ECLI:NL:RBDHA:2025:4666, Rechtbank Den Haag, 04-03-2025, AWB - 23 _ 1599
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-03-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de naheffingsaanslag accijns en de verzuimboete terecht aan eiseres zijn opgelegd. Eiseres beroept zich onder meer op het vertrouwensbeginsel. Bij eerdere controles door verweerder hanteerde zij dezelfde werkwijze en is haar door verweerder niet medegedeeld dat het aankopen van goederen bij een Nederlandse leverancier, die de goederen rechtstreeks uit een ander EU-land bij eiseres laat afleveren, leidt tot de verschuldigdheid van verbruiksbelasting door degene aan wie de goederen geleverd worden. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Eiseres maakt met een verwijzing naar de controlerapporten 2017 en 2018 niet aannemelijk dat verweerder een expliciete dan wel impliciete toezegging heeft gedaan. De boetebeschikking wordt vernietigd. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 67b, derde lid, van de Awr, de verzuimboete niet tijdig heeft opgelegd. Het beroep wordt gegrond verklaard.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 23/1599
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 4 maart 2025 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. R.B.H. Beune),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden, de minister van Justitie en Veiligheid te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag accijns (verbruiksbelasting) opgelegd. Daarnaast is belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2023 het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag, de in rekening gebrachte belastingrente en de verzuimboete verminderd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2025. 
      Namens eiseres is haar gemachtigde en [naam 1] verschenen. 
      Namens verweerder zijn mr. [naam 2] en [naam 3] verschenen.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres verkoopt verbruiksgoederen zoals vruchten- en groetensappen, mineraalwater en limonades aan slijterijen, groothandelaren, supermarkten en avondwinkels in Nederland. Ook vindt verkoop plaats aan ondernemers in België en Duitsland. Daarnaast verkoopt eiseres koffie, chocolade en verpakkingsmaterialen. Eiseres koopt de verbruiksgoederen in bij Nederlandse leveranciers, leveranciers binnen de EU en leveranciers uit derde landen.
    
    2. In 2020 heeft verweerder bij eiseres een administratieve controle uitgevoerd met als doel vast te stellen of over de periode 1 juli 2017 tot en met 31 december 2019 bij eiseres accijnsgoederen onderscheidenlijk verbruiksbelastinggoederen voorhanden waren die niet in de accijns- danwel verbruiksbelasting waren betrokken. De bevindingen zijn vastgelegd in een controlerapport gedateerd 7 december 2020 (controlerapport 2020). In het controlerapport 2020 heeft verweerder geconstateerd dat eiseres bij vijf Nederlandse leveranciers alcoholvrije dranken heeft gekocht waarover noch door de verkopers noch door eiseres verbruiksbelasting op aangifte is voldaan. Het betreft aankopen van alcoholvrije dranken bij de leveranciers [bedrijfsnaam 1] B.V. (K), [bedrijfsnaam 2] (N), [bedrijfsnaam 3] B.V. (H), [bedrijfsnaam 4] B.V (B). en [bedrijfsnaam 5] B.V (S). De goederen die eiseres heeft gekocht bij deze leveranciers zijn veelal direct vanuit een andere EU-lidstaat rechtstreeks op het bedrijfsadres van eiseres afgeleverd. De facturering van de leveringen aan eiseres geschiedde door bovenvermelde vijf Nederlandse leveranciers. Op de facturen, die zich in de administratie van eiseres bevinden, staat de prijs inclusief verbruiksbelasting vermeld dan wel heeft eiseres zelf handmatig op de factuur vermeld dat verbruiksbelasting is voldaan. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder over de jaren 2017, 2018 en 2019 een bedrag van € 511.173,26 aan verbruiksbelasting nageheven.
    
    3. Eiseres heeft ook rechtstreeks verbruiksbelastinggoederen ingekocht bij leveranciers in andere EU-landen. Naar aanleiding van de onder 2 vermelde controle is geconstateerd dat eiseres over de periode 1 juli 2017 tot en met 31 december 2019 een bedrag van € 11.301,23 aan verbruiksbelasting niet heeft aangegeven en afgedragen. Verder is geconstateerd dat eiseres ten onrechte een bedrag van € 93,24 heeft afgedragen over het door haar gevoerde product ‘koude koffie’. 
    
    4. Naar aanleiding van bovenvermelde controle heeft verweerder aan eiseres op 
    1 december 2021 een naheffingsaanslag accijns opgelegd van in totaal € 584.658, bestaande uit een nageven bedrag van € 522.381 (€ 511.173,26 + € 11.103,23 minus € 93,24) aan verbruiksbelasting, een bedrag van € 47.426 aan in rekening gebrachte belastingrente en een verzuimboete van € 14.851.
    
    5. Eiseres heeft in bezwaar CMR-vrachtbrieven overgelegd van de aankopen bij leverancier S. Hieruit volgt dat de door S geleverde goederen vanuit de vestigingsplaats van S, te weten Rotterdam, zijn geleverd aan eiseres. Het nageheven bedrag aan verbruiksbelasting is daarom verminderd met een bedrag van € 237.553 tot een bedrag van € 284.828. De in rekening gebrachte belastingrente is dientengevolge verminderd met een bedrag van € 18.092 tot een bedrag van € 29.334. Met betrekking tot de verzuimboete heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat deze ten onrechte is opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en heeft vervolgens op grond van artikel 67b van de Awr een verzuimboete van € 6.324 opgelegd.
    
    
  
  
    Geschil 6. In geschil is of de naheffingsaanslag en de verzuimboete terecht aan eiseres zijn opgelegd. Niet in geschil is dat terecht een bedrag van € 11.103,23 aan verbruiksbelasting is nageheven in verband met inkopen van verbruiksbelastinggoederen bij leveranciers in andere EU-landen.
    
    7. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag vernietigd dan wel aanzienlijk verminderd dient te worden aangezien verweerder niet heeft voldaan aan zijn stelplicht en bewijslast. Daarnaast beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel. Bij eerdere controles door verweerder in 2016 en 2017 (met controlerapport) hanteerde eiseres dezelfde werkwijze en is haar door verweerder niet medegedeeld dat het aankopen van goederen bij een Nederlandse leverancier, die de goederen rechtstreeks uit een ander EU-land bij eiseres laat afleveren, leidt tot de verschuldigdheid van verbruiksbelasting door degene aan wie de goederen geleverd worden. Verder stelt eiseres dat sprake is van schending van het recht van verdediging en dat de belastingrente verlaagd dient te worden op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel. Tenslotte wijst eiseres erop dat op grond van artikel 67b, derde lid, van de Awr beboeting niet meer mogelijk is.
    
    8. Verweerder voert in beroep aan dat de naheffingsaanslag eerder opgelegd had kunnen worden en dat om die reden de belastingrente verlaagd dient te worden met € 10.538 tot een bedrag van € 18.796. Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel neemt verweerder het standpunt in dat er geen gerechtvaardigd vertrouwen bij eiseres is gewekt. Ook stelt verweerder dat geen sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel. Met betrekking tot de verzuimboete neemt verweerder in beroep het standpunt in dat de boete op grond van artikel 67c van de Awr moet worden opgelegd. De boete is bij uitspraak op bezwaar verlaagd ingevolge artikel 67b van de Awr. Dit betreft een ambtelijke misslag. De termijn waarbinnen een verzuimboete op grond van artikel 67b, derde lid van de Awr kan worden opgelegd is daarom niet van toepassing.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijk kader
      
    
    9. Artikel 1 van de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (de Wet) bepaalt dat een verbruiksbelasting wordt geheven ter zake van de uitslag en de invoer van alcoholvrije dranken.
    
    10. Artikel 4 van de Wet luidt voor zover van belang als volgt:“1. Als uitslag wordt mede aangemerkt het voorhanden hebben van alcoholvrije dranken waarvan de belasting niet is geheven, door:
    a. een ondernemer in het kader van zijn onderneming, anders dan in een inrichting die voor dat soort goed als zodanig is aangewezen; 
    (…)
    2. Het eerste lid is, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, niet van toepassing met betrekking tot alcoholvrije dranken die worden vervoerd naar:
    a. een inrichting die voor dat soort goed als zodanig is aangewezen;
    
    11. Ingevolge artikel 6 van de Wet worden onder alcoholvrije dranken verstaan vruchten- en groentesap, limonade en water, mineraalwater en spuitwater voor zover niet vallend onder GN-code 2201, ook indien zij alcohol bevatten, voor zover zij niet worden aangemerkt als bier, wijn, tussenproducten of overige alcoholhoudende producten in de zin van de Wet op de accijns.
    
    12. Artikel 16, onder a, van de Wet bepaalt dat de belasting wordt geheven van de vergunninghouder van de inrichting.
    
    13. Artikel 17 van de Wet luidt als volgt: “In afwijking van artikel 16 wordt de belasting bij toepassing van artikel 4, eerste lid, geheven van degene die de alcoholvrije dranken voorhanden heeft of enige andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben ervan.”
    
    14. Ingevolge artikel 18 van de Wet is de belasting verschuldigd op het tijdstip van de uitslag.
    
    15. Artikel 19 van de Wet bepaalt dat in afwijking van artikel 18 de belasting bij toepassing van artikel 4, eerste lid, wordt verschuldigd op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van de alcoholvrije dranken.
    
    16. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de Wet moet de in een tijdvak verschuldigde belasting op aangifte worden voldaan.
    
    17. Artikel 27, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken bepaalt dat aan de hand van bescheiden de herkomst moet kunnen worden aangetoond van alcoholvrije dranken die worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een inrichting of een douane-entrepot.
    
    
      
        Stelplicht en bewijslast
      
    
    18. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder niet heeft voldaan aan zijn stelplicht en bewijslast. Volgens eiseres heeft verweerder onder andere niet aangetoond dat de goederen rechtstreeks uit een andere EU-lidstaat bij haar zijn afgeleverd. De rechtbank overweegt het volgende. In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer, hetgeen inhoudt dat de rechter vrij is in de keuze van de bewijsmiddelen en de waardering daarvan. Verweerder heeft met het controlerapport uit 2020 aannemelijk gemaakt dat bij eiseres verbruiksbelastinggoederen voorhanden waren die rechtstreeks uit een ander EU-land bij eiseres zijn afgeleverd en waarover door eiseres geen verbruiksbelasting is aangegeven en afgedragen. Naar aanleiding van dat controlerapport, waaraan de administratie van eiseres ten grondslag lag, heeft verweerder onderhavige naheffingsaanslag kunnen opleggen. In tegenstelling tot wat eiseres meent, dat de bewijslast dat de goederen uit een andere EU-lidstaat rechtstreeks bij haar zijn afgeleverd bij verweerder ligt, had het op de weg van eiseres gelegen om tegenbewijs te leveren. Dat heeft zij hangende de bezwaarprocedure voor een deel van de geleverde goederen gedaan, maar voor het overige nagelaten.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    19. Eiseres beroept zich, met verwijzing naar eerdere door verweerder uitgevoerde controles, op het vertrouwensbeginsel. Bij eiseres heeft namelijk over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een administratieve controle plaats gevonden naar de juistheid en volledigheid van de aangiften accijns- en verbruiksbelasting. Dit heeft geresulteerd in een controlerapport gedateerd 8 november 2017 (controlerapport 2017). In het controlerapport 2017 is onder meer het volgende opgenomen: “4.2 Volledigheid van de ontvangstenAan de hand van de aangiftedossiers, de factuuradministratie en de vastleggingen van de inkoopgegevens in de audit-file, is vastgesteld dat [eiseres] in 2015 geen verbruiksbelastinggoederen heeft ontvangen die niet in de heffing van de verbruiksbelasting zijn betrokken.Conclusie: met uitzondering van de in onderdeel 4.1 geconstateerde onregelmatigheid, zijn alle daartoe in aanmerking komende ontvangsten in 2015 verantwoord in een verbruiksbelastingaangifte.
    (…)
    
      4.4
      Intracommunautaire transacties (ICT)De ter beschikking gestelde facturen van de ontvangsten bleken in overeenstemming met de intracommunautaire opgaven van de leveranciers.Conclusie: bij de beoordeling van de intracommunautaire leveringen binnen de controleperiode zijn geen onregelmatigheden vastgesteld.4.5 Gecontroleerde bescheidenDe juistheid en volledigheid van de ontvangen accijnsgoederen is gecontroleerd aan de hand van de weekaangiften verbruiksbelasting, de aangiftedossiers van de zendingen verbruiksbelasting, de factuuradministratie, de audit file, het rechtstreeks door de Britse leverancier Euroglobe Distributors Ltd. verstrekte leveringsoverzicht en de overzichten Intracommunautaire Transacties.”
      
      
        20.	Over de periode 1 januari 2016 tot en met 30 juni 2017 heeft eveneens een administratieve controle plaats gevonden bij eiseres. In het daarbij behorende controlerapport, gedateerd 27 november 2018 (controlerapport 2018), is onder meer het volgende vermeld:
        “4.2 Bevindingen 2016
        Over het jaar 2016 zijn de volgende onregelmatigheden bevonden:
        Vastgesteld is dat [eiseres] ten aanzien van zes leveringen met verbruiksbelastinggoederen heeft nagelaten weekaangifte te doen. Er is derhalve sprake van uitslag in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet VB. Ter zake van de uitslag is op grond van artikel 1 van de Wet VB afgerond € 8.992,00 aan verbruiksbelasting verschuldigd. Zie onderstaand correctieoverzicht:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Leverancier
              
              
                Factuurnr.
              
              
                Factuurdatum
              
              
                Ontvangst 2016
              
              
                Limonade / vruchtensap in hl.
              
              
                Tarief
              
              
                Verbruiksbelasting
              
            
            
              
                
                  [leverancier 1]
                
              
              
                
                  [nummer 1]
                
              
              
                22-12-2015
              
              
                Week 1
              
              
                148,68
              
              
                € 8.83
              
              
                € 1.312,84
              
            
            
              
                
                  [leverancier 1]
                
              
              
                
                  [nummer 2]
                
              
              
                30-12-2015
              
              
                Week 1
              
              
                5,46
              
              
                € 8.83
              
              
                € 48,21
              
            
            
              
                
                  [leverancier 2]
                
              
              
                
                  [nummer 3]
                
              
              
                29-03-2016
              
              
                Week 13
              
              
                207,77
              
              
                € 8.83
              
              
                € 1.834,61
              
            
            
              
                
                  [leverancier 3]
                
              
              
                
                  [nummer 4]
                
              
              
                03-05-2016
              
              
                Week 18
              
              
                222,39
              
              
                € 8.83
              
              
                € 1.963,71
              
            
            
              
                
                  [leverancier 3]
                
              
              
                
                  [nummer 5]
                
              
              
                28-04-2016
              
              
                Week 19
              
              
                222,39
              
              
                € 8.83
              
              
                € 1.963,71
              
            
            
              
                
                  [leverancier 4]
                
              
              
                
                  [nummer 6]
                
              
              
                12-07-2016
              
              
                Week 28
              
              
                211,68
              
              
                € 8.83
              
              
                € 1.869,13
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 8.992,00
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.3
      Bevindingen 2017Over de periode 1 januari tot en met 30 juni 2017 zijn geen onregelmatigheden bevonden.”
      
      21. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij ten tijde van de controles over de jaren 2015, 2016 en het eerste halfjaar van 2017 dezelfde werkwijze hanteerde, te weten goederen kopen bij een Nederlandse leverancier en deze rechtstreeks uit een andere EU-lidstaat bij haar te laten afleveren. Verweerder was volgens eiseres op de hoogte van haar werkwijze en heeft gedurende genoemde controles niet medegedeeld dat haar werkwijze tot het verschuldigd zijn van verbruiksbelasting leidde. Zij stelt vertrouwen te kunnen ontlenen aan de controles in 2017 en 2018. 
      22. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Eiseres is naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd in haar bewijslast. Met een verwijzing naar de controlerapporten 2017 en 2018 maakt zij niet aannemelijk dat verweerder een expliciete dan wel impliciete toezegging heeft gedaan dat over onderhavige periode geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat er haar onvoldoende feiten en omstandigheden bekend zijn, anders dan de stelling van eiseres, waaruit kan worden afgeleid dat verweerder gedurende de controles van 2017 en 2018 op de hoogte was van de directe leveringen aan eiseres uit andere EU-lidstaten en verweerder bewust van het naheffen van verbruiksbelasting heeft afgezien.
      
      23. Ter zitting heeft eiseres gewezen op een transactie met het Duitse bedrijf [leverancier 1] (T) in 2015. Eiseres heeft goederen besteld bij T voor een klant van haar. Deze goederen zijn rechtstreeks door T geleverd aan een Nederlandse afnemer van eiseres. De verschuldigde verbruiksbelasting heeft verweerder bij eiseres nageheven. Op grond hiervan meent eiseres dat zij erop mocht vertrouwen dat goederen die zij bestelt bij een Nederlandse leverancier en die rechtstreeks vanuit een andere EU-lidstaat bij haar worden afgeleverd niet in de heffing zouden worden betrokken. De rechtbank acht deze eerst ter zitting aangevoerde grond voor het bestaan van gerechtvaardigd vertrouwen van eiseres tardief. Verweerder is door het eerst ter zitting aanvoeren van deze grond onvoldoende in de gelegenheid geweest om te beoordelen of zijn handelwijze en/of uitlatingen bij het eerdere boekenonderzoek bij eiseres hebben geleid tot het gerechtvaardigde vertrouwen dat haar handelwijze juist was. Ook de rechtbank kan op basis van hetgeen is gesteld niet beoordelen of met het opleggen van de naheffingsaanslag aan eiseres naar aanleiding van het boekenonderzoek vermeld in rechtsoverweging 20 een (impliciete) toezegging door verweerder is gedaan, waaraan eiseres het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat haar handelwijze juist was.
      
      
        
          Verdedigingsbeginsel
        
      
      24. Verweerder heeft eiseres bij mail van 23 oktober 2020 14 dagen de gelegenheid gegeven om op het concept controlerapport 2020 te reageren. Eiseres neemt het standpunt in dat deze termijn te kort is en verweerder hierdoor in strijd met het verdedigingsbeginsel heeft gehandeld. Bovendien heeft verweerder haar niet gewezen op de mogelijkheid om te verzoeken om een langere reactietermijn. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake. Zij overweegt hiertoe het volgende. Eiseres heeft binnen 14 dagen, op 5 november 2020, een reactie op het concept controlerapport aan verweerder gestuurd. Hierin geeft eiseres weliswaar aan dat zij de reactietijd van 14 dagen kort acht, maar heeft zij in haar reactie uitgebreid gereageerd op het concept controlerapport 2020. Bovendien had eiseres expliciet kunnen verzoeken om extra tijd om haar reactie op het rapport te kunnen geven. 
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel - belastingrente
        
      
      25. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de naheffingsaanslag eerder opgelegd had kunnen worden en de belastingrente om die reden verlaagd moet worden met € 10.538 tot een bedrag van € 18.796.
      
      
        
          Boete
        
      
      26. Aan eiseres is over de jaren 2017 tot en met 2019 een verzuimboete opgelegd van € 14.851 op grond van artikel 67c van de Awr en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2023 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat het opleggen van een verzuimboete op grond van artikel 67c van de Awr niet juist is. Verweerder heeft vervolgens een verzuimboete opgelegd ingevolge artikel 67b van de Awr en paragraaf 22 van het BBBB. Hierbij heeft verweerder berekend dat eiseres 93 maal geen aangifte verbruiksbelasting heeft gedaan en dat hij daarvoor een verzuimboete van in totaal 93 maal € 68 kan opleggen. Vervolgens heeft verweerder de boete verlaagd met een bedrag van € 8.527 tot een bedrag van € 6.324 (93 x € 68). Eiseres heeft in beroep het standpunt ingenomen dat de boete vernietigd dient te worden. Op grond van het derde lid van artikel 67b van de Awr vervalt de bevoegdheid om een boete op te leggen door verloop van een jaar na het einde van de termijn waarbinnen de aangifte had moeten worden gedaan. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de periode 2017 tot en met 2019. Nu de naheffingsaanslag op 1 december 2021 is opgelegd vervalt op grond van artikel 67b, derde lid, van de Awr de bevoegdheid om de verzuimboete op te leggen, aldus eiseres. Verweerder komt in beroep terug op zijn in bezwaar ingenomen standpunt. De verzuimboete is, volgens verweerder, oorspronkelijk terecht op grond van artikel 67c van de Awr opgelegd. In het derde lid van artikel 67c van de Awr is bepaald dat de bevoegdheid tot het opleggen van de boete vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De verzuimboete is tijdig opgelegd, aldus verweerder. Verweerder komt hierbij niet terug op de verlaging van de verzuimboete in bezwaar tot een bedrag van € 6.324.
      
      27. De rechtbank is gelet op hetgeen is bepaald in artikel 67b, derde lid, van de Awr van oordeel dat verweerder de verzuimboete niet tijdig heeft opgelegd. De boete moet dan ook worden vernietigd. Verweerders stelling dat alsnog kan worden teruggevallen op artikel 67c van de Awr als boetegrondslag, volgt de rechtbank niet. Het rechtszekerheidsbeginsel  verzet zich ertegen dat verweerder in de beroepsfase nog in het nadeel van de betrokkene verandering aanbrengt in de kwalificatie van de gedraging, die tot het opleggen van de boete heeft geleid.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      28. Gelet op wat hiervoor is overwogen onder 25 en 27 dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      29. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005 en 19 februari 2016. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat eiseres immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. In onderhavige zaak ziet de rechtbank aanleiding om de redelijke termijn wegens bijzondere omstandigheden te verlengen met 4 maanden. Hierbij overweegt de rechtbank dat verweerder eiseres ruimschoots uitstel heeft verleend voor het geven van een reactie vanwege wijziging van de gemachtigde van eiseres, eiseres vele verhinderdata had waardoor een hoorgesprek pas laat kon worden ingepland en wegens een vakantie van gemachtigde van eiseres uitstel is verleend om te reageren op het verslag van het hoorgesprek. De termijn vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. In deze zaak is het bezwaarschrift door verweerder ontvangen op 10 januari 2022 en de uitspraak van de rechtbank is van 4 maart 2025. Daarmee is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van tien maanden. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 1.000 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar). De overschrijding is voor afgerond 3 maanden toe te rekenen aan de bezwaarfase en voor afgerond 9 maanden toe te rekenen aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom een bedrag van € 250 aan eiseres te vergoeden en de Staat een bedrag van € 750.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      30. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). Voor toekenning van een integrale proceskostenvergoeding dan wel toekenning van een wegingsfactor 2 ziet de rechtbank geen aanleiding.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de rentebeschikking en de boetebeschikking;
      - vermindert de rentebeschikking tot een bedrag van € 18.796;
      - vernietigt de boetebeschikking;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
      - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een  bedrag van € 250;
      - veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 750;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.814;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. J.J. Arts en 
      mr. H.W.M. van Kesteren, leden, in aanwezigheid van mr. B. van Eeuwijk, griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 maart 2025.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
      Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend. 
    Verder vermeldt u ten minste het volgende:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
  
  
     Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006
  
  
     Hoge Raad 16 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.