ECLI:NL:GHDHA:2026:58, Gerechtshof Den Haag, 20-01-2026, BK-25/70, BK-25/71 en BK-25/482
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2026-01-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen IB/PVV 2017-2019. Aftrek buitengewone lasten op grond van oude afspraak? Omkering en verzwaring van de bewijslast. Box 3. Behoren diverse Nederlandse en Zwitserse rekeningen tot de rendementsgrondslag? Bepaling van het werkelijke rendement. Belastingrente.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-25/70, BK-25/71 en BK-25/482
    
    
    
    Uitspraak van 20 januari 2026
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 december 2024, nrs. SGR 23/3377 en SGR 23/3380, en van 13 mei 2025, nr. SGR 24/5177.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        SGR 23/3380 / BK-25/71 (jaar 2017)
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.254 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.270 (de aanslag 2017). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende € 894 belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd van € 369.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 7 april 2023 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2017 en de daarbij gegeven beschikkingen afgewezen.
      
      
        
          SGR 23/3377 / BK-25/70 (jaar 2018)
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een ambtshalve aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.755 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.720 (de aanslag 2018). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende € 1.967 belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd van € 369.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 26 april 2023 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag 2018 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.762 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.983.
      
      
        
          SGR 23/3380 en 3377 / BK-25/71 en 70 (jaren 2017 en 2018)
        
      
      
    
    
      1.3.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar van 7 april 2023 en 26 april 2023 beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 50. 
      
    
    
      1.3.2.
      Tijdens de beroepsfase heeft de Inspecteur de aanslagen 2017 en 2018 (nogmaals) verminderd. Bij verminderingsbeschikking van 19 juli 2023 heeft hij de aanslag 2017 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.254 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.573. Bij verminderingsbeschikking van 19 mei 2023 heeft hij de aanslag 2018 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.762 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.918.
      
    
    
      1.3.3.
      De Rechtbank heeft bij uitspraak van 23 december 2024 beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart de beroepen gegrond:
        - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        - handhaaft de verminderingsbeschikkingen 2017 en 2018;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op
        bezwaar;
        - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van
        € 2.250;
        - veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van
        € 250;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 143. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Met dagtekening 15 februari 2025, 17 februari 2025, 18 februari 2025, nogmaals 18 februari 2025, 19 februari 2025, nogmaals 19 februari 2025, 22 februari 2025, nogmaals 22 februari 2025, 24 februari 2025, nogmaals 24 februari 2025, wederom 24 februari 2025, 12 maart 2025, nogmaals 12 maart 2025, 7 april 2025, nogmaals 7 april 2025, 8 april 2025, nogmaals 8 april 2025, 9 april 2025, nogmaals 9 april 2025, 22 oktober 2025, 27 oktober 2025, 28 oktober 2025, nogmaals 28 oktober 2025, wederom 28 oktober 2025, 29 oktober 2025, 30 oktober 2025, 1 november 2025 en nogmaals 1 november 2025 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
      
      
        
          SGR 24/5177 / BK-25/482 (jaar 2019)
        
      
      
      
        1.6.1.
        Aan belanghebbende is voor het jaar 2019 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.328 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.598 (de aanslag 2019). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende € 2.678 belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd van € 385.
        
      
      
        1.6.2.
        Bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2024 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2019 en de daarbij gegeven beschikkingen afgewezen.
        
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar van 24 april 2024 beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 51. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 mei 2025 het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 143. 
      
    
    
      1.9.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 24 september 2025 een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend. Belanghebbende heeft met dagtekening 30 oktober 2025, 31 oktober 2025, 1 november 2025 en nogmaals 1 november 2025 nadere stukken ingediend.
      
      
        
          Alle zaken
        
      
      
    
    
      1.9.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 november 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Bij brief van 18 januari 1988 heeft belanghebbende het volgende geschreven aan de Inspecteur:
      
      
        “Door de aanhoudende problemen m.b.t. de belastingaanslagen en ook de problemen die o.a. daaruit voortkomen met mijn cliënten en voormalige cliënten. Ook de dreigende beslagleggingen en de al plaatsgevonden beslagleggingen waren wij genoodzaakt om onze huurwoning in [woonplaats 1] te verlaten. Wij wonen nu in een (bijna) onbewoonbaar verklaarde woning in [woonplaats 2] .
        Wij beraden ons op dit moment over het aanhouden van onze bankrekening in Nederland en zullen die waarschijnlijk in Zwitserland onderbrengen. Dit wat betrekking heeft op ons administratiekantoor.
        Het salaris van onze werkgever wordt overgeboekt op de bankrekening van mijn echtgenote.”
      
      
    
    
      2.2.
      Bij brief van 6 november 1993 heeft belanghebbende het volgende geschreven aan de Inspecteur:
      
      
        “Zoals afgesproken proberen wij binnen afzienbare tijd de diverse aanslagen over de afgelopen jaren af te wikkelen.
        Zoals reeds aan U medegedeeld zullen wij ook de aanslagen die eventueel verjaard zijn (door de lange afhandeling) nog voldoen.
        Wij spraken ook af dat de bijtelling van de omzet door ons wordt geaccepteerd, ondanks het feit dat deze omzet niet door ons is ontvangen.
        Wellicht kan en mag dit in een later stadium nog gecorrigeerd worden.
        Met betrekking tot de diverse claims (van cliënten) hebben wij afgesproken dit niet via de verlies-en-winst rekening te laten lopen maar een vermogensboeking te doen. Dit dan via de balans te laten lopen tegenover de vordering op [Bank 1] (Zwitserland).
        Mochten er claims uitbetaald worden dan wordt opnieuw overlegd hoe dit geboekt kan worden.
        Overigens moet ons wel van het hart dat van al die bijtellingen van de omzet (enorme bedragen) bijna niets is overgebleven, met uitzondering van het hiervoor genoemde. Er is/was een enorme belastingschuld hetgeen zijn weerslag heeft op ons gezinsleven.”
      
      
    
    
      2.3.
      Op 4 februari 2016 heeft de Belastingdienst via de Central Liaison Office een zogeheten groepsverzoek als bedoeld in artikel 26 van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland gedaan met betrekking tot de bank [Bank 2] . Naar aanleiding van dit groepsverzoek heeft de Inspecteur op 22 december 2016 informatie over belanghebbende ontvangen van de Zwitserse autoriteiten. Daarin wordt een rekening met rekeningnummer […] op naam van belanghebbende (de Zwitserse rekening) vermeld met saldi ter hoogte van CHF 351.855,30 (1 februari 2013), CHF 345.039,85 (1 januari 2014) en CHF 334.969,60 (31 december 2014). Ook de geboortedatum en een (oud) adres van belanghebbende behoren tot deze informatie.
      
    
    
      2.4.
      Tijdens een verhoor door de FIOD op 22 juni 2017 heeft belanghebbende het volgende verklaard:
      
      
        “Ik heb in 1988 een depot gehad bij bank [Bank 1] in [woonplaats 3] Zwitserland. lk ben getrouwd in augustus 1985. In oktober/november 1985 kreeg ik controle van de Belastingdienst bij mijn administratiekantoor. Daaruit vloeide enorme aanslagen over inkomens die in mijn ogen nergens op sloegen. Al die aanslagen zijn via het gerechtshof geweest en zijn allemaal gewoon teruggebracht. Dit heeft geduurd tot 1997. Op een gegeven moment stond er fl. 1.500.000 open aan belastingschuld. Ik werkte toen in loondienst en mijn plan was om een administratiekantoor op te bouwen. Ik had al wat klanten en ik besteedde dit werk ook uit. Dit is uit de hand gelopen. Wij, mijn vrouw en ik, konden helemaal niets meer, vanwege de aanslagen die er lagen. Ik heb toen mijn geld in veiligheid gebracht en dit heb ik naar Zwitserland gebracht. lk denk dat ik in totaal een bedrag van
        fl. 300.000,- in de periode van 1988 tot 1992/1993 contant naar Zwitserland laten brengen. Mijn vader heeft dit gedaan via een tussenpersoon. lk moest mijn geld wel veiligstellen, want als ik dit op een Nederlandse bankrekening zou zetten dan werd er waarschijnlijk beslag op gelegd door de Belastingdienst, of door klanten van mij. Die hadden ook controle gehad van de Belastingdienst en stelden mijn aansprakelijk. Dit geld dat naar Zwitserland is gegaan kwam uit mijn bezittingen, privé en uit de onderneming die aan het opstarten was.
        lk denk dat het geld dat ik toen in [Bank 1] had gestald nu het geld is dat naar voren is gekomen bij [Bank 2] . Vanaf 1997 heb ik nooit meer iets gehoord van [Bank 1] . Wij zijn daar achteraan gegaan, zelfs bij de ambassade, maar ik werd waarschijnlijk als crimineel gezien, want ze konden niets vo or mij doen. Wij zijn daar ook wel laks verder in geweest. lk heb nooit of te nimmer iets van [Bank 2] ontvangen. Ik wist dus ook niet dat ik daar geld had staan.
        Ik had het erg druk met mijn werkzaamheden toentertijd bij [Bedrijf] , nu [Bedrijf] , en ben ik er verder niet achteraan gegaan. lk zat er toen helemaal doorheen en ik dacht dat ik mijn geld kwijt was. lk dacht dat ik door bank [Bank 1] belazerd was, mede omdat ik ook niets meer kreeg van hen. Uit mijn hoofd gezegd heb ik in 1996 en in 1997 sporadisch bankafschriften ontvangen en daarna niets meer.
        Ik heb de rekening in Zwitserland zelf geopend. Ik heb daar stukken van thuisgestuurd gekregen. Het was geen nummerrekening, maar gewoon op naam. Ik ben zelf nooit bij de bank [Bank 1] in Zwitserland geweest. Ik heb toen voor een bank in Zwitserland gekozen omdat het in die tijd min of meer gebruikelijk was om geld in het buitenland te stallen. Ik heb dit gedaan zodat er geen beslag op gelegd kon worden en dan met name door mijn klanten. Ik ben zelfs door hen bedreigd. Ik heb thuis nog gegevens van die rekening bij de [Bank 1] bank in Zwitserland en die kunt u zo van mij in kopie krijgen. Verder heb ik geen rekeningen meer in het buitenland.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ik heb nooit een rekening bij [Bank 2] geopend. Ik denk dat het saldo van bank [Bank 1] over is gegaan naar [Bank 2] . Ik heb nooit enige informatie van [Bank 2] ontvangen. Naar aanleiding van de brief van de Belastingdienst in januari 2017 heb ik 3 brieven geschreven naar [Bank 2] in [woonplaats 4] . Ik heb nooit enig antwoord van [Bank 2] [woonplaats 4] ontvangen. Vervolgens heb ik [naam 1] van [Belastingadviseurs] uit [woonplaats 1] in maart 2017 ingeschakeld. [naam 1] is er voor mij achteraan gegaan en het schijnt dat hij nu informatie uit Zwitserland heeft ontvangen van [Bank 2] . Afgelopen maandag, 19 juni 2017 heeft hij mij daar telefonisch van op de hoogte gesteld. Ik weet niet welke informatie hij precies heeft gekregen. Ik weet ook geen saldo, dat heeft hij mij niet telefonisch medegedeeld. Ik ga binnenkort een afspraak met hem maken.
        Ik heb mij nooit tot [Bank 2] Zwitserland gericht omdat ik geen adres had. Dat had ik juist gevraagd in mijn brieven aan [Bank 2] [woonplaats 4] .
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ik heb nooit een brief van [Bank 2] gehad. Ik ben één keer telefonisch gebeld, eind 2015 of begin 2016, door een mevrouw die zich niet voorstelde. Zij sprak waarschijnlijk Engels, maar mijn Engels is niet zo goed. Zij vertelde mij dat zij mij een brief had gestuurd en ik zei haar dat ik nooit een brief had ontvangen en zei haar deze brief maar op te sturen, ik heb nooit meer iets gehoord, niet telefonisch en niet via de post.
        Ik begreep uit het verhaal van die mevrouw die mij belde dat het om een banksaldo ging, maar ze noemde mij geen bedragen, helemaal niets. Ik vroeg haar of dit over [Bank 1] ging, maar zij begreep dit niet. Voor mij kon het dan alleen maar over een banksaldo bij [Bank 1] gaan. Het was een heel kort gesprek.
      
      
      
        Vraag verbalisanten: Voor ons is het ongeloofwaardig dat er ruim fl. 300.000 in Zwitserland is gestald en dat u daar niet achteraan bent gegaan. Wat kunt u hierover verklaren?
        Antwoord: Ik ben er achter aangegaan, maar niet fel genoeg. Ik had er meer achteraan moeten gegaan. Dat zegt mijn adviseur meneer [naam 1] ook.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Vraag verbalisanten: Volgens de gegevens van de Belastingdienst staat er op uw rekening bij
        
          [Bank 2] een saldo van CHF 334.969,60. Wat kunt u hierover verklaren?
        Antwoord: Zo veel? Ik wist dat niet. Als dit afkomstig is van [Bank 1] , dan heeft mijn geld wel heel erg gerendeerd. Ik zie op die verklaring staan dat ik woon op [adres 1] te [woonplaats 2] . Daar woon ik al niet meer sinds 2001. Het huis bestaat nog wel en is naast ons. Ik woonde volgens mij wel op dat adres [adres 1] toen ik de rekening opende bij [Bank 1] in Zwitserland. Als er post zou zijn gestuurd op mijn naam naar [adres 1] dan is het onwaarschijnlijk dat ik dat niet gehad zou hebben.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Vraag verbalisanten: Waarom heeft u het vermogen op de rekening bij de [Bank 2] bank en/of [Bank 1] bank niet aangegeven in uw aangifte inkomstenbelasting 2009 tot en met 2014?
        Antwoord: Ik geloof die uitdraaien wel die u mij laat zien. Die zullen mij niet afwijken van de gegevens die ik zelf heb. lk heb dit nooit opgegeven omdat ik dacht dat ik dit geld in Zwitserland niet meer had. lk heb nooit meer iets gehoord uit Zwitserland, ook geen saldo opgaven. En ik dacht dat ik het geld kwijt was, zoals ik u al vertelde. Ik weet niet of ik ooit melding heb gemaakt dat ik geld heb gestald in Zwitserland.”
      
      
    
    
      2.5.
      In een procedure over de jaren 2013-2016, waarvan de uitspraak tot de gedingstukken behoort, heeft het Hof het volgende vastgesteld. Bank [Bank 1] is vóór 2007 samengevoegd met [Bank 3] . [Bank 3] was aanvankelijk een onafhankelijke private bank maar behoorde in 2007 tot de [Bank 2 Group] . In 2007 is [Bank 4] (mede) opgericht door [Bank 2 Group] . [Bank 4] heeft de activiteiten van [Bank 3] voortgezet en werd een dochteronderneming van [Bank 2 Group] . [Bank 2 Group] is vervolgens op 2 april 2012 juridisch gefuseerd met [Bank 4] , waarbij alle activa en passiva van [Bank 4] zijn verworven en alle rechten en plichten zijn overgenomen.
      
    
    
      2.6.
      Tot het dossier behoren de volgende stukken die de Inspecteur heeft ontvangen met betrekking tot de Zwitserse rekening:
      
      
        
          Een ‘Investment Report’ van [Bank 2] Private Banking per 31 december 2016 met betrekking tot een rekening met portfolio nr. S […] . Hieruit blijkt een saldo van € 270.576. Dit saldo bestaat uit een ‘current account’ ten bedrage van € 5.961 (waaraan de nummers […] en […] worden gekoppeld) en een investering in 252.255 ‘Units […] ’ met een waarde van € 264.615.
        
        
          Een CRS-renseignement voor het jaar 2017, dat in het systeem van de Belastingdienst is gekoppeld aan het burgerservicenummer van belanghebbende. Het vermeldt saldi van respectievelijk € 262.948,09 en € 1.697,02 per 31 december 2017.
        
        
          Een CRS-renseignement voor het jaar 2018, dat in het systeem van de Belastingdienst is gekoppeld aan het burgerservicenummer van belanghebbende. De bron van het renseignement is [Bank 2] AG. Het heeft betrekking op rekeningen met nummers […] en […] . Het renseignement vermeldt saldi van respectievelijk € 3.159,03 en € 254.688,72 per 31 december 2018 en een opbrengst van € 6.486,44 die betrekking heeft op het laatstgenoemde saldo. Het type opbrengst wordt aangeduid als CRS503.
        
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende is sinds 1981 eigenaar van de woning aan de [adres 2] te [woonplaats 2] . Deze woning wordt in de onderhavige jaren verhuurd. De WOZ-waarde van deze woning is op de volgende waardepeildata als volgt vastgesteld:
      
      
        
          1 januari 2016: € 274.000
        
        
          1 januari 2017: € 276.000
        
        
          1 januari 2018: € 314.000
        
        
          1 januari 2019: € 331.000
        
      
      
      
    
  
  
    Oordelen van de Rechtbank
    
    
      3.1.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 23 december 2024 (voor zover in hoger beroep van belang) geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “14. De rechtbank stelt voorop dat de verminderingsbeschikking 2017 en de verminderingsbeschikking 2018 zijn gegeven nadat de uitspraken op bezwaar zijn gedaan en beroep is ingesteld. Reeds om die reden dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. In het navolgende zal de rechtbank beoordelen of er aanleiding bestaat voor verdere vermindering.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Box 3
        
      
      
      16. Vast staat dat eiser de Zwitserse bankrekening in het verleden heeft geopend. Gesteld noch gebleken is dat de rekening later is opgezegd. Gelet daarop, in samenhang bezien met de bovengenoemde rapportages van [Bank 2] , ziet de rechtbank geen aanleiding om eraan te twijfelen dat eiser in de onderhavige jaren beschikte over de Zwitserse bankrekening. De stelling van eiser dat hij is opgelicht is op geen enkele wijze onderbouwd. Eiser heeft geen correspondentie met [Bank 2] of enige Zwitserse autoriteit overgelegd waaruit kan worden afgeleid dat eiser niet langer over de Zwitserse bankrekening beschikt. Hij heeft ter zitting aangevoerd dat hij in Zwitserland een advocaat in de arm heeft genomen, maar ook daarvan is geen bewijs geleverd. Naar het oordeel van de rechtbank is het saldo van de Zwitserse bankrekening daarom terecht tot de rendementsgrondslag sparen en beleggen gerekend.
      
      17. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 6 juni 2024[1] geoordeeld dat ook toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 kan leiden tot schending van de door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM in samenhang met artikel 14 van het EVRM gewaarborgde rechten. Een dergelijke schending doet zich voor indien en voor zover de belastingplichtige geconfronteerd wordt met een heffing uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijke rendement.
      
      18. In genoemde arresten van 6 juni 2024 zijn regels geformuleerd omtrent de vaststelling van de hoogte van het werkelijke rendement.[2] Bij de vaststelling van het werkelijke rendement:
      
      - dient het nominale rendement op het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen;
      
      - moet gekeken worden naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met positieve of negatieve waardeveranderingen in andere jaren;
      
      - wordt niet alleen rekening gehouden met de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd;
      
      - kan bij bezittingen geen rekening worden gehouden met kosten;
      
      - kan bij schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten.
      
      19. Het is aan eiser om aannemelijk te maken in hoeverre hij geconfronteerd wordt met een heffing uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijke rendement. Indien hij daarin slaagt dient de betreffende aanslag zover te worden verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement.[3]
      
      20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijke rendement lager is dan de door verweerder na toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 gehanteerde percentages van 1,8 voor 2017 en 1,71 voor 2018. Voor 2017 heeft hij in het geheel geen onderbouwing gegeven. Voor 2018 heeft eiser wel bedragen genoemd maar deze zijn niet met stukken onderbouwd. Verder heeft eiser voor beide jaren ten onrechte de Zwitserse bankrekening buiten aanmerking gelaten.
      
      21. Op basis van de stukken van het geding constateert de rechtbank dat verweerder voor het jaar 2017 is uitgegaan van een forfaitair rendementspercentage van 1,8; van een rendementsgrondslag van eiser en zijn partner van € 783.607, en dat van deze rendementsgrondslag € 698.542 is toegerekend aan eiser en € 85.065 aan zijn partner. Het voordeel uit sparen en beleggen voor 2017 is blijkens de stukken berekenend op € 12.573 voor eiser en op € 1.531 voor zijn partner. Het heffingvrij vermogen van eiser en zijn partner bedraagt in totaal € 50.000. Verweerder heeft in de uitspraak op het bezwaar voor het jaar 2017 opgemerkt dat het heffingvrije vermogen is verdisconteerd in de berekening van de verschuldigde belasting. Dit zou betekenen dat aan eiser en zijn partner in totaal een grondslag uit sparen en beleggen is toegerekend van € 783.607 – € 50.000 = € 733.607 en dat is uitgegaan van een voordeel uit sparen en beleggen van in totaal 1,8% x € 733.607 = € 13.204. Nu eiser dit niet heeft weersproken, gaat de rechtbank ervan uit dat bij de berekeningen voor het jaar 2017 rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen van eiser en zijn partner.
      
      22. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat, met inachtneming van de verminderingsbeschikkingen, in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      23. Gelet op het voorgaande bestaat geen aanleiding om het belastbare inkomen lager vast te stellen dan bij de verminderingsbeschikkingen 2017 en 2018 reeds is gebeurd. Gelet op hetgeen is overwogen in 14, zal de rechtbank de beroepen gegrond verklaren.
      
      24. Eiser heeft zich beklaagd over de duur van de procedure. De rechtbank heeft dat opgevat als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. Voor de beoordeling van het verzoek is sprake van samenhangende zaken omdat de zaken gezamenlijk zijn behandeld en zij in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp.[4] Ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel.[5]
      
      25. Het eerste bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 30 juli 2020, de uitspraken op bezwaar zijn van 7 april 2023 respectievelijk 26 april 2023 en de uitspraak van de rechtbank is gedaan op 23 december 2024. Derhalve is tussen het bezwaar en de rechtbankuitspraak een periode van 4 jaar en bijna 5 maanden verstreken. Aan eiser komt daarom een schadevergoeding toe van € 2.500 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar). De overschrijding ziet voor 2 jaar en 2 maanden op de bezwaarfase en voor 3 maanden op de beroepsfase, zodat van de vergoeding € 2.250 voor rekening van verweerder komt en € 250 voor rekening van de Staat.
      (…)
      
      
        [1] ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.
        [2] Zie Hoge Raad 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, onderdeel 5.4.
        [3] Zie Hoge Raad 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, onderdeel 5.5.
        [4] Hoge Raad 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:700.
        [5] Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.”
      
      
    
    
      3.2.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 13 mei 2025 (voor zover in hoger beroep van belang) geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “Box 1
      
      
      15. Een redelijke bewijslastverdeling brengt met zich dat eiser aannemelijk moet maken dat sprake is van zakelijke, aftrekbare buitengewone lasten.[2] Eiser is daar niet in geslaagd. Hij heeft de door hem gestelde buitengewone lasten van € 60.000 op geen enkele wijze onderbouwd. De blote stelling dat een oude afspraak uit de jaren ’80 en ’90 van de vorige eeuw moet worden gerespecteerd, volstaat niet. Naar het oordeel van de rechtbank is het belastbare inkomen uit werk en woning daarom niet te hoog vastgesteld.
      
      
        
          Box 3 (rendementsgrondslag)
        
      
      
      16. Vaststaat dat eiser in het verleden een bankrekening in Zwitserland heeft geopend. Gesteld noch gebleken is dat de rekening later is opgezegd. Gelet daarop, in samenhang met het onder 10 genoemde renseignement, ziet de rechtbank geen aanleiding om eraan te twijfelen dat eiser in 2019 over de Zwitserse bankrekening beschikte. Eiser heeft geen correspondentie met [Bank 2] of enige Zwitserse autoriteit overgelegd waaruit volgt dat hij niet langer over deze rekening beschikt. Naar het oordeel van de rechtbank is het saldo van de Zwitserse bankrekening terecht tot de rendementsgrondslag gerekend. De stelling van eiser dat hij geen enkel bericht vanuit Zwitserland ontvangt over de Zwitserse bankrekening, leidt niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Box 3 (vaststellen hoogte werkelijke rendement)
        
      
      
      17. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 6 juni 2024[3] geoordeeld dat ook toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 kan leiden tot schending van de door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM in samenhang met artikel 14 van het EVRM gewaarborgde rechten. Een dergelijke schending doet zich voor indien en voor zover de belastingplichtige geconfronteerd wordt met een heffing uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijke rendement.
      
      18. In genoemde arresten van 6 juni 2024 zijn regels geformuleerd omtrent de vaststelling van de hoogte van het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement:
      
      
        
          dient het nominale rendement op het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen;
        
        
          moet worden gekeken naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met positieve of negatieve waardeveranderingen in andere jaren;
        
        
          wordt niet alleen rekening gehouden met de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd;
        
        
          kan bij bezittingen geen rekening worden gehouden met kosten, en
        
        
          kan bij schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten.
        
      
      
      19. Het is aan eiser om aannemelijk te maken in hoeverre hij wordt geconfronteerd met een heffing uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijke rendement. Indien hij daarin slaagt dient de betreffende aanslag zover te worden verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Eiser heeft echter slechts een opsomming van cijfers gegeven zonder deze nader te onderbouwen.
      
      20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser daarom niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijke rendement lager is dan het door verweerder na toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 berekende rendement.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
      21. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      
      23. Eiser heeft zich beklaagd over de duur van de procedure. De rechtbank heeft dat opgevat als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. Ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel.[4]
      
      24. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 19 december 2023 en de uitspraak van de rechtbank is gedaan op 13 mei 2025. Van een overschrijding van de redelijke termijn is aldus geen sprake. Aan eiser komt daarom geen schadevergoeding toe.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      25. De slotsom is dat het beroep ongegrond is.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
      
        (…)
      
      
      
        [2] Gerechtshof Den Haag, 28 mei 2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:916.
        [3] Hoge Raad, 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704.
        [4] Hoge Raad, 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.”
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil of de aanslagen en de rentebeschikkingen naar de juiste bedragen zijn opgelegd en of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd. Het geschil valt in hoger beroep uiteen in de volgende punten:
      
      
        
          Heeft de Inspecteur in de aanslag 2019 terecht de aftrek van buitengewone lasten geweigerd?
        
        
          Heeft de Inspecteur in de aanslagen 2017, 2018 en 2019 terecht de Zwitserse rekening tot de rendementsgrondslag gerekend?
        
        
          Heeft de Inspecteur in de aanslag 2017 terecht een drietal Nederlandse bankrekeningen tot de rendementsgrondslag gerekend?
        
        
          Is het werkelijke rendement over de rendementsgrondslag (na vermindering) naar het juiste bedrag vastgesteld in de aanslagen 2017, 2018 en 2019?
        
        
          Is de belastingrente in de aanslagen 2017, 2018 en 2019 naar het juiste bedrag vastgesteld?
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen 2017, 2018 en 2019 zoals door hem nader gespecificeerd en tot vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Aftrek buitengewone lasten (geschilpunt a)
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende betoogt dat de aanslag 2019 dient te worden verminderd in verband met buitengewone lasten die in dat jaar op hem hebben gedrukt en die in de aangifte zijn verwerkt. Belanghebbende verwijst in dit verband naar een afspraak uit het verleden.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur meent dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van een buitengewone last omdat hij op geen enkele wijze aannemelijk maakt dat sprake is van zakelijke, aftrekbare buitengewone lasten. Van een gemaakte afspraak hieromtrent is volgens hem evenmin iets gebleken.
      
    
    
      5.1.3.
      Ingeval een belastingplichtige zich beroept op aftrek van kosten, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat het op diens weg ligt om de feiten waaruit volgt dat recht bestaat op de desbetreffende kostenpost en tot welk bedrag, te stellen en (bij betwisting daarvan) aannemelijk te maken.
      
    
    
      5.1.4.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte een winst uit onderneming van € 59.904 negatief aangegeven (na toepassing van de MKB-winstvrijstelling een belastbare winst uit onderneming van € 51.518 negatief). Bij de berekening van die winst heeft belanghebbende een bedrag van € 60.000 aan buitengewone lasten in aanmerking genomen. Naar het Hof begrijpt, gaat het om kosten in verband met de onteigening van een woning, waarover in de jaren ’80 of ’90 afspraken zouden zijn gemaakt met de Belastingdienst […] . Belanghebbende heeft hiermee echter niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan, aangezien nergens uit blijkt dat de gestelde kosten kunnen worden toegerekend aan de in 2019 door belanghebbende gedreven onderneming.
      
    
    
      5.1.5.
      Voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel is in dit geval nodig dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit hij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur de gestelde kosten in 2019 in aftrek zou toelaten (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, r.o. 2.3.1). Belanghebbende heeft echter de door hem bedoelde toezegging tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur op geen enkele wijze gestaafd met bewijs. Ook de hiervoor onder 2.2 aangehaalde brief kan niet als zodanig bewijs worden aangemerkt, aangezien daaruit niet volgt dat belanghebbende in het jaar 2019 enig bedrag aan buitengewone lasten in aanmerking mocht nemen.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast (ambtshalve)
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, dient het Hof op grond van artikel 27e, lid 1, en artikel 27h, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) het hoger beroep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar (dan wel, als die vernietigd is, de aanslag of beschikking) onjuist is. Dit staat bekend als omkering en verzwaring van de bewijslast. Uit de arresten van de Hoge Raad van 5 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2023, BNB 1996/234, r.o. 3.5, en van 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150, BNB 2022/134, r.o. 4.2.2, volgt dat het Hof de omkering en verzwaring van de bewijslast ambtshalve dient toe te passen indien aan de voorwaarden hiervoor is voldaan, ongeacht de standpunten van partijen daarover.
      
    
    
      5.2.2.
      Voor het jaar 2018 geldt dat belanghebbende, door de Inspecteur daartoe uitgenodigd bij brief van 28 februari 2019, ook na daaraan te zijn herinnerd en daartoe te zijn aangemaand, geen aangifte heeft gedaan voor de IB/PVV. Reeds deze omstandigheid leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast voor dat jaar (zie HR 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2988, BNB 2016/5, r.o. 2.3). Dat belanghebbende, nadat de aanslag 2018 was vastgesteld op 17 november 2020, alsnog aangifte heeft gedaan, maakt dat niet anders. De Inspecteur kon met dat aangiftebiljet immers geen rekening meer houden bij de aanslagregeling (vgl. HR 23 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY0549, BNB 1960/26).
      
    
    
      5.2.3.
      Voor het jaar 2019 geldt het volgende. Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2020 uitgenodigd voor het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2019. Hij heeft daaraan, na te zijn herinnerd en aangemaand, op 18 augustus 2021 gevolg gegeven. Voor dit jaar is het Hof hiervoor onder 5.1.1 tot en met 5.1.5 aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast tot het oordeel gekomen dat de Inspecteur terecht een in de aangifte opgenomen buitengewone last ten bedrage van € 60.000 van aftrek heeft uitgesloten. Dit vormt een gebrek in de aangifte. Een zodanig gebrek rechtvaardigt slechts de slotsom dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien dat gebrek ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het gebrek in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (vgl. HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199).
      
    
    
      5.2.4.
      Volgens de aangifte 2019 bedroeg het verschuldigde bedrag aan belasting en premies ter zake van het inkomen uit werk en woning € 3.510, terwijl het werkelijk verschuldigde bedrag € 20.606 was. Naar het oordeel van het Hof is dit eerste bedrag zowel op zichzelf bezien als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan het tweede. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte zich – zeker in zijn hoedanigheid van administrateur met een eigen administratiekantoor – ervan bewust moest zijn dat door het opnemen van een forse aftrekpost, waarvoor geen adequate onderbouwing bestond, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Dit betekent dat de omkering en verzwaring van de bewijslast ook voor het jaar 2019 van toepassing is.
      
    
    
      5.2.5.
      Voor de toepassing van artikel 27e, lid 1, in verbinding met artikel 27h, lid 2, AWR heeft te gelden dat de aangifte telkens als geheel in aanmerking dient te worden genomen (zie HR 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127, r.o. 4.2), zodat de omkering en verzwaring van de bewijslast de gehele aanslag treft.
      
    
    
      5.2.6.
      In het navolgende zal het Hof dus tot uitgangspunt nemen dat voor het jaar 2017 de normale regels van stelplicht en bewijslast gelden, dat belanghebbende voor het jaar 2018 moet doen blijken dat de aanslag en de rentebeschikking (zoals verminderd bij de verminderingsbeschikking van 19 mei 2023) onjuist zijn en dat hij voor het jaar 2019 moet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
      
      
        
          De rendementsgrondslag: de Zwitserse rekening (geschilpunt b)
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Belanghebbende heeft betwist dat hij in de onderhavige jaren over de Zwitserse rekening beschikte, zodat die ten onrechte tot de rendementsgrondslag is gerekend. Hij heeft geen bewijs gezien dat de rekening op zijn naam staat en ontvangt van de bank geen informatie.
      
    
    
      5.3.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in de onderhavige jaren wel degelijk een bankrekening bij [Bank 2] aanhield. Hij wijst in dit verband erop dat belanghebbende tijdens een verhoor door de FIOD heeft erkend een Zwitserse bankrekening te hebben geopend, dat gesteld noch gebleken is dat deze rekening is opgezegd en dat voor deze rekening renseignementen op naam van belanghebbende zijn ontvangen, ook voor de onderhavige jaren.
      
    
    
      5.3.3.
      Nu belanghebbende heeft betwist dat hij de houder is van de aan hem toegerekende rekening bij [Bank 2] , ligt het op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat deze op 1 januari 2017 tot het vermogen van belanghebbende behoorde. Hij is daarin geslaagd. Uit de informatie uit het hiervoor onder 2.3 vermelde groepsverzoek blijkt dat de Zwitserse rekening bij [Bank 2] met nummer […] op naam van belanghebbende stond, waarbij ook de geboortedatum en een (oud) adres van belanghebbende zijn vermeld. Het rekeningnummer kan worden gekoppeld aan het hiervoor onder 2.6 vermelde ‘Investment Report’ per 31 december 2016, waaruit de voor het jaar 2017 relevante saldi blijken. Het bestaan van deze rekening ligt ook in lijn met de verklaringen van belanghebbende, waaruit volgt dat hij in de jaren ’80 in Zwitserland een bankrekening heeft geopend bij [Bank 1] , waarvan hij vermoedt dat die later is overgegaan naar [Bank 2] . Dat vermoeden vindt bevestiging in de hiervoor onder 2.5 vermelde gang van zaken. Het Hof acht op grond daarvan aannemelijk dat belanghebbende in de onderhavige jaren de houder is van de rekening bij [Bank 2] en dat de saldi daarop aan hem toebehoren. De stelling van belanghebbende dat hij (op enig moment voorafgaand aan 1 januari 2017) de beschikking over deze rekening – waarop een substantieel saldo stond – is verloren, acht het Hof bij gebreke van enige concretisering en onderbouwing ongeloofwaardig. Het door belanghebbende gestelde feit dat hij al vele jaren geen informatie meer ontvangt over de rekening, behoeft geenszins te betekenen dat de rekening niet langer aan hem toebehoort. De Inspecteur heeft derhalve terecht het saldo op de rekening per 1 januari 2017 opgenomen in de rendementsgrondslag voor het jaar 2017.
      
    
    
      5.3.4.
      Voor de jaren 2018 en 2019 zijn de hiervoor onder 2.6 vermelde gegevens met betrekking tot de Zwitserse rekening waarover het Hof beschikt niet wezenlijk anders dan voor 2017. Wel merkt het Hof op dat de koppeling van het CRS-renseignement voor het jaar 2017 (dat saldo-informatie biedt naar de peildatum 1 januari 2018) aan de persoon van belanghebbende moeizaam is. Mede gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast die voor de jaren 2018 en 2019 geldt, komt het Hof echter ook voor deze jaren tot de slotsom dat de Inspecteur terecht de Zwitserse rekening aan belanghebbende heeft toegerekend, nu belanghebbende het tegendeel niet heeft doen blijken. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat het in de rede ligt dat de in 2017 en 2019 bestaande saldi ook in het tussenliggende jaar aanwezig waren.
      
      
        
          De rendementsgrondslag: de Nederlandse bankrekeningen (geschilpunt c)
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Belanghebbende heeft betoogd dat de Inspecteur voor het jaar 2017 ten onrechte drie Nederlandse bankrekeningen met saldi van € 505, € 6.623 en € 5.774 (totaal dus: € 12.902) tot de rendementsgrondslag heeft gerekend, omdat deze rekeningen tot zijn ondernemingsvermogen behoorden. Ter zitting heeft de Inspecteur dit beaamd. Het Hof zal partijen volgen in dit eensluidende standpunt.
      
    
    
      5.4.2.
      Het voorgaande brengt mee dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2017, zoals op grond van de Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet) vastgesteld in de verminderingsbeschikking van 19 juli 2023, dient te worden verminderd tot € 12.573 -/- (0,25% * € 12.902) = € 12.540.
      
      
        
          Het werkelijke rendement (geschilpunt d)
        
      
      
    
    
      5.5.1.
      Belanghebbende doet een beroep op belasting naar het werkelijke rendement in box 3.
      
    
    
      5.5.2.
      De Inspecteur stelt zich – naar het Hof begrijpt – op het standpunt dat volgens de berekening op basis van het werkelijke rendement in box 3 in alle jaren meer belasting zou zijn verschuldigd dan volgens de Herstelwet.
      
    
    
      5.5.3.
      Indien een belastingplichtige door het forfaitaire stelsel van de Herstelwet wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement moet worden aangenomen dat daardoor een schending optreedt van zijn door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten. Het is daarbij niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85).
      
    
    
      5.5.4.
      De Hoge Raad heeft in voormelde arresten regels geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement. Daarbij is het uitgangspunt dat bij de afbakening van dit begrip zoveel mogelijk wordt aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement:
      
        
          dient het nominale rendement op het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen;
        
        
          moet gekeken worden naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met positieve of negatieve waardeveranderingen in andere jaren;
        
        
          wordt niet alleen rekening gehouden met de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd;
        
        
          kan ter zake van bezittingen geen rekening worden gehouden met kosten;
        
        
          kan ter zake van schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten.
        
      
      
    
    
      5.5.5.
      Met betrekking tot een woning die behoort tot het vermogen in box 3 geldt dat voor de vaststelling van het werkelijke rendement de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken, naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) (zie HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, BNB 2024/88).
      
    
    
      5.5.6.
      De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3 (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85).
      
    
    
      5.5.7.
      Partijen hebben het werkelijke rendement voor het jaar 2017 als volgt berekend.
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Belanghebbende
              
              
                Inspecteur
              
            
            
              
                Rente [Bank 5] en [Bank 6]
              
              
                366
              
              
                371
              
            
            
              
                Dividend
              
              
                1.380
              
              
                1.380
              
            
            
              
                Aankoop/verkoop aandelen
              
              
                2.832
              
              
                
              
            
            
              
                Waardesprong aandelen
              
              
                -/- 2.802
              
              
                
              
            
            
              
                Rendement [adres 2]
              
              
                4.478
              
              
                9.000
              
            
            
              
                Waardesprong [adres 2]
              
              
                
              
              
                2.000
              
            
            
              
                Zwitserse rekening
              
              
                -/- 6.111
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
    
    
      5.5.8.
      Partijen hebben het werkelijke rendement voor het jaar 2018 als volgt berekend.
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Belanghebbende
              
              
                Inspecteur
              
            
            
              
                Rente [Bank 5]
              
              
                31,80
              
              
                31,80
              
            
            
              
                Rente [Bank 6]
              
              
                86,56
              
              
                86,56
              
            
            
              
                Dividend
              
              
                1.867,90
              
              
                1.867
              
            
            
              
                Aankoop/verkoop aandelen
              
              
                1.637,90
              
              
                
              
            
            
              
                Waardesprong aandelen
              
              
                -/- 13.825,18
              
              
                
              
            
            
              
                Rendement [adres 2]
              
              
                4.822,30
              
              
                9.000
              
            
            
              
                Waardesprong [adres 2]
              
              
                0
              
              
                47.000
              
            
            
              
                Zwitserse rekening
              
              
                -/- 6.111
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
    
    
      5.5.9.
      Partijen hebben het werkelijke rendement voor het jaar 2019 als volgt berekend.
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Belanghebbende
              
              
                Inspecteur
              
            
            
              
                Rente
              
              
                51
              
              
                51
              
            
            
              
                Dividend
              
              
                2.119
              
              
                2.119
              
            
            
              
                Bankkosten
              
              
                -/- 139
              
              
                
              
            
            
              
                Rendement [adres 2]
              
              
                -/- 1.834
              
              
                6.000
              
            
            
              
                Waardestijging [adres 2]
              
              
                
              
              
                10.540
              
            
            
              
                Aankoop/verkoop aandelen
              
              
                7.362
              
              
                
              
            
            
              
                Zwitserse rekening
              
              
                -/- 6.617
              
              
                0
              
            
            
              
                Waardesprong aandelen
              
              
                1.635
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      5.5.10.
      Met betrekking tot de in het jaar 2017 ontvangen rente stelt het Hof vast dat de berekening van belanghebbende in overeenstemming is met de renseignementen die de Inspecteur heeft ontvangen en dat het afwijkende standpunt van de Inspecteur met betrekking tot de rente kennelijk berust op een rekenfout. Het Hof zal belanghebbende op dit punt volgen. Ter zitting heeft de Inspecteur laten weten dat belanghebbende eveneens kan worden gevolgd in zijn berekening van de gerealiseerde en ongerealiseerde rendementen op de aandelen.
      
    
    
      5.5.11.
      Bij de berekening van het rendement op de woning aan de [adres 2] heeft belanghebbende een maandelijkse huur van € 500 in aanmerking genomen. Uit de tot de gedingstukken behorende rekeningafschriften over de maanden januari 2017 en april 2018 blijkt evenwel dat belanghebbende in die maanden € 750 aan huur ontving. De Inspecteur is in zijn berekeningen voor 2017 en 2018 daarom uitgegaan van € 750 per maand en voor 2019 van € 500 per maand. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken (voor 2017) dan wel te doen blijken (voor 2018) dat het rendement lager is geweest dan waarvan de Inspecteur is uitgegaan. Belanghebbende heeft in dat verband aangevoerd dat de afgesproken huur € 500 per maand bedroeg, maar dat over de jaren 1998-2012 door diverse oorzaken geen huurinkomsten zijn betaald en dat de latere betalingen van € 750 ertoe strekken dit enigszins in te halen. Voor zover het bij de bepaling van het werkelijke rendement al mogelijk is om af te wijken van de daadwerkelijk ontvangen huur op de grond dat sprake is van een nabetaling, is belanghebbende echter in de te dien aanzien op hem rustende bewijslast niet geslaagd, aangezien hij heeft volstaan met een blote stelling.
      
    
    
      5.5.12.
      Voorts heeft belanghebbende bij de bepaling van het werkelijke rendement op de huuropbrengsten kosten in aftrek gebracht. Dit komt in strijd met de hiervoor in 5.5.4 vermelde regels. 
      
    
    
      5.5.13.
      De waardeveranderingen van de woning dienen gelet op hetgeen hiervoor in 5.5.5 is overwogen in aanmerking te worden genomen volgens de relevante WOZ-waarden. Belanghebbende heeft de juistheid van die waarden bestreden onder verwijzing naar een waardevaststellingsbrief van makelaar [naam 2] van 22 september 2023. Het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, BNB 2024/88, biedt voor afwijkingen van de vastgestelde WOZ-waarden echter geen ruimte. Dit sluit aan bij de systematiek van artikel 5.20 Wet IB 2001, waarop de Hoge Raad zijn rechtsregel naar analogie heeft gebaseerd en waarin de wetgever welbewust heeft afgezien van een tegenbewijsregeling (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 26). Indien belanghebbende meent dat de WOZ-waarden onjuist zijn, had hij tegen de vaststelling daarvan rechtsmiddelen moeten aanwenden.
      
    
    
      5.5.14.
      Voorts heeft belanghebbende gewezen op de toepassing van de leegwaarderatio van artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. De Inspecteur heeft dit bestreden en bij zijn berekening van het werkelijke rendement voor de jaren 2017 en 2018 de leegwaarderatio niet toegepast. Nu de Hoge Raad bij de vaststelling van het werkelijke rendement artikel 5.20 Wet IB 2001 naar analogie toepast, ligt het in de rede daarbij ook de leegwaarderatio van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 toe te passen. Voorwaarde daarvoor is dat een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (BW) van toepassing is, of ingevolge een voor ten minste 12 jaren aangegane pachtovereenkomst wordt verpacht en op deze verpachting titel 5 van Boek 7 BW van toepassing is. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning aan de [adres 2] wordt verhuurd. De Inspecteur heeft toepassing van de leegwaarderatio bestreden omdat niet duidelijk is of de huurder van [adres 2] huurbescherming geniet. Het Hof begrijpt deze stelling aldus dat niet kan worden uitgesloten dat sprake is van kortdurende verhuur of hospitaverhuur als bedoeld in artikel 7:232, lid 2 en 3, BW. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de woning aanvankelijk werd bewoond door zijn ouders en later door zijn dochter. In deze stelling, die door de Inspecteur niet gemotiveerd is weersproken, ligt naar ’s Hofs oordeel besloten dat geen sprake is van kortdurende huur of hospitaverhuur. Dit brengt mee dat de leegwaarderatio van toepassing is. Daarvan is de Inspecteur overigens ook zelf uitgegaan bij de vaststelling van de rendementsgrondslag voor alle voorliggende jaren, alsook bij de bepaling van het werkelijke rendement voor het jaar 2019. Tussen partijen is niet in geschil dat het toepasselijke percentage 62% bedraagt.
      
    
    
      5.5.15.
      Ten slotte zal het Hof beoordelen of enig rendement ter zake van de Zwitserse rekening in aanmerking dient te worden genomen. Belanghebbende heeft betoogd dat dit het geval is, namelijk een negatief rendement, en heeft daartoe telkens het verloop van de saldi tussen de peildata bepaald. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat een rendement van nihil in aanmerking kan worden genomen, nu de ontvangen rente, de waardeveranderingen en de totale waarde van de aan- en verkopen ter zake van die rekening niet bekend zijn. Het Hof zal de Inspecteur hierin volgen. Het saldo op de Zwitserse rekening bestaat voor het leeuwendeel uit een participatie in een beleggingsfonds. Een zodanige belegging kan naar haar aard rendement opleveren in de vorm van uitkeringen, waardemutaties en vervreemdingswinsten. Voorts zijn stortingen op en onttrekkingen aan de lopende rekening denkbaar. Informatie daarover kan (behoudens een opbrengst van € 6.486,44 voor het jaar 2018) voor de Zwitserse rekening niet worden afgeleid uit de gedingstukken. Aangezien de bewijslast te dier zake op belanghebbende rust, komt dit gebrek aan informatie voor zijn rekening.
      
    
    
      5.5.16.
      Met inachtneming van het voorgaande stelt het Hof het werkelijke rendement van belanghebbende voor de jaren 2017-2019 als volgt vast:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
              
                
                  2019
                
              
            
            
              
                Rente
              
              
                366
              
              
                118
              
              
                51
              
            
            
              
                Dividend
              
              
                1.380
              
              
                1.867
              
              
                2.119
              
            
            
              
                Aankoop/verkoop aandelen
              
              
                2.832
              
              
                1.637
              
              
                7.362
              
            
            
              
                Waardesprong aandelen
              
              
                -/- 2.802
              
              
                -/- 13.826
              
              
                1.635
              
            
            
              
                Huur [adres 2]
              
              
                9.000
              
              
                9.000
              
              
                6.000
              
            
            
              
                Waardestijging [adres 2]
              
              
                1.240
              
              
                29.140
              
              
                10.540
              
            
            
              
                Zwitserse rekening
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                Totaal werkelijk rendement
              
              
                12.016
              
              
                27.936
              
              
                27.707
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Vastgesteld inkomen uit sparen en beleggen (na vermindering)
              
              
                12.540
              
              
                10.918
              
              
                12.598
              
            
          
        
      
      
    
    
      5.5.17.
      Dit betekent dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen uitsluitend voor het jaar 2017 dient te worden verminderd, en wel tot € 12.016. Voor de jaren 2018 en 2019 leidt heffing naar het werkelijke rendement niet tot een lager inkomen uit sparen en beleggen dan vastgesteld in de verminderingsbeschikking 2018 onderscheidenlijk de uitspraak op bezwaar voor 2019.
      
      
        
          Belastingrente (geschilpunt e)
        
      
      
    
    
      5.6.1.
      Belanghebbende heeft betoogd dat te veel belastingrente in rekening is gebracht, omdat de aanslagen veel eerder hadden kunnen worden opgelegd.
      
    
    
      5.6.2.
      De Inspecteur wijst erop dat de aanslagen binnen de aanslagtermijn zijn opgelegd. De rente is ook over de wettelijk voorgeschreven termijn berekend. Hij ziet derhalve geen aanleiding voor vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
      
    
    
      5.6.3.
      Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de belastingrente is berekend in overeenstemming met artikel 30fc AWR. Het enkele feit dat de Inspecteur de aanslagen eerder had kunnen opleggen – hetgeen had geresulteerd in lagere bedragen aan belastingrente – vormt geen grond om af te wijken van de wettelijke regeling. Wel zal het Hof de belastingrente voor het jaar 2017 verminderen in verband met de aanpassing van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep voor het jaar 2017 (nummer BK-25/71) is gegrond, het hoger beroep voor de jaren 2018 en 2019 (nummers BK-25/70 en BK-25/482) is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten, nu niet van voor vergoeding in aanmerking komende kosten is gebleken. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep van de zaken met nummers BK-25/70 en BK-25/71 gestorte griffierecht van € 143 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank van 13 mei 2025;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 23 december 2024, doch uitsluitend voor wat betreft de aanslag 2017 en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente en behoudens de beslissingen over de vergoeding van immateriële schade en griffierechten;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2017 behoudens voor zover die betrekking heeft op de verzuimboete voor dat jaar;
      
      
        vermindert de aanslag 2017 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.254 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.016;
      
      
        vermindert de belastingrente voor het jaar 2017 dienovereenkomstig; en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 143 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door C. Maas, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier X. Evers.
    
    
    
    
      De griffier,	de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      X. Evers	C. Maas
      
      
      
        De beslissing is op 20 januari 2026 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.