ECLI:NL:GHAMS:2003:AF9794, Gerechtshof Amsterdam, 05-06-2003, 01/2794
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-06-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De regeling van artikel 12a Loonbelasting (gebruikelijk loon) geldt ook als er geen sprake is van het ontgaan van vermogensbelasting of als er sprake is van ideële motieven bij het verrichten van werkzaamheden door de inhoudingsplichtige.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de in-specteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie op 23 augustus 2001 een beroepschrift ontvangen, inge-diend door drs. B RA  als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 28 september 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 juli 2001 (uitge-werkt in een "uitspraak" van 3 augustus 2001), betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997. Bij de bestreden uitspraak is de inspec-teur gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen en heeft hij de naheffingsaanslag ver-minderd tot f 36.994 aan enkelvoudige belasting en de verhoging tot f 8.732.
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vernietiging dan wel (subsidiair) ver-mindering van de naheffingsaanslag en vermindering van de verhoging tot nihil.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hierin concludeert hij tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaar en vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag met hand-having van de verhoging.
    
    Ter zitting van 20 maart 2003 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van de heer A, directeur van belanghebbende. Namens de inspecteur is verschenen mevrouw C. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Deze pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Bij de pleitnota heeft belanghebbende bijlagen overge-legd, van welke bijlagen de inspecteur kennis heeft genomen en waarover hij zich heeft kun-nen uitlaten.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. A, geboren in 193*, heeft in het begin van de jaren tachtig een burn-out meegemaakt; hij ontving nadien een arbeidsongeschiktheidsuitkering en op enig moment een pensioenuitke-ring. Vanuit de achtergrond van deze burn-out streeft hij ernaar hulp te bieden aan leidingge-venden met soortgelijke problemen, hulp in de vorm van een psychotherapeutische benade-ring gericht op de individuele persoon. Bij het beroepschrift heeft de gemachtigde een tweetal artikelen over de werkzaamheden van A gevoegd.
      A heeft in 1988 belanghebbende opgericht en hierin zijn activiteiten ingebracht. A is directeur van en enig-aandeelhouder in belanghebbende. Zowel A als diens echtgenote verrichten werkzaamheden voor belanghebbende. A beschikt over een eigen woning in Nederland en een woning in Frankrijk.
      Belanghebbende betaalde A en zijn echtgenote in 1997 geen vergoeding voor de door hen verrichte werkzaamheden. Belanghebbende betaalde wel bedragen voor het gebruik van de woning en vergoedde diverse kosten aan A.
      Mevrouw D verrichte in 1997 administratieve werkzaamheden in een afgezonderde werkka-mer in haar woning in Z. Belanghebbende betaalde voor deze werkzaamheden een uurloon van f 29,88 bruto en terzake van het gebruik van de kamer een vergoeding van f 6.000; be-langhebbende rekent deze vergoeding niet tot het loon. 
    
    
    2.2. Tot 1996 was belanghebbende gevestigd in Q, op het woonadres van A. Sinds diens ver-huizing in 1996 naar R, is belanghebbende gevestigd op het adres van D.
    
    
      2.3. Belanghebbende verantwoordde in haar jaarstukken een omzet van f 347.008, waarvan circa 23% behaald met activiteiten in of nabij de woning van A in Frankrijk. In 1996 bedroeg de omzet f 322.119. Belanghebbende maakt gebruik van de diensten van freelance therapeu-ten en consultants.
      A ontving in 1997 pensioenuitkeringen tot een bedrag van f 165.314; daarnaast kon hij be-schikken over een auto van belanghebbende
    
    
    
      2.4. In 2000/2001 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden. Beoor-deeld zijn onder meer de aangiften loonbelasting over 1997. Naar aanleiding van de bevindin-gen van dit onderzoek, waarna enige correspondentie heeft plaatsgevonden tussen belangheb-bende en de inspecteur, heeft de inspecteur tot behoud van rechten op 20 december 2000 de in geschil zijnde naheffingsaanslag loonheffing opgelegd tot een bedrag van f 55.332 met een verhoging van f 13.833 (25%). Bij de uitspraak op bezwaar zijn deze bedragen verlaagd tot f 36.994 respectievelijk f 8.732.
      Het bedrag ad f 36.994 ziet op het volgende: 
      a. Op basis van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) heeft de inspecteur het gebruikelijk loon van de heer A gesteld op f 78.000; de daarover verschul-digde loonheffing bedraagt f 22.170,
      b. Bovenmatige kostenvergoeding aan de heer en mevrouw A ad f 12.760; de daarover ver-schuldigde loonheffing bedraagt f 12.760,
      c. Van de vergoeding ad f 6.000 aan mevrouw D ter zake van het gebruik van haar woning heeft de inspecteur een bedrag van f 3.100 aangemerkt als loon; de daarover verschuldigde loonheffing bedraagt f 2.064.
      Ter zake van de posten genoemd onder a. en b. heeft de inspecteur uiteindelijk een verhoging gehanteerd van 25% (f 8.732) opgelegd. 
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      Het geschilpunt waarover het Hof uiteindelijk nog te oordelen heeft, betreft de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag terecht het loon van A op basis van  ar-tikel 12a van de Wet LB 1964 op f 78.000 heeft gesteld. Voorts is in geschil of de naheffings-aanslag terecht met een verhoging van 25% is opgelegd.
      Tijdens de zitting heeft belanghebbende verklaard dat het beroep tegen het onder 2.4.c ver-melde punt wordt ingetrokken. Voorts hebben partijen tijdens de zitting ter zake van punt 2.4.b overeenstemming bereikt in die zin dat het bedrag van f 12.760 zal worden verwerkt in de tussen de heer en mevrouw A bestaande rekening-courantverhouding met belanghebbende. De naheffing ter zake van dit bedrag alsmede de daarop betrekking hebbende verhoging kan derhalve vervallen.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan door partijen -zakelijk weergegeven en voorzover in dezen nog van belang- het volgende toegevoegd.
    
    
      door of namens belanghebbende:
      De heer A heeft een voldoende belastbaar inkomen (pensioen en AOW). Er is daarom niet de situatie aan de orde die heeft geleid tot invoering van artikel 12a Wet LB 1964: het tegengaan van constructies, gericht op het ontgaan van vermogensbelasting. 
      De doelstelling van belanghebbende is een ideële. De verdubbeling van het tarief waartoe artikel 12a Wet LB 1964 haar dwingt, is om die reden niet mogelijk.
      De B.V. is niet de juiste rechtsvorm voor een onderneming als de onderhavige. Dit is indertijd miskend: de oprichting van een stichting was meer op zijn plaats geweest. Dit is inmiddels gebeurd; thans wordt de onderneming vanuit deze stichting gedreven. De heer A ontvangt uit deze onafhankelijke stichting een honorarium van f 60.000 per jaar. Alle kosten dienen hieruit voldaan te worden: afzonderlijke kostenvergoedingen zijn niet meer aan de orde. 
    
    
    
      door de inspecteur:
      Artikel 12a Wet LB 1964 geldt niet alleen voor constructies. Voor de toepassing van artikel 12a is de doelstelling van belanghebbende irrelevant. 
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de positie van A wordt bestreken door het bepaalde in artikel 12a van de Wet LB 1964. Dit betekent dat de inspecteur het loon op f 78.000 kan stellen, tenzij belanghebbende aannemelijk kan maken dat een lager loon gebruikelijk is. Daartoe heeft de gemachtigde met name gewezen op het feit dat A slechts parttime voor be-langhebbende werkzaam is. 
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat voor soortgelijke betrekkingen als die van A een lager loon dan f 78.000 gebruikelijk is. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende vele kosten heeft gedragen dan wel ver-goedingen aan A heeft betaald voor levensmiddelen, een vergoeding voor het gebruik van zijn privé-woning, voor representatiekosten en voor reis- en verblijfkosten. De omvang van deze kosten wettigen het oordeel dat A actief bij de werkzaamheden van belanghebbende betrok-ken is terwijl niet aannemelijk is gemaakt dat het totaal van de aan de werkzaamheden bestede tijd maal de daarvoor gebruikelijke uurbeloning, op een lager bedrag zou uitkomen dan het door de wetgever genoemde bedrag van f 78.000. Daarbij acht het Hof van belang, anders dan de gemachtigde veronderstelt, dat voor de bepaling van het aantal in aanmerking te nemen uren niet het aantal bij derden in rekening te brengen uren bepalend is, maar ook de uren die A overigens aan de activiteiten van belanghebbende heeft besteed: het is immers niet gebrui-kelijk dat buiten de situatie van een aanmerkelijk belang soortgelijke werkzaamheden zonder beloning worden verricht.
    
    
    5.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er vanwege een verliessituatie zakelijke redenen waren om het loon over 1997 op nihil te stellen, dan wel lager dan het genoemde bedrag van f 78.000. Gelet op de tot de stukken behorende (beknopte) jaarstukken over 1997 (met opgave van de bedragen over 1996) acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een structurele verliessituatie, terwijl evenmin de uit de stukken blijkende vermogenssituatie van belanghebbende voldoende zakelijke reden is om een neerwaartse bijstelling van een gebruikelijk loon van f 78.000 aan te nemen. Daarbij gaat het Hof er nog aan voorbij dat de inspecteur een aantal uitgaven van belanghebbende niet als zakelijk heeft aangemerkt.
    
    5.3. De stelling van belanghebbende dat artikel 12a Wet LB 1964 te dezen toepassing mist omdat er niet sprake is van een 'constructie' met als doel het ontgaan van de heffing van ver-mogensbelasting, dient te worden verworpen. Uit de parlementaire behandeling van het wets-voorstel dat heeft geleid tot invoering van artikel 12a blijkt namelijk dat dit artikel niet uit-sluitend voor dergelijke situaties bedoeld is, maar van toepassing is op al die situaties waar een directeur/groot aandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap meer dan in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris (MvT, Kamerstukken II, 24761, blz. 33). Daar-bij is niet van belang of belanghebbende met haar activiteiten een ideëel doel wenst te dienen dan wel of  A uit overige middelen in zijn levensonderhoud kan voorzien. 
    
    5.4. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de burgerrechten van haar directeur zijn aange-tast met het stellen van de eis dat er sprake moet zijn van een gebruikelijk loon in een verlies-situatie. Op grond van het hiervoor in rechtsoverweging 5.2 overwogene kan deze stelling belanghebbende niet baten. Ook overigens dient deze stelling te worden verworpen. Naar het oordeel van het Hof is er geen sprake van enige strijdigheid van het bepaalde in artikel 12a Wet LB 1964 met verdragsrechtelijke bepalingen (belanghebbende heeft dit ook niet nader aangegeven) terwijl al evenmin valt in te zien dat het betalen van gebruikelijk loon in situaties als die van belanghebbende strijdigheid zou opleveren met de eisen van behoorlijk bestuur van een ondernemer. 
    
    5.5. Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaan-slag terecht het loon van A op f 78.000 gesteld.
    
    5.6. Gelet op het voorgaande en de onder 2.4 genoemde berekening zal het Hof het bedrag van de na te heffen enkelvoudige loonheffing verminderen tot f 24.234, zijnde f 22.170 + f 2.064.
    
    5.7. De jaarstukken over 1996 en 1997 komen uit op een negatief resultaat. Voorts acht het Hof het voorstelbaar dat belanghebbende de persoonlijke betrokkenheid van A bij de activi-teiten van belanghebbende niet heeft aangemerkt als een reguliere dienstbetrekking ten aan-zien waarvan het gebruikelijk is de werkzaamheden als werkzaamheden in dienstbetrekking aan te merken. Onder deze omstandigheden acht het Hof het standpunt van belanghebbende pleitbaar dat geen sprake is van een gebruikelijk loon ten bedrage van f 78.000. Daarbij acht het Hof nog van belang dat belanghebbende de tot 1 januari 1997 gehanteerde werkwijze heeft voortgezet en niet heeft gehandeld met het oog op het ontgaan van vermogensbelasting en dat artikel 12a van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 1997 in werking is getreden en voor een aantal kwesties onduidelijkheid heeft bestaan over de reikwijdte van dit artikel. Voor een verhoging van de enkelvoudige belasting (een "boete") is dan geen plaats. 
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en wel tot een bedrag van € 966, zijnde 2 x € 322 x 1,5.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van f 24.234 (€ 10.996,91);
      - vernietigt de boetebeschikking;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 204,20 (f 450) aan belanghebbende te vergoe-den.
    
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 5 juni 2003 door mrs. Boersma, voorzitter, Goes en Hamer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseer-de vorm.
    
    
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
    
    
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.