ECLI:NL:GHAMS:2025:3338, Gerechtshof Amsterdam, 09-12-2025, 24/278
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-12-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Overdrachtsbelasting. Toepassing van het begrip 'voortbrengen van een vervaardigd goed' en jurisprudentie HvJ. Artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet OB. In wezen nieuwbouw. Kwalificatie als woning voor lager tarief overdrachtsbelasting.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 24/278
    
    
      9 december 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [gemachtigde])
    
    
    
      tegen de uitspraak van 10 januari 2024 in de zaak met kenmerk HAA 20/3028 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft een bedrag van € 4.506.816 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 april 2020 het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening van overdrachtsbelasting deels gegrond verklaard en een teruggaaf verleend ter hoogte van € 158.864. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het voornoemde beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 22 februari 2024 en gemotiveerd op 27 mei 2024. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft met dagtekening 9 oktober 2025 een nader stuk ingediend en met dagtekening 10 oktober 2025 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 oktober 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (hetgeen ‘het object’ genoemd wordt in de uitspraak van de rechtbank zal door het Hof aangeduid worden als ‘de onroerende zaak’):
      
      
        “1. De voormalige [X] in Amsterdam ( [X] ) was sinds 1967 niet langer in gebruik als [X] . Daarna heeft het gebouw gediend als opslagterrein van het [bedrijf 1] (van 1976 tot 1990), als stadsdeelkantoor van de gemeente [Z] (1990 tot 2010) en tot slot als bedrijfsverzamelgebouw. Vervolgens is in 2013 (een deel van) de [X] , verbouwd tot kantoorgebouw. Verder is de [X] aangemerkt als beschermd Rijksmonument.
      
      
      2. Op 9 november 2016 heeft de gemeente Amsterdam aan [X] (de toenmalige eigenaar) de omgevingsvergunning afgegeven om, (een deel van) de [X] , gelegen aan de [straat] in [Z] , te wijzigen in gebruik en te verbouwen van kantoorgebouw tot hotel. De onroerende zaken gelegen aan de [straat] bestaan uit drie aan elkaar gebouwde onroerende zaken (een complex), namelijk een voormalige werkplaats, een voormalig kantoor en een assistent-ingenieurswoning (aiw) (tezamen: het object). De aiw heeft als oorspronkelijke functie ‘dienstwoning’.
      
      3. Op 19 december 2017 heeft de [X] (waarvan de beherend vennoot [X] is) het object gekocht. De levering heeft plaatsgehad op 25 januari 2018.
      
      4. In 2017 en 2018 is het object verbouwd tot hotel. De verbouwing bestond onder meer uit het realiseren van:
      
      
        
          een groot aantal hotelkamers met ieder eigen sanitaire voorzieningen in het gehele object;
        
        
          een ontvangst, lobby, restaurant, keuken en personeelsruimte op de begane grond van het voormalig kantoor en de aiw; 
        
        
          een extra verdieping (entresol) in het voormalig kantoor voor de slaapruimte van een aantal hotelkamers (op de tweede verdieping) en een installatieruimte (direct onder het dak); en
        
        
          een uitbreiding van de kelder in het voormalig kantoor voor gebouwinstallaties en een tweetal liften.
        
      
      
      
        Om bovenstaande te kunnen realiseren zijn er ook werkzaamheden uitgevoerd voor het verstevigen van de (hoofd-)draagconstructie van het object.”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan. 
      
    
    
      2.3.
      De verbouwing van de onroerende zaak (zie 2.1) is opgeleverd aan de huurder op 26 maart 2018 (zie bijlage 26 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Op de datum van levering/verkrijging (25 januari 2018) waren alle constructieve wijzigingen reeds gerealiseerd. 
      
    
    
      2.4.
      De verbouwing van de onroerende zaak heeft circa € 9.000.000 gekost. De verkrijgingsprijs van de onroerende zaak bedroeg circa € 20.000.000.
      
    
    
      2.5.
      Het bruto vloeroppervlak (BVO) van de onroerende zaak bedraagt (na verbouwing) 4.325 m2. 
      
    
    
      2.6.
      Door de realisatie van een entresol in het voormalige kantoorgebouw, is het BVO toegenomen met 300 m2. 
      
    
    
      2.7.
      De beoogde uitbreiding van de kelderbak met 80 m2 aan de noordzijde van het gebouw, is niet gerealiseerd. De kelder is niet uitgebreid met 110 m2 (waar de rechtbank nog vanuit is gegaan) maar met 30 m2.
      
    
    
      2.8.
      Na de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur nog een derdenonderzoek ingesteld bij de constructeur ( [bedrijf 2] ). 
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep nieuwe constructietekeningen overgelegd. 
      
    
    
      2.10.
      De nieuwe liftschacht is niet gerealiseerd in het kantoorgebouw (waar de rechtbank vanuit is gegaan) maar in het werkplaatsengebouw. 
      
    
    
      2.11
      Foto aangezicht voor, respectievelijk na verbouwing. 
      
      
        
          
        
      
      
      
        
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof primair in geschil of de onroerende zaak door verbouwing nieuw vervaardigd is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), in samenhang met artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet OB. Subsidiair is in geschil of een gedeelte van de onroerende zaak door verbouwing nieuw vervaardigd is. Meer subsidiair is in geschil of de assistent-ingenieurswoning als woning moet worden gekwalificeerd voor de overdrachtsbelasting (2% tarief). 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
    
      “Nieuw vervaardigd onroerend goed
    
    13. Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11, eerste lid aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB, is de verkrijging krachtens die levering – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Deze samenloopvrijstelling is geregeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV.
    
    14. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB, is van omzetbelasting vrijgesteld de levering van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming.
    
    15. Op grond van artikel 11, vijfde lid, sub b, van de Wet OB wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht.
    
    16. Beoordeeld dient te worden of een nieuw vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht. In zijn arrest van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
    
    
      “6.2.1 Artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB bepaalt dat de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw wordt aangemerkt als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van die wet indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval is de levering van het verbouwde gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van die ingebruikneming na de verbouwing, op grond van de laatstbedoelde wetsbepaling van rechtswege belast met omzetbelasting.
    
    
    
      6.2.2
      Met artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB heeft de wetgever gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt. Deze tweede alinea bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. Hieraan doet de uitleg van het hiervoor bedoelde begrip verbouwing in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection sp. Z o.o., C-308/16, niet af. Met die uitleg heeft het Hof van Justitie namelijk alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft het geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.
      
    
    
      6.2.3
      Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever – in overeenstemming met artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 – met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.
      
    
    
      6.3
      Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB, wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd – en dus een in wezen nieuw – gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw.
      
      
        6.4.1
        Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB ontstaat.
        
      
      
        6.4.2
        De overige (…) factoren - te weten wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid, wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen en de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde - kunnen, evenals andere factoren aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.”
        
        17. Ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed heeft eiseres bij haar nader stuk van 30 november 2023 een notitie overgelegd, gedateerd 30 november 2023, opgesteld door M. Peek , die als architect van Hylkema Erfgoed was aangesteld om voor het object het ontwerp op te stellen, uit te werken en de bouw tot aan oplevering te begeleiden. In deze notitie worden de verbouwingswerkzaamheden aan de bouwkundige constructie als volgt omschreven:
        
        
          
            De bestaande monumentale draagstructuur is aangepast door het aanbrengen van een nieuwe interne draagconstructie, bestaande uit nieuwe dragende wanden op alle bouwlagen ter plaatsen van de gangen, zodat de constructie, onder meer, aan de brandveiligheidsvoorschriften voldoet. Ook in de kelder onder de voormalige werkplaats zijn dragende binnenwanden aangebracht om de bestaande (monumentale) draagconstructie en de nieuw aangebrachte constructie te kunnen ondersteunen.
          
          
            De bestaande kelder is uitgebreid, waardoor het oppervlakte met 110 m2 is toegenomen. Aan de noordzijde van de bestaande kelder (gelegen onder de voormalige werkplaats) is een nieuwe kelderbak naast de voormalige werkplaats gerealiseerd en aan de zuidzijde van de bestaande kelder (gelegen onder het voormalig kantoor) is een verticale transportzone gerealiseerd voor de twee liften, een trappenhuis en een schachtruime. Daarvoor is de bodem van de kelder uitgegraven. Ook is de kelder water- en gasdicht uitgevoerd in beton en rust deze op nieuwe funderingspalen, waarop de kelderbak, het trappenhuis, liften en de in de hotelkamers aangebrachte sanitaire voorzieningen tot aan het dak rusten.
          
          
            Om de stabiliteit van het object te garanderen, nu er liften zijn geplaatst, is vanaf de nieuwe kelder een nieuwe dragende structuur tot in de kap aangebracht, bestaande uit volledig nieuwe betonnen vloeren en dragende binnenwanden. Ook in de bestaande gemetselde binnenwanden zijn saperingen dichtgezet en bestaande openingen verstevigd.
          
          
            De vloerconstructie op iedere bouwlaag (verdieping) is verstevigd door het plaatsen van nieuwe houten klampen aan beide zijden van elke vloerbalk. Hierdoor is de vloerbelasting verdubbeld.
          
          
            Op de zoldervloer zijn badruimten en verkeersruimten aangebracht. Boven de verkeersruimten en de badruimten is een extra verdieping aangebracht voor slaapruimte van de hotelkamers (op de entresol) en een installatieruimte onder het dak. Door de extra verdieping is volgens eiseres het oppervlakte met 300 m2 vergroot.
          
        
        
        
          Naast de hierboven genoemde werkzaamheden ter zake van de bouwkundige constructie is nog het volgende gedaan:
        
        
        
          
            nieuwe indeling en afwerking van (alle) binnenruimten;
          
          
            onderhouds- en herstelwerkzaamheden van exterieur, met de nodige aanpassingen ten behoeve van het functioneel gebruik en functiewijziging;
          
          
            verbetering van de thermische eigenschappen van de gevels en interne scheidingsconstructies voor de verduurzaming, akoestiek en brandveiligheid;
          
          
            uithuizen van de inpandig Trafo-ruimte voor het stadsdeel/woonwijk; en
          
          
            volledig nieuwe en sterk uitgebreide installaties voor een duurzame horeca- en hotelbestemming.
          
        
        
        18. Volgens verweerder is geen sprake van nieuw vervaardigd onroerend goed, omdat de bouwkundige ingrepen qua aard en omvang onvoldoende zijn geweest om te oordelen dat sprake is geweest van in wezen nieuwbouw. Volgens verweerder volgt uit de revisietekeningen dat:
        
        
          
            slechts op enkele plekken sprake is van nieuw metselwerk/ beton;
          
          
            de dragende wanden in de kelder al bestaand metselwerk betrof; en
          
          
            de nieuw geplaatste binnenwanden geen dragende muren betreffen.
          
        
        
        
          Daarnaast is volgens verweerder slechts sprake van een beperkte uitbreiding van de kelder. De kelder is met 110 m2 toegenomen, hetgeen slechts 3% is ten opzichte van het (totale) object (3.700 m2). Ook het creëren van de entresol betreft een beperkte uitbreiding (volgens verweerder met 200 m2), namelijk een toename van de totale oppervlakte met 5%.
        
        
        
          Verder acht verweerder niet aannemelijk dat de vloerconstructie is verstevigd, omdat uit de gedingstukken volgt dat juist een nieuwe lichtere vloeropbouw gerealiseerd zou gaan worden. Ook volgt volgens verweerder nergens uit dat het essentieel was om de vloerbelasting te verdubbelen om het object als hotel te kunnen laten functioneren, noch dat die verdubbeling van de vloerbelasting ook daadwerkelijk is gerealiseerd. Immers zorgen de hotelkamers met ieder eigen sanitaire voorzieningen niet voor een substantiële gewichtstoename ten opzichte van de functie die het object eerst had, namelijk een kantoorgebouw (en voorheen ten dele een werkplaats).
        
        
        19. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van het hiervoor onder 16. aangehaalde arrest van de Hoge Raad is voor de vraag of een nieuw onroerend goed is vervaardigd doorslaggevend wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Eiseres heeft ter zitting bevestigd dat voor de vraag welke aanpassingen zijn aangebracht in de bouwkundige constructie de revisie-tekeningen als uitgangspunt kunnen worden genomen. Met betrekking tot de in de kelder en op iedere verdieping nieuw geplaatste binnenwanden is op de overgelegde revisietekeningen aangegeven dat dit geen dragende wanden zijn. Deze zijn namelijk aangeduid als ‘niet dragende binnenwanden 30 cq 60 min. WBDBO’. Slechts bij de nieuw gerealiseerde trap in de kelder en ten aanzien van de liftbak, alsmede op één plek in het werkplaatsengebouw zijn volgens deze tekeningen nieuwe draagmuren gerealiseerd van nieuw metselwerk en/of beton. Ook is in de door eiseres overgelegde begroting vermeld dat de binnenwanden gemaakt zijn van metal stud, welk materiaal niet geschikt is om als dragende binnenwand te kunnen dienen. De rechtbank merkt daarbij nog op dat in het door eiseres overgelegde rapport van 23 mei 2016 van Duyts bouwconstructies het volgende wordt opgemerkt:
        
        
          “5.7 Stabiliteit
        
        
        
          De huidige langstabiliteit wordt ontleend aan de gevels. Dit wijzigt in de nieuwe situatie niet. Voor de dwarsstabiliteit zijn er diverse gemetselde wanden aanwezig. Daar waar in de nieuwe situatie stabiliserende elementen (waar onder metselwerk) verwijderd wordt, moet een stabiliteitsportaal aangebracht worden.”
        
        
        
          Hieruit volgt niet dat in het kader van de verbouwing de bouwkundige constructie versterkt of gewijzigd diende te worden, anders dan waar (beperkt) stabiliserende elementen verwijderd werden.
          Dat de nieuw geplaatste binnenwanden een dragend karakter hebben en dus aanpassingen zijn aan de bouwkundige constructie is naar het oordeel van de rechtbank (met uitzondering van het hieronder in 21. genoemde) dan ook niet aannemelijk gemaakt door eiseres.
        
        
        20. Ook de werkzaamheden die plaats hebben gevonden aan de vloerconstructie op iedere bouwlaag (met uitzondering van de hieronder in 21. genoemde delen die op de revisietekeningen als dragend zijn aangegeven) zijn naar het oordeel van de rechtbank geen aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Met het aanbrengen van de houten klampen is geen nieuwe vloerconstructie tot stand gekomen, maar dit heeft slechts een versteviging van de vloeren tot gevolg gehad. Ook de revisietekeningen laten niet zien dat door het aanbrengen van de houten klampen de vloer zodanig is aangepast dat hiermee een dragende functie is gecreëerd dan wel dat deze versteviging in het belang is van de dragende constructie van het object. Temeer nu ook uit de begroting volgt dat bij de vloerconstructie gebruik is gemaakt van rigidur, welk materiaal niet geschikt is om de vloerconstructie dragend te maken. Ook de stelling van eiseres dat, door de aanpassingen aan de vloerconstructie, de vloerbelasting is verdubbeld hetgeen essentieel is om het object als hotel te kunnen laten functioneren, acht de rechtbank niet aannemelijk. Ten aanzien van de vloeren wordt in het hiervoor onder 19. vermelde rapport van Duyts bouwconstructies het volgende opgemerkt:
        
        
          “5.3 - Eerste verdieping
          Bijna de gehele eerste verdieping heeft als functie logies (woon)functie.
          De extra afwerking (anhydriet) op de vloer van het stramien 07 tot en met 14 wordt verwijderd en er komt een nieuwe lichtere vloeropbouw. Ter plaatse van de natte cellen komt er fermacell op de vloer met een gelijmde tegel.
        
        
      
    
    
      5.4 –
      
        Tweede verdieping
        Bijna de gehele tweede verdieping heeft als functie logiesfunctie.
        Eventuele bestaande afwerking op houten balklagen wordt verwijderd en er komt een nieuwe lichtere vloeropbouw.”
      
      
      
        Hieruit volgt dat de vloerconstructie niet is vervangen of verzwaard, maar juist verlicht. Ook is het, zoals verweerder heeft gesteld, niet aannemelijk dat hotelkamers met ieder eigen sanitaire voorzieningen de vloer meer belasten – en dat het dus essentieel was om de vloerbelasting te verdubbelen – dan de vloerbelasting die noodzakelijk was voor de vorige functie van het object, namelijk een kantoorgebouw (en voorheen ten dele een werkplaats). Dat het lichter maken van de vloerconstructie heeft geleid tot het dubbel kunnen belasten daarvan én dat dit noodzakelijk was om het object te kunnen laten functioneren als hotel heeft eiseres onvoldoende onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de aanpassingen aan de vloerconstructie dan ook geen aanpassingen aan de bouwkundige constructie.
      
      
      21. Uit de revisietekeningen maakt de rechtbank op dat op enkele plaatsen in het object nieuw metselwerk/beton is aangebracht, waardoor gesproken kan worden van aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Immers heeft dit tot gevolg gehad dat, voornamelijk bij het trappenhuis en bij de nieuw geplaatste liften in de kelder en bij de nieuw gecreëerde ruimte op de bovenste bouwlaag (entresol), muur- dan wel vloerconstructies zijn aangebracht met een dragend karakter. Dit zijn naar het oordeel van de rechtbank aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden is het niet aannemelijk dat de constructie van het object zodanig is aangepast dat er bouwkundig sprake is van in wezen nieuwbouw. Zoals uit bovenstaande volgt is de constructie, met uitzondering van een klein gedeelte van het object, in de kern niet gewijzigd, in die zin dat de fundering, dragende muren en vloeren nagenoeg dezelfde zijn gebleven, waarbij de met de aanpassing aan de vloer geen nieuwe vloerconstructie tot stand is gekomen. De door eiseres bij nader stuk overgelegde en hiervoor onder 17. weergegeven verklaring van de heer Peek van 30 november 2023 is in strijd met deze feiten (en de ook volgens eiseres doorslaggevende revisietekeningen) en daarmee acht de rechtbank de juistheid van deze verklaring onaannemelijk.
      
      22. Het object is weliswaar grondig verbouwd, maar dit is – gelet op de beperkte aanpassingen aan de bouwkundige constructie zoals hiervoor overwogen – onvoldoende om te spreken van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie die tot in wezen nieuwbouw hebben geleid. Ook de eventuele andere factoren – zoals de functiewijziging, bouwkosten of waarde na verbouwing – overtuigen de rechtbank niet dat de verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.
      
      23. Het subsidiaire standpunt van eiseres dat een deel van het object, namelijk het gedeelte waar het hotel in gevestigd is, met uitzondering van het restaurant, bar en keuken, kwalificeert als zelfstandige onroerende zaak en dat voor dit deel een nieuw vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht, volgt de rechtbank niet. Nog daargelaten of sprake is van een zelfstandig deel van het object, is, zoals hierboven overwogen, geen sprake van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie die hebben geleid tot in wezen nieuwbouw. Dit geldt voor het gehele object, maar ook voor het door eiseres bedoelde gedeelte daarvan. Ter zitting heeft eiseres nog betoogd dat de nieuw vervaardigde entresol als nieuw gebouw zou kwalificeren. Op deze entresol zijn de slaapgedeeltes van de hotelkamers op de tweede verdieping gerealiseerd die daarmee in open verbinding staan, en daarnaast zijn afgescheiden daarvan op de entresol installaties voor het hotel geplaatst. Naar het oordeel van de rechtbank zijn dit geen zelfstandige delen van de onroerende zaak. Zij maken integraal onderdeel uit van de tweede verdieping c.q. het hotel, zodat het standpunt van eiseres dat in zoverre sprake zou zijn van een vervaardiging van een nieuw vervaardigde onroerende zaak feitelijke grondslag mist en faalt.
      
      
        
          Europees recht
        
      
      24. De hiervoor genoemde bepalingen in de Wet OB (zie 13. tot en met 15.) zijn het gevolg van de implementatie van de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, aanhef en onder j, van de Btw-richtlijn. Daarin is geregeld de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12, eerste lid, onder a, van de Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”.
      
      25. Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, (…) bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12, tweede lid, van de Btw-richtlijn “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar zijn”.
      
      26. Eiseres heeft gesteld dat op grond van het Europese recht, in het licht waarvan de nationale bepalingen moeten worden uitgelegd, de levering van het object met omzetbelasting belast moet zijn, zodat de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is. Volgens eiseres wordt het begrip vervaardigen door de Hoge Raad niet conform de Btw-richtlijn uitgelegd. Ten onrechte wordt namelijk de eis gesteld dat sprake moet zijn van nieuw vervaardigd onroerend goed. Volgens eiseres moet uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), het Promo 54 Sa-arrest van 9 maart 2023, ECLI:EU:C:2023:181, en het Kozuba-arrest van 16 november 2017, ECLI:EU:C:2017:869, afgeleid worden dat indien een verbouwing ertoe leidt dat het gebouw een verandering van betekenis ondergaat, dit wordt gekwalificeerd als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming ervan. De Nederlandse wetgever komt daarbij geen onbegrensde bevoegdheden toe om nadere voorwaarden voor het criterium eerste ingebruikname na een verbouwing te stellen, omdat uit het Kozuba-arrest geen bovengrens valt te lezen die voorschrijft dat lidstaten onbegrensd vereisten mogen stellen aan het criterium, hetgeen het HvJ EU nogmaals heeft benadrukt in het Promo 54 Sa-arrest, aldus eiseres. Verweerder heeft dit bestreden.
      
      27. Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit standpunt van eiseres. Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om de levering van een verbouwd object met omzetbelasting te belasten, omdat het object door de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (Kozuba-arrest, rechtsoverweging 32).
      
      28. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB uitvoering gegeven aan artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Met de Hoge Raad (zie Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577 en Hoge Raad van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609) is de rechtbank van oordeel dat het HvJ EU in het Kozuba arrest alleen de ondergrens heeft gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw en zijn er geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden. De rechtbank ziet ook in het na deze arresten van de Hoge Raad gewezen Promo 54 Sa-arrest geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 4 november 2022 en 11 november 2022 heeft overwogen.
      
      29. Naar het oordeel van de rechtbank kan de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting daarom alleen van toepassing zijn indien sprake is van een nieuw vervaardigd goed (in wezen nieuwbouw) zoals vereist in de Nederlandse wet en dwingt de Btw-richtlijn er niet toe om een andere, minder vergaande, toets aan te leggen. Van een nieuw vervaardigd onroerend goed is zoals hiervoor is geoordeeld in dit geval geen sprake.
      
      
        
          Kwalificeert de aiw als woning?
        
      
      30. Meer subsidiair heeft eiseres betoogd dat de aiw als woning moet worden gekwalificeerd en dat daarvoor het lage tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing is. Artikel 14 van de WBR luidt als volgt:
      
      
        “1. De belasting bedraagt 6 percent.
      
      
      
        2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woning worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”
      
      
      31. Uit de wetsgeschiedenis van dit artikel blijkt dat, voor zover hier van belang, onder woningen moet worden verstaan onroerende zaken die ten tijde van de juridische eigendomsoverdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en dat bij twijfel daarover mede van belang is of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Onroerende zaken die zijn bestemd voor gebruik als een hotel/pension, asielzoekerscentrum, verpleeginstelling, verzorgingsinstelling, ziekenhuis of internaat zijn volgens de Memorie van toelichting in ieder geval niet als woning aan te merken (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3, blz. 115 en 116.).
      
      32. Op 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad arresten gewezen (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295) en een nadere invulling gegeven aan het begrip (be)woning. Volgens de Hoge Raad is voor het antwoord op de vraag of een onroerende zaak voor de heffing van de overdrachtsbelasting kan worden aangemerkt als woning, van belang of de onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De geschiktheid van een onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een objectieve maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Aanknoping bij de kenmerken van een onroerende zaak wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.
      
      33. De rechtbank overweegt als volgt. De aiw is oorspronkelijk gebouwd als woning, maar daarna geschikt gemaakt voor een andere vorm van gebruik dan bewoning, namelijk (dienst doende aan het) hotel, waaronder het daarin gevestigde restaurant. Gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad kan het pand dan alleen geacht worden zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn – bezien op het moment van verkrijging door belanghebbende – om het weer voor bewoning geschikt te maken.
      
      34. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer voor het oorspronkelijke doel, namelijk wonen, geschikt te maken (Zie Hoge Raad 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779).
      
      35. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan haar bewijslast voldaan. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aiw op het moment van de verkrijging niet dusdanig ingrijpend was verbouwd dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de aiw weer geschikt te maken voor gebruik als woning.
      
      36. Vast staat weliswaar dat de aiw oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als dienstwoning. Door de verbouwing is de indeling van de aiw echter aanzienlijk gewijzigd. Er zijn op de begane grond doorbraken gemaakt naar het oorspronkelijke kantoordeel van het complex en een groot aantal keuken- en koelinstallaties geplaatst. Op de verdiepingen van de aiw zijn hotelkamers met ieder een eigen sanitaire voorziening gerealiseerd. Na al deze aanpassingen kan dan ook niet anders worden geconcludeerd dan dat de aiw dienst doet als (onderdeel van het) hotel. Hoewel de aiw na de verbouwing beschikt over fysieke eigenschappen zoals een keuken en sanitaire voorzieningen die kenmerkend zijn voor een woning, is de rechtbank van oordeel dat de enkele aanwezigheid hiervan (gelet ook op het feit dat deze zodanig zijn dat zij geschikt zijn voor het gebruik ten behoeve van een hotel) niet op zichzelf staand tot de kwalificatie ‘woning’ leidt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan een hotelkamer niet als woning worden aangemerkt. Kenmerken waarmee een woning zich duidelijk onderscheidt ten opzichte van een hotelkamer, bijvoorbeeld een eigen huisnummer, een eigen deurbel en een eigen brievenbus, zijn in de aiw niet aanwezig.
      
      37. Nu de rechtbank van oordeel is dat de aiw ten tijde van de verkrijging naar zijn aard niet kan worden aangemerkt als een woning, is het (verlaagde) overdrachtsbelastingtarief van 2% niet van toepassing.
      
      38. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      De rechtbank is in r.o. 13 tot en met 15 uitgegaan van het juiste wettelijke kader. Het Hof vult dit kader als volgt aan: 
      
      
        Artikel 12 Btw-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG van de Raad) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
      
        “Artikel 12
        1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
        a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
        De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen.
      
      
      
        De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.”
      
      
      
        Artikel 135 Btw-richtlijn bepaalt in lid 1:
      
      
      
        “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
        (…)
        j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering;”
      
      
    
    
      5.2.
      Met betrekking tot onroerende zaken is volgens vaste jurisprudentie slechts sprake van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ (Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, r.o. 3.3.1).
      
    
    
      5.3.
      Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, sluit het Hof zich aan bij hetgeen dienaangaande door de rechtbank in r.o. 16 van haar uitspraak is overwogen. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende stelt ook in hoger beroep dat de rechtbank de arresten ‘Kozuba’ van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) (HvJ EU 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869) en ‘Promo 54’ (HvJ EU 9 maart 2023, C-239/22, ECLI:EU:C:2023:181) verkeerd interpreteert. In lijn met de ratio-legis van de vrijstelling moet een verbouwing die tot toegevoegde waarde van gewicht leidt, niet binnen de btw-vrijstelling vallen maar in de belaste sfeer terecht komen. Iedere Unierechtelijk kwalificerende verbouwing verdient eenzelfde behandeling, aldus belanghebbende.
      
      
    
    
      5.5.
      De inspecteur stelt daarentegen dat het ‘voortbrengen van een vervaardigd goed’ en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ verenigbaar is met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn, omdat het HvJ met het Kozuba arrest enkel een ondergrens heeft gesteld. De inspecteur stelt verder dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium van de Hoge Raad gelijkluidend is aan de Unierechtelijke interpretatie van het verbouwingsbegrip uit artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn. Het Hof overweegt als volgt. 
      
    
    
      5.6.
      In de door de rechtbank onder punt 16 aangehaalde prejudiciële beslissing van 4 november 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1577) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het Kozuba arrest niet in de weg staat aan de keuze van de wetgever om de hernieuwde eerste ingebruikneming van gebouwen te koppelen aan het begrip ‘vervaardiging’, omdat het HvJ met dat arrest slechts een ondergrens heeft gesteld. Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 november 2024 (ECLI:NL:PHR:2024:1283) – ná het arrest ‘Promo 54’ – geconcludeerd dat de strikte uitleg van het begrip ‘vervaardiging’ door de Hoge Raad in lijn is met de Unierechtelijke rechtspraak, mede gelet op punt 55 van het arrest ‘Kozuba’. De Hoge Raad heeft in het arrest van 31 januari 2025 (ECLI:NL:HR:2025:157) op die grond buiten redelijke twijfel geacht dat zijn uitleg van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (oud) in overeenstemming is met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn. 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof ziet daarom geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ. Dit houdt ook in dat in de onderwerpelijke zaak moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het/de bestaande gebouw(en) is gebeurd. Het Hof stelt daarbij voorop dat het aan belanghebbende is, die een beroep op de zogenoemde samenloopvrijstelling doet (zie r.o. 13 van de uitspraak van de rechtbank), om feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat er zodanige constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.
      
    
    
      5.8.
      De inspecteur voert in hoger beroep aan dat de volgende (constructieve) wijzigingen hebben plaatsgevonden.
      
      
        
          Het constructief wijzigen van delen van de onroerende zaak rondom de nieuwe liften, waarvoor de kelderruimte onder het werkplaatsengebouw met circa 30 m2 is uitgebreid en waarvoor gedeeltelijk nieuwe verdiepingsvloeren, een nieuwe dragende beganegrondvloer alsmede enkele nieuwe dragende muren (in een ruimte van 40 m2) zijn gecreëerd;
        
        
          Het doorbreken of wijzigen van een aantal dragende muren/elementen in de onroerende zaak (bijvoorbeeld voor doorgangen) waarvoor plaatselijk constructieve maatregelen vereist waren, dan wel het plaatselijk dichtzetten van sparingen;
        
        
          Het creëren van een entresol onder de kap van het kantoorgebouw, dat via een eigen staalconstructie en verticale stalen kolommen (onder meer) afdraagt op de tweede verdiepingsvloer van het kantoorgebouw van de onroerende zaak;
        
        
          Het deels verstevigen van de verdiepingsvloeren van het kantoorgebouw van de onroerende zaak middels houten klampen.
        
      
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de volgende (constructieve) wijzigingen hebben plaatsgevonden. 
      
      
        
          grondige werkzaamheden met betrekking tot het verstevigen en veranderen van de (hoofd-)draagconstructie van de drie bouwdelen en de kelders;
        
        
          uitbreiding van het bouwvolume (en vloeroppervlak) met betrekking tot de kelder onder het werkplaatsengebouw voor het realiseren een nieuwe liftschacht/trappenhuis;
        
        
          vergroten van het vloeroppervlak door het veranderen en toevoegen van vloeren waaronder een entresol en een extra installatieverdieping in de kap van het kantoorgebouw waarvoor op de 1e en 2e verdiepingsvloeren nieuwe stalen kolommen zijn geplaatst en op de verdiepingen diverse horizontale stalen leggers;
        
        
          het klampen van de houten balken van de verdiepingsvloeren; 
        
        
          nieuwe indeling (met respect voor/gebruikmakend van de oorspronkelijke structuur van de panden) en afwerking van (alle) binnenruimten;
        
        
          onderhouds-/ herstelwerkzaamheden van exterieur, met de nodige aanpassingen ten behoeve van functioneel gebruik en functiewijziging;
        
        
          verbetering van de thermische eigenschappen van de gevels en interne scheidingsconstructies ten behoeve van verduurzaming, akoestiek en brandveiligheid;
        
        
          uithuizen van de inpandige Trafo-ruimte voor het stadsdeel/woonwijk;
        
        
          volledig nieuwe en sterk uitgebreide installaties ten behoeve van een duurzame horecabestemming.
        
      
      
    
    
      5.10.
      De rechtbank heeft zich bij haar beoordeling uitsluitend gebaseerd op de revisietekeningen. In hoger beroep hebben partijen verklaard dat de revisietekeningen geen volledig beeld geven van de constructieve wijzigingen, zodat ook andere stukken die door partijen zijn overgelegd meegewogen moeten worden, zoals: 
      
      
        
          De constructietekeningen gemaakt door Duyts Bouwconstructies d.d. 25 juli 2016 (bijlage 1 bij het tiendagenstuk van belanghebbende);
        
        
          Een rapport van Duyts Bouwconstructies van 23 mei 2016 “UITGANGSPUNTEN_ 02_C, Constructieve uitgangspunten t.b.v. WABO-aanvraag” (hierna: rapport [bedrijf 2] 23 mei 2016) (bijlage 19 bij het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg);
        
        
          Een rapport van Duyts Bouwconstructies van 25 januari 2017 “215343_berekening_ 04, Bepaling bestaande/nieuwe lijnlast as 11” (bijlage 5 bij het tiendagenstuk van belanghebbende);
        
        
          Een notitie van Hylkema Erfgoed van 30 november 2023 “Toelichting op de uitgevoerde werkzaamheden t.b.v. de herbestemming van het voormalig “Stadsdeelkantoor [Y] ” te [Z] ” (bijlage 4 bij het tiendagenstuk van belanghebbende); en 
        
        
          De stukken die de inspecteur bij zijn verweerschrift heeft gevoegd, naar aanleiding van het door hem – na de uitspraak van de rechtbank - ingesteld derdenonderzoek bij de aannemer: Heddes Bouw & Ontwikkeling B.V. (zie bijlagen A tot en met Q). 
        
      
      
      
        Het Hof zal al deze stukken, in hun onderling verband bezien, meewegen bij de beantwoording van de vraag of ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. 
      
      
    
    
      5.11.
      Uit deze stukken volgt, hetgeen door belanghebbende ter zitting bij het Hof ook is erkend, dat zowel de fundering als de dragende onderdelen (de dragende muren/delen/dakconstructie) van de onroerende zaak vóór aanvang van de verbouwing als ‘goed’ zijn beoordeeld. Hieruit leidt het Hof af dat de bestaande bouwkundige constructie in beginsel niet diende te worden versterkt of gewijzigd. 
      
    
    
      5.12.
      Toch heeft belanghebbende de bouwkundige constructie van de onroerende zaak zowel versterkt als gewijzigd. Die wijzigingen/versterkingen zijn verricht wegens de aanpassingen die nodig waren in verband met de functiewijziging van de onroerende zaak (hotel). Het Hof acht door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de volgende constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden: 
      
      1. Het constructief wijzigen van een deel van het werkplaatsengebouw in verband met de aanleg van een nieuwe liftschacht/trappenhuis. In het rapport Duyts van 23 mei 2016 is dienaangaande in 5.1 vermeld “In de nieuwe toestand wil de opdrachtgever twee liften realiseren links van de entree van het gebouw tussen stramien 06 en 07. In het gebied waar de lift komt is geen kelder aanwezig dit in tegenstelling tot wat is getekend op de archieftekeningen (…) Voor de nieuwe liftconstructie is aanvullend draagvermogen noodzakelijk” Op de bouwtekening op blz. 16 van dit rapport is onder meer vermeld: “Nieuwe fundering t.b.v. liftconstructie”, waarbij een pijl verwijst naar de desbetreffende locatie op de bouwtekening. Naast de nieuwe liftconstructie is een constructie met trappen en betonnen bordessen geplaatst met een oppervlakte van in totaal circa 30 m2 tot in de (nieuwe) kelder. Daaronder is een nieuwe fundering aangebracht. Een en ander is – zo hebben partijen ter zitting eenparig verklaard – goed weergegeven op de afbeelding zoals weergegeven op bladzijde 11 van het verweerschrift in hoger beroep.
      
      2. Het doorbreken of wijzigen van een aantal dragende muren/elementen in de onroerende zaak (voor nieuwe doorgangen) waarvoor plaatselijk constructieve maatregelen vereist waren, dan wel het plaatselijk dichtzetten van bestaande sparingen. Uit het rapport Duyts van 23 mei 2016 (blz. 16, 17, 19, 20 en 21) leidt het Hof af dat op circa 15 plaatsen doorgangen zijn gemaakt. Door Duyts is vermeld dat daarvoor in circa 5 gevallen een constructieve ingreep nodig was.
      
      3. Het creëren van een - uit een staalconstructie bestaande - entresol onder het dak van het kantoorgebouw. Met de entresol is een toename van het BVO van 300 m2 gerealiseerd, ofwel een uitbreiding van circa 7% (t.o.v. het BVO van de totale onroerende zaak van 4.325 m2). In verband met de realisatie van de entresol zijn op de tweede etage van het kantoorgebouw 8 nieuwe verticale dragende kolommen geplaatst (zie onder meer afbeelding nr. 3. Bron: Rapport Duyts 23 mei 2016, blz. 20 en 21) alsmede, zulks acht het Hof aannemelijk, 4 nieuwe horizontale stalen leggers.
      
      4. Het verstevigen door middel van ‘klampen’ van de houten draagbalken van gedeeltes van de eerste en tweede verdiepingsvloer van het kantoorgebouw zoals beschreven in bijlage 1 bij het nader stuk van belanghebbende van 10 oktober 2025 (tekening 2) waar onder het kopje ‘renvooi verstijven’ is vermeld welke balken zijn geklampt.
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende heeft de volgende door haar gestelde constructieve wijzigingen, die door de inspecteur gemotiveerd zijn betwist, niet aannemelijk gemaakt. 
      
      - Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat door aanpassingen van de vloerconstructie in het kantoorgebouw, die nodig waren in verband met het realiseren van de entresol, de draagkracht van de vloer met 11% is toegenomen. Dit zou volgen uit het rapport van Duyts van 25 januari 2017 (laatste 2 bladzijden) (bijlage 5 bij het tiendagenstuk van belanghebbende). Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Zoals door de inspecteur is aangevoerd, kan dit percentage niet los worden gezien van het verwijderen van de (zware) anhydriet vloer, wat tot een reductie van gewicht heeft geleid, waardoor per saldo een toename van het draagvermogen als gevolg van de constructieve wijziging resteerde van ‘slechts’ 0,92% (voor 50% van de oppervlakte) en 6,34% (voor 50% van de oppervlakte). Dat voor een dergelijke toename van het draagvermogen meer of andere constructieve wijzigingen nodig waren dan die genoemd onder 5.12, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
      
      - Ook de stelling van belanghebbende dat in verband met de realisatie van de entresol niet alleen op de 2e maar ook op de 1e verdieping (van het kantoorgebouw) 8 nieuwe dragende (stalen) kolommen zijn geplaatst, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. In het rapport Duyts van 23 mei 2016 is dienaangaande in 5.3 vermeld: “Eerste verdieping (…) De (anhydriet) vloer (…) wordt verwijderd en er komt een lichtere vloeropbouw (…)’ en in 5.4: “Tweede verdieping (…) ‘Ter plaatse van stramien 07 tot en met 14 komt aan de voorzijde een entresol. (…) Om trillingen te dempen wordt deze ruimte geplaatst op een betonnen vloer. Deze betonnen vloer komen op een apart subframe te staan. De entresol draagt af op een staalconstructie welke afdraagt via kolommen op de dragende metselwerk wanden’. Uit deze citaten volgt ten eerste dat het rapport geen melding maakt van een nieuwe dragende constructie op de 1e verdieping en ten tweede dat de staalconstructie op de 2e verdieping afdraagt op de dragende metselwerk wanden, zodat een nieuwe, dragende constructie met kolommen op de 1e verdieping niet in de rede ligt.
      
      - Belanghebbende heeft tot slot evenmin aannemelijk gemaakt dat ook de (verdiepings)vloeren van de aiw zijn geklampt. 
      
    
    
      5.14.
      De wijzigingen waarop belanghebbende verder heeft gewezen en die zijn overgenomen uit de toelichtende notitie van Hylkema Erfgoed van 30 november 2023 (zie 5.9, punt 4 tot en met 8), hebben niet geleid tot wijzigingen in de bouwkundige constructie en leggen daarom bij de beoordeling of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, geen gewicht in de schaal. De door belanghebbende genoemde bestemmingswijziging en de kosten van de verbouwing (circa € 9.000.000 ten opzichte van een verkrijgingsprijs van € 20.000.000) kunnen weliswaar aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, maar doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin (zie r.o. 6.4.2 van het HR 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577).
      
      
        5.15.1.
        Het Hof is, gezien de hiervoor genoemde constructieve wijzigingen en de goede gesteldheid van de constructieve onderdelen (buitengevels, dragende muren en verdiepingsvloeren) en de fundering vóór de verbouwing, met de rechtbank (zie r.o. 19 tot en met 21 van haar uitspraak) van oordeel, dat de constructieve wijzigingen onvoldoende ingrijpend zijn om te kunnen oordelen dat in het onderwerpelijke geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. 
        
      
      
        5.15.2.
        Daarbij overweegt het Hof dat het klampen weliswaar een constructieve wijziging behelst, doch geen bijzonder ingrijpende. Klampen is een relatief eenvoudige manier om een bestaande constructie, in zijn geheel of op bepaalde plaatsen, te verstevigen/te verstijven. In casu bestond het klampen uit het verstevigen van dragende houten (vloer)balken door er aan beide zijden een extra balk tegenaan te bevestigen. Een dergelijke aanpassing kan, anders dan belanghebbende betoogt, niet gelijk worden gesteld met de realisatie van een geheel nieuwe dragende constructie of verdiepingsvloer. 
        
      
      
        5.15.3.
        Voor de realisatie van de nieuwe liftschacht met trappenhuis in het werkplaatsengebouw is, zo is onweersproken door de inspecteur gesteld, gebruik gemaakt van een op zichzelf staande betonnen bouwkundige constructie die in wezen slechts een toevoeging is aan de reeds bestaande hoofdconstructie van het gebouw. Deze constructieve wijziging is, ten opzichte van de hele onroerende zaak, dan ook niet aanzienlijk. 
        
      
      
        5.15.4.
        De entresol heeft weliswaar voor een in absolute zin aanzienlijke toename van het BVO gezorgd van 300 m2 maar deze toename is relatief gezien (het betreft een toename van 7% ten opzichte van het gehele BVO) van gering belang. 
        
        
          
            Kantoor/entresol zelfstandige onroerende zaken
          
        
      
    
    
      5.16.
      De stelling dat het kantoorgebouw of de daarin gecreëerde entresol als een zelfstandige en ‘nieuw vervaardigde’ onroerende zaak kan worden aangemerkt, wordt verworpen. Daartoe overweegt het Hof als volgt. In zijn arrest van 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, overwoog de Hoge Raad dat artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet OB ook van toepassing kan zijn bij de levering van een gedeelte van een gebouw als het gebouw is gesplitst in appartementsrechten. In zijn arrest van 16 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1097, overwoog de Hoge Raad dat daarbij als uitgangspunt heeft te gelden dat met elkaar verbonden, maar juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken, afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk worden gebruikt of afzonderlijk kunnen worden gebruikt.
      
    
    
      5.17.
      Het kantoorgebouw noch de entresol zijn afgesplitst in een appartementsrecht, zodat zij in juridisch opzicht geen zelfstandige onroerende zaak vormen. Daarmee wijkt het kantoorgebruik en/of de onderwerpelijke entresol af van de nieuwe vervaardigde verdieping zoals bedoeld in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (ECLI:NL:RBNHO:2023:11648, r.o. 23), waarnaar belanghebbende verwijst.
      
    
    
      5.18.
      Evenmin kan worden gevolgd de stelling van belanghebbende: i) dat het kantoorgebouw na de verbouwing nog fysiek kan worden onderscheiden van de aiw en het werkplaatsengebouw. Dit omdat de drie – voorheen gescheiden – gebouwen door de verbouwing een fysieke eenheid zijn gaan vormen; en ii) de entresol en de zich daar bevindende hotelkamers niet zelfstandig kunnen worden gebruikt; zij kunnen niet worden geëxploiteerd zonder de receptie, het restaurant, de keuken, de (nood)trappen, de liften, de toiletruimtes, waarmee de hotelkamers fysiek en functioneel zijn verbonden. 
      
      
        
          Aiw is een woning (2% tarief)
        
      
    
    
      5.19.
      Ook de meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de aiw moet worden aangemerkt als een woning, zodat de voldane overdrachtsbelasting in zoverre moet worden verminderd naar 2%, wordt verworpen. 
      
    
    
      5.20.
      In de arresten van 24 februari 2017 ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van een woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet op belastingen van rechtsverkeer sprake is, indien het belastbare feit betrekking heeft op een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Echter, indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. 
      
    
    
      5.21.
      Weliswaar is de aiw oorspronkelijk ontworpen en gebouwd als woning, maar op het tijdstip van de verkrijging was de uitvoering van de werkzaamheden al zo goed als afgerond en was de aiw fysiek niet meer te scheiden (zie 5.18). Uit de bouwtekeningen volgt dat zich op dat moment in de kelder van de aiw een vriescel, koelcel en koelruimte bevond, een biertank en twee (personeels)toiletten waren gecreëerd alsmede een goederenlift. Verder was er op de begane grond een toiletgroep voor het hotel/restaurant gemaakt en waren op de twee verdiepingen (in totaal) 4 hotelkamers gerealiseerd. Dit een en ander leidt het Hof tot het oordeel dat op de datum van de verkrijging, de aiw naar haar aard niet langer bestemd was als woning en voorts dat er meer dan beperkte aanpassingen nodig waren om de aiw weer voor bewoning geschikt te maken. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.22.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 9 december 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: