ECLI:NL:GHAMS:2013:2711, Gerechtshof Amsterdam, 01-08-2013, 11-00833
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-08-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door zijn handelwijze willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. 
        Met betrekking tot de vraag of sprake is geweest van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende acht het Hof de omstandigheden waaronder en de wijze waarop de aangifte is ingediend van belang. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende wist dat er een gerede kans was dat de teruggave die volgens de aangifte zou volgen te hoog was, maar dat hij zozeer was ingenomen met de in het vooruitzicht gestelde teruggave, dat hij die kans voor lief heeft genomen en niet verder heeft gevraagd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 11/00833
    1 augustus 2013
    
    
      
        uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: R. Letschert (Stichting Belastingwinkel Amsterdam), de gemachtigde,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/5994 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 29 januari 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.661. Tevens is daarbij bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 2.154 en € 608 heffingsrente in rekening gebracht.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 26 oktober 2009, de navorderingsaanslag en beschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Bij uitspraak van 21 september 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de boete verminderd tot € 1.938 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 oktober 2011, aangevuld bij brief van 30 november 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      Op 23 maart 2012 en 26 maart 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Op 4 mei 2012 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
      
        ‘2.1. Eiser heeft in 2005 een uitkering van de Sociale Dienst ontvangen.
        Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedroeg in dat jaar € 8.661. 
      
      
    
    
      2.1.
      Op 25 maart 2006 is langs elektronische weg de aangifte IB/PVV 2005 van eiser ingediend. In die aangifte is een bedrag van € 9.265 aan loon afkomstig van Unique uitzendbureau vermeld met een bedrag van € 3.564 aan ingehouden loonheffing alsmede een bedrag aan loon van € 5.261 afkomstig van Content uitzendbureau met een bedrag aan ingehouden loonheffing van € 2.561. Tevens is een bedrag van € 1.298 arbeidskorting in aanmerking genomen en is een bedrag van € 2.061 aan studiekosten in aftrek gebracht. 
      
    
    
      2.2.
      Met dagtekening 16 mei 2006 is aan eiser conform de ingediende aangifte een voorlopige aanslag IB/PVV 2005 opgelegd, welke resulteerde in een teruggaaf van € 5.086 (€ 5.019 belasting en € 67 heffingsrente). Van het terug te ontvangen bedrag is € 97 verrekend met de aanslag over 2002 en is € 4.989 gestort op de rekening van eiser.
      
    
    
      2.3.
      Met dagtekening 27 maart 2008 is eveneens conform de aangifte een definitieve aanslag IB/PVV 2005 vastgesteld. Aangezien de definitieve aanslag gelijk is aan de voorlopige aanslag bedroeg het te betalen c.q. het te ontvangen bedrag € 0. 
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 28 november 2008 heeft verweerder aan eiser aangegeven voornemens te zijn een navorderingsaanslag op te leggen inclusief een vergrijpboete van € 2.154 op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). 
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 14 januari 2009 heeft verweerder aan eiser medegedeeld dat de navorderingsaanslag inclusief de boete zal worden opgelegd.
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 29 januari 2009 heeft verweerder de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd. Deze aanslag leidde tot een te betalen bedrag van € 7.070, bestaande uit € 4.308 belasting, € 608 heffingsrente en € 2.154 boete.’
      
    
    
      2.2.
      In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
      
      
        2.2.1.
        De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.661 dat bestaat uit de door belanghebbende in 2005 genoten uitkering van de [Sociale Dienst] op grond van de Wet werk en bijstand van € 10.722 bruto, waarop € 1.795 loonheffing is ingehouden, en € 2.061 in aanmerking genomen studiekosten.
        
      
      
        2.2.2.
        
          Tot de gedingstukken behoort een formulier “Opgaaf elektronische handtekening” op naam van belanghebbende en gedateerd 25 maart 2006. De op het formulier geplaatste handtekening is een valse handtekening, niet gelijkend op die van belanghebbende. 
          Tot de gedingstukken behoort voorts een aan de gemachtigde toegezonden brief van de ontvanger van de Belastingdienst Amsterdam van 16 oktober 2009 waarin het volgende over de aanslagregeling ten aanzien van belanghebbende staat vermeld:
        
        
        
          “Wat betreft de belastingteruggaven 2003 t/m 2007 is het volgende gebeurd:
        
        - de teruggaaf 2003 ad € 622 is verrekend met de aanslag over 2001.
        - de teruggaaf 2004 ad € 1.912 is verrekend met de aanslag 2002.
        - van de teruggaaf 2005 ad € 5.086,00 is € 97,00 verrekend met de aanslag 2002 en € 4.989,00 is uitbetaald naar girorekening [nummer].
        - voor 2006 is er een nihil-aanslag opgelegd, dus geen teruggaven.
        - de teruggaaf 2007 ad € 1.691 is ook uitbetaald naar girorekening [nummer]”.
        
      
      
        2.2.3.
        Ten tijde van het opleggen van de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 op 16 mei 2006 beschikte de Belastingdienst over de gegevens van de door belanghebbende in 2005 genoten uitkering van de gemeente [...].
        
      
      
        2.2.4.
        Bij het verweerschrift in hoger beroep is een geanonimiseerd overzichtsproces-verbaal van de FIOD gevoegd waarin het volgende staat vermeld:
        
        
          ‘2.1 Anonieme tip
          Op 2 februari 2007 is bij de FIOD-ECD kantoor Haarlem een envelop binnengekomen met daarin onder meer een lijst met daarop de vermelding van 225 namen. Achter elke naam staat op deze lijst onder meer een bedrag vermeld, dat deze persoon als teruggave Inkomstenbelasting van de Belastingdienst ontvangen zou hebben en het jaar (2004 of 2005) waarop deze teruggave betrekking zou hebben. (…)
          Op de lijst met 225 namen zat een geel post-it memoblaadje geplakt, waarop het volgende te lezen staat: aangiftes zijn vervalst iedereen krijgt ± 5.000,= € en moet 800 € aan [A] geven, haar teln. is
          (…)
        
      
    
    
      2.4
      
        Vermoedelijke wijze van frauderen
        Uit het hiervoor geverbaliseerde komt naar voren dat de verdachte NN [A] en NN “J”, vermoedelijk op verzoek van derden, op naam van deze derden aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2004 en 2005 hebben ingevuld met behulp van een aangifteprogramma op de computer en dat zij daarna deze aangiften elektronisch vanaf een computer met behulp van een modem naar de Belastingdienst hebben verzonden.
        Vermoedelijk zijn door de Belastingdienst, op grond van deze ingediende aangiften, ten onrechte voorlopige teruggaven inkomstenbelasting verleend aan de personen op wiens naam de aangiften zijn ingediend, doordat in deze aangiften gefingeerde werkgevers (uitzendbureaus) zijn vermeld met daarbij gefingeerde bedragen aan brutoloon en hierop ingehouden loonheffing. Vermoedelijk is aan de verdachten NN [A] en NN “J” door hun ‘klanten” een gedeelte van de teruggaaf als commissie betaald als vergoeding voor hun “dienstverlening”.
      
    
    
      2.5
      
        Tripartiete Overleg (TPO)
        Op 17 april 2007 is de zaak in het TPO met het Functioneel Parket te Amsterdam voor strafrechtelijk onderzoek geaccepteerd. De strafrechtelijke onderzoeken tegen (…) 25 verdachten, waarvan de totale teruggaaf de ATV-norm overschrijdt, zijn geaccepteerd in het TPO van 15januari 2008. Deze onderzoeken zijn, op één na (wegens het niet kunnen traceren van de betreffende verdachte), inmiddels afgerond en in drie tranches op 17 juni, 24 juni en 1juli 2008 door de politierechter van de arrondissementsrechtbank te Amsterdam behandeld.
        (...)
      
      
        5.2.3
        
          USB memory-stick
          Verdachte (…) heeft als (voormalig) eigenaar van zijn administratiekantoor in het verleden kantoorruimte gehuurd bij (...) te Amsterdam. (...)
          De beheerder van het pand heeft toen het kantoor (…) ontruimd en de inventaris in het archief gedeponeerd. Op grond van artikel 81 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen is hier een aantal voorwerpen in beslag genomen, waaronder een USB-memorystick.
          Bij onderzoek naar de digitale inhoud van deze USB-stick werden hierop een aantal bestanden aangetroffen, (…)
          Op genoemde USB-stick is, nadat hierop de zoekopdracht “Kluwer” was losgelaten, een lijst met namen aangetroffen, waarvan een groot aantal tevens op lijst D/001 voorkomt en te wiens name ergo middels het aangifteprogramma van Kluwer elektronisch een onjuiste aangifte inkomstenbelasting bij de Belastingdienst is ingediend. 
          (…)
        
      
      
        5.2.4
        
          Computer
          Naast de USB-stick is op het voormalige kantooradres van verdachte (…) tevens een computer aangetroffen en in beslaggenomen. Ook op deze computer is de zoekslag “Kluwer” losgelaten.
          Dit leverde eveneens een lijst met namen op, waarvan een groot aantal tevens op lijst 0/001 voorkomt en te wiens name ergo middels het aangifteprogramma van Kluwer elektronisch een onjuiste aangifte inkomstenbelasting is ingevuld.
        
        
      
      
        2.2.5.
        De FIOD-ECD heeft op de in het overzichtsproces-verbaal vermelde in beslag genomen computer en USB-stick onder meer de gegevens van belanghebbende aangetroffen. 
        
      
      
        2.2.6.
        De Officier van Justitie heeft op 15 april 2008 toestemming gegeven om de informatie uit het FIOD-ECD-onderzoek te mogen gebruiken voor fiscale doeleinden. De FIOD-ECD heeft de namenlijsten die afkomstig waren van de computer en de USB-stick vervolgens op 17 april 2008 naar de Belastingdienst gezonden. De belastingplichtigen die op deze namenlijsten waren vermeld en waarvan de onjuiste aangifte eerder niet was gesignaleerd door de Belastingdienst, zijn allemaal na die datum aangeschreven door de Belastingdienst.
        
      
      
        2.2.7.
        Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard dat hij zijn aangifte IB/PVV 2005 door een derde heeft laten indienen. 
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de met de navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete terecht is opgelegd. Voorts is in geschil de beschikking heffingsrente en de hoogte van de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding. 
        Het bedrag van de navorderingsaanslag en de beslissing van de rechtbank in de geheimhoudingsprocedure zijn niet (meer) in geschil zodat het Hof er vanuit gaat dat alle op het geding betrekking hebbende stukken zijn ingebracht. 
      
      
    
    
      3.2.
      Voor de standpunten van partijen in hoger beroep verwijst het Hof naar hetgeen in de gedingstukken is vermeld en naar hetgeen door partijen ter zitting is verklaard, zoals vastgelegd in het daarvan opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
    
    
    
      4.1.
      
        Ingevolge artikel 67e, eerste en tweede lid, van de AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
        Volgens paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur in het geval van opzet een vergrijpboete op van 50%. De grondslag van de boete wordt, gezien het bepaalde in artikel 67e, tweede lid, van de AWR, gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag.
        Op grond van paragraaf 25, eerste lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 wordt onder opzet mede verstaan voorwaardelijk opzet, hetgeen moet worden uitgelegd als de situatie waarin de belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is geheven. 
      
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de ingediende aangifte onjuist is en evenmin dat op grond van deze aangifte te weinig belasting zou worden geheven. Eiser betoogt echter dat hem ter zake geen verwijt treft omdat hij zijn aangifte heeft laten verzorgen door een adviseur en deze zonder zijn medeweten klaarblijkelijk een onjuiste aangifte heeft ingediend. 
    
    
      4.3.
      De rechtbank acht eisers stelling dat door een derde, geheel buiten hem om, opzettelijk een verzonnen aangifte is ingediend hoogst onaannemelijk aangezien niet valt in te zien welk belang deze derde daarbij gehad zou kunnen hebben. Het resultaat van de valse aangifte was immers een (te) hoge teruggaaf welk bedrag op de rekening van eiser is gestort. Eiser had derhalve als enige belang bij de teruggaaf. Voorts neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat eiser aan de Belastingdienst noch aan de rechtbank enige informatie omtrent naam en adres van deze adviseur heeft verstrekt, anders dan dat hij is gevestigd in een kantoor aan de [...] en voor het verzorgen van de aangifte € 150 in rekening heeft gebracht, van welke aangifte eiser overigens geen afschrift heeft ontvangen. De rechtbank acht tot slot zeer opmerkelijk dat eiser, zoals ter zitting door zijn gemachtigde verklaard, geen enkele poging heeft ondernomen met de betreffende adviseur in contact te komen nadat hem een navorderingsaanslag met boete was opgelegd. 
    
    
      4.4.
      
        De rechtbank overweegt voorts dat eiser te allen tijde verantwoordelijk blijft voor het indienen van een correcte aangifte. Dit betekent dat, los van het antwoord op de vraag of de aangifte door of namens eiser is ingediend, de voorlopige aanslag IB/PVV 2005, de bijschrijving op eisers bankrekening van de voorlopige teruggaaf ten bedrage van € 4.989, alsmede de definitieve aanslag IB/PVV 2005 bij eiser direct vragen hebben moeten oproepen. Met name ten aanzien van de storting van € 4.989, een bedrag dat meer bedraagt dan de helft van het belastbaar inkomen dat eiser in 2005 heeft genoten, acht de rechtbank volstrekt onaannemelijk dat dit aan de aandacht van eiser zou zijn ontsnapt.
        De omstandigheid dat eiser heeft nagelaten op enig moment eigener beweging contact op te nemen met hetzij de Belastingdienst hetzij de adviseur door wie hij de aangifte klaarblijkelijk had laten verzorgen, rechtvaardigt het oordeel dat eiser een ander in staat heeft gesteld een onjuiste aangifte op zijn naam in te dienen. 
      
      
    
    
      4.5.
      Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet van eiser is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Indien eiser zelf de onjuiste aangifte heeft ingediend, heeft hij zelf willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven en is bij eiser sprake van opzet. Indien eiser een ander in staat heeft gesteld met gebruikmaking van zijn persoonlijke gegevens voor hem aangifte te doen is bij hem ten minste sprake van voorwaardelijk opzet dat als gevolg van het handelen te weinig belasting zou worden geheven, nu hij – zelfs indien hij de door die ander opgegeven bedragen niet heeft verschaft of gecontroleerd – na ontvangst van de teruggaaf niet heeft ingegrepen maar in de gang van zaken heeft berust. Hiermee heeft eiser zich willens en wetens blootgesteld aan de geenszins te verwaarlozen kans dat hij een te hoog bedrag aan belasting had ontvangen.
      
    
    
      4.6.
      Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel inhoudende dat in zaken waarin een valse aangifte was ingediend door de ‘frauderende’ adviseurs [B] en [C] geen boete is opgelegd overweegt de rechtbank dat eiser niets heeft aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat in die zaken de omstandigheden gelijk waren aan die in het onderhavige geval. Eiser heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat het onderhavige geval gelijk is dan wel vergelijkbaar is met de gevallen waar hij zich op beroept. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt dan ook.
      
    
    
      4.7.
      
        Gelet op de ernst van de gedraging - eiser heeft ten onrechte een niet onaanzienlijk bedrag aan belasting ontvangen doch geen enkele poging richting Belastingdienst ondernomen om dit te herstellen of op zijn minst te informeren of de teruggaaf juist was - acht de rechtbank de opgelegde boete van 50% van de nagevorderde belasting passend en geboden.
        Blijkens de gedingstukken heeft verweerder op 28 november 2008 aan eiser een kennisgeving gedaan van zijn voornemen de onderhavige boete op te leggen. Thans wordt op 21 september 2011 na voormelde kennisgeving uitspraak gedaan. Nu voorts uit de gedingstukken niet blijkt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een zo lange duur van de behandeling van de zaak rechtvaardigen, heeft de behandeling van de zaak niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid 1 van het EVRM (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 en HR 17 juni 2005, nr. 38960, BNB 2005/338). De rechtbank zal de opgelegde boete verminderen met een bedrag gelijk aan 10 percent van het boetebedrag, zijnde € 216. 
      
      
    
    
      4.8.
      
        Eiser heeft aangevoerd dat de boete (verder) moet worden gematigd omdat sprake is van undue delay, mede gelet op het feit dat geen sprake is van een unieke zaak maar van een gestandaardiseerd proces bij de Belastingdienst, waarvoor de Belastingdienst al in november 2007 standaardbrieven had verzonden. Verweerder heeft bestreden dat sprake was van een geheel gestandaardiseerd project. Na bekend worden van de fraude door twee personen is een onderzoek gestart naar aangiften die voldeden aan bepaalde kenmerken. Uiteindelijk zijn in dat verband 1.100 aangiften geselecteerd die ieder afzonderlijk (opnieuw) zijn beoordeeld. Dat was een zeer arbeidsintensief en niet gestandaardiseerd proces, waarbij het niet mogelijk was iedere belastingplichtige op een en hetzelfde moment te benaderen. Dat in november 2007 al brieven aan belastingplichtigen zijn verzonden die op dat moment bekend waren doet daar niet aan af. In het geval van eiser was niet reeds bij het opleggen van de primitieve aanslag bekend dat met deze aangifte ook fraude was gepleegd, aldus verweerder. 
        In het licht van de gemotiveerde weerspreking door verweerder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat verweerder met onvoldoende voortvarendheid heeft gehandeld, nog daargelaten het antwoord op de vraag of dat handelen dan een matiging van de boete zou rechtvaardigen. 
      
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
        4.9.1.
        Eiser heeft verzocht om vermindering van de heffingsrente tot € 440, namelijk berekend over de periode van 1 januari 2006 tot en met 27 maart 2008, de dagtekening van de definitieve aanslag. 
        
      
      
        4.9.2.
        
          Met betrekking tot het moment waarop een aanslag dan wel een navorderingsaanslag wordt vastgesteld, welk moment bepalend is voor de periode waarover heffingsrente wordt berekend, geldt het volgende. Uit de wetsgeschiedenis van de bepalingen over heffingsrente blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan de belastingplichtige ongeacht de vraag of de belastingplichtige daadwerkelijk rente heeft gekweekt. De enkele omstandigheid dat de juiste vaststelling van de verschuldigde belasting niet aanstonds heeft plaatsgevonden, vormt in beginsel derhalve geen reden om de daarmee gepaard gaande heffingsrente achterwege te laten of te beperken. 
          Het achterwege laten of beperken van de in rekening gebrachte heffingsrente kan pas aan de orde komen indien het in rekening brengen van heffingsrente het gevolg is van zozeer handelen in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, dat het vergoeden van rente redelijkerwijze niet meer van de belastingplichtige mag worden verwacht.
        
        
      
      
        4.9.3.
        
          Eiser heeft in dit verband aangevoerd dat verweerder, gezien het feit dat in andere zaken van het fraudeproject al eind 2007/begin 2008 correctiebrieven zijn verzonden, op het moment van het opleggen van de definitieve aanslag, reeds beschikte over de gegevens om de aangifte van eiser te corrigeren. Verweerder heeft deze stelling ter zitting bestreden en aangegeven dat aan het betreffende fraudeproject een voortraject vooraf is gegaan en dat zeker niet gezegd kan worden dat alle aanslagen die in het project vielen begin 2008 in kaart waren gebracht. De rechtbank heeft in 4.8 reeds overwogen dat niet aannemelijk is geworden dat verweerder reeds ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 de beschikking had over alle gegevens om in afwijking van de ingediende aangifte een correcte aanslag op te leggen. Aldus ontbreekt iedere grond voor het oordeel dat verweerder op 27 maart 2008 wist dan wel behoorde te weten dat sprake was van een verzonnen aangifte.
          Eiser heeft geen andere gronden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van zodanig onzorgvuldig handelen van de zijde van verweerder. De rechtbank neemt hierbij nog in aanmerking dat verweerder zijn voornemen een navorderingsaanslag op te leggen heeft aangekondigd bij brief van 28 november 2008 en vervolgens op 29 januari 2009 is overgegaan tot het opleggen van deze navorderingsaanslag, een termijn die zeker niet als onredelijk lang kan worden aangemerkt. Tot slot acht de rechtbank van belang dat indien eiser na ontvangst van de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 op 16 augustus 2006 en de storting van de teruggaaf op zijn rekening zelf actie had ondernomen, hij de in rekening
          gebrachte heffingsrente aanzienlijk had kunnen beperken. Verweerder heeft in casu dan ook niet onzorgvuldig gehandeld door - in overeenstemming met de wet - heffingsrente in rekening te brengen bij het, middels het opleggen van een navorderingsaanslag, corrigeren van de onjuiste aangifte. 
          Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van eiser tegen de hoogte van de in rekening gebrachte heffingsrente niet slaagt.
        
        
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het onder 4.7 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De vergrijpboete
      
    
    
      5.1.
      Ingevolge artikel 67e, eerste en tweede lid, van de AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ingevolge paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur in het geval van (voorwaardelijk) opzet een vergrijpboete op van 50% van de navorderingsaanslag. De inspecteur verwijt belanghebbende ‘voorwaardelijk opzet’ en heeft op die grond een boete opgelegd. Belanghebbende verwerpt dit verwijt en stelt dat de boete moet worden vernietigd omdat hij zijn aangifte heeft laten indienen door een deskundige adviseur en hij geen weet had van de indiening van de onjuiste aangifte op zijn naam. 
      
    
    
      5.2.
      
        Tussen partijen is niet in geschil dat er door een (onbekende) derde op naam van belanghebbende een onjuiste aangifte is ingediend ten gevolge waarvan te weinig belasting is geheven. 
        Het Hof acht aannemelijk dat deze derde opzettelijk een onjuiste aangifte heeft ingediend. Redengevend daartoe is het feit dat er naar het oordeel van het Hof sprake is van een aangifte die gebaseerd is op geheel of nagenoeg geheel fictieve gegevens. In de aangifte zijn inkomsten en loonheffing vermeld van twee uitzendbureaus voor welke belanghebbende in 2005 niet heeft gewerkt en waarvoor hij aan de derde geen jaaropgaaf heeft verstrekt of kunnen verstrekken. Voorts wijken de totalen van de in de aangifte vermelde bedragen aan inkomsten en ingehouden loonheffing in aanzienlijke mate af van de jaaropgave die belanghebbende van de gemeente [...] heeft ontvangen en welke hij naar zijn zeggen aan die derde heeft gegeven. Het Hof neemt mede in aanmerking dat een derde met een valse handtekening een elektronische handtekening bij de Belastingdienst heeft aangevraagd. 
      
      
    
    
      5.3.
      Voorop gesteld zij dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende een derde heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld is vastgesteld, niet het vermoeden rechtvaardigt dat ook bij belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. Opmerking verdient voorts dat de omstandigheid dat belanghebbende een derde heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij belanghebbende zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of belanghebbende de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de ter zake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast (Hoge Raad 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741).
      
    
    
      5.4.
      
        Met betrekking tot de vraag of sprake is geweest van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende acht het Hof de omstandigheden waaronder en de wijze waarop de aangifte is ingediend van belang. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof omtrent het verloop van het doen van aangifte zakelijk weergegeven het volgende verklaard: 
        Hij heeft zijn aangiften altijd door een derde laten invullen. Begin 2006 kreeg hij een aangiftebiljet voor 2005. Hij is daarmee naar het wijkkantoor bij het [...] gegaan waar hulp bij het indienen van de aangifte werd geboden. Hij heeft daar gewacht in een rij met andere bezoekers. Van achter de balie kwam op enig moment een man op hem toelopen (hierna: de onbekende persoon) die hem aanbood om voor € 150 zijn belastingaangifte in te vullen waarbij een teruggave zou volgen van € 300 tot € 5.000. Belanghebbende is op dit aanbod ingegaan en heeft een handtekening gezet zonder te weten wat was ingevuld. Later is hij door de onbekende persoon gebeld met de mededeling dat hij op grond van de aangifte zoals door hem ingevuld, recht had op een teruggave van ruim € 5.000. Belanghebbende, die dit geld naar eigen zeggen goed kon gebruiken voor het aflossen van zijn schuld (“manna uit de hemel”), is daarop akkoord gegaan en was ook bereid een hoger bedrag voor het invullen te betalen dan het bedrag dat hij normaliter betaalde.
        Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende vooraf wist dat de aangifte aldus op zijn naam zou worden ingediend. Nadat aan belanghebbende de voorlopige aanslag 2005 conform de aangifte was opgelegd heeft de onbekende persoon belanghebbende gebeld met de vraag of hij het geld al had gekregen. Belanghebbende, die deze vraag bevestigend beantwoordde, is daarop naar het wijkkantoor gegaan en heeft de onbekende persoon, de overeengekomen € 150 cash betaald. 
      
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende is ingegaan op een aanbod van een onbekende persoon in een wijkkantoor die, zonder dat hij over de ter zake relevante gegevens beschikte, hem aangaf dat zijn aangifte zou resulteren in een teruggave van (uiteindelijk) € 5.000. Belanghebbende kan worden verweten dat hij, op grond van die mededeling, die hem goed uitkwam wegens zijn uitstaande schulden maar die niet op voorhand te rijmen viel met zijn inkomen of met teruggaven in voorgaande jaren, een aangiftebiljet meegeeft en een handtekening plaatst zonder te weten welke verklaring hij daarmee bevestigt en zonder nadere vragen te stellen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij verbaasd was over de aanzienlijke omvang van de (beloofde) teruggave; dat hij daar niet op had gerekend mede omdat hij nooit eerder dergelijke bedragen van de Belastingdienst had teruggekregen en dat hij daar overigens ook geen verklaring voor had. Op grond daarvan acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist dat er een gerede kans was dat de teruggave die volgens de aangifte zou volgen te hoog was, maar dat hij zozeer was ingenomen met de in het vooruitzicht gestelde teruggave, dat hij die kans voor lief heeft genomen en niet verder heeft gevraagd. Het Hof is op grond van het voorgaande van oordeel dat belanghebbende door zijn handelwijze willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Anders dan belanghebbende stelt wordt aan dit oordeel niet afgedaan dat de aangifte geautomatiseerd is afgedaan. 
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende stelt dat door het opleggen van de boete het gelijkheidsbeginsel is geschonden doordat in vergelijkbare gevallen waarin sprake is geweest van onjuiste aangiften door anderen, geen boete is opgelegd. De gemachtigde van belanghebbende heeft daartoe gegevens overgelegd van een cliënt van haar kantoor waaruit blijkt dat de boete is gematigd tot € 1.000. Voorts heeft zij gegevens van een andere cliënt overgelegd waaruit blijkt dat in dat geval de navorderingsaanslag in bezwaar is verminderd als gevolg van toepassing van de kinderkorting en de alleenstaande-ouderkorting.
      
    
    
      5.7.
      De inspecteur heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij heeft daarbij aangegeven dat voor iedere belastingplichtige apart wordt bekeken of de vast te stellen boete passend en geboden is. In een aantal zaken heeft op basis van individuele redenen matiging van de boete plaatsgevonden. 
      
    
    
      5.8.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, terwijl dat wel op zijn weg ligt, die het beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen onderbouwen. Niet is aannemelijk gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen noch dat de inspecteur een begunstigend beleid heeft gevoerd waarvan in het geval van belanghebbende is afgeweken. Het feit dat in één geval - zo dit al als een gelijk geval zou kunnen worden aangemerkt - matiging van de boete heeft plaatsgevonden, is onvoldoende voor toepassing van de meerderheidsregel. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Hij stelt hiertoe dat de zaak van twee andere adviseurs die onjuiste aangiften hebben gedaan door de staatssecretaris van Financiën is omschreven als systeemfraude voor de aanpak waarvan beleid is ontwikkeld. Dit beleid zou ook de boeteproblematiek omvatten. Belanghebbende stelt dat ook in zijn geval sprake is van systeemfraude zodat hij zich ook op dat begunstigende beleid kan beroepen. 
      
    
    
      5.10.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een begunstigend boetebeleid voor zogenoemde systeemfraude zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
    
    
      5.11.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in de overwegingen 4.7 en 4.8 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat in die gevallen waarin met voorwaardelijk opzet is gehandeld, zoals hier, een boete van 50 percent van de nagevorderde belasting, afgezien van eventuele strafverminderende omstandigheden, op zijn plaats is. Eveneens heeft de rechtbank op juiste gronden geoordeeld dat er aanleiding is de boete te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM. Het Hof maakt de overwegingen van de rechtbank ter zake tot de zijne.
      
    
    
      5.12.
      De verklaring van de gemachtigde ter zitting dat belanghebbende in een schuldhulptraject zit en de mededeling van de inspecteur dat hij dit niet wist, geven het Hof reden tot het oordeel dat er aanleiding is de boete in verband met de financiële omstandigheden van belanghebbende verder te verminderen. Het Hof zal op grond daarvan en mede gelet op de overschrijding van de redelijke termijn, de boete verminderen tot € 1.000.
      
      
        
          De beschikking heffingsrente
        
      
    
    
      5.13.
      Met betrekking tot de beschikking heffingsrente heeft belanghebbende gesteld dat deze ten onrechte is vastgesteld omdat de inspecteur de voorlopige aanslag en de aanslag heeft gebaseerd op de aangifte en geen controle heeft uitgevoerd. Hij verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2010, nr. 09/04669, ECLI:NL:HR:2010:BN8729. De jaaropgaaf 2005 van de gemeente [...] was ten tijde van het opleggen van de voorlopige aanslag immers al beschikbaar bij de Belastingdienst en had aanleiding kunnen zijn voor onderzoek.
      
    
    
      5.14.
      Het Hof is van oordeel dat de beschikking heffingsrente terecht is vastgesteld. Het Hof volgt de zienswijze van belanghebbende niet omdat, anders dan in genoemd arrest, de aanslag niet tot een laag bedrag is opgelegd als gevolg van uitsluitend een vergissing van de Belastingdienst maar als gevolg van de onjuiste aangifte. Daaraan doet niet af dat de vaststelling van de voorlopige aanslag en de aanslag langs geautomatiseerde weg heeft plaatsgevonden en dat als gevolg daarvan geen handmatige controle heeft plaatsgevonden. Ook is de beschikking heffingsrente niet onrechtmatig om reden dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de voorlopige en de (definitieve) aanslag kon beschikken over de jaaropgaaf van de gemeente [...] ten name van belanghebbende. 
      
    
    
      5.15.
      
        Het Hof zal voorts beoordelen of de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag voldoende zorgvuldigheid heeft betracht.
        De Belastingdienst heeft in april 2008 van de FIOD-ECD een lijst van namen ontvangen van personen die mogelijk een onjuiste aangifte IB/PVV hadden gedaan. Uit het onderzoek van de lijst is gebleken dat ook op naam van belanghebbende een onjuiste aangifte over 2005 was gedaan. De inspecteur heeft bij brief van 28 november 2008 belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen om over 2005 een navorderingsaanslag en een vergrijpboete op te leggen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. Tevens is belanghebbende gewezen op de verschuldigdheid van heffingsrente. Bij brief van 14 januari 2009 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld dat hij geen reactie van hem heeft ontvangen en aangekondigd de navorderingsaanslag met boete conform zijn kennisgeving op te leggen. Vervolgens zijn met dagtekening 29 januari 2009 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente vastgesteld. Gelet op het omvangrijke onderzoek dat naar de hiervoor genoemde lijst is gedaan en de diverse handelingen die daarna zijn gevolgd, is het tijdsverloop tot het opleggen van de navorderingsaanslag niet onredelijk lang te noemen. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof met voldoende voortvarendheid gehandeld zodat ook in zoverre geen sprake is geweest van enige onzorgvuldigheid. De beschikking heffingsrente is derhalve terecht vastgesteld.
      
      
      
        
          Verzoek om vergoeding van immateriële schade
        
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg.
      
    
    
      5.17.
      
        Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet - aldus de Hoge Raad - aangesloten worden bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. 
        Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Deze termijn omvat derhalve mede de duur van de bezwaarfase. 
        Voor de vraag wat de bijzondere omstandigheden zijn die een langere termijn rechtvaardigen, verwijst de Hoge Raad in dit arrest naar het aldaar opgenomen onderdeel 4.5.
      
      
    
    
      5.18.
      Indien deze termijn wordt overschreden gaat het Hof er in beginsel van uit dat deze overschrijding aan de bezwaarfase kan worden toegerekend indien en voor zover deze langer dan 6 maanden heeft geduurd en/of aan de beroepsfase indien en voor zover deze langer dan 18 maanden heeft geduurd.
      
    
    
      5.19.
      
        De termijn in eerste aanleg neemt een aanvang op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet. Dit brengt mee dat de termijn in het onderhavige geval heeft geduurd van 11 maart 2009 tot 21 september 2011, zodat sprake is van een termijn van 2 jaren en afgerond 7 maanden. Nu dit 7 maanden langer is dan twee jaar, is het niet uitgesloten dat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn. 
        Met toepassing van voormelde toerekeningsregel wordt geoordeeld dat de overschrijding gedeeltelijk is toe te rekenen aan de bezwaarfase, nu tussen de ontvangst van het bezwaarschrift en het doen van uitspraak op bezwaar (26 oktober 2009) een periode van 7,5 maanden ligt, en voor het overige aan de beroepsfase. 
        Ten overvloede zij opgemerkt dat in hoger beroep de redelijke termijn, van twee jaar, niet is overschreden zodat in zoverre geen aanleiding bestaat voor het vergoeden van immateriële schade. 
      
      
    
    
      5.20.
      Het Hof zal het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van belanghebbende. Het Hof zal alsdan de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.21.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover het betreft de hoogte van de boete. De boete wordt verminderd tot € 1.000. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Nu het onderzoek wordt heropend voor een nadere uitspraak omtrent het verzoek om vergoeding van immateriële schade, houdt het Hof de beslissing omtrent de kostenveroordeling aan.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de beslissing omtrent de boete;
    - vermindert de boete tot € 1.000;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 112 vergoedt en
    - heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade en een beslissing omtrent de kostenveroordeling.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, C.J. Hummel en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 1 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.