ECLI:NL:GHAMS:2013:1811, Gerechtshof Amsterdam, 11-04-2013, 11/00948
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De door een praktijkvennootschap genoten (resultaat afhankelijke) vergoeding voor werkzaamheden ter zake van de restitutie van schilderijen behoort tot de winst en is niet vrijgesteld als voordeel uit hoofde van een deelneming. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 11/00948 en 11/00949
    11 april 2013
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X BV] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. L.F. van Kalmthout (Loyens & Loeff Rotterdam)
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerk AWB 10/6068 en 11/4920 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 12 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb), berekend naar een belastbaar bedrag van € 15.491.953.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de Vpb, berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.478.005.
      
    
    
      1.3.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 7 oktober 2010, de aanslagen Vpb 2006 en 2007 gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 3 november 2011 heeft de rechtbank daarop als volgt beslist:
      
        
          de door belanghebbende ingestelde beroepen zijn gegrond verklaard; 
        
        
          de uitspraken op bezwaar zijn vernietigd;
        
        
          de aanslag voor het jaar 2006 is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag    van € 6.891.953, met dienovereenkomstige vermindering van de bij de aanslag in rekening    gebrachte heffingsrente; 
        
        
          de aanslag voor het jaar 2007 is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag    van nihil, met vernietiging van de bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente;
        
        
          het verlies van het jaar 2007 is vastgesteld op een bedrag van € 521.995;
        
        
          de uitspraak is in zoverre in de plaats getreden van de vernietigde besluiten;
        
      
      
      
      
        
          de inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van   € 1.310, en
        
        
          de inspecteur is gelast het doorbelanghebbende betaalde griffierecht van € 298 te   vergoeden.     
        
      
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 december 2011 en aangevuld bij brief van 16 januari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het Hof heeft het hoger beroep gesplitst in twee zaken, waarvan kenmerk 11/00948 betrekking heeft op de zaak betreffende de navorderingsaanslag Vpb 2006 en kenmerk 11/00949 op die betreffende de aanslag Vpb 2007. 
      
    
    
      1.6.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende conclusies van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.7.
      Op 21 januari 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.25 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld; belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’: 
      
      
        “2.1. Eiseres is moedermaatschappij van een fiscale eenheid waartoe ook [BEDRIJF A] B.V. behoort. Laatstgenoemde oefent een advocatenpraktijk uit. De directeur van en enig aandeelhouder in eiseres is mr. [A] (hierna: [A]).
      
      
    
    
      2.2.
      In 1997 is eiseres in contact gekomen met[B] (hierna:[B]), zijnde de weduwe van de enige zoon van[C] (hierna: [C]). [C] was gedurende het interbellum kunsthandelaar in [PLAATSNAAM] en oefende zijn onderneming uit door middel van de vennootschap [BEDRIJF B] N.V. In juli 1940 zijn de belangrijkste vermogensbestanddelen van deze vennootschap, waaronder de op dat moment aanwezige collectie kunstvoorwerpen, tegen aanzienlijk te lage prijzen verkocht aan[D] en [E].
      
    
    
      2.3.
      Nadat de Tweede Wereldoorlog ten einde was gekomen, heeft de Staat de[NAAM]-collectie, voor zover traceerbaar, opgevorderd en ondergebracht bij het Instituut[NAAM INSTITUUT] te [PLAATSNAAM]. In 1952 is een overeenkomst van dading gesloten tussen de erfgenamen van [C] en de Staat, op grond waarvan een deel van de[NAAM] collectie door de Staat aan de erfgenamen is teruggegeven, namelijk de kunstvoorwerpen die in handen van[D] zijn geweest. Het overige deel van de collectie, kort gezegd de voorwerpen waarop [E] de hand had gelegd, is door de Staat behouden.
      
      
      
    
    
      
        2.4. Later in 1952 is de naam van [BEDRIJF B] N.V. gewijzigd in [BEDRIJF D] N.V. (hierna:[BEDRIJF D]). Op 14 december 1955 is deze vennootschap door een besluit van haar aandeelhouders ontbonden, waarna haar vermogen is vereffend. Op 28 februari 1960 was de vereffening voltooid en is dit feit ingeschreven in het handelsregister.
      
    
    
      2.5.
      Eind jaren ’90 van de vorige eeuw heeft[B] besloten pogingen te ondernemen om ook het resterende deel van de [NAAM] collectie van de Staat gerestitueerd te krijgen.[B] heeft mr. [F] (hierna: [F]) verzocht daarbij als haar raadsman op te treden. [F] op zijn beurt heeft [A] bij de zaak betrokken. De werkzaamheden van [F] en [A] ten behoeve van[B] zijn aangevangen eind 1997.
      
    
    
      2.6.
      Bij beschikking van 31 maart 1998 heeft de Rechtbank te Amsterdam op verzoek van[B] de vereffening van het vermogen van[BEDRIJF D] heropend. Daarbij zijn[B] en haar Amerikaanse advocaat [G] (hierna: [G]) tot vereffenaar benoemd.
      
    
    
      2.7.
      
        [F] en [A] hebben de eerste werkzaamheden die zij voor[B] en[BEDRIJF D] hebben verricht, in rekening gebracht op basis van de destijds geldende uurtarieven. Al snel werd duidelijk dat[B] en[BEDRIJF D] de honoraria voor de toekomstige diensten van [F] en [A] niet zouden kunnen betalen. Door de betrokkenen werd voorzien dat een lange en moeilijke juridische weg te gaan was, waardoor de kosten van rechtsbijstand hoog zouden oplopen. Ook was de uitkomst van de te leveren inspanningen ongewis.
      
    
    
      2.8.
      Teneinde het zo-even genoemde probleem het hoofd te bieden, werd een regeling getroffen op grond waarvan [F] en [A] (althans hun vennootschappen voor wier rekening en risico zij hun werkzaamheden verrichten) uitsluitend zouden worden beloond indien de Staat het restitutieverzoek (gedeeltelijk) zou inwilligen. Na overleg hebben[B], [F] en [A] een overeenkomst gesloten die is verwoord in een brief van [F] en [A] aan[B] en [G]. De belangrijkste onderdelen van deze brief, met dagtekening 16 april 1998, luiden als volgt:
      
      
        
          "3. The compensation for our work will depend on the outcome of the case. The easiest way for us is that our respective holding companies will receive part of the shares in the [BEDRIJF D] N.V.
        
        
          Taken into account the unusual character of the case, the unforseable outcome (also in time), the monies already invested in the case and the unlimited resources of The State of the Netherlands, we are prepared to accept a split of 54-46 percent. This means that 23 percent of the shares will be transferred from [[B]] to [X BV] 100 percent owned by [[A]]. Another 23 percent of the shares will be transferred to [BEDRIJF E] B.V., a holding company 100 percent owned by [[F]]. Draft agreements will be send to you soon.
        
        
          4. No fees or costs will be charged to you other than mentioned before.
        
        
          5. ( ... )
        
        
          6. No costs will be charged for work already done until the acceptance of this agreement (except for the agreed amount of USD 60,000.--)."
        
      
      
    
    
      2.9.
      Ter uitvoering van deze overeenkomst heeft[B] ten gunste van eiseres een onherroepelijke, onvoorwaardelijke en niet aan enige tijdsbepaling gebonden volmacht tot overdracht van 92 aandelen in[BEDRIJF D] verstrekt tegen een koopprijs van ƒ 1.
      
    
    
      2.10.
      In 2001 heeft[B] de hulp ingeroepen van een Amerikaanse advocaat en een Amerikaanse kunsthistoricus, dit om het deel van de [NAAM] collectie dat zich in buitenlands bezit bevond eveneens namens[BEDRIJF D] terug te vorderen. Als gevolg hiervan zijn de activiteiten van[BEDRIJF D] onderscheiden in een onderneming A en een onderneming B, waarmee gepaard ging een opdeling van het aandelenkapitaal in aandelen A en aandelen B. Enige tijd later is het belang van eiseres in[BEDRIJF D] dan ook verminderd. In april 2004 zijn de statuten van[BEDRIJF D] zodanig aangepast dat werd onderscheiden in onderneming A en onderneming B, en het aandelenkapitaal van de vennootschap werd verdeeld in aandelen A en aandelen B. Blijkens de gewijzigde statuten omvatte onderneming B:
      
      
        
          "a. de schilderijen en andere kunstvoorwerpen die momenteel in Nederland aanwezig zijn en (al dan niet gedeeltelijk) behoren of behoord hebben tot de [NAAM] collectie en weer onder zeggenschap van de vennootschap komen; en
        
        
          b. de schilderijen en andere kunstvoorwerpen die
        
        
          (i) momenteel buiten Nederland aanwezig zijn en
        
        
          (ii) (al dan niet gedeeltelijk) behoren of behoord hebben tot de [NAAM] collectie en
        
        
          (iii) welke door de Staat der Nederlanden op enig tijdstip zijn of worden teruggevorderd en
        
        
          (iv) door inspanningen van anderen dan [H] weer onder zeggenschap van de vennootschap en/of Mrs [B] (of haar rechtsopvolgers) komen; en
        
        
          c. alle vorderingen van de vennootschap en/of Mrs [B] (of haar rechtsopvolgers) op de Staat der Nederlanden tot teruggave van de onder a en b bedoelde schilderijen en andere kunstvoorwerpen behorende tot onderneming B en
        
        
          d. alle vorderingen van de vennootschap en/of Mrs [B] (of haar rechtsopvolgers) op de Staat der Nederlanden tot vergoeding van schade in geval de onder c bedoelde teruggave niet mogelijk of niet zinvol is, alsmede alle betalingen tot genoegdoening van aangedaan leed, dan wel uit hoofde van een vaststellingsovereenkomst of anderszins; en
        
        
          e. alle overige vorderingen van de vennootschap en/of Mrs [B] op teruggave of anderszins in verband met de hiervoor onder a en b bedoelde schilderijen en andere kunstvoorwerpen behorende tot onderneming B al dan niet op andere partijen dan de Staat der Nederlanden;
        
        
          f. alle kosten en lasten verbonden aan onderneming B."
        
      
      
      
        Onderneming A omvatte alle overige activiteiten van[BEDRIJF D] en de daarmee verbonden kosten en lasten. Op grond van de gewijzigde statuten kwam de winst van onderneming B voor 46%
        toe aan de houders van aandelen B en voor 54% aan de houders van aandelen A. De winst van onderneming A kwam volledig toe aan de houders van aandelen A. In samenhang met de wijziging van de statuten zijn de door[B] aan eiseres verleende onherroepelijke volmacht tot levering van 92 aandelen[BEDRIJF D] aangepast in dier voege dat deze voortaan betrekking had op 92 aandelen B.
      
      
    
    
      2.11.
      
        [B] en[BEDRIJF D] hadden evenmin de middelen om hun Amerikaanse adviseurs te betalen. Dit leidde ertoe dat [G] met [F] en [A] heeft onderhandeld over een verlaging van hun belang in[BEDRIJF D]. Daardoor zou ruimte gemaakt worden voor de nieuwe Amerikaanse adviseurs. Ook[B] zou een deel van haar aandelenbezit ter beschikking stellen. In augustus 2005 hebben partijen overeenstemming bereikt over een aanpassing van 
      
      
        de percentages waarvoor eiseres voortaan op grond van de onherroepelijke volmacht gerechtigd zou zijn tot het aandelenkapitaal B van[BEDRIJF D]. Eiseres is ermee akkoord gegaan dat zij 19,75% (in plaats van 23%) van de aandelen B geleverd zouden krijgen. Dat kwam neer op 79 aandelen (in plaats van 92).
      
      
    
    
      2.12.
      Op 26 april 2004 hebben [F] en [A] namens[BEDRIJF D] een verzoek tot teruggave van de onder de Staat berustende [NAAM] collectie ingediend bij de Staatssecretaris van OC&W. Laatstgenoemde heeft besloten aan dit verzoek tegemoet te komen. Nadat de beslissing tot restitutie genomen was, diende nog een aantal zaken nader te worden geregeld:
      
      
        - de Staatssecretaris van OC&W had de landsadvocaat opdracht gegeven om te komen tot een 'afsluitende overeenkomst';
        - er moest een feitelijke overdracht van de kunstvoorwerpen plaatsvinden;
        - met de Belastingdienst moest worden overlegd over de fiscale gevolgen van de teruggaaf, en
        - het belang van onder meer eiseres in[BEDRIJF D] moest te gelde worden gemaakt.
      
      
    
    
      2.13.
      Wat betreft de fiscale gevolgen van de teruggaaf bleek de Belastingdienst positief te staan tegenover een oplossing die fiscaal "neutraal" zou uitwerken. Besloten is om[BEDRIJF D] te behandelen als een zogenoemde doorstroomvennootschap, waarvoor essentieel was dat zou blijken dat[BEDRIJF D] de verplichting had de kunstvoorwerpen door te geven aan[B]. Afgesproken werd dat [F] de doorstroombenadering zou bespreken met het Ministerie van OC&W en de landsadvocaat.
      
    
    
      2.14.
      Op 16 mei 2006 heeft een medewerker van de Belastingdienst aan [F] als volgt bericht:
      
      
        
          "Gisteren werd ik door mijn collega's van het Ministerie van Financiën in de gelegenheid gesteld om een tekstsuggestie te doen voor een passage in de overeenkomst tussen de Staat en uw cliënt. Financiën zou die suggestie dan aan OCW ter beschikking stellen, waarna de suggestie mogelijk bij de Landsadvocaat terecht komt.
        
        
          In mijn suggestie heb ik aangegeven dat - fiscaal gezien - het mijn eerste voorkeur heeft om de Staat, bij de afgifte van de objecten aan[BEDRIJF D], de verplichting te laten stellen dat[BEDRIJF D] deze objecten aan de achterliggende natuurlijke persoon afgeeft. Ik heb hierbij tevens vermeld dat u bekend bent met mijn eerste voorkeur en dat u zich accoord heeft verklaard met deze benadering. Ook heb ik melding gemaakt van uw (tevergeefse) pogingen om deze benadering bij de Landsadvocaat onder de aandacht te brengen, zoals u mij meldde."
        
      
      
    
    
      2.15.
      
        In de periode waarin het overleg met de Belastingdienst zich afspeelde, werd tevens
        tussen[B] enerzijds en [F] en [A] anderzijds onderhandeld over de
        afwikkeling van hun zakelijke relatie. Aanvankelijk was de inzet van eiseres dat zij een bedrag ineens zou ontvangen ter verzilvering van haar belang in[BEDRIJF D] dan wel haar middellijke belang bij de gerestitueerde kunstvoorwerpen. In mei 2006 bleek dit onhaalbaar. Derhalve mailde de advocaat van eiseres op 19 mei 2006 aan één van de Amerikaanse advocaten van[B] het volgende:
      
      
      
        
          
          "As [VOORNAAM] has already let you know, the amount proposed by [VOORNAAM] is not acceptable to him and [VOORNAAM]. There is such a substantial difference between that amount and the amount they have in mind, that it seems pointless to expect that discussions on a one-off payment will lead to a solution in short term.
        
      
      
      
        
          Considering the above and considering the fact that [VOORNAAM] and [VOORNAAM]'s involvement in this file has nearly come to an end, we should start exploring the second scenario, i.e. payment in tranches, as soon as possible. Such an agreement will have to be in line with the agreements made in the past.
        
      
      
      
        
          Please find below, in bullets, various issues that will have to be addressed in an agreement regarding payment in tranches:
        
      
      
      
         Mechanism that protects [VOORNAAM] and [VOORNAAM]'s interests, specifically in the event that the works are transported outside of the Netherlands (e.g. a pledge on the works or other security). You have let me know that you do not expect any paintings to leave the country before the end of the year. What are Ms.[B]'s plans with respect to the 56 paintings that are to be returned by the end of May? Where will they be stored?
         [VOORNAAM] and [VOORNAAM] will have to be informed about (and approve, see next bullet) the (current) whereabouts of all works and also about Ms.[B]'s plans in respect of the works, e.g.:
        
          o Future location of the works;
        
        
          o Which works are to be sold (as a collection or in tranches);
        
        
          o The expected timing of such sale(s);
        
        
          o The parties involved in such sale, inter alia auction houses;
        
        
          o The agreements to be made with such parties.
        
        
          To this end a detailed agenda should be compiled. This agenda is to be updated after any new developments.
        
         [VOORNAAM] and [VOORNAAM] will have to have a say in the above mentioned plans. I propose that an agenda and a strategy paper (or something along those lines) are prepared and that these documents are submitted to [VOORNAAM] and [VOORNAAM] for their prior approval. If the agenda or the strategy changes, this will have to be agreed with [VOORNAAM] and [VOORNAAM]. We will have to work out the details.
         [VOORNAAM] and [VOORNAAM] will have to be informed of all agreements that have been made with respect to the (proceeds of the) works. 
         We will have to work out the payment mechanics (direct payment by auction houses, timing thereof, etc.) and we will have to make arrangements for the event that any works of art are not sold by a certain cut-off date (e.g. valuation, timing and way of payment).”
      
      
    
    
      2.16.
      Op 23 mei 2006 is op initiatief van de Belastingdienst een tweede bespreking over de fiscale gevolgen van het restitutiebesluit belegd. De Belastingdienst had kennis genomen van de statuten van[BEDRIJF D] en had daaraan het vermoeden ontleend dat[B] niet – zoals steeds werd verondersteld – de enige belanghebbende bij[BEDRIJF D] was. Tijdens de bespreking heeft [F] erkend dat hij en [A] (middellijk) eveneens belanghebbenden bij[BEDRIJF D] waren. De Belastingdienst heeft vervolgens te kennen gegeven zich niet meer gebonden te achten aan het op 3 mei 2006 ingenomen standpunt. De bespreking van 23 mei 2006 was voor[B] de aanleiding om de relatie met [F] en [A] te beëindigen. 
      
      
        Dat is gebeurd op 30 mei 2006. Vanaf dat moment hebben mr. [H] en mr. [I] [Hof: beiden werkzaam bij [KANTOOR]; hierna: respectievelijk [H] en [I]] namens[B] en[BEDRIJF D] de verdere onderhandelingen met het Ministerie van OC&W, de landsadvocaat en de Belastingdienst gevoerd. Mr. [H] heeft [F] en [A] op 18 juni 2006 bij faxbericht een ultimatum gesteld: laatstgenoemden dienden uiterlijk op 21 juni 2006 een verklaring te ondertekenen die erop neerkwam dat zij, althans hun vennootschappen, afstand deden van hun rechten op levering van de aandelen B in[BEDRIJF D]. De fax bevat onder meer de volgende passages:
      
      
      
        
          "As you know, in May of this year there have been discussions between[F], [J] and [I] on the one hand and the tax inspectors on the other hand, about an agreement concerning the restitution of the [NAAM] works. The discussions came close to an agreement based on the assumption that either[BEDRIJF D] was already under the obligation (pursuant to a resolution adopted upon its liquidation to distribute all its assets) to hand over to Mrs[B] the artworks received from the State, or the State would impose such an obligation, without[BEDRIJF D] being taxed.
        
        
          However, the discussions with the tax inspectors broke down at the end of May, when the tax inspectors discovered that[F] and [A] both had a substantial beneficial interest in[BEDRIJF D], which had not been disclosed to the tax inspectors before.
        
      
      
      
        
          Since then, [I] and I have had discussions with the tax inspectors, as well as with the Landsadvocaat, in order to see under what conditions confidence could be restored and a satisfactory agreement could be put in place. Both the tax inspectors and the Landsadvocaat have made clear to us, in no uncertain terms, that they are in principle willing to still consider a structure of the restitution in such a manner that[BEDRIJF D] would not be taxed, but only if[F] and [A] do not longer have a beneficial interest in the shares[BEDRIJF D] or in the restituted works, and make an unambiguous declaration to that fact.
        
      
      
      
        
          The Landsadvocaat informed me last week that if this matter is not resolved, Deputy Minister Van der Laan may reconsider the restitution itself, on the basis of her having being misinformed about who the beneficial owners were. The Landsadvocaat said that, also in view of the moral grounds of the restitution decision, this information was material to the decision and should have been disclosed beforehand. Although arguments may be raised against this position, it is in nobody's interest to challenge it.
        
        
          ( ... )
        
        
          In view of the foregoing, on behalf of Mrs[B] I must caution[F] and [A] that if they refuse to sign the declaration now sent to you in draft form, Mrs[B] will hold them responsible, and liable, for all damages suffered as a consequence of this refusal."
        
      
      
    
    
      2.17.
      Hoewel [F] en [A] bezwaren hadden tegen de inhoud van de fax, vonden zij het onverantwoord om de restitutie van de kunstvoorwerpen in gevaar te brengen of de onbelastbaarheid van de waarde ervan bij[BEDRIJF D] te blokkeren. Zij hebben op 21 juni 2006 de volgende verklaring ondertekend:
      
      
        
          "Professor Mr [F] en Jonkheer Mr [A] verklaren hierbij geen aanspraak te maken op economische gerechtigdheid in aandelen van [BEDRIJF D] N.V. i.1. ("[BEDRIJF D]") of economisch gerechtigd te zijn in schilderijen die de Staat der Nederlanden gaat afgeven aan[BEDRIJF D]/mevrouw[B].
        
        
          Ons honorarium vanaf 1997 moet nog nader worden vastgesteld. Wij zijn daarover in gesprek met mevrouw[B]. Bij die vaststelling zal rekening moeten worden gehouden met (onder andere) de negen jaren waarin wij intensief voor mevrouw[B] hebben gewerkt en de impact van die werkzaamheden op onze praktijk. De te maken afspraak over onze honorering zal in overeenstemming zijn met de toepasselijke regelgeving."
        
      
      
    
    
      2.18.
      
        Op verzoek van de landsadvocaat heeft[B] bij brief van 30 juni 2006 op de
        verklaring van [F] en [A] gereageerd. In de tweede alinea van deze brief heeft zij de verklaring van [F] en [A] als volgt geduid:
      
      
      
        
          "In my view, your declaration implies that our respective agreements concerning the shares in[BEDRIJF D], as well as the respective irrevocable powers of attorney of 19 May 1998 and 9 April 2004, enabling your personal holding companies (…) to have the shares delivered to these companies on first demand, are rescinded (ontbonden). I would appreciate if you would confirm to me that you agree with my view by signing this letter below and sending it to me through[H]."
        
      
      
      
        
          [F] en [A] hebben aan het verzoek van[B] voldaan; zij hebben de brief op 5 juli 2006 voor akkoord getekend en geretourneerd. 
      
      
    
    
      2.19.
      
        De afsluitende overeenkomst tussen de Staat,[B] en[BEDRIJF D] ter uitvoering van het restitutiebesluit is getekend op 7 november 2006. In deze overeenkomst is de zogenoemde agentbenadering gevolgd; in de considerans onder C verklaart[BEDRIJF D] bij het indienen van het verzoek aan de Staat tot afgifte van de kunstwerken alsmede bij het ondertekenen van de
        overeenkomst te hebben gehandeld op eigen naam maar voor rekening van[B]. In de overeenkomst is bepaald dat de betreffende kunstwerken worden teruggegeven aan[BEDRIJF D], onder de verplichting van de vennootschap deze af te geven aan[B].
      
      
    
    
      2.20.
      Gedurende het tweede halfjaar van 2006 is nader onderhandeld over een bedrag dat[B] aan eiseres diende te betalen. [F] en [A] gingen hierbij uit van een bedrag gebaseerd op 19,75% van de geschatte waarde van de door de Staat teruggegeven kunstvoorwerpen voor elk van hun vennootschappen. De waarde van de kunst raamden zij op circa € 100 miljoen. Tijdens de onderhandelingen ontstond gaandeweg verschil van inzicht tussen [F] en [A].
      
    
    
      2.21.
      In december 2006 heeft[B] aan [A] het aanbod gedaan dat zijn vennootschap ter finale kwijting een bedrag zou ontvangen van € 3,6 miljoen, vermeerderd met een premie van € 500.000 wegens de bereidheid om de schikking aan te gaan. [A] heeft dit aanbod niet aanvaard omdat het in zijn ogen geen recht deed aan het belang van 19,75% bij de waarde van de kunstvoorwerpen dat eiseres heeft gehad.
      
      
      
      
      
    
    
      2.22.
      Omdat[B] voornemens was een aantal van de teruggegeven kunstwerken te doen verkopen, heeft [A] de rechtbank te ’s-Gravenhage verlof gevraagd tot het leggen van conservatoir beslag.[B] heeft daarop [A] gedagvaard in kort geding, waarbij zij – kort gezegd – een verbod tot beslaglegging vorderde. In dezelfde procedure heeft [A] bij wijze van vordering in reconventie gevraagd[B] te veroordelen tot het betalen van een voorschot van € 2,5 miljoen en tot het stellen van bancaire zekerheid voor een bedrag van € 15,6 miljoen minus het voorschot. In haar uitspraak van 16 februari 2007, KG 07/94, LJN: AZ8717, oordeelde de Haagse rechtbank als volgt:
      
      
        
          “3.4. Niet in geschil is dat de honorariumafspraak tussen partijen een resultaatgerelateerd karakter heeft (no cure no pay en quota pars litis). Partijen zijn echter verdeeld over vraag of de afspraak daarmee ongeldig is in de zin van artikel 3:40 BW. Hoewel het maatschappelijk debat over de toelaatbaarheid van resultaatgerelateerde beloning van advocaten nog lang niet is uitgekristalliseerd, moet gelet op de thans geldende regelgeving vooralsnog worden uitgegaan van een verbod. Afspraken met een dergelijk karakter zijn immers in beginsel strijdig met artikel 2 van de Verordening op de praktijkuitoefening (onderdeel Resultaatgerelateerde beloning) (hierna: de Verordening). De Verordening is vastgesteld door de Nederlandse Orde van Advocaten, een openbaar lichaam met regelgevende bevoegdheden in de zin van artikel 134 Grondwet, zodat deze moet worden aangemerkt als een materiële wetsbepaling in de zin van artikel 3:40 lid 2 BW. (…) In de onderhavige honorariumafspraak wordt uitgegaan van een honorarium dat slechts wordt bepaald aan de hand van de waarde van het behaalde resultaat (…). Daarom moet het er vooralsnog voor worden gehouden dat deze afspraak in het licht van het voorgaande in zijn geheel nietig is.” 
        
      
      
      
        Vervolgens heeft de rechtbank te ’s-Gravenhage aangaande de in artikel 3:42 BW neergelegde mogelijkheid tot conversie het volgende geoordeeld:
      
      
      
        
          “3.5. (…) Tekst en strekking van dit artikel brengen mee dat voor toepassing van die bepaling voldoende is dat de strekking van de nietige rechtshandeling in voldoende mate beantwoordt aan die van een andere, vervangende, wel geldige rechtshandeling (zie Hoge Raad 22 november 2002, NJ 2003, 34). Partijen hebben sterk uiteenlopende opvattingen over wat een dergelijke alternatieve honorariumafspraak zou moeten omvatten, zowel voor wat betreft de opbouw (uitsluitend een uurtarief of een combinatie van een uurtarief met een resultaatgerelateerd salaris) als ten aanzien van de uiteindelijke financiële uitkomst daarvan. Mede in aanmerking genomen de Nota van Toelichting bij de Verordening en de door partijen aangehaalde tuchtrechtspraak in verband met het verbod op no cure no pay en quota pars litis, acht de voorzieningenrechter in de gegeven bijzondere omstandigheden waaronder de afspraak tot stand is gekomen, een honorariumafspraak die uitgaat van een basisuurtarief gecombineerd met een resultaatafhankelijke vermenigvuldigingsfactor, een naar het zich laat aanzien geldige afspraak die in voldoende mate weerspiegelt wat (en daarmee recht doet aan hetgeen) partijen over en weer voor ogen heeft gestaan. Op grond van het vorenstaande kan naar voorlopig oordeel de oorspronkelijke honorariumovereenkomst (…) worden geconverteerd in een alternatieve afspraak op voormelde basis.”
        
      
      
      
        
          De hoogte van de vordering van eiseres op[B] tot het (doen) stellen van bancaire zekerheid ten behoeve van [A] is door de rechtbank te ’s-Gravenhage uiteindelijk op € 9.802.000 begroot.
      
      
    
    
      2.23.
      Nadat de kortgedingprocedure was gevoerd en nadat [A] een dagvaarding voor een bodemprocedure tegen[B] had uitgebracht, hebben partijen ten langen leste een schikking weten te bereiken, neergelegd in een settlement agreement die op 19 en 22 juni 2007 is ondertekend. Deze agreement is gesloten tussen [A], [BEDRIJF A] B.V., eiseres en de maatschap [BEDRIJF F] aan de ene zijde, en[B] aan de andere zijde. Op grond van deze agreement heeft eiseres in 2007 een bedrag van € 7.000.000 ontvangen. Voor zover van belang is in de settlement agreement het volgende bepaald:
      
      
        
          “Whereas
        
        
          ( ... )
        
        
          2. Mr. [A] and [BEDRIJF F] have accepted the instruction by[B] to render legal services ("the services") to[B] and [BEDRIJF D] N.V. in liquidation ("[BEDRIJF D]") as of 1997 until July 2006. These services were rendered in connection with a claim for the restitution of 267 paintings against the State of the Netherlands ("the restitution case").
        
        
          3. A dispute has arisen between[B] and [A] regarding the remuneration to be paid by[B] for the services. The parties have now settled their dispute. This settlement agreement sets forth the terms of the settlement.
        
      
      
      
        
          Have agreed as follows:
        
      
      
      
        
          1.[B] has agreed to pay to [A] EUR 7,000,000 as the total remuneration in this matter. This is an "all in" remuneration, inclusive of any reimbursement for costs, VAT, and the like.”
        
      
      
    
    
      2.24.
      Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2006 heeft verweerder de door eiseres aangegeven winst van negatief € 108.047 verhoogd met een bedrag van € 15.600.000. Deze correctie heeft verweerder bij brief van 17 november 2009 als volgt toegelicht:
      
      
        
          “Belanghebbende heeft dit bedrag gevorderd van mevrouw[B] in de procedure voor Rechtbank Den Haag, waarvan de zitting plaatsvond op 7 februari 2007. Omdat tussen eind 2006 en 7 februari 2007 geen relevante ontwikkelingen plaatsvonden op dit punt, zal belanghebbende ultimo 2006 evenzeer gemeend hebben een dergelijke vordering jegens mevrouw[B] te hebben.”
        
      
      
    
    
      2.25.
      Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2007 heeft verweerder de door eiseres aangegeven winst van negatief € 521.995 verhoogd met een bedrag van € 7.000.000, zijnde het uiteindelijk door eiseres van[B] ontvangen bedrag. Bij de hiervoor in 2.24 vermelde brief heeft verweerder deze correctie als volgt toegelicht:
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          “Omdat (…) tevens geen pragmatische afspraken konden worden gemaakt over het jaar van belastbaarheid, zie ik mij genoodzaakt tot behoud van rechten de ontvangen vergoeding van € 7 miljoen (ook) in 2007 in de aanslag te betrekken. Zoals eerder al is geschetst, zal de aanslag 2006 en/of 2007 te zinder tijd (zo nodig ambtshalve) worden verminderd, en wel dusdanig dat per saldo over 2006 en 2007 tezamen niet meer wordt belast dan het daadwerkelijk ontvangen bedrag van € 7 miljoen.”
        
      
      
    
    
      2.2.
      Nu tegen de hiervoor vermelde feiten door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof daar nog het volgende aan toe. 
      
    
    
      2.3.
      De in onderdeel 2.9 van de uitspraak van de rechtbank vermelde, ten gunste van belanghebbende verstrekte volmacht is op 17 mei door mw.[B] (hierna:[B]) ondertekend en luidt als volgt:
      
      
        “IRREVOCABLE POWER OF ATTORNEY
        
          The Undersigned
        
        MS. [B], (…) residing (…) United States of America,
        
          
          
          WHEREAS
        
        
          [B] (…) entered into a Stock Purchase Agreement with [belanghebbende] (…), in relation to the sale and transfer of 92 shares (…), for the purchase price of NLG 1.-- in the capital of [BEDRIJF D] in liquidatie (which Company name will be changed into: [BEDRIJF B] N.V. in liquidatie), from Ms. [B] to [belanghebbende],
        
          herewith grants an irrevocable power of attorney:
        
        to each (deputy) civil law notary and each attorney at law of [KANTOOR] in Amsterdam, for an unlimited period,
        
          on behalf of the undersigned:
        
        to appear before a civil law notary and to execute and sign the notarial deed by which Ms. [B] will transfer 92 shares in the capital of [BEDRIJF B] N.V. in liquidatie to [belanghebbende] (…)”   
      
      
    
    
      2.4.
      In een brief van de staatssecretaris van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: Staatssecretaris van OCW) aan mr. [A] (hierna: [A]) van 6 februari 2006 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Bij brieven van 26 april 2004 en 31 juli 2005 heeft u namens uw cliënt de[BEDRIJF D] N.V. in liquidatie verzocht om teruggave van de kunstwerken die het Rijk in zijn bezit heeft en die deel uitmaakten van de handelsvoorraad van [BEDRIJF B] NV, zoals die bestond op 10 mei 1940. Dit betreft een verzoek tot teruggave van in totaal 267 kunstvoorwerpen.U bent door mij per brieven van 10 juni 2004 en 20 september 2005 op de hoogte gesteld van het feit dat ik de Restitutiecommissie heb verzocht mij te adviseren betreffende uw verzoek. In haar vergadering van 19 december 2005 heeft de commissie haar advies (…) vastgesteld. (…) Hierbij treft u een afschrift van het (…) advies aan.Advies RestitutiecommissieDe Commissie is van mening dat in onderhavig geval geen sprake is van afgehandeld rechtsherstel (…).(…)
      
      
      
        
          
          
          Verzoek tot teruggave
          
          Anders dan de Restitutiecommissie ben ik van mening dat er (…) sprake is van afgehandeld rechtsherstel. Het Gerechtshof Den Haag heeft in 1999 als rechtsherstelrechter definitief in deze zaak beslist. Daarom valt de zaak (…) buiten de kaders van het geldende restitutiebeleid.Ik acht niettemin in dit bijzondere geval gronden aanwezig om overeenkomstig het advies van de commissie tot teruggave over te gaan. Daarbij let ik vooral op de feiten en omstandigheden rond het onvrijwillig bezitsverlies en op de afwikkeling van deze zaak begin jaren vijftig (…).Inzake de zogenaamde [E]-transactie komt de Restitutiecommissie tot de conclusie dat hier sprake is geweest van onvrijwillig bezitsverlies van [C] terwijl geen afstand van recht is gedaan nu deze transactie niet onder de dading van 1952 valt. Het advies van de commissie ten aanzien van deze kunstwerken is dan ook het verzoek tot teruggave toe te wijzen. Dit advies neem ik over.Van de in het verzoek tot teruggave als [K]-schilderijen omschreven kunstwerken concludeert de commissie eveneens dat [C] daarvan het bezit onvrijwillig heeft verloren. Deze kunstwerken hebben evenmin onderdeel uitgemaakt van de dading van 1952 en zijn ook niet op enige andere wijze onderwerp geweest van rechtsherstel. Voor deze werken adviseert de commissie tot teruggave over te gaan. Ik neem dit advies over.
        (…)
        
          Consequenties van teruggave
        
        Voor wat de feitelijke afwikkeling betreft ben ik bereid de lijn van de commissie te volgen. De commissie stelt voor de verplichting tot terugbetaling van de destijds bij de verkoop door [C] ontvangen tegenprestatie waarover [C] de vrije beschikking heeft genoten, weg te laten vallen tegenover financiële aanspraken van verzoekers op de Staat. Ik kan mij vinden in een dergelijke aanpak zij het dat ik niet alle argumenten die de commissie daarvoor aanvoert, onderschrijf. (…)De commissie acht het “In principe niet onredelijk” geen financiële verplichting aan de teruggave te verbinden onder gelijktijdig afzien van de betaling van schadeloosstelling aan verzoekster door de Staat voor de vermiste werken. Deze redenering onderschrijf ik en dit argument neem ik dan ook over.
        (…)
        Tot slot(…)
        Ik zal de landsadvocaat opdracht geven met u contact op te nemen over een afsluitende overeenkomst over onderhavig verzoek tot teruggave.”
      
      
    
    
      2.5.
      In de aanvulling op het beroepschrift in eerste aanleg is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “45. In april 2006 heeft[B] nog een ander Nederlands advocatenkantoor, [KANTOOR] (…) bij de zaak betrokken om haar belangen tegenover die van [F] en [A] te bewaken. Als gevolg daarvan hebben [F] en [A] op hun beurt het advocatenkantoor [KANTOOR] gevraagd hun belangen tegenover[B] en[BEDRIJF D] te behartigen. 
        46. (…) Het is evident dat de waarde van de kunstvoorwerpen bij[BEDRIJF D] in beginsel aan de vennootschapsbelasting onderworpen was. De consequentie daarvan zou zijn dat een deel van de waarde indirect, in de vorm van belasting, weer terugkeerde naar de Staat. Over deze kwestie heeft [F] begin maart 2006 voor het eerst een gesprek gehad met de toenmalige Staatssecretaris van Financiën en de toenmalige Directeur-Generaal der Belastingen. De uitkomst van dit gesprek was dat het Ministerie van Financiën een medewerker van de Belastingdienst Amsterdam zou instrueren met [F] verder over deze zaak te overleggen. 
      
      
      
        
          De medewerker van de Belastingdienst Amsterdam die aldus door het Ministerie werd aangezocht, was de heer [L].” 
      
      
    
    
      2.6.
      In een brief van prof.mr. [F] (hierna: [F]) en mr. [J] (hierna:[J]) aan drs. [L] (hierna: [L]) van de Belastingdienst/ Amsterdam van 18 april 2006 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Onder verwijzing naar onze telefoongesprekken van 4 maart en 12 april jongstleden doe ik U hierbij zoals afgesproken een korte notitie met bijlagen toekomen waarin de [C] zaak is beschreven.Het is de bedoeling – maar hierover is overleg gaande met het Ministerie van OC&W – dat een schriftelijke overeenkomst wordt gesloten waarin wordt vastgelegd dat – en onder welke voorwaarden – de Nederlandse overheid de kunstwerken (…) zal overdragen aan mevrouw[B]. Hieraan ligt de overweging ten grondslag:
         Dat[BEDRIJF D] (in liquidatie) in deze zaak heeft opgetreden voor rekening en risico van mevrouw[B] in haar hoedanigheid als erfgenaam van de heer [C], en
         Alle juridische aanspraken op de kunstwerken vermeld zijn afgewezen, en het besluit van de overheid om desondanks over te gaan tot overdracht van deze kunstwerken uitsluitend stoelt op een morele verplichting tot herstel van aangedaan onrecht tegenover mevrouw[B] in haar vorenvermelde hoedanigheid.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 3 mei 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van de erven [C] en de Belastingdienst/Amsterdam. In het verslag van deze bespreking is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Aanwezig namens (erven) [C]: prof.mr. [F],[J] (beide [KANTOOR]) en [I] ([KANTOOR])
        Aanwezig namens de Belastingdienst/Amsterdam: [M], [L] (verslag)[F] schetst een korte historie van het dossier. Hierna wordt ingegaan op de vraag waarom in 2004, nadat alle eerdere procedures tot niets hebben geleid, onder het nieuwe restitutiebeleid de claim wordt ingediend door de NV. [F] geeft aan dat die beslissing bewust is genomen omdat men bang was dat, als de claim zou zijn ingdiend door mw[B], er een formele grond zou zijn om de claim af te wijzen. Die kans werd aanwezig geacht omdat men in de oude dossiers niet de bepaling heeft kunnen terugvinden dat bij liquidatie van de NV in 1955 (opheffing daarvan in 1960) alle overige en niet eerder genoemde bezittingen geacht werden te zijn uitgedeeld aan de aandeelhouders. Men hield dus rekening met de benadering door de restitutiecommissie dat de NV als eigenaar is te beschouwen en dat een claim van mw[B] mogelijk niet door de commissie zou worden gehonoreerd. Andere claim (nl die van mw[B]) bleef uitdrukkelijk in tact (…).
        Fiscale paragraaf.[J] rept over agent-benadering en oude rulingpraktijk. Welke vergoeding. Genoemd wordt € 200.000 en ook andere lagere bedragen door[J].
        Onderbreking door [L]/[M]
        Terugkomst: oplossingsrichting. Uitkomst: volledig neutraal.Opnieuw korte schorsing. Hierna tekst zoals deze gisteravond naar Landsadvocaat is gegaan. Past volgens [F] in onze benadering. (…)[I] interpretatie: vanaf den beginne is NV lasthebber van en is dus nooit eigenaar.”
      
    
    
      
        2.8. In een e-mail van [L] aan [F] van 16 mei 2006 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Gisteren werd ik door mijn collega’s van het Ministerie van Financiën in de gelegenheid gesteld om een tekstsuggestie te doen voor een passage in de overeenkomst tussen de Staat en uw cliënt. (…) In mijn suggestie heb ik aangegeven dat – fiscaal gezien – het mijn eerste voorkeur heeft om de Staat, bij de afgifte van de objecten aan[BEDRIJF D], de verplichting te laten stellen dat[BEDRIJF D] deze objecten aan de achterliggende natuurlijke persoon afgeeft. Ik heb hierbij tevens vermeld dat u bekend bent met mijn eerste voorkeur en dat u zich accoord heeft verklaard met deze benadering.” 
      
      
    
    
      2.9.
      Zoals ook vermeld in onderdeel 2.16 van de uitspraak van de rechtbank is op de bespre-king van 3 mei 2006 een bespreking gevolgd op 23 mei 2006. In het verslag van deze bespreking is het volgende vermeld:
      
      
        “Aanwezig
        namens [C]:           - prof.mr. [F] ([KANTOOR] te [PLAATSNAAM])
                                                     - mr. [I] ([KANTOOR], [PLAATSNAAM])
        namens de Belastingdienst  - [M] & [L] (verslag)
      
      
      
        Op uitnodiging van de Belastingdienst vindt op 23 mei 2006 om 15.30 uur een tweede bespreking plaats inzake [C]. Nadat deze uitnodiging ’s ochtends op die dag is gedaan geeft [F] in zijn bevestiging later op die dag aan dat hij [I] meeneemt (…).
        De Belastingdienst geeft bij aanvang van de bespreking de onderwerpen aan: de statuten van[BEDRIJF D] NV en de verdeling van het belang in deze vennootschap. Uitdrukkelijk wordt aan [F] gevraagd of deze onderwerpen aan de orde kunnen komen in aanwezigheid van [I]. [F] antwoordt dat [I] op de hoogte is (…).
        De Belastingdienst geeft aan dat de statuten van[BEDRIJF D] NV melding maken van onderneming A en van onderneming B. Onderneming B houdt volgens die statuten in – kort gezegd – de realisatie van de [C]-claim. Onderneming A zijn de overige activiteiten van de vennootschap. De statuten reppen van ‘de netto winst van onderneming B’ en ‘de netto winst van onderneming A’. Bovendien maken de statuten aandelen A en aandelen B mogelijk, die elk op hun eigen manier delen in de winst van met name onderneming B. [F] wordt gevraagd naar een toelichting en naar het aandeelhouderschap. Zonder twijfel geeft [F] aan dat mw[B] enig aandeelhouder is. Ook licht hij toe dat hij en [A], hij zegt letterlijk “een aandeel” hebben. Nadat als honorarium aanvankelijk een vergoeding op basis van uren was overeengekomen is na verloop van tijd een andere wijze van honorering besproken. Hij heeft het over een puntensysteem en een opbrengst-afhankelijke vergoeding. De wijze waarop de vergoeding aan hem en aan [A] betaald zal worden is de volgende. Per factuur aan mw[B] zal hun fee in rekening gebracht worden waarna deze betaling als belastbare bate in zowel de praktijk-BV van [F] als in die van [A] zal worden verantwoord. Er zal daadwerkelijk belasting over worden betaald. [F] bevestigt dat dit in beide gevallen naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde vennootschappen zijn. In die fee zit hun opbrengst-afhankelijke beloning. Doorgevraagd op het aandeelhouderschap en op – specifiek – het economisch belang bij de aandelen[BEDRIJF D] NV. [F] meldt dat aanvankelijk zowel hij als [A] een recht op levering van aandelen hadden. Dat recht is inmiddels vervallen en gewijzigd in een opbrengst-afhankelijke beloning. Het belang van [F] en [A] zou om iets meer dan 19% van de opbrengst gaan. Op de vraag wanneer die wijziging heeft plaatsgevonden antwoordt [F] dat hij dat niet meer precies weet omdat dat al lang geleden is. Mogelijk in 2004, zo noemt hij. De Belastingdienst verzoekt om de stukken die daarop betrekking hebben. [F] zegt toe deze toe te zenden. De Belastingdienst geeft aan dat zij zeer verbolgen is over deze gang van zaken. Uitgesproken wordt bij de eerdere bespreking deze zeer relevante informatie niet is verstrekt. [F] stelt dat hier toen niet om is gevraagd. In antwoord daarop stelt de Belastingdienst dat [F] zich de relevantie ervan had moeten realiseren. De discussie spitste zich immers toe op de fiscale behandeling van[BEDRIJF D] NV bij realisatie van de [C]-claim. 
      
      
      
        De Belastingdienst stelt dat zij zich niet meer gebonden acht aan het eerder ingenomen standpunt. (…)Teruggekomen wordt op het juridisch en economisch eigendom van de aandelen. [F] geeft aan dat mw[B] volledig juridisch en economisch aandeelhouder is van de aandelen A. Ook is zij volledig juridisch aandeelhouder van de aandelen B. [F] stelt dat uitgegaan moet worden van de aandelen B en dat dat is te beschouwen als 100% aandelen B. Van die 100% hebben zowel hij als [A] 19,75%. De Belastingdienst begrijpt dat niet. (…) Op de man [af gevraagd] wat het belang van [F] en [A] nu is bij de [C]-claim bevestigt [F] dat dat 19,75% per persoon is (…). Tenslotte stelt de Belastingdienst aan [F] de vraag hoe de aanvankelijke afspraak (verplichting voor de vennootschap de schilderijen aan mw[B] af te geven) binnen deze statuten, waarin is opgenomen dat ook de vordering van mw[B] in privé tot de winst van de vennootschap behoort, binnen de vennootschap zou worden verwerkt. [F] stelt dat dat fiscaal neutraal voor de vennootschap blijft, aangezien zij hun fee rechtstreeks bij mw[B] indienen (opmerking: de Belastingdienst vond dit geen antwoord op de vraag maar heeft hierop niet doorgevraagd). [I] merkt uitdrukkelijk op dat hij de statuten niet eerder heeft gezien. Hij herkent onze verbazing over de fiscale paragraaf en kan de aanvankelijke afspraak niet rijmen met die statuten.(…)Bij afronding van de bespreking rept [F] nog van de door de Belastingdienst aan de Landsadvocaat aangeleverde tekst en vraagt [zich] af wat het vervolg is. In antwoord daarop geeft de Belastingdienst aan dat zij eerst de toegezegde stukken met betrekking tot het belang bij de vennootschap wil ontvangen en dat [F] hierna van de Belastingdienst zal horen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank zijn in hoger beroep de volgende punten in geschil:
      
      ( a) behoort de op € 7.000.000 vast te stellen waarde van de honorariumvordering van belanghebbende op[B] als vergoeding voor verrichte werkzaamheden tot haar belastbare winst over 2006 dan wel 2007;
      
      ( b) indien de honorariumvordering tot de belastbare winst moet worden gerekend is de omvang van het tot de winst te rekenen voordeel in geschil:
      
      - primair stelt belanghebbende dat de honorariumvordering volledig als een vrijgesteld   voordeel uit hoofde van een deelneming moet worden aangemerkt;
      
      - subsidiair stelt belanghebbende dat van de honorariumvordering € 5.695.000 als vrijgesteld   voordeel uit hoofde van een deelneming moet worden aangemerkt; 
      
      ( c) de vraag of de verkrijging door belanghebbende in april 1998 van een recht op levering van aandelen in de [BEDRIJF D] N.V. in liquidatie (hierna:[BEDRIJF D]) absoluut nietig was; 
      
      
      
      
        
        
      
      
        d) de vraag of de inspecteur heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur door zich in het kader van de onderhavige procedure (alsnog) op het standpunt te stellen dat het door belanghebbende in mei 1998 verkregen recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] absoluut nietig was; 
      
      ( e) de vraag of de inspecteur met zijn gedragingen in de periode mei/juni 2006 overigens gehandeld heeft in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het verbod van ‘détournement de pouvoir’.
      
    
    
      3.2.
      Nu de inspecteur geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank voor het jaar 2007, laten de hiervoor vermelde geschilpunten, gelet ook op hetgeen is overwogen in r.o. 4.7 en 4.8 van de uitspraak van de rechtbank (als hierna geciteerd), geen ruimte voor een andere conclusie dan dat het verlies van het jaar 2007 – overeenkomstig de voor dat jaar gedane aangifte – € 521.995 bedraagt. De hoogte van het verlies van 2007 is derhalve niet in geschil.  
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
      
      
        “4.1. Het recht van eiseres op levering van de aandelen in[BEDRIJF D] vloeide voort uit de hiervoor onder 2.8 bedoelde en aldaar gedeeltelijk aangehaalde overeenkomst. Gelet op de bewoordingen van die overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank geen andere gevolgtrekking mogelijk dan dat het zo-even bedoelde recht de tegenprestatie vormde voor de door eiseres jegens[B] te verrichten diensten.
      
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank te ’s-Gravenhage heeft in haar hiervoor in 2.22 aangehaalde uitspraak in kortgeding geoordeeld dat de hiervoor bedoelde overeenkomst op grond van artikel 3:40 BW nietig is wegens strijd met de wet. De rechtbank ziet – mede gelet op hetgeen partijen hieromtrent over en weer hebben aangevoerd – geen grond om in deze zaak van dit oordeel van de rechtbank te ’s-Gravenhage af te wijken zodat de nietigheid van die overeenkomst als vaststaand moet worden aangemerkt. 
      
    
    
      4.3.
      Omdat eiseres desalniettemin recht had op een vergoeding voor de door haar verrichte diensten, heeft de rechtbank te ’s-Gravenhage tevens geoordeeld dat de nietige rechtshandeling met toepassing van artikel 3:42 BW is geconverteerd in een geldige rechtshandeling, in dier voege dat eiseres geen recht heeft op de zojuist bedoelde vergoeding in de vorm van een recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D], doch in de vorm van een geldbedrag waarvan de hoogte afhankelijk is van een basisuurtarief gecombineerd met een resultaatafhankelijke vermenigvuldigingsfactor. Nadat de uitspraak in kortgeding was gedaan, zijn[B] en eiseres in overleg getreden teneinde tot een schikking te geraken. De uitkomst van dat overleg, die is neergelegd in de in onderdeel 2.23 bedoelde settlement agreement, was dat het zo-even bedoelde geldbedrag is bepaald op € 7.000.000. Tot een bodemprocedure is het uiteindelijk niet gekomen.
      
      
      
      
      
    
    
      4.4.
      Gelet op het voorgaande volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat het door haar ontvangen bedrag van € 7.000.000 de opbrengst vormt van het afzien van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D]. Met het verstrekken van de onder 2.9 bedoelde volmacht tot overdracht van aandelen in[BEDRIJF D] heeft[B] een prestatie verricht ter uitvoering van een overeenkomst die nietig is en geconverteerd is in de hiervoor bedoelde zin. Deze prestatie ontbeert derhalve een rechtsgrond zodat moet worden aangenomen dat zij onverschuldigd is verricht. Het gevolg hiervan is dat een verbintenis ontstaat tot ongedaanmaking van de prestatie. Deze verbintenis volgt rechtstreeks uit de wet (artikel 6:203 BW) en bestaat onafhankelijk van de wil van de bij de overeenkomst betrokken partijen. Van het afzien door eiseres van een recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] kan dus, anders dan eiseres betoogt, geen sprake zijn. Daarbij is niet van belang dat de partijen bij de overeenkomst er, gelet op de onder 2.18 aangehaalde verklaring, wellicht eenparig vanuit zijn gegaan dat het afzien door eiseres van haar zo-even bedoelde recht moet worden aangemerkt als de nakoming van haar verplichting uit hoofde van een ongedaanmakingsverbintenis als bedoeld in artikel 6:271 BW, welke verbintenis in de kennelijke opvatting van die partijen zou zijn ontstaan door de ontbinding van de overeenkomst waarbij de rechten op levering van de aandelen in[BEDRIJF D] aan eiseres zijn toegekend.
      
    
    
      4.5.
      Aan het voorgaande kan, anders dan eiseres stelt, niet afdoen de omstandigheid dat verweerder steeds is uitgegaan van de rechtsgeldigheid van de gewraakte overeenkomst en zich eerst na kennisneming van de uitspraak in kortgeding van de Haagse rechtbank op het standpunt heeft gesteld dat die overeenkomst nietig is met alle fiscaalrechtelijke gevolgen van dien. Niet kan worden gezegd dat verweerder door deze handelwijze in strijd is gekomen met het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel. Maar ook indien verweerder zich niet op de nietigheid van de overeenkomst zou hebben beroepen maar steeds van haar rechtsgeldigheid zou zijn uitgegaan, kan de rechtbank, gelet op het vaststaan van die nietigheid, in dezen niet tot een ander oordeel komen. De conclusie zou dan immers zijn dat de wettelijke bepalingen welke de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, anders op de vastgestelde feiten moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat. Naar volgt uit onder meer het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010, nr. 07/13629, BNB 2011/32, LJN: BF0399, treedt de rechter in een zodanig geval niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd indien hij de betreffende wettelijke bepalingen op een juiste wijze toepast. 
      
    
    
      4.6.
      Evenmin kan worden gezegd dat verweerder in strijd heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur doordat hij, na kennis te hebben genomen van de omstandigheid dat[B] niet de enige belanghebbende bij[BEDRIJF D] was maar dat [F] en [A] (middellijk) eveneens belanghebbenden bij[BEDRIJF D] waren, op 23 mei 2006 te kennen heeft gegeven zich niet meer gebonden te achten aan het op 3 mei 2006 ingenomen standpunt. De rechtbank acht het zijn van belanghebbende van [F] en [A] bij[BEDRIJF D] een relevante omstandigheid die verweerder gegeven de omstandigheden van het geval mocht betrekken in zijn overwegingen om al dan niet te komen tot een afspraak over de fiscale behandeling van de teruggaaf van de [C] collectie. Het stond verweerder dan ook vrij om zich, na kennisneming van die omstandigheid, niet meer gebonden te achten aan het eerder door hem betrokken standpunt.
      
      
      
      
      
    
    
      4.7.
      Het bedrag van € 7.000.000 kan, gelet op het hiervoor overwogene en de bewoordingen van de onder 2.23 aangehaalde zogenoemde settlement agreement, naar het oordeel van de rechtbank slechts worden aangemerkt als een vergoeding voor de door eiseres verrichte diensten. Nu de door eiseres verleende juridische diensten in 2006 ten uitvoer zijn gebracht, staat goed koopmansgebruik eraan de weg dat winstneming te dier zake wordt uitgesteld tot na 2006. Nu in dit verband niet eerder een bedrag tot de belastbare winst van eiseres is gerekend, moet naar het oordeel van de rechtbank door middel van het opnemen van een vordering op[B] een bedrag van € 7.000.000 tot de belastbare winst van het jaar 2006 worden gerekend. De rechtbank ziet, anders dan verweerder, geen aanleiding om aan die vordering een hogere waarde toe te kennen dan het uiteindelijk ontvangen bedrag van € 7.000.000. Voor een lagere waardering van de vordering acht de rechtbank, anders dan eiseres voorstaat, evenmin grond. Eind 2006 waren de diensten door eiseres reeds ten uitvoer gebracht en bestond enkel nog onzekerheid over de hoogte van de vergoeding die eiseres toekwam. Die hoogte is uiteindelijk bij schikking vastgesteld op het meergenoemde bedrag van € 7.000.000. De rechtbank acht het komen tot de schikking als zodanig weliswaar een omstandigheid die zich eerst na ommekomst van het jaar 2006 heeft voorgedaan, maar wel één die licht werpt op de toestand op balansdatum, zodat bij het opstellen van die balans met deze omstandigheid rekening moet worden gehouden (vgl. HR 11 april 2008, nr. 44.089, BNB 2008/168, LJN: BC9189). Dit een en ander leidt ertoe dat de belastbare winst van 2006 moet worden verminderd tot één vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 6.891.953. 
      
    
    
      4.8.
      Uitgaande van het onder 4.7 overwogene is tussen partijen niet in geschil dat er geen grond is voor afwijking van de door eiseres voor het jaar 2007 ingediende aangifte. Het verlies van dat jaar moet in overeenstemming met die aangifte worden vastgesteld op een bedrag van € 521.995.
      
    
    
      4.9.
      Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de beschikkingen heffingsrente ingediend. De rechtbank zal derhalve volstaan met de beslissing dat de heffingsrente met betrekking tot de aanslag 2006 moet worden verminderd overeenkomstig de vermindering van die aanslag en dat de beschikking heffingsrente met betrekking tot de aanslag 2007 moet worden vernietigd.”
      
    
    
      4.2.
      In de hierna volgende rechtsoverwegingen tot overweging 4.14.8 zal het Hof – veronderstellenderwijs – ervan uitgaan dat de honorariumovereenkomst die [F] en [A] in april 1998 ten behoeve van hun praktijkvennootschappen met[B] hebben gesloten (als vermeld onder 2.8 van de uitspraak van de rechtbank; hierna: de honorariumovereenkomst), rechtsgeldig is. Dat betekent dat het Hof hierna (vooralsnog) voorbijgaat aan de stelling van belanghebbende dat de rechtbank in rechtsoverweging 4.2 van haar uitspraak ten onrechte heeft aangenomen dat de honorariumovereenkomst op grond van artikel 3:40 BW nietig is wegens strijd met de wet. 
      
    
    
      4.3.
      Het standpunt van belanghebbende houdt de stelling in dat zij op grond van de honorariumovereenkomst en de daarop gebaseerde volmacht een onherroepelijk en onvoorwaardelijk recht heeft verkregen op de levering van – aanvankelijk 23%, in 2005 bijgesteld tot 19,75% – aandelen in[BEDRIJF D] en dat op de door belanghebbende te genieten voordelen uit hoofde van dit leveringsrecht bij belanghebbende de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) van toepassing is. 
      
      
    
    
      4.4.
      De stelling dat ter zake van de verkrijging van voordelen uit hoofde van een recht op levering van aandelen die op zichzelf een deelneming vertegenwoordigen – afgezien van de bijzonderheden die zich in het onderhavige geval voordoen – de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, is op zichzelf niet door de inspecteur betwist. Nu deze stelling naar het oordeel van het Hof strookt met de jurisprudentie van de Hoge Raad, zal het Hof partijen hierin volgen (verg. HR 22 april 2005, nr. 40.562, BNB 2005/254).
      
    
    
      4.5.
      Vaststaat dat [A] en [F] medio 2006 hebben besloten af te zien (hetgeen is bevestigd in een door hen op 21 juni 2006 ondertekende verklaring) van hun aanspraak op economische gerechtigdheid in aandelen van[BEDRIJF D] of economisch gerechtigd te zijn in schilderijen die de Staat der Nederlanden zou gaan afgeven aan[BEDRIJF D]/[B]. In deze verklaring (hierna: de afstandsverklaring) is voorts vastgelegd dat het honorarium voor de door [A] en [F] vanaf 1997 in opdracht van[B] verrichte werkzaam-heden nog nader moet worden vastgesteld. Het Hof verwijst naar onderdeel 2.17 van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      4.6.
      Als vermeld in onderdeel 2.18 van de uitspraak van de rechtbank, is op de afstandsverklaring een op 5 juli 2006 namens belanghebbende door [A] voor akkoord ondertekende brief aan hem van[B] gevolgd, waarin aan de afstandsverklaring uitleg is gegeven, met dien verstande dat deze inhoudt dat de honorariumovereenkomst en de daarop gebaseerde leveringsrechten zijn ‘ontbonden’ (hierna: de ontbinding).     
      
    
    
      4.7.
      Voor zover dat niet reeds uitdrukkelijk uit de afstandsverklaring en de ontbinding volgt, gaat het Hof in dit verband ervan uit dat belanghebbende als gevolg van de hiervoor vermelde rechtshandelingen geen recht meer heeft kunnen doen gelden op levering van aandelen in[BEDRIJF D].
      
    
    
      4.8.
      Vaststaat voorts dat [A] en belanghebbende enerzijds en[B] anderzijds in 2007, zoals blijkt uit een op 19 en 22 juni 2007 ondertekende ‘settlement agreement’ (uitspraak rechtbank onder 2.23), uiteindelijk overeenstemming hebben bereikt over een door[B] aan [A] te verrichten betaling van € 7.000.000. Deze betaling is in de ‘settlement agreement’ aangeduid als een vergoeding voor door [A] in opdracht van[B] ten behoeve van[B] en[BEDRIJF D] verrichte diensten in verband met de aanspraak van[B] dan wel[BEDRIJF D] jegens de Staat der Nederlanden op de teruggaaf van 267 schilderijen. 
      
    
    
      4.9.
      Niet in geschil is dat de hiervoor vermelde betaling dan wel het recht op die betaling rechtstreeks toekomt aan belanghebbende, de praktijkvennootschap waarin [A] het beroep van advocaat uitoefent, en dat indien deze betaling zou moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor het doen van afstand van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D], ook die tegenprestatie rechtstreeks wordt genoten door belanghebbende.     
      
    
    
      4.10.
      Partijen houdt verdeeld de vraag of de afstandsverklaring geheel om niet is geschied dan wel dat het recht op honorarium voor de door [A] in opdracht van[B] verrichte werkzaamheden geheel dan wel ten dele als tegenprestatie voor het doen van afstand van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] dan wel als een vervanging van dat recht moet worden aangemerkt. 
      
    
    
      
        4.11. Indien en voor zover tegenover het doen van afstand van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] (en uitgaande van de veronderstelling dat sprake is van een rechtsgeldig recht op levering) een op geld waardeerbare prestatie heeft gestaan, is tussen partijen niet in geschil dat deze voor belanghebbende als een op grond van artikel 13 van de Wet vrijgesteld voordeel uit hoofde van een deelneming moet worden aangemerkt. Dit laatste althans, behoudens de (meer) subsidiaire stelling van de inspecteur dat die toepassing van de deelnemingsvrijstelling in strijd zou zijn met doel en strekking van die objectieve vrijstelling, welke inhoudt dat in deelnemingsverhoudingen een resultaat niet meer, maar ook niet minder dan één keer aan een belasting naar de winst dient te worden onderworpen.
      
      
        4.12.1.
        Belanghebbende acht het volstrekt onaannemelijk dat zij haar – ten tijde van de afstandverklaring (zeer) waardevol geworden – recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] heeft prijsgegeven zonder daarvoor een adequate tegenprestatie te ontvangen. In dat verband stelt belanghebbende dat zij, althans [A], onder druk is gezet de afstandsverklaring te ondertekenen, zonder dat daarbij overigens de rechtsgeldigheid van de afstandverklaring is betwist. Volgens belanghebbende vormt het uiteindelijk door belanghebbende genoten bedrag een vergoeding voor het prijsgeven van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D]. De gedachte dat dit niet het geval zou zijn veroordeelt volgens gemachtigde zich zelf, omdat dat zou betekenen dat belanghebbende zich door middel van de afstandsverklaring om niet € 15 à € 20 miljoen zou hebben laten ontgaan, te weten de door belanghebbende geschatte meerwaarde van het (prijsgegeven van het) recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] ten tijde van de afstandsverklaring. Tevens heeft belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest HR 7 oktober 2011, nr. 11/00572, BNB 2011/289, gesteld dat de afstandsverklaring als een vervreemding van het recht op levering moet worden beschouwd. Op deze gronden – en met inachtneming van hetgeen onder 4.4 is overwogen – dient volgens belanghebbende het uiteindelijk genoten honorarium als een voordeel uit hoofde van een deelneming te worden beschouwd.  
        
      
      
        4.12.2.
        Namens belanghebbende heeft mr. [N] ([KANTOOR]) ter zitting van het Hof nog het volgende aangevoerd:
        
        
          “5. Op grond van artt. 7:405 BW heeft [A] als professionele opdrachtnemer recht op loon. Dat recht op loon heeft [A] van meet af aan gehad. Het recht op loon is immers onlosmakelijk verbonden met de aan hem gegeven en door hem aanvaarde opdracht. Eerst bestond dat recht op loon uit het product van uren x tarief. Modaliteit 1.
          6. Vervolgens werd – in plaats van de afspraak uren x tarief – het recht op loon vorm gegeven in het recht op een percentage van de aandelen[BEDRIJF D]. Modaliteit 2. (…)
          7. Toen vervolgens op [A] grote druk werd uitgeoefend om van het recht op levering van die aandelen afstand te doen en akkoord te gaan met de ontbinding van modaliteit 2, kwamen partijen – in plaats daarvan – uit op modaliteit 3: de lumpsum van EUR 7 miljoen.
          8. (…) Het gaat hier om drie verschillende beloningsmodaliteiten die nooit naast elkaar hebben bestaan, maar die exclusief golden.” 
        
        
      
      
        4.13.1.
        De inspecteur stelt zich op het standpunt dat [A] (namens of ten behoeve van belanghebbende) om niet afstand heeft gedaan van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] en dat overigens het recht op een adequate beloning voor de in opdracht van[B] verrichte diensten is blijven bestaan. Hiertoe voert de inspecteur (mede) aan dat het leveringsrecht onder de omstandigheden die ten tijde van de afstandverklaring golden geen waarde (meer) had, omdat de Staat de schilderijen – in de woorden van de inspecteur – op humanitaire gronden heeft teruggegeven, alsmede dat de Staat slechts bereid was de 
        
        
          schilderijen aan[BEDRIJF D] terug te geven, onder de verplichting van[BEDRIJF D] de schilderijen af te geven aan[B], zoals ook in de overeenkomst van 7 november 2006 is bepaald. 
        
        
      
      
        4.13.2.
        De inspecteur ziet zijn standpunt bevestigd in het standpunt dat [A] heeft ingenomen in de door hem en belanghebbende uitgebrachte dagvaarding van[B] in de onder 2.23 van de uitspraak van de rechtbank vermelde bodemprocedure. Hierin is onder meer het volgende vermeld:  
        
        
          “4. Standpunt [A]
          (…)
        
      
    
    
      4.3 (…)
      Uit de schriftelijke communicatie tussen partijen (…) blijkt dat de essentie van de honoreringsafspraak hem hierin zat dat het bedrag van het honorarium werd bepaald aan de hand van het percentage van het geboekte resultaat. Dat vond zijn definitieve neerslag in de korte maar krachtige mail van 24 augustus 2005 die het percentage verbindt aan “Dutch recoveries”. De afstandverklaring met betrekking tot de aandelen tast die overeenkomst niet aan. Verwerving van de aandelen was slechts een methode van uitvoering van de afspraak.”
      
      
        4.14.1.
        Het Hof beoordeelt de standpunten van partijen als volgt. Zoals ook blijkt uit de tekst van de afstandsverklaring is ondanks de afstand van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D],  het recht van belanghebbende op een vergoeding voor de in opdracht van[B] verrichte werkzaamheden gehandhaafd. Zoals ook door mr. [N] is betoogd, heeft de afstandsverklaring (slechts) geleid tot een wijziging van de beloningsmodaliteit (‘modaliteit 2’ werd vervangen door ‘modaliteit 3’). Ook [A] heeft zich in deze zin uitgelaten, zoals blijkt uit zijn standpunt voor de rechtbank te ’s-Gravenhage als hiervoor vermeld. Met de afstandsverklaring is het recht op een vergoeding in de vorm van aandelen in[BEDRIJF D] tenietgegaan. Uit de tekst van de afstandsverklaring, noch uit die van de ontbinding volgt dat voor het door [A] bewilligen in de wijziging van de beloningsmodaliteit een tegenprestatie is bedongen.  
        
      
      
        4.14.2.
        Voor het tegenover de afstandsverklaring bedongen achten van een tegenprestatie is voorts geen reden, omdat niet aannemelijk is te achten dat het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] – als vergoeding voor de door mr. [A] verrichte werkzaamheden – ten tijde van de afstandsverklaring nog waarde had. Immers, op grond van hetgeen onder 2.16 in de uitspraak van de rechtbank en hetgeen hiervoor onder 2.6 tot en met 2.9 is vermeld, acht het Hof het aannemelijk dat de restitutie van schilderijen slechts doorgang zou vinden indien [F] en [A] afstand zouden doen van hun rechten in[BEDRIJF D]. In zoverre is de afstandsverklaring instrumenteel voor de uiteindelijke restitutie, maar dan wel in die zin dat daarmee een rechtsverhouding werd gewijzigd of tenietgedaan die aan de restitutie in de weg stond. 
      
      
        4.14.3.
        Zo belanghebbende zou moeten worden gevolgd in haar stelling dat het bedrag van € 7.000.000 vele malen hoger is dan een vergoeding op basis van ‘uren x tarief’ zou zijn geweest, laat zich de overeengekomen hoogte van de vergoeding verklaren uit de omstandig-heid dat (slechts) afstand is gedaan van een vergoeding in de vorm van aandelen in[BEDRIJF D] en niet van een vergoeding voor verrichte werkzaamheden die resultaatafhankelijk zou zijn. In deze zin ook de rechtbank te ’s-Gravenhage als vermeld onder 2.22 in de uitspraak van de rechtbank. Op deze grond verwerpt het Hof de subsidiaire stelling van belanghebbende dat van het tussen [A]/belanghebbende en[B] overeengekomen bedrag van € 7.000.000 op basis van ‘uren x tarief’ een door gemachtigde op € 1.305.000 geraamd 
        
        
          
            bedrag voor dienstverlening zou kunnen worden afgetrokken en dat het meerdere (€ 5.695.000) opbrengst uit hoofde van een deelneming zou zijn.   
        
      
      
        
          4.14.4. De stelling van belanghebbende dat de ‘settlement agreement’ ook betrekking had op de door [A] gestelde rechtsgeldigheid van de honorariumovereenkomst na 21 juni 2006 casu quo het kunnen uitonderhandelen van deze stelling, treft geen doel. Gegeven de afstandsverklaring en de ontbinding, is een alsnog succesvol uitonderhandelen van de rechtsgeldigheid van de honorariumovereenkomst in redelijkheid niet (voldoende) aannemelijk te achten. Voor een op dit punt andersluidend oordeel zijn geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden.  
      
      
        4.14.5.
        Uitgaande van het oordeel dat het recht op vergoeding voor de verrichte werkzaam-heden is gehandhaafd en dat (alleen) van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] om niet afstand is gedaan, kan de vergoeding die door [A] en[B] uiteindelijk op € 7.000.000 is vastgesteld, slechts als een vergoeding voor verrichte werkzaamheden worden beschouwd. De afstandsverklaring en de ontbinding staan bovendien in een zodanig ver verwijderd verband tot de prestatie waarvoor [F] en [A] door[B] zijn ‘ingehuurd’ – te weten het door de Staat der Nederlanden doen restitueren van 276 schilderij-en – , dat het voor die prestatie betaalde honorarium ook niet geheel dan wel gedeeltelijk aan die afstandsverklaring dan wel het vervangen van ‘modaliteit 2’ door ‘modaliteit 3’ is toe te rekenen. Op deze gronden kan – voor zover belanghebbende dat heeft bedoeld – ook geen sprake zijn van een voordeel ter zake van een ‘vervreemding’ van het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D]. 
        
      
      
        4.14.6.
        In dit verband gaat het Hof overigens ervan uit dat de afstandsverklaring en de ontbinding in meer of mindere mate gepaard zijn gegaan met op [F] en [A] uitgeoefende druk. Deze druk hield verband met het ‘conflict of interest’ dat in mei 2006 tussen [F] en [A] enerzijds en[B] anderzijds was gerezen en op het streven van (onder meer)[B] de restitutie in ieder geval doorgang te doen vinden, ofschoon de eerder door haar met [F] en [A] gemaakte honorariumovereen-komst daaraan in de weg dreigde te staan. Nu de afstandsverklaring en de ontbinding zijn komen vast te staan, ziet het Hof in de hiervoor bedoelde druk geen reden voor een ander oordeel. 
      
      
        
          4.14.7. Het Hof komt tot de conclusie dat het in 2007 door belanghebbende ontvangen bedrag van € 7.000.000 en het recht daarop zoals dat per ultimo 2006 bestond, uitsluitend kan worden beschouwd als een vergoeding voor door [A] in het kader van zijn praktijkvennootschap in opdracht van[B] verrichte diensten en dat dit bedrag niet (geheel of ten dele) mede is te beschouwen als een (nagekomen) voordeel uit hoofde van een deelneming. 
        
      
      
        4.14.8.
        Indien het Hof veronderstellenderwijs zou uitgaan van de nietigheid van de in 1998 tussen [F] en [A] enerzijds en[B] anderzijds overeengekomen honorariumafspraak respectievelijk het daarop gebaseerde recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D], dan komt het Hof zonder zich inhoudelijk over deze veronderstelling uit te spreken – op de gronden waarop de rechtbank haar beslissing heeft gebaseerd – eveneens tot de conclusie dat het in 2007 door belanghebbende ontvangen bedrag van € 7.000.000 uitsluitend kan worden beschouwd als een vergoeding voor door [A] in het kader van zijn praktijkvennootschap in opdracht van[B] verrichte diensten en dat dit bedrag niet (geheel of ten dele) mede is te beschouwen als een (nagekomen) voordeel uit hoofde van een deelneming.
      
      
        
          4.14.9. Voor wat betreft het jaar waarin dat voordeel tot de winst van belanghebbende moet worden gerekend sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank daarover in onderdeel 4.7 van haar uitspraak heeft overwogen. Mitsdien dient het in 2007 door belanghebbende ont-vangen bedrag tot haar belastbare winst van het jaar 2006 te worden gerekend.
      
    
    
      
        4.15. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur, door zich voor de rechtbank en in appel te beroepen op nietigheid van het recht op levering, in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, aangezien de inspecteur in mei/juni 2006 ervan is uitgegaan dat het leveringsrecht rechtsgeldig was en toen aan het bestaan daarvan vergaande consequenties ten nadele van belanghebbende heeft verbonden. 
      
    
    
      4.16.
      Naar het oordeel van het Hof heeft het de inspecteur vrijgestaan om zich in de beroepsfase te beroepen op nietigheid van het recht op levering. Dat de inspecteur op enig moment vóór aanvang van de beroepsfase jegens belanghebbende een uitlating heeft gedaan dan wel bij haar een zodanige indruk heeft gewekt dat hij zich niet op de nietigheid van het recht op levering zou beroepen is niet aannemelijk geworden. Van schending van het rechtszekerheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel dan wel enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is in dit opzicht dan ook geen sprake. 
      
    
    
      4.17.
      Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat zij niet heeft gesteld dat de inspecteur, na kennis genomen te hebben van het economische belang van belanghebbende bij (de aandelen in)[BEDRIJF D], door zich daarna niet meer gebonden te achten aan het in de bespreking van 3 mei 2006 ingenomen standpunt, in strijd zou hebben gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hetgeen de rechtbank in verband hiermee onder 4.6 heeft overwogen betreft derhalve een niet door belanghebbende ingenomen stelling. Het Hof volgt belangheb-bende op dit specifieke punt.
      
      
        4.18.1.
        Belanghebbende heeft ook anderszins – zowel in eerste aanleg als in hoger beroep – gesteld dat de inspecteur op [F] en [A] druk heeft uitgeoefend afstand te doen van hun rechten op levering van aandelen in[BEDRIJF D] en daarmee heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft zich daardoor volgens belanghebbende gemengd in rechtsbetrekkingen tussen private partijen, [F] en [A] enerzijds en[B] anderzijds. De inspecteur heeft zich daarbij de belangen van één belastingplichtige, te weten[BEDRIJF D], sterk aangetrokken, en de fiscale belangen van andere belastingplichtigen, te weten belanghebbende en de praktijkvennootschap van [F], in het geheel niet. Hierdoor kreeg[B] ‘op een presenteerblaadje’ de mogelijkheid om zich goedkoop te ontdoen van belanghebbende als één van haar ‘mede-investeerders’. Aldus heeft de inspecteur volgens belanghebbende zijn bevoegdheid gebruikt voor een ander doel dan waarvoor dat is gegeven (détournement de pouvoir). Gemachtigde merkt op dat hij in zijn ‘hele carrière (…) niet eerder een zaak [heeft] meegemaakt waarin heffingsmedewerkers van de Belastingdienst zo ver zijn gegaan. 
        
        
        
        
        
      
      
        
          4.18.2. De door de inspecteur uitgeoefende druk heeft ertoe geleid dat belanghebbende direct schade heeft geleden en een vermogensbestanddeel heeft prijsgegeven waarvan de waardestijging onder de deelnemingsvrijstelling viel, zo stelt belanghebbende. De rechtbank is aan deze grief ten onechte voorbijgegaan. Aan deze door belanghebbende gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dient volgens haar als gevolg te worden verbonden dat alsnog de deelnemingsvrijstelling wordt toegepast op het recht op de door belanghebbende van mw.[B] te ontvangen vergoeding (dan wel die vergoeding zelf), waarmee dan in zoverre de situatie wordt bereikt die er zou zijn geweest indien belanghebbende niet tot het prijsgeven van het leveringsrecht zou zijn gedwongen. 
        
      
    
    
      4.19.
      De inspecteur bestrijdt dat de Belastingdienst erop heeft aangedrongen dat de leveringsrechten zouden worden prijsgegeven en baseert zich daarvoor (mede) op navraag bij [L]. Naar zijn zeggen is het de Staatssecretaris van OCW die op het prijsgeven van de leveringsrechten heeft aangedrongen en toen in verband daarmee de restitutie in gevaar dreigde te komen, ook[B] en haar advocaten van [KANTOOR]. De inspecteur heeft slechts aangegeven het aanvankelijk ingenomen standpunt, dat teruggaaf van de schilderijen voor[BEDRIJF D] geen fiscale gevolgen zou hebben, te heroverwegen. Daarbij heeft volgens de inspecteur een rol gespeeld dat de leveringsrechten aanvankelijk tijdens het mede namens belanghebbende gevoerde vooroverleg zijn verzwegen. Dat het gewijzigde inzicht van de inspecteur door belanghebbende werd gevoeld als een uitdrukkelijke wens om de leveringsrechten prijs te geven acht de inspecteur begrijpelijk, maar overigens niet in overeenstemming met de werkelijkheid. Voorts zijn de problemen die destijds met (onder meer) de inspecteur zijn ontstaan te wijten aan belanghebbende zelf, omdat in het vooroverleg niet alle relevante feiten op tafel zijn gelegd. Ook de problemen met de Staatssecretaris van OCW zijn terug te voeren op een gebrek aan transparantie van de zijde van belanghebbende. Het door belanghebbende voorgestelde gevolg bestaande uit het toepassen van de deelnemingsvrijstelling acht de inspecteur onbegrijpelijk en ongegrond.  
      
      
        4.20.1.
        Bij de beoordeling van de klacht dat er sprake is van onbehoorlijk bestuur stelt het Hof voorop dat van de zijde van belanghebbende in het kader van vooroverleg met de inspecteur over de fiscale gevolgen voor[BEDRIJF D] en[B] van het (voorgenomen) besluit van de Staatssecretaris van OCW van 6 februari 2006 een onjuiste voorstelling van zaken is gegeven. 
        
      
      
        4.20.2.
        In de brief van [F] en[J] van 18 april 2006 is vermeld dat[BEDRIJF D] ‘heeft opgetreden voor rekening en risico van mevrouw[B]’. Deze bewering is in strijd met de in april 2004 gewijzigde statuten van[BEDRIJF D], waarin is bepaald dat de aandelen B, op de levering waarvan [F] en [A] een onvoorwaardelijk recht hadden, waren gekoppeld aan het resultaat van onderneming B van[BEDRIJF D] en dat tot het vermogen van die onderneming onder meer – kort gezegd – de met de restitutie verband houdende vorderingen van[B] behoorden (zie onderdeel 2.10 uitspraak rechtbank).  
        
      
      
        4.20.3.
        Uit het verslag van de bespreking van (onder meer) [F] met de inspecteur op 23 mei 2006 blijkt dat [F] in die bespreking aanvankelijk heeft gesteld dat[B] ‘zonder twijfel’ de enig aandeelhouder is, dat weliswaar hij en [A] ook een recht op levering van aandelen hadden, maar dat dat recht is vervallen en is gewijzigd in een opbrengstafhankelijke beloning. Deze bewering is echter in strijd met de statuten van[BEDRIJF D] zoals die op 23 mei 2006 luidden en met het recht op levering van aandelen in[BEDRIJF D] waarover [F] en [A] op 23 mei 2006 nog beschikten. 
        
      
      
        4.20.4.
        Naar het oordeel van het Hof had [F] (mede namens [A]) moeten beseffen dat de statuten van[BEDRIJF D] essentiële informatie bevatten over de verdeling van de belangen bij de toen voorgenomen restitutie en (daarmee) voor de vaststelling van de fiscale gevolgen van de restitutie waarover hij met de Belastingdienst in overleg was getreden. In het kader van dit overleg diende [F] te beseffen dat hij de inspecteur uit eigen beweging over het werkelijke belang van[BEDRIJF D] bij de restitutie en de werkelijke (econo-misch) belanghebbenden bij[BEDRIJF D] behoorde te informeren. [F] heeft dit nagelaten. Door middel van de brief van hem en[J] van 18 april 2006 en in het overleg met de inspecteur van 3 mei 2006 heeft hij de inspecteur informatie verstrekt die in strijd was het werkelijke belang van[BEDRIJF D] bij de restitutie zoals dat toen in de statuten van[BEDRIJF D] was vastgelegd (uitspraak rechtbank onder 2.10).    
        
      
      
        4.20.5.
        Het Hof acht het alleszins begrijpelijk dat de inspecteur, nadat hij erachter was gekomen dat hij over het belang van[BEDRIJF D] bij de restitutie en de werkelijke belanghebbenden bij de restitutie niet juist was geïnformeerd, zich niet gebonden achtte aan de (voorlopige) conclusies van het gesprek van 3 mei 2006. Deze conclusies zouden in het licht van de feiten zoals die werkelijk bleken te zijn onjuist zijn geweest. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dat deze wijziging van opstelling van de inspecteur als onbehoorlijk bestuur zou moeten worden aangemerkt, verwerpt het Hof die stelling.
        
      
      
        4.20.6.
        Concrete aanwijzingen dat de inspecteur na de bespreking van 23 mei 2006 druk op belanghebbende heeft uitgeoefend zijn niet voorhanden. Uit het faxbericht van 18 juni 2006 van [H] aan [F] en [A] is af te leiden dat onder meer de voor de restitutie verantwoordelijke Staatssecretaris van OCW over het belang van [F], [A] en[BEDRIJF D] bij de restitutie is geïnformeerd. De werkelijke verdeling van het belang bij de te restitueren schilderijen zou tot een aanzienlijke winst voor[BEDRIJF D] leiden en dat stond haaks op de wijze waarop aanvankelijk uitvoering zou worden gegeven aan de brief van de Staatssecretaris van OCW van 6 februari 2006. Onderwerp van het in maart 2006 namens[B] met (onder meer) de Staatssecretaris van Financiën gevoerde gesprek was de belastingheffing bij[BEDRIJF D] en inzet van het daaropvolgende gesprek met de inspecteur was die heffing te vermijden. Gelet op de informatie die [F] en[J] in hun brief van 18 april 2006 hadden verstrekt, zou dat een realiseerbaar streven hebben kunnen zijn. Toen vervolgens bleek dat de feiten anders lagen en deze de aanvankelijk beoogde ‘agentbenadering’ niet mogelijk maakten, is namens[B], kennelijk in overleg met de Staatssecretaris van OCW, gezocht naar andere wegen die belastingheffing bij[BEDRIJF D] zouden vermijden. In die zin verstaat het Hof het faxbericht van 18 juni 2006 van [H] aan [F] en [A]. Het Hof ziet geen aanleiding te veronderstellen dat de inspecteur aan de feiten waarmee hij op 23 mei 2006 bekend werd een ander gevolg zou verbinden dan dat de restitutie van de schilderijen bij[BEDRIJF D] tot de heffing van vennootschapsbelasting zou leiden. Naar mag worden aangenomen heeft de inspecteur deze consequentie ook aan (een vertegenwoordiger van)[B] kenbaar gemaakt. Naar het oordeel van het Hof had, gelet op de feiten die hem op 23 mei 2006 bekend werden, ook niet anders van de inspecteur mogen worden verwacht. De wijze waarop een en ander vervolgens in het faxbericht van 18 juni 2006 met [F] en [A] is gecommuniceerd kan, zo al daarin een vorm van onbehoorlijk handelen zou zijn begrepen, de inspecteur niet worden aangerekend. Van onbehoorlijk bestuur van de inspecteur is naar ’s-Hofs oordeel dan ook geen sprake.       
        
        
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      
        4.21. De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox, als griffier. De beslissing is op 11 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
      
        a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.