ECLI:NL:RBZWB:2013:9568, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12-12-2013, AWB-12_4969
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2013-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve 
        Het uiteindelijke belang in de (achter)kleindochtervennootschappen is in belangrijke mate gewijzigd voordat er aanschaffings- of voortbrengingskosten in de zin van artikel 3.54 Wet IB ter zake van het vervangende onroerend goed zijn gemaakt. Op het moment dat de koopovereenkomsten m.b.t. het vervangende onroerend goed tot stand zijn gekomen, heeft belanghebbende immers nog niet de economische eigendom verkregen. De herinvesteringsreserve bestond derhalve nog op het moment van de belangenwijziging en dient aan de winst te worden toegevoegd op het moment direct voorafgaande aan de belangenwijziging. De ontvoeging van de (achter)kleindochtervennootschappen is na dat moment gelegen, zodat de inspecteur terecht de vrijgevallen herinvesteringsreserve heeft gerekend tot de winst van belanghebbende als moedermaatschappij van de fiscale eenheid.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    Locatie: Breda
    
    
      Procedurenummer AWB 12/4969
      uitspraak van 12 december 2013
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2004 een aanslag  vennootschapsbelasting met aanslagnummer [aanslagnummer].V.46.0112 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.508.609.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2012 de aanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 21 september 2012, ontvangen bij de rechtbank op 24 september 2012, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2013 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [A], [B] en [C], vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Amsterdam en namens de inspecteur, [verweerder]. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijkertijd met deze uitspraak zal worden verzonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap, die tot 24 december 2004 als moedermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) vormde met onder meer dochtermaatschappij [A BV] te [plaats X], met kleindochtermaatschappij [B BV] te [plaats X] (hierna: [B BV]) en met achterkleindochtermaatschappij [C BV] te [plaats X] (hierna: [C BV]). Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door [Stichting] te [plaats X], waarvan [A] en [D] via hun personal holding ieder voor 50% houder zijn van de certificaten. 
      
    
    
      2.2.
      In 2001 hebben [B BV] en [C BV] hun volledige onroerende zaakportefeuille ([portefeuille]) verkocht aan [D NV] Als gevolg daarvan is een herinvesteringsreserve (HIR) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb ter grootte van € 5.793.682 (€ 779.868 toerekenbaar aan [B BV] en € 5.013.814 toerekenbaar aan [C BV]) gevormd. 
      
    
    
      2.3.
      
        In de periode juli 2004 tot en met september 2004 is er tussen belanghebbende en de inspecteur discussie gevoerd over de vraag of er nog sprake was van een herinvesteringsvoornemen. In dat kader heeft de inspecteur op 21 juli 2004 een brief geschreven aan belanghebbende met het verzoek om genoemd voornemen aannemelijk te maken. Naar aanleiding van de daarna gevoerde correspondentie heeft de inspecteur in zijn brief van 30 september 2004 het volgende meegedeeld:
        
          “ U heeft een rapportage meegestuurd waarin u namens [belanghebbende] aangeeft dat er naar aanleiding van het vervangingsvoornemen besprekingen zijn gevoerd. Ik ga akkoord met instandhouding van de herinvesteringsreserve (vanwege het aanwezige vervangingsvoornemen) voor de boekjaren 2003 en 2004. Ik behoud mij het recht voor bij de aanwending van de herinvesteringsreserve (uiterlijk 31 december 2004) door de koop van onroerend goed de voorwaarde van een zelfde economische functie nog te toetsen.”
        
      
      
    
    
      2.4.
      Bij koopovereenkomst van [datum] 2004 zijn door [E BV] te [plaats Y] (hierna: [E BV]) onroerende zaken gelegen in Duitsland gekocht van [F AG], volgens deze overeenkomst gevestigd te [plaats Z] in Duitsland, voor een bedrag van € 77.121.660. Daarbij is overeengekomen dat de levering in het eerste kwartaal 2005 plaats zal vinden. Een aantal van de hiervoor genoemde onroerende zaken is door [E BV] bij koopovereenkomsten van [datum] 2004 doorverkocht aan [B BV] en aan [C BV] voor een bedrag van respectievelijk € 3.146.340 en € 18.281.020, totaal € 21.427.360. In de laatstgenoemde koopovereenkomsten is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “(…)
      
        
          
            Levering zal geschieden 1e kwartaal 2005;
          
        
        
          
            De koop is door ondertekening van dit document onconditioneel en onomkeerbaar;
          
        
        
          
            De koopsom zal worden voldaan door en ten tijde van notarieel overdracht; (…).”
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      Bij notariële akte van [datum] 2004 zijn de aandelen in [B BV] en [C BV] verkocht aan [E BV]. Deze laatstgenoemde vennootschap heeft per [datum] 2005 een fiscale eenheid gevormd met [B BV] en [C BV].
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 (hierna: de aangifte) ingediend naar een belastbaar bedrag van negatief € 1.285.073. De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting tot en met 2005, waaronder de toepassing van de HIR. Lopende het boekenonderzoek en ter behoud van rechten is de inspecteur van de aangifte afgeweken en heeft hij deze gecorrigeerd met een bijtelling aan de winst van € 5.793.682. In verband daarmee heeft hij met dagtekening 30 september 2008 de hiervoor onder 1.1 vermelde aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.508.609.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is voormelde correctie in geschil . Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 1.285.073. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het herinvesteringsvoornemen aanwezig was en dat tijdig is geherinvesteerd. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van ontoelaatbare dubbele belasting, nu de inspecteur de HIR ook bij [E BV] in de heffing heeft betrokken. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de HIR bij [B BV] en [C BV] dient vrij te vallen en niet bij belanghebbende. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
      
        
          Herinvesteringsvoornemen
        
      
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank stelt voorop dat op grond van de jurisprudentie voor het vormen van een herinvesteringsreserve als voorwaarde geldt dat in het jaar van vervreemding van een bedrijfsmiddel het herinvesteringsvoornemen op balansdatum aanwezig moet zijn en dat voor instandhouding van de reserve het herinvesteringsvoornemen vervolgens onafgebroken aanwezig moet zijn (HR 9 november 2012, BNB 2013/21). De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de gebeurtenissen in december 2004 ertoe hebben geleid dat niet langer een vervangingsvoornemen aangenomen kan worden en dat hij niet gebonden is aan hetgeen in de brief van  30 september 2004 is vermeld over de aanwezigheid van het herinvesteringsvoornemen.. Naar de rechtbank begrijpt doelt de inspecteur met die gebeurtenissen op de overdracht van de aandelen [C BV] en [B BV] aan [E BV] en de aankoop van onroerende zaken door [E BV]. De rechtbank verwerpt het standpunt van de inspecteur. Er is geen reden om aan te nemen dat belanghebbende vanaf de onderhandelingen met [E BV] over de overdracht van de aandelen het voornemen tot herinvesteren zou hebben losgelaten. Integendeel, belanghebbende had er alle belang bij dat er geherinvesteerd zou worden en daartoe heeft zij in december 2004 ook overeenkomsten inzake de aankoop van onroerende zaken gesloten. Dat daarbij sprake zou zijn van schijnhandelingen acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt door de inspecteur. Dat nadien de overeenkomsten niet zijn uitgevoerd, vanwege het ontbreken van de benodigde financiering, doet daaraan niet af, temeer niet nu belanghebbende daarop geen invloed en  zicht meer had. De inspecteur heeft zich nog op het standpunt gesteld dat belanghebbende bewust informatie heeft achtergehouden en dat om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. De inspecteur heeft hiervoor echter geen, althans onvoldoende bewijs aangedragen, zodat ook deze stelling faalt. De rechtbank concludeert op grond van het voorgaande dat het herinvesteringsvoornemen steeds in stand is gebleven.    
      
      
        
          Afboeking op aanschaffingskosten
        
      
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB wordt een HIR afgeboekt indien "aanschaffings- of voortbrengingskosten" voor het nieuwe bedrijfsmiddel worden gemaakt. Vaststaat dat vóór het moment van de aandelenoverdracht op 24 december 2004 enkel de koopovereenkomsten ter zake van de in 2.4 genoemde onroerende zaken zijn gesloten. Van enige levering of betaling ter zake daarvan is, gelet op de in 2.4 weergegeven inhoud van de koopovereenkomsten van 21 december 2004, op dat moment nog geen sprake. De rechtbank is daarom van oordeel dat vóór de aandelenoverdracht nog geen "aanschaffings- of voortbrengingskosten" in de zin van artikel 3.54 voornoemd ter zake van deze onroerende zaken zijn gemaakt, zodat afboeking (nog) niet mogelijk is. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbendes stelling, dat het aangaan van de koopovereenkomsten al een investering is waarop de HIR in mindering kan worden gebracht, moet worden verworpen. Met het enkel aangaan van die overeenkomsten zijn immers nog geen aanschaffingskosten of voortbrengingskosten gemaakt. Voor zover gesteld wordt dat het aangaan van deze overeenkomsten het aangaan van een verplichting door belanghebbende betekent, ter zake waarvan moet worden afgeboekt, biedt de tekst van de hiervoor in 4.3 vermelde bepaling daarvoor geen steun. Op het moment dat de koopovereenkomsten tot stand zijn gekomen, heeft belanghebbende immers nog niet de economische eigendom verkregen. Pas op het moment van de juridische levering komen de onroerende zaken voor rekening en risico van belanghebbende. Gelet daarop kan dan ook geen sprake zijn van het verwerven van de economische eigendom van de onroerende zaken bij het sluiten van de koopovereenkomsten. Van een afboeking op de aanschaffings- of voortbrengingskosten, als gevolg waarvan de HIR ten tijde van de aandelenoverdracht niet meer bestond, is dan ook geen sprake.
      
    
    
      4.5.
      De stelling van belanghebbende dat voor de uitleg van het begrip ‘herinvesteren’ aansluiting kan worden gezocht bij het in artikel 3.43 van de Wet IB genoemde begrip ‘investeren’, treft geen doel. Onder het begrip ‘investeren’ wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, terwijl artikel 3.54 van de Wet IB rept van in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval, gelet op hetgeen in 4.3 en 4.4 is overwogen, geen sprake van gemaakte aanschaffings of voortbrengingskosten.  
      
    
    
      4.6.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat ervan uitgegaan dient te worden dat op het moment van de aandelenoverdracht de HIR nog voorkwam op de balans van belanghebbende, de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. 
      
      
        
          Dubbele heffing?
        
      
      
    
    
      4.7.
      De subsidiaire stelling van belanghebbende dat sprake is van ontoelaatbare dubbele heffing, omdat de HIR is vrijgevallen binnen de in 2.5 genoemde fiscale eenheid, wordt door de rechtbank verworpen. Niet is komen vast te staan dat de onroerende zaken geactiveerd zijn op de balansen van [B BV] en [C BV] en dat de (vrijgevallen) HIR vervolgens in de winst van die vennootschappen is opgenomen. Bovendien betreft dat (mogelijke) feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na 2004 en die kunnen er niet toe leiden dat deze aanslag, die een eerder jaar betreft, moet worden vernietigd.
      
      
        
          Heffing bij belanghebbende? 
        
      
      
    
    
      4.8.
      
        Artikel 15e, eerste lid, van de Wet Vpb (tekst 2004) luidt:
        
          “1. Indien de belastingplichtige op de voet van artikel 8, eerste lid, in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, een herinvesteringsreserve heeft gevormd en aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige nadien in belangrijke mate is gewijzigd, wordt deze reserve in afwijking in zoverre van het laatstgenoemde artikel direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd, tenzij de bezittingen van de belastingplichtige de laatste drie maanden voor de wijziging niet grotendeels bestaan uit beleggingen. 
        
        Artikel 15aj van de Wet Vpb luidt voorzover te dezen van belang:
        
          “1. Herinvesteringsreserves als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedragen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van een dochtermaatschappij niet meer dan hetgeen deze volgens het genoemde artikel 3.54 bij de moedermaatschappij en de ontvoegde dochtermaatschappij gezamenlijk zouden hebben belopen als de dochtermaatschappij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.
        
        
          (…)
        
      
      
        4. De op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige reserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden op het ontvoegingstijdstip als volgt over de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij verdeeld:
      
      
        a. (…);
      
      
        b. een herinvesteringsreserve wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd.
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank stelt vast dat de ontvoeging van belanghebbende uit de fiscale eenheid het gevolg is van de wijziging van het uiteindelijke belang in de ontvoegde (achter)kleindochters, te weten: [B BV] en [C BV]. De rechtbank is van oordeel dat dan de wijziging van het uiteindelijk belang in die vennootschappen ingevolge artikel 15e, eerste lid, van de Wet Vpb (tekst 2004) leidt tot het gevolg dat de HIR direct daaraan voorafgaand wordt toegevoegd aan de winst. Op het moment van de ontvoeging, die het gevolg is van de wijziging in het uiteindelijk belang, was er daarom geen HIR meer. Het aanknopingspunt van de heffing vormt dan de belangenwijziging en de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb. Hierdoor wordt niet meer toegekomen aan artikel 15aj van de Wet Vpb. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de HIR in de winst van de fiscale eenheid moet worden opgenomen. De winst van belanghebbende is derhalve terecht door de inspecteur gecorrigeerd. 
      
    
    
      4.10.
      Al hetgeen belanghebbende voor het overige heeft gesteld, kan niet tot een ander oordeel leiden. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de inspecteur en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 12 december 2013 door mr.drs. M.H. van Schaik, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. J.W.M. Tijnagel, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. 
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.