder dan bij staking van de werkzaamheid of eerdere vervreemding van de onroerende zaak tot een (boek)winst leiden. Dit zou anders zijn als – zoals het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 5 september 1979, nr. 19038, BNB 1980/230 - de bruto koopsom zou zijn verrekend met de waarde van een door de verkoper voorbehouden gebruiksrecht. Van dat laatste is in het onderhavige geval geen sprake.
          Een vrijval van de waardedruk gebruiksrecht in de (resterende) jaren van het gebruik strookt ook niet met de hiervoor vermelde bedoeling van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, aangezien met de overgangsregeling niet is beoogd de jaarwinst in een geval als het onderhavige in de jaren na 1 januari 2001 te verhogen.
        
      
      
        3.2.3.
        Op grond van hetgeen hiervoor in 3.1.2 en 3.2.2 is overwogen, zijn de in het incidentele beroep van cassatie voorgestelde middelen terecht voorgesteld en kan middel I van het principale beroep niet tot cassatie leiden. 
      
    
    
      3.3.
      Middel II van het principale beroep betoogt dat het Hof bij de berekening van de belastbare inkomens van belanghebbende ten onrechte geen rekening heeft gehouden met in hoger beroep niet meer in geschil zijnde correcties in verband met de retributies ter zake van [b-straat 1] , [2] en [3] . Het middel slaagt. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de correcties ten bedrage van € 853 (2002), € 575 (2003), € 299 (2004), € 447 (2005) en € 319 (2006) niet meer in geschil zijn, zodat met deze correcties rekening moet worden gehouden bij het bepalen van de belastbare inkomens uit werk en woning.
    
    
      3.4.
      Middel III van het principale beroep dat terecht aanvoert dat het Hof in zijn dictum alleen het belastbare inkomen uit werk en woning van het jaar 2002 heeft vastgesteld en heeft verzuimd om de belastbare inkomens van de jaren 2003 tot en met 2006 vast te stellen, slaagt eveneens. 
    
  
  
    
      4Slotsom
    
      4.1.
      
        Hetgeen hiervoor in onderdeel 3.1 is overwogen, brengt mee dat voor de berekening van de waarde van de onroerende zaken aan de [b-straat 1] , [2] en [3] op de openingsbalans per 1 januari 2001 rekening moet worden gehouden met het onderrendement. Naar tussen partijen niet in geschil is, bedraagt de waarde van de onroerende zaken in dat geval € 1.039.500 - € 447.355 = € 592.145. 
        Wat betreft de percelen aan de [b-straat 3a] moet eveneens rekening worden gehouden met het onderrendement. Naar tussen partijen niet in geschil is, bedraagt de waarde van de percelen per 1 januari 2001 in dat geval € 532.851 - € 320.160 = € 212.691. 
        Zoals volgt uit onderdeel 3.2 hoeft in de onderhavige jaren bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden geen rekening te worden gehouden met de vermindering waardedruk gebruiksrecht. De correcties van de Inspecteur dienaangaande komen derhalve te vervallen. 
      
    
    
      4.2.
      De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal wat betreft het incidentele beroep in cassatie worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad: 
      verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en de uitspraken van de Inspecteur,
      	vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2002 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.497, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 8058 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 52.407,
      vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2003 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.615, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1371 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 50.015,
      vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2004 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.179, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 6940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 55.420,
      vermindert de aanslag voor het jaar 2005 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.200, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 8034 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 54.351,
      vermindert de aanslag voor het jaar 2006 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.884, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 30.039 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 61.425, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1860 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 februari 2016.