ECLI:NL:RBGEL:2025:10940, Rechtbank Gelderland, 12-12-2025, AWB 23/4541
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; vestigingsplaats. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen en boeten opgelegd aan een Curaçaose vennootschap, die onderdeel uitmaakt van een belastingbesparende structuur, omdat de werkelijke leiding in Nederland is gelegen. De rechtbank laat de navorderingsaanslagen in stand, maar vernietigt de boeten.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 23/4541, 23/4544, 23/4547, 23/4549, 23/4552, 23/4555, 23/4557, 23/4559 en 23/4562
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 december 2025
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , statutair gevestigd in Curaçao, belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 8 juni 2023.
    
    
    
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2010 tot en met 2018 de volgende (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb), beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen opgelegd:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Zaaknr.
            
            
              Soort
            
            
              Tijdvak
            
            
              Belastbare winst
            
            
              Belastbaar bedrag
            
            
              Belasting
            
            
              Rente
            
            
              Boete
            
          
          
            
              23/4541
            
            
              Navorderingsaanslag
            
            
              2010
            
            
               € 1.585.044 
            
            
               € 1.585.044 
            
            
               € 393.185 
            
            
               € 247.064 
            
            
               € 196.592 
            
          
          
            
              23/4544
            
            
              Navorderingsaanslag
            
            
              2011
            
            
               € 823.500 
            
            
               € 823.500 
            
            
               € 195.875 
            
            
               € 118.100 
            
            
               € 97.937 
            
          
          
            
              23/4547
            
            
              Navorderingsaanslag
            
            
              2012
            
            
               € 726.702 
            
            
               € 726.702 
            
            
               € 171.675 
            
            
               € 97.390 
            
            
               € - 
            
          
          
            
              23/4549
            
            
              Navorderingsaanslag
            
            
              2013
            
            
               € 444.143 
            
            
               € 444.143 
            
            
               € 101.035 
            
            
               € 53.745 
            
            
               € 50.517 
            
          
          
            
              23/4552
            
            
              Navorderingsaanslag
            
            
              2014
            
            
               € 787.372 
            
            
               € 787.372 
            
            
               € 186.842 
            
            
               € 84.816 
            
            
               € 93.421 
            
          
          
            
              23/4555
            
            
              Navorderingsaanslag
            
            
              2015
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 186.016 
            
            
               € 60.786 
            
            
               € 93.008 
            
          
          
            
              23/4557
            
            
              Aanslag
            
            
              2016
            
            
               € 4.109.003 
            
            
               € 4.109.003 
            
            
               € 1.017.360 
            
            
               € 212.063 
            
            
               € - 
            
          
          
            
              23/4559
            
            
              Aanslag
            
            
              2017
            
            
               € 243.666 
            
            
               € 243.666 
            
            
               € 50.916 
            
            
               € - 
            
            
               € - 
            
          
          
            
              23/4562
            
            
              Aanslag
            
            
              2018
            
            
               € -3.497.104 
            
            
               € -3.497.104 
            
            
               € - 
            
            
               € - 
            
            
               € -
            
          
        
      
    
    
    
      Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de bezwaren met betrekking tot de jaren 2010 tot en met 2014, 2017 en 2018 ongegrond verklaard (zie hierna onder 52.). De bezwaren met betrekking tot de jaren 2015 en 2016 heeft de inspecteur gegrond verklaard.
    
    
    
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift en de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd. De inspecteur heeft daarbij voor een aantal stukken een verzoek gedaan tot geheimhouding dan wel beperkte kennisneming op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
    
    
    
      Bij beslissing van 3 april 2025 heeft de geheimhoudingskamer het verzoek toegewezen, behoudens enkele in punt 7. van die beslissing vermelde e-mails. Bij brief van 18 april 2025 heeft de inspecteur de desbetreffende e-mails ongeschoond overgelegd.
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 10 september 2025 op zitting behandeld. Namens belanghebbenden zijn verschenen de gemachtigden. Namens de inspecteur zijn verschenen [persoon A] , [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] , [persoon F] , [persoon G] en 
      
        [persoon H] .
    
    
    
      De zaken van belanghebbende zijn gelijktijdig behandeld met de zaken van [naam bedrijf 1], [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3]
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. [persoon I] (de Aandeelhouder) woont in Nederland.
    
    2. De Aandeelhouder is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en van [naam bedrijf 5] . [naam bedrijf 5] is opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd. [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 3] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. 
    
    3. [naam bedrijf 4] is enig aandeelhouder van belanghebbende, die op haar beurt enig aandeelhouder is van [naam bedrijf 1] Belanghebbende en [naam bedrijf 1] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. [naam bedrijf 6] ( [naam bedrijf 6] ) is de formele bestuurder van [naam bedrijf 4] , belanghebbende en [naam bedrijf 1] [naam bedrijf 6] is gevestigd op Curaçao.
    
    4. [naam bedrijf 3] was enig aandeelhouder van [naam bedrijf 7] , die op haar beurt enig aandeelhouder was van [naam bedrijf 2] [naam bedrijf 7] en [naam bedrijf 2] waren opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao en zijn per 21 augustus 2015 geliquideerd. Als vereffenaar is [naam bedrijf 8] in het handelsregister van Curaçao vermeld. Voor vereffening was [naam bedrijf 6] de formele bestuurder van [naam bedrijf 7] en [naam bedrijf 2] Vanaf 10 september 2016 is [naam bedrijf 3] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, is als bezoekadres het adres van de Aandeelhouder vermeld en is de Aandeelhouder vanaf 1 september 2016 als bestuurder opgenomen. Voor 1 september 2016 was [naam bedrijf 6] de formele bestuurder van [naam bedrijf 3]
    
    5. [naam bedrijf 9] . is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 10]  heeft vanaf februari 2014 100% van de stemrechtloze aandelen in de Nederlandse vennootschap [naam bedrijf 11] . 
    6. Het belang in [naam bedrijf 9] . is gesplitst in een belang van 99,9% en 0,1%. Tot september 2015 lag het 0,1% belang bij de Aandeelhouder. Vanaf september 2015 ligt het 0,1% belang bij [naam bedrijf 5] . Van 2010 tot december 2011 en vanaf september 2015 lag het 99,9% belang bij [naam bedrijf 3] Vanaf december 2011 tot september 2015 lag het 99,9% belang bij [naam bedrijf 7]
    
    7. Vanaf 1 januari 2019 zijn alle overgebleven vennootschappen in Nederland gevestigd.
    
    8. In het dossier bevinden zich diverse management agreements, principal-party-agreements en service agreements die zijn gesloten tussen [naam bedrijf 6] en de vennootschappen. [naam bedrijf 6] heeft deze overeenkomsten ondertekend voor zichzelf en namens de desbetreffende vennootschap. Overeenkomsten met [naam bedrijf 1] en belanghebbende bevinden zich niet in het dossier. In het dossier bevinden zich facturen die [naam bedrijf 6] heeft uitgereikt voor de dienstverlening aan de vennootschappen. Er bevinden zich in het dossier echter geen facturen die zijn uitgereikt aan [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 2]
    
    
      
        Adviseurs
      
    
    9. [naam bedrijf 6] heeft met [naam bedrijf 12] overeenkomsten gesloten voor fiscale dienstverlening ten behoeve van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] en hun dochtervennootschappen. De fiscale dienstverlening betreft advies- en compliance (aangifte) werkzaamheden.
    
    10. [persoon J] (de beleggingsadviseur) is beleggingsadviseur. Hij heeft voor zijn dienstverlening facturen uitgereikt aan [naam bedrijf 2] (vanaf maart 2014 tot eind 2015), [naam bedrijf 3] (2016 en 2017), belanghebbende en [naam bedrijf 1] (vanaf het vierde kwartaal 2016 tot en met 2017), en [naam bedrijf 10] (vanaf 2012 tot en met het eerste kwartaal 2018).
    
    11. [naam bedrijf 13] (het accountantskantoor) heeft dienstverleningsovereenkomsten gesloten voor onder meer fiscale dienstverlening met [naam bedrijf 9] ., [naam bedrijf 10] en [naam bedrijf 5] . De contactpersoon voor de fiscale dienstverlening is [persoon K] (de fiscaal adviseur). Het accountantskantoor verzorgde onder meer de aangiften vennootschapsbelasting van de Nederlandse vennootschappen, alsmede de aangiften inkomstenbelasting van de Aandeelhouder en zijn partner.
    
    12. [naam bedrijf 14] (het belastingadvieskantoor) heeft dienstverleningsovereenkomsten gesloten met [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 9] ., [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 2] voor het verrichten van fiscale werkzaamheden.
    
    
      
        Activiteiten ten aanzien van belanghebbende
      
    
    
    
      
        Herstructurering 2011/2012
      
    
    13. Op een specificatie bij een factuur van 16 maart 2011 van het belastingadvieskantoor voor werkzaamheden in januari en februari 2011 is vermeld ‘Advieswerkzaamheden in verband met eventuele herstructurering’.
    
    14. In een e-mail van 25 oktober 2011 om 19:19 heeft [naam bedrijf 6] aan het belastingadvieskantoor het volgende geschreven:
    
    
      “(…) Recent is in Nederland een belastingwijziging voorgesteld om mogelijk misbruik van de cooperatie in structuren tegen te gaan. [naam bedrijf 3] is 99.9% lid van [naam bedrijf 9] . We zouden graag advies krijgen inzake gevolgen van deze wijziging voor [naam bedrijf 2] en eventuele voorstellen voor wijziging van de structuur. (…)”
    
    
    15. In een e-mail van 26 oktober 2011 om 10:56 heeft het belastingadvieskantoor aan [naam bedrijf 6] het volgende geschreven:
    
    
      “(…) De voorgestelde wetswijziging heeft mogelijk gevolgen voor het lidmaatschap van [naam bedrijf 3] in [naam bedrijf 9] . Met ingang van 1 januari 2012 moeten Coöperaties in voorkomende gevallen namelijk dividendbelasting inhouden op de uitkeringen aan haar leden. Gezien de tijdsplanning hebben we alvast een stappenplan opgesteld om in te spelen op de gevolgen van de voorgestelde wetswijziging. Op een later moment zullen we de gevolgen van de wijzigingen voor [naam bedrijf 3] nader toelichten. Bijgaand tref je het eerste concept van het stappenplan. (…)”
    
    
    16. In het bijgevoegde stappenplan zijn activiteiten vermeld die zijn genummerd en waarbij is vermeld wie daarvoor verantwoordelijk is, op welk moment de activiteit gereed moet zijn en de status daarvan. In de stappen 5), 6) en 7) zijn vermeld de aflossing van een deel van de schuld van [naam bedrijf 9] . aan belanghebbende, de overname van de resterende verplichting uit hoofde van de earn out vordering van [naam bedrijf 9] . aan belanghebbende door [naam bedrijf 3] en de terugbetaling van agio door belanghebbende aan [naam bedrijf 4]
    
    17. In een e-mail van 14 december 2011 heeft het belastingadvieskantoor aan [naam bedrijf 6] het volgende geschreven:
    
    
      “(…) zoals afgesproken hebben [naam bedrijf 3] en [belanghebbende] uiteindelijk de economisch eigendom van bepaalde beleggingen. lk zou je nog informeren over het rendement dat deze vennootschappen behalen over deze beleggingen.
    
    
    
      
        [naam bedrijf 10] heeft met de [naam bank 1] een afspraak dat er 2,5% rente vergoed wordt over de beleggersrekening. De (economische) eigendom van deze bankrekeningen levert dus een rendement op van 2,5%. Jij gaf al aan dat dit flink hoger is dan het rendement dat jullie zelf op de Antillen zou kunnen halen. Daarnaast krijgt [naam bedrijf 3] de economisch eigendom van een Nederlandse staatsobligatie met een couponrente van 1,75%. (…)”
    
    
    18. Bij overeenkomst van 16 december 2011 heeft [naam bedrijf 3] een deel van de economische eigendom van een [naam bank 1 rekening] bestaande uit een saldo en staatsobligaties waarvan [naam bedrijf 10] juridisch eigenaar is, overgedragen aan belanghebbende.
    
    19. In een e-mail van 29 december 2011 van het belastingadvieskantoor aan [naam bedrijf 6] is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Zoals zojuist telefonisch besproken zijn we momenteel bezig met het optimaliseren van de structuur voor [de Aandeelhouder]. Onderdeel hiervan is de voorkoming van forfaitair rendement. Bijgaand stuur ik je zoals besproken een stappenplan. (…)”
    
    
    
      
        Lening 2012
      
    
    20. In een e-mail van 16 oktober 2012 van de beleggingsadviseur aan het belastingadvieskantoor is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Van [de Aandeelhouder], die ik adviseer, kreeg ik het verzoek U even te bellen over het volgende;
      [de Aandeelhouder] gaat aan zijn vriend [de Vriend] een hypothecaire lening verstrekken van € 3 mio. Hij zal hiervoor een eerste hypotheek vestigen op het bedrijvencomplex van [de Vriend] aan de [adres] in [plaats]. De lening zal worden verstrekt aan een van de tot [de Vriend] groep behorende vennootschappen en [de Vriend] geeft tevens een persoonlijke borgstelling af. De lening heeft een looptijd van 2 jaar en kan met wederzijdse goedkeuring met een jaar worden verlengd. Voor de eerste jaar bedraagt de rente 6%. in het derde jaar wordt zij verhoogd naar 8 of 10%, daar zijn we nog niet uit. [notaris] stelt de akte op. De vraag is wie namens [de Aandeelhouder] de lening gaat verstrekken, waarbij hij het natuurlijk zo simpel mogelijk houdt. (…)”
    
    
    21. In een e-mail van 2 november 2012 van het belastingadvieskantoor aan de notaris is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Ik begreep dat jij de notariële stukken gaat opstellen van de leningverstrekking van [de Aandeelhouder] aan een van de vennootschappen van [de Vriend]. Kun je mij laten weten hoe het hier mee staat danwel op welke termijn dit doorgang gaat vinden?
    
    
    
      Als je al concept stukken hebt, dan ontvang ik deze graag. Beschik jij ook over de WOZ-waarden danwel een taxatierapport van de panden? Weet jij of het pand verhuurd is en zo ja, aan wie en wat de looptijd is van het het huurcontract?
    
    
    
      [de Aandeelhouder] gaat een lening aanvragen bij een van zijn vennootschappen en we hebben deze stukken/informatie nodig voor de directie ter onderbouwing van de kredietaanvraag.(…)”
    
    
    22. In een e-mail van 9 november 2012 van het belastingadvieskantoor aan de fiscaal adviseur is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Bijgaand de stukken met betrekking tot de borgstelling en de hypotheek. Neem jij deze mee in je overleg met [medewerker [naam bedrijf 6] ]?
      Het enige wat we nog kunnen doen is een graydon check op de lenende vennootschap en [de Vriend]. Zal ik dit regelen? (…)”
    
    
    23. In een e-mail van 22 november 2012 van de fiscaal adviseur aan [naam bedrijf 6] is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) [de Aandeelhouder] wil graag 3.000.000 lenen van Investment en doorlenen aan een vennootschap voor het kopen/herfinancieren van onroerendgoed. De lening is gedekt door een hypotheek en een borgstelling van de heer [naam]. Gaarne verneem ik onder welke voorwaarden jullie bereid zijn dit te lenen. lk hoor graag van je op korte termijn. lk heb ook je voicemail ingesproken. (…)”
    
    
    24. In een e-mail van 26 november 2012 van de fiscaal adviseur aan de beleggingsadviseur is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Ik heb uw naam door gekregen van [de Aandeelhouder], ik ben een van zijn adviseurs. Ik heb begrepen dat [de Aandeelhouder] een hypothecaire geldlening wil verstrekken aan (…) voor 3.000.000 euro gedekt door een borgstelling van de heer (…). [de Aandeelhouder] zal dit geld mogelijk ook zelf lenen van een vennootschap. Voor het verstrekken van deze lening en de bepaling van de leningscondities aan [de Aandeelhouder] hebben wij nog aanvullende informatie/toelichting nodig. (…)”
    
    
    
      Vervolgens stelt de fiscaal adviseur vragen over de vennootschap aan wie de Aandeelhouder het geld zal lenen.
    
    
    25. Bij een e-mail van 29 november 2012 van [naam bedrijf 6] aan de fiscaal adviseur en de Aandeelhouder is een conceptleningsovereenkomst gevoegd. In de e-mail is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Op voorwaarde dat jullie akkoord zijn met de voorwaarden en rentepercentages en met een formulering/opzet van waarbij de zekerheden gesteld tgv [de Aandeelhouder] door (of namens) [naam bedrijf 9] uitgeoefend kunnen worden gaan wij namens [belanghebbende] (de dochtermaatschappij van [naam bedrijf 9] en de economisch eigenaar van een deel van het saldo op de [naam bank 1] rekening) akkoord om vanuit de rekening aangehouden bij de [naam bank 1] t.n.v. [naam bedrijf 10] een bedrag van Euro 3 mio over te maken naar [vennootschap] zodat de transactie morgen doorgang kan vinden. Graag even bevestiging wanneer dit bedrag is overgeboekt.(…)”
    
    
    
      Daaraan voorafgaand heeft de fiscaal adviseur in een e-mail aan [naam bedrijf 6] geschreven dat hij graag snel overleg wil, omdat de transactie vrijdag zou moeten plaatsvinden.
    
    
    
      
        
          [naam bank 2]
        
      
    
    26. Bij de overeenkomst van 16 december 2011 (zie punt 18.) hoort een addendum van mei 2013. In het addendum is vermeld dat belanghebbende economisch eigenaar is van het saldo op een [naam bank 1 rekening] voor een bedrag van € 12,4 mln. Van het saldo van de [naam bank 1 rekening] wordt ruim € 34 mln. overgeboekt naar een rekening bij [naam bank 2] en ruim € 6,4 mln. wordt overgeboekt naar een [naam bank 3] rekening. In de overeenkomst is opgenomen dat de economische eigendom van de [naam bank 1 rekening] is beëindigd en de economische eigendom van de rekening bij [naam bank 2] en een [naam bank 3] rekening wordt overgedragen aan belanghebbende, voor in totaal een bedrag van ruim € 12,4 mln.
    
    27. In het dossier bevindingen zich e-mails die betrekking hebben op de overboeking van de [naam bank 1 rekening] naar [naam bank 2] .
    
    28. In een e-mail van 18 december 2012 om 16:58 heeft de Aandeelhouder aan de fiscaal adviseur het volgende geschreven:
    
    
      hierbij de gegevens;
      Van [naam bedrijf 10] ( [naam bank 1] ):
      10.000.000 aan [naam bank 2] [rekeningnummer 1] voor een nieuwe beleggingsportefeuille
      en,
      10.000.000 aan [naam bank 3] reknr [rekeningnummer 2] .
    
    
    29. In een e-mail van 18 december 2012 om 20:05 heeft [naam bedrijf 6] aan de Aandeelhouder het volgende geschreven:
    
    
      “(…) Middels deze mail wil ik je aandacht vragen voor het volgende.
      
        [belanghebbende] en [naam bedrijf 3] zijn zoals bekend de economisch eigenaar van bankrekening tnv [naam bedrijf 10] bij de [naam bank 1] .
      Dit betreft een substantieel tegoed in liquide middelen (rond de Euro 33 mio). De ervaringen van de afgelopen jaren hebben geleerd dat bij iedere bank een risico bestaat dat deze niet op een of andere manier in problemen kan komen.
      We zouden willen voorstellen dat we op korte termijn de liquiditeiten gaan onderbrengen bij meerdere banken teneinde tot grotere (risico-) spreiding te komen. Op zichzelf maken we ons op dit moment geen zorgen over de [naam bank 1] , echter, de afgelopen 6 jaren hebben geleerd dat geen enkele bank veilig is.
      Als alternatieve banken waar we (een deel van) het vermogen kunnen plaatsen denken we in Nederland aan [naam bank 3] . Buiten Nederland zouden we kunnen denken aan banken in Zwitserland, [naam bank 4] bijvoorbeeld of [naam bank 2] . In Luxemburg zouden we [naam bank 5] kunnen inschakelen. Dan hebben we verschillende banken in verschillende landen.
      Aangezien de tegoeden momenteel te naam staan van [naam bedrijf 10] willen we eerst even afstemmen. We willen graag hierover overleg hebben met jezelf en/of je adviseurs. (…)”
    
    
    30. In een e-mail van 19 december 2012 van de Aandeelhouder aan [naam bedrijf 6] is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Zoals je weet staat er al 25 mio bij [naam bank 2] in Zwitserland.
      Bij de [naam bank 1] staat er op dit moment ca 30 mio en daar komt begin volgend jaar nog eens 15 mio bij (NI Staatsobligatie die afloopt).
      Ik vind dat er veel te veel bij de [naam bank 1] staat en stelt het volgende voor;
      10 mio gaat nu naar [naam bank 2] voor een beleggingsportefeuille (zeer defensief) om een iets beter rendement te creeeren.
      10 mio gaat begin jan naar de [naam bank 3] (iets veiliger dan de [naam bank 1] ) en later die maand als de staatsobligatie binnen komt nog eens 10 mio naar de [naam bank 3] .
      Dan resteert er op dat moment nog ca 15 mio bij de [naam bank 1] , ik denk dat het vermogen dan redelijk "gespreid" is.
      Wat denk jij? (…)”
    
    31. In een e-mail van 11 april 2013 van [naam bedrijf 6] aan de fiscaal adviseur is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Zoals bekend is [naam bedrijf 2] (deels) economisch eigenaar van de rekening bij [naam bank 1] tnv [naam bedrijf 10] .
    
    
    
      Gezien de huidige onrust in bankenland en het feit dat toch ook tav [naam bank 1] meer en meer twijfel bestaat of zij niet dit jaar nog in de problemen zouden kunnen komen door mogelijke afschrijvingen op hypotheken/vastgoed lijkt het ons verstandig dat [naam bedrijf 9] een rekening opent bij een bank die wat meer stabiel is.
      Bijgaand een schrijven dat wij hebben opgesteld, wij zien graag een door [naam bedrijf 9] getekend exemplaar tegemoet. We streven ernaar de fondsen zsm over te boeken. (…)”
    
    
    
      Bij de e-mail is een pdf-bestaand met de naam ‘ [naam bestand] ’ gevoegd. Het bestand zelf bevindt zich niet in het dossier.
    
    
    32. Met datum 13 april 2013 heeft de Aandeelhouder een ‘Authorized Signatures and Power of Attorney’ formulier van [naam bank 2] namens [naam bedrijf 10] ingevuld en ondertekend. Met het formulier is aan de Aandeelhouder en de beleggingsadviseur een individuele en algemene volmacht verleend met betrekking tot de rekening bij [naam bank 2] en is aan een medewerker van [naam bedrijf 6] een individuele volmacht tot inzage verleend.
    
    33. In een e-mail van 17 april 2013 van [naam bedrijf 6] aan de Aandeelhouder is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “We verwijzen naar onze mail van 18 december 2012 waarin we aangaven dat we de liquide middelen die thans bij de [naam bank 1] worden aangehouden op een rekening tnv [naam bedrijf 10] zouden willen overmaken naar een bank/banken die 'veiliger' is/zijn dan de [naam bank 1] . 
    
    
    
      Hieronder tref je bevestiging aan van [naam bank 2] bank in Zwitserland dat zij een tweede rekening hebben geopend tnv [naam bedrijf 10] . Door een aparte rekening te openen kunnen we het saldo waar [naam bedrijf 2] en [belanghebbende] economisch eigenaar van zijn makkelijker monitoren. 
    
    
    
      Middels deze mail verzoeken wij je vriendelijk om voor overboeking van het saldo bij de [naam bank 1] (rekeningnummer [rekeningnummer 3] ) naar onderstaande rekening te zorgen voor een bedrag van Euro 34,4570,915.28. Dit bedrag is berekend na ontvangst van de mutaties op de rekening over 2012 tot en met heden. Na deze overboeking resteert nog een klein saldo op de rekening bij [naam bank 1] , hiertoe is [naam bedrijf 2] / [belanghebbende] verder niet gerechtigd.”
    
    
    34. In een e-mail van 17 april 2013 van [naam bank 2] kantoor Amsterdam aan [naam bedrijf 6] is het volgende vermeld:
    
    
      “(…) Hierbij bevestigen wij dat er een tweede rekening op naam van [naam bedrijf 10] is geopend in Geneve. De overboekingsinstructies voor liquiditeiten zijn als volgt:
      Bank: [naam bank 2] , Geneva
      Swift: [swift code]
      In Favour of: [naam bedrijf 10] 
      Account IBAN n °: [rekeningnummer 4] (…)”
      
        Herstructurering 2014/2015
      
    
    35. Het belastingadvieskantoor heeft in 2014 en 2015 geadviseerd over de herstructurering van de vennootschappelijke structuur met als uiteindelijk doel om [naam bedrijf 3] naar Nederland over te brengen en haar dochtervennootschappen te liquideren. In dat kader zouden onderlinge schuldvorderingen worden vereenvoudigd. In een e-mail van het belastingadvieskantoor aan de fiscaal adviseur van 19 september 2014 is een presentatie over de herstructurering opgenomen. In die presentatie is een voorgestelde verdeling van het vermogen opgenomen, waarbij overigens twee alternatieven voor herstructurering zijn opgenomen. 
    
    36. De Aandeelhouder schrijft aan de fiscaal adviseur in de e-mail van 1 oktober 2014:
    
    
      “(…) inderdaad staat de financiering [naam bedrijf 15] mogelijk voor de deur maar is niet zeker, dan zou ik eventueel een huis in St Tropez willen kopen (14 mio) kan dit ev ook geleend worden van de vennootschap in de antillen tegen 3% ofzo we hoeven daar geen vpb te betalen over deze rente inkomsten? we moeten inderdaad even kijken hoeveel cash er nog is om van te leven, ik heb het laatste jaar veel uitgegeven. (…)”
    
    
    37. De fiscaal adviseur heeft die e-mail op 2 oktober 2014 doorgestuurd naar het belastingadvieskantoor met de vermelding dat het moeilijk is voor de Aandeelhouder een beslissing te nemen.
    
    38. In een e-mail van 24 oktober 2014 heeft de fiscaal adviseur aan de beleggingsadviseur en de Aandeelhouder een overzicht gestuurd van de bezittingen van de Aandeelhouder in privé en vennootschappen, waaronder de Nederlandse vennootschappen en de ‘vennootschappen op de Antillen’. In de e-mail schrijft de fiscaal adviseur onder meer:
    
    
      “(…) Op dit moment ligt er een mandaat van ca 27 mio om te beleggen op de Antillen, ik zou dit willen handhaven en eventueel kan het vermogen op de antillen worden verhoogd naar ca 35 mio. Het is van belang om hierover een beslissing te nemen om de reorganisatie van de structuur voor 1-1 aanstaande door te voeren. (…)”
    
    
    39. In een presentatie van 2 december 2015 met als titel ‘Herstructurering [naam bedrijf 9] / [naam bedrijf 2] 2015’ is een stappenplan opgenomen. In het stappenplan zijn activiteiten vermeld die zijn genummerd en waarbij is vermeld wie daarvoor verantwoordelijk is, op welk moment de activiteit gereed moet zijn en de status daarvan. In stap 16g) van het stappenplan is vermeld de schuldovername van een schuld van [naam bedrijf 9] . aan belanghebbende door [naam bedrijf 3] Daarbij is ook vermeld dat belanghebbende zekerheid inroept, die niet kan worden gerealiseerd omdat er nog een pandrecht op zit, dat de aandeelhouder de schuld wel wil overnemen, dat dit moet worden vastgelegd in notulen en dat die nog moeten worden opgesteld door [naam bedrijf 6] . In stap 21b) is vermeld dat bezittingen van [naam bedrijf 3] moeten worden overgedragen aan onder meer belanghebbende, zijnde € 3 mln. in het fonds [naam bedrijf 17] , met de vermelding dat moet worden gecontroleerd of dit geen technisch aanmerkelijk belang is.
    
    
    
    
      
        Jaarrekeningen belanghebbende
      
    
    40. De jaarrekeningen van belanghebbende voor de jaren 2010 - 2015 zijn in het dossier opgenomen. Volgens de jaarrekeningen bestaan de bezittingen van belanghebbende uit leningen aan [naam bedrijf 9] , [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 3] , de economische eigendom van een [naam bank 1 rekening] , diverse vorderingen en rekeningen-courantverhoudingen met vennootschappen binnen de structuur, een earn-out-vordering, een rekening bij [naam bank 2] , en diverse andere leningen.
    
    41. Volgens de jaarrekeningen bestaan de inkomsten van belanghebbende in die jaren uit rentebaten. De rentebaten worden bijgeboekt als kortlopende vordering op de balans of op de lening zelf. In 2014 is ook een resultaat van een deelneming in [naam bedrijf 1] in de winst en verliesrekening opgenomen.
    
    42. Eind 2013 is de economische eigendom van de bankrekening bij [naam bank 1] Nederland van de balans af. De gelden op deze bankrekening zijn ondergebracht bij beleggingsbank [naam bank 2] en [naam bank 3] waarvan belanghebbende de economische eigendom heeft verkregen van [naam bedrijf 10] De earn out vordering is eind 2015 van de balans af.
    
    43. In een tussentijdse rapportage van 30 september 2017 is bij de balansdatum 31-12-2016 en datum 30-09-2017 een portfolio opgenomen van € 14.909.722 (2016) en € 13.233.214 (2017). Hierbij is vermeld dat het gaat om een ‘security portfolio’ aangehouden bij [naam bank 2] . Ook zijn op balansdatum 31-12-2016 en datum 30-09-2017 twee investeringen in [naam bedrijf 16] vermeld van € 3.200.000 en € 12.984.306 (2016) en € 3.066.851 en € 12.539.633 (2017).
    
    
      
        Vestigingsplaatsonderzoek
      
    
    44. Bij brief van 19 juli 2017 heeft de inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de Aandeelhouder verzocht voor de jaren 2010 tot en met 2015 de gehele administratie ter beschikking te stellen, inclusief de originele digitale bestanden (auditfiles), waaronder het e- mailverkeer en de primaire tijdschrijfbestanden van het bestuur van belanghebbende, [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4]
    
    45. Bij brieven van 4 oktober 2017 heeft de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek aangekondigd bij belanghebbende, [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4]
    
    46. In het kader van het vestigingsplaatsonderzoek heeft de inspecteur informatie opgevraagd en ontvangen van (vertegenwoordigers van) de vennootschappen en heeft hij derdenonderzoeken ingesteld bij het belastingadvieskantoor, het accountantskantoor en de beleggingsadviseur.
    
    
      47. Van het vestigingsplaatsonderzoek is in oktober 2019 een rapport opgemaakt (het rapport). Het rapport heeft betrekking op belanghebbende, [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] In het rapport is geconcludeerd dat de werkelijke leiding van de vennootschappen wordt uitgeoefend vanuit Nederland door de Aandeelhouder samen met zijn adviseurs.
      47. In een e-mail van 3 maart 2020 schrijft de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende: 
    
    
    
      “(…) Onlangs hebben wij telefonisch contact gehad over de door u namens enkele van de vennootschappen van de heer (…) ingediende verzoeken tot intrekking dan wel uitstel van de uitnodigingen tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Uit ons gesprek is het volgende komen vast te staan dan wel hebben wij het volgende afgesproken.
      (…)
      Voor de aangiften vennootschapsbelasting 2015 t.n.v. [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 3] , [belanghebbende] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 7] heb ik aangegeven dat deze aangiften niet meer kunnen leiden tot een primitieve aanslag over 2015. Er is dan ook geen directe noodzaak aanwezig om deze aangiften nog in te dienen. Ik heb u wel aangegeven dat deze goedkeuring om de aangiften niet in te dienen niet betekent dat de Belastingdienst het standpunt ten aanzien van de fiscale vestigingsplaats van de vennootschappen intrekt. (…)”
    
    
    49. Bij brief van 18 maart 2020 is mede namens belanghebbende aan de inspecteur medegedeeld wat de fiscale resultaten zijn van de verschillende vennootschappen waarnaar de inspecteur onderzoek heeft gedaan. Daarbij is ook inzicht gegeven in de resultaten uitgaande van andere waarderingsmethoden.
    
    
      
        De (navorderings)aanslagen en uitspraken op bezwaar
      
    
    50. De inspecteur heeft met dagtekening 30 oktober 2021 (2010), 13 november 2021 (2011), 20 november 2021 (2012), 31 december 2021 (2013), 15 januari 2022 (2014), 30 december 2020 (2015), 28 december 2019 (2016), 25 juli 2020 (2017) en 1 augustus 2020 (2018) de belastingaanslagen opgelegd.
    
    51. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De bezwaarschriften zijn ontvangen op 26 november 2021 (2010, 2011 2012), 7 januari 2022 (2013), 2 februari 2022 (2014), 29 januari 2021 (2015), 4 februari 2020 (2016) en 31 augustus 2020 (2017, 2018).
    
    52. Met dagtekening 8 juni 2023 heeft de inspecteur de uitspraken op bezwaar gedaan.
    
      De bezwaren voor de jaren 2015 en 2016 heeft de inspecteur gegrond verklaard, de overige bezwaren heeft hij ongegrond verklaard. Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur de belastbare winst en het belastbaar bedrag vastgesteld op € 420.722, de belasting vastgesteld op € 95.180 en een voorheffing van € 16.876 verrekend. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. De boete heeft de inspecteur verminderd tot € 47.590.
      Voor het jaar 2016 heeft de inspecteur de belastbare winst en het belastbaar bedrag vastgesteld op € 1.799.580, en de belastingrente dienovereenkomst verminderd tot € 87.189.
    
    
    
      
        FIOD-stukken
      
    
    53. Bij brief van 5 augustus 2021 heeft de inspecteur de FIOD verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken uit het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek]. Daarbij heeft de inspecteur ook specifiek verzocht, voor zover de gegevens en inlichtingen uit het strafdossier zijn gedigitaliseerd, om documenten waarin nader benoemde zoektermen in voorkomen.
    
    54. Bij e-mail van 17 januari 2022 heeft de FIOD de gegevens via filetransfer verstrekt. Het gaat om de bijlagen 1065 tot en met 1277 bij het verweerschrift.
    Beoordeling door de rechtbank
    
    55. De rechtbank beoordeelt of de (navorderings)aanslagen, de beschikkingen belastingrente en de vergrijpboeten terecht en niet te hoog zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    56. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
    
      
        Zijn de stukken van de FIOD onrechtmatig verkregen?
      
      
        Is op de stukken die van de FIOD zijn verkregen het informeel verschoningsrecht van toepassing?
      
      
        Zijn de navorderingsaanslagen 2010-2014 buiten de termijn opgelegd?
      
      
        Is voor de jaren 2010-2015 voldaan aan de voorwaarden voor navordering?
      
      
        Is sprake van belastingplicht in Nederland in de jaren 2010-2018?
      
      
        Is het belastbaar bedrag te hoog vastgesteld (2010-2017)?
      
      
        Dient de boete te worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt?
      
      
        Kan de verwijtbare gedraging (het niet verzoeken om uitreiking van aangiften) worden toegerekend aan belanghebbende?
      
      
        Kan belanghebbende opzet c.q. grove schuld worden verweten?
      
    
    
    57. De rechtbank komt tot het oordeel dat de (navorderings)aanslagen 2010-2016 en de bijbehorende rentebeschikkingen terecht en niet te hoog zijn vastgesteld, maar dat de boeten moeten worden vernietigd en dat de aanslag 2017 op nihil moet worden gesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        FIOD-stukken
      
    
    58. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de FIOD-stukken niet kunnen worden gebruikt in de zaak van belanghebbende, omdat de overdracht onrechtmatig heeft plaatsgevonden. Daarnaast moeten de FIOD-stukken buiten beschouwing blijven, omdat sprake is van een schending van het fair-play-beginsel. Het gaat om stukken waarop het informeel verschoningsrecht van toepassing is.
    
    59. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij de stukken rechtmatig heeft verkregen naar aanleiding van een verzoek van artikel 55 van de AWR. Er is geen reden waarom de FIOD-stukken niet zouden mogen worden gebruikt. Voor de stellingen van belanghebbenden is geen steun te vinden in het recht.
    
    60. De rechtbank oordeelt als volgt. Belanghebbende heeft niets gesteld op grond waarvan aanleiding bestaat voor een oordeel dat de FIOD-stukken onrechtmatig zijn verkregen door de FIOD of de inspecteur. De rechtbank is van oordeel dat de gegevensverstrekking aan de inspecteur op grond van artikel 55 van de AWR rechtmatig is.Daarmee is tevens geen sprake van een schending van het beginsel van fair-play.
    
    
    
    
    
    
      
        Navorderingsaanslagen 2010-2014 buiten de termijn opgelegd?
      
    
    
    
      
        Standpunten van partijen
      
    
    61. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2010 tot en met 2014 buiten de termijn zijn opgelegd. De inspecteur stelt ten onrechte dat de inkomstenbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen. De verlengde navorderingstermijn is niet van toepassing. Daarbij dient niet gekeken te worden naar de onderliggende bronnen van winst. Alle ontvangen inkomsten in deze jaren zijn afkomstig uit rentebaten, die zijn verkregen van vorderingen op de Aandeelhouder en [naam bedrijf 9] . De Aandeelhouder heeft deze schulden in box 3 aangegeven en [naam bedrijf 9] . heeft deze schulden aangegeven in de aangiften vennootschapsbelasting. Als de inspecteur gelijk heeft dat belanghebbende in Nederland is gevestigd, dan zijn alle betrokken partijen in Nederland gevestigd. 
    
    62. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2010 tot en met 2014 binnen de termijn zijn opgelegd. Voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, dient te worden uitgegaan van de fysieke locatie en dat is in dit geval een andere dan de fiscale vestigingsplaats.
    
    
      
        Beoordeling
      
    
    63. De reguliere navorderingstermijn liep af op 31 december 2015 (2010), 31 december 2016 (2011), 31 december 2017 (2012), 31 december 2018 (2013) en 31 december 2019 (2014). De navorderingsaanslagen 2010-2014 zijn dus buiten de reguliere navorderingstermijn opgelegd. Het gaat in deze jaren om bijgeschreven rente voor leningen aan de Aandeelhouder en [naam bedrijf 9] , de earn-out vordering en de economische eigendom van de [naam bank 1 rekening] . De rente is bijgeschreven in de administratie van belanghebbende die, zo maakt de rechtbank op uit de jaarstukken, op Curaçao wordt opgemaakt en bewaard. Daarmee is de opbrengst buiten het zicht van de fiscus gebleven en opgekomen in het buitenland. De verlengde navorderingstermijn is daarom van toepassing. Hetzelfde heeft te gelden voor het resultaat dat is behaald op de deelneming in [naam bedrijf 1] in 2014.
    
    
      
        Voorwaarden navordering: nieuw feit, ambtelijk verzuim en kwade trouw (2010-2015)
      
    
    
    
      
        Standpunten van partijen
      
    
    64. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur met de relevante feiten bekend was toen de aanslagtermijn nog niet was verstreken. Zij wijst op de punten 4.21 t/m 4.36 van de brief van 15 oktober 2020. De inspecteur was al vroeg bekend met de volledige structuur, de vestigingsplaats is meermalen impliciet aan de orde geweest en in 2017 is een onderzoek ingesteld naar de vestigingsplaats. In 2014 hebben gesprekken met de Belastingdienst plaatsgevonden over de fiscale structurering van de vennootschappen en toen bestond reeds aanleiding voor een onderzoek. Door dit niet te doen heeft de inspecteur zijn onderzoeksplicht geschonden. Uit correspondentie in 2014 blijkt dat de inspecteur reeds in 2011 twijfelde aan de vestigingsplaats. De feiten hadden de inspecteur dus redelijkerwijs al bekend kunnen zijn. Van kwade trouw is geen sprake, omdat het pleitbaar is dat belanghebbende niet in Nederland is gevestigd.
    
    65. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bevindingen uit het vestigingsplaatsonderzoek onmiskenbaar een nieuw feit vormen. De inspecteur hoefde niet te twijfelen aan het standpunt van belanghebbende en haar adviseurs dat de vestigingsplaats buiten Nederland was gelegen. Daar komt bij dat onjuiste inlichtingen zijn verstrekt en dus sprake is van kwade trouw.
    
    
      
        Beoordeling
      
    
    66. Naar het oordeel van de rechtbank beschikt de inspecteur over een zogenoemd nieuw feit en heeft hij geen ambtelijk verzuim begaan. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    67. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren (ambtelijk verzuim), behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.Het ligt op de weg van de inspecteur om de feiten te stellen, en zo nodig te bewijzen, dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw.
    
    68. Naar aanleiding van een verzoek om informatie bij belanghebbende is op 13 januari 2018 een deel van de verzochte informatie aan de inspecteur verstrekt. Bij brief van 23 maart 2018 heeft de inspecteur gemeld dat de verstrekte informatie niet volledig is. Op 27 april 2018 is nadere informatie aan de inspecteur verstrekt. Er heeft nog wel correspondentie plaatsgevonden over informatie die niet zou zijn verstrekt, maar uit paragraaf 4.1.1. van het rapport leidt de rechtbank af dat de conclusies in het rapport zijn gebaseerd op de informatie die tot en met 27 april 2018 is verstrekt en dat dus geen nadere informatie is verstrekt. De inspecteur heeft de stukken afkomstig van de beleggingsadviseur en het accountantskantoor in november 2018 en december 2018 ontvangen. In de verstrekte informatie bevindt zich een grote hoeveelheid e-mails. Deze e-mails zijn van belang omdat die weergeven op welke wijze investeringen van de vennootschappen tot stand zijn gekomen. Dat zijn de nieuwe feiten waarover de inspecteur nog niet eerder beschikte. Daarnaast moet de inspecteur enige tijd worden gegund om de grote hoeveelheid informatie te beoordelen. Van de inspecteur kan daarom niet worden verwacht dat hij eind 2018 al duidelijkheid had over de vestigingsplaats van belanghebbende. Ook zijn er geen gegronde redenen waarom de inspecteur al een aanslag voor het jaar 2015 had moeten opleggen voordat hij bekend raakte met de resultaten van het vestigingsplaatsonderzoek. Het overleg dat met de inspecteur heeft plaatsgevonden in 2014 leidt niet tot een ander oordeel. Op dat moment was de inspecteur immers niet bekend met de relevante e-mails. Er bestond destijds ook onvoldoende aanleiding voor de inspecteur om een onderzoek in te stellen, aangezien het om een ander onderwerp en niet over belanghebbende ging.
    
    
    
      
        Belastingplicht in Nederland (2010-2018)?
      
    
    
    
      
        Standpunten van partijen
      
    
    69. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij in de jaren 2010-2018 niet belastingplichtig is in Nederland. De vestigingsplaats van belanghebbende was Curaçao.
    
      Belanghebbende betwist de conclusies van het rapport en zet vraagtekens bij de totstandkoming ervan. Het rapport vestigingsplaatsonderzoek is doordrenkt van doelredeneringen en persoonlijke opvattingen en kan daarom niet dienen als bewijs.
      De adviseurs hebben geen rol gespeeld in de leiding van belanghebbende.
      De e-mails die zijn overgelegd, onderbouwen niet dat de feitelijke leiding in Nederland was gelegen. Het betreft allemaal advieswerkzaamheden.
    
    
    70. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vestigingsplaats van belanghebbende Nederland is. Belanghebbende is een privévennootschap van de Aandeelhouder. Daarom geldt het bewijsvermoeden dat de werkelijke leiding berust bij de Aandeelhouder en zijn adviseurs. Belanghebbende heeft dit bewijsvermoeden niet ontzenuwd. De inspecteur voert aan dat de werkzaamheden van [naam bedrijf 6] met name administratief van aard zijn en dat [naam bedrijf 6] slechts een uitvoerende rol heeft. De inspecteur wijst in dat verband op de overeenkomsten die [naam bedrijf 6] met de vennootschappen heeft gesloten en de urenspecificaties bij de facturen van [naam bedrijf 6] . Ook wijst de inspecteur in het verweerschrift op de gang van zaken rondom diverse investeringen, zoals dat naar voren komt in met name e-mailcorrespondentie. Het gaat om onder meer de volgende investeringen:
    
      
        de aankoop van aandelen in [naam bedrijf 17] , een beursgenoteerd investeringsfonds in de medische sector, in 2014;
      
      
        een belegging in [naam bedrijf 16] ( [naam bedrijf 16] ), in oktober 2015;
      
      
        het openen van bankrekeningen bij [naam bank 3] in 2013;
      
      
        de aankoop van een vliegtuig in 2014;
      
      
        een lening voor de aankoop van een woning;
      
    
    
    71. In het rapport is daarnaast gewezen op de herstructureringen in 2011/2012 en 2014/2015, de overboeking van gelden van een [naam bank 1 rekening] naar een rekening bij [naam bank 2] in 2013 en de verstrekking van een lening aan de Aandeelhouder in 2012.
    
    
      
        Beoordeling
      
    
    72. Het ligt op de weg van de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt dat de werkelijke leiding van een lichaam in een bepaald jaar niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander en dat de werkelijke leiding in Nederland werd uitgeoefend.Voor de uitleg van het begrip ‘werkelijke leiding’ gaat het om de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam, de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen en de instructies die worden gegeven aan de binnen belanghebbende werkzame personen.
    
    73. De rechtbank acht niet alle door de inspecteur aangehaalde voorbeelden relevant voor de beoordeling. Het vliegtuig is aangekocht door [naam bedrijf 11] , een Nederlandse dochtermaatschappij van [naam bedrijf 10] , waarbij de aankoop (uiteindelijk) is gefinancierd door [naam bedrijf 10] Deze investering vormt geen kernbeslissing ter zake van het vermogen van belanghebbende, ook niet als eerst is besproken om de financiering bij [naam bedrijf 2] te regelen. De lening voor de aankoop van de woning is verstrekt door [naam bedrijf 1] en niet door belanghebbende. Ook deze investering vormt geen kernbeslissing ter zake van het vermogen van belanghebbende. Hetzelfde heeft te gelden voor de investering in [naam bedrijf 17] in 2014 en [naam bedrijf 16] in 2015 en het openen van een bankrekening bij [naam bank 3] in 2013.
    
    74. Op grond van de feiten en omstandigheden die zijn vermeld onder de punten 13. tot en met 19. acht de rechtbank aannemelijk dat de beslissing om over te gaan tot de herstructurering in 2011 en 2012 en dus het onderbrengen van de economische eigendom van bezittingen naar belanghebbende en de terugbetaling van agio door belanghebbende, in werkelijkheid is genomen door de Aandeelhouder en niet door de formele bestuurder. De rechtbank acht daarvoor van belang dat uit de factuur van het belastingadvieskantoor van 16 maart 2011 naar voren komt dat al ruim voor de e-mail van [naam bedrijf 6] van 25 oktober 2011 werkzaamheden voor de herstructurering zijn verricht, dat het belastingadvieskantoor het zeer uitgebreide stappenplan kennelijk al klaar had liggen voordat [naam bedrijf 6] het verzoek daartoe had gedaan en dat uit de e-mail van 29 december 2011 kan worden afgeleid dat de herstructurering het optimaliseren van de belastingpositie van de Aandeelhouder tot doel heeft.
    
    75. Op grond van de feiten en omstandigheden die zijn vermeld onder de punten 20. tot en met 25. acht de rechtbank aannemelijk dat de beslissing om aan de Aandeelhouder een lening te verstrekken in werkelijkheid is genomen door de Aandeelhouder en niet door de formele bestuurder. Het initiatief voor de lening is afkomstig van de Aandeelhouder, waarbij het niet zozeer de vraag is of de lening zal worden verstrekt, maar door welke vennootschap. Weliswaar geeft [naam bedrijf 6] in een e-mail van 29 november 2012 akkoord voor het verstrekken, maar de rechtbank hecht hier geen waarde aan. Uit de e-mailwisseling volgt namelijk dat de transactie op korte termijn doorgang moest vinden. Op dat moment was er nog geen afgesloten leningsovereenkomst, was niet duidelijk of de Aandeelhouder akkoord zou gaan met de voorwaarden voor de lening en was geen zekerheid bedongen.
    
    
      76. Op grond van de feiten en omstandigheden die zijn vermeld onder de punten 26. tot en met 34. acht de rechtbank aannemelijk dat de beslissing om het saldo van de [naam bank 1 rekening] onder te brengen bij [naam bank 2] in 2013 in werkelijkheid is genomen door de Aandeelhouder en niet door de formele bestuurder. Uit de e-mailwisselingen komt niet expliciet naar voren wie de beslissing heeft genomen. Maar omdat het initiatief afkomstig is van de Aandeelhouder, de Aandeelhouder de rekening bij [naam bank 2] heeft geopend en de Aandeelhouder een algemene volmacht heeft en [naam bedrijf 6] alleen een beperkte volmacht heeft voor het opvragen van informatie, acht de rechtbank het meest waarschijnlijk dat de Aandeelhouder die beslissing heeft genomen. Daar komt bij dat de volmachten met zich brengen dat de feitelijke beslissingsmacht ten aanzien van de rekening bij [naam bank 2] dus niet ligt bij [naam bedrijf 6] , maar bij de Aandeelhouder en de beleggingsadviseur, terwijl de beleggingsadviseur op dat moment nog geen relatie met belanghebbende had.  
      76. Op grond van de feiten en omstandigheden die zijn vermeld onder de punten 35. tot en met 39. acht de rechtbank aannemelijk dat de beslissing om over te gaan tot herstructurering van de vennootschappenstructuur in 2014/2015 is genomen door de Aandeelhouder. Daarmee zijn ook de beslissingen om over te gaan tot uitvoering van het stappenplan en dus de schuldovername en de overname van bezittingen, genomen door de Aandeelhouder en niet door de formele bestuurder. De rechtbank acht daarbij met name van belang dat uit de e-mails van de fiscaal adviseur naar voren komt dat het aan de Aandeelhouder is om een beslissing te nemen over de verdeling van het vermogen over de overgebleven vennootschappen. Gelet op de e-mailwisselingen over de herstructurering in 2014 zal de beslissing eind 2014 of in ieder geval in 2015 zijn genomen, voordat [naam bedrijf 6] daarvoor op 11 augustus 2015 opdracht heeft gegeven. De uitvoering ervan heeft zeer waarschijnlijk in 2015 plaatsgevonden. 
    
    
    78. Gelet op het voorgaande zijn in de jaren 2011-2015 belangrijke kernbeslissingen van belanghebbende niet genomen door de formele bestuurder, maar door de Aandeelhouder. Gelet op de woonplaats van de Aandeelhouder acht de rechtbank aannemelijk dat die beslissingen in Nederland zijn genomen. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat de werkelijk leiding van belanghebbende in de jaren 2011-2015 is uitgeoefend in Nederland en de vestigingsplaats van belanghebbende in die jaren daarom Nederland is.
    
    79. Omdat alle wezenlijke beslissingen over het vermogen van belanghebbende in de jaren 2011-2015 zijn genomen door de Aandeelhouder en niet door de formele bestuurder, acht de rechtbank het aannemelijk dat dit in de jaren 2010 en 2016-2018 niet anders is. De rechtbank ziet dit bevestigd in de e-mail van 5 januari 2017 van de beleggingsadviseur aan de Aandeelhouder met een bijbehorend memorandum. In het memo beschrijft de beleggingsadviseur dat het gewenst is dat wordt overgestapt van het door [naam bank 2] beheerde programma naar Zwitsers onroerend. Het memo is door de fiscaal adviseur doorgestuurd naar het belastingadvieskantoor. De rechtbank heeft niet kunnen vaststellen of deze investering daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Maar dat acht de rechtbank in dit verband niet relevant. Het gaat erom dat de handelwijze ten aanzien van de beslissingen over het vermogen van belanghebbende, zeer vergelijkbaar is met de handelwijze ten aanzien van die beslissingen in de jaren 2011-2015. Op grond daarvan trekt de rechtbank de conclusie dat het in de jaren na 2015 niet anders is gegaan en de belangrijke kernbeslissingen van belanghebbende niet zijn genomen door de formele bestuurder, maar door de Aandeelhouder. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat de werkelijk leiding van belanghebbende ook in de jaren 2010 en 2016-2018 is uitgeoefend in Nederland en de vestigingsplaats van belanghebbende in die jaren daarom Nederland is.
    
    80. De stelling van belanghebbende over de kwaliteit van het rapport kan niet tot een ander oordeel leiden. De rechtbank heeft haar oordelen niet gebaseerd op de conclusies van het rapport, maar op de e-mails, presentaties, facturen en andere documenten die als bijlagen bij het rapport zijn gevoegd.
    
    
    
    
      
        Belastbaar bedrag (2010-2017)
      
    
    81. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastbare bedragen onjuist zijn vastgesteld. Daarbij stelt zij zich tevens op het standpunt dat het verlies van 2018 dient te worden verrekend met de winst van 2017, zodat om die reden de aanslag 2017 te hoog is vastgesteld. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze stelling op geen enkele wijze is onderbouwd.
    
    82. De inspecteur heeft de (navorderings)aanslagen vastgesteld aan de hand van de gegevens zoals aangeleverd met de brief van 18 maart 2020 (zie punt 49.). Er is niet aannemelijk gemaakt dat de belastbare bedragen lager zijn dan in die brief is vermeld. 
    
    83. Belanghebbende stelt zich terecht op het standpunt dat het bij beschikking vastgestelde verlies voor het jaar 2018 achterwaarts kan worden verrekend met de belastbare winst van 2017. Het oorspronkelijke verlies is vastgesteld op € 3.497.104. In de uitspraak op bezwaar is vermeld dat het verlies nader zal worden vastgesteld op € 1.802.803. Op de zitting heeft de inspecteur bevestigd dat de vermelding in het verweerschrift van een verlies van € 1.802.803 voor het jaar 2018 juist is. Dit brengt met zich dat het belastbaar bedrag voor het jaar 2017 moet worden vastgesteld op nihil en de (impliciet genomen) verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2017 moet worden vastgesteld op het bedrag van de belastbare winst voor het jaar 2017 (€ 243.666).
    
    84. Voor het overige zijn de (navorderings)aanslagen terecht en niet te hoog vastgesteld.
    
    
      
        Boeten (2010, 2011, 2013-2015)
      
    
    
    
      
        Rechtskader 
      
    
    85. Op grond van artikel 67e van de AWR kan aan de belastingplichtige een boete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Maatgevend is of een belastingplichtige opzet dan wel grove schuld kan worden verweten met betrekking tot zijn gedragingen voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag, of indien geen aanslag is opgelegd, uiterlijk had kunnen worden opgelegd.
    
    86. Het ligt op de weg van de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting overtuigend te bewijzen, op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende het beboetbare feit heeft begaan. Hierbij kan de inspecteur gebruik maken van bewijsvermoedens, mits die vermoedens zijn gebaseerd op feiten en omstandigheden die - voor zover daarover geschil bestaat - buiten redelijke twijfel vaststaan en het vermoeden redelijkerwijs uit die feiten en omstandigheden voortvloeit en het - behoudens contra-indicaties die het vermoeden ontzenuwen - niet anders kan zijn dan dat het vermoeden juist is.
    87. Bij de beoordeling is nog het volgende van belang. Toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige is uitgesloten. Hetzelfde heeft te gelden voor de toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan een andere betrokkene. Ook kennis die aanwezig is bij de ene persoon, kan niet zonder meer worden toegerekend aan een ander. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, dan is er geen aanleiding voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Daarbij is van belang dat de belastingplichtige bij de samenwerking met de adviseur de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd.
    
    
      
        De verweten gedraging
      
    
    88. De inspecteur verwijt belanghebbende dat zij (opzettelijk dan wel grofschuldig) ten onrechte geen aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2013 tot en met 2015 heeft ingediend, dat ten onrechte niet is verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting voor die jaren en dat onjuiste informatie is verstrekt en dat daardoor te weinig belasting is geheven.
    
    89. Het staat vast dat de inspecteur belanghebbende niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2013 tot en met 2015. Eind 2019 heeft de inspecteur belanghebbende wel uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015, maar hij heeft vervolgens goedgekeurd dat de aangifte achterwege konden blijven. In het licht van deze gang van zaken is het verwijt dat belanghebbende ten onrechte geen aangiften heeft ingediend onbegrijpelijk. Belanghebbende had daartoe tot eind 2019 geen verplichting en de inspecteur heeft voor het overige ingestemd met het achterwege laten van de indiening van een aangifte.
    
    90. De inspecteur heeft in het verweerschrift niet nader onderbouwd waarom sprake zou zijn van het verstrekken van onjuiste gegevens en inlichtingen. Hij heeft niet gesteld welke gegevens en inlichtingen door wie op welk moment zijn verstrekt en waar de onjuistheid in is gelegen. In de pleitnota heeft de inspecteur gewezen op het verstrekken van inlichtingen door de fiscaal adviseur. De fiscaal adviseur zou in een e-mail van 30 juni 2014 aan de inspecteur hebben medegedeeld dat [naam bedrijf 3] op Curaçao is gevestigd, terwijl hij zou hebben geweten dat niet het geval was. Ook heeft de fiscaal adviseur volgens de inspecteur niet heeft verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten.
    
    91. Daargelaten of de fiscaal adviseur hier namens [naam bedrijf 3] sprak en mocht spreken, gaat het hier niet om belanghebbende. Deze gedraging van de fiscaal adviseur kan daarom niet aan belanghebbende worden toegerekend. Daarnaast merkt de rechtbank op dat [naam bedrijf 3] in de jaren 2010 tot en met 2015 uitsluitend negatieve resultaten hebben behaald. Van enige verplichting tot het verzoeken om uitreiking van aangiftebiljetten door die vennootschap kan daarom geen sprake zijn. Een gedraging van belanghebbende die zou bestaan uit het verstrekken van onjuiste gegevens en inlichtingen, is daarom niet bewezen. 
    
    92. Dan blijft over het verwijt dat belanghebbende ten onrechte (opzettelijk of grofschuldig) niet heeft verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting met als gevolg dat te weinig belasting is geheven.
    
    
      
        Opzet of grove schuld
      
    
    93. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de statutaire bestuurder en de Aandeelhouder zich ervan bewust waren dat de fiscale vestigingsplaats van belanghebbende in Nederland was gelegen en dat de statutaire bestuurder beschikt over fiscale kennis. De inspecteur wijst erop dat de statutaire bestuurder regelmatig overleg had met het belastingadvieskantoor. In de presentaties over de herstructurering is de Aandeelhouder expliciet gewezen op de vereisten met betrekking tot de vestigingsplaats van belanghebbende.
    
    94. Belanghebbende stelt zich onder meer op het standpunt dat zij is geadviseerd door het belastingadvieskantoor, dat het belastingadvieskantoor een gerenommeerd advieskantoor is, dat zij mocht vertrouwen op de adviezen, dat zij geen feiten achter heeft gehouden voor het belastingadvieskantoor en dat het belastingadvieskantoor op geen enkel moment erop heeft gewezen dat de werkelijke leiding wel eens in Nederland zou kunnen liggen.
    
    95. De rechtbank oordeelt als volgt
    
    96. De Aandeelhouder heeft het belastingadvieskantoor ingeschakeld die hem in 2011 onder meer heeft geadviseerd over de handelwijze met betrekking tot verkoopopbrengst van de aandelen in een vennootschap. Het belastingadvieskantoor heeft geadviseerd gebruik te maken van een vennootschappelijke structuur, waarvan enkele vennootschappen op Curaçao zijn gevestigd. Enkele vermogensbestanddelen zouden dan in die buitenlandse vennootschappen worden ondergebracht, met als gevolg dat minder winstbelasting zou worden geheven. Daarbij heeft het belastingadvieskantoor geadviseerd de economische eigendom van een deel van het vermogen af te splitsen van de juridische eigendom. De juridisch eigendom bleef achter bij een Nederlandse vennootschap waarvan belanghebbende directeur was. 
    
    97. Uit de stukken komt ook naar voren dat het belastingadvieskantoor de Aandeelhouder niet alleen adviseerde over de structuur en latere herstructureringen, maar ook bij investeringen van de buitenlandse vennootschappen en fiscale aangelegenheden van belanghebbende zelf. Zo zijn er presentaties en adviezen die betrekking hebben op het voorkomen van een aanmerkelijk belangheffing bij belanghebbende, de aankoop van een huis door belanghebbende en de schenking van een woning door de Aandeelhouder. Ook [naam bedrijf 6] maakte gebruik van de dienstverlening van het belastingadvieskantoor. 
    
    98. Tot de gedingstukken behoren twee presentaties waarin is vermeld dat de aandeelhouders van de onder 94 bedoelde vennootschap deels zeggenschap over hun vermogen willen houden en dat de Aandeelhouder zelf actief betrokken is in het denkproces met betrekking tot zijn vermogen. Hieruit kan worden afgeleid dat het belastingadvieskantoor op de hoogte was van een potentiële betrokkenheid van de Aandeelhouder bij bepaalde investeringen, of in ieder geval de drang van de Aandeelhouder om zich hiermee bezig te houden. In de door de inspecteur overgelegde stukken bevinden zich diverse e-mails en presentaties waaruit volgt dat het belastingadvieskantoor voorafgaand aan een investering wordt geraadpleegd en het belastingadvieskantoor daarbij zo nodig adviseert. Daarbij is voor het belastingadvieskantoor ook duidelijk dat de initiatieven voor de investeringen niet van de formele bestuurder van de vennootschappen afkomstig zijn, en dat het veelal gaat om initiatieven die afkomstig zijn van de Aandeelhouder zelf. De rechtbank wijst daarbij op de eerder genoemde presentatie van 19 oktober 2012, waarbij diverse investeringen zijn vermeld, e-mails in verband met een verstrekking van een lening door de Aandeelhouder aan een bevriende relatie, diverse e-mails met betrekking tot andere investeringen zoals [naam bedrijf 16], [naam bedrijf 17], [naam bank 2] en het openen van een bankrekening bij [naam bank 3].
    
    99. Het voorgaande wijst op een actieve samenwerking van de Aandeelhouder, als werkelijk leidinggevende, en [naam bedrijf 6] , als statutair bestuurder, met het belastingadvieskantoor. Het belastingadvieskantoor wist dat de Aandeelhouder zich graag bezig hield met het meedenken over investeringen en het belastingadvieskantoor werd, al dan niet via anderen, op de hoogte gehouden van de investeringen en adviseerde daarbij zo nodig actief. Er is geen bewijs dat het belastingadvieskantoor de Aandeelhouder of [naam bedrijf 6] heeft gewaarschuwd dat het handelen van de Aandeelhouder met zich zou brengen dat de vestigingsplaats van belanghebbende Nederland zou zijn. De inspecteur heeft niets naar voren gebracht op grond waarvan is bewezen dat de Aandeelhouder of [naam bedrijf 6] in de samenwerking met het belastingadvieskantoor niet de zorg hebben betracht die redelijkerwijs van hen kon worden gevergd.
    
    100. Onder die omstandigheden hoefden de Aandeelhouder en [naam bedrijf 6] zich niet zelf te verdiepen in de vraag of, gelet op de feitelijke gang van zaken, de vestigingsplaats van de vennootschappen misschien toch Nederland zou kunnen zijn.
    
    101. Het belastingadvieskantoor heeft geen andere handelingen verricht dan advieswerkzaamheden. Het belastingadvieskantoor is daarom niet aan te merken als de werkelijke leidinggevende. De gedragingen en de mogelijke opzet of grove schuld van het belastingadvieskantoor kunnen daarom niet worden toegerekend aan belanghebbende.
    
    102. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende geen opzet of grove schuld worden verweten. De boeten moeten worden vernietigd.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    103. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    104. De beroepen voor de jaren 2012, 2016, en 2018 zijn ongegrond. De beroepen voor de jaren 2010, 2011 en 2013 tot en met 2015 en 2017 zijn gegrond. Dat betekent dat de uitspraken op bezwaar voor deze jaren worden vernietigd, maar voor de jaren 2010, 2011 en 2013-2015 uitsluitend voor zover het de boeten betreft. De boeten worden vernietigd. De aanslag 2017 wordt verminderd naar nihil.
    
    105. Belanghebbende krijgt een vergoeding van de proceskosten tot een bedrag van € 6.216. Belanghebbende krijgt ook het griffierecht terug. De inspecteur moet deze bedragen betalen.
    
    106. De proceskostenvergoeding is als volgt vastgesteld. De zaken 23/4541, 23/4544, 23/4549, 23/4552, 23/4555 en 23/4559 hangen met elkaar samen. Hiervoor wordt één proceskostenvergoeding toegekend van € 6.216. In de bezwaarfase is wel een kostenvergoeding toegekend. De gegrondverklaring van de bezwaren had betrekking op de hoogte van de winst in 2015 en 2016, waarbij op dat punt samenhang is aangenomen voor die jaren. De rechtbank ziet hierin geen reden een vergoeding voor de kosten van het bezwaar voor de andere jaren achterwege te laten.
    
    107. De zaken van belanghebbende zijn gelijktijdig behandeld met de zaken van [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 3] Het gaat echter niet om samenhangende zaken. De beroepen van [naam bedrijf 2] zijn ongegrond verklaard en in die zaken is geen proceskostenvergoeding toegekend. De zaken van [naam bedrijf 3] betreffen een volstrekt andere kwestie. De zaken van [naam bedrijf 1] en belanghebbende vertonen wel enige samenhang. Echter de feiten en omstandigheden die relevant zijn voor de beoordeling van het geschil, zijn voor belanghebbende toch aanzienlijk anders dan voor [naam bedrijf 1] , waarbij ook een rol speelt dat voor belanghebbende ook voor de jaren 2010 en 2011 navorderingsaanslagen en boeten zijn opgelegd. De rechtbank is daarom van oordeel dat de werkzaamheden niet identiek zijn.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen in de zaken 23/4547, 23/4557, en 23/4562 ongegrond;
      
      
        verklaart de beroepen in de zaken 23/4541, 23/4544, 23/4549, 23/4552, 23/4555 en 23/4559 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor de jaren 2010, 2011 en 2013-2015 uitsluitend voor zover het de boeten betreft;
      
      
        vernietigt de boeten voor de jaren 2010, 2011 en 2013-2015;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2017;
      
      
        vermindert de aanslag 2017 naar nihil;
      
      
        stelt de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2017 vast op € 243.666;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar voor het jaar 2017;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.212;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 365 vergoedt.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.A.L. Heldens, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar en bekendgemaakt op: 12 december 2025
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
  
  
     Zaaknummers 23/4531, 23/4534, 23/4536, 23/4540, 23/4551 en 24/5771.
  
  
     Zaaknummers 23/4566 tot en met 23/4569.
  
  
     Zaaknummers 23/8006 tot en met 23/8010.
  
  
     Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2389.
  
  
     Vgl. Gerechtshof Den Haag 3 november 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2269 en Hoge Raad 14 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:395 (81 RO).
  
  
     Artikel 16, eerste lid, van de AWR.
  
  
    Hoge Raad 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359.
  
  
     Hoge Raad 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105 en Hoge Raad 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258.
  
  
     Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47.
  
  
     Bijlagen 526 en 527 van het verweerschrift.
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 9 juni 2004, ECLI:NL:GHAMS:2004:AP1808.
  
  
    Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 en Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394.
  
  
     Hoge Raad 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063.
  
  
     Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394, r.o. 4.2.6.
  
  
     Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26.
  
  
     Brief van 18 maart 2020, bijlage 230 van 1277 bij het dossier vestigingsplaatsonderzoek.
  
  
     Artikel 2, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994.
  
  
     Conceptpresentatie concept 16 juni 2011.
  
  
     Conceptpresentatie 17 augustus 2011.
  
  
     E-mails van 16 oktober 2012 en 2 en 9 november 2012 (bijlagen 18, 19 en 20 van het rapport), 
  
  
     E-mails van 1 en 9 oktober 2015 (bijlage 33 en 34 van het rapport).
  
  
     E-mail van 20 februari 2014 (FIOD-stukken).
  
  
     E-mail 12 april 2013 (FIOD-stukken)
  
  
     E-mail 30 mei 2013 (FIOD-stukken).
  
  
     1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 647, 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 907 met een factor 2 voor de zwaarte en een factor 1 voor samenhang.