ECLI:NL:RBNNE:2024:4361, Rechtbank Noord-Nederland, 07-11-2024, 23/5244
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2024-11-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank concludeert dat artikel 1, onderdeel b, van het Besluit belasting- en invorderingsrente (8% belastingrente) onverbindend moet worden verklaard.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: LEE 23/5244 
    
      
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 november 2024 in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , te [vestigingsplaats] , belanghebbende 
    (gemachtigden: drs. R.J.E. Dijkstra en mr. R. Waaijer),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/directie Grote Ondernemingen kantoor Zwolle, de inspecteur 
      (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 17 oktober 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 juli 2023 aan belanghebbende een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting (VPB) opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2021 tot en met 31 december 2021, berekend naar een vastgesteld belastbaar bedrag van € 4.034.204. Tegelijk met deze voorlopige aanslag VPB heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag van € 90.969 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij beschikking van 10 augustus 2023 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om herziening (vermindering) van de belastingrentebeschikking afgewezen. Het gaat om een afwijzende herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 27, vijfde lid, in verbinding met het tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB).
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de onder 1.2. vermelde beschikking ongegrond verklaard en de belastingrentebeschikking in stand gelaten.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift en partijen hebben voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        De rechtbank heeft het beroep op 23 juli 2024 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende: mr. R. Waaijer en [bijstand] , en namens de inspecteur: [X] en [bijstand] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat tegelijk met deze uitspraak aan partijen wordt toegezonden.
        
          Feiten
        
      
      
      
        2. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
      
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 27 juni 2023 haar aangifte VPB over het boekjaar 2021 ingediend en daarin een belastbaar bedrag van € 4.034.204 aangegeven.
      
    
    
      2.2.
      Volgens de onder 1.1. vermelde voorlopige aanslag VPB bedraagt de verschuldigde VPB € 984.050. Ten aanzien daarvan heeft de inspecteur (over de periode van 1 juli 2022 tot en met 26 augustus 2023) belastingrente berekend naar het volgens het Besluit belasting- en invorderingsrente (hierna: het Bbi) geldende tarief van 8%. Daaruit volgt een bedrag van € 90.969 aan belastingrente.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    3. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht bij het opleggen van de voorlopige aanslag VPB 2021. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de bepaling uit het Bbi, waarin de hoogte van het percentage belastingrente voor de VPB is geregeld, in strijd met de algemene rechtsbeginselen (in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel) is vastgesteld. Primair stelt belanghebbende in dit verband dat de keuze voor het percentage van 8% onzorgvuldig is voorbereid, terwijl het gemaakte onderscheid in rentepercentages tussen de VPB enerzijds en de andere belastingsoorten anderzijds onvoldoende is gemotiveerd. Subsidiair stelt belanghebbende dat het percentage van 8% (materieel) in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Dit betreft de toetsing op regelniveau. Als de bepaling van het percentage op regelniveau door de beugel kan, resteert de vraag of de uitwerking van het Bbi op individueel niveau (‘rechtstreeks’) in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
    
    
      
        Geschiedenis van de belastingrenteregeling
      
    
    
    
      4.1.
      Op 1 januari 2013 is de belastingrenteregeling geïntroduceerd. Uit de totstandkomingsgeschiedenis volgt dat deze regeling onder meer is ingevoerd om het zogeheten sparen bij de Belastingdienst te voorkomen door belastingplichtigen aan te zetten om mee te werken bij het zo spoedig mogelijk vaststellen van de belastingaanslag. De regeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in het algemene bestuursrecht. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de burger voldoet. Op basis van de belastingrenteregeling brengt de inspecteur belastingrente in rekening als het opleggen van een belastingaanslag naar een te betalen bedrag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag. 
      
    
    
      4.2.
      Van 1 januari 2014 tot 1 juni 2020 was het percentage van de belastingrente voor onder meer de inkomstenbelasting – kort gezegd – gelijk aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties, met een minimumpercentage van vier. Voor de vennootschapsbelasting was het belastingrentepercentage in deze periode – kort gezegd – gelijk aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een minimumpercentage van acht. 
      
    
    
      4.3.
      De introductie van het onderscheid tussen de belastingrente voor de vennootschapsbelasting en de andere belastingsoorten en van de ondergrens van respectievelijk 4% en 8% heeft de wetgever in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente als volgt toegelicht:
      
      
        “1. Inleiding
      
      
      
        
          Per 1 januari 2013 is de regeling van de belastingrente in werking getreden en de regeling van de invorderingsrente gewijzigd. Daarbij is voor het rentepercentage voor beide maatregelen aangesloten bij de wettelijke rente voor niet-handelstransacties. In het regeerakkoord is met betrekking tot de belasting- en invorderingsrente door de coalitiepartijen overeengekomen om voor de belastingrente voor alle middelen behalve de vennootschapsbelasting en voor de invorderingsrente de wettelijke rente voor niet-handelstransacties te blijven hanteren, maar daarbij een ondergrens van 4% in te voeren. Tevens hebben de partijen afgesproken het belastingrentepercentage voor de vennootschapsbelasting te koppelen aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met dien verstande dat hierbij een ondergrens van 8% wordt ingevoerd. In dit voorstel van wet wordt uitvoering gegeven aan deze maatregelen. Zowel voor te vergoeden als voor in rekening te brengen belasting- en invorderingsrente worden deze gewijzigde rentepercentages geïntroduceerd.
        
      
      
      2. Beoogde budgettaire opbrengst belasting- en invorderingsrente
      
      
        
          Bij de introductie van de regeling van de belasting- en de gewijzigde invorderingsrente is in de budgettaire ramingen uitgegaan van een (gemiddeld) percentage van de wettelijke rente van 4. Doordat dit rentepercentage in werkelijkheid al enige tijd 3 is, wordt de eerder begrote opbrengst thans niet gehaald. Introductie van een ondergrens voor de belasting- en invorderingsrente van 4% leidt ertoe dat alsnog de bij introductie van de regeling beoogde budgettaire opbrengst wordt gerealiseerd. Hoewel de budgettaire opbrengst niet het doel is van de renteregeling, acht het kabinet het noodzakelijk de eerder geraamde opbrengst te realiseren.
        
      
      
      3. Onderscheid vennootschapsbelasting en overige middelen
      
      
        
          Het hanteren van een hoger rentepercentage bij vennootschapsbelastingplichtigen, voornamelijk ondernemers, dan bij andere belastingplichtigen sluit aan bij de gedachte achter de wettelijke rente, namelijk dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. Dit rentepercentage wordt zowel toegepast bij in rekening te brengen als bij te vergoeden belastingrente. Belastingplichtigen kunnen de gevolgen van het als belastingrente in rekening brengen van de wettelijke rente voor handelstransacties (zo veel mogelijk) voorkomen door de Belastingdienst tijdig te verzoeken een voorlopige aanslag op te leggen of een reeds opgelegde voorlopige aanslag te herzien. Dit kan op eenvoudige wijze. Hierdoor heeft de belastingplichtige de middelen tot zijn beschikking om de door hem voorlopig te betalen belasting zo goed mogelijk aan te laten aansluiten op de uiteindelijk door hem verschuldigde belasting. Het belopen van rente kan hij daarmee (zo veel mogelijk) voorkomen. Hierbij verdient nog opmerking dat voor het doen van de aangifte vennootschapsbelasting in veel gevallen gebruik wordt gemaakt van de diensten van fiscaal adviseurs waardoor deze belastingplichtigen in staat kunnen worden geacht de rentegevolgen te beperken. Het (zo veel mogelijk) voorkomen dat rente wordt berekend is ook (alsnog) mogelijk gedurende de eerste zes maanden na afloop van het belastingtijdvak. Met de invoering van de regeling van de belastingrente is het aanvangstijdstip van de renteperiode voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting namelijk verplaatst. Het aanvangstijdstip van de renteperiode was onder de regeling van de heffingsrente de dag na het einde van het tijdvak en is met de regeling van de belastingrente met zes maanden naar achteren verschoven. Dit betekent dat deze belastingplichtigen ten opzichte van de regeling van de heffingsrente een rentevoordeel van zes maanden genieten.”
      
      
    
    
      4.4.
      In verband met de coronapandemie is het belastingrentepercentage voor (onder meer) de vennootschapsbelasting tussen 1 juni 2020 en 1 oktober 2020 verlaagd naar 0,01. 
      
    
    
      4.5.
      Vanaf 1 oktober 2020 worden de rentepercentages voor de te berekenen belastingrente bij algemene maatregel van bestuur (AMvB) vastgesteld. Voorheen werden deze percentages in artikel 30hb Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dus in een wet in formele zin, vastgelegd. Deze verplaatsing (van de wet naar lagere regelgeving) heeft plaatsgevonden ten tijde en ten gevolge van de coronapandemie. De reden hiervoor is dat de overheid sneller wilde kunnen handelen in geval van gewijzigde maatschappelijke omstandigheden.
      
    
    
      4.6.
      In de memorie van toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 is de wijziging van artikel 30hb van de AWR (en de verplaatsing naar een AMvB) als volgt toegelicht:
      
      
        “Belastingrente
      
      
      
        
          De Belastingdienst heeft aangegeven dat het eerste moment waarop de verlaging van de belastingrente uitvoeringstechnisch kan worden gerealiseerd 1 juni 2020 is, met dien verstande dat de verlaging van de belastingrente voor de inkomstenbelasting (IB) pas vanaf 1 juli 2020 kan worden gerealiseerd.
        
      
      
      
        
          Nu het uitvoeringstechnisch niet mogelijk is te differentiëren tussen het in rekening te brengen percentage en het te vergoeden percentage, wordt voorgesteld het verlaagde percentage van 0,01% niet alleen voor in rekening gebrachte belastingrente te laten gelden, maar ook voor belastingrente die aan belastingplichtigen wordt vergoed. De verlaging kan hierdoor in sommige gevallen ook nadelig voor belastingplichtigen zijn. (…).
        
      
      
      
        
          Omdat de verlaging van belastingrente niet alleen begunstigend uitpakt voor belastingplichtigen is het niet mogelijk deze maatregel bij beleidsbesluit te realiseren. Bij beleidsbesluit kan – afgezien van bepaalde uitzonderingssituaties – immers uitsluitend in het voordeel van belastingplichtigen (tijdelijk) worden afgeweken van de wet. Indien sprake is van voor belastingplichtigen níet begunstigende afwijking van de wet, zullen bezwaren tegen een dergelijke afwijking – afgezien van de bedoelde uitzonderingssituaties – uiteraard moeten worden toegekend. Gezien het grote aantal belastingplichtigen dat dit mogelijk betreft (in 2019 was 443.000 keer sprake van vergoeding van belastingrente) is een dergelijke gang van zaken voor de Belastingdienst uitvoeringstechnisch niet mogelijk.
        
      
      
      
        
          Wetstechnisch is de verlaging als volgt ingericht. In het wetsvoorstel zijn drie versies opgenomen van het artikel dat het percentage van de belastingrente regelt. Het is de bedoeling dat deze drie versies achtereenvolgens in werking treden op drie bij koninklijk besluit te bepalen tijdstippen. Het is de bedoeling dat:
        
      
      
      
        
          –	op (of met terugwerkende kracht tot en met) 1 juni 2020 in de AWR wordt 
        
        
          opgenomen dat het percentage van de belastingrente voor alle belastingmiddelen 0,01% bedraagt, met uitzondering van de IB, waarvoor dan nog een percentage van 4% blijft gelden;
        
        
          –	op (of met terugwerkende kracht tot en met) 1 juli 2020 in de AWR wordt 
        
        
          	opgenomen dat álle percentages 0,01% bedragen (dus ook voor de IB);
        
        
          –	zodra de verlaging niet meer noodzakelijk en passend is in het kader van de 
        
        
          	COVID-19-crisis (zie hieronder), in de AWR wordt opgenomen dat het percentage 
        
        
          	van de belastingrente bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld 
        
        
          	waarbij het uitgangpunt is dat de onder het oude regime geldende percentages 
        
        
          	(4% en 8%) worden hersteld.
        
      
      
      
        
          Zoals aangekondigd is de verlaging van de belasting- en invorderingsrente een tijdelijke maatregel. Het is de bedoeling dat de lagere percentages gedurende drie maanden van kracht blijven. Ook de budgettaire gevolgen (...) zijn gebaseerd op een drie maanden geldende verlaging naar 0,01%. Het uitgangspunt van het kabinet is dat de percentages ná deze drie maanden weer op de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8% worden gesteld. In de genoemde brief van 17 maart 2020 [rechtbank: brief van de Minister van Economische Zaken en Klimaat van 17 maart 2020, CE-AEP/20077147] heeft het kabinet echter ook aangegeven dat afhankelijk van de ontwikkelingen rondom de COVID-19-crisis noodzakelijke en passende (fiscale) vervolgmaatregelen zullen worden getroffen indien de situatie daartoe noopt. Om enige mate van flexibiliteit te bewaren ten aanzien van het moment waarop de rentepercentages worden verhoogd, wordt voorgesteld te bepalen dat de vaststelling van de rentepercentages vanaf een bij koninklijk besluit te bepalen moment bij algemene maatregel van bestuur plaatsvindt. Vanaf dat moment worden de voor de belastingrente geldende percentages dus niet langer in de AWR opgenomen, maar in een algemene maatregel van bestuur.”
      
      
      
        
          Huidige regelgeving
        
      
      
      
        5. 
      
    
    
      5.1.
      In artikel 30f van de AWR is bepaald (tekst vanaf 1 januari 2019):
      
      
        1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een voorlopige aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag aan de belastingplichtige rente – belastingrente – in rekening gebracht.
      
      
      
        2.	De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de voorlopige aanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.
      
      
        3.	Ingeval de voorlopige aanslag is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte.
      
      
      4. 	4.	Geen belastingrente wordt in rekening gebracht ingeval de voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek dat is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde maand of overeenkomstig een ingediende aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde, onderscheidenlijk zesde, maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
      
    
    
      5.2.
      
        In artikel 30hb van de AWR is bepaald (tekst vanaf 1 oktober 2020):
        
          “Het percentage van de belastingrente bedraagt een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage, dat voor verschillende belastingen verschillend kan worden vastgesteld.”
        
      
      
    
    
      5.3.
      Artikel 1 van het Bbi (tekst vanaf 1 januari 2022) luidt:
      
      
        “Het percentage van de belastingrente, bedoeld in artikel 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:
      
      
        a.	is voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt;
      
      
        b.	is voor de vennootschapsbelasting en de bronbelasting gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, tweede lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in de artikelen 119a en 119b van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat een wijziging van de wettelijke rente eerst twee maanden na die wijziging leidt tot een aanpassing van de belastingrente en het eerstgenoemde percentage ten minste 8 bedraagt.”
      
      
        
          Het oordeel van de rechtbank 
        
      
      
    
    
      6.1.
      De rechtbank zal beoordelen of de hoogte van het percentage belastingrente voor de VPB zoals dat is vastgelegd in het Bbi in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
      
    
    
      6.2.
      Volgens belanghebbende is er sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende is van mening dat de opzet van belastingrenteregeling weliswaar is geënt op de verzuimrenteregeling uit de Algemene wet bestuursrecht (Awb), maar dat geen rente wordt berekend over een verzuim, omdat de onderliggende aanslag VPB nog niet is geformaliseerd en dat voor zover er al sprake is van een verzuim, een tarief van 8% niet nodig is om dit verzuim te voorkomen. Belanghebbende voert verder aan dat de regeling niet evenwichtig is, omdat die vooral in het nadeel van belanghebbende is.
      
    
    
      6.3.
      De inspecteur vindt dat er geen strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De materiële belastingschuld voor de VPB ontstaat aan het einde van het tijdvak zodat het logisch is dat bij de verzuimrenteregeling van de Awb wordt aangesloten. Verder voert de inspecteur aan dat belanghebbende de betaling van belastingrente had kunnen voorkomen door tijdig te verzoeken om een voorlopige aanslag.
      
    
    
      6.4.
      
        De rechtbank overweegt dat aangezien het Bbi een algemeen verbindend voorschrift is, dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, de rechtbank kan en mag toetsen of een bepaling uit het Bbi in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (exceptieve toetsing). 
        In zijn arrest van 12 juli 2024 heeft de Hoge Raad de exceptieve toetsing van lagere regelgeving (niet zijnde wetten in formele zin) in fiscale zaken uitgewerkt. Uit de overwegingen van de Hoge Raad leidt de rechtbank een stappenplan af, dat als volgt kan worden samengevat:
      
      
      1. Toetsing aan de formele rechtsbeginselen (van zorgvuldigheid en motivering):
      Eerst moet worden bekeken of de regelgever de te toetsen bepaling zorgvuldig heeft voorbereid en voldoende heeft gemotiveerd. Het moet op basis van die motivering voor de rechter mogelijk zijn om te toetsen aan de materiële rechtsbeginselen waarop een beroep wordt gedaan, zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of – zoals in casu – het evenredigheidsbeginsel. Als blijkt dat de rechter door een gebrekkige motivering en/of een onzorgvuldige voorbereiding niet in staat is om die inhoudelijke toetsing uit te voeren, moet de regel buiten toepassing worden verklaard (waardoor deze regel in het concrete geval gelding mist). Dat rechtsgevolg is aan de orde omdat in zo’n geval niet kan worden uitgesloten dat de regel in strijd is met een materieel rechtsbeginsel. Als de voorbereiding en motivering voldoende is, kan de rechter inhoudelijk toetsen aan het materiële rechtsbeginsel waarop een beroep wordt gedaan (stap 2).
      
      2) Toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel):
      In deze stap toetst de rechter aan de hand van de gegeven motivering en onderbouwing van de regelgever of de regel in strijd is met een materieel rechtsbeginsel. Als blijkt dat daarvan sprake is, moet de regel onverbindend worden verklaard (waardoor deze regel in alle gevallen gelding mist).
      
    
    
      6.5.
      Wat betreft de totstandkomingsgeschiedenis van het Bbi op het punt van de gehanteerde percentages, overweegt de rechtbank als volgt. In de memorie van toelichting (4.6.) bij de wijziging van artikel 30hb van de AWR en de verplaatsing van de vaststelling van de percentages naar het Bbi is vermeld dat het uitgangspunt is geweest dat de percentages na de coulanceperiode in verband met de coronapandemie weer op de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8% worden gesteld. De rechtbank zal daarom (ook) de totstandkomingsgeschiedenis van dat ‘oude’ regime (4.1. - 4.3.) bij de exceptieve toetsing betrekken. In feite beschouwt de rechtbank de onderbouwing van de oorspronkelijke wetgever als overgenomen door de latere regelgever.
      
      
        
          Stap 1: Toetsing aan de formele rechtsbeginselen van zorgvuldigheid en motivering
        
      
      
    
    
      6.6.
      De rechtbank stelt vast dat de motivering kan worden opgemaakt uit de totstandkomingsgeschiedenis. De regelgever heeft bij het voorbereiden van het besluit om de hoogte van de belastingrente voor de VPB als uitgangspunt (weer) op minimaal 8% te stellen, de negatieve gevolgen daarvan voor VPB-plichtigen betrokken. Bij de verplaatsing naar de AMvB heeft de wetgever verwezen naar het oude regime (zie 4.6.). Onder dat oude regime is onder meer uitdrukkelijk aandacht besteed aan de gevolgen voor VPB-plichtigen. Het hanteren van een hoger rentepercentage voor die groep is destijds gemotiveerd door erop te wijzen dat het voornamelijk ondernemers zijn, zodat het logisch is om aan te sluiten bij de gedachte achter de wettelijke rente die geldt in het handelsverkeer, waar een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer (zie 4.3.).
      
    
    
      6.7.
      De rechtbank is van oordeel dat het mogelijk is om op basis van deze onderbouwing van de wet- en regelgever inhoudelijk te toetsen aan het materiële evenredigheidsbeginsel.
      
      
        
          Stap 2: Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      6.8.
      Bij een inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel gaat het om een toetsing van de belangenafweging die de regelgever heeft gemaakt toen hij de regel invoerde. De rechter toetst die belangenafweging terughoudend en waakt ervoor daarbij niet te varen op zijn eigen inzichten over de wenselijkheid van de regel of zijn eigen (rechtspolitieke) voorkeuren. Het is niet de bedoeling dat de rechter de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast gaat stellen. De nadelige gevolgen voor belastingplichtigen mogen evenwel niet onevenredig zijn in verhouding tot de met de regel te dienen doelen. Waar het op neerkomt, is dat de rechter moet bekijken of de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regel heeft kunnen komen. Daarvan is geen sprake meer als de regel zijn wortels in wezen in willekeur vindt.
      
      
        6.8.1.
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft de regelgever, op basis van de onderbouwing die de (wet- en) regelgever hebben gegeven, in redelijkheid niet kunnen besluiten tot het koppelen van het belastingrentepercentage voor de VPB aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een ondergrens van 8%. Dat de nadelige gevolgen terecht komen bij ‘voornamelijk ondernemers’, kan daarvoor in ieder geval niet als rechtvaardiging dienen, omdat de gedachte achter de wettelijke rente, waarnaar de regelgever verwijst, geen hout snijdt. Die gedachte is dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. De rechtbank overweegt dat een nog niet geformaliseerde, materiële belastingschuld niet is aan te merken als een handelsvordering en daarmee ook niet vergelijkbaar is. Het gaat immers om een schuld die de belastingplichtige ondernemer heeft aan de overheid uit hoofde van een belastingwet en niet uit hoofde van een contract of een handelsrelatie. Met andere woorden: de schuldverhouding is van een volstrekt andere aard (publiekrechtelijk versus privaatrechtelijk). De wet- en regelgever heeft in wezen alleen min of meer impliciet gesuggereerd dat het logisch is om VPB-belastingplichtigen vanuit de overheid bezien te behandelen als waren zij mede-ondernemers met wie in het handelsverkeer transacties worden aangegaan, en dat al voordat die overheid een ‘factuur’ heeft verzonden (de belastingaanslag), waarvan (dus) de betalingstermijn nog niet is verstreken. Een sluitende toelichting waarom dat zo logisch is, ontbreekt echter.
        
      
      
        6.8.2.
        De nadelige gevolgen voor VPB-plichtigen zijn evident: een minimumpercentage van 8% is in absolute zin reeds fors en was in de praktijk in feite steeds het dubbele van wat andere belastingplichtigen voor de kiezen kregen.
        
      
      
        6.8.3.
        Daar komt bij dat het de rechtbank de nodige moeite kost om te achterhalen welk doel de wet- en regelgever ten aanzien van het (hogere) tarief voor VPB-plichtigen nu precies voor ogen heeft gehad. Uit de eerdere totstandkomingsgeschiedenis (zie 4.1-4.3.) leidt de rechtbank af dat de belangen van de regelgever ten tijde van de herziening van de renteregeling in 2013 zagen op een tijdige vaststelling van belastingaanslagen, zodat sparen bij de Belastingdienst door belastingplichtigen werd voorkomen. 
        
      
      
        6.8.4.
        Verder is in die eerdere totstandkomingsgeschiedenis opgenomen dat de belastingrenteregeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in het bestuursrecht. In het arrest van 18 november 2022 heeft de Hoge Raad daarover onder meer overwogen: 
        
        
          “Die regeling (Rechtbank: verzuimrenteregeling) voorziet erin dat rente wordt berekend wanneer het bestuursorgaan of de burger in verzuim is. Een dergelijk verzuim ontstaat volgens artikel 4:97 Awb wanneer de schuldenaar niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald. Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren.”
        
        
      
      
        6.8.5.
        De rechtbank overweegt dat de regelgever bij de invoering van de belastingrenteregeling een andersoortig verzuim voor ogen stond dan een betalingsverzuim. Immers, ingeval van betalingsverzuimen is een belastingschuldige invorderingsrente verschuldigd. Het ging bij de belastingrente juist om het tegengaan van het niet tijdig of niet correct doen van aangifte, hetgeen tot uitstel van het vaststellen van de belastingaanslag (het formaliseren van de belastingschuld) leidt. Desondanks heeft de regelgever aangesloten bij de sancties die horen bij een betalingsverzuim door te verwijzen naar de wettelijke rente uit het Burgerlijk Wetboek. Hoe het ook zij, in ieder geval ziet de rechtbank hierin geen rechtvaardiging voor de regel; deze constatering wijst eerder op het tegenovergestelde. 
        
      
      
        6.8.6.
        Gelet op het voorgaande komt de rechtbank in het kader van de inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel tot de conclusie dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de betrokken regel heeft kunnen komen. De duidelijke, aanzienlijke nadelige gevolgen voor VPB-belastingplichtigen zijn onevenredig in verhouding tot de met de regel te dienen, onduidelijke doelen die op een zwak fundament rusten. Dit betekent dat artikel 1, onderdeel b, van het Bbi onverbindend moet worden verklaard.
        
      
    
    
      6.9.
      Ter zitting hebben partijen verklaard dat als belanghebbende op enige grond gelijk krijgt, de belastingrente moet worden berekend naar een tarief van 4%, zodat de belastingrentebeschikking moet worden verminderd naar een bedrag van € 45.485.
      
    
    
      6.10.
      Nu de rechtbank op deze gronden concludeert tot een gegrond beroep, komt zij niet toe aan de bespreking van de argumenten die partijen overigens hebben aangevoerd.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      7. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar en herziet de belastingrentebeschikking door deze te verminderen tot een bedrag van € 45.585.
    
    
    
      7.1.
      
        Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt zij ook een vergoeding van haar proceskosten.
        De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Belanghebbende heeft, voordat de inspecteur heeft beslist op het bezwaar, niet verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, kan de rechtbank de inspecteur dan niet veroordelen in de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten. De kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1).
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - herziet de belastingrentebeschikking door deze te verminderen tot een bedrag van € 45.485;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.750 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. F. Brekelmans en 
      mr. T. van de Bospoort, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 7 november 2024.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              w.g. griffier
            
            
              w.g. voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
    
      Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, pag. 32-33.
  
  
    
      Kamerstukken II 2013/14, 33 755, nr. 3, pag. 1-3.
  
  
    
      Kamerstukken II 2019/20, 35 457, nr. 3.
  
  
     Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060.
  
  
     Ten dele gecodificeerd in artikel 3:4 van de Awb, dat op grond van art. 3:1, eerste lid, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften
  
  
     Zie daarover nader de Conclusie van Advocaat-Generaal Pauwels 12 mei 2023, ECLI:NL:PHR:2023:485, par. 6.1 e.v..
  
  
     ECLI:NL:HR:2023:252 (tekst na herstelarrest), rechtsoverweging 3.3.2.