ECLI:NL:GHDHA:2020:2730, Gerechtshof Den Haag, 01-12-2020, BK-19/00486 tot en met BK-19/00488
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-12-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is moedermaatschappij en met haar dochtermaatschappij maakt zij deel uit van een fiscale eenheid. Op de balans van belanghebbende is een pensioenvoorziening ten behoeve van haar directeur-grootaandeelhouder (de dga) opgenomen. De Inspecteur stelt dat de pensioenregeling niet als pensioenregeling valt aan te merken in de zin van art. 18 Wet LB omdat de dga een zo aanzienlijke schuld aan belanghebbende heeft dat (gedeeltelijke) aflossing alleen mogelijk is indien er verrekening met de pensioenuitkeringen plaatsvindt. Op basis van art. 19b Wet LB concludeert hij dat de pensioenaanspraak voorwerp van zekerheid is geworden. De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen en boeten opgelegd. Rechtbank en Hof stellen de Inspecteur in het gelijk.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-19/00486 tot en met BK-19/00488
    
    
    
    Uitspraak van 1 december 2020
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 13 juni 2019, nummers SGR 18/4020, SGR 18/4022 en SGR 18/4023.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Tegelijkertijd zijn bij beschikking verzuim- en vergrijpboeten opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de boeten verminderd en de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het dictum van de uitspraak van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen ongegrond;
        
        
          veroordeelt [de Inspecteur] tot betaling aan [belanghebbende] van € 500 wegens immateriële schade;
        
        
          draagt [de Inspecteur] op het door [belanghebbende] betaalde griffierecht van € 338 aan haar te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier eenmaal een griffierecht geheven van € 519. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Een onderzoek ter zitting van de zaken heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.6.
      Tegelijkertijd met de schriftelijke behandeling van deze zaken heeft de schriftelijke behandeling plaatsgevonden van de hoger beroepen van belanghebbende in de zaken met de zaaknummers BK-19/00489 t/m BK-19/00496 en de hoger beroepen van [A] met de zaaknummers BK-19/00482 t/m BK-19/00485. Alles wat in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaken.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    2. Omdat in hoger beroep de door de Rechtbank vastgestelde feiten niet zijn bestreden wordt uitgegaan van die navolgende feiten:
    
    
      “1.	[Belanghebbende] is opgericht op 30 december 1986 en volgens de inschrijving in het handelsregister bestaan haar activiteiten uit het beheren en administreren van ondernemingen, adviseren en beleggen van vermogen. [Belanghebbende] is enig aandeelhouder van [B] B.V. (de pensioen-BV). [Belanghebbende] en de pensioen-BV zijn een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
    
    
    2. De enige aandeelhouder en bestuurder van [belanghebbende] is [A] [de dga]. [Belanghebbende] heeft al jaren grote financiële vorderingen op [de dga]. Op 1 januari 2012 bedroegen die in totaal € 5.362.946, bestaande uit een eigenwoninglening van € 535.876, een effectenlening van € 1.030.098 en een vordering in rekening courant (de r.c.) van € 3.796.972. Op 31 december 2012 is de r.c. opgelopen tot € 4.092.765, waarmee het totaal van de vorderingen van [belanghebbende] op [de dga] € 5.658.739 bedraagt.
    
    3. Op de (geconsolideerde) balans per 1 januari 2012 van [belanghebbende] staat een pensioenvoorziening ten behoeve van [de dga] van € 1.195.898. Volgens de balans per 31 december 2012 bedraagt deze pensioenvoorziening € 1.285.888.
    
    4. Per brief van 3 maart 2016 kondigt [de Inspecteur] een boekenonderzoek bij [belanghebbende] aan. Doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen en vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 vast te stellen. Voor wat betreft de vennootschapsbelasting zou het onderzoek beperkt zijn tot de aan [de dga] verstrekte leningen, de r.c. en de op de balans opgenomen pensioenvoorziening. Het boekenonderzoek begon op 21 maart 2016.
    
    5. Op 2 februari 2017 is van het boekenonderzoek een controlerapport uitgebracht. In dit controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
    
  
  
    “Pensioenvoorziening
    Op de balans van [belanghebbende] is een pensioenvoorziening ten behoeve van [de dga] opgenomen. De pensioenregeling heb ik, aan de hand van de door mij ontvangen pensioenovereenkomst, addenda en de berekeningen van de pensioenvoorziening, laten beoordelen door een pensioendeskundige van de Belastingdienst. De pensioendeskundige is tot de conclusie gekomen dat de pensioenregeling niet als pensioenregeling valt aan te merken in de zin van artikel 18 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).
    
    
      De redenen hiervoor zijn als volgt:
      -	[De dga] heeft een aanzienlijke schuld aan [belanghebbende]. (Gedeeltelijke) aflossing van deze schuld is alleen mogelijk indien er verrekening met de pensioenuitkeringen plaatsvindt. [De dga] kan geen andere zekerheid bieden. Mede gezien de parlementaire geschiedenis van artikel 19b Wet LB moet worden geconcludeerd dat de pensioenaanspraak feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden;
      -	De opnamen door [de dga] hebben tot gevolg gehad dat de dekking van de pensioenuitkeringen teloor is gegaan. De pensioenaanspraak wordt geacht te zijn afgekocht.
      Doordat de pensioenregeling niet langer aan te merken is als pensioenregeling in de zin van de Wet LB heeft dit tot gevolg dat de zogenaamde "omkeerregel” niet van toepassing is. Dit heeft tot gevolg dat de in de jaren 2011 tot en met 2013 toegekende aanspraak tot het loon van [de dga] behoort. Aangezien [belanghebbende] hiermee geen rekening heeft gehouden wordt hiervoor een correctie voor de loonheffingen opgelegd. De correctie is gelijk aan de waarde van de aanspraak en is als volgt berekend aan de hand van artikel 3.12 Uitvoeringsregeling Loonbelasting en uitgaande van een ouderdomspensioen (OP) dat ingaat op 60-jarige leeftijd en een nabestaandenpensioen (NP) van 70% van het ouderdomspensioen.
      (…)
      2012 € 57.808 (opgebouwde aanspraak OP € 1.527, NP 70%)
      2013 € 53.670 (opgebouwde aanspraak OP € 1.527, NP 70%)”
      (…)
    
    
    
      4.7
      
        Privégebruik auto 
      
      (…)
      Van 23 oktober 2012 tot en met 20 februari 2013 is aan [de dga] door [de opdrachtgever van belanghebbende], een huurauto Audi (…) met kenteken (…) ter beschikking gesteld. De auto heeft een cataloguswaarde van € 54.403 volgens de adviseur. Voor deze auto heeft er geen fiscale bijtelling plaatsgevonden op het loon van de [de dga]. [De dga] heeft een handgeschreven kilometeradministratie bijgehouden. De kilometeradministratie over die periode is aan mij verstrekt.
      Vanaf 21 februari 2013 tot heden wordt er door [de opdrachtgever van [belanghebbende]] een Audi (…) met kenteken (…), ter beschikking gesteld aan [de dga]. De auto heeft een cataloguswaarde van € 72.708. Voor deze auto vindt er geen fiscale bijtelling op het loon van [de dga] plaats. [De dga] heeft een kilometeradministratie bijgehouden om aan te tonen dat hij niet meer dan 500 kilometer privé rijdt met de betreffende auto. De kilometeradministratie over de jaren 2013 en 2014 is aan mij verstrekt.
      (…)
      (…) Uit deze kilometeradministratie is het volgende gebleken:
      -	[de dga] heeft per dag een registratie bijgehouden en niet per rit;
      -	[de dga] heeft per dag het aantal verreden kilometers vermeld zonder daarbij aan te geven of dit zakelijke of privé-kilometers zijn;
      -	[de dga] heeft in zijn omschrijving afkortingen aangegeven van de bedrijven die hij heeft bezocht zonder daarbij de adressen te vermelden;
      -	De reisafstand tussen de woning van [de dga] aan de [straatnaam en huisnummer] te [woonplaats] (…) en het adres van de opdrachtgever van [belanghebbende] bedraagt volgens de ANWB-routeplanner 132 kilometer. Volgens [de dga] bedroeg de reisafstand in het jaar 2012, het jaar waarin hij een kilometervergoeding ontving, 138 kilometer en in de jaren 2013 en 2014, de jaren waarin hij een kilometeradministratie bijhield 135 kilometer;
      -	[de dga] heeft na elke tankbeurt het brandstofverbruik van de auto berekend. Dit verbruik varieert volgens de administratie van 1:7 tot 1:28. Aangezien [de dga] veelal ritten over de snelweg maakt kan het benzineverbruik niet zo’n groot afwijkend beeld geven.
    
    
    
      Er is door mij een verband gelegd tussen de door mij ontvangen rittenregistratie van de jaren 2013 en 2014 en de agenda van [de dga], alsmede de door mij, vanaf december 2013 ontvangen camerabeelden, de tank- en onderhoudsbeurten van de Audi (…). Per jaar kan het volgende worden opgemerkt over de kilometeradministratie:
      (…)
      Op grond van het vorenstaande wordt geconcludeerd dat [belanghebbende] met de overgelegde rittenregistratie niet overtuigend heeft aangetoond dat met de auto in de jaren 2013 en 2014 op jaarbasis niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Derhalve wordt de volgende correctie voor privégebruik auto opgelegd:
    
    
    
      Jaar	Auto	kenteken	Periode	Catalogus-	%	Correctie
      				waarde	bijtelling	
      2013	Audi (...)	(…)	1-1 t/m 20-2	€ 54.403	25	€ 1.900
      	Audi (…)	(…)	21-2 t/m 31-12	€ 72.708	25	€ 15.637
      2014	Audi (…)	(…)	1-1 t/m 31-13	€ 72.708	25	€ 18.177
    
    
    6. Op basis van de bij het boekenonderzoek opgedane bevindingen heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd en de boetebeschikkingen en de rentebeschikkingen gegeven. Daarbij heeft [de Inspecteur] voor de jaren 2012 en 2013 de in het controlerapport vermelde pensioenaanspraken van € 57.808 en € 53.670 tot het loon gerekend en voor de jaren 2013 en 2014 een bijtelling voor privégebruik van de auto’s toegepast.
    
    7. In verband met de naheffingen ter zake van de pensioenaanspraken heeft [de Inspecteur] bij de naheffingsaanslag voor 2012 aan [belanghebbende] een verzuimboete opgelegd van € 1.503 en bij de naheffingsaanslag voor 2013 een verzuimboete van € 1.395. In verband met de bijtellingen voor privégebruik van de auto’s heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] bij de naheffingsaanslag voor 2013 een vergrijpboete opgelegd van € 2.279 en voor 2014 een vergrijpboete van € 2.363. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft [de Inspecteur] de verzuimboeten gematigd tot elk € 500 en de vergrijpboeten tot elk € 1.000.”
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, het volgende overwogen:
    
    
      “De pensioenaanspraken
    
    
    11. Ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, wordt op grond van artikel 19b, eerste lid, onder b, van de Wet LB, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer.
    
    12. Bij uitspraak van heden in de zaken SGR 18/4024, SGR 18/4025, SGR 18/4027 en SGR 18/4029 heeft de rechtbank onder meer beslist dat de r.c. op 1 januari 2011 een saldo had van € 3.627.211. Daarmee faalt de beroepsgrond van [belanghebbende] dat de vordering waarvoor de pensioenaanspraak tot zekerheid dient niet meer zou bestaan.
    
    13. Volgens een aanvulling op de pensioenovereenkomst is de pensioenovereenkomst per 31 december 2013 beëindigd. Uit de jaarrekeningen van [belanghebbende] over 2012 en 2013 blijkt dat de pensioenvoorziening op de balans is blijven staan en dat daaraan in 2012 en 2013 ook is gedoteerd. Dit laat geen ander oordeel toe dan dat in 2012 en 2013 feitelijk nog een pensioenaanspraak is opgebouwd. Uit de jaarrekeningen van [belanghebbende] blijkt verder dat [belanghebbende] een eigen vermogen heeft van ongeveer € 4,3 miljoen, maar dat haar activa vrijwel geheel bestaan uit vorderingen op [de dga], die een negatief privévermogen heeft, en de deelneming in de pensioen-BV, terwijl de activa van de pensioen-BV vrijwel geheel bestaan uit vorderingen op [belanghebbende]. De rechtbank maakt daaruit op dat binnen [belanghebbende] en de pensioen-BV geen middelen voor een daadwerkelijke pensioenuitkering aanwezig zijn en ook niet aannemelijk is dat die er zullen komen. De in 2012 en 2013 opgebouwde pensioenaanspraken kunnen daarom slechts worden aangewend ter aflossing van de schulden van [de dga] aan [belanghebbende] en zijn daarmee terstond voorwerp van zekerheid geworden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de onder 11 aangehaalde wettelijke bepaling komt naar voren dat die bepaling onder meer ten doel heeft een situatie zoals die zich in de onderhavige zaak voordoet te voorkomen (zie Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, p. 83–84).
    
    14. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de jaarlijks opgebouwde pensioenaanspraken na 2011 tot het loon behoren. Naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld wijkt het met [de dga] overeengekomen loon van € 124.710 (2012), € 182.873 (2013), respectievelijk € 182.776 (2014) niet meer dan 30% af van hetgeen gebruikelijk is en is dit loon daadwerkelijk aan [de dga] uitbetaald. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat een correctie op het loon ingevolge artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB (gebruikelijkloonregeling) niet aan de orde is en de pensioenaanspraak dus niet kan zijn begrepen in het gebruikelijk loon. Ook het beroep op dwaling faalt. Een eventueel onjuist inzicht in fiscale gevolgen (van latere handelingen) is geen reden voorbij te gaan aan hetgeen partijen zijn overeengekomen.
    Hetgeen [belanghebbende] overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
      
        Privégebruik auto’s
      
    
    
    15. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet LB wordt, indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Op grond van het vierde lid van dit artikel wordt het voordeel gesteld op nihil als uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
    
    16. Het controlerapport bevat een uitvoerige analyse van de door [belanghebbende] bijgehouden rittenregistratie. Daarbij zijn onvolkomenheden en onjuistheden geconstateerd die losstaan van gebruik van camerabeelden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met de rittenregistratie en met hetgeen zij voor het overige heeft aangevoerd niet doen blijken dat met de auto’s op kalenderjaarbasis niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gereden. Dat alsdan het voordeel wegens het ter beschikking stellen van de auto’s moet worden gesteld op 25% van de waarde van de auto’s is tussen partijen niet in geschil. Voor het jaar 2013 heeft [de Inspecteur] heeft daarom terecht een voordeel van € 17.537 (€ 1.900 + € 15.637) tot het loon gerekend en voor het jaar 2014 een voordeel van € 18.177. De stelling van [belanghebbende] dat deze voordelen moeten worden geacht te zijn begrepen in het gebruikelijke loon faalt, gelet op hetgeen hiervóór onder 14 is overwogen.
    
    
      
        De boeten
      
    
    17. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Voor wat betreft de pensioenaanspraken moet alsdan worden geoordeeld dat de loonbelasting niet binnen de daarvoor gestelde termijn is betaald omdat er te weinig loonbelasting is aangegeven. Op grond van artikel 67c, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en paragraaf 24a, derde lid, onder b, van het BBBB 1998 heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] daarom terecht verzuimboeten van 5 procent opgelegd. Feiten en omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou moeten worden dat sprake is van afwezigheid van alle schuld of van een wanverhouding tussen de boeten en de beboete feiten die aanleiding zouden geven de boeten verder te matigen dan [de Inspecteur] reeds heeft gedaan, zijn gesteld noch gebleken.
    18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] door te wijzen op de onvolkomenheden in de rittenregistratie en de verwevenheid tussen [belanghebbende] als inhoudingsplichtige en [de dga] bewezen dat het aan grove schuld van [belanghebbende] is te wijten dat te weinig loonbelasting is ingehouden ter zake van het privégebruik auto. Op grond van artikel 67f, eerste lid, van de Awr heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] daarom terecht vergrijpboeten opgelegd. [De Inspecteur] heeft de boeten vastgesteld op 25 procent van de nageheven loonbelasting over de bijtelling voor het privégebruik van de auto’s en bij de uitspraak op bezwaar gematigd tot elk € 1.000. Gelet op het bepaalde in paragraaf 25, tweede lid en paragraaf 28 van het BBBB 1998 zijn de boeten niet te hoog. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat sprake is van avas of die aanleiding zouden geven tot verdere matiging wegens wanverhouding tussen de boeten en de beboetbare feiten, zijn gesteld noch gebleken.
    
    19. Tegen de belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht.
    
    20. Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Vergoeding voor immateriële schade
      
    
    
    21.	[ Belanghebbende] heeft in haar beroepschrift van 11 juli 2018 waarin zij opkomt tegen de naheffingsaanslagen loonheffingen verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg, wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase.
    
    22. Vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift door [de Inspecteur] op 4 april 2017 tot de uitspraak van de rechtbank op 13 juni 2019 zijn 2 jaar en ruim 2 maanden verstreken. Derhalve is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met ruim 2 maanden, welke geheel dient te worden toegerekend aan [de Inspecteur] nu de rechtbank zelf binnen de haar toekomende tijd uitspraak heeft gedaan. De rechtbank ziet daarom aanleiding om [belanghebbende] een vergoeding voor immateriële schade toe te kennen, welke wordt bepaald op € 500.
    
    
      
        Proceskosten en griffierecht
      
    
    23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Slechts bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht genoemde kosten komen voor vergoeding in aanmerking. [Belanghebbende] heeft geen kosten genoemd die daaronder vallen. Voor schadevergoeding in verband met de door [belanghebbende] gestelde beslagleggingen ziet de rechtbank geen aanleiding. Gelet op de toekenning van de vergoeding voor immateriële schade, bestaat wel aanleiding het griffierecht door [de Inspecteur] te laten vergoeden (zie Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660).”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen, de boeten en de belastingrente terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en in rekening gebracht. Meer specifiek is in geschil of de aan de dga in de jaren 2012 en 2013 toegekende pensioenaanspraken terecht tot het loon zijn gerekend. Verder is in geschil of belanghebbende voor wat betreft de pensioenaanspraken een pleitbaar standpunt heeft dan wel of sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas) en of het, voor wat betreft de bijtellingen voor privégebruik van de auto’s, aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is ingehouden. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een hogere vergoeding van proceskosten voor de bezwaarfase dan de forfaitaire vergoeding volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De bijtellingen voor privégebruik van de auto’s zijn niet langer in geschil.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd en heeft daarvoor - kort weergegeven - onder meer aangevoerd dat het saldo van de rekening-courantverhouding ultimo 2010 nihil was, waardoor het dekkingsvermogen van de pensioenvoorziening toen al nihil was. De pensioenaanspraken worden daarom geacht te zijn afgekocht ultimo 2010. De vanaf 2011 toegekende pensioenaanspraken kunnen geen voorwerp van zekerheid voor de rekening-courant zijn geworden omdat die rekening-courantschuld niet meer bestaat. Verder beroept belanghebbende zich op dwaling; als belanghebbende en de dga zich bewust waren geweest van de afkoop, waren geen nieuwe aanspraken toegekend. De aanspraken over 2012 en 2013 moeten daarom worden geacht niet te zijn toegekend. Volgens belanghebbende vallen de pensioenaanspraken bovendien binnen de regels van het gebruikelijk loon. De boeten zijn volgens belanghebbende ook ten onrechte opgelegd. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging dan wel tot vermindering van de naheffingsaanslagen loonheffingen over 2012, 2013 en 2014, alsmede de hierin opgenomen boeten.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen en de boeten terecht zijn opgelegd. De Inspecteur heeft onder meer aangevoerd dat de dga zijn schulden aan belanghebbende, die ultimo 2010 nog bestaan, alleen kan aflossen door verrekening met het pensioen. Daarmee is de pensioenaanspraak feitelijk voorwerp van zekerheid geworden. Omdat na 2011 nog steeds aanspraken zijn opgebouwd binnen dezelfde pensioenregeling moeten die aanspraken op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB in de loonbelastingheffing worden betrokken. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de hoger beroepen.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        De naheffingsaanslagen
      
    
    
      5.1.
      Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of door de geldopnamen van de dga de dekking van de pensioenaanspraak die de dga heeft teloor is gegaan, waardoor de pensioenaanspraak wordt geacht te zijn afgekocht en de aan de dga in de jaren 2012 en 2013 toegekende pensioenaanspraken daarom tot het loon van de dga behoren.
      
    
    
      5.2.
      Ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, wordt op grond van artikel 19b, eerste lid, onder b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer.
      
    
    
      5.3.
      In de uitspraak van heden in de dividendbelastingzaken met de nummers BK-19/00489 tot en met BK-19/00492 is geoordeeld dat de Rechtbank terecht tot het oordeel is gekomen dat de rekening-courantverhouding op 1 januari 2011 een saldo had van € 3.627.211. Daarmee faalt de beroepsgrond van belanghebbende dat de vordering waarvoor de pensioenaanspraak tot zekerheid dient niet meer zou bestaan, aangezien, zoals in de oordelen van de Rechtbank besloten ligt, geen middelen aanwezig zijn voor daadwerkelijke pensioenuitkeringen aan de dga en evenmin is te verwachten dat die middelen in de toekomst zullen komen. Daarmee staat bovendien vast dat de pensioenaanspraak feitelijk voorwerp van zekerheid van de rekening-courantschuld is geworden. De dga kan deze schuld feitelijk alleen nog (gedeeltelijk) aflossen door verrekening met de pensioenuitkeringen; hij kan geen andere zekerheid bieden. Daardoor is sprake is van een handeling als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, aanhef en onder b, Wet LB. Dit leidt ertoe dat de gehele opgebouwde aanspraak naar de waarde daarvan in het economische verkeer direct voorafgaand aan de zekerheidstelling moet worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de dga en als zodanig op enig moment vóór 2011 had moeten worden belast. De aanspraken die blijkens de dotaties aan de pensioenvoorziening nadien, dus in 2012 en 2013, zijn toegekend, voldoen niet meer aan de uitzonderingsbepaling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet LB, zodat geen sprake is van vrijgestelde aanspraken. Deze in 2012 en 2013 toegekende aanspraken behoren op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet LB tot het belastbare loon van die jaren.
      
    
    
      5.4.
      Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aanspraken tot het loon van die jaren behoren. Aangezien de waarde van die aanspraken niet is betwist, bedraagt de tot het loon van 2012 behorende waarde € 57.808 en de tot het loon van 2013 behorende waarde € 53.670 en zijn de naheffingsaanslagen over 2012 en 2013 ter zake van genoemde aanspraken terecht en naar de juiste grondslag vastgesteld.
      
    
    
      5.5.
      Naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld wijkt het met de dga overeengekomen loon van € 124.710 (2012), € 182.873 (2013), respectievelijk € 182.776 (2014) niet meer dan 30% af van hetgeen gebruikelijk is en is dit loon daadwerkelijk aan de dga uitbetaald. Daarom heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat een correctie op het loon ingevolge artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB (gebruikelijkloonregeling) niet aan de orde is en de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aanspraken dus niet kunnen zijn begrepen in het gebruikelijk loon. Ook het beroep op dwaling faalt. Een eventueel onjuist inzicht in fiscale gevolgen (van latere handelingen) is geen reden voorbij te gaan aan hetgeen partijen zijn overeengekomen.
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het vorenoverwogene deelt het Hof de oordelen van de Rechtbank en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      5.7.
      Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd.
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
      
        5.8.1.
        Voor wat betreft de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aanspraken moet alsdan worden geoordeeld dat de loonbelasting niet binnen de daarvoor gestelde termijn is betaald omdat er te weinig loonbelasting is aangegeven. Op grond van artikel 67c, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en paragraaf 24a, derde lid, onder b, van het BBBB 1998 heeft de Inspecteur belanghebbende daarom verzuimboeten van 5 procent opgelegd. De verzuimboete is bij uitspraak op bezwaar gematigd.
        
      
      
        5.8.2.
        Feiten en omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou moeten worden dat sprake is van afwezigheid van alle schuld of van een wanverhouding tussen de boeten en de beboete feiten die aanleiding zouden geven de boeten verder te matigen dan de Inspecteur reeds heeft gedaan, zijn gesteld noch gebleken. Derhalve zijn de opgelegde boeten passend en geboden.
        
        
          
            Vergrijpboete
          
        
      
      
        5.9.1.
        Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur  door te wijzen op de onvolkomenheden in de rittenregistratie en de verwevenheid tussen belanghebbende als inhoudingsplichtige en de dga  bewezen heeft dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting is ingehouden ter zake van het privégebruik auto. Op grond van artikel 67f, eerste lid, van de Awr heeft de Inspecteur belanghebbende daarom terecht vergrijpboeten opgelegd. De Inspecteur heeft de boeten vastgesteld op 25 procent van de nageheven loonbelasting over de bijtelling voor het privégebruik van de auto’s en bij de uitspraak op bezwaar gematigd tot elk € 1.000.
        
      
      
        5.9.2.
        Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat sprake is van avas of die aanleiding zouden geven tot verdere matiging wegens wanverhouding tussen de boeten en de beboetbare feiten, zijn gesteld noch gebleken.
        
      
      
        5.9.3.
        Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de boeten passend en geboden zijn.
        
        
          
            Belastingrente
          
        
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende heeft tegen het in rekening brengen van belastingrente geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Evenmin is gebleken dat deze niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
    
    
      5.11.
      Ter zake van de stelling van belanghebbende inzake een hogere proceskostenvergoeding met betrekking tot de bezwaarfase betreft heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd die leiden tot het oordeel dat een hogere proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase gerechtvaardigd is. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank aangaande de proceskosten. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb ter zake van het hoger beroep. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 1 december 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door R.A. Bosman.
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.