ECLI:NL:GHAMS:2025:3314, Gerechtshof Amsterdam, 25-11-2025, 200.240.168, 200.241.208, 200.241. 690
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Vervolg op het tussenarrest van 16 juli 2024 (ECLI:NL:GHAMS:2024:2590) waarin het hof heeft geoordeeld dat onrechtmatig jegens de Belastingdienst is gehandeld. In dit arrest onderzoekt het hof de schade van de Staat c.s. Het eindoordeel van het hof luidt dat de vorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
    
    
      afdeling civiel recht en belastingrecht, team I
    
    
    
      zaaknummers				: 200.240.168/01
      					  200.241.208/01
      					  200.241.690/01
    
    
    
      zaak- en rolnummers rechtbank Amsterdam	: C/13/600973 / HA ZA 16-73
      					  C/13/614499 / HA ZA 16-885
    
    
    
      
        arrest van de meervoudige burgerlijke kamer van 25 november 2025
      
    
    
    
      inzake
    
    
    
      
        200.240.168/01
      
    
    
  
  
    
      1 [appellant 1] ,
    
      wonend te [gemeente 1] ,
      2. [appellant 2],
      wonend te [gemeente 2] ,
      appellanten, 
      advocaat: mr. O.R. van Hardenbroek van Ammerstol te Den Haag,
    
    
    
      tegen
    
    
  
  
    
      1DE STAAT DER NEDERLANDEN 
    
      
        (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),
      zetelend te Den Haag,
      2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/
      
        GROTE ONDERNEMINGEN,
      kantoorhoudend te Eindhoven,
      geïntimeerden,
      advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag,
    
    
    
      
        200.241.208/01
      
    
    
    
      
        
          [appellant 3]
        ,
      gevestigd te [gemeente 3] ,
      appellant,
      advocaat: mr. F.H.H. Sijbers te Den Haag,
    
    
    
      tegen 
    
    
  
  
    
      1DE STAAT DER NEDERLANDEN 
    
      
        (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),
      zetelend te Den Haag,
      2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ 
      
        GROTE ONDERNEMINGEN,
      kantoorhoudend te Eindhoven,
      geïntimeerden,
      advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag,
    
    
    
      
        200.241.690/01
      
    
    
  
  
    
      1DE STAAT DER NEDERLANDEN 
    
      
        (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),
      zetelend te Den Haag,
      2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/
      
        GROTE ONDERNEMINGEN,
      kantoorhoudend te Eindhoven,
      appellanten,
      advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag,
    
    
    
      tegen
    
    
  
  
    
      1 [appellant 3] ,
    gevestigd te [gemeente 3] ,
    2. [appellant 4],
    gevestigd te [gemeente 3] ,
    3. [appellant 5],
    gevestigd te [gemeente 3] ,
    4. [appellant 6],
    gevestigd te [gemeente 3] ,
    5. [appellant 1],
    wonende te [gemeente 1] ,
    6. [appellant 2],
    
      wonende te [gemeente 2] ,
      geïntimeerden,
      advocaat van geïntimeerden 1 tot en met 4: mr. F.H.H. Sijbers te Den Haag,
      advocaat van geïntimeerden 5 en 6: mr. O.R. van Hardenbroek van Ammerstol te Den Haag. 
    
    
    
      Partijen worden hierna [appellant 1] , [appellant 2] , de Staat, de Ontvanger, [appellant 3] , [appellant 4] , [appellant 5] en [appellant 6] genoemd. Met [appellant 3] worden hierna [appellant 3] , [appellant 4] , [appellant 5] en [appellant 6] bedoeld. Met de Staat c.s. of met de Belastingdienst worden hierna de Staat en de Ontvanger bedoeld, tenzij uit de context anders blijkt. 
    
    
    
      Met [naam 1] worden [naam 1] en [naam 1]  bedoeld.
    
    
    
  
  
    
      1De zaak in het kort
    
    
      Dit arrest is een vervolg op het tussenarrest van 16 juli 2024 waarin het hof heeft geoordeeld dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld. In dit arrest onderzoekt het hof de schade van de Staat c.s. De eindconclusie van het hof zal luiden dat de vorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn.
    
    
    
  
  
    
      2Het verdere geding in hoger beroep
    
    
      Voor het verloop van het geding in hoger beroep wordt verwezen naar het tussenarrest van 16 juli 2024 (ECLI:NL:GHAMS:2024:2590) en het tussenarrest dat daaraan voorafging van 15 december 2020 (ECLI:NL:GHAMS:2020:3461). 
    
    
    
      Na het tussenarrest van 16 juli 2024 zijn ingediend:
    
    - memorie na tussenarrest van de Staat c.s., met producties,
    - antwoordmemorie na tussenarrest van [appellant 3] , met producties,
    - antwoordmemorie [appellant 1] en [appellant 2] , met producties, waarin [appellant 1] en [appellant 2] onder 1.17 (tevens) hebben verzocht als herhaald en ingelast te beschouwen al hetgeen in de antwoordmemorie na tussenarrest van [appellant 3] is aangevoerd,
    - slotmemorie na tussenarrest van de Staat c.s.,
    - akte na slotmemorie van [appellant 3] ,
    - akte na slotmemorie na tussenarrest, tevens houdende een vermindering van eis van [appellant 1] en [appellant 2] .
    
    
      Partijen hebben vervolgens van een (nieuwe) mondelinge behandeling afgezien.
    
    
    
      Ten slotte is opnieuw arrest bepaald.
    
    
    
  
  
    
      3Feiten
    
    
      Het tussenarrest van 15 december 2020 bevat onder 2 een opsomming van de feiten. Deze opsomming heeft het hof onder 3 van het tussenarrest van 16 juli 2024 aangevuld. Het hof ziet geen aanleiding van deze feitenvaststelling terug te komen. De feitenvaststelling van het hof wordt hierna deels herhaald en waar nodig aangevuld. Een en ander komt op het volgende neer.
    
    
    
      3.1.
      Aan [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] ) is op 31 december 2008 voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag 1996), berekend naar een belastbaar bedrag van NLG 20 miljoen. Gelijktijdig, verenigd in één geschrift, heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag van NLG 3.108.197 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van NLG 550.927. Het geschrift houdt, voor zover hier van belang, in:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                7.002.000
              
            
            
              
                Vergrijpboete
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                550.927
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                3.108.197
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                10.661.124
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                4.837.807
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.2.
      De inhoudelijke motivering voor de aanslag is gegeven in een brief van 22 december 2008 van de inspecteur. In die brief staat, voor zover hier van belang:
      
      
        ‘Tot de mij ter beschikking staande stukken behoort een op 30 juli 1996 door partijen getekende optie-overeenkomst. Uit deze optie-overeenkomst blijkt kort samengevat dat [bedrijf 1] (…) voor een bedrag van ƒ 10.000.000 aan [bedrijf 3] een optierecht verkoopt voor de aanschaf van registergoederen ter waarde van ƒ 124.000.000. Ik constateer dat in de jaarrekening zonder nadere toelichting geen melding is gemaakt van deze opbrengst van ƒ 10.000.000. Overigens is mij in de aanwezige stukken niets gebleken van eventuele kosten die [bedrijf 1] (…) voor deze optierechten zou hebben gemaakt.
        (…)
        Naast eerder genoemde optie-overeenkomst beschik ik ook over stukken betreffende de aan- en verkoop van de aandelen [bedrijf 2] . Uit de hierin opgenomen bedragen leid ik af dat de genoemde rechtspersoon bij de verkoop van onroerende zaken eind 1995 een bedrag van 599.500.000 Belgische Franken heeft ontvangen. Voorts komt uit de stukken naar voren dat de oud-aandeelhouders de aandelen in deze vennootschap aansluitend voor 499.910.911 Belgische Franken hebben verkocht aan [bedrijf 4] . Blijkens de stukken hebben partijen bij de totstandkoming van deze prijs kennelijk de volgende uitgangspunten gehanteerd:
        
          “
        
        
          2.	De door de vennootschap gerealiseerde meerwaarde op de verkoop van het onroerend goed (370.000.000) zal worden aangekocht voor de prijs van 90 % van die gerealiseerde meerwaarde.
        
        
          3.	De overige activa die in de vennootschap geactiveerd blijven worden in principe aangekocht tegen de intrinsieke waarde. Het al dan niet verzilveren van deze activa zal nader tussen koper en verkoper worden overeengekomen. Indien koper zulks wenst zullen alle activa, voorafgaande aan de overdracht van de aandelen, door de verkoper worden omgezet in liquiditeiten.
        
        
          4.	Op de winst over het lopende boekjaar zal een belastinglatentie worden toegepast van 40,17%.”
        
      
      
      
        Blijkens verdere stukken is de eigendom van de aandelen [bedrijf 2] op enig moment in 1996 overgedragen aan [bedrijf 5] . De aandelen van deze laatste vennootschap zijn blijkens andere stukken kennelijk in de loop van 1996 (economisch) overgedragen aan [bedrijf 1] maar onduidelijk is voor welke prijs deze overdracht heeft plaatsgevonden.
      
      
      
        Gezien de in 1996 bij de doorverkoop voor de aandelen [bedrijf 2] tussen partijen overeengekomen globale verkoopprijs van 200.143.069 Belgische Franken acht ik het aannemelijk dat in deze vennootschap op enig moment in 1996 nog een aanzienlijk eigen vermogen resteerde. Omtrent deze vennootschap is voorts uit de stukken af te leiden dat er kennelijk nimmer is voldaan aan de herinvesteringsverplichting, terwijl kennelijk de oorspronkelijke kasmiddelen uit deze vennootschap (en andere vennootschappen) zijn onttrokken. (…)
        Omtrent de in de rechtspersoon [bedrijf 5] resterende kasmiddelen heb ik geen gegevens kunnen herleiden. Wel blijkt dat er aan [bedrijf 2] in 1996 kennelijk een waarde van ongeveer 200.000.000 Belgische Franken werd toegekend. Vaststaat dat ook deze vennootschap via aan- en verkoop transacties in 1996 in handen is gekomen van de heer [naam 2] of één van de door hem beheerde rechtspersonen.
      
      
      
        Het voorgaande overziende ben ik van mening dat de aangetroffen jaarrekening [van [bedrijf 1] , hof] over het jaar 1996 geen grondslag kan bieden voor de bepaling van de hoogte van de in dat jaar gerealiseerde opbrengsten. De overige aangetroffen stukken in onderling verband beschouwd ben ik van mening dat [bedrijf 1] (…) in het jaar 1996, naast een bedrag van ƒ 10.000.000 voor de optie-overeenkomst, vermoedelijk ook voor ten minste ƒ 10.000.000 (200.000.000 Belgische Franken tegen een koers van ƒ 1 = 20 Belgische Franken) aan opbrengsten uit verkoop van aandelen heeft genoten. (…)’
      
      
    
    
      3.3.
      De belastingkamer van de rechtbank Haarlem heeft het beroep van [bedrijf 1] tegen de navorderingsaanslag 1996 ongegrond verklaard bij uitspraak van 27 oktober 2011 (ECLI:NL:RBHAA:2011:BV1707) in de procedure tussen eiseres ( [bedrijf 1] ) en verweerder (de inspecteur). 
      
    
    
      3.4.
      Uit de uitspraak van 27 oktober 2011 volgt dat de inspecteur zich jegens [bedrijf 1] op het standpunt heeft gesteld dat [bedrijf 1] in 1996 een belastbare winst heeft genoten van in totaal NLG 20 miljoen, namelijk NLG 10 miljoen uit de verlening van een optie aan een vennootschap naar Belgisch recht genaamd [bedrijf 3] (hierna: [bedrijf 3] ) en NLG 10 miljoen uit de verkoop van de aandelen in een vennootschap naar Belgisch recht genaamd [bedrijf 5] (hierna: [bedrijf 5] ). Bij deze uitspraak heeft de rechtbank aanleiding gezien de bewijslast ten nadele van [bedrijf 1] om te keren en te verzwaren op grond van art. 27e, eerste lid, AWR. De rechtbank is tot het oordeel gekomen dat [bedrijf 1] niet heeft doen blijken dat de genoemde inkomsten niet dan wel niet tot de genoemde bedragen door haar zijn genoten in 1996 zodat zij niet heeft voldaan aan de op haar rustende (verzwaarde) bewijslast. 
      
    
    
      3.5.
      De belastingkamer van dit hof heeft bij uitspraak van 20 december 2012 (ECLI:NL:GHAMS:2012:BY9811) de uitspraak van 27 oktober 2011 bevestigd. Het hof heeft zich in die uitspraak verenigd met het oordeel van de rechtbank dat [naam 1]  de feitelijke leiding over [bedrijf 1] had (rov. 5.1). In hoger beroep was alleen nog in geschil of de navorderingsaanslag 1996, de beschikking heffingsrente en de vergrijpboete op het juiste bedrag waren vastgesteld. Het hof kwam op basis van een uitgebreide motivering tot het oordeel dat de inspecteur in redelijkheid het standpunt had kunnen innemen dat de door hem gestelde belastbare feiten zich hebben voorgedaan, en dat dit leidde tot de belastbare winst van NLG 20 miljoen en dat [bedrijf 1] niet heeft doen blijken dat de belastbare feiten zich niet hebben voorgedaan en evenmin dat de daaruit voortvloeiende baten te hoog zijn vastgesteld. Daarmee achtte het hof de navorderingsaanslag 1996, evenals de daarop berustende beschikking heffingsrente, juist. Het hof achtte voorts de vergrijpboete passend en geboden.
      
    
    
      3.6.
      De belastingkamer van dit hof heeft in zijn uitspraak van 20 december 2012 de volgende feiten als vaststaand aangenomen, voor zover hier van belang (de belastingkamer duidt [bedrijf 1] aan als belanghebbende):
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. (…)
    
    
      2.2.
      Op basis van de stukken van het geding in eerste aanleg voegt het Hof hieraan de volgende feiten toe.
      
      
        2.2.1.
        De door de rechtbank in 2.12 vermelde optie-overeenkomsten houden het volgende in.
        
        
          2.2.1.1. Op 12 juli 1996 is te Montfoort door [naam 1]  en [naam 2] (hierna [naam 2] ) een 'Optie-Overeenkomst' ondertekend die voor zover hier van belang het volgende inhoudt:
        
        
        
          "In aanmerking nemende:
          - dat [naam 1] - hierna ook "optiegever" - een koop-optie heeft om de registergoederen zoals omschreven in de aan deze overeenkomst gehechte (...) lijst, te verwerven (...);
          - dat optiegever (...) aan de heer [naam 2] - hierna ook te noemen optiehouder - optierechten wenst toe te kennen om de registergoederen te verwerven.
          Komen hierbij overeen als volgt:
          (...)
          Artikel 1.
          De optiegever verleent bij deze onherroepelijk aan optiehouder het recht om de Registergoederen te kopen (voor 26 juli 1996) en te verwerven (voor 30 oktober 1996) - hierna "het optierecht", welk recht optiehouder hierbij aanvaardt.
          (...)
          Artikel 2.
          De optiehouder kan het optierecht uitoefenen in de periode die aanvangt op heden en die eindigt op 26 juli 1996.
          (...)
          Artikel 4.
          1. De uitoefenprijs van het optierecht zal f. 114.000.000,00 bedragen (kosten koper).
          (...)
          3. In het geval het optierecht wordt uitgeoefend zal optiehouder uiterlijk op 30 augustus 1996 een bankgarantie stellen van f. 10.000.000,00 af te geven door een te goeder naam en faam bekendstaande bankinstelling.
          (...)
          Artikel 8
          1. Partijen streven ernaar op uiterlijk 2 september 1996 een koopovereenkomst te sluiten en om op uiterlijk 30 oktober 1996 de overdracht der Registergoederen plaats te doen vinden.
          2. Indien op 26 juli 1996 optiehouder geen gebruik heeft gemaakt van zijn optierecht (...) zullen tussen optiehouder en optiegever over en weer geen verplichtingen onder deze overeenkomst meer bestaan.
          (...)
          Artikel 9
          1. Tussen partijen wordt als ontbindende voorwaarde (...) overeengekomen dat optiegever geen gebruik maakt van het hem toegekende optierecht en derhalve de Registergoederen niet verwerft.
          (...)
          4. In het geval optiegever een beroep doet op een van de ontbindende voorwaarden, dan zal optiehouder geen enkel recht op schadevergoeding (...) hebben (...)."
        
        
        
          Blijkens een handgeschreven onderschrift hebben [naam 3] (hierna [naam 3] ) en [naam 4] (hierna [naam 4] ) als bestuurders van belanghebbende aan deze overeenkomst hun "Accoord voor acceptatie" gegeven.
        
        
        
          2.2.1.2. Tot de gedingstukken behoort voorts een "te Luxembourg op 30 juli 1996" gedagtekende 'Optie-Overeenkomst'. De tekst van deze overeenkomst luidt voor zover hier van belang als volgt:
        
        
        
          "1. De vennootschap [bedrijf 3] (...) (Optienemer).
          2. [Belanghebbende] (...) (Optiegever)
          In aanmerking nemende
          - dat [belanghebbende] (...) een koop-optie heeft om de registergoederen zoals omschreven in de aan deze overeenkomst gehechte (...) lijst, te verwerven (...);
          -dat optiegever (...) aan de heer [naam 2] – hierna ook te noemen optiehouder – optierechten wenst toe te kennen om de registergoederen te verwerven.
          Komen hierbij overeen als volgt:
          (...)
          Artikel 1.
          De optiegever verleent bij deze onherroepelijk aan optiehouder het recht om de Registergoederen te kopen (voor 30 juli 1996) en te verwerven (voor 30 oktober 1996) (...), welk recht optiehouder hierbij aanvaardt.
          (...)
          Artikel 2.
          De optiehouder kan het optierecht uitoefenen in de periode die aanvangt op heden en die eindigt op 10 augustus 1996.
          (...)
          Artikel 4.
          1. De uitoefenprijs van het optierecht zal f 10.000.000,00 bedragen welk per heden verschuldigd is door de optienemer.
          2. De koopsom van de registergoederen zal f 124.000.000,00 bedragen kosten koper. De uitoefenprijs van de optie groot f 10.000.000,00 zal in mindering worden gebracht op de koopsom van de registergoederen
          3. De koopprijs van de registergoederen zal door optiehouder worden voldaan (...) uiterlijk op de dag voorafgaande aan de levering (...).
          (...)
          Artikel 8.
          1. Partijen streven ernaar op uiterlijk 2 september 1996 een koopovereenkomst te sluiten en om op uiterlijk 30 oktober 1996 de overdracht der Registergoederen plaats te doen vinden.
          (...)"
        
        
        
          De overeenkomst bevat geen ontbindende voorwaarden. Zij is niet ondertekend door [bedrijf 3] (hierna: [bedrijf 3] ) en ook op de voor belanghebbende als contractspartij aangegeven plaats ontbreekt een handtekening. Wel hebben [naam 3] en [naam 4] deze overeenkomst "Voor accoord" getekend.
        
        
      
      
        2.2.2.
        
          Het door de rechtbank in 2.14 genoemde memo 'Things To Do Today' houdt voor zover van belang het volgende in:
          "1. Dossier "Levend Water" Bewijs dat wij niet konden leveren
          2. Geen Balansen
          3. Optie doorgezet naar [naam 5]
          1a. [naam 1] levert optie aan [bedrijf 1]
          4. Verkoop [bedrijf 5]
          (...)"
        
        
        
          2.2.3.1. Tot de gedingstukken behoort een brief van 8 december 1998 van [bedrijf 6] (kantoor [gemeente 4] ) aan [naam 1]  waarin onder andere is vermeld:
        
        
        
          "Gevolggevend aan uw verzoek aan [naam 6] stelden wij volgende ontwerp-overeenkomsten op (...)
          6. Verkoopsovereenkomst van 4.500 aandelen in [bedrijf 5] door [bedrijf 4] aan [belanghebbende];
          (...)
          Voor het opstellen van deze contracten hebben wij ons gebaseerd op de informatie die wij ontvingen van uzelf en van [naam 6] van ons kantoor. (...) De data van de contracten en de plaats van ondertekening hebben wij telkens blanco gelaten; u zult dit ook wel aanvullen".
        
        
        
          Het Hof duidt de [bedrijf 5] hierna aan als [bedrijf 5] .
        
        
        
          2.2.3.2. De door de rechtbank onder 2.15 vermelde notitie 'Afspraken d.d. 28 oktober 1999 inzake Belgische vennootschappen' houdt onder meer het volgende in:
        
        
        
          "Aanwezig: [naam 1]  , [naam 7] , [naam 6] 
          (...)
          4. [bedrijf 5] is in 1996 (economisch) verkocht aan [bedrijf 1] . [naam 7] zal een akte opmaken voor de juridische verkoop. In deze akte te vermelden dat indertijd is afgesproken de betaling na de juridische verkoop te laten plaatsvinden (met renteverrekening). [naam 6] geeft nog de prijs door".
        
        
      
      
        2.2.4.
        Het door de rechtbank onder 2.15 vermelde handgeschreven overzicht houdt onder meer het volgende in:
        
        
          "Aankoop/verkoop  D.D.  	Verkoper  	Bedrag  	Koper  Bedrag
          i.z.k. RE
          
            [bedrijf 2]	    17/4/'96 	MB		200.143.069 	RE	200.143.069
              23/5/'96 	RE		200.143.069 	BD	200.143.069
              23/5/'96 	BD		200.143.069 	MB	200.143.069
          
            [bedrijf 3]	    17/4/'96 	[naam 13]		200.143.069 	BD	200.143.069
          23/5/'96 	BD		200.143.069 	VD	200.143.069"
        
        
        
          Blijkens de legenda op dat overzicht staat RE voor [bedrijf 3] , MB voor [bedrijf 4] , BD voor [bedrijf 5] en VD voor [naam 8] .
          Op de achterzijde van dit overzicht staat de (handgeschreven) aantekening "1996: 200 mio BEF binnen en daarna buiten bij KBC (cash van [bedrijf 3] )".
        
        
      
      
        2.2.5.
        In een mailbericht van 24 april 2003 heeft [naam 9] (hierna: [naam 9] ) aan een tweetal collega's van [bedrijf 7] met betrekking tot het opstellen van de jaarrekeningen van belanghebbende onder meer het volgende bericht:
        
        
          "Based on the documents received from the client and after receipt of information concerning acquisition of the shares [bedrijf 5] (see below) we should be able to do the accounting for a certain number of years (if not all years): (...)
          
            [bedrijf 5]
          
          
            [bedrijf 1] should normally also be shareholder of a Belgian company called ' [bedrijf 5] '. Seller was [bedrijf 4] . However, as the client had a fire all documents concerning the company [bedrijf 4] have been lost.(...)"
        
        
        
          2.2.6.1. In een verslag gedagtekend 20 maart 2002 betreffende de vereffening van [bedrijf 3] hebben mrs. [naam 10] , [naam 11] en [naam 12] , advocaten te [gemeente 5] , onder meer het volgende geschreven:
        
        
        
          "Bij vonnis dd. 19 maart 2001 van de Rechtbank van Koophandel te [gemeente 5] werden wij (..) aangesteld als vereffenaars van de [bedrijf 3] (...)
          Voor het aanslagjaar 1996 (...) werd oorspronkelijk geen aangifte in de vennootschapsbelasting ingediend. De [bedrijf 3] werd (...) hiervan in kennis gesteld. Hierop werd alsnog een aangifte ingediend, gedateerd op 19 juni 1997 en verwijzend naar een bijgevoegde jaarrekening per 30.06.1996. In deze jaarrekening werd een provisie voor risico's en kosten geboekt t.b.v. 4.536.451,50 EUR.(...) Later werd als verantwoording voor de aangelegde provisie een optiecontract voorgelegd, waaruit blijkt dat de [bedrijf 3] op 30 juli 1996 een optierecht verworven heeft van (...) [belanghebbende] voor de aankoop van onroerende goederen ter waarde van 108.907.2l5,80 EUR (124.000.000 Nlg). Voor de verwerving van dit optierecht betaalde de [bedrijf 3] een uitgifteprijs van 4.537.802,16 EUR (10.000.000 Nlg).
          (...)
          Ruim 5 jaar later, op 19 maart 2001, datum waarop de [bedrijf 3] in vereffening werd verklaard, blijft er van het vennootschapsvermogen niets meer over. De maatschappelijke zetel van de vennootschap is niet meer dan een postbusadres (...) De bankrekeningen van de vennootschap, waarop in 1996 nog een bedrag van +/- 225 miljoen fr ter beschikking was, zijn gesaldeerd, en van de aangekochte aandelen "vastgoed mij" ter waarde van 4.961.417,08 EUR (200.143.069 fr) (waarvan sprake in de jaarrekening per 30 juni 1996) is al evenmin een spoor. Na 1996 heeft de vennootschap geen jaarrekeningen meer neergelegd, zodat verdere vermogensverschuivingen niet kunnen onderzocht worden".
        
        
        
          2.2.6.2. In een e-mailbericht van 9 augustus 2010 schrijft [naam 12] , inmiddels als vennoot verbonden aan [bedrijf 8] te [gemeente 6] onder meer het volgende aan [naam 1]  :
        
        
        
          "De aandelen van [bedrijf 3] werden op 17 april 1996 overgedragen door de familie [naam 13] aan de [bedrijf 5] , eveneens in faling. Wij hebben geen kennis van verder transacties m.b.t. de aandelen van de [bedrijf 3] ."
        
        
        
          2.2.6.3. In een e-mailbericht van 24 augustus 2010 schrijft [naam 12] , advocaat bij [bedrijf 8] te [gemeente 6] aan [naam 1]  :
        
        
        
          "M.b.t. het bedrag van 183.000.000 fr hebben wij nooit een geldtransfert gesignaleerd.
          (...)
          M.b.t. het bedrag van 183.000.000 fr hebben wij nooit gesproken over een geldtransfert maar over een "boeking" als provisie voor risico's en kosten. Tevens hebben wij verwezen naar de verantwoording van deze boeking met name een optiecontract van 30 juli 1996 met [belanghebbende], waarbij [bedrijf 3] een optie verwierf tot de aankoop van registergoederen.
          In dit contract is vermeld onder artikel 4: "de uitoefenprijs van het optierecht zal 10.000.000 NLG bedragen, welk per heden verschuldigd is door de optienemer."
          De zinsnede in (...) ons schrijven aan de Procureur "Voor de verwerving van dit optierecht betaalde de [bedrijf 3] een uitgifteprijs van 10.000.000 Nlg" moet in deze zin geïnterpreteerd worden. Een bewijs van de effectieve betaling/geldtransfert hebben wij niet aangetroffen, maar wel het hierboven beschreven bestaansbewijs van de betalingsverbintenis".
        
        
        
          (…) 
        
        
      
      
        2.3.1.
        Ter zitting van de rechtbank van 16 september 2011 heeft [naam 1]  blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal onder meer het volgende verklaard:
        
        
          " [bedrijf 5] was een vennootschap van de heer [naam 2] . Hij heeft zaken gedaan met [belanghebbende]. Als die vennootschap niet in de jaarstukken staat vermeld, zal die vennootschap in hetzelfde jaar van aankoop (1996) weer zijn verkocht. Dan staat hij niet in de jaarstukken. (...) Als er geen winst op de verkoop is gemaakt, staat hij ook niet op de Resultatenrekening."
        
        
        
          (…) 
        
        
        
          2.4.1.1. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde van belanghebbende een tweetal niet eerder tot de gedingstukken behorende stukken overgelegd: een niet ondertekende 'Verkoopovereenkomst van aandelen', die op 17 april 1996 te [gemeente 4] zou zijn opgemaakt tussen [bedrijf 3] als verkoper en [bedrijf 5] als koper, beide vertegenwoordigd door [naam 2] , en een gelijkaardige, eveneens niet ondertekende overeenkomst die eveneens op 17 april 1996 te [gemeente 4] zou zijn opgemaakt tussen [bedrijf 5] als verkoper en [bedrijf 4] als koper. Beide overeenkomsten hebben betrekking op de koop en verkoop van aandelen [bedrijf 2] Vastgoed Maatschappij N.V. (hierna en ook elders in deze uitspraak aangeduid als [bedrijf 2] ).
          De tekst van de overeenkomst met [bedrijf 3] als verkoper luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
        
          "1. De VERKOPER verklaart bij deze te verkopen en in eigendom over te dragen aan de KOPER, die aanvaardt, 14.962 aandelen (...) die het gedeeltelijk maatschappelijk kapitaal van [bedrijf 2] Vastgoed Maatschappij vertegenwoordigen (...)
          3. De verkoop van de Aandelen is wederkerig aangenomen voor de globale prijs van 200.143.069 Belgische franken, de koopsom wordt schuldig gebleven door de verkoper.
          4. De VERKOPERS erkennen van de Koper kwijting te hebben ontvangen voor het onder punt 3 voormelde bedrag van de prijs.
          5. De eigendomsoverdracht van de aandelen vindt plaats bij de ondertekening van de overeenkomst. Vanaf dan zijn alle baten en lasten van de Aandelen voor rekening van de Koper (...). Het pro rata aandeel van de VERKOPER in de nog vast te stellen resultaten van het lopende boekjaar is bij wijze van forfait vervat in de bedongen prijs zodat alle hoegenaamde uitkeringen en voordelen op de Aandelen toe te kennen en die heden nog niet zijn vastgesteld, aan de Koper toekomen".
        
        
        
          2.4.1.2. De tekst van de overeenkomst van 17 april 1996 met [bedrijf 5] als verkoper is inhoudelijk identiek aan de onder 2.4.1.1 geciteerde bepalingen, met dien verstande dat in artikel 3 is vermeld, in plaats van de woorden “de koopsom wordt schuldig gebleven door de verkoper”: “betaalbaar door kwijting van de openstaande leningen, groot BEF 200.143.069”.
        
        
        
          (…) 
        
        
      
      
        2.4.4.
        Namens belanghebbende is ter zitting van het Hof onder meer verklaard:
        
        
          “(…) 
          Ik trek het bewijsaanbod zoals dat in hogerberoepschrift gedaan is in. Belanghebbende ziet af van verder bewijs; de stukken wijzen uit dat het verhaal van de Belastingdienst onzinnig is.”
        
        
      
    
    
      3.7.
      Bij de beoordeling zal waar nodig naar de feiten uit de vaststelling van de belastingkamer worden verwezen.
      
    
    
      3.8.
      De onder 2.2.1.2 in de uitspraak van de belastingkamer genoemde optieovereenkomsten, alsmede een lijst getiteld ‘onroerend goed portefeuille’, zijn bij faxbericht van 26 maart 1997 door [bedrijf 9] (Luxembourg) S.à.r.l. verzonden aan (destijds) [bedrijf 10] ter attentie van ‘[naam 14]’ onder vermelding van de woorden ‘Zoals gevraagd.’ Als productie 333 hebben de Staat c.s. daarnaast in deze aansprakelijkheidsprocedure een exemplaar overgelegd van de op 30 juli 1996 gedateerde optieovereenkomst met daarop een handgeschreven onderschrift waarbij de naam [naam 15] is vermeld en een handtekening.
      
    
    
      3.9.
      Het onder 2.2.6.1 in de uitspraak van de belastingkamer genoemde ‘verslag’ betreft een melding van strafbare feiten ingediend door de vereffenaars van [bedrijf 3] bij de Procureur des Konings te Hasselt (België) (hierna: de strafklacht van de vereffenaars). Bij de beoordeling zal het hof hieruit citaten opnemen die in het feitenoverzicht van de belastingkamer nog niet zijn vermeld.
      
      
    
  
  
    
      4Vorderingen
    
    
      4.1.
      Bij het tussenarrest van 16 juli 2024 heeft het hof besloten de schadebegroting aan zich te houden in plaats van de zaak te verwijzen naar de schadestaatprocedure.
      
    
    
      4.2.
      Na dat tussenarrest hebben de Staat c.s. hun vorderingen aangevuld met de vordering dat het hof [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] bij arrest en uitvoerbaar bij voorraad hoofdelijk zal veroordelen aan de Staat c.s. een bedrag van EUR 3.427.369 te betalen, te vermeerderen met de wettelijke rente althans heffingsrente vanaf 1 juli 1997, althans vanaf een door het hof te bepalen ingangsdatum, tot aan de dag der algehele voldoening, en dat het hof [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] in de (na)kosten zal veroordelen, te vermeerderen met rente.
      
    
    
      4.3.
      Na het tussenarrest van 16 juli 2024 spelen [appellant 4] , [appellant 5] en [appellant 6] in de onderhavige procedure geen rol meer, behalve bij de aan het slot van dit arrest te bespreken kostenveroordeling.
      
    
    
      4.4.
      
        [appellant 3] heeft na het tussenarrest als volgt geconcludeerd:
      
      1. Dat het gerechtshof Amsterdam moge behagen om bij arrest, voor zover wettelijk mogelijk uitvoerbaar bij voorraad in volle omvang te vernietigen het vonnis in incidenten van 7 december 2016 en het tussenvonnis van 15 februari 2017 en het eindvonnis van 14 februari 2018 van de Rechtbank Amsterdam , afdeling privaatrecht, met zaak-/rolnummer C/13/614499/HAZA 16-885 tussen appellant als gedaagde en geïntimeerden als eisers gewezen en opnieuw rechtdoende, voor zover mogelijk, mede ten aanzien van de kosten, uitvoerbaar bij voorraad, alsnog de vorderingen van geïntimeerden af te wijzen met veroordeling van geïntimeerden tot terugbetaling van al hetgeen appellant ter uitvoering van het bestreden vonnis heeft voldaan aan geïntimeerden, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf de dag van betaling tot de dag van terugbetaling, en met veroordeling van geïntimeerden tot vergoeding van de schade die appellant heeft geleden en zal lijden ten gevolge van de uitvoering van het bestreden vonnis, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf de dag dat de schade is geleden tot de dag van vergoeding van die schade, en met veroordeling van geïntimeerden in de kosten aan de zijde van appellant in beide instanties gevallen.
      
      2. dat het gerechtshof moge behagen om bij arrest de vorderingen van de Staat c.s. als omschreven in het petitum sub 1 van de Memorie na Tussenarrest Staat c.s. af te wijzen, subsidiair de vorderingen te matigen en voor het overige af te wijzen, steeds met veroordeling van de Staat c.s. in de kosten van de procedure, met bepaling dat daarover de wettelijke rente verschuldigd zal zijn met ingang van veertien dagen na de datum van het te wijzen arrest en met veroordeling van de Staat c.s. in de nakosten van EUR 178 = zonder betekening en EUR 270 met betekening. 
      
    
    
      4.5.
      
        [appellant 1] en [appellant 2] hebben na het tussenarrest van 16 juli 2024 op overeenkomstige wijze geconcludeerd als [appellant 3] .
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling
    
    
      
        Inleiding
      
    
    
    
      5.1.
      Dit eindarrest is een vervolg op het tussenarrest van 16 juli 2024 waarin het hof heeft geoordeeld dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld door het (behulpzaam zijn bij het) onttrekken van de vennootschap [bedrijf 1] aan het zicht van de Belastingdienst, waarbij [appellant 3] de voor haar, en [appellant 1] en [appellant 2] als bestuurder en/of medewerker van [appellant 3] de voor hen geldende integriteitsnormen hebben geschonden door mee te werken aan de herfacturering voor [bedrijf 1] , waarvan ieder van hen een (persoonlijk en) voldoende ernstig verwijt treft. 
      
    
    
      5.2.
      De enige navorderingsaanslag die nog tot een veroordeling tot schadevergoeding kan leiden, is de navorderingsaanslag 1996 die aan [bedrijf 1] is opgelegd, zo is in het tussenarrest van 16 juli 2024 geoordeeld. De aard van de aansprakelijkheid van [appellant 3] , [appellant 2] en [appellant 1] brengt mee dat de Staat c.s. van [appellant 3] , [appellant 2] en [appellant 1] als werkelijk nadeel niet méér kunnen vorderen dan het naar objectieve maatstaven te berekenen bedrag van de materiële belastingschuld. In het kader van de schadebegroting onderzoekt het hof daarom in dit eindarrest of de navorderingsaanslag 1996 voor de daarin genoemde bedragen terecht is opgelegd.
      
      
        
          Stelplicht Staat c.s.
        
      
      
    
    
      5.3.
      Over de stelplicht en bewijslast oordeelt het hof als volgt.
      
    
    
      5.4.
      De Staat c.s. nemen zelf tot uitgangspunt dat in deze aansprakelijkheidsprocedure terecht is onderkend dat de formele rechtskracht van de navorderingsaanslag 1996 niet zonder meer aan [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] kan worden tegengeworpen. Het hof zal dat volgen. 
      
    
    
      5.5.
      Verder geldt dat in de fiscale procedure – die is gevoerd tussen andere partijen, te weten: [bedrijf 1] en de inspecteur – door de rechtbank is geoordeeld dat [bedrijf 1] met betrekking tot het jaar 1996 niet heeft voldaan aan haar administratieplicht en dat dientengevolge haar beroep tegen de navorderingsaanslag 1996 ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). In het hoger beroep in de fiscale procedure was de omkering en verzwaring van de bewijslast niet langer in geschil. Deze omkering en verzwaring van de bewijslast geldt in deze aansprakelijkheidsprocedure voor [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] niet. Daarnaast maakten een intentieverklaring en een stroomschema geen onderdeel uit van de fiscale procedure. Deze stukken, die hierna nog aan de orde komen, hebben de Staat c.s. voor het eerst na het tussenarrest van 16 juli 2024 in deze aansprakelijkheidsprocedure overgelegd. Voorts heeft [bedrijf 1] in de fiscale procedure niet optimaal geprocedeerd, zoals hierna zal blijken. Het voorgaande maakt dat in deze aansprakelijkheidsprocedure aan de uitspraak van het hof in de fiscale procedure geen groot gewicht dient te worden toegekend. 
      
    
    
      5.6.
      Voor een afwijking van de normale regels van stelplicht, bewijslast en bewijswaardering bestaat ook overigens geen grond, zoals het hof al onder rov. 5.42-5.47 en rov. 5.147 van het tussenarrest van 16 juli 2024 heeft toegelicht. Wat de Staat c.s. daarna nog naar voren hebben gebracht, geeft geen aanleiding hierover anders te oordelen.
      
    
    
      5.7.
      Dit een en ander betekent dat de stelplicht en bewijslast voor de juistheid van de navorderingsaanslag 1996, en daarmee van het bestaan van de gestelde winstbestanddelen waarop de navorderingsaanslag 1996 berust, op de Staat c.s. rusten. In dat verband overweegt het hof als volgt.
      
      
        
          Belastbare winst van NLG 20 miljoen 
        
      
      
    
    
      5.8.
      De inspecteur heeft zich jegens [bedrijf 1] op het standpunt gesteld dat deze vennootschap in 1996 een belastbare winst heeft genoten van NLG 20 miljoen, namelijk NLG 10 miljoen uit de verlening van een optie aan [bedrijf 3] en NLG 10 miljoen uit de verkoop van de aandelen in [bedrijf 5] . 
      
    
    
      5.9.
      De Staat c.s. zien in onder meer de volgende feiten en omstandigheden een aanwijzing voor de juistheid van hun betoog dat [bedrijf 1] in 1996 een belastbare winst van NLG 20 miljoen heeft genoten:
      - de vermelding van [bedrijf 1] in de tweede optieovereenkomst,
      - de herfactureringen voor [bedrijf 1] , die in elk geval hebben plaatsgevonden in de periode van 1997 tot en met 2000 en met betrekking tot de periode 2002-2003, 
      - het feit dat het beheer over [bedrijf 1] nog in 2001-2002 op verzoek van [naam 1] is overgedragen aan [bedrijf 7] , 
      - het totaalbedrag van (naar boven afgerond) EUR 250.000 dat volgens de Staat c.s. is betaald voor managementwerkzaamheden voor [bedrijf 1] , 
      - de bestaansduur van [bedrijf 1] , 
      - het feit dat tekorten op de (bekende) rekening van [bedrijf 1] werden aangezuiverd zonder dat volgens de Staat c.s. te herleiden was waar het geld vandaan kwam,
      - het feit dat tot de [bedrijf 4] (meer dan 160) met elkaar verbonden vennootschappen behoorden en [bedrijf 1] de enige vennootschap was die [naam 1] direct op zijn naam had staan, en 
      - de wijze waarop [bedrijf 1] in 2004 is geliquideerd. 
      
    
    
      5.10.
      Hierover overweegt het hof als volgt. De enige navorderingsaanslag voor de [bedrijf 4] en voor [bedrijf 1] die (ondanks de malversaties van [naam 1] ) nog tot een veroordeling tot schadevergoeding kan leiden, is de navorderingsaanslag 1996 voor [bedrijf 1] , zoals eerder toegelicht. Wat de Staat c.s. naar voren hebben gebracht, zoals samengevat onder 5.9 hiervoor, heeft betrekking op de (gehele) periode van het bestaan van [bedrijf 1] . Feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden in latere jaren zijn echter niet altijd zonder meer relevant voor de beoordeling van de vraag of [bedrijf 1] in specifiek het belastingjaar 1996 de door de Staat c.s. gestelde winst heeft genoten. De door de Staat c.s. genoemde feiten staan ook niet steeds kenbaar in relatie tot de afzonderlijke bestanddelen waarop de navorderingsaanslag 1996 berust, dan wel wordt die relatie onvoldoende toegelicht. Het hof is om die reden van oordeel dat uit hetgeen de Staat c.s. aldus hebben aangedragen, niet al direct volgt dat [bedrijf 1] in specifiek het belastingjaar 1996 de door de Staat c.s. gestelde winst heeft genoten. Hetgeen de Staat c.s. hebben gesteld over de afzonderlijke bestanddelen waarop de navorderingsaanslag 1996 berust, is daartoe echter ook niet toereikend, ook niet als dit in onderling verband en samenhang wordt bezien met hetgeen de Staat c.s. naar voren hebben gebracht, zoals samengevat onder 5.9 hiervoor. Het hof licht het voorgaande als volgt nader toe. 
      
      
        
          Optieovereenkomsten
        
      
      
    
    
      5.11.
      De Staat c.s. stellen dat [bedrijf 1] in 1996 NLG 10 miljoen winst heeft genoten uit de verlening op 30 juli 1996 van een optie aan [bedrijf 3] . [bedrijf 3] is volgens de Staat c.s. een Belgische kasgeldvennootschap die door [naam 1] c.s. in 1996 is leeggehaald. 
      
    
    
      5.12.
      Voor de beoordeling is vooral de tweede optieovereenkomst van belang die is genoemd onder 2.2.1.2 van de uitspraak van de belastingkamer (hierna ook: de tweede optieovereenkomst). Naar eigen zeggen van de Staat c.s. zijn de optieovereenkomsten pas opgedoken nadat de Belgische fiscus een kostenpost niet had aanvaard die [bedrijf 3] in de aangifte over het belastingjaar 1996 had opgenomen. 
      
    
    
      5.13.
      In de fiscale procedure was tussen de inspecteur en [bedrijf 1] niet in geschil dat [bedrijf 1] op grond van de tweede optieovereenkomst een vordering van NLG 10 miljoen op [bedrijf 3] had verkregen. Kennelijk had [bedrijf 1] ( [naam 1] ) reden de hierna te noemen malversatie te verbloemen. In dit opzicht verschilt de fiscale procedure wezenlijk van deze aansprakelijkheidsprocedure. Tussen de Staat c.s. en [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] staat (inmiddels) namelijk vast dat de tweede optie vals is (zie voor het standpunt van de Staat c.s. o.m. hun slotmemorie onder 2.5.6 en 3.4.6). Overigens hebben de vereffenaars van [bedrijf 3] bevestigd dat het om een vals stuk gaat. Zij schreven, na onderzoek, op 20 maart 2002 in hun strafklacht onder meer: 
      
      
        ‘Door indiening van een laattijdige aangifte in de vennootschapsbelasting, waarin een provisie voor risico’s en kosten geboekt werd wegens fictieve verliezen op een optiecontract t.b.v. 4.536.451,50 EUR (183.000.000 fr), hebben de nieuwe aandeelhouders van [bedrijf 3] getracht de belastbare basis te verbergen en de verschuldigde vennootschapsbelasting te neutraliseren.’ 
      
      
      
        Zij schreven toen ook: 
      
      
      
        ‘Via fictieve optiecontracten en aankopen van waardeloze aandelen werd het actief van de vennootschap [ [bedrijf 3] , hof] geëlimineerd. (…)’ 
      
      
    
    
      5.14.
      Vast staat dus dat de tweede optieovereenkomst vals is; zowel [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] als de Staat c.s. gaan daarvan uit. Als gevolg daarvan kan in deze aansprakelijkheidsprocedure niet worden aangenomen dat [bedrijf 1] daadwerkelijk op grond van de tweede optieovereenkomst een vordering van NLG 10 miljoen op [bedrijf 3] had verkregen. 
      
    
    
      5.15.
      Daarmee resteert de vraag of [bedrijf 1] in het belastingjaar 1996 ten titel van optiepremie liquide middelen ten bedrage van NLG 10 miljoen aan [bedrijf 3] heeft onttrokken, zoals de Staat c.s. stellen. Dat betoog van de Staat c.s. kan alleen slagen als de gelden van [bedrijf 3] daadwerkelijk (direct of indirect) naar [bedrijf 1] zijn gevloeid. Hierover overweegt het hof als volgt.
      
    
    
      5.16.
      De optiepremie in de tweede optieovereenkomst bedroeg NLG 10 miljoen. Omgerekend ging het om BEF 183.000.000. In zijn e-mailbericht van 24 augustus 2010, genoemd onder 2.2.6.3 van de uitspraak van de belastingkamer, schrijft een van de voormalige vereffenaars van [bedrijf 3] : M.b.t. het bedrag van 183.000.000 fr hebben wij nooit een geldtransfert gesignaleerd.’ Het hof leidt ook uit de verdere inhoud van deze e-mail af dat geen uitgaande geldstroom te zien is geweest naar [bedrijf 1] op de bankafschriften van [bedrijf 3] die de vereffenaars bij hun onderzoek tot hun beschikking hadden. 
      
    
    
      5.17.
      Voorts neemt het hof in aanmerking dat in de woning van [naam 1] een handgeschreven overzicht is aangetroffen van vennootschappen die van hand tot hand zijn gegaan in de maanden april en mei 1996. Op de achterzijde van dat overzicht is geschreven: ‘1996: 200 mio BEF binnen en daarna buiten bij KBC [een Belgische bank, hof] (cash van [bedrijf 3] )’ (zie onder 2.2.4 van de uitspraak van de belastingkamer). Deze vermelding op de achterzijde van de notitie wekt volgens de inspecteur de indruk dat in 1996 [bedrijf 3] door het concern van [naam 1] is verworven en dus BEF 200 mio ‘binnen’ kwam en dat dit geld daarna ‘buiten’ de vennootschap is gebracht. Volgens [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] is dit geld echter niet naar [bedrijf 1] overgeschreven, maar naar [bedrijf 4] (hierna: [bedrijf 4] ). De Staat c.s. bevestigen dat de gelden van [bedrijf 3] aanvankelijk zijn overgeschreven naar [bedrijf 4] (zie onder 2.5.4 van hun slotmemorie). 
      
    
    
      5.18.
      Het voorgaande, in onderling verband en samenhang beschouwd, betekent dat onvoldoende is gesteld voor het oordeel dat de gelden van [bedrijf 3] direct naar [bedrijf 1] zijn overgeschreven. 
      
    
    
      5.19.
      Er zijn echter ook onvoldoende aanwijzingen voor het oordeel dat de gelden van [bedrijf 3] indirect naar [bedrijf 1] zijn gevloeid. Daartoe is in elk geval niet voldoende dat de Staat c.s. hebben aangevoerd dat de gelden van [bedrijf 3] na ontvangst door [bedrijf 4] niet bij [bedrijf 4] zijn gebleven, maar na binnenkomst op dezelfde dag nog zijn overgeboekt naar een onbekende rekening. Uit niets blijkt dat deze onbekende rekening een rekening van [bedrijf 1] was. Hierbij heeft het hof ook in ogenschouw genomen dat volgens [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] het grootste deel van het vermogen van [bedrijf 3] weer naar haar oude aandeelhouders is gevloeid. 
      
    
    
      5.20.
      Het standpunt van [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] dat het grootste deel van het vermogen van [bedrijf 3] weer naar de oude aandeelhouders van [bedrijf 3] is gevloeid, strookt met de bevindingen in de strafklacht van de vereffenaars van [bedrijf 3] . De enkele stelling van de Staat c.s. dat ook na 17 april 1996 nog diverse bedragen op de rekening van [bedrijf 3] zijn bijgeschreven, brengt daarin geen verandering. De vereffenaars schreven onder meer:
      
      
        Het grootste gedeelte van het vennootschapsvermogen van [bedrijf 3] is onttrokken naar aanleiding van de verkoop van haar aandelen:
      
      
      
        
          Op 17.04.1996 verkoopt [bedrijf 3] haar handelsfonds aan de [bedrijf 3] voor de prijs van 4.791.711,43 EUR (193.297.160 fr).
        
        
          Na betaling van deze verkoopprijs beschikt [bedrijf 3] over een bedrag van 5.584.970,71 EUR (225.297.160 fr) aan kasgelden.
        
        
          Nog diezelfde dag (17.04.1996) worden de aandelen van [bedrijf 3] verkocht aan de [bedrijf 5] voor de prijs van 4.961.417,08 EUR (200.143.069 fr). Deze prijs werd op de dag van ondertekening (17.04.1996) betaald met een bankcheque.
        
        
          Op 17.04.1996 wordt de oude raad van bestuur van [bedrijf 3] ontslagen en wordt de Heer [naam 2] , die in de verkoopovereenkomst eveneens optreedt voor de koper, aangesteld als gedelegeerd bestuurder.
        
        
          Op 17.04.1996 schrijft [bedrijf 3] een bedrag van 4.961.471,08 EUR (200.143.069 fr) exact overeenstemmend met het bedrag van de verkoopprijs) over naar [bedrijf 4] met vermelding “aankoop aandelen [bedrijf 2] ”
        
      
      
      
        Voormelde operaties hebben op zijn zachtst uitgedrukt een “verdacht” karakter. Niet alleen beantwoorden zij aan geen enkele bedrijfseconomische behoefte, behoudens het verwerven van een “onrechtmatig” fiscaal voordeel. Bovendien is het in de praktijk onmogelijk om zoveel opeenvolgende rechtshandelingen van dergelijk belang op één dag af te ronden.
      
      
      
        Alhoewel ondergetekenden hierover geen concrete bewijzen hebben, mag worden aangenomen dat het bedrag van 200.143.069 fr op dezelfde dag (17.04.1996) een circuit heeft gemaakt om uiteindelijk via de koper (of de uitschrijver van de cheque) terug bij de verkopers van de aandelen te belanden. Dit verklaart waarom deze achtereenvolgende transacties op één dag MOESTEN plaatsvinden om hun doel te bereiken. Enkel op deze manier kon gebruik gemaakt worden van dezelfde geldsom 4.961.471,08 EUR (200.143.069 fr) om als pasmunt in de verschillende transacties te worden doorgeschoven en uiteindelijk terug in handen van de verkopers van de aandelen terecht te komen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De daders hebben gebruik gemaakt van een ingewikkelde constructie bestaande uit opeenvolgende rechtshandelingen (verkoop handelsfonds, verkoop van aandelen, …) met betrokkenheid van buitenlandse vennootschappen ( [bedrijf 1] ), om de meerwaardebelasting n.a.v. de verkoop van het handelsfonds van [bedrijf 3] te ontduiken. De ontdoken belasting is onder het mom van de verkoopprijs van de aandelen [bedrijf 3] in handen van de oorspronkelijke aandeelhouders (verkopers) terecht gekomen. De illegale herkomst wordt tot op heden aldaar voor de buitenwereld verborgen gehouden. 
      
      
    
    
      5.21.
      De oorspronkelijk aandeelhouders waren [naam 13] , [naam 16] en [naam 13] , en dus niet [bedrijf 1] .
      
    
    
      5.22.
      Er bestaan onvoldoende concrete aanwijzingen voor het oordeel dat het anders is gelopen dan de vereffenaars van [bedrijf 3] in hun strafklacht hebben beschreven. De onder 2.4.1.1 en 2.4.1.2 van de uitspraak van de belastingkamer genoemde contracten zijn hiertoe in elk geval niet voldoende. Hierbij heeft het hof ook in aanmerking genomen dat naar eigen zeggen van de Staat c.s. onduidelijk is wat precies de status is van deze contracten omdat ze niet zijn getekend (3.12.9 memorie na tussenarrest Staat c.s.).
      
    
    
      5.23.
      Gelet op al het voorgaande verwerpt het hof het standpunt van de Staat c.s. dat de optie aan [bedrijf 3] is verleend als dekmantel richting eventuele autoriteiten met vragen over de bij [bedrijf 1] inkomende geldstroom. Van een bij [bedrijf 1] inkomende geldstroom is, als gezegd, niet gebleken. Een onttrekking door [bedrijf 1] van de gelden van [bedrijf 3] is ook anderszins niet komen vast te staan. Dit nog daargelaten de vraag of de aanwezigheid van een dergelijke geldstroom of onttrekking onder de beschreven omstandigheden bij [bedrijf 1] in 1996 zou leiden tot winst voor de bepaling van de vennootschapsbelasting.
      
      
        
          Verkoop van aandelen [bedrijf 5]
        
      
      
    
    
      5.24.
      Het tweede bestanddeel waarop volgens de Staat c.s. de navorderingsaanslag 1996 voor [bedrijf 1] is gebaseerd, is winst die volgens de Staat c.s. ‘correspondeert’ met het resultaat in 1996 uit de verkoop van de aandelen in [bedrijf 5] . Evenals [bedrijf 3] is [bedrijf 5] volgens de Staat c.s. een Belgische kasgeldvennootschap die door [naam 1] is leeggehaald. 
      
    
    
      5.25.
      De belastingkamer van dit hof heeft in rov. 5.6.2 in de fiscale procedure tot uitgangspunt genomen dat [bedrijf 1] in 1996, ‘in ieder geval in economische zin, in het bezit van de aandelen [bedrijf 5] is geweest.’ 
      
    
    
      5.26.
      
        [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] betwisten dat [bedrijf 1] de aandelen [bedrijf 5] ooit heeft verkregen. In elk geval was dat volgens [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] nog niet het geval in 1996. Zij verwijzen ter onderbouwing van hun standpunt naar (onder meer) de brief van [bedrijf 6] van 8 december 1998 (zie onder 2.2.3.1 van de uitspraak van de belastingkamer).
      
    
    
      5.27.
      Het hof zal bij de verdere beoordeling veronderstellenderwijs tot uitgangspunt nemen dat [bedrijf 1] in 1996, in ieder geval in economische zin, de eigendom van de aandelen [bedrijf 5] had. Overigens geeft het hof daarmee geen oordeel over het moment waarop in 1996 [bedrijf 1] die (veronderstelde) economische eigendom verkreeg. 
      
    
    
      5.28.
      Als gezegd, is volgens de Staat c.s. de navorderingsaanslag 1996 gebaseerd op het resultaat uit de verkoop van de aandelen [bedrijf 5] . Dit veronderstelt een verkoop (met winst) door [bedrijf 1] in 1996. Voor het bestaan van een verkoop zijn echter onvoldoende aanwijzingen. De verklaring die [naam 1] in de fiscale procedure heeft afgelegd, acht het hof niet overtuigend omdat [naam 1] slechts gist naar wat is gebeurd. Hij verklaarde: ‘Als die vennootschap [ [bedrijf 5] , hof] niet in de jaarstukken [van [bedrijf 1] , hof] staat vermeld, zal die vennootschap in hetzelfde jaar van aankoop (1996) weer zijn verkocht’ (zie onder 2.3.1 van de uitspraak van de belastingkamer). Het memo dat in de woning van [naam 1] is aangetroffen met het opschrift: ‘Things To Do Today’ (zie onder 2.2.2 van de uitspraak van de belastingkamer) noopt niet tot een ander oordeel. Weliswaar is daarop vermeld: ‘Verkoop [bedrijf 5]’, maar daarbij ontbreekt een vermelding van een koper en een verkoper. Het hof acht het waarschijnlijker dat deze vermelding duidt op een verkoop aan [bedrijf 1] , dan op een verkoop door [bedrijf 1] aan een ander. Hierbij heeft het hof ook in ogenschouw genomen dat de gedingstukken die onder 2.2.3.1 en 2.2.3.2 van de uitspraak van de belastingkamer zijn genoemd enkel over een verkoop aan [bedrijf 1] spreken. Het e-mailbericht van 24 april 2003 van [naam 9] dat onder 2.2.5 van de uitspraak van de belastingkamer is genoemd, maakt het voorgaande niet anders nu ook daarin alleen sprake is van een verkoop aan [bedrijf 1] door [bedrijf 4] en ook [naam 9] niet zeker is over de gang van zaken omdat: ‘as the client had a fire all documents concerning the company [bedrijf 4] have been lost.’ 
      
    
    
      5.29.
      Klaarblijkelijk hebben de Staat c.s. ingezien dat onvoldoende aanwijzing bestaan dat [bedrijf 1] de aandelen [bedrijf 5] in 1996 heeft verkocht. Zij hebben onder 3.12.7 van hun memorie na tussenarrest hun standpunt namelijk als volgt nader toegelicht: ‘De economische eigendom van (de aandelen in) [bedrijf 5] is (…) in 1996 aan [bedrijf 1] verkocht door een vennootschap uit de [bedrijf 4] van [naam 1] . [bedrijf 5] hield op haar beurt in 1996 alle aandelen in [bedrijf 2] , eveneens een Belgische kasgeldvennootschap. Nu vaststaat dat [bedrijf 1] in 1996 economisch eigenaar was van de aandelen [bedrijf 5] en [bedrijf 5] de aandelen [bedrijf 2] in 1996 heeft verkocht, komt het aan op de vraag welk resultaat daarmee is behaald.’
      
    
    
      5.30.
      Het standpunt van de Staat c.s. in deze aansprakelijkheidsprocedure is dus naar het hof begrijpt dat (i) [bedrijf 1] in 1996, in ieder geval in economische zin, de eigendom van de aandelen [bedrijf 5] had, (ii) [bedrijf 5] alle aandelen [bedrijf 2] hield, (iii) [bedrijf 5] de aandelen [bedrijf 2] in 1996 heeft verkocht en daarbij een opbrengst behaalde van BEF 200.154.609, en (iv) dientengevolge sprake is van belastbare winst van [bedrijf 1] in 1996 ter grootte van deze opbrengst. Het hof zal dit betoog hierna bespreken. Zoals hierna zal blijken, kan daarbij in het midden blijven of de (gestelde) opbrengst, behaald door [bedrijf 5] , kan leiden tot een winst in hetzelfde jaar van [bedrijf 1] , haar (veronderstelde) economisch aandeelhoudster. 
      
    
    
      5.31.
      De aandelen [bedrijf 2] spelen in het betoog van de Staat c.s. een grote rol. Partijen gaan over en weer ervan uit dat [bedrijf 2] onroerende zaken bezat en dat zij alle onroerende zaken heeft verkocht en daarna een kasgeldvennootschap was. Partijen strijden erover of de verkoop was in 1995 of in 1996. [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] menen dat de verkoop van de onroerende zaken in 1995 plaatsvond. Zij baseren dat op de intentieverklaring die de Staat c.s. voor het eerst na het tussenarrest van 16 juli 2024 in deze aansprakelijkheidsprocedure hebben overgelegd (prod. 320 van de Staat c.s.). De Staat c.s. betogen dat de verkoop van de onroerende zaken in 1996 plaatsvond. Het jaar van verkoop van de onroerende zaken is naar het oordeel van het hof echter niet doorslaggevend. Het gaat om de volgende stap: het door de Staat c.s. gestelde leeghalen van [bedrijf 2] . In dat verband is het stroomschema van belang dat de Staat c.s. als productie 319 voor het eerst na het tussenarrest van 16 juli 2024 in deze aansprakelijkheidsprocedure hebben overgelegd. 
      
    
    
      5.32.
      
        [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] hebben gesteld, en de Staat c.s. hebben onvoldoende betwist, dat in dit stroomschema de volgende zes stappen naar voren komen:
      1. [bedrijf 2] verkoopt haar onroerende zaken aan [bedrijf 11] , [bedrijf 12] en [bedrijf 13] . De totale verkoopprijs bedraagt 599.500.000 BEF en de boekwinst bedraagt 376.425.675 BEF.
      2. [bedrijf 2] ontvangt de liquide middelen.
      3. [bedrijf 2] verstrekt een lening van 540.217.336 BEF aan [bedrijf 4] , door middel van twee bankcheques van 499.901.911 BEF en 40.306.425 BEF. Dit geld komt van KBC-bank.
      4. [bedrijf 4] verstrekt een lening aan [bedrijf 4] van 499.901.911 BEF. 
      Een bedrag van 40.306.425 BEF blijft achter in [bedrijf 4] .
      5. De aandeelhouders van [bedrijf 2] , [bedrijf 11] en [bedrijf 14] verkopen de aandelen van [bedrijf 2] aan [bedrijf 4] .
      6. De oorspronkelijke aandeelhouders ontvangen de koopsom van 499.901.911 BEF door middel van een bankcheque.
      
    
    
      5.33.
      
        [bedrijf 4] was volgens het stroomschema dus de vennootschap die de aandelen [bedrijf 2] als laatste vennootschap kocht. 
      
    
    
      5.34.
      Tussen partijen is niet in geschil dat [bedrijf 4] de aandelen [bedrijf 2] daadwerkelijk heeft verkregen. [bedrijf 4] heeft deze aandelen op haar beurt op 17 april 1996 aan [bedrijf 3] verkocht. Bij die verkoop is een prijs van BEF 200.143.069 gehanteerd. Deze verkoop, datum en prijs worden ook door de vereffenaars van [bedrijf 3] in hun strafklacht genoemd. Vervolgens zijn de aandelen [bedrijf 2] nog een aantal keer voor dezelfde prijs van BEF 200.143.069 doorverkocht, waarna zij uiteindelijk weer op 23 mei 1996 voor deze prijs bij [bedrijf 4] terechtkwamen. 
      
    
    
      5.35.
      Deze aandelencarrousel, die plaatsvond in 1996, en die volgens [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] waarschijnlijk enkel ertoe heeft gediend om lastige vragen van de Belgische belastingdienst te vermijden, wordt bevestigd door het handgeschreven overzicht van vennootschappen die van hand tot hand zijn gegaan in de maanden april en mei 1996, dat in de woning van [naam 1] is aangetroffen (zie ook onder 2.2.4 van de uitspraak van de belastingkamer). In dit overzicht, waarin [bedrijf 3] staat voor [bedrijf 3] , [bedrijf 4] voor [bedrijf 4] en [bedrijf 5] voor [bedrijf 5] en de koopsom steeds in BEF is, is voor zover hier van belang vermeld:
      
      
        
          Aankoop/verkoop    D.D.       Verkoper     Bedrag           Koper    Bedrag
        
        
          i.z.k. [bedrijf 3]
        
        
          
            [bedrijf 2]                 17/4/'96     [bedrijf 4]           200.143.069   [bedrijf 3]        200.143.069
        
        
                                            23/5/'96    [bedrijf 3]            200.143.069   [bedrijf 5]        200.143.069
        
        
                                            23/5/'96    [bedrijf 5]            200.143.069   [bedrijf 4]       200.143.069
        
      
      
    
    
      5.36.
      De inspecteur heeft volgens de Staat c.s. de in dit overzicht genoemde prijs van BEF 200.143.069 voor de aandelen [bedrijf 2] bij het vaststellen van de navorderingsaanslag 1996 voor [bedrijf 1] tot uitgangspunt genomen en daarop de navorderingsaanslag 1996 gebaseerd. Uit het overzicht volgt die winst echter niet. [bedrijf 5] heeft de aandelen [bedrijf 2] op 23 mei 1996 gekocht voor 200.143.069 BEF en zij heeft de aandelen op dezelfde dag voor dezelfde prijs doorverkocht aan [bedrijf 4] , zodat het daarop behaalde resultaat nihil zou bedragen. Evenmin volgt uit het overzicht op welke wijze de aldaar aangeduide transacties tussen [bedrijf 4] , [bedrijf 3] en [bedrijf 5] in 1996 tot winst van [bedrijf 1] hebben geleid. 
      
    
    
      5.37.
      Bovendien hebben [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] aangevoerd dat de aandelen [bedrijf 2] bij verkoop door [bedrijf 4] aan [bedrijf 3] op 17 april 1996 al waardeloos waren omdat het kasgeld toen al uit [bedrijf 2] was gehaald. Hun standpunt vindt bevestiging op pag. 5 van de strafklacht van de vereffenaars van [bedrijf 3] . De vereffenaars schrijven over het actief van [bedrijf 3] : ‘Via fictieve optiecontracten en aankopen van waardeloze aandelen werd het actief van de vennootschap geëlimineerd.’ Het hof ziet geen reden te twijfelen aan de observatie van de vereffenaars dat het om waardeloze aandelen [bedrijf 2] ging. 
      
    
    
      5.38.
      
        [bedrijf 3] heeft de aandelen [bedrijf 2] op 23 mei 1996 tegen de verkrijgingsprijs doorverkocht aan [bedrijf 5] , die de aandelen [bedrijf 2] op haar beurt dezelfde dag tegen de verkrijgingsprijs heeft doorverkocht aan [bedrijf 4] , waardoor de aandelen uiteindelijk weer bij de in het stroomschema onder 5 genoemde vennootschap terechtkwamen. De Staat c.s. hebben onvoldoende gesteld voor het oordeel dat [bedrijf 1] uit voormeld samenstel van transacties rond [bedrijf 5] en [bedrijf 2] in 1996 een winst van NLG 10 miljoen heeft genoten. 
      
      
        
          Uiteindelijk geen voor vergoeding vatbare schade
        
      
      
    
    
      5.39.
      Het voorgaande, in onderling verband en samenhang beschouwd, noopt in deze civiele procedure tussen de Staat c.s. enerzijds en [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] anderzijds tot het oordeel dat de navorderingsaanslag 1996 voor de daarin genoemde bedragen niet terecht is opgelegd. Daarom kan de Staat c.s. evenmin aanspraak maken op vergoeding van de in verband met die navorderingsaanslag aan [bedrijf 1] opgelegde vergrijpboete noch op vergoeding van de daarbij aan [bedrijf 1] in rekening gebrachte heffingsrente.
      
    
    
      5.40.
      Aan voormelde oordelen doet niet af dat volgens de Staat c.s. [bedrijf 1] in 1996 is gebruikt als vehikel om geld van leeggehaalde kasgeldvennootschappen aan het zicht van de Belgische fiscus te onttrekken en dat de Belgische Belastingdienst de Nederlandse Belastingdienst bij bericht van 16 mei 2006 heeft meegedeeld dat (de hiervoor genoemde vennootschappen) [bedrijf 3] en [bedrijf 5] leeggehaalde kasgeldvennootschappen zijn en dat [naam 1] en [naam 1]  daarbij betrokken waren. Zoals hiervoor is toegelicht, is in deze aansprakelijkheidsprocedure onvoldoende gesteld voor het oordeel dat [bedrijf 1] daardoor in 1996 voor de heffing van vennootschapsbelasting winst heeft genoten.
      
    
    
      5.41.
      Van winst van [bedrijf 1] die aan het belastingjaar 1996 kan worden toegerekend, is ook overigens niet gebleken. Aan dit oordeel doet niet af dat jaren later bij het opmaken van de jaarrekening van [bedrijf 1] over 1996 ter gelegenheid van haar liquidatie, een uitstaande lening van LUF 1.250.000 is vermeld aan [bedrijf 15] (ook een vennootschap onder controle van [naam 1] ). Dat geldt temeer omdat de Staat c.s. zelf al niet van de juistheid van deze vermelding in de jaarrekening uitgaan: ‘De vermelding van een lening aan [bedrijf 15] is vermoedelijk ingegeven door de vragen van [naam 9] over het feit dat het kapitaal van [bedrijf 1] niet gestort was. [naam 1]  heeft [naam 9] kennelijk wijs gemaakt dat [bedrijf 1] dit geld had uitgeleend aan [bedrijf 15]’, aldus het betoog van de Staat c.s. 
      
    
    
      5.42.
      Het voorgaande betekent dat de schadevergoedingsvorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn. Bij het uitspreken van een verklaring voor recht dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Staat c.s. hebben gehandeld, bestaat bij deze uitkomst onvoldoende belang. De vorderingen van de Staat c.s. zullen worden afgewezen.
      
    
    
      5.43.
      Hetgeen de Staat c.s. verder naar voren hebben gebracht, noopt niet tot een andere uitkomst van deze aansprakelijkheidsprocedure, ook niet als deze stellingen in onderling verband en samenhang worden beschouwd met al hetgeen eerder in dit eindarrest of in de daaraan voorafgegane tussenarresten is besproken.
      
      
        
          Schadevergoedingsvorderingen jegens de Staat c.s.
        
      
      
    
    
      5.44.
      
        [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] vorderen veroordeling van de Staat c.s. tot vergoeding van de schade die zij stellen te hebben geleden ten gevolge van de uitvoering van het vonnis van de rechtbank. Het hof laat hierna in het midden of deze vorderingen in dit stadium van de procedure in hoger beroep nog kunnen worden ingesteld, nu deze vorderingen reeds om na te noemen redenen niet toewijsbaar zijn. 
      
    
    
      5.45.
      De rechtbank heeft in het dictum van het bestreden vonnis, voor zover hier van belang, voor recht verklaard dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld door het onttrekken van [bedrijf 1] aan het zicht van de Belastingdienst en dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schade die de Belastingdienst als gevolg daarvan heeft geleden en nog zal lijden, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet.
      
    
    
      5.46.
      Ook het hof heeft geoordeeld dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld. Dit onrechtmatig handelen bestaat volgens het hof uit het (behulpzaam zijn bij het) onttrekken van [bedrijf 1] aan het zicht van de Belastingdienst, waarbij [appellant 3] de voor haar, en [appellant 1] en [appellant 2] als bestuurder en/of medewerker van [appellant 3] de voor hen, geldende integriteitsnormen hebben geschonden door mee te werken aan de herfacturering voor [bedrijf 1] , waarvan ieder van hen een (persoonlijk en) voldoende ernstig verwijt treft (rov. 5.141 tussenarrest van 16 juli 2024). Daarbij heeft het hof geoordeeld dat de herfactureringen in elk geval hebben plaatsgevonden in de periode van 1997 tot en met 2000, en met betrekking tot de periode 2002/2003 (rov. 5.108 tussenarrest van 16 juli 2024) en dat deze herfactureringen ertoe dienden om [bedrijf 1] buiten het zicht van de Belastingdienst te houden (rov. 5.127 tussenarrest van 16 juli 2024). Tot slot heeft het hof, evenals de rechtbank, de mogelijkheid van schade als gevolg van voormeld onrechtmatig handelen aannemelijk geacht, zo volgt uit rov. 5.64 in samenhang met rov. 5.148 en rov. 5.134-5.138 van het tussenarrest van 16 juli 2024. Het hof ziet geen aanleiding van deze oordelen terug te komen, anders dan [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] na het tussenarrest van 16 juli 2024 hebben voorgesteld. 
      
    
    
      5.47.
      Bij het tussenarrest van 16 juli 2024 heeft het hof de schadebegroting aan zich gehouden. Uiteindelijk is niet aannemelijk geworden dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] tot schadevergoeding kunnen worden veroordeeld jegens de Staat c.s. Dat rechtvaardigt echter niet het oordeel dat de uitvoering van het vonnis van de rechtbank onrechtmatig was. Ook overigens is daartoe onvoldoende gesteld. In elk geval is daartoe onvoldoende dat de uitspraak van de rechtbank geen stand heeft gehouden ten aanzien van [naam 17] , [naam 18] en [naam 19] . 
      
    
    
      5.48.
      
        [appellant 1] en [appellant 2] hebben na het tussenarrest van 16 juli 2024 hun vordering tot veroordeling van de Staat c.s. in de werkelijke proceskosten ingetrokken onder behoud van al hun rechten (10 van hun akte na slotmemorie). Daarop kan in dit arrest derhalve niet worden beslist.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
    
    
      5.49.
      Tot de datum van het tussenarrest van 16 juli 2024 zijn de Staat c.s. enerzijds en [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] anderzijds over en weer op meerdere punten in het ongelijk gesteld. Daarin ziet het hof aanleiding de kosten in eerste aanleg en in hoger beroep tussen deze partijen tot die datum te compenseren, in die zin dat ieder van partijen de eigen kosten draagt, inclusief de kosten van het voorlopig getuigenverhoor en de naar aanleiding daarvan betaalde taxe. 
      
    
    
      5.50.
      Voor de kosten die na het tussenarrest van 16 juli 2024 zijn ontstaan, geldt het volgende. Uiteindelijk is niet aannemelijk geworden dat [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] tot schadevergoeding kunnen worden veroordeeld jegens de Staat c.s. In die uitkomst ziet het hof aanleiding voor de kosten vanaf het tussenarrest van 16 juli 2024 een kostenveroordeling uit te spreken ten laste van de Staat c.s. en ten gunste van [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] . Deze kosten stelt het hof op twee punten van het toepasselijke liquidatietarief (tarief VIII), te vermeerderen met nakosten en rente.
      
    
    
      5.51.
      De Staat c.s. worden veroordeeld tot terugbetaling van al hetgeen ter uitvoering van het bestreden vonnis ter zake van proceskosten aan de Staat c.s. is voldaan. 
      
    
    
      5.52.
      
        [appellant 4] , [appellant 5] en [appellant 6] zijn in deze procedure in het gelijk gesteld. De rechtbank heeft de Staat c.s. terecht veroordeeld in de proceskosten van deze partijen. Ook in hoger beroep moeten hun proceskosten ten laste van de Staat c.s. worden gebracht. Tegen [appellant 3] waren meer vorderingen gericht dan tegen [appellant 4] , [appellant 5] en [appellant 6] . Voor het overige zijn zij steeds door dezelfde advocaat bijgestaan en liepen hun betogen grotendeels parallel. Daarom begroot het hof de kosten van [appellant 4] , [appellant 5] en [appellant 6] op nihil, evenals de rechtbank heeft gedaan, met uitzondering van de kosten voor de memorie van antwoord die [appellant 4] en [appellant 5] , respectievelijk [appellant 6] ieder afzonderlijk hebben genomen. De kosten stelt het hof aldus op een punt van het toepasselijke liquidatietarief (tarief II).
      
    
    
      5.53.
      Het hof ziet geen reden het griffierecht aan te passen. Voor dit oordeel is redengevend dat de in dit arrest begrote schade nihil bedraagt.
      
      
        
          Afronding 
        
      
      
    
    
      5.54.
      Wat verder onder 5.161 van het tussenarrest van 16 juli 2024 nog aan de orde kwam, is hiervoor al besproken. Bij een (verdere) afzonderlijke bespreking van de grieven bestaat onvoldoende belang. Dat kan namelijk niet tot een andere uitkomst van de procedure leiden.
      
    
    
      5.55.
      Voor zover partijen elkaar over en weer verwijten dat de waarheidsplicht van artikel 21 Rv is geschonden, gaat het hof daaraan voorbij. 
      
    
    
      5.56.
      Aan toepassing van artikel 22 Rv komt het hof niet toe. Er bestaat evenmin aanleiding de Staat c.s. nogmaals te gelasten aan het tussenarrest van 15 december 2020 te voldoen, anders dan [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] menen.
      
    
    
      5.57.
      Aan (tegen)bewijslevering wordt niet toegekomen zoals volgt uit al hetgeen eerder in dit eindarrest en in de daaraan voorafgegane tussenarresten is besproken. 
      
    
    
      5.58.
      Het hof zal het bestreden eindvonnis integraal vernietigen en een nieuw dictum formuleren. 
      
    
    
      5.59.
      Naast de uitspraak die het hof bij het tussenarrest van 15 december 2020 heeft gedaan, bestaat geen grond voor vernietiging van het vonnis in incidenten van 7 september 2016. Evenmin bestaat er grond voor vernietiging van het tussenvonnis van 15 februari 2017 waarbij een comparitie van partijen is gelast. 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        in de zaken met de zaaknummers: 200.240.168/01, 200.241.208/01 en 200.241.690/01:
      
    
    
    
      vernietigt het eindvonnis van de rechtbank van 14 februari 2018 en doet als volgt opnieuw recht: 
    
    
    
      6.1.
      wijst de vorderingen van de Staat c.s. af,
      
    
    
      6.2.
      compenseert tussen de Staat c.s. enerzijds en [appellant 3] , [appellant 1] en [appellant 2] anderzijds de proceskosten in eerste aanleg en in hoger beroep aldus dat ieder van partijen tot en met het tussenarrest van 16 juli 2024 de eigen kosten draagt, inclusief de kosten van het voorlopig getuigenverhoor en de getuigentaxe,
      
    
    
      6.3.
      veroordeelt de Staat c.s. in de proceskosten vanaf het tussenarrest van 16 juli 2024, tot nu aan de zijde van [appellant 3] begroot op EUR 12.434, te vermeerderen met de wettelijke rente als niet binnen veertien dagen na dit eindarrest aan de proceskostenveroordeling is voldaan, en veroordeelt de Staat c.s. tot betaling van EUR 178 voor nasalaris, te vermeerderen met EUR 92 voor nasalaris en de kosten van het betekeningsexploot als betekening van dit eindarrest plaatsvindt, te vermeerderen met de wettelijke rente als niet binnen veertien dagen na het verschuldigd worden van de nakosten aan deze veroordeling is voldaan, 
      
    
    
      6.4.
      veroordeelt de Staat c.s. in de proceskosten vanaf het tussenarrest van 16 juli 2024, tot nu aan de zijde van [appellant 1] en [appellant 2] begroot op EUR 12.434, te vermeerderen met de wettelijke rente als niet binnen veertien dagen na dit eindarrest aan de proceskostenveroordeling is voldaan, en veroordeelt de Staat c.s. tot betaling van EUR 178 voor nasalaris, te vermeerderen met EUR 92 voor nasalaris en de kosten van het betekeningsexploot als betekening van dit eindarrest plaatsvindt, te vermeerderen met de wettelijke rente, als niet binnen veertien dagen na het verschuldigd worden van de nakosten aan deze veroordeling is voldaan, 
      
    
    
      6.5.
      veroordeelt de Staat c.s. in de kosten van het geding in eerste aanleg en in hoger beroep aan de zijde van [appellant 4] en [appellant 5] tot op nu begroot op EUR 1.214,
      
    
    
      6.6.
      veroordeelt de Staat c.s. in de kosten van het geding in eerste aanleg en in hoger beroep aan de zijde van [appellant 6] tot op nu begroot op EUR 1.214,
      
    
    
      6.7.
      veroordeelt de Staat c.s. tot terugbetaling van al hetgeen ter uitvoering van het bestreden vonnis ter zake van proceskosten aan de Staat c.s. is voldaan,
      
    
    
      6.8.
      compenseert de kosten van de incidenten in eerste aanleg en in hoger beroep aldus dat ieder van partijen de eigen kosten draagt,
      
    
    
      6.9.
      verklaart dit arrest voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad,
      
    
    
      6.10.
      wijst af het meer of anders gevorderde.
      
      
      
        Dit arrest is gewezen door mr. A.W.H. Vink, mr. M.M. Korsten-Krijnen en mr. J-P.R. van den Berg en door de rolraadsheer in het openbaar uitgesproken op 25 november 2025.