ECLI:NL:GHARL:2013:BZ7930, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 09-04-2013, 12/00493 tot en met 12/00495
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-04-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Proceskostenvergoeding. Bijzondere omstandigheden voor hoger vergoeding dan forfait? Onzorgvuldig handelen inspecteur.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummers 12/00493 tot en met 12/00495
      uitspraakdatum: 9 april 2013 
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 5 juli 2012, nummers AWB 11/4077, 11/4078 en 11/4110, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 235.000. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 19.137.
      1.2	Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 160.000. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.505.
      1.3	Belanghebbende is tegen het niet tijdig nemen van een beslissing op verzoeken om vergoeding van de in bezwaar gemaakt kosten in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 juli 2012 gedeeltelijk gegrond verklaard, de Inspecteur vanwege het niet tijdig beslissen veroordeeld tot het betalen van een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van in totaal € 2.520 en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874. Voor zover het beroep betrekking heeft op de invordering heeft de Rechtbank zich onbevoegd verklaard.
      1.4	 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft, hoewel daartoe uitdrukkelijk in de gelegenheid gesteld, geen verweerschrift ingediend.
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur .
      1.7	Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
      1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende was werkzaam voor Q BV, R BV en enkele andere vennootschappen. Deze vennootschappen hielden zich bezig met de verhuur van (kamers in) panden aan prostituees in Deventer.
      2.2	In het kader van een strafrechtelijk onderzoek tegen (onder meer) belanghebbende en Q BV heeft de FIOD/ECD computers en administratie in beslag genomen en de woning van belanghebbende doorzocht. Bij de doorzoeking van de woning van belanghebbende op 23 juni 2008 is € 159.890 in contanten aangetroffen. Dit bedrag is door de FIOD/ECD in beslag genomen.
      2.3	Belanghebbende heeft op 25 juli 2008 bij de raadkamer van de sector strafrecht van de Rechtbank een klaagschrift ingediend tegen de inbeslagname van onder meer het onder 2.2  bedoelde bedrag in contanten, waarbij hij heeft gesteld dat het bedrag niet aan hem maar aan R BV toebehoorde. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag aan R BV toebehoorde en heeft bij beschikking van 3 december 2008 het klaagschrift ongegrond verklaard.
      2.4	De bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek heeft de FIOD/ECD vastgelegd in een proces-verbaal, dat is opgemaakt in augustus 2009. De inbeslaggenomen stukken zijn deels in augustus en deels in november 2009 aan belanghebbende geretourneerd met uitzondering van het onder 2.2 genoemde bedrag aan contant geld. 
      2.5	Met dagtekening 6 februari 2008 is aan belanghebbende een ambtshalve vastgestelde aanslag IB/PVV 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.000. Het bezwaarschrift tegen deze aanslag is op 8 mei 2008 bij de Inspecteur binnengekomen. Bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 is het bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard. 
      2.6	Met dagtekening 14 oktober 2009 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2005 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag IB/PVV 2005). Hierbij is het belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd van € 30.000 naar € 235.000. De aanslag is direct invorderbaar verklaard. Op 2 december 2009 heeft de ontvanger belanghebbende aangemaand tot betaling over te gaan. 
      2.7	Eveneens met dagtekening 14 oktober 2009 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV 2009 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 160.000 opgelegd. Ook deze aanslag is direct invorderbaar verklaard. Ook met betrekking tot deze aanslag heeft de ontvanger belanghebbende op 2 december 2009 aangemaand tot betaling over te gaan. 
      2.8	Belanghebbende heeft op 7 december 2009 bezwaarschriften tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2009 ingediend. Belanghebbende heeft verzocht om te worden gehoord en om inzage in het dossier. 
      2.9	Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur het opleggen van de aanslag toegelicht in zijn brief van 16 december 2009. In deze brief heeft hij opgemerkt dat de aanslagen zijn gebaseerd op het strafrechtelijke proces-verbaal. Voor het jaar 2005 wijst de Inspecteur op twee stortingen in contanten van in totaal € 154.900 door belanghebbende op zijn bankrekening en de bankrekening van Q BV. Verder wijst hij op een overmaking van € 50.000 door belanghebbende van zijn bankrekening naar de bankrekening van Q BV. Omdat de herkomst van de gestorte gelden en van de overboeking hem niet duidelijk zijn, heeft de Inspecteur die bedragen tot het inkomen van belanghebbende gerekend. Voor het jaar 2009 verwijst de Inspecteur naar het bij de huiszoeking in juni 2008 bij belanghebbende aangetroffen bedrag in contanten van (afgerond) € 160.000. Omdat de herkomst van dit bedrag hem niet duidelijk is, heeft de Inspecteur dit bedrag tot het inkomen van belanghebbende gerekend. In deze brief constateert de Inspecteur dat deze correctie in het verkeerde jaar is aangebracht. Hij kondigt aan op korte termijn de aanslag over het jaar 2009 te verminderen en een voorlopige aanslag over het jaar 2008 op te leggen.
      2.10	Bij brief van 16 februari 2010 heeft de ontvanger met toepassing van artikel 19 van de Invorderingswet 1990 een vordering tot beslaglegging ingesteld met betrekking tot het bedrag aan contanten bij het Parket van de Procureur-Generaal van de Hoge Raad.
      2.11	Met dagtekening 6 augustus 2010 is aan belanghebbende alsnog een voorlopige aanslag IB/PVV 2008 opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag IB/PVV 2008). Deze voorlopige aanslag is direct invorderbaar verklaard. De ontvanger heeft met dagtekening 31 augustus 2010 een dwangbevel uitgevaardigd voor de voorlopige aanslag IB/PVV 2008. 
      2.12	Belanghebbende heeft op 25 augustus 2010 een bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 ingediend. Hij heeft op die datum tevens de aangifte IB/PVV 2008 ingediend. 
      2.13	Het bezwaarschrift tegen de navorderingaanslag IB/PVV 2005 is op 26 augustus 2010 gemotiveerd. Het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 is op 27 oktober 2010 gemotiveerd. In deze bezwaarschriften heeft belanghebbende aan de Inspecteur verzocht alle voor de indiening van de bezwaren gemaakte kosten te vergoeden.
      2.14	Van medio november 2010 tot en met medio augustus 2011 hebben diverse besprekingen tussen belanghebbende en de Inspecteur, vertegenwoordigd door A, plaatsgevonden. Op 5 juli 2011 hebben partijen mondeling overeenstemming bereikt over de hoogte van de aanslagen. De onder 2.9 genoemde correcties van het belastbare inkomen uit werk en woning zijn daarbij volledig teruggenomen.
      2.15	In vervolg op de met betrekking tot de belastingheffing bereikte overeenstemming heeft belanghebbende, eveneens op 5 juli 2011, de Inspecteur per e-mail verzocht een beslissing te nemen op het verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand. Dit verzoek is namens de Inspecteur behandeld door B. De Inspecteur heeft op 7 juli 2011 op het verzoek gereageerd. In deze brief neemt hij het standpunt in dat voor vergoeding van werkelijke kosten geen aanleiding is. In deze brief is geen rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Evenmin is aangegeven dat het de definitieve beslissing van de Inspecteur is. 
      2.16	Bij brief van 25 juli 2011 deelt belanghebbende de Inspecteur mede, dat hij diens standpunt ten aanzien van de kostenvergoeding niet deelt. Hij verzoekt om een voor beroep vatbare beslissing. Bij brief van 9 augustus 2011 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld in verband met het niet nemen van een voor beroep vatbare beslissing op zijn verzoek om integrale kostenvergoeding. Bij brief van 12 augustus 2011 heeft de Inspecteur hierop gereageerd en aangekondigd op dit onderwerp in een gesprek terug te willen komen.
      2.17	Op 18 augustus 2011 hebben partijen hun begin juli met betrekking tot de belastingheffing bereikte overeenstemming vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst. Op diezelfde datum heeft de Inspecteur aan belanghebbende de motivering van onder meer de uitspraken op de bezwaarschriften tegen de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 toegezonden. Aan de met betrekking tot de belastingheffing bereikte overeenstemming is uitvoering gegeven door middel van een vermindering van de aanslag IB/PVV 2005 op 9 september 2011. Aan de overeenstemming ten aanzien van de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 is op basis van een afspraak tussen partijen uitvoering gegeven door niet in een afzonderlijk geschrift uitspraak op bezwaar te doen, maar door bij het opleggen van de definitieve aanslag op 9 december 2011 een beperkte correctie aan te brengen en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 volledig te verrekenen. 
      2.18	Belanghebbende heeft op 21 september 2011, bij de Rechtbank ontvangen op 29 september 2011, beroep ingesteld tegen het niet beslissen door de Inspecteur op belanghebbendes verzoek om integrale vergoeding van de door hem in bezwaar gemaakte kosten. 
      2.19	Op 2 december 2011 hebben de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur mondeling overleg gevoerd over de kostenvergoeding in bezwaar. Dit gesprek heeft niet tot overeenstemming geleid.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil is of sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) zodat een hogere vergoeding dan de forfaitaire vergoeding kan worden toegekend voor de kosten van de behandeling van het bezwaar en beroep. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een immateriële schadevergoeding voor het niet tijdig nemen van een besluit op belanghebbendes verzoek om kostenvergoeding. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
      3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
     
    
      3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de kostenvergoeding en de immateriële schadevergoeding en tot toekenning van een vergoeding van € 71.187,92 voor de door gemachtigde verrichte werkzaamheden en € 2.142 voor de door belastingadviseur C verrichte werkzaamheden, tezamen € 73.329,92, alsmede een immateriële schadevergoeding.
      3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid (hoger) beroep
    
    
      4.1	Ingevolge artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, worden de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Het verzoek wordt gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar. 
      4.2	Belanghebbende heeft in augustus en oktober 2010 verzocht om een vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar tegen de navorderingaanslag IB/PVV 2005, respectievelijk de voorlopige aanslag IB/PVV 2008. De Inspecteur moet op dat verzoek bij uitspraak op bezwaar beslissen. Tegen het niet tijdig nemen van een besluit op bezwaar staat op grond van het bepaalde in artikel 6:2, aanhef en letter b, van de Awb beroep open. Beroep kan worden ingesteld zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen (artikel 6:12 van de Awb). Belanghebbende heeft de Inspecteur in zijn brief van 9 augustus 2011 in gebreke gesteld vanwege het niet beslissen op het verzoek om schadevergoeding. Deze brief heeft de Inspecteur, zo heeft de Rechtbank vastgesteld hetgeen in hoger beroep niet wordt bestreden, op 10 augustus 2011 ontvangen. De Inspecteur heeft niet binnen twee weken gereageerd, zodat hij in gebreke is gebleven tijdig een besluit te nemen. Belanghebbende heeft in zijn brief van 21 september 2011 beroep ingesteld bij de Rechtbank en verzocht om de oplegging van een dwangsom. De Rechtbank heeft de beroepen terecht ontvankelijk verklaard.
      4.3	 Belanghebbende is tegen de beslissingen over zowel de kostenvergoedingen als de dwangsommen in hoger beroep gekomen. Voor de zaken met de nummers 12/00493 en 12/00494 die zien op het verzoek om kostenvergoeding van het bezwaar tegen de navorderingaanslag IB/PVV 2005 respectievelijk de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 acht het Hof belanghebbende ontvankelijk in zijn hoger beroep. Voor de zaak met het nummer 12/00495, die ziet op de door de Rechtbank vastgestelde dwangsommen, zal het Hof het hoger beroep van belanghebbende niet ontvankelijk verklaren, nu belanghebbende, zoals hij ter zitting van het Hof ook heeft beaamd, geen belang meer heeft bij een beslissing. 
      Kostenvergoeding
      4.4	Voor de toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Indien de Inspecteur bij het opleggen van een navorderingaanslag in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan dit eveneens grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975).
      4.5	Belanghebbende draagt als reden voor de toekenning van de kostenvergoeding aan dat de Inspecteur tegen beter weten in heeft gehandeld door de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 tot een te hoog bedrag op te leggen, terwijl hij na een kort onderzoek had kunnen constateren dat hij het inkomen ten onrechte zo hoog had vastgesteld. Daarnaast heeft de Inspecteur volgens belanghebbende - kort samengevat - misbruik van zijn bevoegdheid gemaakt door de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 op te leggen en te handhaven teneinde de ontvanger de gelegenheid te geven beslag te leggen op de bij het strafrechtelijk onderzoek in beslag genomen contante geldsom.
      4.6	De Inspecteur is van mening dat hij niet tegen beter weten in de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 heeft opgelegd en dat hij zorgvuldig heeft gehandeld. Dat in de bezwaarfase volledig aan de bezwaren is tegemoetgekomen en dat deze fase onwenselijk lang heeft geduurd, doen daar volgens de Inspecteur niet aan af.
      4.7	Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Anders dan belanghebbende betoogt is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet tegen beter weten in heeft gehandeld bij het opleggen van de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008. Uit het strafrechtelijk onderzoek vloeien aanwijzingen voort dat belanghebbende zowel in contanten als op zijn bankrekeningen over grote sommen geld heeft beschikt, terwijl hij slechts beperkt looninkomsten heeft genoten. Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 geen aangiftebiljet IB/PVV 2005 ingediend, zodat hij de Inspecteur geen inzicht heeft geboden in zijn inkomen over dat jaar. Het is dan niet onredelijk om op basis van vermoedens voor het jaar 2005 een navorderingaanslag op te leggen en voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur bewust de aanslagen tot een te hoog bedrag heeft opgelegd. 
      4.8	Nadat de FIOD/ECD het onderzoek had afgerond, is besloten belanghebbende niet strafrechtelijk te vervolgen voor het niet of onjuist doen van aangiften IB/PVV. In augustus 2009 heeft de FIOD/ECD een verslag van het strafrechtelijk onderzoek opgesteld en aan de Inspecteur gezonden. De Inspecteur heeft op 14 oktober 2009 zonder voorafgaand overleg met belanghebbende de navorderingaanslag IB/PVV 2005 opgelegd, waarbij een bedrag van € 205.000 is opgeteld bij het belastbare inkomen uit werk en woning dat de Inspecteur eerder ambtshalve had vastgesteld op € 30.000. De navorderingaanslag IB/PVV 2005 is niet begeleid of gevolgd door een brief waarin de Inspecteur een onderbouwing van de navorderingaanslag IB/PVV 2005 heeft gegeven. Evenmin heeft de Inspecteur nadere informatie verzocht aan belanghebbende. Eerst nadat belanghebbende hierom in zijn bezwaarschrift heeft gevraagd, heeft de Inspecteur op 16 december 2009 een toelichting gegeven op de navorderingaanslag IB/PVV 2005. Ook toen heeft de Inspecteur geen aanstalten gemaakt om een nader onderzoek te doen naar de juistheid van de rauwelijks opgelegde navorderingaanslag IB/PVV 2005. Desgevraagd heeft de Inspecteur geen verklaring gegeven waarom de navorderingaanslag IB/PVV 2005 zonder voorafgaand overleg is opgelegd. De reden voor de correctie, onverklaarde stortingen en een overboeking, had naar het oordeel van het Hof wel tot een voorafgaand onderzoek genoopt. Belanghebbende was immers geen gelegenheid geboden een verklaring voor de stortingen en de overboeking te geven. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld, dat er geen noodzaak aanwezig was tot het rauwelijks opleggen van een navorderingsaanslag. Het zonder reden achterwege laten van een onderzoek in een zaak die wel tot een onderzoek noopt, is naar het oordeel van het Hof niet zorgvuldig. Dat de Inspecteur na het opleggen van de navorderingaanslag IB/PVV 2005 evenmin aan belanghebbende om een verklaring van de stortingen en de overboeking heeft gevraagd, vergroot deze onzorgvuldigheid.
      4.9	Eveneens op 14 oktober 2009 heeft de Inspecteur zonder voorafgaand overleg met belanghebbende de voorlopige aanslag IB/PVV 2009 opgelegd. Ook hier heeft belanghebbende moeten vragen om een toelichting en ook hier heeft de Inspecteur na het opleggen van de voorlopige aanslag geen nader onderzoek ingesteld naar de juistheid van de voorlopige aanslag IB/PVV 2009. Als de Inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de voorlopige aanslag IB/PVV 2009 een onderzoek had gedaan, dan was hem direct duidelijk geworden dat hij de voorlopige aanslag IB/PVV 2009, die hij heeft gebaseerd op de vondst van een grote som contant geld bij belanghebbende in 2008, ten onrechte heeft gerekend tot het inkomen over het jaar 2009. Nadat belanghebbende hem daarop had gewezen, heeft de Inspecteur tot augustus 2010 gewacht met vermindering van de voorlopige aanslag IB/PVV 2009 en het opleggen van de voorlopige aanslag IB/PVV 2008. Ofschoon de Inspecteur een voorlopige aanslag ook zonder grondig onderzoek kan opleggen tot het vermoedelijke bedrag van de aanslag, bevrijdt dat hem niet van de taak de voorlopige aanslag zorgvuldig voor te bereiden (vgl. HR 18 juni 2010, nr. 09/00370, LJN BM7705, BNB 2010/301). Zeker nu de Inspecteur in contact was met belanghebbende en belanghebbende blijkens het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2009 had aangegeven het niet met de hoogte van de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 eens te zijn, had de Inspecteur het opleggen van de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 zorgvuldiger moeten voorbereiden. Dit klemt te meer, omdat de enkele omstandigheid dat belanghebbende over een grote som geld in contanten beschikt, niet zonder meer de conclusie rechtvaardigt dat dit bedrag in het betreffende jaar als inkomsten uit werk en woning is aan te merken. Daarnaast betwist belanghebbende dat het geld aan hem toebehoort.
      4.10	Op 16 februari 2010 heeft de ontvanger ter zake van de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2009 beslag gelegd onder de Procureur–Generaal van de Hoge Raad. Het Hof acht het, gelet op het feit dat de ontvanger de aanslagen direct invorderbaar heeft verklaard, aannemelijk dat het opleggen van de aanslagen en het direct invorderbaar verklaren daarvan gecoördineerd is tussen de Inspecteur en de ontvanger. De Inspecteur heeft geen afdoende verklaring kunnen geven voor de beslissing van de ontvanger de aanslagen terstond tot het volle bedrag invorderbaar te verklaren. 
      4.11	Na de motivering van de bezwaarschriften zijn partijen wel in overleg getreden. Dit heeft geresulteerd in een volledig terugnemen van de bij het opleggen van de aanslagen aangebrachte correcties. De Inspecteur heeft niet toegelicht welke afweging heeft geleid tot deze beslissing en of er mogelijk sprake was van nieuwe, na het opleggen van de aanslagen bekend geworden informatie. Hierdoor heeft bij belanghebbende de indruk kunnen ontstaan, dat aan de correcties reeds bij het opleggen van de aanslagen een voldoende dragende onderbouwing ontbrak. In ieder geval leek de onderbouwing zo gering, dat deze het rauwelijks opleggen van de aanslagen niet rechtvaardigden. Dat de Inspecteur zorgvuldig moet zijn met het opleggen van de aanslagen, klemt te meer omdat de ontvanger de aanslagen direct invorderbaar heeft verklaard en het, gelet daarop, aannemelijk is dat met betrekking tot het opleggen van de aanslagen en het direct invorderbaar verklaren daarvan overleg moet hebben plaatsgevonden tussen de Inspecteur en de ontvanger. 
      4.12	Nadat in juli 2011 overeenstemming was bereikt over de hoogte van de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008, heeft de ontvanger eerst in april 2012 het beslag terzake van deze aanslagen op het contante geld opgeheven. Enkele dagen daarna heeft de ontvanger opnieuw beslag gelegd vanwege een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan R BV is opgelegd. Deze naheffingsaanslag is eveneens terstond tot het volle bedrag invorderbaar verklaard en terzake is wederom beslag gelegd op de contante geldsom.
      4.13	Uit de overgelegde stukken volgt dat de Inspecteur slechts beperkt reageert op brieven van belanghebbende. Zo volgt eerst een reactie van de Inspecteur wanneer belanghebbende dreigt met een klacht bij de ombudsman of de Tweede Kamer. Ook de toezegging van de Inspecteur in zijn brief van 12 augustus 2011 contact met belanghebbende op te nemen over de kostenvergoeding, komt hij eerst na lang aandringen op 2 december 2011 na.
      4.14	Alle handelingen overziend en mede gelet op het uitblijven van een reactie of toelichting, laat staan een afdoende verklaring voor de door belanghebbende opgesomde zaken, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld door het zonder afdoende rechtvaardiging versneld opleggen van de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 waaraan een schijnbaar geringe onderbouwing ten grondslag heeft gelegen, het uitblijven van een onderzoek of de aanslagen terecht zijn opgelegd, het niet dan wel traag reageren op brieven van belanghebbende, het uitblijven van de uitspraken op bezwaar en het niet nakomen van toezeggingen. Mede gelet op het handelen van de ontvanger, waarvan moet worden geoordeeld dat het aannemelijk is dat dit handelen gecoördineerd is met de Inspecteur, ontstaat de indruk dat de Inspecteur door het opleggen van de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 de ontvanger in de gelegenheid heeft willen stellen beslag te leggen op het bij de huiszoeking in beslag genomen contante geld en door vervolgens traag te handelen bij de afwikkeling van de aanslagen, te bewerkstelligen dat het beslag gehandhaafd kon blijven. De Inspecteur heeft onvoldoende aangedragen om deze indruk weg te nemen.
      4.15	Nu sprake is van een bijzondere omstandigheid ziet het Hof aanleiding voor de behandeling van het bezwaar van de forfaitaire kostenvergoeding af te wijken en een hogere kostenvergoeding toe te kennen. 
      4.16	Belanghebbende verzoekt ook om een vergoeding van de kosten van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank. Het beroep bij de Rechtbank betreft de integrale kostenvergoeding, de dwangsom en de immateriële schadevergoeding. De Rechtbank heeft de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat belanghebbende enkel recht heeft op een forfaitaire kostenvergoeding en dat belanghebbende geen immateriële schadevergoeding toekomt. De Inspecteur heeft dan ook in beroep niet tegen beter weten in zijn standpunt ter zake gehandhaafd. Wel heeft de Rechtbank aan belanghebbende de dwangsom toegekend. Belanghebbende is in beroep gekomen, voordat de Inspecteur een beslissing op het verzoek om toekenning van een dwangsom heeft genomen. Gelet op het tijdsverloop tussen het verzoek om toekenning, de indiening van het beroepschrift en het standpunt van de Inspecteur bij de Rechtbank dat belanghebbende terecht een verzoek om dwangsom heeft gedaan, kan niet worden gezegd dat daarin bijzondere omstandigheden gevonden kunnen worden die een integrale kostenvergoeding rechtvaardigen.
      4.17	Belanghebbende verzoekt om een kostenvergoeding van € 71.187,92 ter zake van de door zijn gemachtigde gedeclareerde kosten. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende opgemerkt dat 60% van deze kosten aan de bezwaarfase en 40% aan de beroepsfase is toe te kennen, zodat belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar verzoekt om een vergoeding van € 42.712,75. Deze vergoeding wordt nog verhoogd met € 2.142 ter zake van de factuur van belastingadviseur C.
      4.18	De Inspecteur brengt hier tegen in dat de kosten van de gemachtigde ook zien op de strafprocedure en de kosten van een deurwaardersexploot. 
      4.19	Nu sprake is van bijzondere omstandigheden ziet het Hof aanleiding tot een toekenning van een kostenvergoeding van € 17.142, zijnde € 15.000 voor de kosten van de gemachtigde en € 2.142 voor de kosten van belastingadviseur C. Voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep zal een forfaitaire kostenvergoeding worden toegekend.
      Immateriële schadevergoeding
      4.20	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232, beslist dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn moeten worden beslecht en dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. De in aanmerking te nemen termijn begint bij dergelijke geschillen in beginsel op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. 
      4.21	Belanghebbende verdedigt dat de redelijke termijn is overschreden, nu de bezwaarschriften tegen de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 door de Inspecteur op 8 december 2009 respectievelijk 25 augustus 2010 zijn ontvangen en de Inspecteur daarop geen uitspraak heeft gedaan, althans geen beslissing heeft genomen of belanghebbende recht heeft op een kostenvergoeding, terwijl de Rechtbank eerst op 5 juli 2012 het geschil heeft beslecht. 
      4.22	De Inspecteur verdedigt, in navolging van de Rechtbank, dat, mocht het arrest al van toepassing zijn, het geschil enkel ziet op de kostenvergoeding en niet op de navorderingaanslag IB/PVV 2005 en de voorlopige aanslag IB/PVV 2008, zodat de redelijke termijn eerst aanvangt op het moment waarop de verzoeken om een proceskostenvergoeding in augustus en oktober 2010 zijn ingediend.
      4.23	Naar het oordeel van het Hof ziet het onder 4.20 genoemde arrest ook op de situatie waarin niet langer sprake is van een geschil over de hoogte van de verschuldigde belasting, maar enkel nog een geschil over een nevenvordering bestaat.
      4.24	De redelijke termijn als bedoeld in voornoemd arrest vangt aan op het moment waarop het geschil een aanvang heeft genomen. Anders dan andere nevenvorderingen als de boete, de heffingsrente en de revisierente, die in de regel tegelijk met de aanslag worden vastgesteld, ontstaat het recht op kostenvergoeding eerst na het vaststellen van de aanslag, namelijk op het moment dat het bezwaar wordt ingediend en belanghebbende verzoekt om een kostenvergoeding. Dit verzoek om een vergoeding ziet het Hof als een aanvraag, waarop de Inspecteur bij zijn uitspraak op bezwaar beslist. Tot die tijd heeft de Inspecteur het verzoek nog in behandeling en is geen sprake van een geschil (vgl. HR 11 januari 2013, nr. 11/04142, LJN BX8360).
      4.25	De Inspecteur heeft niet op de verzoeken om een kostenvergoeding beslist. Het beroep tegen het niet tijdig beslissen op de verzoeken om kostenvergoeding heeft de Rechtbank op 29 september 2011 ontvangen. De Rechtbank heeft op 5 juli 2012 uitspraak gedaan. Gelet op het tijdsverloop tussen de indiening van het beroep bij de Rechtbank en de uitspraak op dat beroep, is de redelijke termijn niet overschreden. 
      4.26	Dat de Inspecteur de redelijke termijn bij de behandeling van de bezwaarschriften heeft overschreden, doet hier niet aan af, nu belanghebbende het geschil in beroep en hoger beroep nadrukkelijk heeft beperkt tot (het uitblijven van) de beslissing op het verzoek om kostenvergoeding.
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 17.142 voor de kosten in de bezwaarfase, € 944 (2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 472 ? factor 1 voor samenhangende zaken) voor de kosten in eerste aanleg en € 944 (2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 472 ? factor 1 voor samenhangende zaken) voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 19.030.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      –	verklaart het hoger beroep tegen de door de Rechtbank vastgestelde dwangsommen niet- ontvankelijk,
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de proceskostenvergoeding en bevestigt deze voor het overige,
      –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 19.030 en
      –	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht in hoger beroep van € 115 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is op 9 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (A. Vellema)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
     
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.