ECLI:NL:RBGEL:2025:10887, Rechtbank Gelderland, 12-12-2025, AWB 24_6699
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deelnemersboete. De inspecteur heeft aan belanghebbende een boete opgelegd, omdat hij feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige zou zijn van beboetbare gedragingen van diverse vennootschappen, die onderdeel uitmaken van een belastingbesparende structuur, waarvan belanghebbende de middellijk aandeelhouder is. De rechtbank vernietigt de boete, omdat belanghebbende mocht afgaan op de adviezen van een belastingadvieskantoor.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 24/6699 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 december 2025
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 28 maart 2024.
    
    
    
      Bij beschikking van 21 september 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een vergrijpboete opgelegd van € 200.000.
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard en de vergrijpboete verminderd tot € 167.500.
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      Beide partijen hebben nadere stukken ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 10 september 2025 op een openbare zitting behandeld. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigden. Namens de inspecteur zijn verschenen [persoon A] , [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] en [persoon F] .
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is woonachtig in Nederland en enig aandeelhouder van [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 2] . [naam bedrijf 2] is opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd. [naam bedrijf 1] is opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. [naam bedrijf 1] is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 3] ( [naam bedrijf 3] ), die op haar beurt enig aandeelhouder is van [naam bedrijf 4] ( [naam bedrijf 4] ). [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. [naam bedrijf 5] ( [naam bedrijf 5] ) was in 2015 de formele bestuurder van [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] . [naam bedrijf 5] is gevestigd op Curaçao.
    
    2. Belanghebbende heeft ook alle aandelen in [naam bedrijf 6] . [naam bedrijf 6] is opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. [naam bedrijf 6] was enig aandeelhouder van [naam bedrijf 7] , die op haar beurt enig aandeelhouder was van [naam bedrijf 8] . [naam bedrijf 7] en [naam bedrijf 8] waren opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao en zijn per 21 augustus 2015 geliquideerd. Als vereffenaar is [naam bedrijf 9] in het handelsregister van Curaçao vermeld. Tot de vereffening was [naam bedrijf 5] de formele bestuurder van deze vennootschappen.
    
    3. [naam bedrijf 7] had tot september 2015 een 99,9% belang in [naam bedrijf 10] . Het resterende belang van 0,1% was in handen van belanghebbende. [naam bedrijf 10] was in 2015 enig aandeelhouder van [naam bedrijf 11] . [naam bedrijf 11] heeft vanaf februari 2014 100% van de stemrechtloze aandelen in [naam bedrijf 12] . In september 2015 is het 99,9%-belang in [naam bedrijf 10] overgegaan naar [naam bedrijf 6] , het 0,1% belang is overgegaan naar [naam bedrijf 2]
    
    4. [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 11] en [naam bedrijf 12] , zijn opgericht naar Nederlands recht en gevestigd in Nederland.
    
    5. In het dossier bevinden zich dienstverleningsovereenkomsten die [naam belastingadvieskantoor] (het belastingadvieskantoor) heeft gesloten met [naam bedrijf 11] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 1] , en [naam bedrijf 8] In het dossier bevinden zich ook facturen die het belastingadvieskantoor heeft uitgereikt in verband met de dienstverlening aan de vennootschappen in de hiervoor beschreven structuur. Bij een aantal facturen is een beknopte specificatie van de werkzaamheden vermeld en is het aantal uren per medewerker van het belastingadvieskantoor en bijbehorend uurtarief vermeld. Volgens de facturen zijn in de jaren 2010 tot en met 2015 door het belastingadvieskantoor 1.006 uren gefactureerd voor een totaalbedrag van € 312.907. 
    
    6. [naam accountantskantoor] (het accountantskantoor) heeft dienstverleningsovereenkomsten afgesloten voor onder meer fiscale dienstverlening met [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 11] en [naam bedrijf 2] De contactpersoon voor de fiscale dienstverlening is [persoon G] (de fiscaal adviseur).
    
    7. [persoon H] (de beleggingsadviseur) is beleggingsadviseur en heeft voor zijn dienstverlening facturen uitgereikt aan [naam bedrijf 8] (vanaf maart 2014 tot eind 2015), [naam bedrijf 6] (2016 en 2017), [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] (vanaf het vierde kwartaal 2016 tot en met 2017), en [naam bedrijf 11] (vanaf 2012 tot en met het eerste kwartaal 2018).
    
    8. [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] hebben voor het jaar 2015 niet zelf verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting.
    
    9. Bij brief van 19 juli 2017 heeft de inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) belanghebbende verzocht voor de jaren 2010 tot en met 2015 de gehele administratie ter beschikking te stellen, inclusief de originele digitale bestanden (auditfiles), waaronder het e-mailverkeer en het primaire tijdschrijfbestanden van het bestuur van [naam bedrijf 3] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 6] en [naam bedrijf 1]
    
    10. Bij brieven van 4 oktober 2017 heeft de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek aangekondigd bij [naam bedrijf 3] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 6] en [naam bedrijf 1]
    
    11. In het kader van het vestigingsplaatsonderzoek heeft de inspecteur informatie opgevraagd en ontvangen van (vertegenwoordigers van) de vennootschappen en heeft hij derdenonderzoeken ingesteld bij het belastingadvieskantoor, het accountantskantoor en de beleggingsadviseur.
    
    12. Van het vestigingsplaatsonderzoek is in oktober 2019 een rapport opgemaakt (het rapport). Het rapport heeft betrekking op [naam bedrijf 3] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 6] en [naam bedrijf 1] In het rapport is geconcludeerd dat de werkelijke leiding van de vennootschappen wordt uitgeoefend vanuit Nederland door belanghebbende samen met zijn adviseurs. 
    
    13. Bij brief van 1 december 2019 heeft de inspecteur [naam bedrijf 8] uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. Ook [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. In een e-mail van 3 maart 2020 schrijft de inspecteur aan de advocaat van [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] hierover: 
    
    
      “(…) Onlangs hebben wij telefonisch contact gehad over de door u namens enkele van de vennootschappen van de heer (…) ingediende verzoeken tot intrekking dan wel uitstel van de uitnodigingen tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Uit ons gesprek is het volgende komen vast te staan dan wel hebben wij het volgende afgesproken.
      (…)
      Voor de aangiften vennootschapsbelasting 2015 t.n.v. [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 6] , [naam bedrijf 3] , [naam bedrijf 8] en [naam bedrijf 7] heb ik aangegeven dat deze aangiften niet meer kunnen leiden tot een primitieve aanslag over 2015. Er is dan ook geen directe noodzaak aanwezig om deze aangiften nog in te dienen. Ik heb u wel aangegeven dat deze goedkeuring om de aangiften niet in te dienen niet betekent dat de Belastingdienst het standpunt ten aanzien van de fiscale vestigingsplaats van de vennootschappen intrekt. (…)”
    
    
    14. Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur aan [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] met dagtekening 30 december 2020 de volgende navorderingsaanslagen, beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Vennootschap
            
            
              Belastbare winst
            
            
              Belastbaar bedrag
            
            
              Belasting
            
            
              Belastingrente
            
            
              Boete
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 4]
              
            
            
               € 110.884 
            
            
               € 110.884 
            
            
               € 22.176 
            
            
               € 7.246 
            
            
               € 11.088 
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 3]
              
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 186.016 
            
            
               € 60.786 
            
            
               € 93.008 
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 8]
              
            
            
               € 1.472.338 
            
            
               € 1.472.338 
            
            
               € 358.083 
            
            
               € 117.015 
            
            
               € -
            
          
        
      
    
    
    15. In een brief van 2 september 2020, gericht aan de advocaat van de vennootschappen, heeft de inspecteur gemeld dat wordt onderzocht of er aanleiding bestaat om vergrijpboetes op te leggen aan de personen die betrokken zijn geweest bij de constructie.
    
    16. Bij brief van 5 augustus 2021 heeft de inspecteur de FIOD verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken uit het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek] .  
    
    17. In de kennisgeving van 22 november 2021 heeft de inspecteur belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt een vergrijpboete op te leggen.
    
    18. De inspecteur heeft met dagtekening 21 december 2021 een boetebeschikking aan belanghebbende opgelegd voor een boete van € 200.000. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
    
    19. Bij e-mail van 17 januari 2022 heeft de FIOD de verzochte stukken via filetransfer aan de inspecteur verstrekt.
    
    20. De inspecteur heeft met dagtekening 28 maart 2024 uitspraak op bezwaar gedaan. Hij heeft daarbij de boete verminderd tot € 167.500. De inspecteur is daarbij uitgegaan van een boete van € 170.000 en een vermindering met 5% die is gemaximeerd op € 2.500 vanwege een overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    21. De rechtbank beoordeelt of de vergrijpboete terecht is opgelegd dan wel niet te hoog is vastgesteld. Zij doet dat mede aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    22. In geschil is of is bewezen dat belanghebbende als feitelijk leidinggevende, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan verboden gedragingen van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting van deze vennootschappen voor het jaar 2015.
    
    23. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de boete moet worden vernietigd, omdat geen sprake is van een verboden gedraging, geen sprake is van het geven van feitelijke leiding, medeplegen, medeplichtigheid aan een verboden gedraging. Er is daarnaast geen sprake van opzet op het feitelijk leiding geven, medeplegen of medeplichtigheid en er is geen opzet of grove schuld ten aanzien van de verboden gedraging. Overigens wijst belanghebbende er nog op dat het niet mogelijk is om medeplichtig te zijn aan een culpoos delict, omdat opzet van de medeplichtige gericht moet zijn op alle bestanddelen van het misdrijf. Ter onderbouwing van zijn stelling voert belanghebbende onder meer aan dat hij een fiscale leek is en om die reden gerenommeerde adviseurs had ingeschakeld. Ook stelt belanghebbende zich op het standpunt dat aan de vennootschappen ten onrechte navorderingsaanslagen zijn opgelegd, omdat de vestigingsplaats niet Nederland was en geen bevoegdheid tot navordering bestond. Het standpunt dat de vestigingsplaats niet Nederland was, is in ieder geval pleitbaar, aldus belanghebbende.
    
    24. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de boete terecht en niet te hoog is vastgesteld. De vennootschappen wordt verweten dat zij niet hebben verzocht om uitreiking van aangiften vennootschapsbelasting en ook niet op een andere wijze kenbaar hebben gemaakt dat zij belastingplichtig waren in Nederland voor de vennootschapsbelasting. De vennootschappen hebben ook geen aangiften vennootschapsbelasting ingediend en hebben gegevens en inlichtingen verstrekt waarin in strijd met de werkelijkheid de indruk werd gewekt dat de vennootschappen fiscaal niet in Nederland waren gevestigd. Als gevolg van deze opzettelijke, subsidiair grofschuldige, gedragingen door de vennootschappen is te weinig Nederlandse vennootschapsbelasting is geheven. Aan belanghebbende wordt verweten feitelijk leiding te hebben gegeven aan deze beboetbare gedragingen door de vennootschappen. Subsidiair wordt hem medeplegen aan deze gedraging verweten en meer subsidiair medeplichtigheid.
    
    25. De rechtbank komt tot het oordeel dat de boete moet worden vernietigd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Vooraf: moeten stukken buiten beschouwing blijven?
      
    
    26. In het procesdossier bevinden zich 1.277 bijlagen die de inspecteur heeft overgelegd onder de noemer ‘dossier vestigingsplaatsonderzoek’. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat deze stukken buiten beschouwing moeten blijven. Hij heeft daarbij verwezen naar het arrest De Legé van het EHRM van 4 oktober 2022.
    
    27. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtsregels van het arrest De Legé toepassing missen, omdat (i) de stukken niet bij belanghebbende zijn opgevraagd, (ii) geen sprake was van dwang en (iii) het gaat om stukken waarvan het bestaan reeds bekend was, omdat het gaat om stukken waarvan algemeen bekend is dat vennootschappen daarover beschikken, zoals een administratie.
    
    28. De rechtbank komt tot het oordeel dat de stukken niet buiten beschouwing blijven. De 1.277 bijlagen van ongeveer 27.000 pagina’s bestaan uit stukken die desgevraagd door de vennootschappen aan de inspecteur zijn verstrekt, de stukken die inspecteur heeft verkregen uit derdenonderzoeken en stukken die de inspecteur heeft verkregen van de FIOD naar aanleiding van een verzoek op grond van artikel 55 van de AWR (de FIOD-stukken). Belanghebbende heeft niet gesteld welke van deze stukken volgens hem buiten beschouwing moeten blijven op grond van de rechtsregels die volgen uit het arrest De Legé, in het bijzonder welke stukken onder dwang zijn verkregen.
    
    
      
        Uitgangspunten voor de beoordeling van de boete
      
    
    29. De inspecteur heeft voor het jaar 2015 aan [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. De inspecteur heeft tevens aan [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 3] een boete opgelegd, omdat het aan opzet (en subsidiair grove schuld) van deze vennootschappen zou zijn te wijten dat te weinig belasting is geheven. Aan [naam bedrijf 8] heeft de inspecteur geen boete opgelegd. In de kennisgeving van de boete aan belanghebbende is daarover vermeld dat geen boete aan  deze vennootschap wordt opgelegd, omdat deze vennootschap is ontbonden, maar dat dit niet uitsluit dat aan de feitelijk leidinggever een boete wordt opgelegd.
    
    30. De rechtbank heeft in de zaken 23/4536 ( [naam bedrijf 4] ), 23/4555 ( [naam bedrijf 3] ) en 23/4569 ( [naam bedrijf 8] ) een oordeel gegeven over de aan die vennootschappen opgelegde navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. De rechtbank heeft daarbij als toetsingskader genomen dat het op de weg van de inspecteur ligt om de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt dat de werkelijke leiding van een lichaam in een bepaald jaar niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander en dat die werkelijke leiding in Nederland werd uitgeoefend.  Voor de uitleg van het begrip ‘werkelijke leiding’ gaat het om de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam, de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen en de instructies die worden gegeven aan de binnen de betreffende vennootschap werkzame personen. De rechtbank is in die zaken tot het oordeel gekomen dat de navorderingsaanslagen in stand blijven, omdat aannemelijk is gemaakt dat de kernbeslissingen ten aanzien van het vermogen van de vennootschappen uiteindelijk door belanghebbende in Nederland zijn genomen. 
    
    31. De rechtbank laat in deze uitspraak het midden of zij aan de hand van de voor de boete geldende zwaardere bewijslast ook tot het oordeel zou komen dat de vestigingsplaats van de drie vennootschappen in Nederland is gelegen en dus of buiten redelijke twijfel is komen vast te staan dat te weinig belasting is geheven.
    
    32. De inspecteur heeft aan belanghebbende een boete opgelegd, omdat hij belanghebbende verwijt dat hij als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan de (vermeende) beboetbare gedragingen van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] en dat belanghebbende daarbij opzet en subsidiair grove schuld kan worden verweten. 
    
    
      
        De verboden gedragingen van de vennootschappen
      
    
    33. Voor de toepassing van de deelnemingsvormen is relevant of de vennootschappen het beboetbare feit hebben begaan. Voor het opleggen van een boete op grond van artikel 67e van de AWR is maatgevend of de vennootschappen opzet dan wel grove schuld kan worden verweten met betrekking tot hun gedragingen voorafgaand aan het moment dat de primitieve aanslag uiterlijk had kunnen worden opgelegd.
    34. De inspecteur verwijt de vennootschappen dat zij (opzettelijk dan wel grofschuldig) ten onrechte geen aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 hebben ingediend, dat ten onrechte niet is verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 en dat onjuiste informatie is verstrekt, waardoor te weinig belasting is geheven.
    
    35. Het staat vast dat de inspecteur de vennootschappen niet vóór het einde van de aanslagtermijn heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. Eind 2019 heeft de inspecteur de vennootschappen wel uitgenodigd tot het doen van die aangiften, maar hij heeft vervolgens goedgekeurd dat de aangiften achterwege konden blijven. In het licht van deze gang van zaken is het verwijt dat de vennootschappen ten onrechte geen aangiften hebben ingediend onbegrijpelijk. De vennootschappen hadden daartoe tot eind 2019 geen verplichting en de inspecteur heeft voor het overige ingestemd met het achterwege laten van een aangifte.
    
    36. De inspecteur heeft in het verweerschrift niet nader onderbouwd waarom sprake zou zijn van het verstrekken van onjuiste gegevens en inlichtingen. Hij heeft niet gesteld welke gegevens en inlichtingen door wie op welk moment zijn verstrekt en waar de onjuistheid in is gelegen. In de pleitnota heeft de inspecteur gewezen op het verstrekken van inlichtingen door de fiscaal adviseur. De fiscaal adviseur zou in een bespreking met de inspecteur op 7 december 2012 en in een e-mail van 30 juni 2014 aan de inspecteur hebben medegedeeld dat [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 6] op Curaçao zijn gevestigd, terwijl hij zou hebben geweten dat dit niet het geval was. Ook heeft de fiscaal adviseur volgens de inspecteur niet verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten.
    
    37. Daargelaten of de fiscaal adviseur hier namens [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 6] sprak en mocht spreken, zijn dit niet de vennootschappen die een boete opgelegd hebben gekregen. Van enige deelneming aan een beboetbare gedraging van die vennootschappen (door belanghebbende) is dan ook geen sprake. Het (beweerdelijk) verstrekken van onjuiste inlichtingen over [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 6] kan niet tot een beboetbare gedraging van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] leiden, en dus ook niet van feitelijk leidinggeven daaraan, het medeplegen ervan of medeplichtigheid eraan. Een gedraging van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] die zou bestaan uit het verstrekken van onjuiste gegevens en inlichtingen, is niet bewezen. 
    
    38. Daarnaast merkt de rechtbank op dat [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 6] in de jaren 2010 tot en met 2015 uitsluitend negatieve resultaten hebben behaald. Van enige verplichting tot het verzoeken om uitreiking van aangiftebiljetten door deze vennootschappen kan daarom geen sprake zijn. 
    
    39. Dan blijft over het verwijt dat [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 8] ten onrechte (opzettelijk of grofschuldig) niet hebben verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 met als gevolg dat te weinig belasting is geheven. 
    
    40. De rechtbank zal hierna beoordelen of is bewezen dat belanghebbende feitelijke leidinggever, medepleger of medeplichtige is ter zake van deze (vermeende) verboden gedraging.
    
    
      
        Het rechtskader voor beboeting van feitelijk leidinggever, medepleger en medeplichtige
      
    
    41. Om als feitelijk leidinggever te kunnen worden aangemerkt moet worden beoordeeld (i) of de rechtspersoon het beboetbare feit heeft begaan, (ii) of de gedraging van de betrokkene als feitelijk leidinggeven kan worden aangemerkt en (iii) of de betrokkene opzet had op de verboden gedraging. Voor medeplegen is vereist dat sprake is geweest van nauwe en bewuste samenwerking door de betrokkene met een ander of anderen. De nauwe en bewuste samenwerking vereist dubbel opzet bij de medepleger, te weten opzet gericht op de samenwerking en opzet gericht op het doel van die samenwerking, te weten het beboetbare feit. Onder overtreder in de zin van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht wordt mede verstaan degene die als medeplichtige opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van de overtreding. Bij medeplichtigheid is ook dubbel opzet vereist, te weten de opzet die is gericht op de behulpzaamheid of bijdrage en de opzet op de overtreding.
    
    42. Voor alle deelnemingsvormen is dus vereist dat is bewezen dat belanghebbende opzet had.
    
    43. Het ligt op de weg van de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting overtuigend te bewijzen, op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige van de beboetbare gedragingen van de vennootschappen kan worden aangemerkt. Hierbij kan de inspecteur gebruik maken van bewijsvermoedens, mits die vermoedens zijn gebaseerd op vaststaande feiten en omstandigheden die - voor zover daarover geschil bestaat - buiten redelijke twijfel vaststaan en het vermoeden redelijkerwijs uit die feiten en omstandigheden voortvloeit en het – behoudens contra-indicaties die het vermoeden ontzenuwen – niet anders kan zijn dan dat het vermoeden juist is.
    
    44. Bij de beoordeling is nog het volgende van belang. Toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige is uitgesloten. Hetzelfde heeft te gelden voor de toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan een andere betrokkene. Ook kennis die aanwezig is bij de ene persoon, kan niet zonder meer worden toegerekend aan een ander. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, is er geen aanleiding voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Daarbij is van belang dat de belastingplichtige bij de samenwerking met de adviseur de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd.
    Beoordeling van de verwijten aan belanghebbende
    45. Belanghebbende heeft gesteld dat hij een fiscale leek is en dat hij mocht vertrouwen op de adviezen van het belastingadvieskantoor, dat een gerenommeerd kantoor is.
    
    46. De inspecteur heeft niet betwist dat belanghebbende een fiscale leek is en dat het belastingadvieskantoor een gerenommeerd kantoor is. De inspecteur heeft zich wel op het standpunt gesteld dat belanghebbende wist dat voor het slagen van het beoogde doel (te weten dat de vennootschappen fiscaal op Curaçao gevestigd zijn) de daadwerkelijke bestuursbeslissingen op Curaçao genomen moesten worden. Ook stelt de inspecteur daarbij dat belanghebbende wist dat als de werkelijke leiding van de vennootschappen in Nederland werd uitgeoefend de vennootschappen in Nederland vennootschapsbelasting waren verschuldigd waren. 
    
    47. Uit de door de inspecteur overgelegde presentaties, adviezen, het e-mailverkeer en andere stukken, leidt de rechtbank de volgende gang van zaken af.
    
    48. Belanghebbende heeft het belastingadvieskantoor ingeschakeld die hem in 2011 onder meer heeft geadviseerd over de handelwijze met betrekking tot de verkoopopbrengst van aandelen in een vennootschap. Het belastingadvieskantoor heeft geadviseerd gebruik te maken van een vennootschappelijke structuur, waarvan enkele vennootschappen op Curaçao zijn gevestigd. Enkele vermogensbestanddelen zouden dan in die buitenlandse vennootschappen worden ondergebracht, met als gevolg dat minder winstbelasting zou worden geheven. Daarbij heeft het belastingadvieskantoor geadviseerd de economische eigendom van een deel van het vermogen af te splitsen van de juridische eigendom. De juridische eigendom bleef achter bij een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan belanghebbende directeur was.
    
    49. Uit de stukken komt ook naar voren dat het belastingadvieskantoor niet alleen adviseerde over die structuur en latere herstructureringen, maar ook bij investeringen van de buitenlandse vennootschappen en fiscale aangelegenheden van belanghebbende zelf. Zo zijn er presentaties en adviezen die betrekking hebben op het voorkomen van een aanmerkelijk belangheffing bij belanghebbende, op de aankoop van een huis door belanghebbende en op de schenking van een woning door belanghebbende.
    
    50. Belanghebbende maakte ook gebruik van de diensten van het accountantskantoor, met name voor het indienen van de aangiften IB/PVV. Voor de ingewikkeldere fiscale kwesties maakte belanghebbende gebruik van het belastingadvieskantoor.
    
    51. Tot de gedingstukken behoren twee presentaties waarin is vermeld dat de aandeelhouders (van de in 46. bedoelde vennootschap) deels zeggenschap over hun vermogen willen houden en dat belanghebbende zelf actief betrokken is in het denkproces met betrekking tot zijn vermogen. Hieruit leidt de rechtbank af dat het belastingadvieskantoor op de hoogte was van een potentiële betrokkenheid van belanghebbende bij bepaalde investeringen, of in ieder geval de drang van belanghebbende om zich hiermee bezig te houden. In de door de inspecteur overgelegde stukken bevinden zich diverse e-mails en presentaties waaruit volgt dat het belastingadvieskantoor voorafgaand aan een investering wordt geraadpleegd en het belastingadvieskantoor daarbij zo nodig adviseert. Daarbij is voor het belastingadvieskantoor ook duidelijk dat het initiatief voor de investering niet van de formele bestuurder van de vennootschappen afkomstig is, en dat het veelal gaat om initiatieven die afkomstig zijn van belanghebbende zelf. De rechtbank wijst daarbij op een presentatie van 19 oktober 2012, voorlaatste sheet, waarbij diverse investeringen zijn vermeld, e-mails in verband met een verstrekking van een lening door belanghebbende aan een bevriende relatie, diverse e-mails met betrekking tot andere investeringen zoals [naam bedrijf 13], [naam bedrijf 14], [naam bank 1] en het openen van een bankrekening bij [naam bank 2].
    
    52. Het voorgaande wijst op een actieve samenwerking met het belastingadvieskantoor. Het belastingadvieskantoor wist dat belanghebbende zich graag bezig hield met het meedenken over investeringen en het belastingadvieskantoor werd, al dan niet via anderen, op de hoogte gehouden van de investeringen en adviseerde daarbij zo nodig actief. En er is geen bewijs dat het belastingadvieskantoor belanghebbende heeft gewaarschuwd dat zijn handelen met zich zou brengen dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland zou zijn. De inspecteur heeft niets naar voren gebracht op grond waarvan is bewezen dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd.
    
    53. Onder die omstandigheden hoefde belanghebbende zich niet zelf te verdiepen in de vraag of, gelet op de feitelijke gang van zaken, de vestigingsplaats van de vennootschappen misschien toch Nederland zou kunnen zijn, nog daargelaten dat belanghebbende zelf die fiscale kennis helemaal niet had; daarvoor had hij juist het belastingadvieskantoor ingeschakeld.
    
    54. Het verwijt van de inspecteur dat belanghebbende in de presentaties is gewezen op de risico’s en de regelgeving kan niet slagen. Uit de presentaties kan overigens niet worden opgemaakt dat het belastingadvieskantoor belanghebbende heeft gewaarschuwd dat zijn handelingen ertoe zouden kunnen leiden dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland zou zijn. Ook kan uit de presentaties niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende wist dat hij kernbeslissingen voor de vennootschappen nam en dat daardoor de vestigingsplaats Nederland zou zijn. In de presentaties is als fiscaal risico vermeld dat een discussie (met de Belastingdienst) kan ontstaan over de werkelijke leiding. Maar in de presentaties is helemaal niet nader uitgewerkt welke feiten en omstandigheden daarbij relevant zijn of zich hebben voorgedaan. Er is ook geen nader bewijs over wat er ten aanzien van deze passage in de presentatie daadwerkelijk is gezegd door medewerkers van het belastingadvieskantoor. De rechtbank is van oordeel dat het meest waarschijnlijk is dat het belastingadvieskantoor belanghebbende in algemene zin heeft gewezen op het fiscale risico bij de vennootschappenstructuur, namelijk dat de Belastingdienst hierover de discussie aangaat. Een belastingadviseur dient in het kader van zijn zorgplicht een klant ook juist te wijzen op dergelijke risico’s. Maar dat betekent niet dat het een gegeven is dat en onder welke omstandigheden die risico’s zich verwezenlijken. In de presentaties is ook vermeld dat bij de vennootschappenstructuur een beperkte of geen zeggenschap over het vermogen bestaat of moet bestaan, in de presentaties ook wel geformuleerd als ‘geen bemoeienis vanuit Nederland’. Ook dit is naar het oordeel van de rechtbank niet voldoende om te concluderen dat belanghebbende wist dat hij handelingen verrichte die ertoe zouden leiden dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland zou zijn. Uit de presentatie volgt weliswaar dat uit de gekozen structuur voortvloeit dat er dan een beperkt of geen zeggenschap meer bestaat over het vermogen en dat geen bemoeienis vanuit Nederland mag plaatsvinden. In de presentatie is echter niet nader beschreven welke feiten en omstandigheden daarbij relevant zijn of zich hebben voorgedaan. De opmerkingen in de presentaties kunnen daarom niet worden beschouwd als een zodanige waarschuwing aan belanghebbende dat deze zelf uit zijn handelen moest concluderen dat het risico zich had verwezenlijkt. De inspecteur heeft ook geen andere bewijsmiddelen naar voren gebracht waaruit zou volgen dat het belastingadvieskantoor belanghebbende heeft gewaarschuwd dat zijn handelen tot verwezenlijking van het risico zou leiden.
    
    55. Belanghebbende kan daarom niet worden verweten dat hij met zijn gedragingen opzet of grove schuld heeft gehad op het (vermeende) beboetbare feit van de vennootschappen. Van feitelijk leidinggeven, medeplegen of medeplichtigheid kan daarom geen sprake zijn.
    
    56. De boete moet worden vernietigd. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    57. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar en de boetebeschikking worden vernietigd. Belanghebbende krijgt een vergoeding van zijn proceskosten tot een bedrag van € 4.922. Belanghebbende krijgt ook het verschuldigde griffierecht terug De inspecteur moet deze bedragen betalen.
    
    58. De rechtbank heeft € 371 griffierecht geheven, terwijl dat € 51 had moeten zijn. De rechtbank gelast de griffier het te veel betaalde bedrag van € 320 terug te betalen.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar en de boetebeschikking;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.922;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 51 vergoedt;
      
      
        bepaalt dat de griffier het te veel betaalde griffierecht van € 320 aan belanghebbende terugbetaalt.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.A.L. Heldens, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar en bekendgemaakt op: 12 december 2025
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
     ECLI:CE:ECHR:2022:1004JUD005834215.
  
  
     Hoge Raad 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105 en Hoge Raad 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258.
  
  
     Hoge Raad 19 januari 2018,  ECLI:NL:HR:2018:47.
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 9 juni 2004, ECLI:NL:GHAMS:2004:AP1808.
  
  
     Brief van 18 maart 2020, bijlage 230 van 1277 bij het dossier vestigingsplaatsonderzoek.
  
  
     Artikel 2, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994.
  
  
     Hoge Raad 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733.
  
  
     Gerechtshof Den Haag 2 maart 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:314.
  
  
     Artikel 67o, eerste lid, letter c, van de AWR.
  
  
    Vgl. Hoge Raad 13 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4372 en 
    Hoge Raad 14 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1237.
  
  
    Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 en Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394.
  
  
     Hoge Raad 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063.
  
  
     Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394, r.o. 4.2.6.
  
  
     Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26.
  
  
     Conceptpresentatie 16 juni 2011.
  
  
     Conceptpresentatie 17 augustus 2011.
  
  
     E-mails van 16 oktober 2012 en 2 en 9 november 2012 (bijlagen 18, 19 en 20 van het rapport), 
  
  
     E-mails van 1 en 9 oktober 2015 (bijlage 33 en 34 van het rapport).
  
  
     E-mail van 20 februari 2014 (FIOD-stukken).
  
  
     E-mail 12 april 2013 (FIOD-stukken)
  
  
     E-mail 30 mei 2013 (FIOD-stukken).
  
  
     Het verzoek om integrale vergoeding van de proceskosten is op zitting ingetrokken. De forfaitaire proceskostenvergoeding is als volgt vastgesteld: 1 punt voor het bezwaarschrift 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 647, 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 907, en een wegingsfactor 2 wegens zwaarte.
  
  
     Artikel 8:41, tweede lid, letter a, van de Awb en artikel 2 van de Regeling verlaagd griffierecht