ECLI:NL:GHDHA:2026:210, Gerechtshof Den Haag, 03-02-2026, BK-25/471
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2026-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2018. Navordering. Resultaat uit overige werkzaamheden. Werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaak (o.a. bestemmingswijziging en splitsing) gaan normaal, actief vermogensbeheer te buiten. Geen strijd met gelijkheidsbeginsel.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-25/471
    
    
    
    Uitspraak van 3 februari 2026
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.J. Warnawa) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 mei 2025, nummer SGR 24/261.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2018 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.418 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 10.509 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente gedeeltelijk toegewezen, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.218 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 10.431.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 50 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 143 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, bij het Hof ingekomen op 8 oktober 2025.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 november 2025. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1964, is werkzaam geweest in de logistieke sector en het internationale spoorvervoer. Belanghebbende heeft in de jaren 2016, 2017 en 2018 een uitkering op grond van de Participatiewet ontvangen. Belanghebbende is in 2018 als docent bij de Hogeschool in [provincie] werkzaam geweest.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende staat van 2 januari 2001 tot en met 23 december 2013 en van 20 maart 2014 tot heden in de Basisregistratie Personen ingeschreven op het adres [woonadres] in [woonplaats 1] (de eigen woning). In 2018 stonden ook zijn drie zonen (geboren in 1996, 1998 en 2000) op dit adres ingeschreven.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de ex-echtgenote). Bij beschikking van 30 november 2017 heeft de rechtbank Rotterdam de echtscheiding uitgesproken. In de beschikking staat met betrekking tot de eigen woning het volgende opgenomen:
      
      
        “2.6.4. Partijen zijn voorts overeengekomen dat de voormalige echtelijke woning op termijn moet worden verkocht. Daartoe treden partijen over een jaar na datum dagtekening van deze beschikking met elkaar in overleg (…). In overleg met de makelaar worden partijen vervolgens een half jaar in de gelegenheid gesteld de woning te verkopen tegen een prijs van € 755.000,-. Indien de woning na ommekomst van deze termijn nog niet is verkocht, zal de woning in de verkoop worden gebracht door de makelaar tegen de door de makelaar op dat moment getaxeerde waarde. Partijen zijn het eens dat de man met de kinderen van partijen tot de datum van de verkoop in de woning kan blijven wonen, met dien verstande dat ingeval de kinderen van partijen de woning eerder verlaten, de woning eerder verkocht dient te worden. (…) Voorts zijn partijen overeengekomen dat de vrouw bij helfte meedeelt in de oplopende achterstallige hypotheekrente totdat de woning is verkocht aan een derde.”
      
      
    
    
      2.4.
      De hypotheekschuld ter zake van de eigen woning bedroeg ultimo 2017 € 755.000. Belanghebbende en de ex-echtgenote waren beiden hoofdelijk aansprakelijk voor deze schuld. In verband met de verplichtingen die voortvloeiden uit de schuld in verband met de eigen woning zijn diverse betalingsachterstanden ontstaan. 
      
    
    
      2.5.
      Het saldo van de betaalrekeningen van belanghebbende bedroeg ultimo 2016 € 30.715 negatief.
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoren twee iWOZ-rapporten met betrekking tot de eigen woning. Hierin staat vermeld dat de woning op 14 mei 2015 voor € 695.000 te koop is aangeboden, dat op 24 november 2015 de vraagprijs is verlaagd tot € 595.000 en dat de woning op 4 juli 2017 voor verkoop is afgemeld. Tevens staat hierin vermeld dat de woning op 27 augustus 2018 voor € 815.000 te koop is aangeboden en dat de woning op 23 en 26 maart 2021 voor verkoop is afgemeld.
      
      
      
      
      
        
          Aan- en verkoop [adres] in [woonplaats 2]
        
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in de zomer van 2017 voor het eerst contact opgenomen met de makelaar betrokken bij de verkoop van de onroerende zaak aan de [adres] in [woonplaats 2] (de onroerende zaak). De onroerende zaak bestond uit een boerderij (de boerderij) met diverse opstallen, waaronder verouderde kassen, en een perceel van ongeveer 5.300 m². De onroerende zaak stond al geruime tijd te koop en had een agrarische bestemming.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft vervolgens bij de [gemeente] (de gemeente) informatie ingewonnen over de mogelijkheid van een bestemmingswijziging van de onroerende zaak.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 18 september 2017 heeft [naam bedrijf] namens belanghebbende een principeverzoek tot bestemmingswijziging en het toepassen van de zogenoemde ruimte-voor-ruimteregeling bij de gemeente ingediend. Het verzoek strekt mede ertoe dat de onroerende zaak wordt gesplitst in een perceel van ongeveer 2.507 m² met daarop de boerderij (perceel 1) en een bouwkavel van ongeveer 2.787 m² (perceel 2). Volgens het verzoek worden de bestaande opstallen op perceel 2 gesloopt in ruil voor de bouw van een tweede woning op dit perceel.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft op 28 september 2017 ter zake van de onroerende zaak een koopovereenkomst gesloten (de koopovereenkomst) met de verkopers van de onroerende zaak (de verkopers), waarin is overeengekomen dat de koopsom voor de onroerende zaak € 510.000 bedraagt. Er is geen voorbehoud van financiering gemaakt. In de koopovereenkomst is de ontbindende voorwaarde opgenomen dat de koopovereenkomst kan worden ontbonden indien op 1 december 2018 (of uiterlijk twaalf maanden nadat het in te dienen principeverzoek een akkoord heeft gehad) de bestemmingswijziging tot een dubbele woonbestemming met kavelsplitsing niet definitief is; ontbinding kan ingeroepen worden na ontvangst van enige afwijzing van de gemeente met betrekking tot de omschreven plannen.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft vervolgens een ontwerpbestemmingsplan en alle daarbij behorende verplichte onderzoeksrapporten laten opstellen en bij de gemeente ingediend. Belanghebbende heeft in verband met de wijziging van het bestemmingsplan en de bouw van de woning op perceel 2 onder meer werkzaamheden laten uitvoeren door [B B.V.] en [C B.V.] , en akoestisch onderzoek laten uitvoeren door [naam bedrijf 2] .
      
    
    
      2.12.
      In een e-mail van 15 februari 2018 aan de makelaar schrijft belanghebbende het volgende: 
      
      
        “Ik heb vandaag geïnformeerd bij de gemeente naar de voortgang van het project. In principe was het bestemmingsplan in orde en heeft ze het college advies in concept klaarliggen. Over twee weken zal het dan in het college komen. 
        Voor wat betreft de overige planning gaf deze het volgde aan per email. 
        Voor wat de planning ga ik de direct omwonenden in kennis stellen en laten beoordelen door externen. Daarna gaat het naar het college en wordt het ter inzage gelegd. Ik verwacht in mei een besluit door de raad te kunnen laten nemen. Daarna loopt de beroepstermijn en treedt het bestemmingsplan rond juli 2018 in werking. Uiteraard indien er geen zienswijze of bezwaar wordt ingediend of andere onvoorziene zaken naar boven komen.”
      
    
    
      2.13.
      De gemeente heeft in een e-mail van 16 maart 2018 aan belanghebbende meegedeeld dat de totale plankosten (100%) hoger uitkomen dan € 8.000, omdat de aanvraag zowel een bestemmingswijziging als het toevoegen van een extra woning betreft.
      
    
    
      2.14.
      Op 21 juni 2018 heeft de gemeenteraad van [gemeente] het bestemmingsplan [adres] te [woonplaats 2] vastgesteld. Op grond van dit plan is het mogelijk om het gebruik van de agrarische bedrijfswoning te wijzigen naar een burgerwoning en om één extra woning te realiseren. Het vastgestelde bestemmingsplan is gepubliceerd in de Staatscourant.
      
    
    
      2.15.
      Tot de gedingstukken behoort een iWOZ-rapport waarin staat vermeld dat perceel 2 van 30 juni 2018 tot 28 oktober 2018 te koop stond aangeboden voor € 550.000.
      
    
    
      2.16.
      Op 17 november 2018 heeft belanghebbende perceel 1 aan derden verkocht voor € 550.000.
      
    
    
      2.17.
      Op 12 december 2018 heeft belanghebbende met de verkopers van de onroerende zaak een koopovereenkomst gesloten, waarin onder meer is vastgelegd dat belanghebbende voor € 32.000 de roerende zaken die behoren bij de onroerende zaak heeft gekocht.
      
    
    
      2.18.
      Op 14 december 2018 is de toenmalige vriendin van belanghebbende, [D] (de ex-vriendin), middels een allonge met terugwerkende kracht als koper aan de koopovereenkomst toegevoegd.
      
    
    
      2.19.
      Bij akte van levering van 21 december 2018 is de onroerende zaak aan belanghebbende en de ex-vriendin geleverd voor een koopsom van € 510.000. De overdrachtsbelasting is in de akte van levering gesteld op 2% over € 450.000 voor perceel 1 (met een perceel van 2.375 m²) en 6% over € 60.000 voor perceel 2 (met een perceel van 2.912 m²). Voormelde akte is op 21 december 2018 om 13:53 uur in het Kadaster ingeschreven.
      
    
    
      2.20.
      Bij akte van levering van 21 december 2018 hebben belanghebbende en de ex-vriendin perceel 1 aan derden geleverd voor een koopsom van € 550.000. De kopers hebben de door belanghebbende en de ex-vriendin verschuldigde overdrachtsbelasting vergoed. Voormelde akte is op 21 december 2018 om 14:25 uur in het Kadaster ingeschreven.
      
    
    
      2.21.
      Belanghebbende heeft in 2019 de opstallen op perceel 2 laten slopen. Na het beëindigen van deze sloopwerkzaamheden heeft de ex-vriendin in 2019 de relatie met belanghebbende beëindigd.
      
    
    
      2.22.
      Op 24 maart 2022 hebben belanghebbende en de ex-vriendin een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin zijn zij overeengekomen dat perceel 2 zal worden verkocht, dat aan belanghebbende 52,5% en aan de ex-vriendin 47,5% van de verkoopopbrengst zal toekomen, dat zij ieder voor 50% de verkoopkosten zullen dragen en dat zij afstand zullen doen van iedere vorm van baten-, werkzaamheden/kostenverrekening, zowel over het verleden als naar de toekomst.
      
    
    
      2.23.
      Op 29 maart 2023 hebben belanghebbende en de ex-vriendin perceel 2 voor een bedrag van € 650.000 aan derden verkocht. Op 1 september 2023 is perceel 2 aan deze derden geleverd.
      
      
        
          Aanslagregeling en correspondentie
        
      
      
    
    
      2.24.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.626. De Inspecteur heeft met dagtekening 2 april 2020 de aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 conform de aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.25.
      De Inspecteur heeft op 20 juli 2020 een herziene aangifte van belanghebbende ontvangen, waarin belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.383 heeft aangegeven. Hierin heeft belanghebbende een bedrag van € 1.406 negatief (in plaats van € 9.163 negatief) als inkomsten uit eigen woning aangegeven. De Inspecteur heeft belanghebbende om nadere informatie verzocht. Belanghebbende heeft hierop gereageerd en heeft daarbij een uiteenzetting met betrekking tot de rente over de eigenwoningschuld gegeven. Belanghebbende heeft tevens diverse bewijsstukken over voormelde rente en zijn echtscheiding overgelegd. De Inspecteur heeft vervolgens na ontvangst van informatie van belanghebbende met dagtekening 23 januari 2021 een (eerste) navorderingsaanslag IB/PVV over 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.382.
      
    
    
      2.26.
      Bij e-mailbericht van 3 maart 2021 heeft een medewerker van de ontvanger (de ontvanger) ter zake van de aangifte van belanghebbende over het jaar 2019 informatie over de hiervoor onder 2.19 en 2.20 genoemde transacties van 21 december 2018 (de transacties) aan een medewerker van de Inspecteur toegezonden. De ontvanger heeft daarin aangegeven dat binnen vier uur een bedrag van € 40.000 minus kosten wordt verdiend en dat dit niet zichtbaar is in de aangiften van belanghebbende en de ex-vriendin. Voormeld e-mailbericht is vervolgens op dezelfde dag naar een andere medewerker van de Inspecteur (de regiocoördinator intensief toezicht van de Belastingdienst/Particulieren) doorgestuurd, die vervolgens het e-mailbericht op 3 maart 2021 ter verdere behandeling aan een andere medewerker van de Inspecteur heeft doorgestuurd.
      
    
    
      2.27.
      Bij brief van 7 juni 2021 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om de volgende gegevens met betrekking tot de onroerende zaak te verstrekken:
      
      
        “(…) 
        In uw aangifte is in het geheel niets opgenomen voor wat betreft (de transactie met betrekking tot) de onroerende zaak. Om te beoordelen hoe een en ander in uw aangifte verwerkt had moeten worden, verzoek ik u mij de volgende informatie te verstrekken:
        - een kopie van de WOZ-beschikking van het perceel aan de [adres] of een ander document waaruit de WOZ-waarde voor het jaar 2019 blijkt;
        - een antwoord op de vraag met welke reden u de onroerende zaak aan de [adres] gekocht hebt;
        - een antwoord op de vraag hoe u in contact bent gekomen met de oorspronkelijke verkopers van de onroerende zaak;
        - een kopie van de koopovereenkomst die door u en uw medekoper met de oorspronkelijke verkopers gesloten is op 28 september 2017;
        - een antwoord op de vraag wat uw betrokkenheid is geweest bij het laten wijzigen van het bestemmingsplan van de [adres] . Indien u aangeeft hierbij direct betrokken te zijn geweest, verzoek ik u mij de betreffende correspondentie met de gemeente toe te sturen. Indien u aangeeft hierbij niet betrokken te zijn geweest, ontvang ik graag een verklaring over hoe u van de wijziging van het bestemmingplan op de hoogte bent geraakt;
        - een antwoord op de vraag hoe het verschil in aan- en verkoopprijs van het verkochte (gedeelte van het) perceel tot stand is kunnen komen;
        - een omschrijving van de feitelijke toestand en het gebruik van het perceel op 1 januari 2019 alsook in de periode daarna;
        - een antwoord op de vraag waarom u de onroerende zaak in het geheel niet hebt aangegeven in uw aangifte 2019.”
      
      
    
    
      2.28.
      Belanghebbende heeft bij e-mail van 10 juni 2021 hierop gereageerd. In deze e-mail staat onder meer het volgende:
      
      
        “In de zomer van 2017 zie ik dat er een oud boerderijtje te koop staat aan de [adres] te [woonplaats 2] . Hierop besluit ik contact op te nemen met de betrokken makelaar (…) om een bezichtiging te plannen en om nadere informatie omtrent de kavel te verkrijgen. Dit bezoek vind enige dagen later plaats. De woning blijkt al jaren te koop te staan en wordt maar niet verkocht. De reden van deze onverkoopbaarheid was dat het hier een kavel betrof met een agrarische bestemming met daarop een bedrijfswoning. Alleen een agrariër met een bedrijf zou zich hier dus mogen vestigen.
        Na dit bezoek en de informatie ben ik gaan onderzoeken of er wellicht toch mogelijkheden waren om mij ook hier als particulier te mogen vestigen, plannen om agrariër te worden had ik namelijk niet.
        Ik wilde graag in [woonplaats 2] gaan wonen. Tijdens deze zoektocht kwam ik de ruimte-voor-ruimte regeling tegen van de [gemeente] . Dit bracht mij op een idee. Zou dat hier ook gelden. Na wat telefoontjes met de verantwoordelijke afdeling van de [gemeente] bleek al gauw dat zij de verpaupering van de woning en het risico van illegale activiteiten in de nog aanwezige kassen zorgelijk vonden en mogelijk, met als doel een kwaliteitsverbetering van de kavel, hun medewerking zouden willen verlenen aan een mogelijke bestemmingsplanwijziging (agrarische bestemming naar een woonbestemming) en in het kader van de ruimte-voor-ruimte regeling (slopen van de kassen) een extra woonbestemming te verlenen.
        De gemeente gaf aan dat ik dit via een principe-verzoek bij de gemeente moest kenbaar maken.
        Met deze kennis op zak heb ik weer contact opgenomen met de makelaar en hem aangegeven dat ik [adres] te [woonplaats 2] wilde kopen voor EURO 510.000,00 met als ontbindende voorwaarde dat ik deze bestemmingsplanwijziging gerealiseerd zou krijgen. Zo niet dan ging de koop niet door.
        In de voorlopige koopakte is deze ontbindende voorwaarde dan ook opgenomen en deze is op 28 september 2017 getekend door mij en de verkopers.
        Eind september 2017 dien ik het principe-verzoek in bij de [gemeente] en op 31 oktober 2017 neemt de gemeente een positief besluit tot het mee willen werken aan het realiseren van een mogelijke bestemmingsplanwijziging. Een garantie konden zij echter niet geven.
        Ik ga vervolgens aan de slag met het opstellen van een ontwerpbestemmingsplan en alle werkzaamheden en verplichte onderzoeksrapporten die daarbij komen kijken (Akoestischonderzoek, Flora en Fauna onderzoek, Landschappelijk Inrichtingsplan, Anterieure overeenkomst met de gemeente, etc.).
        Ik dien op 24 januari 2018 alle bovengenoemde stukken in en de gemeente legt het ontwerp bestemmingsplan ter inzage. Na het doorvoeren van een aantal aanpassingen op basis van ingediende bezwaren (o.a. van de DCMR) wordt het ontwerp bestemmingsplan in de loop van juni 2018 goedgekeurd en onherroepelijk en treedt op 28 augustus 2018 in werking.
        Mijn plan is dus werkelijkheid geworden. De verkoopovereenkomst is nu dus bindend en ik zal dus eind 2018 het onroerend goed moeten afnemen en de koopsom ad EURO 510.000,00 moeten betalen. Dit geld heb ik echter niet. Wat nu?
        Ik geef de makelaar direct de opdracht om een koper te zoeken voor de onbebouwde kavel. Dit lukt echter niet maar er meldt zich wel een koper voor de boerderij. Na enige prijsonderhandelingen kom ik met de kopers tot een overeenkomst en teken ik op 17 november 2018 de koopovereenkomst voor de woning ( [adres] ) met ca. 2.100 m2 grond voor de prijs van EURO 550.000,00.
        De kavel zal ik dan vervolgens zelf behouden om daar mogelijk in de toekomst zelf de bouw van een huis te kunnen gaan realiseren. Het wonen in de boerderij (mijn oorspronkelijke plan) is, door de verkoop van de boerderij, niet langer mogelijk.
        De oorspronkelijke verkopers, de nieuwe kopers en ik zijn in de voorlopige koopovereenkomsten overeengekomen dat de gehele transaktie (het passeren) middels een z.g. ABC-transactie zou gaan plaatsvinden. Dit kon voor mij ook niet anders want ik had geen geld. Dit had ik op voorhand met de betrokken notaris afgestemd.
        In december 2018 geeft mijn toenmalige vriendin (woonachtig in [woonplaats 2] ) aan dat zij best bereid is om de bouw van een eventuele woning op de onbebouwde kavel te financieren. Zij had het geld hiervoor. Zij is bereid dit te doen als zij direct mede-eigenaar van de kavel wordt omdat zij bang is voor natrekking en dan zou zij haar geld kwijt zijn.
        Zij was echter in de gehele ontwikkelfase geen partij. Ik bied haar daarop aan om haar mede-eigenaar te laten worden in een latere fase. Dit wil zij niet omdat dit dan mogelijk als een schenking zou worden kunnen gezien door uw dienst. Ik leg haar uit dat dit niet het geval kan zijn als zij haar deel van de afspraak (financiering van de bouw) zal nakomen. Hier is zij niet mee akkoord.
        Uiteindelijk stem ik met haar voorstel in (haar toezegging dat zij de bouw van de woning zal gaan financieren) en wordt zij middels een alonge (opgemaakt in december 2018) met terugwerkende kracht als mede-koper en verkoper aangemerkt en betiteld.
        Op 21 december vindt de levering plaats in omgekeerde volgorde. Partij B (mijn vriendin en ik) leveren aan partij C (de kopers van de boerderij) en nadat deze stukken getekend zijn neemt partij B de gehele kavel af (inmiddels wel gesplitst bij het kadaster) van partij A (omgekeerd passeren).
        Mijn vriendin en ik zijn nu beide eigenaar van de onbebouwde kavel ( […] ).
        Nu moest ik nog wel de kassen gaan slopen. Ik was overeengekomen met de kopers van de boerderij dat ik tot 1 juli 2019 de tijd hiervoor zou hebben anders zouden zij dit laten doen en de kosten aan mij doorbelasten. Ik ben gelijk al in januari 2019 hiermee aan de slag gegaan en eind juni 2019 waren de kassen en opstallen op beide kavels verwijderd.
        Tot mijn schrik beëindigt mijn vriendin onze relatie, weigert zij haar deel (financieren van de nieuwbouw) na te komen en wil ze de grond te koop zetten. Ik ga hier natuurlijk niet mee akkoord!
        Inmiddels loopt er al sinds eind 2019 een rechtszaak waarin ik nakoming van haar toezegging eis. Deze zaak loopt momenteel bij de rechtbank Den Haag en op 9 september a.s. vindt hier een hoorzitting over plaats.
        Indien de rechtbank haar niet verplicht tot nakoming van haar belofte dan heeft zij dus om niet de grond verworven. Dat zou wel een heel vreemde jurisprudentie opleveren die ook voor uw dienst gevolgen zou hebben.”
      
    
    
      2.29.
      Partijen hebben vervolgens over en weer met elkaar gecorrespondeerd. Op 23 maart 2022 heeft de Inspecteur telefonisch met belanghebbende gesproken. De Inspecteur heeft in zijn brief van 24 maart 2022 over dit telefoongesprek onder meer het volgende geschreven:
      
      
        “Tijdens ons telefoongesprek van 23 maart 2022, heb ik u gevraagd naar de manier waarop u voornemens was perceel 1 te financieren wanneer u daar zelf zou gaan wonen. Hierbij heb ik gewezen op het feit dat u ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst met ontbindende voorwaarde (september 2017) enkel een uitkering op grond van de Participatiewet genoot en dat u geen eigen middelen had op dat moment.
      
      
      
        Ook heb ik aangegeven dat zelfs indien op het moment van sluiten van de koopovereenkomst met ontbindende voorwaarde al voorzienbaar was dat uw inkomen sterk zou verbeteren, wat in latere jaren is gebeurd, u nog steeds middelen tekort zou komen voor de financiering. Hierbij heb ik gesteld dat indien perceel 2 inderdaad € 60.000 waard zou zijn zoals u in uw e-mail van 10 juni 2021 aan [de Inspecteur] hebt gesteld, en dit perceel voor die waarde zou worden verkocht, u nog steeds een koopsom van € 450.000 had moeten financieren, vermeerderd met de kosten koper.
      
      
      
        Hierop hebt u geantwoord dat perceel 2 aanvankelijk voor € 600.000 in de markt is gezet. Uw intentie was om met de verkoopopbrengst van perceel 2 de volledige koopsom van € 510.000 die u in september 2017 overeengekomen was, te voldoen. Het lukte u echter niet om perceel 2 voor dit bedrag te verkopen. Inmiddels heb ik per e-mail stukken van u ontvangen waaruit blijkt dat perceel 2 op 1 november 2018 voor een bedrag van € 550.000 in de markt is gezet.”
      
      
    
    
      2.30.
      In zijn e-mail van 30 maart 2022 heeft belanghebbende op voormelde brief gereageerd. In deze e-mail staat onder meer het volgende:
      
      
        “Perceel 2 is, zodra de bestemmingswijziging onherroepelijk was verklaard (28 augustus 2018) te koop gezet voor de somma ad. EURO 550.000 2.100 m2). Met de mogelijke opbrengst van deze kavel zou ik dan de koop van het geheel hebben kunnen financieren (ik had zoals u vermeldt, de middelen niet).”
      
      
    
    
      2.31.
      Bij brief van 8 augustus 2022 geeft de Inspecteur aan voornemens te zijn om een (tweede) navorderingsaanslag over het jaar 2018 op te leggen. Daarbij heeft de Inspecteur een taxatierapport van mr. drs. [E] , taxateur bij de Belastingdienst, met dagtekening 28 juni 2022 overgelegd, waarin deze taxateur de waarde in het economische verkeer van perceel 2 op 17 november 2018 op € 390.000 heeft getaxeerd. De Inspecteur heeft aangekondigd dat hij ter zake van perceel 2 een bedrag van € 160.036 als (stakings)resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking zal nemen. Dit bedrag heeft de Inspecteur als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
            
              
                aandeel in perceel 2 bij staking (50% x € 390.000)
              
              
                € 195.000
              
            
            
              
                af: aandeel in verkrijgingsprijs perceel 2 (50% x € 60.000) 
              
              
                € 30.000
              
            
            
              
                totaal inkomsten 
              
              
                € 165.000
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                overdrachtsbelasting 
              
              
                € 600
              
            
            
              
                overige kosten (50% x € 8.728) 
              
              
                € 4.364
              
            
            
              
                af: totaal kosten 
              
              
                 € 4.964
              
            
            
              
                totaal resultaat uit overige werkzaamheden 
              
              
                € 160.036
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.32.
      Met dagtekening 8 oktober 2022 heeft de Inspecteur de aangezegde (tweede) navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.418 (€ 42.382 + € 160.036 resultaat uit overige werkzaamheden).
      
    
    
      2.33.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het resultaat uit overige werkzaamheden vastgesteld op € 158.836 (€ 160.036 -/- € 1.200 overdrachtsbelasting) en de navorderingsaanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.218.
      
    
    
      2.34.
      De Inspecteur heeft in de beroepsfase een derdenonderzoek bij de gemeente verricht. De gemeente heeft bij brief van 14 maart 2024 onder meer het volgende verklaard: 
      
      
        “Het verzoek heeft betrekking op het splitsen van het perceel [adres] [woonplaats 2] . Dit was een agrarisch bouwperceel met bedrijfswoning. Door middel van een herziening van het bestemmingsplan is de bestemming van de gronden gewijzigd van ‘Agrarisch’ naar ‘Wonen’ en daarnaast is het bouwen van een extra woning mogelijk gemaakt. Het toevoegen van een extra woning was mogelijk op grond van ‘Ruimte voor Ruimte beleid’, waarbij ook maatwerk is toegepast. Initiatiefnemer voor deze ontwikkeling was [belanghebbende]. 
      
      
      
        U vraagt ons informatie te verstrekken over de contacten die zijn geweest tussen [belanghebbende] en de gemeente. Wat betreft het contact met [belanghebbende] dit was voornamelijk telefonisch. En had betrekking op de ruimtelijke procedure die is doorlopen. 
      
      
      
        [Belanghebbende] heeft om de ontwikkeling juridisch planologisch mogelijk te maken, een juridisch planbureau in de arm genomen. Dit bureau heeft het bestemmingsplan geleverd als ook de noodzakelijke onderzoeken. De gemeente heeft het bestemmingsplan in procedure gebracht en [belanghebbende] heeft hiervoor de kosten betaald. 
      
      
      
        Als bijlagen bij deze brief treft u naar onze mening de voor u relevante informatie aan.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Wat betreft kadastrale splitsing of wijzigingen, hiermee hebben wij als gemeente geen bemoeienis.”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Resultaat uit overige werkzaamheden
    
    39. Op grond van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 behoort tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Van normaal vermogensbeheer is niet langer sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaken verricht en welke arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij een normaal vermogensbeheer te boven gaan.[1] 
    
    40. Wil sprake zijn van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden dan dient er een bepaalde bron aan ten grondslag te liggen. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: (1) deelname aan het economische verkeer, (2) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en (3) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Bij de toets of aan alle bronvoorwaarden voor het in aanmerking nemen van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is voldaan, moeten deze voorwaarden in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Dat wil zeggen dat het beoogde en redelijkerwijs te verwachten resultaat dat is behaald in het economische verkeer het gevolg is van de door de belastingplichtige verrichte arbeid. Of aan deze bronvoorwaarden is voldaan, moet overigens worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat verweerder, tegenover gemotiveerde betwisting van eiser, feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken die de conclusie rechtvaardigen dat is voldaan aan deze broncriteria.
    
    
      
        Oogmerk voordeel behalen
      
    
    41. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat wordt voldaan aan het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen. Daartoe heeft verweerder verwezen naar de (eerste) verklaring van eiser in de navorderings- en bezwaarfase en de feiten en omstandigheden en als volgt overwogen.
    
    42. Eiser heeft in de loop van de procedure over zijn intentie met betrekking tot de onroerende zaak tegenstrijdige verklaringen afgelegd. Anders dan eiser in de navorderings-en de bezwaarfase heeft verklaard, zie onder 26, heeft eiser in beroep verklaard dat hij niet van aanvang af de bedoeling heeft gehad om de percelen te splitsen en perceel 2 te verkopen. Het splitsen was een gevolg van de voor bewoning noodzakelijke bestemmingswijziging. De ex-vriendin was bereid om haar woning te verkopen om de koop van de onroerende zaak (mede) te financieren. Zowel eiser als de ex-vriendin hebben in 2018 hun woningen te koop gezet. Eiser was van plan om met de ex-vriendin in de boerderij op perceel 1 te gaan wonen, waarbij de ex-vriendin mede-eigenaar van de onroerende zaak zou worden. Vanwege de snel naderende leveringsdatum en de omstandigheid dat de woningen van eiser en de ex-vriendin nog niet waren verkocht, werd besloten om perceel 2 te verkopen. Toen er kopers waren voor perceel 1 heeft eiser besloten om perceel 1 te verkopen en perceel 2 te behouden en daarop een eigen woning te bouwen. De ex-vriendin zou de bouw van de woning (mede) financieren maar eiste dat zij mede-eigenaar van de onroerende zaak zou worden. De ex-vriendin is daarom op 14 december 2018 middels een allonge als koper toegevoegd aan de koopovereenkomst. De woning van de ex-vriendin is in februari 2019 verkocht. Voordat met de bouw van de woning op perceel 2 kon worden begonnen, moesten er nog sloopwerkzaamheden worden verricht. Eind juli 2019 waren de benodigde sloopwerkzaamheden beëindigd, waarna de ex-vriendin in augustus 2019 de relatie met eiser heeft beëindigd.
    
    43. Al dan niet op vragen van de rechtbank heeft eiser ter zitting verklaard dat hij op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst op 28 september 2017 de koop van de onroerende zaak via de ex-vriendin, dan wel via de verkoop van zijn (eigen) woning, dan wel via zijn vader kon financieren. Op dat moment had hij (nog) geen financieringsprobleem. Ook wist hij in 2017 al dat hij in 2018 een baan bij de Hogeschool in [provincie] zou krijgen. Pas in juni 2018 (het moment van het vervallen van de ontbindende voorwaarde) en in december 2018 had hij een financieringsprobleem. Zijn woning en de woning van de ex-vriendin waren namelijk nog niet verkocht. Desgevraagd heeft eiser ter zitting verklaard dat de reden dat zijn verklaring in beroep afwijkt van zijn eerste verklaring in de navorderings- en de bezwaarfase, komt doordat hij de vragen van verweerder naar zijn intentie met betrekking tot de financiering had opgevat als vragen naar wat zijn bedoelingen waren in 2018 en niet naar zijn bedoelingen in 2017.
    
    44. De rechtbank acht de (eerste) verklaring van eiser afgelegd in de navorderings- en de bezwaarfase geloofwaardig en gaat dan ook aan de andersluidende verklaring van eiser in beroep voorbij. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser deze (eerste) verklaring afgelegd zonder daarvan destijds de mogelijke fiscale gevolgen te overzien, was het voldoende duidelijk dat verweerder informeerde naar de bedoelingen van eiser ten tijde van de aankoop van de onroerende zaak in 2017 en heeft eiser geen bewijsstukken overgelegd waaruit blijkt dat hij bij de aankoop in 2017 nog geen financieringsprobleem had. Daarnaast is deze (eerste) verklaring in overeenstemming met de feitelijk door eiser in de periode van juli 2017 tot 17 november 2018 uitgevoerde handelingen en de overige vaststaande feiten. Zo heeft eiser eerst op 4 juli 2017 de (eigen) woning uit de verkoop gehaald en heeft hij in de zomer van 2017 contact met de verkoopmakelaar van de onroerende zaak gezocht. Eiser heeft vervolgens bij de gemeente nadere informatie ingewonnen, waarna hij een juridisch planbureau heeft ingeschakeld om de bestemmingswijziging en de splitsing van het totale perceel te realiseren. Nadat voormeld bureau op 18 september 2017 een principeverzoek tot bestemmingswijziging bij de gemeente heeft ingediend, heeft eiser kort daarna op 28 september 2017 de onroerende zaak gekocht met de ontbindende voorwaarde dat de bestemmingswijziging van de onroerende zaak uiterlijk op 1 december 2018 van agrarische bestemming naar woonbestemming diende te zijn gewijzigd. Zodra de bestemmingswijzing in juni 2018 rond was, heeft de makelaar van eiser, blijkens het hiervoor onder 13. genoemde iWOZ-rapport, perceel 2 op 30 juni 2018 te koop gezet voor een bedrag van € 550.000. Op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst genoot eiser slechts een uitkering uit de Participatiewet en was hij voor de onverdeelde helft eigenaar van de woning die - uitgaande van een vraagprijs in 2017 van € 595.000 en een hypotheekschuld van € 755.000 - op dat moment waarschijnlijk alleen met een fors verlies zou kunnen worden verkocht. Daarnaast had eiser eind 2017 een negatief saldo van € 30.715 op zijn betaalrekening staan. Uit de (eerste) verklaring van eiser afgelegd in de navorderings- en de bezwaarfase, en die wordt ondersteund door de feiten, volgt dan ook dat eiser op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst in 2017 de intentie had om perceel 2 voor een zodanig bedrag te verkopen dat hij daarvan de koop van de onroerende zaak volledig zou kunnen financieren. Daarmee wordt voldaan aan het oogmerk om voordeel te behalen.
    
    
      
        Redelijkerwijs te verwachten voordeel
      
    
    45. De rechtbank stelt voorop dat het van algemene bekendheid is dat gronden met een agrarische bestemming een lagere waarde hebben dan gronden met een woonbestemming en dat een stuk grond met een woonbestemming een lagere waarde heeft dan een stuk grond dat is gesplitst in twee aparte delen met elk een aparte woonbestemming. Naar het oordeel van de rechtbank viel ook in dit geval, naar verweerder ook terecht heeft gesteld, met de beoogde bestemmingswijziging en de splitsing van de onroerende zaak in perceel 1 en perceel 2 met aparte woonbestemmingen redelijkerwijs een (substantieel) voordeel te verwachten.
    
    46. Eiser heeft ter zitting hiertegen ingebracht dat de bestemmingswijziging reeds in de koopsom van de onroerende zaak was verdisconteerd en heeft ter onderbouwing van deze stelling aangevoerd dat de verkopers een gespecialiseerde makelaar in de arm hadden genomen en dat zij, ondanks hun hoge leeftijd, nog behoorlijk kien waren. De rechtbank volgt eiser hierin niet, nu eiser zijn stelling niet heeft onderbouwd met bescheiden en/of verklaringen. Deze stelling strookt ook niet met het feit dat alleen perceel 2, na de realisatie van de bestemmingswijziging en de splitsing, op 30 juni 2018 voor een bedrag van € 550.000 te koop is gezet (hetgeen meer is dan de koopprijs van de twee percelen tezamen). En deze stelling strookt verder niet met het feit dat de taxateur van de Belastingdienst, naar hierna onder r.o. 54 tot en met 56 wordt overwogen, de waarde van perceel 2 op 17 november 2018 terecht op € 390.000 heeft getaxeerd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten was.
    
    
      
        Deelname aan het economische verkeer
      
    
    47. Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2002[2] volgt dat het indienen van een verzoek tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming naar zijn strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten gaat. Dit leidt al tot te belasten opbrengst, mits de opbrengst haar verklaring vindt in die werkzaamheden.[3] 
    
    48. De werkzaamheden van eiser hebben bestaan uit het inwinnen van informatie bij de gemeente over de mogelijkheid om de bestemming van de onroerende zaak te wijzigen, alsmede het voor eigen rekening en risico inschakelen van derden om het benodigde principeverzoek en de benodigde rapporten voor de bestemmingswijziging en splitsing van het perceel in te dienen. De rechtbank acht dit voldoende om hieraan de conclusie te verbinden dat de werkzaamheden van eiser tot een bestemmingswijziging van het perceel hebben geleid en dat daardoor een waardevermeerdering van het (totale) perceel heeft plaatsgevonden. Dat eiser, naar hij heeft gesteld, een leek is op het gebied van onroerend goed, kan hieraan niet afdoen, nu de werkzaamheden en kennis van de door hem ingeschakelde derden aan eiser dienen te worden toegerekend.[4]
    
    49. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden van eiser normaal actief vermogensbeheer te boven gaan en waren gericht op het behalen van een redelijkerwijs te verwachten voordeel.
    
    
      
        Genietingsmoment voordeel
      
    
    50. Het voorgaande brengt mee dat het aandeel van eiser in perceel 2 vanaf het moment van het sluiten van de koopovereenkomst van de onroerende zaak op 28 september 2017 tot het werkzaamheidsvermogen van eiser dient te worden gerekend. De werkzaamheid duurt in beginsel voort tot het moment van wederverkoop van perceel 2.
    
    51. Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2012[5] volgt dat een vermogensbestanddeel dat tot het werkzaamheidsvermogen behoort en in eerste instantie is bestemd om te worden doorverkocht, het werkzaamheidsvermogen verlaat op het moment dat het vermogensbestanddeel wordt verkocht, tenzij op enig eerder moment niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid, bijvoorbeeld omdat belanghebbende de bestemming van het vermogensbestanddeel heeft gewijzigd in duurzaam aanhouden ter belegging.
    
    52. Eiser heeft op 17 november 2018 een koopovereenkomst ter zake van perceel 1 gesloten. Op dat moment, dan wel kort daarvoor, heeft eiser besloten om perceel 2 niet te verkopen maar daarop een woning te laten bouwen. Dit betekent, gelet op voormeld arrest, dat in dit geval uiterlijk op 17 november 2018 niet langer aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid was voldaan en dat eiser uiterlijk op 17 november 2018 de werkzaamheid heeft gestaakt. Eiser dient daarom fiscaal af te rekenen over zijn aandeel in de tussen 28 september 2017 en 17 november 2018 gerealiseerde waardestijging van perceel 2. Dit verschil dient in 2018 als inkomsten tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van eiser te worden gerekend.
    
    
      
        Hoogte inkomsten
      
    
    53. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkrijgingsprijs van eiser van perceel 2 op 28 september 2017 € 30.000 (50% x € 60.000) bedraagt.
    
    54. Verweerder dient, tegenover de betwisting daarvan door eiser, aannemelijk te maken dat de door hem voorgestane waarde in het economische verkeer van perceel 2 op 17 november 2018 van € 390.000 niet te hoog is. Verweerder is, gelet op het door hem overgelegde taxatierapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd, hierin geslaagd. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de taxateur van de Belastingdienst de waarde in het economische verkeer van perceel 2 terecht als bouwkavel met woonbestemming heeft getaxeerd. Daarnaast heeft de taxateur de door hem getaxeerde waarde onderbouwd aan de hand van de vergelijkingsmethode, waarbij hij rekening heeft gehouden met verkoopprijzen van acht vergelijkingsobjecten (bouwkavels met woonbestemming in [woonplaats 2] ). Tevens is in het taxatierapport inzichtelijk gemaakt op welke wijze de taxateur rekening heeft gehouden met de onderlinge verschillen tussen perceel 2 en de vergelijkingsobjecten. De rechtbank acht dan ook de door de taxateur aan perceel 2 toegekende waarde van € 390.000 niet te hoog.
    
    55. In hetgeen eiser heeft aangevoerd, ziet de rechtbank geen aanleiding om aan de juistheid van voornoemd taxatierapport te twijfelen. Aan de omstandigheid dat de WOZ-waarde van perceel 2 over de jaren 2019 tot en met 2021 na bezwaar op € 60.000 is vastgesteld, kent de rechtbank minder bewijskracht toe. Voor de waardering van panden in de Wet IB 2001 is - behoudens voor de berekening van het huurwaardeforfait en de box 3-heffing - de WOZ-waarde namelijk niet bepalend. Verweerder is dan ook niet gehouden om in een geval als het onderhavige bij de vastgestelde WOZ-waarde aan te sluiten. Daarnaast staat de WOZ-waarde van perceel 2 en de wijze van totstandkoming daarvan thans niet ter beoordeling van de rechtbank en beschikt de rechtbank over onvoldoende gegevens om te beoordelen of deze juist is. Dat eiser destijds geen koper kon vinden, maakt dit niet anders. Temeer ook omdat perceel 2 destijds voor een veel hoger bedrag dan € 60.000, namelijk € 550.000, te koop is aangeboden.
    
    56. Ook het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. Verweerder is immers niet gebonden aan eventuele uitlatingen van de gemeente over de WOZ-waarden van perceel 2.
    
    57. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder terecht een bedrag van € 165.000 (50% x (€ 390.000 -/- € 60.000)) als inkomsten tot het resultaat uit overige werkzaamheden gerekend.
    
    
      
        Hoogte kosten
      
    
    58. Verweerder heeft in totaal een bedrag van € 6.164 (€ 1.800 overdrachtsbelasting +
    € 4.364 overige kosten) als kosten in aanmerking genomen en dit op het resultaat uit overige werkzaamheden in mindering gebracht. Daarbij heeft verweerder als uitgangspunt genomen dat de kosten die voor de bestemmingswijziging zijn gemaakt op het gehele perceel zien. Verweerder heeft daarom van de overige kosten van in totaal € 8.728 (exclusief btw) de helft aan perceel 1 en de helft aan perceel 2 toegerekend.
    
    59. Eiser heeft ter zitting gesteld dat bij het bepalen van het resultaat ook nog een bedrag van in totaal, naar de rechtbank begrijpt, € 6.458,38 (exclusief btw) aan kosten in mindering dient te worden gebracht. Deze kosten zien op de helft van de kosten van asbestsanering van € 12.100 (factuurdatum 24 september 2019) en € 816,75 voor akoestisch onderzoek (factuurdatum 22 december 2017), welke kosten volgens eiser in 2019 zijn betaald.
    
    60. Op eiser rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat bij de vaststelling van het resultaat uit overige werkzaamheden te weinig kosten in aanmerking zijn genomen. Eiser is daarin niet geslaagd, nu hij van die kosten geen betalingsbewijzen heeft overgelegd en daarmee ook niet inzichtelijk heeft gemaakt welke kosten, op welk moment, op hem hebben gedrukt. De rechtbank komt daarom aan de beoordeling van de vraag of voormelde kosten in 2018 dan wel in 2019, naar verweerder ter zitting heeft gesteld, kunnen worden afgetrokken, niet meer toe.
    
    61. Het vorenstaande brengt mee dat eiser geen recht heeft op een hogere aftrek van kosten dan verweerder reeds in aanmerking heeft genomen. Verweerder heeft dan ook terecht het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden op € 158.836 (€ 165.000 inkomsten -/- € 6.164 overige kosten) vastgesteld.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    62. Eiser heeft verder in beroep nog gesteld dat verweerder bij hem wel resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen, terwijl verweerder dit niet bij de ex-vriendin in aanmerking heeft genomen en dat dit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.
    
    63. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat hij feitelijk en rechtens in dezelfde positie als de ex-vriendin heeft verkeerd. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiser ook ten aanzien van de betrokkenheid van de ex-vriendin bij aankoop van de onroerende zaak tegenstrijdige verklaringen heeft afgelegd. Eiser heeft in de navorderings- en bezwaarfase verklaard dat de ex-vriendin in de ontwikkelingsfase geen partij is geweest en dat de ex-vriendin na de verkoop van de boerderij op perceel 1 bereid was om de bouw van een woning op perceel 2 te financieren. In beroep heeft eiser gesteld dat hij en de ex-vriendin afspraken hadden gemaakt over de aan- en verkoop, de verdeling van de te maken kosten en dat de ex-vriendin ook kosten ter zake van de bestemmingswijziging heeft betaald. Ter zitting heeft eiser gesteld dat de ex-vriendin van begin af aan de intentie heeft gehad om in de boerderij op perceel 1 te gaan wonen. De rechtbank acht de eerste verklaring van eiser dat de ex-vriendin geen partij is geweest in de ontwikkelingsfase, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 44 is overwogen, geloofwaardig. Eiser heeft overigens ook geen bewijsstukken ingebracht die zijn andersluidende standpunt in beroep ondersteunen. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake.
    
    
      
        Rentebeschikking
      
    
    64. Eiser heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen gronden ingebracht. Gesteld noch gebleken is dat de in rekening gebrachte belastingrente te hoog is vastgesteld.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    65. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] vgl. Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0481.
      [2] ECLI:NL:HR:2002:AE2260.
      [3] vgl. Hoge Raad 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1974.
      [4] vgl. Hoge Raad 2 oktober 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1671, BNB 1957/294.
      [5] ECLI:NL:HR:2012:BU4808.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.1.
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur in de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag een resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen. Daarbij spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende vermogen rendabel heeft gemaakt op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Tevens is in geschil of het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
      
    
    
      4.1.2.
      Niet langer in geschil is dat de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en tot vernietiging van de navorderingsaanslag, dan wel zodanige vermindering hiervan dat het resultaat uit overige werkzaamheden nihil bedraagt. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Resultaat uit overige werkzaamheden
      
    
    
    
      5.1.
      Ingevolge het bepaalde in artikel 3.1, lid 2, letter c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) behoort tot het inkomen uit werk en woning het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001 is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001 wordt – voor zover hier van belang – onder werkzaamheid mede verstaan “het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis”. Het uitponden van onroerende zaken leidt echter niet zonder meer tot belastbare inkomsten in de zin van artikel 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001. Van dergelijke belastbare inkomsten is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan (vgl. HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0481).
      
    
    
      5.2.
      Wat moet worden verstaan onder “werkzaamheid” is niet gedefinieerd in de Wet IB 2001. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.90 Wet IB 2001 kan worden afgeleid dat voor de uitleg van de term “werkzaamheid” dient te worden aangesloten bij de betekenis van het begrip “inkomsten uit andere arbeid” van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat onder “overige werkzaamheid” wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 132). Er dient sprake te zijn van het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald (HR 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770, BNB 1993/203). Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). Onder omstandigheden kunnen werkzaamheden van derden worden toegerekend aan de belastingplichtige (HR 2 oktober 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1671). De last om feiten en omstandigheden aan te voeren op basis waarvan kan worden geconcludeerd dat sprake is van een belastbaar positief resultaat uit een werkzaamheid, rust in beginsel op de Inspecteur.
      
    
    
      5.3.
      Niet in geschil is dat het door belanghebbende genoten voordeel geen winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking vormt.
      
      
        
          Voordeel beogen
        
      
      
    
    
      5.4.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende voordeel heeft beoogd. Hiertoe voert hij, kort samengevat, aan dat de intentie van belanghebbende reeds bij aanvang van de activiteiten met betrekking tot de onroerende zaak is geweest om perceel 2 voor een zodanig bedrag te verkopen dat hij daarvan de aankoop van de onroerende zaak geheel zou kunnen financieren en het afgesplitste gedeelte met daarop de woning (perceel 1) zou kunnen bewonen.
      
    
    
      5.5.
      In de toelichting die belanghebbende per e-mail van 10 juni 2021 heeft gegeven (zie 2.28) verklaart belanghebbende dat hij de onroerende zaak heeft gekocht met het voornemen perceel 2 – na wijziging van het bestemmingsplan – te verkopen en perceel 1 na afsplitsing zelf te bewonen. Aangezien het niet lukt perceel 2 te verkopen maar zich wel een koper meldt voor perceel 1, tekent belanghebbende op 17 november 2018 de verkoopovereenkomst met betrekking tot perceel 1 en behoudt hij vervolgens perceel 2 zelf om daar mogelijk in de toekomst een nieuwe woning te realiseren, aldus belanghebbende. Deze verklaring strookt met de gang van zaken in de periode van juli 2017 tot en met 17 november 2018. Belanghebbende heeft op 4 juli 2017 de eigen woning uit de verkoop gehaald en hij heeft in de zomer van 2017 contact gezocht met de verkoopmakelaar van de onroerende zaak. Belanghebbende heeft vervolgens bij de gemeente nadere informatie ingewonnen, waarna hij een juridisch planbureau heeft ingeschakeld om de bestemmingswijziging en de splitsing van het totale perceel te realiseren. Nadat dit bureau op 18 september 2017 een principeverzoek tot bestemmingswijziging bij de gemeente heeft ingediend, heeft belanghebbende op 28 september 2017 de onroerende zaak gekocht onder de ontbindende voorwaarde dat de bestemming van de onroerende zaak uiterlijk op 1 december 2018 van agrarische bestemming naar (dubbele) woonbestemming werd gewijzigd. Zodra de bestemmingswijzing in juni 2018 was goedgekeurd, heeft de makelaar van belanghebbende perceel 2 op 30 juni 2018 te koop gezet voor een bedrag van € 550.000. Op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst ter zake van de onroerende zaak (28 september 2017) genoot belanghebbende slechts een bruto-uitkering op grond van de Participatiewet van € 15.064 per jaar en was hij voor de onverdeelde helft eigenaar van de eigen woning die – uitgaande van een vraagprijs in 2017 van € 595.000 en een hypotheekschuld van € 755.000 – naar het zich op dat moment liet aanzien alleen met een fors verlies zou kunnen worden verkocht. Belanghebbende was destijds hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden in verband met de eigen woning. Daarnaast was het saldo van de diverse betaalrekeningen van belanghebbende eind 2016 in totaal € 30.715 negatief en in verband met de verplichtingen die voortvloeiden uit de schuld in verband met de eigen woning waren op dat moment reeds betalingsachterstanden ontstaan. Belanghebbende heeft voorts in de e-mails van 10 juni 2021 en 30 maart 2022 verklaard dat hij, behoudens de eventuele verkoopopbrengst van een deel van het aan te kopen perceel, geen middelen had om de koop van de onroerende zaak te financieren.
      
    
    
      5.6.
      Uit de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden volgt dat belanghebbende op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst ter zake van de onroerende zaak op 28 september 2017 de intentie had perceel 2 voor een zodanig bedrag te verkopen dat hij daarmee de koop van de onroerende zaak volledig zou kunnen financieren, en dat dit oogmerk in ieder geval tot 17 november 2018 aanwezig was. Dit leidt tot het oordeel dat belanghebbende met de activiteiten met betrekking tot perceel 2 het (subjectieve) oogmerk had om voordeel te behalen.
      
      
        5.7.1.
        Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende, evenals in eerste aanleg, hiertegenover gesteld dat hij in 2017, bij de ondertekening van het koopcontract, niet reeds de bedoeling had om de onroerende zaak te splitsen om het terrein met de te slopen kassen inclusief de mogelijkheid van een bouwvergunning te verkopen. Hij wijst erop dat hij in het voorlopig koopcontract geen financieringsvoorbehoud heeft gemaakt en dat hieruit volgt dat destijds geen sprake was van een financieringsprobleem. De vereiste financiering was volgens belanghebbende mogelijk omdat de ex-vriendin dan wel zijn vader wel beschikte over de vereiste middelen. In dat verband is volgens belanghebbende van belang dat de ex-vriendin haar woning daadwerkelijk te koop heeft gezet. Hij voert verder aan dat hij in 2018 een jaarsalaris van ongeveer € 75.000 had, dat zijn ex-vriendin ook inkomen genoot en dat de eigen woning, evenals de woning van de ex-vriendin, destijds te koop stond.
        
      
      
        5.7.2.
        De stellingen van belanghebbende worden – bij gebrek aan onderbouwing en gelet op de tegenstrijdigheden met de eerdere verklaring – verworpen. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit blijkt dat hij, al dan niet via de ex-vriendin of zijn vader, in 2018 beschikte over middelen om de koop van de onroerende zaak te financieren. Dit kan evenmin worden opgemaakt uit de omstandigheid dat in het voorlopig koopcontract geen financieringsvoorbehoud is gemaakt. De eigen woning van belanghebbende en de woning van de ex-vriendin waren in december 2018 bovendien nog niet verkocht; de woning van de ex-vriendin is volgens de verklaring van belanghebbende pas in februari 2019 verkocht. Ook het door belanghebbende genoemde jaarsalaris in 2018 en het overigens ongespecificeerde inkomen van de ex-vriendin geven geen aanleiding om te concluderen dat hij de koop van de onroerende zaak volledig zou kunnen financieren zonder de verkoop van perceel 2. Het Hof verwerpt eveneens de lezing van belanghebbende dat zijn eerdere verklaring alleen betrekking had op de bestemmingswijziging en dat hij handelde in paniek. Dit komt niet overeen met het beeld dat oprijst uit de rest van de verklaring.
        
        
          
            Voordeel verwachten
          
        
        
      
    
    
      5.8.
      De Inspecteur stelt dat het door belanghebbende beoogde voordeel ook redelijkerwijs te verwachten was, gelet op onder andere de medewerking van de gemeente aan het realiseren van de bestemmingswijziging en de splitsing, en de aanwezigheid van ontbindende voorwaarden in het koopcontract.
      
    
    
      5.9.
      De Rechtbank heeft terecht vooropgesteld dat het van algemene bekendheid is dat gronden met een agrarische bestemming een lagere waarde hebben dan gronden met een woonbestemming en dat een stuk grond met een woonbestemming een lagere waarde heeft dan een stuk grond dat is gesplitst in twee afzonderlijke delen met elk een afzonderlijke woonbestemming. Voorafgaand aan de koop van de onroerende zaak heeft belanghebbende al contact gezocht met de gemeente. De gemeente was in het kader van de ruimte-voor-ruimteregeling bereid mee te werken aan het realiseren van de bestemmingswijziging en de splitsing. Op 31 oktober 2017 is door de gemeente formeel besloten om in principe medewerking te verlenen aan de bestemmingswijziging. Op 21 juni 2018 is het bestemmingsplan definitief vastgesteld. Belanghebbende heeft de onroerende zaak op 28 september 2017 gekocht, kennelijk in de stellige verwachting dat hij een woning op perceel 2 mocht bouwen indien hij de bestaande opstallen zou slopen. De aankoop vond plaats onder de ontbindende voorwaarde dat de bestemmingswijziging tot een dubbele woonbestemming met kavelsplitsing op 1 december 2018 definitief zou zijn. De Inspecteur wijst terecht erop dat het risico van belanghebbende ten aanzien van de bestemmingswijziging hierdoor in belangrijke mate was afgedekt.
      
    
    
      5.10.
      Op grond van de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden moet worden geconcludeerd dat belanghebbende het met de activiteiten rondom perceel 2 behaalde voordeel redelijkerwijs kon verwachten.
      
      
        5.11.1.
        Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur betwist en gesteld dat de makelaar van de verkopers goed was ingevoerd in de lokale markt en volledig op de hoogte was van de noodzaak om de bestemming te wijzigen en van de ruimte-voor-ruimteregeling, dat de verkopers ondanks hun hoge leeftijd nog behoorlijk kien waren en dat het niet anders kan dan dat de verkopers de (noodzakelijke) bestemmingswijziging in hun vraagprijs hebben verdisconteerd. Belanghebbende wijst voorts erop dat de WOZ-waarde van perceel 2 is bepaald op € 60.000. Uit het feit dat perceel 2 niet in 2018 is verkocht, leidt belanghebbende af dat er geen markt voor dit perceel bestond.
        
      
      
        5.11.2.
        Belanghebbendes stellingen stuiten af op het feit dat alleen perceel 2, na de realisatie van de bestemmingswijziging en de splitsing, op 30 juni 2018 voor een bedrag van € 550.000 te koop is gezet. Hieraan doet niet af dat de WOZ-waarde van perceel 2 destijds lager was. De stellingen zijn bovendien in tegenspraak met het taxatierapport van de Belastingdienst waarin de waarde van perceel 2 op 17 november 2018 (dus na bestemmingswijziging) op € 390.000 is getaxeerd. Perceel 2 is uiteindelijk op 29 maart 2023 voor een prijs van € 650.000 verkocht. Hoewel dit geruime tijd na het onderhavige jaar is, ondergraaft ook deze omstandigheid – met name gezien de omvang van de verkoopprijs – de stellingen van belanghebbende.
        
        
          
            Arbeid die uitgaat boven normaal actief vermogensbeheer
          
        
        
      
    
    
      5.12.
      Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende voldoende arbeid verricht om te concluderen dat aan het arbeidsvereiste is voldaan en verklaart deze arbeid ook het door belanghebbende gerealiseerde voordeel. Volgens de Inspecteur heeft de arbeid van belanghebbende in elk geval bestaan uit het initiëren van de transactie, de onderhandeling met de verkoopmakelaar en het verrichten van initieel onderzoek, alsmede het coördineren van de voortgang van het verzoek tot bestemmingswijziging en splitsing en het informeren van omwonenden over de wijziging van het bestemmingsplan.
      
    
    
      5.13.
      Vooropgesteld wordt dat werkzaamheden die bestaan uit het indienen van verzoeken tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming, naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten gaan. Zij kunnen derhalve leiden tot op de voet van artikel 3.90 Wet IB 2001 te belasten opbrengst, tenzij die opbrengst niet haar verklaring vindt in die werkzaamheden (vgl. HR 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1974, en HR 3 mei 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE2260).
      
    
    
      5.14.
      Belanghebbende heeft in 2017 informatie ingewonnen bij de gemeente over de mogelijkheid de bestemming van de onroerende zaak te wijzigen. Vervolgens is namens belanghebbende op 18 september 2017 een principeverzoek tot bestemmingswijziging ingediend. Belanghebbende heeft een ontwerpbestemmingsplan en alle daarbij behorende verplichte onderzoeksrapporten laten opstellen en bij de gemeente ingediend. Daarbij heeft belanghebbende voor eigen rekening en risico derden ingeschakeld om het benodigde principeverzoek en de benodigde rapporten op te stellen. Tussentijds heeft belanghebbende bij de gemeente geïnformeerd naar de voortgang. Op 21 juni 2018 is het bestemmingsplan definitief vastgesteld.
      
    
    
      5.15.
      De werkzaamheden van belanghebbende hebben derhalve bestaan uit het indienen van het verzoek tot bestemmingswijziging en splitsing en het door derden laten opstellen van alle daarbij behorende verplichte onderzoeksrapporten, als gevolg waarvan een waardevermeerdering van het perceel heeft plaatsgevonden (zie ook 5.9). De opbrengst vindt derhalve in belangrijke mate haar verklaring in deze werkzaamheden (zie 5.13). De activiteiten van de derden moeten, gelet op het feit dat belanghebbende opdrachtgever was en hij een coördinerende rol vervulde, aan hem worden toegerekend. De werkzaamheden van belanghebbende gaan daarom naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten.
      
      
        5.16.1.
        Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat de (door hem uitbestede) werkzaamheden verband hielden met de noodzakelijke wijziging van de agrarische bestemming van de boerderij en dat deze werkzaamheden hoe dan ook nodig waren, gelet op de intentie om zelf in de boerderij te gaan wonen.
        
      
      
        5.16.2.
        Belanghebbendes stellingen kunnen niet leiden tot een ander oordeel, reeds omdat zij geen steun vinden in de feiten. Vast staat namelijk dat de wijziging van het bestemmingsplan betrekking had op de gehele onroerende zaak en de splitsing daarvan in twee percelen, waarbij de agrarische bestemming werd gewijzigd en op perceel 2 een woning kon worden gerealiseerd onder de ruimte-voor-ruimteregeling. De werkzaamheden in verband met de bestemmingswijziging en de splitsing hielden dus mede verband met (het gereedmaken voor verkoop van) perceel 2.
        
        
          
            Genietingsmoment
          
        
        
      
    
    
      5.17.
      De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat het aandeel van belanghebbende in perceel 2 vanaf het moment van het sluiten van de koopovereenkomst van de onroerende zaak op 28 september 2017 tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende dient te worden gerekend. De werkzaamheid duurt in beginsel voort tot het moment van wederverkoop van perceel 2. Belanghebbende heeft op 17 november 2018 een koopovereenkomst ter zake van perceel 1 gesloten. Op dat moment, dan wel kort daarvoor, heeft belanghebbende besloten om perceel 2 niet te verkopen, maar daarop een woning te laten bouwen. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU4808, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat in dit geval uiterlijk op 17 november 2018 niet langer aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid was voldaan en dat belanghebbende de werkzaamheid uiterlijk op deze datum heeft gestaakt. Het aandeel van belanghebbende in de waardestijging van perceel 2 die is gerealiseerd tussen 28 september 2017 (de datum van de koopovereenkomst met betrekking tot de onroerende zaak) en 17 november 2018 (de datum van de verkoop van perceel 1 aan derden) dient derhalve in 2018 tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden te worden gerekend.
      
    
    
      5.18.
      Belanghebbende betwist dat in 2018 een genietingsmoment heeft plaatsgevonden. Hij stelt daartoe dat perceel 2 nog niet bestond op 28 september 2017, dat dit perceel derhalve niet tot het werkzaamheidsvermogen kan behoren en dat er in 2018 dus geen genietingsmoment kan zijn. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende ter zitting van het Hof gesteld dat perceel 2 pas in januari/februari 2019 door splitsing is ontstaan en pas destijds in het Kadaster is ingeschreven. De Inspecteur heeft deze stellingen betwist.
      
    
    
      5.19.
      Belanghebbendes stellingen falen. Op 28 september 2017, de datum van de koopovereenkomst met betrekking tot de onroerende zaak, was het principeverzoek tot bestemmingswijziging reeds ingediend. Dit verzoek omvatte de bestemmingswijziging en de splitsing van de onroerende zaak in perceel 1 en perceel 2. Bij het verzoek is een tekening gevoegd waarop perceel 1 is gearceerd, en waarop de oppervlakten van beide percelen zijn vermeld. De omvang en (beoogde) bestemming van perceel 2 was derhalve vanaf dat moment voldoende bepaalbaar. Uit de gedingstukken volgt voorts dat de in 2.20 bedoelde akte van levering ter zake van perceel 1 op 21 december 2018 in het Kadaster is ingeschreven. Deze akte verwijst naar een bijgevoegde plattegrond die, voor zover relevant, overeenstemt met de bijlage bij het verzoek tot bestemmingswijziging. Uit deze stukken volgt dat perceel 2, althans het daarmee overeenkomende deel van het gehele perceel, vanaf 28 september 2017 ongewijzigd is afgebakend. De waarde van perceel 2 dient derhalve vanaf 28 september 2017 tot 17 november 2018 (zie 5.17) tot het vermogen van de werkzaamheid van belanghebbende te worden gerekend.
      
      
        
          Omvang van het resultaat
        
      
      
    
    
      5.20.
      Voor zover het aandeel van belanghebbende in perceel 2 tot 17 november 2018 tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende dient te worden gerekend, heeft belanghebbende in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het in aanmerking te nemen resultaat nihil bedraagt.
      
    
    
      5.21.
      Ten aanzien van de hoogte van de inkomsten en de hoogte van de kosten heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen (zie r.o. 54 tot en met 61 van de uitspraak van de Rechtbank). Met betrekking tot de hoogte van de kosten heeft belanghebbende in hoger beroep niets aangevoerd dat tot een ander oordeel kan leiden. Voor wat betreft de hoogte van de inkomsten voegt het Hof het volgende toe.
      
    
    
      5.22.
      Niet in geschil is dat de aanschaffingskosten van het aandeel van belanghebbende in perceel 2 op 28 september 2017 € 30.000 (50% x € 60.000) bedroegen.
      
    
    
      5.23.
      Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de WOZ-waarde van perceel 2 is bepaald op € 60.000 en dat dit bedrag overeenkomt met de waarde op het moment van staking. Uit het feit dat het perceel niet in 2018 is verkocht, leidt belanghebbende af dat hiervoor geen markt bestond. Dit leidt volgens belanghebbende tot de conclusie dat het resultaat nihil is.
      
    
    
      5.24.
      
        Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, komt aan de omstandigheid dat de WOZ-waarde van perceel 2 voor de jaren 2019 tot en met 2021 na bezwaar op € 60.000 is
        vastgesteld, in dit geval geen betekenis toe. De Inspecteur heeft met behulp van het taxatierapport immers aannemelijk gemaakt dat de aan perceel 2 toegekende waarde van € 390.000 niet te hoog is (zie r.o. 54 van de uitspraak van de Rechtbank). Het feit dat de WOZ-waarde van perceel 2 aanzienlijk lager was, doet hieraan niet af. Een vastgestelde WOZ-waarde levert voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden namelijk geen dwingend bewijs op. De omstandigheid dat perceel 2 niet daadwerkelijk in 2018 is verkocht, leidt evenmin tot een ander oordeel. Uit die omstandigheid volgt immers niet dat voor het perceel geen markt bestond, laat staan dat daaraan geen waarde toekwam.
      
      
    
    
      5.25.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep verder gesteld dat (mogelijk) sprake was van bodemvervuiling en hij heeft gewezen op de aanwezigheid van een beschermde rugstreeppad op de gehele kavel. Belanghebbende heeft echter nagelaten te concretiseren in hoeverre deze omstandigheden daadwerkelijk op 17 november 2018 aan de orde waren en in hoeverre deze tot een lagere waarde van perceel 2 zouden leiden. Het Hof gaat derhalve voorbij aan deze stellingen.
      
      
        
          Conclusie resultaat uit overige werkzaamheden
        
      
      
    
    
      5.26.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot de conclusie dat belanghebbende vanaf de zomer van 2017 tot uiterlijk 17 november 2018 handelingen heeft verricht die waren gericht op het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, met het oogmerk om voordeel te behalen en in de verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. De Inspecteur heeft in de navorderingsaanslag, zoals deze luidt na vermindering, derhalve terecht een resultaat uit overige werkzaamheden van € 158.836 in aanmerking genomen.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.27.
      Belanghebbende acht het in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat bij hem resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen, terwijl dat bij zijn ex-vriendin niet is gebeurd. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof bevestigd dat hij slechts een beroep doet op een oogmerk tot begunstiging.
      
    
    
      5.28.
      Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur kunnen slagen, dan dient de belanghebbende te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van een ongelijke behandeling van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.
      
    
    
      5.29.
      Zoals hiervoor al is overwogen, heeft belanghebbende werkzaamheden verricht in verband met perceel 2, bestaande uit het indienen van het verzoek tot bestemmingswijziging en splitsing, het optreden als opdrachtgever ten aanzien van diverse derden en het vervullen van een coördinerende rol (zie ook 5.15). Voor de ex-vriendin is niet aannemelijk gemaakt dat zij dergelijke werkzaamheden heeft verricht. Integendeel, zij komt pas in beeld met de allonge van 14 december 2018, waarbij zij als koper aan de koopovereenkomst is toegevoegd (zie 2.18). De enkele omstandigheid, als dat al komt vast te staan, dat de ex-vriendin rekeningen van deskundigen heeft betaald en het feit dat in de koopovereenkomst haar e-mailadres staat vermeld, geven geen aanleiding tot de conclusie dat zij enige werkzaamheden heeft verricht in verband met perceel 2. Hetzelfde geldt voor de stellingen van belanghebbende dat de ex-vriendin vanaf een vroeg stadium op de hoogte was en dat bij haar sprake was van een wens om te gaan samenwonen. Belanghebbende en de ex-vriendin zijn derhalve niet feitelijk vergelijkbaar. Reeds hierom faalt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.30.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.	Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd.
    
    
    
    
      De griffier,	de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      L. van den Bogerd	R.A. Bosman
    
    
    
    
      De beslissing is op 3 februari 2026 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
    
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
    
    
    
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.