ECLI:NL:GHDHA:2026:139, Gerechtshof Den Haag, 22-01-2026, BK-24/999 en BK-24/1000
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2026-01-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet OB. Vestigingsplaats. Belanghebbende is niet gevestigd in Nederland en heeft hier ook geen vaste inrichting.
        Nultarief Tabel II. post a.7. Fiscaal vertegenwoordiger. De verplichting een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen die Nederland oplegt aan belastingplichtigen die buiten Nederland zijn gevestigd en hier geen vaste inrichting hebben, is discriminatoir. Indien de belastbare handeling wordt verricht door een belastingplichtige die niet in de lidstaat is gevestigd waar de btw verschuldigd is en er met het land van vestiging van deze belastingplichtige een rechtsinstrument is overeengekomen waarbij wederzijdse bijstand wordt geregeld zoals deze binnen de Gemeenschap is voorzien, is deze discriminatie niet gerechtvaardigd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-24/999 en BK-24/1000
    
    
    
    Uitspraak van 22 januari 2026
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., statutair gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M. Tsoutsanis) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 oktober 2024, nummers SGR 23/2431 en SGR 23/2456.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2018 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 565.913. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 61.263 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2019 tot en met 30 september 2019 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 841.370. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 57.428 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.1.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag over het jaar 2018 verminderd tot € 407.045 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot € 44.064.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2019 tot en met 30 september 2019 verminderd tot € 605.105 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot € 41.301.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 559. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 11 december 2025 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 11 december 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij is opgericht naar Nederlands recht en heeft haar statutaire zetel in [vestigingsplaats 1] . Directeur en enig aandeelhouder is [naam] (de DGA). De DGA woont in [buitenland] . Belanghebbende heeft verder geen personeel in dienst.
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende drijft een groothandel in alcoholhoudende dranken. De goederen worden ingekocht, opgeslagen en verkocht in de accijnsgoederenplaats (goederen met douanestatus e-AD) respectievelijk het douane-entrepot (goederen met douanestatus T1) van [A B.V.] in [vestigingsplaats 2] . De goederen blijven in de periode tussen inkoop en verkoop door belanghebbende binnen de AGP/het douane-entrepot en worden niet uitgeslagen tot verbruik.
        De financiële afwikkeling van de aan- en verkopen vindt plaats via Stichting beheer Derdengelden van [A B.V.] . Ook de administratie wordt gedaan door [A B.V.] .
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft zich laten inschrijven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel in Nederland. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur de belastingplicht voor de omzetbelasting beoordeeld. Bij brief van 20 maart 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat zij voor de omzetbelasting als buitenlandse ondernemer is aangemerkt.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft aangiften omzetbelasting ingediend waarin zij op haar leveringen het nultarief heeft toegepast.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 27 mei 2019 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat zij in de aangiften omzetbelasting ten onrechte het nultarief heeft toegepast voor de levering van accijnsgoederen, omdat zij een buitenlands belastingplichtige is en geen gebruik maakt van een fiscaal vertegenwoordiger.
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 19 juni 2019 deelt de Inspecteur aan belanghebbende mee dat na controle is gebleken dat er onvoldoende onderzoek is gedaan naar de vestigingsplaats van belanghebbende. Daarom wordt verzocht om aanvullende gegevens en informatie. Partijen hebben daarop over en weer gecorrespondeerd.
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 2 december 2019 deelt de Inspecteur mee dat hij voornemens is om naheffingsaanslagen omzetbelasting aan belanghebbende op te leggen over het eerste tot en met vierde kwartaal van 2018 en het eerste tot en met het derde kwartaal van 2019, omdat belanghebbende ten onrechte het nultarief heeft toegepast op haar leveringen. Hij verzoekt om nadere informatie ten behoeve van het opleggen van de naheffingsaanslagen. Daarop hebben partijen wederom over en weer gecorrespondeerd.
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 31 december 2021 zijn de naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd. 
      
    
    
      2.9.
      Na bezwaar zijn de naheffingsaanslagen en de in rekening gebrachte rente verminderd met enkele leveringen die vallen onder post a.1 van Tabel II, de naheffingsaanslag over 2019 tevens met één levering, waarop de verplichte verleggingsregeling van artikel 12, derde lid, van de Wet OB van toepassing is.
      
    
    
      2.10.
      Tot de gedingstukken behoort een verklaring van [A B.V.] waarin onder meer is vermeld:
      
      
        “Hierbij bevestig ik u namens [A B.V.] als volgt.
        Ik heb u een excel toegezonden van alle inkopen (inslagen) en verkopen (uitslagen) van [belanghebbende] over de jaren 2018, 2019. Alle goederen als opgenomen, in de door [belanghebbende] verstrekte facturen terzake inkoop en verkoop over de jaren 2018 en 2019 zijn begrepen in de excel.
        Uit de excel volgt dat geen van de goederen ooit van douanestatus zijn veranderd.
        Goederen die op AGD (e-AD) werden ingekocht zijn ook op diezelfde douanestatus verkocht. Dat geldt ook voor de goederen die op Tl zijn ingekocht, die zijn ook altijd weer op Tl verkocht.”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “(…) Niet in geschil is dat eiseres in Nederland niet beschikt over een vaste inrichting.(…) 
    
    
    13. Ingevolge artikel 9, tweede lid, letter b, van de Wet OB geldt het nultarief voor
    leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden.
    
    14. In Tabel II behorende bij de Wet OB worden in onderdeel a, post 7 onder a genoemd: accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns en die voor die soort goederen als zodanig is aangewezen, voor zover die goederen voor de heffing van de accijns niet zijn uitgeslagen tot verbruik.
    
    15. Voor dergelijke accijnsgoederen kan dus het nultarief worden toegepast mits is voldaan aan de gestelde voorwaarden. Die voorwaarden zijn neergelegd in artikel 12, eerste en tweede lid, Uitvoeringsbesluit OB. Daarin is, voor zover hier van belang, bepaald:
    
      “1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt.
      2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid, is het tarief van nihil slechts van toepassing:
      (…)
      b.1°.voor wat betreft de leveringen van accijnsgoederen als bedoeld in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 7, onder a, indien de ondernemer kan overleggen een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de accijnsgoederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns die voor die soort accijnsgoederen als zodanig is aangewezen, en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken, anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet door die ondernemer mogelijk is;
      (…)
      In geval de leverancier of de afnemer in de gevallen bedoeld in de onderdelen b en c niet in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar geen vaste inrichting heeft, dient deze voor de toepassing van het tarief van nihil een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c te hebben aangesteld.”
    
    
    16. Eiseres stelt primair dat zij is gevestigd in Nederland en dat zij daarom geen fiscaal vertegenwoordiger hoefde aan te stellen.
    
    17. Waar eiseres is gevestigd, dient te worden beoordeeld aan de hand van artikel 10 Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 (de Uitvoeringsverordening). Dit artikel luidt:
    
      “ 1. Voor de toepassing van de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats verstaan waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend.
      2. Om te bepalen waar de in lid 1 bedoelde plaats gelegen is, wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen.
      Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van een bedrijf is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium.
      3. Het enkele bestaan van een postadres is ontoereikend om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige.”
    
    
    18. Eiseres heeft slechts één bestuurder. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen daar waar de bestuurder doorgaans verblijft. De bestuurder van eiseres bezoekt Nederland regelmatig en heeft dan besprekingen met verkopers en kopers, maar eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van haar bedrijf tijdens die bezoeken worden genomen en Nederland is niet de plek waar de bestuurder doorgaans verblijft. De statutaire zetel van eiseres is in Nederland. Het derde genoemde criterium, de plaats waar de bestuurders bijeenkomen, biedt in dit geval geen uitkomst nu er slechts één bestuurder is.
    Onder die omstandigheden is ingevolge de laatste volzin van artikel 10, tweede lid, Uitvoeringsverordening, de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. In dat geval moet worden geoordeeld dat eiseres niet in Nederland is gevestigd. Daaraan doet niet af dat eiseres in Nederland een kantoorruimte huurt, dat zij een Nederlandse bankrekening heeft, dat zij de administratie laat doen in Nederland, dat haar bestuurder in 2018 in totaal tien bezoeken en in 2019 vijf bezoeken aan Nederland heeft gebracht en dat zij in Nederland in het handelsregister van de Kamer van Koophandel is ingeschreven. Hierbij zij opgemerkt dat niet is gesteld of gebleken dat eiseres daadwerkelijk gebruik maakt van de door haar gehuurde kantoorruimte. Afspraken met klanten vinden, gedurende bovengenoemde bezoeken, plaats in hotels, restaurants en op het kantoor van [A B.V.] . In feite is de kantoorruimte dan niet meer dan een postadres. Naar het oordeel van de rechtbank dient er onder deze omstandigheden vanuit te worden gegaan dat eiseres is gevestigd in het land van de woonplaats van haar bestuurder, te weten [buitenland] .
    
    19. Eiseres heeft voorts gesteld dat haar situatie overeenstemt met 40.000 andere, in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven bedrijven, waarvan enkel in naam de directie door een Nederlandse trustmaatschappij wordt gevoerd. Deze bedrijven worden volgens eiseres wel geacht in Nederland te zijn gevestigd. De rechtbank vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres heeft hiervoor echter te weinig aangevoerd. Uit niets blijkt dat de door eiseres bedoelde bedrijven ook overigens qua omstandigheden vergelijkbaar zijn met eiseres. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt reeds daarom. Het primaire standpunt van eiseres kan niet leiden tot gegrondverklaring van het beroep.
    
    20. Nu eiseres niet is gevestigd in Nederland en hier ook geen vaste inrichting heeft, stelt artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit OB als voorwaarde voor het toepassen van het nultarief dat eiseres een fiscaal vertegenwoordiger aanstelt. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het niet voldoen aan deze voorwaarde niet aan toepassing van het nultarief in de weg kan staan.
    
    21. Ingevolge artikel 273 van de Btw-richtlijn hebben de lidstaten, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, de bevoegdheid om maatregelen te nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van belastingfraude, op voorwaarde dat die maatregelen niet verder gaan dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.
    
    22. Verweerder heeft ter zitting onweersproken gesteld dat bij leveringen als bedoeld in tabel II onderdeel a, post 7a het veelal gaat om goederen die snel van hand tot hand gaan, waarbij er een verhoogd risico is op omzetbelastingfraude of het onbedoeld niet in de heffing van omzetbelasting betrekken van het accijnsbedrag indien accijnsgoederen worden onttrokken aan een accijnsregime.[1] Anders dan bij binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen met een vaste inrichting in Nederland, is het voor de belastingdienst door de vluchtigheid van de handel bij buitenlands belastingplichtigen zonder vaste inrichting in Nederland veel lastiger de juiste inning van de omzetbelasting te realiseren en fraude te voorkomen. Gelet hierop heeft de wetgever, naar het oordeel van de rechtbank, in redelijkheid mogen besluiten om voor buitenlands belastingplichtigen zonder vaste inrichting in Nederland als extra eis te stellen dat zij een fiscaal vertegenwoordiger aanstellen. Van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake. Zo al sprake is van gelijke gevallen, dan heeft te gelden dat daarvoor een rechtvaardigingsgrond bestaat.
    
    23. Anders dan eiseres stelt, is de verplichting om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen ook niet disproportioneel. Het mag dan zo zijn dat Nederland en [buitenland] wederzijds een beroep kunnen doen op bijstand wat betreft de inning van omzetbelasting, maar de aard van de handel brengt in dezen mee dat een beroep op wederzijdse bijstand niet zo makkelijk te realiseren is.
    
    24. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar stelling dat artikel 204 van de Btw-richtlijn eraan in de weg staat dat het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger verplicht wordt gesteld. Artikel 204 van de Btw-richtlijn luidt:
    “1. Wanneer bij de toepassing van de artikelen 193 tot en met 197 en de artikelen 199 en 200 de tot voldoening van de belasting gehouden persoon een belastingplichtige is die niet is gevestigd in de lidstaat waar de BTW verschuldigd is, kunnen de lidstaten hem de mogelijkheid geven een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon.
    
    
      In het geval dat de belastbare handeling wordt verricht door een belastingplichtige die niet in de lidstaat is gevestigd waar de BTW verschuldigd is, en er met het land van het hoofdkantoor of de vestiging van deze belastingplichtige geen rechtsinstrument inzake wederzijdse bijstand bestaat waarvan de strekking gelijk is aan die van Richtlijn 76/308/EEG (10) en Verordening (EG) nr. 1798/2003 (11), kunnen de lidstaten bepalen dat een door deze belastingplichtige aangewezen fiscaal vertegenwoordiger tot voldoening van de belasting wordt gehouden.
    
    
    
      De lidstaten kunnen de in de tweede alinea bedoelde mogelijkheid echter niet toepassen op niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen in de zin van artikel 358, punt 1), die voor de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten hebben gekozen.”
    
    
    25. De in artikel 204, eerste lid, van de Btw-richtlijn genoemde artikelen vallen onder titel XI Verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen, hoofdstuk 1 De verplichting tot betaling. In de onderhavige zaken gaat het niet om de toepassing van de in artikel 204, eerste lid, van de Btw-richtlijn genoemde artikelen. De toepassing van het nultarief voor leveringen als de onderhavige is gebaseerd op Titel IX Vrijstellingen, hoofdstuk 10 Vrijstellingen voor handelingen met betrekking tot het internationale goederenverkeer. Het bepaalde in artikel 204 van de Btw-richtlijn staat er dan ook niet aan in de weg dat Nederland voor leveringen als de onderhavige het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger verplicht stelt voor buitenlands belastingplichtigen zonder vaste inrichting in Nederland.
    
    26. Eiseres heeft tot slot gesteld dat het vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen een formeel vereiste is. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt, aldus eiseres, dat het niet voldoen aan dit formele vereiste niet kan verhinderen dat zij recht heeft op toepassing van het nultarief. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 20 oktober 2016, C-24/15 (Plöckl) onder 39 overwogen:
    “Bijgevolg vereist het beginsel van fiscale neutraliteit dat wanneer de materiële voorwaarden zijn vervuld, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde formele vereisten (zie naar analogie arrest van 27 september 2007, Collée, C146/05, EU:C:2007:549, punt 31).”
    
    27. De door eiseres ingeroepen jurisprudentie van het Hof van Justitie aangaande de uit het beginsel van fiscale neutraliteit voortvloeiende aanspraken heeft betrekking op de situatie waarin de belastingplichtige heeft aangetoond materieel aan alle vereisten voor het realiseren van zijn aanspraak te voldoen, maar niet te kunnen voldoen aan een door de heffende lidstaat gesteld formeel vereiste (in het aangehaalde geval: het opnemen in de boekhouding van het btw-identificatienummer van de onderneming in het ontvangende land). Daarbij had het vereiste een zuiver bewijsrechtelijke functie. De voorwaarde tot het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger voor het toepassen van het nultarief bij transacties als hier in geding heeft niet een zuiver bewijsrechtelijke functie, maar is een constructief element zonder welke de aanspraak niet kan ontstaan. Er is dus geen sprake van een formeel vereiste met een zuiver bewijsrechtelijke functie als bedoeld in het aangehaalde arrest.
    
    28. Uit hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, volgt dat eiseres, daar zij niet in Nederland is gevestigd en hier ook geen vaste inrichting heeft, een fiscaal vertegenwoordiger had moeten aanstellen om het nultarief te kunnen toepassen op haar leveringen van accijnsgoederen in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns. Nu eiseres geen fiscaal vertegenwoordiger heeft aangesteld, heeft zij op die leveringen ten onrechte het nultarief toegepast. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht aan haar opgelegd. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    29. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] Besluit van 24 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Staatsblad 1992, nr. 714, 9.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur de toepassing van het nultarief terecht heeft geweigerd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende in Nederland is gevestigd dan wel of zij hier een vaste inrichting heeft en subsidiair of haar kan worden tegengeworpen dat zij niet heeft voldaan aan de in artikel 12, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 gestelde vereisten om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen dan wel een schriftelijke verklaring van haar afnemers te overleggen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      4.4.
      Het geschil betreft alleen de leveringen door belanghebbende in een accijnsgoederenplaats aan niet in Nederland gevestigde ondernemers.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat zij in de onderhavige tijdvakken is gevestigd in Nederland, dan wel dat zij een vaste inrichting heeft in Nederland.
      
      
        
          Vestigingsplaats
        
      
      
      
        5.2.1.
        De Rechtbank heeft overwogen dat aan de hand van artikel 10 van de Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 (de Uitvoeringsverordening) beoordeeld dient te worden waar belanghebbende is gevestigd. Voormeld artikel heeft specifiek betrekking op de regels voor het vaststellen van de plaats van dienst zoals bedoeld in artikel 44 en 45 van de richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn). Hoewel artikel 10 van de Uitvoeringsverordening dus niet direct van toepassing is op de onderhavige situatie, beoordeelt het Hof wel mede aan de hand van dat artikel waar belanghebbende is gevestigd. De daarin gegeven criteria voor het vaststellen van de vestigingsplaats van een belastingplichtige acht het Hof, gelet op hetgeen onder 5.2.2 wordt overwogen, namelijk ook relevant buiten de context van de plaats-van-dienst-regels.
      
      
        5.2.2.
        Ook de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) werpt licht op de wijze waarop beoordeeld moet worden waar de vestigingsplaats is gelegen. De stelling van belanghebbende dat het Planzer-arrest (HvJ 28 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:397) zijn betekenis heeft verloren als gevolg van de invoering van artikel 10 van de Uitvoeringsverordening kan niet worden gevolgd. De Uitvoeringsverordening is bindend en rechtstreeks van toepassing in de lidstaten en vormt een verduidelijking van de Btw-richtlijn. In dit verband volgt uit punt 14 van de preambule van de Uitvoeringsverordening:
        
        
          “Ter wille van een uniforme toepassing van de regels voor de plaats van belastbare handelingen dienen begrippen zoals zetel van de bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats, te worden verduidelijkt. Onverminderd de toepassing van de rechtspraak van het Hof van Justitie, moeten ten behoeve van de praktische toepassing van die begrippen criteria ter beschikking staan die zo helder en objectief mogelijk zijn.”
        
        
        
          Hieruit volgt dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie over begrippen zoals de zetel van de bedrijfsuitoefening (en vaste inrichting) niet aan betekenis heeft verloren als gevolg van de invoering van artikel 10 (en artikel 11) van de Uitvoeringsverordening.
        
        
      
    
    
      5.3.
      Dat belanghebbende voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt aangemerkt als binnenlands belastingplichtige zoals zij aanvoert, heeft niet tot gevolg dat zij voor de omzetbelasting geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Beide belastingwetten geven een eigen invulling aan de vestigingsplaats van een belastingplichtige.
      
    
    
      5.4.
      Uit artikel 10 van de Uitvoeringsverordening volgt dat de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats is waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Bij het bepalen hiervan wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van een bedrijf is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium.
      
    
    
      5.5.
      Ter onderbouwing van haar stelling dat zij in Nederland is gevestigd, heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:
      
        
          Belanghebbende is statutair gevestigd in Nederland;
        
        
          Belanghebbende huurt kantoorruimte in Nederland;
        
        
          Belanghebbende heeft veelvuldig overleg in Nederland ten kantore van [A B.V.] over de inspectie van de fysieke voorraden welke door belanghebbende worden ingekocht en verkocht;
        
        
          De financiële afwikkeling van de door belanghebbende gesloten koopovereenkomsten geschiedt via de Stichting beheer Derdengelden van [A B.V.] ;
        
        
          Belanghebbende heeft uitsluitend in Nederland ontmoetingen met (potentiële) leveranciers en afnemers. Tijdens die ontmoeting wordt bepaald of belanghebbende overgaat tot afname of verkoop van de desbetreffende goederen. In Nederland wordt dus beslist of belanghebbende een zakenrelatie aangaat of niet;
        
        
          De bestuursvergaderingen vinden plaats in Nederland. Deze vergaderingen hebben naast vennootschapsrechtelijke aspecten met name betrekking op de operationele activiteiten over de inslag, opslag en uitslag van de goederen betrokken onder de door belanghebbende gesloten koopovereenkomsten;
        
        
          Bestuurders worden middels besluitvorming zoals uiteengezet in de statuten benoemd, geschorst en ontslagen. Die besluitvorming vindt plaats middels een algemene vergadering van aandeelhouders welke wordt bijeengeroepen overeenkomstig het bepaalde in Boek 2 BW en de statuten van belanghebbende. Dividenden worden krachtens besluitvorming in een zelfde vergadering uitgekeerd. Aandelen worden langs diezelfde lijnen in de statuten overgedragen en evenzeer worden ondernemingen gestaakt, ontbonden en geliquideerd middels die besluitvorming;
        
        
          De verbondenheid van belanghebbende met Nederland blijkt ook uit de Nederlandse bedrijfsgegevens van belanghebbende welke staan opgenomen op haar website [website] alsmede uit de vermelding van die gegevens op de facturen van belanghebbende;
        
        
          De onderneming van belanghebbende bestaat uit het sluiten van koopovereenkomsten terzake inkoop en verkoop van alcoholhoudende dranken. De fysieke goederenbeweging van die inkopen en verkopen is het meest kenmerkende onderdeel van de koopovereenkomst. De levering van de goederen vindt zowel terzake de inkoop als verkoop uitsluitend plaats in de loodsen van [A B.V.] . 
        
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat aannemelijk is dat belanghebbende is gevestigd in [buitenland] en onderschrijft de daarbij gegeven motivering. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe. 
      
      
        5.6.1.
        Dat de leveringen van alcoholhoudende dranken (volledig) in Nederland plaatsvinden, vormt geen aanknopingspunt dat belanghebbende ook in Nederland is gevestigd. Ook de daaraan gerelateerde activiteiten zoals het overleg over en inspectie van fysieke voorraden in Nederland en de ontmoetingen met (potentiële) leveranciers en afnemers vormen onvoldoende aanknopingspunten dat de vestigingsplaats in Nederland is. Dit betreffen immers de (dagelijkse) operationele activiteiten van belanghebbende en betreffen geen centrale bestuurstaken. In dit verband is ook niet aannemelijk geworden dat tijdens deze activiteiten beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen. Verder geldt, zo volgt uit de stukken, dat belanghebbende voorafgaande aan de ontmoetingen met leveranciers en afnemers per e-mail communiceert. Ook na deze ontmoetingen wordt nog per e-mail gecommuniceerd met partijen over de te sluiten overeenkomsten. Anders dan belanghebbende meent, brengt het feit dat zij een marktdeelnemer is in Nederland nog niet mee dat zij ook in Nederland is gevestigd. 
        
      
      
        5.6.2.
        Dat in Nederland bestuursvergaderingen worden gehouden, is niet onderbouwd. Wat tijdens deze vergaderingen dan precies zou zijn besproken en met wie en welke besluiten daaruit voortvloeien is ook niet toegelicht. Hetzelfde geldt voor de algemene vergadering van aandeelhouders. Ook met betrekking tot deze vergaderingen is niet aannemelijk geworden dat deze daadwerkelijk (in Nederland) hebben plaatsgevonden. Een toelichting op deze vergaderingen was wel nuttig geweest, aangezien belanghebbende één bestuurder en één aandeelhouder heeft, die niet in Nederland woont.
        
      
      
        5.6.3.
        Ter zitting heeft belanghebbende aangevoerd dat zij de benodigde uitrusting en technische faciliteiten inhuurt van haar Nederlandse logistieke dienstverlener, [A B.V.] . Belanghebbende heeft via [A B.V.] duurzaam beschikking over een locatie in Nederland en een, wat personeel en technische middelen betreft, geschikte structuur om de door haar te verrichten in- en verkopen te kunnen verrichten. Aangezien i) belanghebbende haar enige werkelijke en duurzame vestiging in Nederland heeft, ii) zij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is, iii) haar statutaire zetel in Nederland is gelegen en iv) een belastingplichtige niet een vaste inrichting kan hebben in het land waar zij ook is gevestigd, moet belanghebbende geacht worden in Nederland te zijn gevestigd, aldus belanghebbende. Het Hof kan belanghebbende niet volgen. Een dienstverrichter, zoals [A B.V.] , behoudt de verantwoordelijkheid over zijn eigen middelen en verricht deze diensten op eigen risico aan belanghebbende. De dienstverleningsovereenkomst die [A B.V.] met belanghebbende heeft, ook al zou deze exclusief zijn, niet tot gevolg dat de middelen van [A B.V.] die van belanghebbende worden (vgl. HvJ 29 juni 2023, ECLI:EU:C:2023:530, (Cabot Plastics Belgium SA), punt 39 en 46).
        
      
      
        5.6.4.
        Aan de hand van de EU Insolventieverordening (Verordening (EG) vr. 1346/2000 van de Raad van de Europese Unie van 29 mei 2000 betreffende insolventieprocedures (PbEG L 160) en jurisprudentie van het Hof van Justitie heeft belanghebbende ter zitting betoogd dat de statutaire zetel de doorslaggevende factor moet vormen bij het beoordelen waar belanghebbende is gevestigd. Het betoog van belanghebbende kan niet worden gevolgd omdat deze procedure betrekking heeft op de fiscale vestigingsplaats voor de btw en niet op  insolventie (vgl. HvJ 18 oktober 2007, ECLI:EU:C:2007:615, (Van der Steen) punt 31).
        
        
          
            Vaste inrichting
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsverordening wordt onder ‘vaste inrichting’ verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.
      
    
    
      5.8.
      Ook in dit verband stelt belanghebbende dat zij gebruikmaakt van de logistieke infrastructuur van [A B.V.] . De voorraad van belanghebbende wordt opgeslagen op een locatie van [A B.V.] . Belanghebbende heeft overleg met klanten op het kantoor van [A B.V.] . Ook de financiële afwikkeling van de koopovereenkomsten van belanghebbende verloopt via de infrastructuur van [A B.V.] middels de Stichting beheer Derdengelden. Deze dienstverlening van [A B.V.] maakt een onlosmakelijk onderdeel uit van de bedrijfsinfrastructuur van belanghebbende. Sprake is van een duurzame en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om haar economische activiteiten te verrichten in Nederland, aldus belanghebbende.
      
      
        5.9.1.
        Hoewel een belastingplichtige niet over eigen personeel en technische middelen hoeft te beschikken om te kunnen aannemen dat hij in die zin in een andere lidstaat over een structuur beschikt die voldoende duurzaam en geschikt is, moet hij wel over dit personeel en die technische middelen kunnen beschikken alsof het zijn eigen personeel en middelen zijn, bijvoorbeeld op basis van dienstverlenings- of huurovereenkomsten die dit personeel en deze middelen ter beschikking van de belastingplichtige stellen en die niet op korte termijn kunnen worden opgezegd (vgl. HvJ EU 7 april 2022, ECLI:EU:C:2022:291, (Berlin Chemie) punt 41).
        
      
      
        5.9.2.
        Dat belanghebbende kan beschikken over het personeel en de technische middelen van [A B.V.] alsof het haar eigen personeel en middelen zijn, heeft belanghebbende niet onderbouwd en is dus niet aannemelijk. Dat belanghebbende nauw contact heeft met [A B.V.] en intensief met dit bedrijf samenwerkt, maakt dit niet anders.
        
      
    
    
      5.10.
      Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.2 tot en met 5.9 is overwogen, oordeelt het Hof dat belanghebbende niet in Nederland is gevestigd. Ook heeft zij geen vaste inrichting in Nederland.
      
      
        
          Fiscaal vertegenwoordiger
        
      
      
    
    
      5.11.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende het nultarief zoals bedoeld in Tabel II post a.7.a niet kan toepassen, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan het constitutieve vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen. Verder geldt dat belanghebbende ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat de niet in Nederland gevestigde afnemers van belanghebbende een fiscaal vertegenwoordiger hebben aangesteld terwijl dit ook een constitutief vereiste is voor toepassing van het nultarief.
      
    
    
      5.12.
      
        Belanghebbende voert aan dat het verplicht stellen van het gebruik van een fiscaal vertegenwoordiger niet verenigbaar is met het Unierecht. Belanghebbende is van mening dat Nederland op grond van artikel 204 van de Btw-richtlijn het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger niet verplicht mag stellen. Door dit voor buitenlandse belastingplichtigen als vereiste te stellen, wordt een ongerechtvaardigd onderscheid gemaakt op basis van de vestigingsplaats. Dit is in strijd met de in het Unierecht geboden vrijheid van vestiging.
        Voor zover het vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen is bedoeld om de inning van belasting te vergemakkelijken en/of fraude tegen te gaan zoals bedoeld in artikel 273 van de Btw-richtlijn, gaat de maatregel verder dan nodig is om het doel te bereiken. Daarmee is de maatregel in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
      
      
      
        5.13.1.
        Het nultarief van Tabel II post a.7.a is gebaseerd op artikel 157, lid 1, sub b, van de Btw-richtlijn. In artikel 155 van de Btw-richtlijn wordt de mogelijkheid gegeven aan lidstaten om, na raadpleging van het BTW-Comité, bijzondere maatregelen te stellen bij de toepassing van onder andere artikel 157 van de Btw-richtlijn. Nederland heeft gebruik gemaakt van de in artikel 155 van de Btw-richtlijn gegeven mogelijkheid om bijzondere maatregelen te stellen bij toepassing van het nultarief. De door Nederland gestelde bijzondere maatregel bestaat onder meer uit het vereiste dat de leverancier of de afnemer een fiscaal vertegenwoordiger moet aanstellen indien zij niet in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar geen vaste inrichting hebben. Nederland heeft deze maatregel ingevoerd na raadpleging van het BTW-Comité.
        
      
      
        5.13.2.
        Aangezien de verplichting om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen is gebaseerd op artikel 155 van de Btw-richtlijn en Nederland dit vereiste heeft ingevoerd na de verplichte raadpleging van het BTW-Comité heeft de door Nederland gestelde verplichting een deugdelijke basis in de Btw-richtlijn. De conclusie moet dan ook zijn dat de Nederlandse wetgeving op dit punt verenigbaar is met het Unierecht, aldus de Inspecteur.
        
      
    
    
      5.14.
      Anders dan de Inspecteur betoogt, betekent het feit dat de verplichting tot fiscale vertegenwoordiging is gebaseerd op artikel 155 van de Btw-richtlijn en dat deze verplichting is ingevoerd na raadpleging van het BTW-comité nog niet dat deze verplichting ook verenigbaar is met het Unierecht.
      
    
    
      5.15.
      De verplichting tot raadpleging van het BTW-comité stelt de Europese Commissie en de andere lidstaten in staat erop toe te zien welk gebruik een lidstaat maakt van de in een bepaling geboden mogelijkheid (vgl. HvJ EU, 25-04-2013, ECLI:EU:C:2013:265, (Commissie/Nederland) punt 55). In dit geval heeft de raadpleging van het BTW-comité plaatsgevonden in 1993. Dit is vóór de totstandkoming van de wijzigingsrichtlijn 2000/65/EG waarin aan lidstaten de mogelijkheid is ontnomen om een belastingplichtige (in de in die richtlijn genoemde gevallen) verplicht te stellen een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen.
      
    
    
      5.16.
      De considerans bij voormelde wijzigingsrichtlijn 2000/65/EG vermeldt onder meer:
      
      
        “(1) De huidige regels die zijn vastgelegd in artikel 21 van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, inzake de bepaling van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, leveren ernstige problemen op voor handelaren, met name de kleinere.
        (…)
        (4) De enige wijziging die daadwerkelijk een aanzienlijke vereenvoudiging kan betekenen voor het gemeenschappelijke BTW-stelsel in het algemeen, en de bepaling van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon in het bijzonder, bestaat erin dat de lidstaten de keuzemogelijkheid wordt ontnomen de aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger verplicht te stellen.
        (5) De aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger kan voortaan voor niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen slechts facultatief zijn.
        (…)
        (7) Ten slotte kunnen niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen die onderdaan zijn van landen waarmee geen enkel rechtsinstrument is overeengekomen waarbij wederzijdse bijstand wordt geregeld zoals deze binnen de Gemeenschap is voorzien, nog steeds door de lidstaten worden verplicht een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen die in hun plaats tot voldoening van de belasting is gehouden, of een gemachtigde.”
      
      
    
    
      5.17.
      De beoogde wijziging in de wijzigingsrichtlijn 2000/65/EG is in de Btw-richtlijn opgenomen in artikel 204, lid 1. Hierin is onder meer vermeld:
      
      
        “Wanneer bij de toepassing van de artikelen 193 tot en met 197 en de artikelen 199 en 200 de tot voldoening van de belasting gehouden persoon een belastingplichtige is die niet is gevestigd in de lidstaat waar de BTW verschuldigd is, kunnen de lidstaten hem de mogelijkheid geven een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon.
        In het geval dat de belastbare handeling wordt verricht door een belastingplichtige die niet in de lidstaat is gevestigd waar de BTW verschuldigd is, en er met het land van het hoofdkantoor of de vestiging van deze belastingplichtige geen rechtsinstrument inzake wederzijdse bijstand bestaat waarvan de strekking gelijk is aan die van Richtlijn 76/308/EEG en Verordening (EG) nr. 1798/2003, kunnen de lidstaten bepalen dat een door deze belastingplichtige aangewezen fiscaal vertegenwoordiger tot voldoening van de belasting wordt gehouden.”
      
      
    
    
      5.18.
      De Inspecteur is van mening dat artikel 204 van de Btw-richtlijn in dit geschil niet relevant is omdat dit artikel is beperkt tot de bepalingen met betrekking tot degene die tot voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde gehouden is. In dit verband geldt dat een belastingplichtige op grond van artikel 12, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit niet wordt verplicht tot het aanstellen van een fiscale vertegenwoordiger voor de voldoening van btw, maar voor de toepassing van het nultarief. De niet in Nederland gevestigde belastingplichtige blijft de omzetbelasting verschuldigd op de voet van artikel 12, lid 1 van de Wet OB ongeacht of deze een fiscaal vertegenwoordiger heeft aangesteld.
      
    
    
      5.19.
      Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat artikel 204 van de Btw-richtlijn betrekking heeft op degenen die op grond van de daarin genoemde artikelen gehouden zijn de btw te voldoen. Echter, de wijze waarop Nederland invulling heeft gegeven aan de artikelen 155 en 157 van de Btw-richtlijn heeft tot gevolg dat een in het buitenland gevestigde belastingplichtige voor de toepassing van het nultarief verplicht wordt gesteld een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen die tot voldoening van (eventueel) verschuldigde belasting wordt gehouden, hetgeen de richtlijngever (behoudens de genoemde uitzondering) juist heeft willen voorkomen (zie 5.16). Uit artikel 12, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit volgt immers dat de leverancier of de afnemer die niet in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar geen vaste inrichting heeft, voor de toepassing van het nultarief een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c dient te hebben aangesteld. De Inspecteur heeft bovendien aangevoerd dat de fiscale vertegenwoordigerseis de juiste inning van btw waarborgt en bijdraagt aan het voorkomen van fraude (zie 5.20). De fiscale vertegenwoordigerseis heeft dan (indirect) betrekking op de voldoening van btw. Naar het oordeel van het Hof is dit een discriminatoire maatregel waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen in Nederland gevestigde belastingplichtigen die niet aan deze voorwaarde hoeven te voldoen en buiten Nederland gevestigde belastingplichtigen die wel aan deze voorwaarde moeten voldoen. Als gevolg van deze maatregel worden in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen die gebruik willen maken van een gunstige regeling, in ieder geval slechter behandeld dan in Nederland gevestigde concurrenten. Die slechtere behandeling bestaat uit hetzij de verplichting om btw in rekening te brengen en te voldoen dan wel de verplichting om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen, met de daaraan verbonden kosten en formaliteiten. Dit heeft de richtlijngever juist willen voorkomen, zoals het Hof hierna zal adstrueren.
      
    
    
      5.20.
      Ter rechtvaardiging van deze discriminatoire behandeling heeft de Inspecteur aangevoerd dat de verplichting een fiscale vertegenwoordiger aan te stellen de juiste inning van btw waarborgt en bijdraagt aan het voorkomen van fraude. Het nultarief brengt het risico mee dat ten onrechte geen btw wordt geheven in gevallen waarin later blijkt dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van het nultarief. Verder wordt de handel in accijnsgoederen gekenmerkt door een verhoogd risico op btw-fraude. De Inspecteur voert aan dat het toezicht op ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd of hier een vaste inrichting hebben complexer is. Dit geldt ook voor de inning van btw. Artikel 50 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan bijvoorbeeld niet worden toegepast jegens in het buitenland gevestigde ondernemers. Ook het opsporen van in het buitenland gevestigde ondernemers is veel complexer dan ondernemers die wel in Nederland zijn gevestigd. Wat betreft de invordering van btw kan de ontvanger weliswaar gebruik maken van zijn bevoegdheden onder richtlijn 2010/24/EU betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, maar daarbij past de belangrijke kanttekening dat dit middel maar beperkt effectief is wat onder andere te wijten is aan gebrek aan solidariteit en Unietrouw tussen de lidstaten. De fiscale vertegenwoordigerseis mitigeert het risico dat de juiste heffing niet kan worden vastgesteld dan wel dat de belastingschuld oninbaar blijft, aldus de Inspecteur.
      
      
        5.21.1.
        In dit verband wijst het Hof op een arrest van het Hof van Justitie van 5 mei 2011, C-267/09, ECLI:EU:C:2011:273, punt 42 t/m 47, waarin is overwogen:
        
        
          
            “42 Dienaangaande dient te worden herinnerd aan de vaste rechtspraak dat de bestrijding van belastingfraude slechts als rechtvaardigingsgrond kan worden aanvaard indien zij gericht is tegen zuiver kunstmatige constructies die tot doel hebben de belastingwet te ontduiken, wat elk algemeen vermoeden van fraude uitsluit. Een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking volstaat derhalve niet als rechtvaardigingsgrond voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de door het Verdrag nagestreefde doelstellingen (zie arrest ELISA, reeds aangehaald, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
          
        
        
        
          
            43 Doordat de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger met name gericht is tot alle niet-ingezeten belastingplichtigen die inkomsten ontvangen waarvan aangifte moet worden gedaan, rust op een volledige categorie van belastingplichtigen louter doordat zij geen ingezetenen zijn, een vermoeden van belastingontduiking of -ontwijking dat op zich niet kan rechtvaardigen dat een dergelijke verplichting afbreuk doet aan de doelstellingen van het Verdrag.
          
        
        
        
          
            44 Bovendien blijkt niet dat, wanneer belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een lidstaat verborgen werden gehouden en deze autoriteiten over geen aanwijzingen beschikken op grond waarvan zij een onderzoek kunnen openen, de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger daarom uit zichzelf dergelijke aanwijzingen aan het licht brengt en de lacunes in de uit richtlijn 77/799 volgende regelingen inzake uitwisseling van informatie wegwerkt.
          
        
        
        
          
            45 Aldus is niet aangetoond dat, ingeval een niet-ingezeten belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen niet nakomt en blijkt dat de verschuldigde belasting niet is betaald, de regelingen inzake wederzijdse bijstand van de bevoegde belastingautoriteiten van de lidstaten, waarop de Commissie zich beroept en zoals voorzien, wat de directe belastingen aangaat, in richtlijn 77/799, niet voldoende zijn opdat deze belastingen daadwerkelijk worden ingevorderd. Derhalve behoeft niet te worden nagegaan of hetzelfde geldt voor de in richtlijn 2008/55 voorziene regelingen inzake de invordering van deze belastingen, zelfs in de veronderstelling dat deze richtlijn in casu ratione temporis van toepassing zou zijn.
          
        
        
        
          
            46 Hieruit volgt dat de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger verder gaat dan noodzakelijk is om de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking te bereiken en dat de Commissie bijgevolg terecht stelt dat deze verplichting voor niet-ingezeten belastingplichtigen die inkomsten ontvangen waarvan aangifte moet worden gedaan, een niet-gerechtvaardigde beperking van het in artikel 56 EG vastgelegde vrije verkeer van kapitaal vormt.
          
        
        
        
          
            47 Bovendien vormt de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger geen passend of noodzakelijk antwoord op het ‘praktische probleem’ dat volgens de Portugese Republiek verband houdt met de onmogelijkheid om rechtstreeks met niet-ingezeten belastingplichtigen contacten te onderhouden wegens de fysieke afstand tussen deze belastingplichtigen en de betrokken bestuursinstanties, waarbij deze afstand de goede werking van deze instanties belemmert. Gelet op de moderne communicatiemiddelen valt immers te overwegen de niet-ingezeten belastingplichtigen ertoe te verplichten aan de Portugese belastingdienst een adres in een andere lidstaat dan de Portugese Republiek mee te delen waar deze belastingdienst alle betekeningen kan doen. Zoals de Commissie opmerkt, volstaat het in gevallen waarin de fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige vereist is, hem de kans te bieden te kiezen voor aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger, in plaats van een algemene verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger op te leggen.”
          
        
        
      
      
        5.21.2.
        Uit dit arrest volgt dat de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger verder gaat dan noodzakelijk is om de doelstelling van bestrijding van belastingfraude te bereiken en geen passend of noodzakelijk antwoord is op het ‘praktische probleem’ dat verband houdt met de onmogelijkheid om rechtstreeks met niet-ingezeten belastingplichtigen contacten te onderhouden wegens de fysieke afstand tussen deze belastingplichtigen en de betrokken bestuursinstanties, waarbij deze afstand de goede werking van deze instanties belemmert. Hoewel dit arrest betrekking heeft op de directe belastingen geldt de redenering die door het Hof van Justitie wordt gegeven net zo goed voor een indirecte belasting als de btw. Hier komt nog bij, zoals al overwogen, dat de richtlijngever de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger voor de voldoening van btw (voor de in de wijzigingsrichtlijn genoemde belastingplichtigen) expliciet heeft willen verbieden (HvJ 15 juni 2006, nr. C-249/05, (Commissie/Finland) ECLI:EU:C:2006:411 en HvJ EU 15 december 2011, nr. C-624/10, ECLI:EU:C:2011:849, (Commissie/Frankrijk) punt 32 tot en met 40). Een algemeen vermoeden van fraude en misbruik kan geen rechtvaardiging vormen voor een belastingmaatregel die afbreuk doet aan de doelstellingen van een richtlijn (vgl. HvJ 7 maart 2024, ECLI:EU:C:2024:210 (Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA), punt 41). 
        
      
      
        5.21.3.
        Uit de hiervoor vermelde jurisprudentie en de wijzigingsrichtlijn leidt het Hof af dat de verplichting tot aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger door de leverancier en/of afnemer niet gerechtvaardigd is indien de belastbare handeling wordt verricht door een belastingplichtige die niet in de lidstaat is gevestigd waar de btw verschuldigd is en er met het land van vestiging van deze belastingplichtige een rechtsinstrument is overeengekomen waarbij wederzijdse bijstand wordt geregeld zoals deze binnen de Gemeenschap is voorzien. In de situatie van belanghebbende is dat het geval. Dat het instrument niet naar tevredenheid van de Inspecteur functioneert, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.
        
      
      
        5.21.4.
        Verder volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld. De niet-naleving van een formeel vereiste kan tot de weigering van de btw-vrijstelling leiden wanneer deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd (o.a. HvJ EU 29 februari 2024, ECLI:EU:C:2024:186, (B2 Energy), punt 21 en 28). Zoals de Inspecteur zelf aangeeft, draagt de verplichting een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen niet bij aan het bewijs dat de goederen zijn geleverd binnen een accijnsgoederenplaats dan wel dat de geleverde goederen accijnsgoederen betreffen. In die zin draagt die verplichting dus niet bij aan het bewijs dat aan de materiële voorwaarden zoals genoemd in post a.7, onderdeel a, van de bij de Wet OB behorende bij Tabel II is voldaan. Aangezien in deze zaak niet in geschil is dat aan de materiele voorwaarden van de genoemde tabelpost is voldaan (zie ook 5.28), mag het niet naleven van de gestelde formele verplichting een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen voor belanghebbende daarom niet leiden tot weigering van het nultarief. 
        
      
    
    
      5.22.
      De Inspecteur stelt subsidiair dat de verplichting een fiscale vertegenwoordiger aan te stellen is gebaseerd op artikel 273 van de Btw-richtlijn. In dit artikel staat:
      
      
        “De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
        
          De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”
        
      
      
    
    
      5.23.
      Ook in dit verband heeft de Inspecteur aangevoerd dat de verplichting een fiscale vertegenwoordiger aan te stellen de juiste inning van btw waarborgt en bijdraagt aan het voorkomen van fraude (zie 5.20). Om dezelfde redenen als genoemd in 5.21 is het Hof van oordeel dat artikel 273 van de Btw-richtlijn niet kan dienen als grondslag ter rechtvaardiging van de verplichting een fiscale vertegenwoordiger aan te stellen dan wel om in de situatie van belanghebbende de toepassing van het nultarief te weigeren. Daarbij geldt dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij deelnam aan een keten waarin btw-fraude werd gepleegd (vgl. HvJ 18 december 2014, ECLI:EU:C:2014:2455 (Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti vof), punt 49). Daarnaast is ook niet gebleken dat sprake was van btw-fraude in de keten.
      
    
    
      5.24.
      Het voorgaande brengt mee dat de verplichting tot het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.
      
      
        
          Schriftelijke verklaringen
        
      
      
    
    
      5.25.
      De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat het nultarief van voormelde tabelpost toepassing mist omdat belanghebbende geen schriftelijke verklaringen van haar afnemers kan overleggen zoals bedoeld in artikel 12, lid 2, onderdeel b, onder 1 van het Uitvoeringsbesluit. Verder stelt hij dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 12, lid 2, laatste volzin van het Uitvoeringsbesluit, genoemde voorwaarde een schriftelijke verklaring over te leggen waaruit volgt dat haar in het buitenland gevestigde afnemers een fiscaal vertegenwoordiger hebben aangesteld.
      
      
        5.26.1.
        Ingevolge artikel 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB in verbinding met post a.7, onderdeel a, van de bij de Wet OB behorende bij Tabel II kan het nultarief worden toegepast bij levering van:
        
        
          “accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns en die voor die soort goederen als zodanig is aangewezen, voor zover die goederen voor de heffing van de accijns niet zijn uitgeslagen tot verbruik;”
        
        
      
      
        5.26.2.
        In artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit staat, voor zover van belang: 
        
        
          “1.	De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt.
          2.	Onverminderd het bepaalde in het eerste lid, is het tarief van nihil slechts van toepassing:
          (…)
          b.1.	voor wat betreft de leveringen van accijnsgoederen als bedoeld in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 7, onder a, indien de ondernemer kan overleggen een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de accijnsgoederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns die voor die soort accijnsgoederen als zodanig is aangewezen, en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken, anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet door die ondernemer mogelijk is;
          (…)
          In geval de leverancier of de afnemer in de gevallen bedoeld in de onderdelen b en c niet in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar geen vaste inrichting heeft, dient deze voor de toepassing van het tarief van nihil een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c te hebben aangesteld.”
        
        
      
      
        5.26.3.
        Artikel 36a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking) vermeldt voor zover van belang:
        
        
          “1.	Als schriftelijke verklaring als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel b.1° (…), van het besluit, wordt aangewezen: een factuur, een kopiefactuur, of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de in die bepaling bedoelde verklaring van de afnemer van de goederen, die vergezeld gaat van een verklaring van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dat deze de goederen voor de ondernemer in zijn accijnsgoederenplaats in opslag neemt.
          		(…)
          3.	In de factuur die de ondernemer afgeeft ter zake van leveringen als bedoeld in het eerste en tweede lid vermeldt hij ‘levering met toepassing van tabel II, post a.7’(…)” 
        
        
      
      
        5.26.4.
        Uit de stukken volgt dat belanghebbende heeft voldaan aan de in artikel 36a, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking gestelde formele voorwaarde.
        
      
    
    
      5.27.
      Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld (o.a. HvJ EU 29 februari 2024, ECLI:EU:C:2024:186, (B2 Energy), punt 21). Verder volgt uit die jurisprudentie dat niet-naleving van een formeel vereiste tot de weigering van de btw-vrijstelling kan leiden wanneer deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd. Uit de voorwaarde zelf waaraan deze weigering van btw-vrijstelling is onderworpen volgt evenwel dat wanneer de belastingautoriteit over de nodige informatie beschikt om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan en met name dat de goederen zijn geleverd aan een belastingplichtige die als zodanig handelt, zij geen aanvullende eisen mag stellen die tot gevolg hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (HvJ EU 29 februari 2024, ECLI:EU:C:2024:186, (B2 Energy), punt 28).
      
    
    
      5.28.
      In dit verband geldt dat [A B.V.] een verklaring heeft gegeven waaruit volgt dat belanghebbende goederen onder dezelfde douanestatus heeft verkocht als waaronder zij deze goederen heeft ingekocht (zie 2.10). Dit betekent dat voor zover belanghebbende goederen onder de accijnsschorsingsregeling heeft ingekocht, zij deze goederen ook onder de accijnsschorsingsregeling heeft verkocht. Voor zover de goederen zich bij aankoop door belanghebbende bevonden in de accijnsgoederenplaats van [A B.V.] bleven deze goederen ook na de levering door belanghebbende aan haar afnemers opgeslagen in die accijnsgoederenplaats. Tussen partijen is overigens ook niet in geschil dat de goederen zich ten tijde van de leveringen bevonden in een accijnsgoederenplaats en niet werden uitgeslagen tot verbruik als bedoeld in post a.7.a van de bij de Wet OB behorende bij Tabel II. De leveringen hadden aldus geen betrekking op eindgebruik en/of eindverbruik. Hiervan uitgaande is aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief (zie 5.26.1) voldaan. De goederen zijn tijdens en ook (direct) na de eigendom van belanghebbende in de accijnsgoederenplaats en dus onder controle van de bevoegde autoriteiten gebleven. Het nultarief mag dan in beginsel niet worden geweigerd (zie 5.27) ook al heeft belanghebbende niet de in artikel 12, lid 2, onderdeel b, onder 1, van het Uitvoeringsbesluit genoemde verklaringen overgelegd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.34.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten voor het beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.736, berekend als volgt: € 1.868 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, met een waarde per punt van € 934 en een wegingsfactor 1 (gewicht van de zaak)) en wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep € 1.868 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, met een waarde per punt van € 934 en een wegingsfactor 1 (gewicht van de zaak)). De wegingsfactor is vastgesteld conform het richtsnoer van de gerechtshoven 2024 (onder meer Hof Den Haag 14 augustus 2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:1398).
      
    
    
      6.2.
      Omdat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht, bestaat er geen recht op een proceskostenvergoeding in bezwaar.
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 924 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslagen;
      
      
        vernietigt de beschikkingen belastingrente;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende in beroep en hoger beroep tot een bedrag van € 3.736;
      
      
        bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van in totaal € 924 vergoedt.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A. Reijs, A. van Dongen en W. de Wit, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra.
    
    
    
    
      De griffier,	de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      R. Wijkstra	L.D.M.A. Reijs
    
    
    
    
      De beslissing is op 22 januari 2026 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.