ECLI:NL:GHAMS:2013:4634, Gerechtshof Amsterdam, 12-12-2013, 11.00280 en 11.00281
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Landbouwvrijstelling. Landbouwgrond verkocht aan projectontwikkelaar Leidsche Rijn. Bestond ten tijde van de verkoopovereenkomst de objectieve verwachting dat de grond binnen zes jaar buiten het landbouwbedrijf zou worden aangewend? Tijdstip waarop overeenkomst tot stand kwam. Jaar van winstneming. Nieuw feit. Niet-aangegeven pachtersvoordeel: geen nieuw feit en geen kwade trouw

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 11/00280 en 11/00281
    
    
      12 december 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, 
      de inspecteur,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de uitspraak in de zaken met kenmerk AWB 09/5866 en 09/5868 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X]
        , te [Z], belanghebbende sub 1,
      
        
          [Y 1]
        , te [Z], belanghebbende sub 2,
      gemachtigde van belanghebbenden: mr. E. Marcus (Remie Fiscaal Juridisch Adviesbureau),
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 november 2002 aan belanghebbende sub 1 voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen van NLG 7.240.350. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is NLG 805.813 heffingsrente in rekening gebracht en is een verhoging van, na kwijtschelding, NLG 749.922 opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 november 2002 aan belanghebbende sub 2 voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen van NLG 7.428.048. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is NLG 826.795 heffingsrente in rekening gebracht en is een verhoging van, na kwijtschelding, NLG 749.988 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar van 29 januari 2004 heeft de inspecteur de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het Hof heeft de daartegen ingestelde beroepen bij uitspraken van 21 maart 2006, kenmerknummers 04/00681 en 04/00686, gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de zaken teruggewezen naar de inspecteur teneinde belanghebbenden te horen en vervolgens opnieuw uitspraak te doen.
      
    
    
      1.4.
      
        Bij uitspraken op bezwaar van 16 oktober 2009 heeft de inspecteur
        -de aan belanghebbende sub 1 opgelegde navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van NLG 7.239.752, waarvan NLG 321.811 belast naar het bijzondere tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), de heffingsrente verminderd tot NLG 796.752 en de verhoging verder kwijtgescholden tot op NLG 637.433;
        - de aan belanghebbende sub 2 opgelegde navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van NLG 7.241.450, waarvan NLG 301.811 belast naar het bijzondere tarief van artikel 57 van de Wet IB 1964, de heffingsrente verminderd tot NLG 797.501 en de verhoging verder kwijtgescholden tot op NLG 637.489.
      
      
    
    
      1.5.
      Bij uitspraak van 8 maart 2011 heeft de rechtbank de tegen de in 1.4 vermelde uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen (en daarmee, naar het Hof begrijpt, de verhogingen) vernietigd en de beschikkingen heffingsrente vernietigd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. 
      
    
    
      1.6.
      Het door de inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 april 2011 en betreft de zaken van beide belanghebbenden. Namens belanghebbenden is een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft partijen bij brief van 2 juli 2012 opgeroepen voor een comparitie teneinde mogelijkheid van een minnelijke schikking te beproeven. Partijen hebben daarop gereageerd, beide bij brief van 3 juli 2012. Het Hof heeft partijen vervolgens bij brief van 9 juli 2012 meegedeeld een comparitie niet opportuun te achten.
      
    
    
      1.8.
      Van de inspecteur zijn op 2 november 2012 nadere stukken ingekomen. Van deze stukken is een afschrift naar belanghebbende verzonden.
      
    
    
      1.9.
      Het hoger beroep in beide zaken is behandeld ter zitting van 14 november 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.
      
    
    
      1.10.
      
        Bij brief van 29 november 2012 heeft het Hof een voorlopig oordeel aan partijen meegedeeld en schriftelijke inlichtingen aan partijen verzocht.
        De inspecteur heeft geantwoord bij brief van 14 december 2012, aangevuld bij brief van 8 januari 2013. Belanghebbende heeft gereageerd bij brieven van 31 januari 2013 en 7 maart 2013. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
      
      
    
    
      1.11.
      De mondelinge behandeling van de zaken is voortgezet ter zitting van 13 maart 2013, waarin getuigen zijn gehoord. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.
      
    
    
      1.12.
      Op 9 april 2013 heeft een comparitie van partijen voor de raadsheer-commissaris mr. J. den Boer plaatsgevonden waarbij een getuige is gehoord. Van het verhandelde ter comparitie is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.
      
    
    
      1.13.
      De mondelinge behandeling van de zaken is voortgezet en afgesloten ter zitting van 18 september 2013. Van het verhandelde op die zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Onder gebruikmaking van de door de rechtbank vastgestelde feiten, waartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, stelt het Hof de feiten op grond van de gedingstukken en het tijdens de zitting verhandelde in eerste en tweede aanleg als volgt vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende sub 2 is agrarisch ondernemer. Hij heeft in 1985 het agrarische bedrijf gelegen aan en nabij de[a-straat 1] te [Q 1] (hierna: de boerderij) van zijn vader overgenomen. Vanaf 1 januari 1994 exploiteert hij de boerderij in maatschapsverband met zijn echtgenote, belanghebbende sub 1. De boerderij omvat onder meer ruim 29 hectare landbouwgrond.
      
      
        2.2.1.
        In april 1994 hebben de gemeentebesturen van Utrecht en Vleuten-De Meern opdracht gegeven tot het opstellen van een masterplan voor de VINEX-locatie Leidsche Rijn. In het in december 1994 verschenen concept-Masterplan is onder meer het volgende vermeld: 
        
        
          “(blz. 13) Doel van dit project is een uitwerking van de verstedelijkingsrichting Utrecht/Vleuten-De Meern ten behoeve van 20.000 woningen voor de periode 1995-2005. Tevens dienen de mogelijkheden voor doorgroei tot 25.000 à 30.000 woningen in de periode 2005-2015 in het project te worden betrokken (…)
          (…)
          (blz. 67) Fasering en planning (…) In het concept van het Masterplan zijn gefaseerde deelgebieden benoemd die voor de stedebouwkundige uitwerking in aanmerking komen. De uitwerking van de eerste stedebouwkundige plannen (…) zal gelijktijdig met het opstellen van het ontwerpbestemmingsplan plaatsvinden. (…) In de eerste fase (tot ca. het jaar 2000) wordt de hoofdontsluiting aangelegd. Het hoofdontsluitingsnet wordt natuurlijk aangesloten op de bestaande hoofdinfrastructuur. In deze periode worden zowel aan de noord- als aan de zuidzijde van de Leidsche Rijn de nieuwe hoofdontsluitingswegen aangelegd. (…) Voor het Utrechtse deel van Leidsche Rijn wordt al voor het jaar 2000 een tijdelijk NS-station aangelegd. (…) Voor de uitbreidingen van Vleuten-De Meern voldoet (…) in de eerste fase het bestaande station Vleuten. In de tweede fase (na het jaar 2000) zal de NS de spoorverdubbeling van het traject Utrecht-Woerden realiseren. In het kader daarvan zal dan ook het bestaande station Vleuten westwaarts verplaatst worden. Medio 2000 zal een nieuw station in het woningbouwgebied Vleuterweide gerealiseerd worden. (…) (blz. 68) Gelijktijdig met de realisatie van de woningen moeten de voorzieningen, zoals detailhandel, gezondheidszorg, onderwijs, sport en welzijn, gerealiseerd worden. (…) Zowel voor het Utrechtse gebied als voor Vleuten-De Meern is een faseringsplan van de te ontwikkelen deelgebieden opgesteld (…) (blz. 71) Bepalend voor Utrecht zijn de gronden die verworven dienen te worden voorzover ze niet binnen de invloedssfeer liggen van de huidige en toekomstige A2 en het industrieterrein van Lageweide. Door deze bepalende factoren zal in Utrecht van west naar oost gebouwd moeten worden. In eerste instantie komt een drietal locaties hiervoor in aanmerking:
          1.in het noordwesten van de Leidsche Rijn (…);
          2.ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Woerden; en
          3.aansluitend aan de zuidzijde van dezelfde spoorlijn en verder groeiend naar het zuiden.”
        
        
      
      
        2.2.2.
        Bij het concept-Masterplan behoort een deelgebiedenfaseringskaart. De boerderij is gelegen in het deelgebied dat blijkens tabel 4 behorende bij afbeelding 29 is aangeduid als deelgebied Utrecht, locatie “ten noorden van spoorlijn Woerden-Utrecht”. In dat deelgebied waren volgens het concept-Masterplan 3500 woningen gepland, te realiseren in de planperiode tot 2005.
        
      
      
        2.2.3.
        Het definitieve Masterplan is op 29 juni 1995 door de gemeenteraad van de gemeente Utrecht vastgesteld. 
      
      
        2.2.4.
        Op 29 juni 1994 hebben de gemeente Vleuten-De Meern en een consortium van commerciële partijen, waaronder [A], een ‘Raamovereenkomst’ betreffende grondverwerving en bouwrealisatiemogelijkheden ondertekend. Aan deze raamovereenkomst is een situatietekening gehecht waarop met blauwe omlijning een gebied is aangeduid dat voor woningbouw is bestemd. Partijen verplichten zich tot samenwerking onder in die overeenkomst opgenomen voorwaarden die, zeer kort samengevat, inhouden dat de gemeente de van de commerciële partijen de door hen aangekochte (of op grond van verworven claims nog aan te kopen) gronden overneemt in ruil voor bouwclaims. In deze raamovereenkomst is onder meer opgenomen dat de gemeente een inspanningsverplichting op zich neemt om de beoogde woningbouw binnen het plangebied te laten plaatsvinden in de periode 1997 tot en met 2000. 
        
      
      
        2.2.5.
        
          De raamovereenkomst is gevolgd door een op 18 juli 1994 door de gemeente Utrecht, vertegenwoordigd door onder anderen[B 1](directeur Ontwikkelingsbedrijf) en [A], vertegenwoordigd door onder anderen [C], gesloten ‘Intentieverklaring Leidsche Rijn’.
          Deze intentieverklaring houdt onder meer het volgende in:
        
        
        
           “De gemeente Utrecht stelt zich ten doel het realiseren van de verstedelijkingsopgave voor de periode 1995-2005 (…)
          De gemeente wenst zo spoedig mogelijk te beschikken over potentiële bouwgrond voor een produktie van minimaal twee jaar (…)
          In verband daarmee verklaren partijen als volgt:
          A. Als uitgangspunt voor de verwerving van de benodigde gronden ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Rotterdam (ca 130 ha) zal gelden de inhoud van de partijen genoegzaam bekende Raamovereenkomst (…)”
        
        
      
      
        2.2.6.
        Op 24 november 1995 hebben de gemeente Utrecht enerzijds en[E]N.V., [A], en[F] [[...] 1] (samen: de Combinatie) anderzijds een ‘Intentie-overeenkomst’ gesloten met betrekking tot de verwerving en ontwikkeling van gronden in het deelgebied ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Rotterdam, welke in de stukken ook worden aangeduid als de ‘[G]-gronden’. In de considerans van deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
        
        
          “dat het in het kader van de ontwikkeling van [de] Vinex-locatie [Leidsche Rijn] voor de gemeente noodzakelijk is gronden (…) waaronder een oppervlakte van ongeveer 199 hectare (…) thans gedeeltelijk in eigendom van de familie [G] en gedeeltelijk van [H] in eigendom te verwerven;
          (…) dat de Combinatie het exclusieve recht heeft verkregen inzake de verwerving van [deze] grond (…)
          (…) dat de Combinatie bereid is de betrokken gronden over te dragen aan de Gemeente en de Gemeente bereid is deze gronden in eigendom te aanvaarden;
          (…) dat partijen de voorwaarden waaronder de grondoverdracht van de Combinatie aan de Gemeente zou kunnen plaatsvinden nader in beeld wensen te brengen;
          (…) dat partijen daartoe in onderhandeling wensen te treden teneinde een raamovereenkomst te sluiten waarin bedoelde voorwaarden zullen worden vastgelegd;”
        
        
        
          Voorts is in die overeenkomst onder meer het volgende opgenomen:
        
        
        
          “2.3 In de raamovereenkomst zullen inspanningsverplichtingen worden gedefinieerd met betrekking tot een nadere uitwerking van:
          -de wijze waarop gezamenlijk tot planontwikkeling kan worden gekomen (…)
          -de inzet van de Combinatie bij werkzaamheden met betrekking tot het bouwrijp maken van de gronden (…)
        
      
    
    
      3.4
      
        De grond gelegen ten westen van het in het Masterplan Leidsche Rijn aangegeven tracé van de nieuwe A2 wordt juridisch (…) en feitelijk uiterlijk op 1 januari 1998 geleverd. De overige grond wordt uiterlijk 1 januari 2001 juridisch en feitelijk geleverd.
        (…)
      
    
    
      4.4
      
        In de raamovereenkomst zullen nadere afspraken worden gemaakt over de wijze waarop de Gemeente en de Combinatie gezamenlijk kunnen komen tot een planopzet voor de in ontwikkeling te nemen deelplannen (…) waar de Combinatie een aandeel krijgt in de te realiseren bouw.
        (…)
      
    
    
      5.1
      De vaststelling van een fasering in deelplannen voor de uitvoering van Leidsche Rijn is mede afhankelijk van de mogelijkheden om in de deelplannen tijdig grond in eigendom te verkrijgen. De Gemeente zal zich binnen de haar ter beschikking staande middelen inspannen, teneinde de nog benodigde gronden (…) in eigendom te verkrijgen.
    
    
      5.2
      De fasering kan worden beïnvloed door de tracé keuze met betrekking tot de te verleggen A2, de keuze met betrekking tot het tracé en de wijze van verdubbeling van de spoorlijn Vleuten-Utrecht, de mogelijkheden om de glastuinbouw te verplaatsen en andere deelplan-overstijgende planonderdelen.
    
    
      5.3
      
        De Gemeente is bereid de planfasering na overleg met onder andere de Combinatie vast te stellen zodat een, ook voor de Combinatie, geschikte planfasering kan ontstaan.
        (…)
      
    
    
      6.1
      Naast de koopsom zal de Gemeente aan de Combinatie een bouwclaim verschaffen. De Gemeente zal de Combinatie gronden in erfpacht aanbieden om deze bouwclaim te kunnen realiseren.
    
    
      6.2
      De Combinatie verplicht zich de bouwclaim in de daarvoor overeengekomen periode te realiseren, met dien verstande dat een aanvang met de bouw moet worden gemaakt in het overeengekomen jaar. Als streefdatum voor de start van de bouw geldt 1997. In de raamovereenkomst zullen terzake nadere afspraken worden gemaakt. (…)
    
    
      6.3
      Deze bouwclaim ziet er als volgt uit:
      1. De Combinatie heeft het recht 2750 woningen in de marktsektor te realiseren tot en met 2002.
      2. Daarnaast heeft de Combinatie in principe het recht 1250 woningen in de marktsector te realiseren na 2002 (…)
      (…)
      4. Het buurtwinkelcentrum in deelplan 3 met een brutovloeroppervlak van 10.000 á 12.000 m², inclusief 20% buurtvoorzieningen zal door de Combinatie worden gerealiseerd voor het jaar 2002. (…)
    
    
      6.4
      De Gemeente en de Combinatie zijn bereid in overleg te treden met betrekking tot de compensatie van de in het kader van artikel 6.3 toe te wijzen bouwclaims. De claims kunnen zo nodig worden gecompenseerd in geld, ze kunnen worden geruild voor gelijkwaardige claims op bouwlokaties in bestaand stedelijk gebied, ze kunnen worden gecompenseerd in andere bestemmingen in Leidsche Rijn, of een combinatie van genoemde mogelijkheden. (…)”
      
      
        2.2.7.
        Op 19 april 1996 hebben de gemeente Utrecht en de Combinatie een ‘Raamovereenkomst betreffende de [G] gronden’ gesloten waarin de intentie-overeenkomst nader is uitgewerkt. In deze raamovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
        
        
          “7.2 (…) 4. De Combinatie zal in het noordelijk gebied, zoals aangegeven op tekening nr. A.30.599 d.d. 3 april 1996 met de nummers 3 en 4 (…) voor het jaar 2002 een buurtwinkelcentrum (voor het verzorgingsgebied in het noordelijk deel van 4.000 à 5000 woningen) realiseren met een bruto vloeroppervlakte van 10.000 à 12.000 m2, inclusief ca. 20% buurtvoorzieningen”.
          (…)
        
      
    
    
      7.11 (…)
      
        b. De parkeervoorzieningen ten behoeve van het buurtwinkelcentrum zullen door de Combinatie op de door haar in erfpacht verkregen gronden worden gerealiseerd voor rekening van de Combinatie. (…)
        c. Met de aanvang van de exploitatie van het buurtwinkelcentrum dient de Combinatie te beginnen op het tijdstip dat ca. 70% van de woningen in het verzorgingsgebied in het noordelijk deel opgeleverd is, doch uiterlijk te realiseren vóór 2002 conform het bepaalde sub 7.2.4.
        (…)
      
    
    
      8.2
      De voorgenomen faseringsvolgorde van ontwikkeling van de deelplannen is aangegeven op tekening nr. A.30.599 d.d. 3 april 1996 (…)”.
      
      
        Op 19 april 1996 hebben de participanten in de Combinatie de [G]-gronden verkocht aan de gemeente Utrecht. Op de als bijlage II bij de koopovereenkomst gevoegde tekening A.30.599 is te zien dat de tot de boerderij van belanghebbenden behorende gronden in de directe nabijheid van de [G]-gronden zijn gelegen en deels daaraan grenzen.
      
      
      
        2.2.8.
        
          Op 18 juni 1996 is de concept-Ontwikkelingsvisie Leidsche Rijn goedgekeurd door het college van Burgemeester & Wethouders van de gemeente Utrecht. In januari 1997 is de definitieve Ontwikkelingsvisie Leidsche Rijn Utrecht gepubliceerd. Deze Ontwikkelingsvisie is het vervolg op het Masterplan. Volgens de in de Ontwikkelingsvisie opgenomen deelgebiedenkaart ligt de grond van belanghebbenden in deelgebied D2. In de Ontwikkelingsvisie (blz. 186) is onder meer vermeld: 
          “In gebied D speelt noch A2-problematiek, no[ch] glastuinbouwproblematiek, en kan daarom snel worden ontwikkeld. (…) De woningbouw in deelgebied D2 start in de zomer van 2001”. 
        
        
      
      
        2.2.9.
        Het bestemmingsplan Leidsche Rijn is op 30 oktober 1997 door de raad van de gemeente Utrecht vastgesteld en op 16 juni 1998 door Gedeputeerde Staten van de provincie Utrecht goedgekeurd. 
      
      
        2.3.1.
        Namens [A] heeft [I 1], werkzaam bij [J] (hierna:[I 2]) vanaf eind 1994 overleg met (gemachtigden van) belanghebbenden gevoerd over de verkoop van (het grootste gedeelte van) de grond van de boerderij.
      
      
        
          
            2.3.2. In een brief van 13 januari 1995 heeft[I 2] aan (onder anderen) [K 1] (hierna: [K 2]), die destijds als vertegenwoordiger van belanghebbenden optrad, onder meer het volgende geschreven:
          “Namens mijn opdrachtgever, [A] (…) bevestig ik u dat zij instemt met de aankoop van (…) percelen (…) tezamen groot 27.87.90 ha, eigendom van uw cliënt [belanghebbende sub 2]. De overeenstemming van aan- en verkoop is gebaseerd op hetgeen besproken is en het door u gedane aanbod op donderdag 22 december jl. ten huize van [belanghebbende sub 2]. De aan- en verkoopvoorwaarden zijn de volgende:
        
        - De koopsom bedraagt f. 35,-- per m2, kosten koper;
        - Bijbetaling van f. 5,-- per m2 indien de gronden binnen 73 maanden na de economische overdracht onttrokken worden aan het agrrisch gebruik;
        - Bijbetaling va f. 2,50 per m2 indien verkoper Inkomstenbelasting moet betalen over de verkoopsom van f. 35,-- per m2 omdat het verkochte binnen 73 maanden na de economische overdracht onttrokken wordt aan de agrarische sector (…)
        -	[ Belanghebbende sub 2] heeft het voortgezet gebruik van bovengenoemde percelen om niet tot deze onttrokken worden aan de agrarische sector, doch maximaal 7 jaren na economische overdracht. (…)
        (…) (Ik) verneem (…) graag van u, uw eventuele op- en aanmerkingen op de concept koopovereenkomst, zodat binnenkort de koopovereenkomst getekend kan worden door partijen en notariskantoor (…) de benodigde stukken kan gaan opmaken”.
        
      
      
        2.3.3.
        
          In een brief van 20 januari 1995 heeft[I 2] aan (onder anderen) [K 2] onder meer het volgende bericht:
          “Naar aanleiding van de bespreking van 16 januari jl. (…) wil ik u navolgende voorleggen. Als uitgangspunt blijft de overeenstemming die bereikt is op 22 december 1994, hetgeen geresulteerd heeft in het opstellen van een concept-koopovereenkomst welke op 29 december 1994 aan u per fax is toegezonden en een bevestigingsbrief van 13 januari 1995.
          In de bespreking van 16 januari jl. is naar voren gekomen dat uw cliënt het erf met gebouwen ook wenst te verkopen. (…) Onder voorbehoud van goedkeuring (…) heb ik namens [A] (…) een bod gedaan (…). (…) Over het voorstel (…) wordt door u en verkoper nagedacht en binnenkort teruggekoppeld naar ondergetekende.
          Met betrekking tot de uitwerking van de koopovereenkomst inzake de percelen (…) is van uw zijde aangegeven dat het wenselijk is dat de koopsom verlaagd wordt en de nabetaling/bijbetaling, op het moment van opleveren op verzoek van koper, verhoogd wordt. Deze betaling dient in ieder geval te worden uitgekeerd, ook al wordt het verkochte niet onttrokken aan de landbouw. Uiterlijk 73 maanden na de economische overdracht wordt het verkochte opgeleverd en de nabetaling uitgekeerd. (…) Zodoende is van uw kant het volgende voorstel gedaan (…). Van u begreep ik dat [belanghebbende sub 2] nog geen duidelijk standpunt in heeft genomen voor welke constructie hij kiest en dat hij nader overleg met zijn fiscaal adviseur, [gemachtigde], wil. Nogmaals wijs ik erop dat sprake is van wilsovereenstemming betreffende de aan- en verkoop van de landerijen. Mijn opdrachtgever stelt zich op het standpunt dat (…) van uw kant schriftelijk kenbaar dient te worden gemaakt welke van de verkoopconstructies uw cliënt kiest. (…) Ik zie uw antwoord gaarne tegemoet zodat binnenkort de koopovereenkomst gemaakt en ondertekend kan worden”.
        
        
      
      
        2.3.4.
        
          In een brief van 10 februari 1995 van[I 2] aan (onder anderen) [K 2] en de gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:
          “Voor de overige gronden, ca 27,5 ha, doe ik namens (…) [A] (…) het volgende voorstel (…)
          Koopsom f. 40,75 per m2 te betalen bij de economische eigendomsoverdracht, welke dient plaats te vinden binnen 3 maanden na ondertekenen van de koopovereenkomst. Tevens is er een gespreide betaling mogelijk waarbij het bedrag dat op termijn betaald wordt (het bedrag dat van de f. 40,75 wordt afgetrokken) vermenigvuldigd wordt met een factor 1,2624.
          De waarde van f. 40,75 per m2 is op de volgende manier tot stand gekomen:
          Er is uitgegaan van de eerdere prijsopbouw van f. 30,-- per m2 bij economische overdracht en f. 13,55 per m2 bij de oplevering op verzoek van de koper.”
        
        
      
      
        2.3.5.
        
          Bij brief van 21 februari 1995 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan[I 2] geschreven:
          “Voorop staat dat voor cliënt een verkoop waar belasting over geheven wordt niet acceptabel is. Dit is van aanvang af gesteld en nimmer teruggenomen. Dit brengt met zich mee dat verkoop plaats dient te vinden onder de condities zoals die door mijn bureau zijn ingebracht. Dit vergt betaling in twee delen, namelijk een koopsom bij ondertekening en een boete bij vervroegde bestemmingswijziging. (…) Uw bod ad f 40,75 achten wij niet aanvaardbaar.”
        
      
      
        
          
            
            2.3.6. 	In zijn brief van 26 oktober 1995 aan[I 2] heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
          “Hiernavolgend mijn bemerkingen op de door u aangepaste koopovereenkomst  (...)  2. De datum van oplevering ‘2e fase’ ofwel 1 december 2001 houdt verband met de 73 maanden termijn. Wanneer blijkt dat de juridische levering later plaatsvindt dan 1 november aanstaande, verschuift ook de datum 1 december 2001. (...)  (...)  8. Het bepaalde in artikel 10 onder i zie ik gaarne aangevuld met het navolgende:  “Op verkoper rust deze plicht niet indien verkoper voor die datum duidelijkheid heeft over de fiscale gevolgen van de onderhavige koopovereenkomst.”
        
      
      
        
          
            
            2.3.7. Bij brief van 8 november 1995 heeft[I 2] onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
          “Hierbij doe ik u toekomen in drievoud, ter ondertekening de koopovereenkomst tussen de heer [Y 2] en [A] [.. 1] (...)”.
        
      
      
        
          
          2.3.8. Bij brieven van 10 en 13 november 1995 heeft de door partijen ingeschakelde notaris aan de gemachtigde een ontwerpakte van levering, respectievelijk een aangepaste ontwerpakte van levering toegezonden.
        
      
      
        2.3.9.
        
          In een brief van 13 november 1995 heeft[I 2] onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
          “Hierbij doe ik u de laatste versie van de koopovereenkomst [Y 3]/[A] toekomen. Op uw verzoek is artikel 4 lid 2 sub 4 punt 2 aangepast en artikel 13 lid 4 toegevoegd.  Vriendelijk verzoek ik u de koopovereenkomsten op 15 november aanstaande door uw cliënten te laten ondertekenen. (...)”
        
      
      
        
          
            2.3.10. In een faxbericht van 20 november 1995 deelt[L] (Ontwikkelingsbedrijf gemeente Utrecht) onder meer het volgende mee aan [M] ([A]):
          “De aankoopovereenkomst [Y 3] is voor wat mij betreft goed in elkaar gezet. De akte van doorlevering aan de Gemeente is mijns inziens niet goed.
          (…)
          Ten aanzien van eventuele afspraken met betrekking tot de te honoreren bouwclaims kunnen we ervoor opteren dit in deze overeenkomst rechtstreeks te doen of via een aparte brief, zoals we eerder besproken hebben”.
        
        
      
      
        2.3.11.
        
          In een brief van 4 december 1995 inzake “Aankoop [Y 3]” heeft [M] (Ontwikkelingsbedrijf gemeente Utrecht) aan [M] ([A]) onder meer het volgende geschreven:
          “De overeenkomst met [Y 3] heeft zoals eerder is besproken mijn instemming. Ten aanzien van de afspraken tussen het [A] en de gemeente Utrecht zal echter nog het een en ander moeten worden geregeld. Naar mijn mening zijn de volgende afspraken gemaakt: 
          “1. De Gemeente is bereid bij aankoop een bedrag van fl. 7.50 per m² te betalen, te weten de helft van de fl. 15,-- per m². Het restant is voor rekening van [A].
        
        2. De Gemeente is bereid een bedrag te betalen van fl. 22,50 per m², te betalen op het moment van feitelijke levering, januari 2001, te weten de helft van de fl. 45,-- per m². Het restant is voor rekening van [A].
        3. Indien partijen in overleg besluiten de fasering van deelgebied drie zo te kiezen dat een eerdere oplevering van de gronden van [Y 3] nodig is, zullen alsdan nadere afspraken worden gemaakt over de kosten die dat met zich meebrengt. De kosten voortvloeiend uit mogelijke belastingschade en de kosten gemoeid met het renteverlies door het eerder betalen van de fl. 45,-- per m² zijn in principe niet voor rekening van de Gemeente.
        4. De Gemeente is bereid een bouwclaim te honoreren conform de eerdere afspraken van 18 woningen per hectare. Overigens zullen de afspraken zoals deze [zijn] vastgelegd in de intentie overeenkomst [A]-Gemeente onverkort van kracht zijn.” 
        
      
      
        2.3.12.
        
          In een brief van 12 december 1995 van [A] aan[I 2] is onder meer het volgende opgenomen:
          “In aansluiting op uw declaratie (...) delen wij u mee dat wij akkoord gaan met de opgestelde honoraria, behoudens die van de transactie ‘[Y 3]’.  Zoals u is meegedeeld is de betreffende transactie nog niet afgerond en gezien de lange en moeizame onderhandelingsperiode lijkt het ons verstandig het formele moment van ondertekening af te wachten.”
        
        
      
      
        2.3.13.
        
          In een brief van 14 december 1995 aan[I 2] heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
          “Afgelopen week hebben wij een bespreking gehad met de heer en mevrouw [Y 3] en een andere adviseur.  Ter voorbereiding op deze bespreking hebben wij de voorliggende bescheiden (de koopovereenkomst, de akte van levering, de concerngarantie en de intentieverklaring) nogmaals nauwgezet bestudeerd.  Wij zijn daarbij gestuit op een passage in artikel 3 aanhef van de koopovereenkomst, die in de oorspronkelijke overeenkomst niet aldus was opgenomen, waarin wordt bepaald dat verkoper gehouden is zijn volledige medewerking te verlenen aan een eerdere oplevering van het verkochte dan op 1 december 2001, indien en voorzover de koper of door deze aan te wijze[n] derde, dit wenselijk acht.  Uitdrukkelijk is tussen de koper en de verkoper echter overeengekomen dat ten behoeve van de verkoper -onverkort- een zes-jarig gebruiksrecht wordt gevestigd. (...).  Namens de verkoper hebben wij de onderhandelingen gevoerd met het oog op het verschaffen van zekerheid met betrekking tot de toepassing van de landbouwvrijstelling, hetgeen onzes inziens een onvoorwaardelijke zesjaarstermijn vereist. Ik verzoek u artikel 3 van de koopovereenkomst aan te passen en wel in de zin dat de mogelijkheid van eerdere oplevering uit de redactie van het artikel wordt gehaald.  Voor het overige kan ik u melden dat in de akte van levering nog enkele puntjes op de “i” moeten worden gezet, doch dat het moment van ondertekening van alle bescheiden voor wat ons betreft zeer nabij is.”
        
      
      
        
          
            
            2.3.14. In een brief van 15 december 1995 heeft[I 2] onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
          “Hiermee reageer ik op uw fax d.d. 14 december 1995, waarin u kanttekeningen plaatst bij artikel 3 van de koopovereenkomst (...). Mijn opdrachtgever is het er niet mee eens om dit te wijzigen.  Tevens heb ik eerder met u besproken dat koper eerder dan 6 jaar na overeenstemming op de grond kan. Dit is ook verwoord in de koopovereenkomst door op te nemen dat alle fiscaal nadelige gevolgen van het doorbreken van de 6-jaars termijn voor rekening van de koper komen.  Wij stellen ons op het standpunt dat de koopovereenkomst zo juist is verwoord.”
        
      
      
        
          
            
            2.3.15. Bij brief van 22 december 1995 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan [.. 2][M] ([A]) geschreven:
          “Wij hebben gegronde redenen om aan te nemen dat de huidige redactie van de koopovereenkomst aan de toepassing van de landbouwvrijstelling in de weg staat. 
          De mogelijkheid tot het maken van een inbreuk op het gebruiksrecht zoals geformuleerd in artikel 3 van de koopovereenkomst is daar de achtergrond van. De eerste versie van de koopovereenkomst die mij op 31 oktober jl. per fax is toegezonden en vervolgens op mijn kantoor besproken, bevatte een dergelijke bepaling niet.  Op zeer korte termijn willen wij nu tot een oplossing komen. Daartoe bestaan naar mijn mening twee mogelijkheden.  De eerste mogelijkheid is dat de koopovereenkomst blijft zoals hij nu is. U verklaart echter schriftelijk dat wanneer ten gevolge van de huidige redactie van de koopovereenkomst de belastingdienst niet instemt met een van toepassing zijn van de landbouwvrijstelling het [A] de verschuldigde belasting betaalt. (…)  De tweede mogelijkheid is dat de koopovereenkomst wordt aangepast in de door mij voorgestane zin. In beginsel betekent dit een onbeperkt gebruiksrecht (...) voor een termijn van zes jaar”.
        
      
      
        
          
            
            2.3.16. Bij brief, gedagtekend 18 januari 1996, heeft[I 2] namens [A] advies gevraagd aan[N], verbonden aan [AA 1]. In die brief is onder meer het volgende opgenomen:
          “Zoals telefonisch besproken heeft één van mijn cliënten, [A] [[...] 2], enkele fiscale vragen met betrekking tot een aankoop in [Q 2].  De concept-overeenkomst en aanvullende overeenkomst heb ik u reeds doen toekomen. De afspraken die gemaakt zijn tussen de partijen zijn weergegeven in de koopovereenkomst, die door mij is opgesteld.  Uit artikel 4 blijkt dat koper er voor instaat dat het verkochte nog minimaal zes jaar voor agrarische doeleinden kan worden gebruikt. In afwijking hierop is een aanvullende overeenkomst gemaakt, omdat koper verwacht deze 5,5 ha grond over circa vier jaar nodig te hebben.
          Nu zijn de vragen van de koper de navolgende:
        
        
          
            Indien de inspecteur beide overeenkomsten ziet, ligt het dan in de verwachting dat er sprake is van bestemmingswijzigingswinst en dat de verkoper over de bestemmingswijzigingswinst belasting moet betalen?
          
          
            Indien te zijner tijd (binnen zes jaar doch na drie jaar) de 5,5 ha uit gebruik wordt genomen en onttrokken wordt aan het agrarisch gebruik, krijgt de verkoper dan te maken met belaste bestemmingswijzigingswinst?
          
          
            Indien vraag 2 met ja beantwoord wordt, is dan alleen het gedeelte belast dat daadwerkelijk onttrokken wordt aan het agrarisch gebruik, of de gehele koopsom?
          
          
            Kunt u een raming maken van de te betalen belasting (…)?
          
          
            Heeft u nog op- of aanmerkingen op de door mij opgestelde overeenkomsten? De verkoper en diens adviseur [de gemachtigde] willen zo min mogelijk aanpassen in de koopovereenkomst en willen niet meewerken aan twee koopovereenkomsten (…)”.
          
        
      
      
        
          
            
            2.3.17. Bij brief van 19 januari 1996 heeft[BB] advies uitgebracht aan [A]. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
          “Met betrekking tot bovengenoemde grondaankoop zond je mij ter beoordeling het aangepaste artikel 13 van de betreffende concept koopovereenkomst alsmede de (nieuwe) aanvullende overeenkomst. (...)  Als ik een en ander goed begrijp is de mogelijkheid tot eerdere (op)levering van (een gedeelte) van de gronden thans uit artikel 13 verwijderd en separaat vermeld in de aanvullende overeenkomst, zulks onder de aldaar genoemde voorwaarden.  De bedoeling van een en ander is - zo neem ik aan - om in het geval van eerdere (op)levering van een gedeelte van de gronden in de eigenlijke koopovereenkomst de 6-jaarstermijn ‘overeind’ te houden teneinde richting de fiscus te bewerkstelligen, dat de landbouwvrijstelling van toepassing is (...).  Ik acht de gekozen constructie weinig gelukkig en vraag mij zelfs af of er in casu sprake zou kunnen zijn van ‘fraus legis’. (...) Het zal duidelijk zijn, dat ik de onderhavige constructie niet aanbeveel.”  
        
      
      
        2.3.18.
        
          In zijn brief van 23 januari 1996 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan Van Zadelhoff geschreven:
          “Bij dezen willen wij u ons ongenoegen ventileren met betrekking tot de huidige gang van zaken.  In de maand december van 1995 is er tussen onze relatie de heer en mevrouw [Y 3] en [A] [[...] 3] overeenstemming bereikt met betrekking tot de koop en verkoop van de percelen cultuurgrond van onze relatie. Er restten nog slecht enkele uitwerkingen in de marge. Vandaag de dag is het 23 januari 1996 en nog immer zijn de koopovereenkomsten niet ondertekend. Thans wordt al weer geruime tijd door de gemeente Utrecht gestudeerd op een aantal deelaspecten van de koopovereenkomst.  Wij wijzen u er echter op dat – wat ons betreft – de gemeente Utrecht geen contractspartner is. (...) Wij dringen bij u dan ook ten zeerste aan op een afwerking van de zaken en wel op zéér korte termijn.  Indien hieraan niet wordt voldaan, zullen wij moeten verstaan met een uitvoering van de overeenkomst [Y 3]/[A].”  
        
      
      
        2.3.19.
        
          
            [N (AA)] heeft bij brief van 30 januari 1996 inzake ‘[A]/[Y 3]’ onder meer het volgende meegedeeld aan[I 2]:
          “In aansluiting op mijn fax d.d. 23 januari jl. en ons telefoongesprek d.d. 24 januari jl. bericht ik u (…) als volgt. (…) Bestemmingswijzigingswinst t.a.v. totale verkoop. De situatie van het mogelijke “meetrekken” in de belastingheffing van de niet aan de agrarische bestemming onttrokken grond ten gevolge van een deelonttrekking binnen de zesjaarstermijn zoals besproken in mijn fax d.d. 23 januari jl. komt in de literatuur en jurisprudentie niet expliciet aan bod. (…) In dit kader wordt het risico vergroot nu in de koopovereenkomst het perceel dat mogelijk voortijdig aan de agrarische bestemming wordt onttrokken niet nader gespecificeerd wordt. In de aanvullende overeenkomst is het perceel wel precies aangeduid. (…) Op grond van het criterium “waarschijnlijk binnenkort” moet beoordeeld worden of die bestemmingswijziging ook te verwachten is binnen de zesjaarstermijn. De zesjaarstermijn wordt in de koopovereenkomst op het eerste gezicht (…) in acht genomen ten aanzien van de niet binnen zes jaar te onttrekken grond. De vraag is nu of de werking daarvan op grond van de deelonttrekking door een inspecteur in twijfel getrokken zou kunnen worden. (…) Belastingberekening. (…) Bestemmingswijzigingswinst ten aanzien van 5.50.50 ha (…)
          Belastingschade. De clausule inzake de vergoeding van de belastingschade luidt (…). Allereerst dient mijns inziens de te verhalen schade beperkt te blijven tot de heffing van inkomstenbelasting. (…) De schade zou (…) beperkt moeten worden tot vergoeding van de belasting welke verband houdt met de schending van de verplichting van koper tot handhaving van het “Agrarisch gebruik”, dat wil zeggen de “enkelvoudige” inkomstenbelasting.
          (…) Conclusie. Gezien het bovenstaande is niet uitgesloten dat, zelfs indien de inspecteur de aanvullende overeenkomst niet kent, belastingheffing over bestemmingswijzigingswinst op de totale grond wordt geconstateerd. Dit risico zou beperkt (let wel niet uitgesloten in verband met het feit dat sprake is van één bedrijfsmiddel) kunnen worden door de eerder aan de agrarische bestemming te onttrekken grond in de overeenkomst te specificeren of beter nog die grond in een aparte overeenkomst te verkopen. In beide laatste gevallen is directe belastingheffing over de te onttrekken grond evenwel te verwachten omdat op grond van die overeenkomst voldaan wordt aan het criterium “waarschijnlijk binnenkort”. (…) Ik geef in overweging de risico’s en onzekerheden op basis van een (in eerste instantie op anonieme basis) te voeren overleg met de fiscus verder in kaart te brengen. Het maken van afspraken met de competente inspecteur, voorafgaande aan het plegen van de transacties, verdient mijns inziens beslist de voorkeur”.
        
      
      
        
          
            
            2.4.1.	Op 7 februari 1996 hebben belanghebbenden en [A] [[...] 4] inzake de verkoop van de grond een schriftelijke overeenkomst ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
          “1. [belanghebbende sub 2] (...) hierna genoemd: verkoper, 
        
        
        
          verklaart te hebben verkocht aan (...) [A] [[...] 5] (...) 
        
        
        
          Partijen hebben op 5 oktober 1995 overeenstemming van koop en verkoop bereikt, waarop het navolgende van toepassing is:  Omschrijving van het verkochte:  percelen landbouwgrond, (...) tezamen groot ± 26.50.63 ha,  hierna ook te noemen het verkochte. 
        
        
        
          Het erf (...) tezamen groot ± 2.57.27 ha is niet in de koop begrepen.  (...)  KOOPPRIJS  De koopprijs van het verkochte bedraagt f. 60,-- per ca, alzo de massa f. 15.903.780,--  (...). De koop is gesloten onder de volgende:  BEDINGEN  economische en juridische eigendomsoverdracht  Artikel 1  Koper of diens rechtsopvolger zal het verkochte op de in dit artikel bedoelde datum in eigendom aanvaarden.  (...). De voor de overdracht op te maken akte van levering zal worden verleden (…) op 1 november 1995 of zoveel later als partijen nader zullen overeen komen.  De eigendomsoverdracht zal omstreeks 1 november 1995 plaatsvinden. Indien de eigendomsoverdracht na 1 november 1995 zal plaatsvinden, zal het eerste deel van de koopsom dagelijks verhoogd worden met een bedrag van f. 653,58 (...) De eigendomsoverdracht zal uiterlijk plaats vinden op 15 maart 1996.  (...)  betaling  Artikel 3  De betaling van een gedeelte van de koopprijs (...) zal geschieden (...) bij de eigendomsoverdracht. De restantkoopsom (...) wordt aan verkoper uitgekeerd door de koper zonder bijtelling van rente op 1 december 2001.  (...)  voortgezet gebruik om niet  Artikel 4  1.De koper casu quo haar rechtsopvolgers verplichten zich jegens de verkoper het verkochte, zoals omschreven op pagina 1, tot en met 1 december 2001 dienstbaar te maken en te houden aan de feitelijke uitoefening van een agrarisch bedrijf (...). Indien verkoper belastingschade (...) ondervindt omdat de hiervoor gestelde verplichting van agrarisch gebruik tot en met 1 december 2001 – ongeacht de oorzaak, welke niet aan de verkoper is te wijten – niet wordt nagekomen, is de koper jegens verkoper gehouden de “belastingschade”, die verband houdt met de schending van deze verplichting, aan verkoper te vergoeden. Eveneens is de koper aan de verkoper verschuldigd de inkomstenbelasting, welke verschuldigd is ten gevolge van deze overeenkomst, met uitzondering van de belasting welke verschuldigd is uit hoofde van een eventueel bestaand pachtersvoordeel, deze inkomstenbelasting is niet door koper verschuldigd indien het verkochte agrarisch gebruikt blijft tot 1 december 2001.  De door koper aan verkoper uit te keren schade zal ten hoogste f. 43,36 per m2 (…) bedragen, voor iedere vierkante meter die van het verkochte voor 1 december 2001 onttrokken wordt aan het agrarisch gebruik.
          (…)ingebrekestelling, verzuim, ontbinding en boete  Artikel 13  (...)  4.Indien het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Utrecht niet instemt of een wijziging wenst van de intentieverklaring zoals deze als bijlage is gehecht aan de akte van levering heeft de verkoper het recht de koopovereenkomst te ontbinden. Het recht van de verkoper om de overeenkomst te ontbinden vervalt (....) uiterlijk op 11 maart 1996.  (...)  Bezwaar belastingaanslag  Artikel 17  Indien de verkoper een belastingaanslag ontvangt en verkoper deze conform artikel 4 lid 1 op de koper kan verhalen, dan dient verkoper de koper over deze aanlag tijdig te informeren (...). Wanneer koper dat wenst zal hij namens verkoper tegen de opgelegde aanslagen bezwaar en/of beroep instellen. (...) De kosten van de bezwaar- /beroepsprocedure zullen voor rekening van de koper zijn.”  
        
      
      
        2.4.2.
        De in artikel 13, lid 4, van de overeenkomst bedoelde intentieverklaring heeft betrekking op het in de aanhef van die overeenkomst genoemde erf, dat niet in de koop is begrepen, en is op 9 februari 1996 ondertekend. In deze verklaring is onder meer opgenomen dat belanghebbende sub 2 de boerderij [O 1]met een erfperceel van ca. 2,5 ha in eigendom behoudt en dat daar nader omschreven activiteiten mogen plaatsvinden. 
        
      
      
        2.4.3.
        De levering van de verkochte grond aan [A] heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 18 maart 1996.
        
      
      
        2.4.4.
        
          In een brief van 8 december 1999 van [B 2], directeur Ontwikkelingsbedrijf gemeente Utrecht, aan de gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:
          “Naar de mening van de verantwoordelijken voor de planontwikkeling van Terwijde kan de boerderij met omliggende grond (2.57.27 ha) in zijn huidige staat niet worden ingepast in de plannen voor Terwijde. De ligging van de boerderij in de centraal gelegen spoorzone nabij het nieuw aan te leggen spoorwegstation heeft geleid tot de projectie van het commercieel voorzieningencentrum met woningen op en om het perceel. Het heeft dan ook de voorkeur de boerderij met omliggende grond in zijn geheel aan te kopen en vervolgens een niet-wonen functie te geven die past binnen de opzet van het te ontwikkelen voorzieningencentrum.
          (…)
          Uw cliënten hebben echter in het gesprek op 17 november jl. aangegeven dat zij de uitdrukkelijke wens hebben de boerderij in eigendom te willen behouden.
          (…)
          Vervroegde beëindigen van gebruik 10.57.23 ha.
          In het gesprek op 17 november is afgesproken dat de heer [DD] u zou berichten om welke reden de gemeente de gronden eerder in gebruik wenst te nemen en op welke tijdstippen dat gewenst is. Voorts is afgesproken te zoeken naar compenserende grond voor de jaren 2000 en 2001. Tenslotte is afgesproken dat uw cliënten een voorstel wordt gedaan over de hoogte van de te betalen schadeloosstelling voor de vervroegde beëindiging van de gronden.
          De vervroegde beëindiging van het gebruik is gewenst in verband met de noodzakelijke ophoging van de percelen, teneinde ter plaatse te kunnen bouwen. (…) Dit opspuiten duurt enkele maanden en men werkt van west naar oost. Dit betekent dat de ruim 10 hectare van uw cliënten rond 1 april vrij zouden moeten komen van gebruik. (…) In de periode april 2001 – juni 2001 is het gehele gebied Terwijde, exclusief de zone langs de spoorlijn, bouwrijp en zullen de bouwactiviteiten beginnen. (…) Onafhankelijk van de vraag of uw cliënten gebruik wensen te maken van voornoemde compenserende gronden is de gemeente bereid een schadeloosstelling te betalen van (…) NLG 41.145,--.”
        
        
      
      
        2.4.5.
        In 1999 heeft belanghebbende sub 2 grond te [Z] gekocht en is daar een melkveebedrijf gaan exploiteren. 
        
      
      
        2.4.6.
        In 2000 is het gebruik van ca. 7 ha van de aan [A] verkochte grond voortijdig beëindigd, waarbij een schadeloosstelling voor de gemiste gebruiksperiode is betaald. Het resterende deel van de verkochte grond is tot 2004 in gebruik gebleven bij belanghebbenden.
        
      
      
        2.4.7.
        De boerderij[O 2]is in 2011 onteigend. Belanghebbenden zijn naar [Z] verhuisd.
        
      
      
        2.5.1.
        
          Met dagtekening 20 februari 1996 heeft de gemachtigde aan [EE 1] van de Belastingdienst Ondernemingen Utrecht onder meer het volgende geschreven:
          “Namens mijn cliënten, de heer en mevrouw [X-Y], (...) wil ik met u overleg plegen omtrent de fiscale gevolgen van een verkooptransactie.”  
        
      
      
        2.5.2.
        
          Bij brief van 3 juli 1996 schrijft[B 3], directeur van het Ontwikkelingsbedrijf van de gemeente Utrecht betreffende de aankoop door de gemeente Utrecht van de gronden van eisers aan [EE 2]:
          “(…) Op basis van het masterplan [Leidsche Rijn] is duidelijk dat, gezien de verlegging van de A2, in eerste instantie alleen aan de westzijde van het Utrechtse deel woningen kunnen worden gebouwd. Gezien de mogelijkheden om de woningbouw te ontsluiten met wegen, openbaar vervoer, riolering en andere nutsvoorzieningen lag, en ligt, het bovendien voor de hand om de woningbouwplannen te ontwikkelen van zuid naar noord. Een en ander betekent dat begonnen zal worden in het zuidwesten van het Utrechtse gedeelte van Leidsche Rijn terwijl de grond van [Y 3] is gelegen in het noordoosten. In het gebied ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Rotterdam, waar ook de grond van [Y 3] is gelegen, zal in eerste instantie het gedeelte tussen de gemeentegrens aan de westzijde en de grond van [Y 3] worden ontwikkeld. Deze feiten maakten en maken het voor de gemeente Utrecht niet aannemelijk dat het gebruik van de grond van [Y 3] voor 1 december 2001 zou wijzigen. (…)”
        
        
      
      
        2.5.3.
        
          Bij brief van 13 november 1996 bericht [EE 2] het volgende aan de gemachtigde:
          “In antwoord op uw brief van 20 februari 1996 (...) kan ik u, eindelijk, berichten dat ik met u van mening ben dat de landbouwvrijstelling, artikel 8-1-bWet IB, volledig van toepassing is.” 
        
      
      
        2.6.1.
        
          Als bijlage bij het verweerschrift in hoger beroep is een brief van de gemachtigde aan belanghebbenden van 24 november 1994 gevoegd. Deze brief houdt onder meer het volgende in:
          “In onze bespreking van 3 november jongstleden heeft u ons verzocht u een opgave van de kosten te doen toekomen betreffende de door ons voor u te verrichten werkzaamheden (…):
        
        1.   Uitbrengen advies en bespreking (heeft reeds plaatsgevonden);
        2. Opmaken voorovereenkomsten (is reeds afgewerkt);
        3. Opmaken maatschapsovereenkomst (zie bijlage);
        4. Begeleiding met betrekking tot oprichten B.V. (zie ondermeer bijlage)
        5. Opmaken overeenkomst overdracht maatschapsaandeel aan B.V.;
        6. Opmaken lijfrente-overeenkomsten;
        7. Bespreking op te maken overeenkomsten;
        8. Begeleiding van uw boekhouder (…)
        9. Fiscale begeleiding verkoop en constructie. (…)
        
          Als gezegd tref u als bijlage bij dit schrijven een concept-akte van maatschap aan. (…) Op korte termijn zullen wij met u contact opnemen om met u te bespreken of, en zo ja op welke wijze, de concept-akte van maatschap zal worden besproken.
          De notaris hebben wij inmiddels geïnstrueerd voor de oprichting van de B.V.”
        
        
      
      
        2.6.2.
        
          Bij het verweerschrift in hoger beroep is voorts een afschrift gevoegd van een brief van 24 november 1994 van de gemachtigde waarin hij de toenmalige accountant van belanghebbenden als volgt bericht:
          “Hierbij doe ik u toekomen een afschrift van de concept-akte van maatschap alsmede van de brief welke ik heden heb verzonden aan [belanghebbenden]. Tevens treft u aan een afschrift van de brief welke ik aan notaris[FF] inzake de oprichting van een B.V. heb toegezonden”.
        
        
      
      
        2.6.3.
        
          Bij brief van 14 december 1994 heeft[GG] van [HH] aan de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
          “Betreft: oprichting [O 3] B.V.  (...) Hierbij zend ik u het concept van de akte van oprichting van bovenstaande vennootschap”.  
        
      
      
        2.6.4.
        De besloten vennootschap [O 4] (hierna: de BV) is bij notariële akte van 10 oktober 1995 door belanghebbenden opgericht. Zij zijn daarbij ieder voor 50 percent aandeelhouder van deze vennootschap geworden. 
      
      
        2.6.5.
        Met dagtekening 24 maart 1997 hebben belanghebbenden ieder voor zich en als vertegenwoordigers van de BV een maatschapsovereenkomst ondertekend, waarin is opgenomen dat eisers en de BV met ingang van 1 juli 1995 een maatschap vormen (hierna: de maatschap). Deze overeenkomst is op 7 mei 1997 geregistreerd bij de Belastingdienst. Voorts hebben zij op 24 maart 1997 de Overeenkomst inzake overdracht maatschapsaandeel voor zich en als vertegenwoordiger van de BV ondertekend.
        
      
      
        2.7.1.
        De door de gemachtigde verzorgde aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 zijn op 9 april 1996 bij de Belastingdienst ingekomen. In die aangiften is ervan uitgegaan dat belanghebbenden per 1 juli 1995 ieder de helft van hun onderneming hebben overgedragen aan de BV (met toepassing van de landbouwvrijstelling op de daarbij gerealiseerde stille reserves ter zake van de landbouwgronden, en een beroep op de stamrechtvrijstelling voor de resterende – belaste – stakingswinst waarvoor lijfrenten bij de BV zouden worden bedongen) en dat de transactiewinst op de aan [A] verkochte grond in 1995 kan worden verantwoord, onder toepassing van de landbouwvrijstelling. 
        
      
      
        2.7.2.
        De primitieve aanslagen 1995 zijn opgelegd met dagtekening 31 oktober 1997 conform de ingediende aangiften. Tegen deze aanslagen is geen rechtsmiddel aangewend.
        
      
      
        2.7.3.
        De door de gemachtigde verzorgde aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 zijn op 16 maart 1998 bij de Belastingdienst inkomen, evenals de aangifte vennootschapsbelasting voor dat jaar van de BV. In deze aangiften is – overeenkomstig het bij de aangiften 1995 ingenomen standpunt – geen winst op de aan [A] verkochte grond begrepen.
        
      
      
        2.7.4.
        Met dagtekening 1 mei 1998 zijn de primitieve aanslagen 1996 opgelegd conform de ingediende aangiften. Tegen deze aanslagen is geen rechtsmiddel aangewend.
        
      
      
        2.8.1.
        In september 1998 is een projectteam van de Belastingdienst een onderzoek begonnen naar onder meer grondverwervingen en de positie van de gemeente Utrecht in het kader van de realisatie van de VINEX-lokatie Leidsche Rijn. In december 1999 is specifiek onderzoek naar de transactie tussen belanghebbenden en [A] ingesteld. Van de bij het onderzoek verkregen stukken die betrekking hebben op belanghebbenden zijn bij brieven van 4 en 16 januari 2001 afschriften aan de gemachtigde gezonden.
        
      
      
        2.8.2.
        
          In de ‘legger’ van belanghebbenden is een brief van de Belastingdienst aan belanghebbende sub 2 van 13 december 1989 aangetroffen, waarin onder meer het volgende is vermeld: 
          “Inkomstenbelasting 1985 t/m 1988
          (…)
          In 1985 heb u het bedrijf van uw vader overgenomen. Vader pachtte de veehouderij en is in 1985 overgegaan tot aankoop. Daarbij is het recht tot levering aan u overgedragen. Bij koop door een pachter van de verpachter met wie geen familieverhouding bestaat, ontstaat een zogenaamd eerste pachtersvoordeel. (…) Het pachtersvoordeel dient in de belastingheffing betrokken te worden [als het wordt] gerealiseerd. (…) belastingheffing kan achterwege blijven bij bedrijfsopvolging. In uw geval is de bedrijfsopvolging in 1985 aan de orde geweest. Het pachtersvoordeel hoeft derhalve thans niet in de belastingheffing betrokken te worden. (…) Het pachtersvoordeel bereken ik als volgt:
          Waarde weiland en ondergrond volgens taxatie	f.727.000,--
          Waarde volgens koopakte				f.355.000,--
          Pachtersvoordeel					f.372.000,--
          (...)”
        
        
      
      
        2.8.3.
        De inspecteur heeft aan een en ander de conclusies verbonden dat de overeenkomst met [A] tot stand is gekomen in 1996, dat de transactiewinst in 1996 dient te worden verantwoord, dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, dat de maatschap met de BV ten tijde van de verkoop nog niet tot stand was gekomen zodat geen (deel van de) transactiewinst aan de BV kan worden toegerekend, en dat er bij de verkoop aan [A] tevens een pachtersvoordeel is gerealiseerd dat ten onrechte niet in de aangiften is verantwoord.
        
      
      
        2.8.4.
        Met dagtekening 30 december 2000 zijn aan belanghebbenden navorderingsaanslagen voor het jaar 1995 opgelegd “ter behoud van rechten” dat wil zeggen voor zover de stelling van de inspecteur dat de transactiewinst in 1996 was behaald, in rechte geen stand zou houden
      
      
        
          
            
            2.8.5.	Bij brieven van 3 oktober 2002 heeft de inspecteur aangekondigd dat aan eisers navorderingsaanslagen voor het jaar 1996 zullen worden opgelegd. In de desbetreffende brieven is onder meer het volgende opgenomen:
          “De winst behaald met de grondtransactie is door u aangegeven in 1995. Op grond van feiten en omstandigheden ben ik echter van mening dat de wilsovereenstemming heeft plaatsgevonden in 1996. Voor wat betreft het aandeel van [O 5] BV in de grondtransactie ben ik van mening dat de terugwerkende kracht (01-07-1995) aan de maatschapsovereenkomst dient te worden ontzegd. Hieraan ligt ten grondslag dat de maatschapsovereenkomst met [O 5] BV pas tot stand is gekomen in 1997 en zakelijke gronden voor het verlenen van terugwerkende kracht aan de maatschapsovereenkomst ontbreken. Mede op grond van het voorgaande concludeer ik dat de toepassing van de landbouwvrijstelling met betrekking tot deze in 1996 verkochte grond ten onrechte heeft plaatsgevonden. (…) Het gecorrigeerde belastbaar inkomen is als volgt berekend (in guldens):
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  [blh sub 1]
                
                
                  [blh sub 2]
                
              
              
                
                  Stipinkomen volgens aangifte
                
                
                  - 43.826
                
                
                  - 38.551
                
              
              
                
                  Correctie maatschapswinst
                
                
                  797
                
                
                  797
                
              
              
                
                  Bestemmingswijzigingswinst
                
                
                  7.024.170
                
                
                  7.024.170
                
              
              
                
                  Correctie pachtersvoordeel
                
                
                   186.000
                
                
                  372.000
                
              
              
                
                  Gebruiksrecht grond 50%
                
                
                  85.485
                
                
                  85.485
                
              
              
                
                  Zelfstandigenaftrek
                
                
                  7.637
                
                
                  4.060
                
              
              
                
                  
                
                
                  ------------
                
                
                  ------------
                
              
              
                
                  
                
                
                  7.260.263
                
                
                  7.447.961
                
              
              
                
                  FOR (cf. aangifte)
                
                
                  - 19.484
                
                
                  - 19.484
                
              
              
                
                  
                
                
                  ------------
                
                
                  ------------
                
              
              
                
                  Belastbaar inkomen in guldens
                
                
                  7.240.779
                
                
                  7.248.477
                
              
              
                
                  Belastbaar inkomen in €
                
                
                  3.285.722
                
                
                  3.289.215
                
              
            
          
        
        
          (…)
          Voorts heb ik het voornemen de in de navorderingsaanslag IB 1996 begrepen belasting ex artikel 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te verhogen met 50% ofwel f. 2.162.660. Gezien het feit dat de 73-maandstermijn tijdens de onderhandelingen aan de orde is geweest, waarbij besproken moet zijn dat deze termijn, tenminste voor een deel en mogelijk voor het geheel, niet zou worden gehaald, heeft u naar mijn mening opzettelijk onjuiste en onvolledige informatie verstrekt aan de belastingdienst. Deze informatie is van wezenlijk belang voor de beoordeling van de toepasselijkheid van de vrijstelling. Tevens heeft u mijns inziens in het verlengde daarvan over 1995 dan wel 1996 opzettelijk onjuist aangifte gedaan. Gezien de hiervóór vermelde feiten en omstandigheden stel ik mij op het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Desondanks heb ik aanleiding gevonden om op grond van paragraaf 26 van het VAB 1993 de boete te verminderen. Tussen de ernst van het feit en de boete van f 2.162.660 bestaat een wanverhouding. Op grond hiervan zal ik de boete verminderen tot een bedrag van f 750.000 (€ 340.335). (…)”
        
        
        
          Blijkens de bijlage bij voormelde brieven is de bestemmingswijzigingswinst als volgt berekend:
        
        
        
          
            
            
            
              
                
                  “Verkoop grond
                
                
                  ƒ 15.903.780
                
              
              
                
                  Waarde in het economische verkeer bij agrarisch gebruik ƒ 7 per m2
                
                
                  - 1.855.440
                
              
              
                
                  
                
                
                  -----------------
                
              
              
                
                  Winst
                
                
                  ƒ 14.048.340
                
              
              
                
                  Aan [blh sub 1] toegerekend: 50%
                
                
                  
                    f   7.024.170”
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.8.6.
        De onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 15 november 2002,
        
      
      
        2.9.1.
        Belanghebbenden hebben tegen de voor 1995 en 1996 opgelegde navorderingsaanslagen bezwaar, en na afwijzing daarvan, beroep ingesteld. Op de beroepen heeft dit Hof bij uitspraken van 21 maart 2006 (als rechter in eerste en enige feitelijke aanleg):
        - met betrekking tot de navorderingsaanslagen 1995 de zaken teruggewezen naar de inspecteur teneinde opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar in overeenstemming met de uitspraak van het Hof; van deze (tweede) uitspraak op bezwaar zijn belanghebbenden niet in beroep gekomen en tegen de uitspraak van het Hof hebben zij geen beroep in cassatie ingesteld wegens het ontbreken van een procesbelang.
        - de onder de loop van het geding sub 2.6 vermelde uitspraken met betrekking tot de navorderingsaanslagen 1996 gedaan waarbij ook deze zaken zijn teruggewezen naar de inspecteur die, na de belanghebbenden te hebben gehoord, de sub 1.7 en 1.8 vermelde uitspraken op bezwaar heeft gedaan.
        
      
    
    
      2.10.
      Tijdens de zitting van 14 november 2012 is blijkens het daarvan opgemaakt proces-verbaal onder meer het volgende gevraagd en verklaard:
      
      
        “Jongste raadsheer: welke bedrijfsmiddelen zijn er vervreemd? 
        Gemachtigde en belanghebbende: alleen de grond is verkocht. Het vee is gehouden en bleef in de stallen staan. Bovendien is aan de bedrijfsuitoefening niets veranderd.
        Jongste raadsheer: ik dacht dat u zei dat er caravans werden gestald.
        Gemachtigde: De caravanstalling vond plaats in de loodsen, en niet in de stallen. 
        Jongste raadsheer: wanneer begon de verhuizing naar [Z] te spelen? 
        Gemachtigde: de exacte datum weet ik niet maar ik meen dat er rond 1999 een boerderij met grond – een verouderd agrarisch bedrijf – is gekocht in [[...] 6] [Z]). De opstallen zijn volledig gesloopt en er zijn nieuwe ligboxenstallen en een woning gebouwd. Het quotum, werktuigen, vee etc. bleven hetzelfde. Inmiddels is de bedrijfsgrootte 70 – 75 hectare. Dat is een stuk groter dan het oorspronkelijk was. Belanghebbende heeft overal zijn contacten en heeft stukken grond bijgekocht.
        (…)
        De jongste raadsheer houdt de belanghebbende voor dat het vervangingvoornemen wordt betwist; in 1995 – 1996 vind de transactie plaats terwijl de akte van levering 1999 is. Was er in die tussentijd een vervangingsvoornemen en waar blijkt dit uit? 
        Gemachtigde: in de stukken is daar al iets over gezegd. De inspecteur koppelt het argument van het ontbreken van een voornemen sterk aan het behoud van het huis en de diverse bestemmingsmogelijkheden waarover afspraken waren gemaakt met de gemeente. Maar, als u kijkt naar de heer [Y 3], ziet u dat hij een boer is in hart en nieren. De boerderij zelf (de woning) is nu een gemeentelijk monument en mag niet gesloopt worden. De opzet van belanghebbende was om eventuele exploitatiemogelijkheden die de boerderij nog zou hebben, aan zichzelf voor te behouden, maar dan via verhuur of verpachting of wat dan ook. Belanghebbende had in geen geval de intentie om een kinderboerderij of iets dergelijks te exploiteren. 
        U vraagt mij naar concreet bewijs voor het vervangingsvoornemen. Ik heb er geen direct bewijs voor voorhanden, dat is altijd lastig bij voortgezet gebruik. Je kan er jaren blijven zitten en men rent niet zomaar naar een andere locatie, maar men weet wel dat je op den duur weg moet en dat je dan elders het bedrijf moet voortzetten. Maar ik kan geen zoekopdracht uit 1996 aan een makelaar of iets soortgelijks overleggen. 
        (…)
        Inspecteur: ik heb de indruk dat[B 4][Hof: in zijn verklaring van 3 juli 1996] verwijst naar het Masterplan, maar daar staat geen specifieke tijdsplanning in.
        Voorzitter: maar hij is de chef van het ontwikkelingsbedrijf, dus hij zou toch moet weten hoe het loopt?
        Inspecteur: juist daarom is het gek dat hij zich baseert op het Masterplan, want er is meer informatie. Zoals bijvoorbeeld de intentieverklaring. Ik heb gerede twijfel of dit antwoord gebaseerd is op alle feiten die op dit moment bekend waren. Naar mijn mening geeft hij een sociaal wenselijk antwoord en volgens mij had hij tot een ander antwoord moeten komen als hij alle feiten had meegenomen. Toen [EE 2] op deze verklaring van[B 4]afging kon hem niets worden verweten, want hij was niet op de hoogte van al die andere stukken die er in die periode al voorhanden waren. 
        (…)
        De gemachtigde (…): 
        Ten eerste wil hij vastgelegd hebben dat de nummering van de deelgebieden niets zegt over de fasering van de ontwikkelingen van de deelgebieden. 
        Verder merkt hij op dat de maatschap geen derdenwerking heeft, maar alleen van belang is voor de interne verhouding van de maten. De enige derdenwerking waarvan hier sprake is, is de aangifte en die geeft daar ook blijk van.” 
      
      
      
    
  
  
    
      3De uitspraak van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft geoordeeld, kort samengevat, dat de inspecteur niet beschikt over het voor navordering over de transactiewinst vereiste nieuwe feit, dat er te dier zake geen kwade trouw is gesteld of gebleken, dat partijen het erover eens zijn dat het nieuwe feit voor navordering over het pachtersvoordeel ontbreekt  en dat ter zake van het pachtersvoordeel geen sprake is van kwade trouw bij belanghebbenden. Op die gronden heeft de rechtbank de uitspraken op bezwaar en de navorderingsaanslagen vernietigd.
    
    
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      Gelet op de in hoger beroep ingenomen standpunten ligt het geschil weer in volle omvang voor aan het Hof. Hierbij gaat het om de volgende vragen:
      - Stond het belanghebbenden na de uitspraken van het Hof van 21 maart 2006 en de daarop gevolgde (overleg)correspondentie nog vrij het standpunt in te nemen dat de bij de verkoop van de grond aan [A] behaalde transactiewinst in 1995 is belast?
      - Dient de bewijslast te worden omgekeerd vanwege het niet-doen van de vereiste aangiften?
      - Is met betrekking tot het tijdstip en de wijze waarop de transactiewinst is aangegeven (te weten: in het jaar 1995, met toerekening van 50% daarvan aan de BV) sprake van kwade trouw van belanghebbenden?
      - Beschikt de inspecteur over het (de) voor navordering ter zake van de transactiewinst vereiste nieuwe feit(en)? 
      - Voor het geval de inspecteur tot navordering bevoegd is: dient de zaak dan te worden teruggewezen naar de rechtbank?
      - Is de Overeenkomst met [A] tot stand gekomen op of omstreeks 5 oktober 1995, zoals belanghebbenden verdedigen, of op 7 februari 1996, zoals de inspecteur voorstaat? 
      - In samenhang daarmee: mochten belanghebbenden de transactiewinst verantwoorden in 1995 of dient deze – zoals de inspecteur stelt – te worden verantwoord in het onderhavige jaar?
      - Heeft de maatschapsovereenkomst tussen belanghebbenden en de BV werking vanaf 1 juli 1995, zoals belanghebbende verdedigt, of vanaf 1 april 1996, zoals de inspecteur voorstaat?
      - In samenhang daarmee: dient de transactiewinst voor 50% aan de BV te worden toegerekend, zoals belanghebbenden verdedigen, of is deze transactiewinst volledig belast bij belanghebbenden?
      - Valt de transactiewinst onder de landbouwvrijstelling?
      - Zo nee, kan voor de transactiewinst een vervangingsreserve worden gevormd?
      - Zo nee, is de transactiewinst als stakingswinst aan te merken waarop het bijzondere tarief van artikel 57, eerste lid, onderdeel b, en de stakingsvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964 van toepassing zijn?
      - Is met betrekking tot het niet-aangeven van het pachtersvoordeel sprake van kwade trouw aan de zijde van belanghebbenden? 
      - Zijn de gronden voor de verhogingen tijdig en voldoende duidelijk bekendgemaakt?
      - Zo ja, is de termijn voor betwisting van de boete te kort geweest?
      - Zo nee, heeft de inspecteur het vereiste bewijs voor (voorwaardelijk) opzet op het doen van onjuiste aangiften geleverd?
      - Dienen de verhogingen (voor zover deze in stand blijven) verminderd te worden wegens undue delay en zo ja met welk bedrag?
      
      
        4.2.1.
        Evenals bij de rechtbank is niet in geschil dat het pachtersvoordeel belast is (volgens belanghebbenden, primair, in 1995) en dat de inspecteur niet beschikt over het voor navordering ter zake van dit pachtersvoordeel vereiste nieuwe feit. 
      
      
        4.2.2.
        Over de cijfermatige elementen van de navorderingsaanslagen, zoals die zijn vermeld in de toelichting bij de uitspraken op bezwaar, bestaat – op zichzelf – geen geschil. 
      
      
        4.2.3.
        Tegen de (berekening van) heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven gericht.
        
      
    
    
      4.3.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen berusten, wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen en de comparitie.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Legenda
      
    
    
    
      5.1.
      Het Hof duidt de door belanghebbende sub 2 met [A] gesloten overeenkomst kortweg aan als ‘de Overeenkomst’, de door belanghebbenden aan [A] verkochte grond als ‘de grond’, de door belanghebbenden bij de verkoop van de grond behaalde winst als ‘de transactiewinst’, de gemeente Utrecht als ‘de gemeente’, het in 2.8.1 vermelde onderzoek als ‘het Leidsche Rijn-onderzoek’ en de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbenden als ‘de aangiften’.
      
      
        
          Hebben belanghebbenden afstand gedaan van bepaalde standpunten?
        
      
      
    
    
      5.2.
      Nadat het Hof op 21 maart 2006 (in een andere samenstelling) de in 2.9 vermelde uitspraken had gedaan, heeft tussen partijen overleg plaatsgevonden teneinde het geschil bij wege van compromis te beslechten. In de onderhavige hogerberoepsprocedure heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbenden daarbij uitgangspunten hebben aanvaard – onder andere met betrekking tot het jaar waarin de transactiewinst dient te worden verantwoord – waarvan zij in deze procedure niet mochten terugkomen. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Belanghebbenden hebben voldoende aannemelijk gemaakt dat zij bij de compromisbesprekingen niet hebben bedoeld hun primaire standpunten onvoorwaardelijk prijs te geven, en dat de inspecteur het ook niet zo begrepen kan hebben. Van een situatie waarin belanghebbenden uitdrukkelijk en ondubbelzinnig afstand hebben gedaan van bepaalde standpunten, is naar ’s Hofs oordeel geen sprake geweest. 
      
      
        
          Dient de bewijslast te worden omgekeerd?
        
      
      
    
    
      5.3.
      Tijdens de zitting van 14 november 2012 heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat hij zijn beroep op omkering van de bewijslast, zoals gedaan in het verweerschrift in eerste aanleg, handhaaft op de aldaar op blz. 19 aangegeven gronden, te weten dat belanghebbenden, door het in en bij de aangiften voor de jaren 1995 en 1996 zó voor te stellen alsof de grond in 1995 is verkocht, niet de vereiste aangiften hebben gedaan. Het Hof verwerpt deze stelling. Voor zover al niet de door belanghebbenden ingenomen standpunten – ongeacht de nader te beoordelen juistheid daarvan – als verdedigbaar kunnen worden aangemerkt, bevatten de gedane aangiften (voor de jaren 1995 en 1996) tezamen voldoende feitelijke gegevens omtrent de verkoop van de grond. De inspecteur heeft althans niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbenden ten tijde van het doen van de aangiften voor het jaar 1996 wisten of zich ervan bewust moesten zijn dat deze aangiften inhoudelijke gebreken bevatten waardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De zware sanctie van omkering van de bewijslast is dan niet op haar plaats. Ambtshalve voegt het Hof hieraan toe dat het voorgaande niet zonder meer geldt voor het pachtersvoordeel: daarvan bleek niets uit de aangiften. Op de in 5.13.3 nader aan te geven gronden komt het Hof evenwel tot het oordeel dat de inspecteur de bevoegdheid mist om ter zake van dit pachtersvoordeel belasting na te vorderen. Onder die omstandigheden dient het niet-vermelden van dit pachtersvoordeel in de aangiften, buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vragen of de vereiste aangiften zijn gedaan en zo ja of de sanctie van omkering van de bewijslast op haar plaats zou zijn.
      
      
        
          Is de inspecteur bevoegd tot navordering ter zake van de transactiewinst?
        
      
      
      
        5.4.1.
        De inspecteur heeft in dit verband primair gesteld dat belanghebbenden te kwader trouw zijn geweest door de wijze waarop zij het tijdstip van de totstandkoming van de Overeenkomst en de ingangsdatum van de maatschap in de aangiften hebben verwerkt en door de wijze waarop zij overigens met de inspecteur over die aangelegenheden hebben gecommuniceerd. Het Hof verwerpt deze door belanghebbenden betwiste stelling op overeenkomstige gronden als waarop het de stelling van de inspecteur dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, heeft verworpen (zie hiervoor onder 5.3). Gelet daarop heeft de inspecteur niet de feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat belanghebbenden ten tijde van het doen van de aangiften voor het jaar 1996 wetenschap hadden van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat zij die kans toen bovendien bewust hebben aanvaard.
        
      
      
        5.4.2.
        
          Belanghebbenden hebben zich voor de rechtbank op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit beschikt, en dit zowel wat betreft het tijdstip van de totstandkoming van de Overeenkomst als wat betreft de ingangsdatum van de maatschap.
          De inspecteur heeft zich daartegenover op het standpunt gesteld dat de uit het Leidsche Rijn-onderzoek verkregen informatie een essentiële aanvulling vormt op de feiten en omstandigheden zoals die kenbaar waren ten tijde van de in 2.5.3 vermelde standpuntbepaling van [EE 2], respectievelijk ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslagen. De in 2.5.2 vermelde verklaring van[B 4]is volgens de inspecteur niet, althans onvoldoende, in overeenstemming met de feiten die uit het onderzoek naar voren zijn gekomen. Voorts heeft de inspecteur erop gewezen dat de gemachtigde in de in 2.5.1 vermelde brief van 20 februari 1996 onjuiste althans onvolledige informatie aan de Belastingdienst heeft verstrekt, met name door te vermelden dat de Overeenkomst op 5 oktober 1995 tot stand was gekomen en door niet te vermelden dat [A] zich de mogelijkheid wilde voorbehouden binnen 72 maanden over de grond te beschikken. 
          Tenslotte stelt de inspecteur dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslagen niet wist, en ook redelijkerwijs niet kon weten, dat de maatschap met de BV pas per 24 maart 1997 was aangegaan.
        
        
      
      
        5.4.3.
        De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen:
        
      
    
    
      4.2.
      Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
    
    
      4.3.
      De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. 
    
    
      4.4.
      Ten aanzien van het nieuw feit ter zake van de correctie landbouwvrijstelling overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft, naar aanleiding van de vraag van de gemachtigde van eisers bij brief van 20 februari 1996 naar de toepassing van de landbouwvrijstelling, een onderzoek ingesteld naar de validiteit van de zesjaarstermijn in het geval van eisers en heeft op grond daarvan de gemachtigde meegedeeld dat de landbouwvrijstelling volledig van toepassing is (brief van 13 november 1996). Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat het in 1999 ingestelde Leidsche Rijn-onderzoek feiten aan het licht heeft gebracht die verweerder bij het opleggen aan eisers van de primitieve aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 op 18 mei 1998 niet bekend waren of redelijkerwijs bekend konden zijn. Alle door verweerder genoemde informatie, te weten het masterplan Leidsche Rijn, de raamovereenkomst tussen de gemeente Vleuten-De Meern en het consortium, de Intentieverklaring Leidsche Rijn, de intentie-overeenkomst met betrekking tot de gronden van de familie [G], de concept ontwikkelingsvisie Leidsche Rijn, de definitieve ontwikkelingsvisie Leidsche Rijn en het door Gedeputeerde Staten van de provincie Utrecht goedgekeurde bestemmingsplan Leidsche Rijn, was beschikbaar toen verweerder de primitieve aanslagen vaststelde op 18 mei 1998. Alle die informatie, behalve de twee laatstgenoemde, was zelfs ten tijde van de definitieve standpuntbepaling door verweerder op 13 november 1996 bij hem bekend. De omstandigheid dat het door verweerder ingestelde onderzoek, naar hem later bleek, niet volledig was omdat hij niet beschikte over de hiervoor vermelde stukken, komt voor zijn rekening en risico, omdat die stukken openbaar en dus voor een ieder beschikbaar waren. Er is derhalve sprake van ambtelijk verzuim. Nu gesteld noch gebleken is dat eisers verweerder op dit punt opzettelijk de juiste informatie hebben onthouden dan wel verweerder opzettelijk onjuiste informatie hebben verstrekt, kunnen de navorderingsaanslagen in zoverre niet in stand blijven. 
      
        4.5.1.
        Ten aanzien van de ingangsdatum van de maatschap tussen eisers en de B.V. is evenmin sprake van een nieuw feit. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aan zijn onderzoeksplicht voldaan door geen onderzoek in te stellen naar de juistheid van de gedane aangiften voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over 1996. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat (de ingangsdatum van) de maatschap zowel in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 als in die voor het jaar 1995 meerdere malen uitdrukkelijk is genoemd. Daarnaast is (de ingangsdatum van) de maatschap in bijlage A behorende bij de aangiften over 1995, zowel onder het hoofd “1. specificatie winst uit onderneming”, als onder het hoofd “2. specificatie winstaandeel 1 juli 1995 tot en met 31 december 1995”, als onder het hoofd “3. specificatie stakingswinst” uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. Ook is de B.V. opgenomen in de bijlage bij de aangiften over 1996 (zie onderdeel V “overzicht maatschapsvermogen per vennoot per 31 december 1996” en onderdeel VI “overzicht privéstortingen en onttrekkingen over 1996”). Gelet op de nauwe samenhang van de heffing van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 en 1996 zou verweerder bij voldoende kennisneming van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor die jaren hebben gezien dat de B.V. per 1 juli 1995 tot de maatschap is toegetreden en dat de B.V. deelde in de winst van de maatschap. Dat had voor hem reden moeten zijn om een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van de toerekening van voordelen aan de B.V. Door aldus zonder nader onderzoek de primitieve aanslagen conform de ingediende aangiften vast te stellen, heeft verweerder een ambtelijk verzuim begaan.
      
      
        4.5.2
        Ten aanzien van dit punt is gesteld noch gebleken is dat sprake is van kwade trouw.
      
      
        4.5.3
        Gelet op het vorenoverwogene moet geconcludeerd worden dat de navorderingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd en derhalve niet in stand kunnen blijven.
        
      
      
        5.4.4.
        De rechtbank is hiermee afgeweken van het oordeel van dit Hof in de uitspraken van 21 maart 2006 betreffende de navorderingsaanslagen voor het jaar 1995, waar de vraag naar het al dan niet aanwezig zijn van een nieuw feit in wezen op dezelfde wijze voorlag als voor het onderhavige jaar. Het Hof heeft toen met betrekking tot het in de heffing betrekken van de transactiewinst geoordeeld:
        
        
          “5.2.3. (…) Nu belanghebbende bij het doen van de aangifte [het Hof vult aan: voor het jaar 1995] is uitgegaan van de gedachte dat de verkoopovereenkomst in 1995 is gesloten en de inspecteur op basis van deze aangifte de aanslag heeft opgelegd (…) is die aanslag opgelegd (…) op basis van een onjuist inzicht in de feitelijke omstandigheden.
        
      
      
        5.2.4.
        Aannemelijk is dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de inspecteur eerst als gevolg van het in 1999 in gang gezette onderzoek bij onder meer [A] (…) de onder (…) opgenomen correspondentie onder ogen kreeg. Het Hof verwerpt om die reden de stelling van belanghebbende dat de inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslag met de eerst uit die correspondentie blijkende feiten bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (…)”.
        
      
      
        5.4.5.
        
          Het Hof komt thans, ook met inachtneming van al hetgeen partijen in de onderhavige procedure (verder) hebben aangevoerd en van wat de getuigen hebben verklaard, niet tot een ander oordeel. De rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel miskend dat een aantal met betrekking tot de (totstandkoming van de) Overeenkomst relevante feiten bleek uit de (niet-openbare) correspondentie die de inspecteur in punt 23 van zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft opgesomd en waarvan hij - niet dan wel onvoldoende gemotiveerd betwist – aannemelijk heeft gemaakt dat hij daarover pas in 1999 als uitvloeisel van het Leidsche-Rijnonderzoek kwam te beschikken.
          Ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen, gedagtekend 1 mei 1998, was het Leidsche-Rijnonderzoek nog niet aangevangen. De inspecteur heeft gesteld dat hij een aantal stukken dat hem bij dat onderzoek ter kennis is gekomen, zoals de concept-ontwikkelingsvisie en de intentieovereenkomst met betrekking tot de [G]-gronden, niet eerder kende. Belanghebbenden hebben dit niet voldoende gemotiveerd betwist; voor hun veronderstelling dat de inspecteur reeds in 1996, dan wel tenminste bij het opleggen van de primitieve aanslagen, kennis had van de uit het Leidsche Rijn-onderzoek voortgekomen stukken, hebben zij geen feitelijke grondslag bijgebracht.
          Het Hof kan de rechtbank niet volgen in haar oordeel dat de omstandigheid dat het door de Belastingdienst ingestelde onderzoek niet volledig was, voor rekening en risico van de inspecteur komt. Door daarvoor als redengevend te beschouwen dat “die stukken openbaar en dus voor een ieder beschikbaar waren” geeft de rechtbank blijk van een onjuiste – want in zijn algemeenheid te strenge – opvatting over de onderzoeksplicht van de inspecteur. 
          Belanghebbenden hebben ook overigens tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan geoordeeld moet worden dat [EE 2] niet zonder nader onderzoek had mogen afgaan op de aan hem door de gemachtigde (bij brief van 20 februari 1996) respectievelijk door[B 4](bij brief van 3 juli 1996) verstrekte informatie; de getuigenverklaringen van [EE 2] en[B 4]bieden geen aanknopingspunt voor een oordeel in die zin. Mutatis mutandis geldt ditzelfde oordeel voor de aanslagregelende ambtenaar die afging op de bij de aangiften verstrekte informatie.
        
        
      
      
        5.4.6.
        Gelet op het voorgaande kan in het midden blijven de – door de inspecteur betwiste – stelling dat [EE 2] betrokken is geweest bij het vaststellen van de primitieve aanslagen. Nu het Hof tot uitgangspunt neemt dat [EE 2] niet alle relevante feiten kende dan wel behoorde te kennen, is evenmin relevant de stelling van de gemachtigde dat de onderzoeksplicht van de aanslagregelende ambtenaar meebracht dat hij contact had behoren op te nemen met [EE 2] alvorens de aanslag op te leggen.
        
      
      
        5.4.7.
        Met betrekking tot het bestaan van de maatschap met de BV en het toerekenen van winst aan de BV, heeft het Hof in zijn eerder vermelde uitspraken van 21 maart 2006 het volgende overwogen:
        
        
          “5.3.3. Belanghebbende voert ook ten aanzien van deze correctie aan dat wordt nagevorderd ter zake van een feit waarmee de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De inspecteur betwist dit en voert daartoe het volgende aan.
          Gelet op de voor het jaar 1995 gedane aangiften (…) was er geen reden tot het stellen van nadere vragen over de realiteit van de in die aangiften vermelde maatschap tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV. Eerst nadat uit het in 1999 aangevangen onderzoek bleek dat de verkoop van de grond niet in 1995 had plaatsgevonden, zijn de naar de met die verkoop samenhangende aspecten van de aangiften, waaronder het bestaan van de maatschap, aan een nader onderzoek onderworpen. Belanghebbende heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken. Aannemelijk is derhalve dat de inspecteur naar aanleiding van het in 1999 gehouden onderzoek ook ter zake van de maatschap met de BV de beschikking kreeg over een feit waarmee hij ten tijde van het regelen van de aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (…)”.
        
        
      
      
        5.4.8.
        Ook voor het onderhavige jaar geldt dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen, gedagtekend 1 mei 1998, nog niet beschikte over de informatie uit het in 1999 aangevangen Leidsche Rijn-onderzoek die hem aanleiding gaf (ook) naar het bestaan van de maatschap nader onderzoek te doen. In de onderhavige procedure zijn geen (nadere) feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat de inspecteur had moeten twijfelen aan de juistheid van het hem door middel van de aangiften voor het jaar 1995 in april 1996 meegedeelde feit dat belanghebbenden met ingang van 1 juli 1995 een maatschap waren aangegaan met de op 10 oktober 1995 opgerichte BV. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in de fiscale praktijk een terugwerkende kracht van drie maanden pleegt te worden aanvaard zodat een ingangsdatum van 1 juli 1995 bij een daadwerkelijk op of kort na 10 oktober 1995 aangegane maatschap met de BV niet tot bijzondere aandacht noopte. Daar komt bij dat de inspecteur er bij het regelen van de primitieve aanslagen op grond van de bij de aangiften verstrekte informatie van uitging dat de landbouwvrijstelling van toepassing was en dat het belang van toerekenen van overige (jaar)winst aan de BV betrekkelijk gering was.
        
      
      
        5.4.9.
        Het Hof blijft al met al bij zijn reeds bij brief van 29 november 2012 aan partijen meegedeelde voorlopige oordeel dat de inspecteur over het (de) vereiste nieuwe feit(en) beschikte voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen.
        
        
          
            Beroep op vertrouwensbeginsel
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      Het door belanghebbenden gedane beroep op het bij hen door de verklaring van [EE 2] gewekte vertrouwen dat de transactiewinst onbelast zou zijn, faalt op overeenkomstige gronden als in 5.4.4 en 5.4.5 zijn vermeld met betrekking tot de stelling dat de inspecteur niet over het vereiste nieuwe feit zou hebben beschikt. Het Hof blijft ook wat dit betreft bij zijn voorlopig oordeel in de brief aan partijen van 29 november 2012.
      
      
        
          Terugwijzing van de zaken naar de rechtbank?
        
      
      
      
        5.6.1.
        Ter zitting van het Hof van 14 november 2012 heeft de gemachtigde voor het geval het Hof zich niet zou verenigen met de beslissing van de rechtbank (en het primaire standpunt van belanghebbenden) dat de inspecteur niet over het (de) voor navordering vereiste nieuwe feit(en) beschikt, primair verzocht dat het Hof de zaken van belanghebbenden alsdan op de voet van (thans) artikel 8:115, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) zal terugwijzen naar de rechtbank. Het Hof heeft in zijn brief van 29 november 2012 aan partijen als voorlopig oordeel meegedeeld dat het dit (op dat moment: voorwaardelijke) verzoek niet zal honoreren en heeft daarbij het volgende overwogen:
        
        
          “Partijen hebben in hun processtukken in eerste aanleg niet alleen hun standpunten ter zake van het al dan niet aanwezig zijn van een nieuw feit toegelicht, maar eveneens de overige (inhoudelijke) geschilpunten beargumenteerd. De omstandigheid dat de rechtbank uiteindelijk het primaire standpunt van belanghebbenden heeft gehonoreerd, brengt in het onderhavige geval niet mee dat het Hof van oordeel is dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld indien het Hof inzake dit primaire standpunt tot een ander oordeel komt. Daarbij weegt het Hof mee dat belanghebbenden in hoger beroep hun standpunten inzake de materiële geschilpunten opnieuw hebben kunnen uiteenzetten en in dat kader voorts in de gelegenheid worden gesteld hun stellingen nader te onderbouwen met getuigenbewijs (…)”.
        
        
      
      
        5.6.2.
        
          In een nadere zitting, respectievelijk bij een comparitie, zijn Grol,[I 2],[B 4]en [M] als getuigen gehoord. Het onderzoek is afgesloten met een zitting waarop partijen zich over de getuigenverklaringen hebben kunnen uitlaten. Belanghebbenden hebben niet gesteld dat het Hof nog verder onderzoek had dienen te verrichten. Het Hof gaat niettemin ervan uit dat belanghebbenden hun verzoek tot terugwijzing naar de rechtbank ook na het nadere onderzoek hebben willen handhaven. Gelet op de in 5.4.9 vermelde beslissing ligt dit verzoek thans in onvoorwaardelijke vorm voor. Het Hof blijft bij de afweging die het in de brief van 29 november 2012 heeft gemaakt, en wijst het verzoek af. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het belanghebbenden is tegemoetgekomen in hun – gerechtvaardigde – wens om getuigen te horen en dat belanghebbenden niet hebben gesteld dat het onderzoek onvolledig is geweest. Voor zover nog nodig neemt het Hof voorts de lange duur van de procedure en de gerechtvaardigde belangen van de wederpartij van belanghebbenden bij finale geschilbeslechting in aanmerking. Lites finiri oportet.
          
            Jaar waarin de transactiewinst valt; datum totstandkoming Overeenkomst
          
        
        
      
      
        5.7.1.
        Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat de Overeenkomst op 5 oktober 1995 althans in de loop van het jaar 1995 tot stand is gekomen en dat derhalve de transactiewinst in 1995 mocht worden verantwoord. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Overeenkomst pas op 7 februari 1996 tot stand is gekomen en dat, nu ook de levering in 1996 heeft plaatsgevonden, de transactiewinst in het onderhavige jaar moet worden verantwoord. De rechtbank is niet toegekomen aan de beoordeling van dit geschilpunt. 
        
      
      
        5.7.2.
        In zijn uitspraak van 21 maart 2006 met kenmerknummer 04/00683 in de zaak betreffende de navorderingsaanslag die voor het jaar 1995 aan belanghebbende sub 2 was opgelegd, heeft het Hof het volgende overwogen:
        
        
          “5.2.3. Met betrekking tot hetgeen de inspecteur primair heeft gesteld over de totstandkoming van de [Overeenkomst] neemt het Hof als vaststaand aan dat belanghebbende en [A] vanaf eind 1994 in onderhandeling zijn geweest over de verkoop van het grootste deel van de grond van de boerderij. Voorts moet er, gelet op onder meer de […] brief van de gemachtigde [van 21 februari 1995], van worden uitgegaan dat belanghebbende alleen dan tot die verkoop wilde overgaan indien dit voor hem belastingvrij zou geschieden en wel onder door hem te stellen condities.
          Uit de […] brief van de gemachtigde van 26 oktober 1995 volgt dat[I 2] hem een aangepaste koopovereenkomst heeft toegezonden. Aannemelijk is derhalve dat partijen op een vóór die datum gelegen moment in beginsel tot overeenstemming zijn gekomen inzake verkoop van de grond door belanghebbende en zijn echtgenote en een aantal elementen van een daartoe te sluiten overeenkomst. Echter, gelet op de na die overeenstemming gevoerde briefwisseling moet tevens geoordeeld worden dat deze overeenstemming geen dan wel in onvoldoende mate betrekking kan hebben gehad op evengenoemde door belanghebbende te stellen condities en voorts dat deze condities zo essentieel waren voor de uiteindelijke overeenkomst, dat de onenigheid daarover aan de totstandkoming van de [Overeenkomst] als zodanig in de weg stond. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van belanghebbende dat deze correspondentie slechts betrekking had op ‘kanttekeningen in de marge’ dan wel op aanpassingen van redactionele aard. Zulks verdraagt zich ook niet met de […] brief van [12 december 1995 van [A]] aan[I 2], waaruit volgt dat ook de koper zich op 12 december 1995 op het standpunt stelde dat de [Overeenkomst] nog niet tot stand was gekomen. Ook in de […] brief van de gemachtigde van 23 januari 1996 kan voor dat standpunt van belanghebbende geen steun worden gevonden. Daarin wordt immers verwezen naar de maand december 1995 waarin overeenstemming zou zijn bereikt. Gelet op de [brief van 18 januari 1996 van[I 2] aan [AA 2] en de brief van 19 januari 1996 van[CC] aan [A]] is dit laatste evenmin aannemelijk, nu uit die brieven volgt dat de koper nog in januari 1996 adviezen heeft gevraagd over een mogelijke oplossing van het tussen de betrokken partijen bestaande geschil. Gelet op het hiervoor overwogene is voldoende aannemelijk gemaakt dat in 1995 nog geen overeenkomst tot stand was gekomen.”
        
        
      
      
        5.7.3.
        Het Hof komt, ook met inachtneming van al hetgeen partijen in de onderhavige procedure (verder) hebben aangevoerd en van wat de getuigen hebben verklaard, niet tot een ander oordeel dan waartoe het bij zijn uitspraak van 21 maart 2006 is gekomen. Uit de onder 2.3 vermelde gedingstukken volgt dat de fiscale gevolgen van de te sluiten overeenkomst voor belanghebbenden zo essentieel waren, dat niet gezegd kan worden dat de Overeenkomst eerder is tot stand gekomen dan op de dag waarop een definitieve schriftelijke vastlegging daarvan is ondertekend (7 februari 1996). Tot kort voor die dag werd tussen partijen nog onderhandeld over de wijze waarop en de voorwaarden waaronder de risico’s van belastingheffing ter zake van bestemmingswijzigingswinst zouden worden afgedekt. 
      
      
        5.7.4.
        Iets anders volgt ook niet uit de getuigenverklaringen van [M],[I 2] en [B 5]. Uit die getuigenverklaringen blijkt wel dat ieder van hen op één of meer momenten in 1995 het gevoel heeft gehad dat volledige overeenstemming over de beoogde transactie binnen handbereik lag en dat definitieve vastlegging daarvan ter hand kon worden genomen. Daarbij acht het Hof aannemelijk dat op 5 oktober 1995 overeenstemming bestond over de prijs per m2 en over het opnemen van het (in de praktijk destijds gebruikelijke) voorbehoud van een gebruiksrecht van ten minste 72 maanden, en dat deze elementen van de te sluiten koopovereenkomst daarna tussen partijen als zodanig niet meer ter discussie stonden. Dit neemt evenwel niet weg dat – naar uit de onder 2.3 vermelde gedingstukken volgt – [A] de mogelijkheid wilde openhouden eerder over (een deel van) de grond te beschikken, dat belanghebbenden de daaruit voortvloeiende fiscale risico’s niet wensten te accepteren en in januari 1996 nog niet akkoord was met de hun door [A] voorgelegde concept-overeenkomst(en) . Gelet op het grote daaraan verbonden financiële belang, betroffen de fiscale randvoorwaarden een zo essentieel element van de te bereiken wilsovereenstemming, dat naar ’s Hofs oordeel niet kan worden gezegd dat het na 5 oktober 1995 nog slechts ging om een aanpassing van de concept-overeenkomst(en) ‘in de marge’ of een ‘discussie op detailniveau’.
        
        
          5.7.5.1. Hetgeen belanghebbenden te dezer zake (overigens) hebben aangevoerd, doet aan ’s Hofs oordeel niet af. Meer in het bijzonder overweegt het Hof daaromtrent als volgt.
        
        
        
          5.7.5.2. Uit de enkele omstandigheid dat de overeengekomen einddatum van het gebruiksrecht, zoals die in de op 5 oktober 1995 voorliggende concept-overeenkomst was opgenomen (te weten: 1 december 2001), nadien niet meer is gewijzigd, volgt niet dat de Overeenkomst op 5 oktober 1995 perfect was. 
        
        
        
          5.7.5.3. Aan ’s Hofs oordeel doet evenmin af dat[B 4]op 4 december 1995 aan [A] heeft laten weten dat de gemeente instemt met de voorliggende overeenkomst. Die instemming is slechts van belang in de relatie tussen [A] en de gemeente en in die relatie kunnen de reeds vastliggende elementen van de overeenkomst voldoende zijn voor het geven van instemming. Daarmee is niet gegeven dat tussen de partijen bij de Overeenkomst op de voor hen essentiële elementen reeds volledige overeenstemming bestond.
        
        
        
          5.7.5.4. Aan ’s Hofs oordeel doet – voorts – niet af (de stelling) dat belanghebbenden in de periode oktober 1995 – februari 1996 geen weet hebben gehad van de correspondentie tussen [A] en derden over de redactie van de koopovereenkomst. Uit de rechtstreekse correspondentie en overige contacten tussen (vertegenwoordigers van) belanghebbenden en (vertegenwoordigers van) [A] was immers onmiskenbaar duidelijk dat er op het punt van de ‘fiscale randvoorwaarden’ nog wezenlijke verschillen moesten worden overbrugd. Overigens voert de inspecteur terecht aan dat uit de onder de feiten opgenomen fax van 23 januari 1996 blijkt dat (in ieder geval) de gemachtigde wetenschap had van overleg tussen [A] en de gemeente over de onderhavige transactie.
        
        
      
      
        5.7.6.
        In het voorgaande ligt mede besloten waarom het Hof, anders dan belanghebbende, aan de omstandigheid dat de notaris in de eerste week van november 1995 een concept-akte van levering heeft voorgelegd, niet de conclusie verbindt dat op dat tijdstip reeds sprake was van overeenstemming tussen partijen over de essentialia van de koopovereenkomst.
        
      
      
        5.7.7.
        Nu zowel de verkoop van de grond als de zakelijke levering ervan hebben plaatsgevonden in 1996, dient de transactiewinst in het jaar 1996 te worden verantwoord. Op dit punt is het gelijk aan de inspecteur.
        
        
          
            Toerekening transactiewinst; datum totstandkoming maatschap met BV
          
        
        
      
      
        5.8.1.
        
          Belanghebbenden hebben zich, subsidiair, op het standpunt gesteld dat de transactiewinst voor 50% moet worden toegerekend aan de BV aangezien met ingang van 1 juli 1995 tussen belanghebbenden en de BV een maatschap tot stand is gekomen voor wier rekening de (voorheen door de maatschap tussen belanghebbenden gedreven) landbouwonderneming wordt uitgeoefend en waarin de BV gerechtigd is tot 50% van de winst.
          De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de maatschap met de BV pas op 24 maart 1997 tot stand is gekomen doch verbindt aan de omstandigheid dat van (het bestaan van) de maatschap blijkt uit de op 9 april 1996 gedane aangiften voor het jaar 1995, de gevolgtrekking dat fiscaal vanaf 1 april 1996 rekening wordt gehouden met het bestaan van de maatschap. De transactiewinst uit hoofde van de op 7 februari 1996 gesloten overeenkomst komt dus niet (mede) op aan de BV. Aldus de inspecteur.
          De rechtbank is niet toegekomen aan de beoordeling van dit geschilpunt. 
        
        
      
      
        5.8.2.
        In zijn eerder vermelde uitspraak van 21 maart 2006 met kenmerknummer 04/00683 heeft het Hof het volgende overwogen:
        
        
          “5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat de maatschap [bedoeld is: met de BV] niet in 1995 tot stand is gekomen. Hij voert daartoe aan dat het bestaan van de maatschap voor het eerst in de in april 1996 ontvangen aangifte voor het jaar 1995 is genoemd en dat er geen feiten of omstandigheden zijn waaruit kan worden afgeleid dat de boerderij reeds in 1995 mede voor rekening van de BV werd geëxploiteerd. Hij wijst er voorts op dat bij de […] koopovereenkomst zoals die op 7 februari 1996 is vastgelegd, de maatschap niet wordt genoemd en dat dit evenmin het geval is in de nadien opgemaakte intentieverklaring en in de nadien verzonden brief van 20 februari 1996 aan de inspecteur omtrent de fiscale gevolgen van de verkoop van de grond.
        
      
      
        5.3.2.
        Belanghebbende heeft tegenover deze gemotiveerde stellingen van de inspecteur geen feiten en omstandigheden aangevoerd die tot een ander oordeel kunnen leiden. Daartoe is met name niet voldoende dat de BV in oktober 1995 is opgericht dan wel dat de plannen voor het oprichten van die BV reeds in 1994 bestonden. Dat de inspecteur niet betwist dat de man/vrouwmaatschap reeds vanaf 1 januari 1994 bestaat, hoewel ook dat bestaan eerst in maart 1997 schriftelijk is vastgelegd, mist doorslaggevende betekenis voor de vraag vanaf wanneer de maatschap met de BV bestaat. De beantwoording van die vraag geschiedt immers op grond van feiten en omstandigheden met betrekking tot de betrokkenheid van de BV bij de exploitatie van de boerderij. Tegenover hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de boerderij in 1995 mede werd gedreven door de maatschap. (…)”
        
      
      
        5.8.3.
        
          Het Hof is, met belanghebbenden, van oordeel dat op zichzelf geen gewicht toekomt aan de omstandigheid dat de BV niet op enigerlei wijze is vermeld in de verkoopovereenkomst. Belanghebbenden hebben in dat verband terecht aangevoerd dat belanghebbende sub 2 juridische eigenaar was van de grond en dat ook belanghebbende sub 1 niet in de koopovereenkomst is vermeld.
          Op grond van de overige in de aangehaalde uitspraak vermelde feiten en omstandigheden komt het Hof evenwel – ook wanneer het alles in aanmerking neemt wat partijen in de onderhavige procedure hebben aangevoerd – tot het oordeel dat belanghebbenden niet zijn geslaagd in het op hen rustende bewijs dat ten tijde van (het perfect worden van) de Overeenkomst op 7 februari 1996 de maatschap met de BV, waarvan sprake is in de (in april 1996 ingediende) aangiften, tot stand was gekomen. Evenmin hebben zij het bestaan van zakelijke redenen aannemelijk gemaakt op grond waarvan terugwerkende kracht aan de maatschap met de BV zou moeten worden verleend. Bij dit laatste neemt het Hof in aanmerking dat de lijfrenteovereenkomsten met de BV zijn gesloten op 19 juni 1996 en dat vóór die datum niet is gebleken van enige activiteit van de BV in het kader van de onderneming van de maatschap.
        
        
      
      
        5.8.4.
        Aan het voorgaande doet niet af dat de BV op 10 oktober 1995 was opgericht en dat reeds op 8 juli 1994 aan belanghebbenden een advies was gegeven waarin de fiscale gebruiksmogelijkheden van een BV worden uiteengezet. Die omstandigheden zijn – op zichzelf en zonder meer – niet voldoende voor het bewijs dat belanghebbenden (reeds) op 7 februari 1996 een maatschap met de BV waren aangegaan, laat staan onder welke voorwaarden. Hetzelfde geldt voor de in 2.6.2 vermelde brief van 24 november 1994 nu daaruit niet méér blijkt dan dat sprake was van voornemens tot oprichting van een BV en tot het aangaan van een maatschap met die op te richten BV.
        
      
      
        5.8.5.
        Dat er met de Belastingdienst is gecorrespondeerd over een van de BV te bedingen lijfrente en dat de lijfrentevoorziening en de oprenting van de lijfrente in de aanslag vennootschapsbelasting van de BV over 1996 zijn geaccepteerd, leidt evenmin tot een ander oordeel. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de lijfrenteovereenkomsten zijn gesloten op 19 juni 1996 en dat de inspecteur bij de (in overeenstemming met de uitspraak van dit Hof van 21 maart 2006 toegepaste) vermindering van de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 geen lijfrentepremieaftrek in aanmerking heeft genomen.
        
      
      
        5.8.6.
        Belanghebbenden menen een discrepantie waar te nemen tussen het niet-accepteren van het bestaan van de maatschap op 7 februari 1996 en het wél accepteren van het bestaan van de man-vrouwmaatschap op die datum, terwijl ook de man-vrouwmaatschap pas bij akte van 24 maart 1997 schriftelijk is vastgelegd. Dat op 7 februari 1996 wél moet worden uitgegaan van het bestaan van de man/vrouw-maatschap vindt zijn oorzaak in de door de inspecteur aangevoerde omstandigheid dat belanghebbenden op 2 juni 1994 een “Verklaring tot exploitatie voor gezamenlijke rekening en risico van een agrarisch bedrijf” hebben ondertekend, welke op 21 juni 1994 bij de Belastingdienst is geregistreerd. Van een dergelijke vastlegging en registratie was met betrekking tot (de maatschap met) de BV op 7 februari 1996 geen sprake.
        
      
      
        5.8.7.
        Het Hof volgt derhalve de inspecteur in diens standpunt dat van de transactiewinst niets kan worden toegerekend aan de BV. 
        
        
          
            De omvang van de transactiewinst
          
        
        
      
    
    
      5.9.
      Zoals hiervoor is overwogen, kan geen deel van de transactiewinst aan de BV worden toegerekend. Voor dat geval is niet in geschil dat de transactiewinst voor 50% aan ieder der belanghebbenden moet worden toegerekend. Ter zitting van 14 november 2012 is door de gemachtigde desgevraagd uitdrukkelijk bevestigd dat de transactiewinst in de toelichting op de uitspraken op bezwaar correct is berekend. Niet (meer) in geschil is dus dat de daarbij in aanmerking genomen waarde van het om niet verkregen gebruiksrecht tot de in aanmerking te nemen tegenprestatie voor de levering van de grond behoort.
      
      
        
          Valt de transactiewinst onder de landbouwvrijstelling?
        
      
      
      
        5.10.1.
        
          Door de wetswijziging bij de Wet van 27 maart 1986, Stb. 135, kwam de (voor het onderhavige geschil relevante) tekst van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor zover van belang, als volgt te luiden
          “Tot de winst behoren niet (…) voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden (…) behoudens voor zover de waardeverandering (…) verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend”.
        
        
      
      
        5.10.2.
        
          In het arrest HR 27 augustus 1997, nr. 32.480, BNB 1997/372, overwoog de Hoge Raad:
          “Blijkens de parlementaire geschiedenis van het ontwerp dat tot de wetswijziging heeft geleid is met de term “waarschijnlijk” beoogd duidelijk te maken, dat het niet alleen gaat om situaties waarbij op het moment van vervreemding van de grond door een agrariër al vaststaat dat deze binnenkort een andere bestemming zal krijgen maar ook om situaties waarbij dat niet absoluut vaststaat, maar er wel een redelijke kans op is. (Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 1985/86, 18 915, nr. 82b, blz. 4).”
        
        
      
      
        5.10.3.
        Uit de wetsgeschiedenis en de daarop gebaseerde rechtspraak over het begrip “binnenkort” blijkt dat de periode om nog van “waarschijnlijk binnenkort” te kunnen spreken korter dan zes jaren moet zijn, gerekend vanaf het tijdstip van de vervreemding, in casu het tijdstip van de totstandkoming van de koopovereenkomst op 7 februari 1996. In verband hiermee werd bij verkoop van landbouwgrond aan projectontwikkelaars en grondspeculanten veelal een gebruiksrecht voor 73 maanden voorbehouden.
        
      
      
        5.10.4.
        Het Hof staat daarmee in casu voor de vraag of er, beoordeeld naar de op 7 februari 1996 bestaande objectieve verwachting, een redelijke kans was dat de grond binnen zes jaar, dat wil zeggen vóór 7 februari 2002, buiten het kader van het landbouwbedrijf zou worden aangewend. De bewijslast daarvan ligt in eerste instantie bij de inspecteur.
        
      
      
        5.10.5.
        Bij die beoordeling stelt het Hof het volgende voorop. De inspecteur heeft primair gesteld dat de grond voor de onderhavige toets als één geheel moet worden bezien. Voor zover belanghebbenden deze stelling hebben willen betwisten, hebben zij geen feiten en omstandigheden gesteld, en zijn zulke feiten en omstandigheden ook niet aannemelijk geworden, dat van het uitgangspunt dat de bij één transactie verkochte grond in haar totaliteit moet worden bezien, moet worden afgeweken.
        
      
      
        5.10.6.
        Vast staat dat de grond bestemd was voor de realisatie van het verstedelijkingsproject Leidsche Rijn en dat zij is gelegen in het Utrechtse deel van de Vinex-locatie Leidsche Rijn, westelijk van de A2 en (juist) ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Woerden. 
        
      
      
        5.10.7.
        Vast staat dat het bij de verkoop van de grond voorbehouden gebruiksrecht gold tot 1 december 2001, hetgeen – gerekend vanaf 7 februari 1996 – minder is dan zes jaar. Voor zover niet reeds op grond hiervan moet worden geoordeeld dat de grond, naar objectieve verwachting beoordeeld, binnen zes jaar na de vervreemding buiten het kader van het landbouwbedrijf zou worden aangewend, geldt die conclusie in elk geval indien mede de volgende overwegingen in aanmerking worden genomen.
        
        
      
      
        5.10.8.
        
          Uit de in 2.3 vermelde correspondentie – zowel die tussen (vertegenwoordigers van) belanghebbenden en [A] als die tussen [A] en haar adviseurs – leidt het Hof af dat [A] in de onderhandelingen met belanghebbende vast wenste te houden aan de mogelijkheid (een deel van) de grond – zo nodig – eerder dan 1 december 2001 in gebruik te nemen en daarom bereid was de nadelige fiscale gevolgen daarvan voor zijn rekening te nemen. 
          Het feit dat [A] de van belanghebbenden verworven grond vrijwel onmiddellijk heeft doorverkocht en –geleverd aan de gemeente neemt niet weg dat er bij [A] en/of de gemeente een (eigen, dan wel afgeleid) belang bestond bij de mogelijkheid de grond op een passend tijdstip in gebruik te kunnen nemen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de gemeente bij de onderhandelingen tussen [A] en belanghebbenden betrokken was en haar eisen stelde met betrekking tot de voorwaarden waaronder gronden werden verworven.
          Dat het hier aan de zijde van [A]/de gemeente om een reëel belang ging, vindt bevestiging in de in 2.4.4 vermelde brief en in het feit dat het gebruiksrecht door belanghebbenden van 7 hectare van de verkochte grond in 2000 is beëindigd, waarna een deel van die grond is opgespoten. Dat er voor die beëindiging nieuwe onderhandelingen zijn gevoerd en er een schadeloosstelling van NLG 200.000 is betaald, doet hieraan niet af.
        
        
      
      
        5.10.9.
        Op grond van hetgeen in 5.10.6 tot en met 5.10.8 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ten tijde van de vervreemding van de grond de objectieve verwachting bestond dat deze vóór 7 februari 2002 buiten het kader van het landbouwbedrijf zou worden aangewend. De enkele stelling dat de inspecteur niet heeft kunnen aangeven welke deelgebieden van het plangebied Leidsche Rijn op welk moment in ontwikkeling zouden worden genomen, doet daaraan niet af, omdat daardoor een te zware eis aan het door de inspecteur te leveren bewijs wordt gesteld. 
        
      
      
        5.10.10.
        Hetgeen belanghebbenden verder hebben aangevoerd, is naar ’s Hofs oordeel onvoldoende om afbreuk te doen aan het door de inspecteur geleverde bewijs. Het Hof overweegt hieromtrent meer in het bijzonder als volgt.
        
      
      
        5.10.11.
        
          De in 2.2.1 tot en met 2.2.9 vermelde stukken leiden, voor zover daarin al geen steun wordt gevonden voor het standpunt van de inspecteur, in ieder geval niet tot een weerlegging daarvan.
          Weliswaar staat tussen partijen staat vast dat geen van deze stukken een (gedetailleerde) fasering bevat waaruit kan worden afgeleid of de grond van belanghebbende zou worden “ontwikkeld” vóór of ná 1 december 2001. Onjuist is evenwel de stelling van belanghebbenden dat “uit geen enkel stuk blijkt van enige fasering”. 
          Vaststaat immers dat de grond is gelegen in het gebied “ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Woerden” dat in het concept-Masterplan is aangeduid als één van de drie locaties die relatief snel in aanmerking komen voor ontwikkeling.
          Vaststaat voorts dat de grond is gelegen in de directe omgeving van de zogenoemde [G]- gronden en evenals deze [G]-gronden onderdeel uitmaakt van ‘deelplan 3’ zoals dat in de intentie-overeenkomst en de raamovereenkomst betreffende de [G]-gronden is aangeduid.
          Op een kaart behorende bij de raamovereenkomst inzake de [G]-gronden zijn de beoogde leveringsdata van de onderscheiden percelen aangegeven; voor een aan de noordgrens van de grond van belanghebbende gelegen perceel is dat 1 juli 1999 en evenzo voor een aan de oostgrens van de grond van belanghebbende gelegen perceel.
        
        
        
          De inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel voldoende aannemelijk gemaakt dat de ligging van de gronden van belanghebbenden zodanig is dat de ontwikkelingsplannen en daarbij gestelde termijnen voor de [G]-gronden ook relevant zijn voor de (verwachtingen omtrent) de gronden van belanghebbenden. Van belang is hierbij dat aan de bouw voorbereidende werkzaamheden voorafgaan: bouwrijp maken van de grond (opspuiten van zand, indrogen) en aanleg infrastructuur (leggen van kabels en leidingen, aanleg van bouwwegen). De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat dergelijke werkzaamheden vroegtijdig en voor grote gebieden tegelijk plegen te worden gerealiseerd.
        
        
      
      
        5.10.12.
        Belanghebbenden hebben zich erop beroepen dat uit de getuigenverklaringen van[B 4]en[I 2] naar voren komt dat de gebiedsontwikkeling zou plaatsvinden “van zuid naar noord” en dat pas later – door[B 4]is het jaar 1997 genoemd – een wijziging in die planning is opgetreden. De inspecteur heeft terecht erop gewezen dat deze verklaringen geen steun vinden in enig schriftelijk stuk, en dat het concept-masterplan, de intentie- en raamovereenkomst tussen de gemeente en [A] en de intentie- en raamovereenkomst betreffende de [G] gronden – alle daterend uit 1994 tot begin 1996 – er veeleer op wijzen dat aan het gebied waarin de grond van belanghebbenden ligt juist wel een zekere prioriteit werd toegekend. Het Hof houdt het ervoor dat - naar uit de aard van een grootschalig project als Leidsche Rijn voortvloeit – ontwikkelingsplannen onder voortschrijdend inzicht worden uitgewerkt, verfijnd en aangepast. Het Hof sluit – ook al ontbreekt documentatie waaruit dat zonder meer blijkt – niet uit dat in 1997 tot een versnelling in de (beoogde) ontwikkeling van het gebied waarin de grond van belanghebbenden is gelegen, zou zijn besloten, maar acht met de door belanghebbende bijgebrachte bewijsmiddelen niet aannemelijk gemaakt dat het “tot [1997] de verwachting [was] dat de Gemeente niet eerder dan op zijn vroegst na het jaar 2002 over alle gronden hoefde te kunnen beschikken”, nog daargelaten dat die stelling niet uitsluit dat althans een deel van de grond eerder in gebruik zou worden genomen. Feitelijke grondslag voor de stelling dat de bij brief van[B 4]aan belanghebbende sub 2 van 9 december 1999 geuite wens van de gemeente, eerder de beschikking te willen krijgen over ruim 10 ha van de grond, is ingegeven door “de in 1997 veranderde ontwikkelingsvisie”, is niet bijgebracht. 
        
      
      
        5.10.13.
        
          Belanghebbenden hebben zich beroepen op de omstandigheid dat de verwerving van gronden door projectontwikkelaars niet kan worden gekoppeld aan op die gronden door hen te bouwen woningen. De grond werd doorverkocht aan de gemeente en de projectontwikkelaars verkregen daartegenover ‘bouwvolume’ op willekeurige locaties binnen het plangebied. Belanghebbenden hebben gesteld dat “de ontwikkelaars helemaal niet geïnteresseerd [zijn] in de plaats waar ze kunnen bouwen, als ze maar mogen bouwen”. 
          De inspecteur heeft daar, naar ’s Hofs oordeel met juistheid, tegenover gesteld dat de gemeente bij het voeren van de regie over de planontwikkeling nauw overleg heeft gevoerd met de projectontwikkelaars en dat gemeente en projectontwikkelaars een gemeenschappelijk belang hadden bij een tijdige uitvoering van de plannen. Voorts leidt het Hof uit de in 2.2.6 vermelde brief af dat afspraken over bouwclaims ook gemaakt werden op deelplanniveau, in dit geval inzake de [G]-gronden.
          Anders dan belanghebbenden menen, werpen de overeenkomsten inzake de [G]-gronden naar ’s Hofs oordeel wel degelijk licht op het verwachte toekomstige gebruik van deze gronden en daarmee tevens op dat van de nabijgelegen grond van belanghebbenden. Het Hof verwijst voorts naar het in 2.3.11 vermelde faxbericht.
        
        
        
      
      
        5.10.14.
        Het Hof concludeert dat de inspecteur tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbenden voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de grond naar de op 7 februari 1996 bestaande objectieve verwachting “waarschijnlijk binnenkort” buiten het kader van het landbouwbedrijf zou worden aangewend.
        
        
        
          
            Kan voor de transactiewinst een vervangingsreserve worden gevormd?
          
        
        
      
      
        5.11.1.
        Belanghebbenden hebben gesteld dat voor de transactiewinst – indien belast – een vervangingsreserve kan worden gevormd. De inspecteur heeft deze stelling betwist.
        
      
      
        5.11.2.
        Voor het kunnen vormen van een vervangingsreserve is minst genomen vereist dat (belanghebbenden aannemelijk maken) dat ultimo 1996 het voornemen bestond om tot vervanging van de verkochte grond over te gaan. Deze wettelijke eis wordt niet opzij gezet door het Besluit van 25 augustus 1992 (BNB 1992/313) dat overigens een tegemoetkoming bevat voor gevallen waarin sprake is van overheidsingrijpen (waaronder blijkens dat besluit is te verstaan de bestemmingswijziging waardoor de onderneming uiteindelijk niet langer op de oorspronkelijke plaats kan worden uitgeoefend). 
        
      
      
        5.11.3.
        Vast staat dat belanghebbenden de woning met 2,5 ha omliggende grond niet hebben meeverkocht, dat zij de verkochte grond zijn blijven gebruiken uit hoofde van het voorbehouden gebruiksrecht en dat zij in 1999 grond in [Z] hebben gekocht.
        
      
      
        5.11.4.
        Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – met name in diens nadere stuk aan de rechtbank van 2 december 2010 – hebben belanghebbenden geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat zij ultimo 1996 een concreet vervangingsvoornemen hadden. De verklaring van belanghebbende sub 2 ter zitting van 14 november 2012 dat hij geen zoekopdracht aan een makelaar had gegeven en in 1999 op een te koop staande boerderij te [Z] is gestuit (zie 2.10), wijst op het tegendeel. Het Hof leidt uit die verklaring af dat belanghebbende sub 2 de tot hem gerichte brief van 2 juni 1998 van een kantoorgenoot van de gemachtigde, waarin de mogelijkheden van emigratie naar Denemarken aan de orde worden gesteld, slechts als een vrijblijvende informatieverstrekking heeft beschouwd.
        
      
      
        5.11.5.
        Het Hof concludeert dat voor de transactiewinst geen vervangingsreserve kan worden gevormd.
        
        
          
            Is de transactiewinst aan te merken als stakingswinst?
          
        
        
      
      
        5.12.1.
        Belanghebbenden hebben gesteld dat de transactiewinst – voor zover deze is belast en niet kan worden gedoteerd aan een vervangingsreserve – kan worden verminderd met de stakingsvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet, waarna het restant belast is naar het bijzonder tarief van artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De inspecteur heeft deze stelling betwist.
        
      
      
        5.12.2.
        Uit de in 5.11.3 vermelde feiten en de verklaring van belanghebbende sub 2 ter zitting van 14 november 2012 volgt dat belanghebbenden de (overige) bedrijfsmiddelen en het vee op dezelfde wijze zijn blijven exploiteren als voorheen. Onder die omstandigheden is van een gehele of gedeeltelijke staking van de onderneming geen sprake geweest, zodat aan toepassing van de stakingsvrijstelling en het bijzondere tarief voor stakingswinst niet wordt toegekomen.
        
        
          
            Waren belanghebbenden te kwader trouw met betrekking tot het pachtersvoordeel?
          
        
        
      
      
        5.13.1.
        Vaststaat dat grond ter zake waarvan de inspecteur in de brief van 13 december 1989 aan belanghebbende sub 2 een ‘eerste’ pachtersvoordeel van NLG 372.000 had geconstateerd (zie 2.8.2), in 1996 vrij van pacht is verkocht en geleverd en dat daarbij het pachtersvoordeel van NLG 372.000 is gerealiseerd. Niet in geschil is dat belanghebbenden te dezer zake ieder een als winst uit onderneming aan te merken voordeel van NLG 186.000 hebben behaald. Niet in geschil is dat dit pachtersvoordeel ten onrechte niet is aangegeven en ten onrechte niet is begrepen in de winst zoals die bij de primitieve aanslagen is vastgesteld. De inspecteur erkent dat hij – gelet op het feit dat de brief zich in de ‘legger’ bevond – op dit punt niet beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij zijn bevoegdheid tot navordering ontleent aan kwade trouw van belanghebbenden, hetgeen zij hebben betwist.
        
      
      
        5.13.2.
        De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
        
      
    
    
      4.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat ter zake van het pachtersvoordeel geen sprake is van een nieuw feit. Verweerder stelt dat eisers te kwader trouw zijn, zodat op die grond kan worden nagevorderd. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiser, gelet op de inhoud van de brief van 13 december 1989 en de daaraan ten grondslag liggende taxatie, ervan op de hoogte was dan wel diende te zijn, dat bij toekomstige eigendomsoverdracht van de grond een pachtersvoordeel gerealiseerd zou worden van ƒ 372.000. Aangezien dit pachtersvoordeel niet in de aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996, noch in die voor het jaar 1995 is vermeld, zijn die aangiften onjuist gedaan. Dat eiser daarbij opzettelijk dan wel voorwaardelijk opzettelijk hebben gehandeld, is evenwel niet aannemelijk geworden. De omstandigheid dat het niet aangegeven pachtersvoordeel ten bedrage van ƒ 372.000 in verhouding tot de wél aangegeven boekwinst van ƒ 15.731.104 zeer gering is, maakt het niet waarschijnlijk dat dit bedrag (voorwaardelijk) opzettelijk buiten de aangifte is gehouden. Veeleer aannemelijk is dat eiser bij het doen van aangiften inkomstenbelasting het pachtersvoordeel over het hoofd heeft gezien en dientengevolge de gemachtigde daaromtrent niet op de hoogte heeft gesteld. Hem kan daarom evenmin (voorwaardelijk) opzet worden verweten, temeer niet omdat hij ten tijde van de mededeling in 1989 door de inspecteur aan eiser dat bij toekomstige eigendomsoverdracht van de grond rekening moet worden gehouden met een pachtersvoordeel, niet de gemachtigde van eisers was. Van kwade trouw bij eiser is derhalve geen sprake. Het vorenoverwogene heeft eveneens te gelden voor eiseres.
      
      
        5.13.3.
        Het Hof komt op dit punt tot hetzelfde oordeel als de rechtbank. Als niet weersproken staat vast dat de (huidige) gemachtigde, die de aangiften voor de jaren 1995 en 1996 verzorgde, niet op de hoogte was van de brief van 13 december 1989. De inspecteur heeft ook in hoger beroep tegenover de betwisting door belanghebbenden – die hebben gesteld zich ten tijde van het doen van hun aangiften voor het onderhavige jaar niet (meer) bewust te zijn geweest van het bestaan van de brief van 13 december 1989 – geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat belanghebbenden (zelf) het (voorwaardelijk) opzet hebben gehad om de realisatie van het pachtersvoordeel niet aan te geven. Het enkele feit dat het om een zeer aanzienlijk voordeel ging, is onvoldoende voor een ander oordeel. 
        
        
      
      
        5.13.4.
        Het Hof neemt in zoverre afstand van de door de rechtbank gegeven motivering dat het de rechtbank niet volgt waar zij kennelijk van oordeel is dat reeds de relatief geringe omvang van het pachtersvoordeel ten opzichte van de winst op de verkochte grond “aannemelijk maakt” dat dit pachtersvoordeel over het hoofd is gezien. Het Hof acht de motivering van de rechtbank in zoverre niet concludent. Dat doet echter niet af aan de bewijslast – en het tekortschieten daarin – van de inspecteur.
        
        
        
          
            De verhogingen
          
        
        
      
      
        5.14.1.
        De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met verhogingen ter zake van de correcties transactiewinst en pachtersvoordeel. Aan de verhoging met betrekking tot de transactiewinst heeft de inspecteur opzet, subsidiair grove schuld ten grondslag gelegd. Aan de verhoging met betrekking tot het pachtersvoordeel heeft de inspecteur voorwaardelijk opzet ten grondslag gelegd. Belanghebbenden hebben de verhogingen betwist. De rechtbank, die de navorderingsaanslagen heeft vernietigd, is niet toegekomen aan een oordeel over de verhogingen.
        
      
      
        5.14.2.
        Nu de inspecteur ter zake van het pachtersvoordeel de bevoegdheid tot navordering mist, vervallen in zoverre de opgelegde verhogingen.
        
      
      
        5.14.3.
        Voor zover de verhogingen betrekking hebben op de transactiewinst, hebben belanghebbenden zich primair op het standpunt gesteld dat deze dienen te vervallen omdat zij een pleitbaar standpunt hadden. Het Hof is het op dit punt met belanghebbenden eens. Gelet op de met veel onzekerheden omgeven toepassing van het destijds geldende wettelijke criterium “waarschijnlijk binnenkort” en de gecompliceerde feiten en omstandigheden rond de totstandkoming en uitvoering van de Overeenkomst hadden belanghebbenden naar ’s Hofs oordeel in zoverre een pleitbaar standpunt dat hun er geen verwijt van kan worden gemaakt dat zij meenden dat de transactiewinst onder de landbouwvrijstelling zou vallen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbenden destijds niet geacht kunnen worden op de hoogte te zijn geweest van alle feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de beoordeling van de ‘objectieve verwachting’ ten tijde van de vervreemding van de grond en dat zij wat dat betreft meenden te kunnen afgaan op de in 2.2.4 vermelde verklaring van [B 6]. Gelet op het voorgaande, heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbenden gericht zou zijn geweest op het doen van aangiften waarvan het gevolg was dat te weinig belasting zou worden geheven, of dat het aan grove schuld van belanghebbenden is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
        
      
      
        5.14.4.
        Op grond van het voorgaande, dienen de verhogingen geheel te vervallen. De overige stellingen van partijen inzake de verhogingen behoeven geen behandeling.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
        
          Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen gegrond verklaren, en de uitspraken op bezwaar vernietigen. Het belastbaar inkomen, zoals dat bij de uitspraken op bezwaar van 16 oktober 2009 nader is vastgesteld, dient verder te worden verminderd met het daarin begrepen bedrag van NLG 186.000 ter zake van het pachtersvoordeel. Het belastbaar inkomen van belanghebbende sub 1 komt daarmee uit op NLG 7.053.752, waarvan NLG 321.811 belast naar het bijzonder tarief van 45%. Het belastbaar inkomen van belanghebbende sub 2 komt uit op NLG 7.055.450, waarvan NLG 301.811 belast naar het bijzonder tarief van 45%. De heffingsrente dient naar evenredigheid te worden verminderd; de verhogingen dienen te vervallen.
        
        
        
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Nu belanghebbenden zich met (gedeeltelijk) succes hebben verweerd tegen het hoger beroep van de inspecteur, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb te veroordelen in de proceskosten die belanghebbenden in dit verband hebben moeten maken. In de eerste plaats zijn dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor vergoeding komen in aanmerking de volgende proceshandelingen:
    
    - indienen verweerschrift in hoger beroep: 1 punt
    - bijwonen eerste zitting: 1 punt
    - bijwonen drie vervolgzittingen/comparitie: 3 x 0,5 = 1,5 punt
    - indienen schriftelijke reactie: 3 x 0,5 punt = 1,5 punt
    
      Met toepassing van een waarde per punt van € 472 en een factor 2 wegens de zwaarte van de zaken komt de vergoeding voor juridische bijstand daarmee op in totaal 5 x 2 x € 472 = € 4.720, waarvan aan ieder der belanghebbenden € 2.360 wordt toegerekend.
      Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten die belanghebbende sub 2 heeft gemaakt om de zittingen en de comparitie bij te wonen. Deze kosten worden vergoed op basis van openbaar vervoer tweede klasse [Z] v.v. en bedragen 4 x € 19,64= € 78,56. Nu het beroep van belanghebbenden gegrond is, zal het Hof de beslissingen van de rechtbank betreffende de proceskostenvergoeding en het griffierecht in eerste aanleg in stand laten.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
    - verklaart de bij de rechtbank ingestelde beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aan belanghebbende sub 1 opgelegde navorderingsaanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van NLG 7.053.752 waarvan NLG 321.811 belast naar het bijzondere tarief van 45%, met evenredige vermindering van de heffingsrente;
    - vermindert de aan belanghebbende sub 2 opgelegde navorderingsaanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van NLG 7.055.450 waarvan NLG 301.811 belast naar het bijzondere tarief van 45%, met evenredige vermindering van de heffingsrente;
    - vernietigt de verhogingen;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep tot een bedrag van € 2.360 aan belanghebbende sub 1 en tot een bedrag van € 2438,56 aan belanghebbende sub 2. 
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van J.E. Ninck Blok als griffier. De beslissing is op 12 december 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.