ECLI:NL:RBNNE:2025:5624, Rechtbank Noord-Nederland, 02-12-2025, LEE 24/3056
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2025-12-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank beoordeelt of een naheffingsaanslag kansspelbelasting en boetebeschikking terecht zijn opgelegd. 
      
      De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek. De inspecteur heeft naar aanleiding van dat onderzoek geconcludeerd dat eiseres te weinig kansspelbelasting heeft voldaan. Volgens de inspecteur mocht eiseres diverse prijzen die verband hielden met promotionele acties niet in mindering brengen op de ontvangen inzetten ter bepaling van de bruto spelopbrengst. 
      
      Eiseres stelt dat zij de prijzen wel in mindering mocht brengen bij de bepaling van haar bruto spelopbrengst. Verder beroept eiseres zich ten aanzien van een deel van de naheffingsaanslag op het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van de boete stelt eiseres dat die vernietigd moet worden om dat de aangifte berustte op een pleitbaar standpunt.
      
      De rechtbank oordeelt dat eiseres een deel van de promotionele prijzen terecht in mindering heeft gebracht. De naheffingsaanslag wordt daarom verminderd. Ook het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt, zodat de naheffingsaanslag verder wordt verminderd. De opgelegde boete wordt door de rechtbank vernietigd omdat sprake was van een pleitbaar standpunt.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: LEE 24/3056 
    
      
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 2 december 2025 in de zaak tussen
    
    
      
      
        [eiseres]
      , uit [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. H. Veldman),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen/Kantoor Eindhoven, 
      de inspecteur (gemachtigde: mr. [naam 1] ).
  
  
    
      Inleiding
    
  
  1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 4 juni 2024.
  
    1.1. De inspecteur heeft aan eiseres een naheffingsaanslag kansspelbelasting tot een bedrag van € 60.853 opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 (de naheffingsaanslag). 
    1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur bij beschikking aan eiseres een verzuimboete van € 6.085 opgelegd (de boetebeschikking).
  
  
    1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 47.925 en de boetebeschikking verminderd tot € 3.833. 
  
  
    1.4. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
  
  
    1.5. De rechtbank heeft het beroep op de zitting van de enkelvoudige kamer van 15 januari 2025 behandeld. Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen door haar beide vennoten, [vennoot 1] en [vennoot 2] , bijgestaan door haar gemachtigde. Namens de inspecteur is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam 4] en mr. [naam 5] . Eiseres heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en partijen verzocht om nadere informatie.
  
  
    1.6. Partijen hebben nadere informatie overgelegd.
  
  
    1.7. De rechtbank heeft de zaak vervolgens verwezen naar de meervoudige belastingkamer.
  
  
    1.8. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend.
  
  
    1.9. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2025. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar beide vennoten, [vennoot 1] en [vennoot 2] , bijgestaan door haar gemachtigde. Namens de inspecteur is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam 4] en mr. [naam 5] . Eiseres heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
  
  
    
      Feiten
    
  
  2. Eiseres exploiteert kansspelautomaten en heeft hiervoor een vergunning als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (Wet ks). De vennoten van eiseres zijn [vennoot 1] en [vennoot 2] . 
  
    2.1. [vennoot 1] en [vennoot 2] zijn ook de aandeelhouders van [Beheer B.V.] ( [Beheer B.V.] ). [Beheer B.V.] exploiteert [de speelhal] ( [de speelhal] ). [de speelhal] is een speelhal waarin zich kansspelautomaten en een roulette bevinden. 
    2.2. Eiseres heeft kansspelautomaten opgesteld in diverse horecagelegenheden en in [de speelhal] . Voor de in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten geldt dat de ontvangen inzetten geheel ten goede komen aan [Beheer B.V.] .
    2.3. In de jaren 2014 tot en met 2018 konden bezoekers van [de speelhal] deelnemen aan onder meer de promotionele spelen ‘21 spel’, ‘bingo’, ‘entreeloterij’ en ‘jackpotloterij” (gezamenlijk aangeduid als de promotionele spelen). De prijzen van deze promotionele spelen werden ter beschikking gesteld door (en kwamen voor rekening van) [Beheer B.V.] . 
    2.4. Bij het ‘21 spel’ kregen bezoekers bij binnenkomst een kaartje waarop zij drie vakjes konden openkrassen. Als de drie gekraste vakjes optelden tot 17 of meer dan kreeg de bezoeker een geldbedrag variërend tussen de € 2 en € 50. De bezoeker kreeg dit geldbedrag contant uitbetaald en kon ook zonder dat hij op een kansspelautomaat had gespeeld, [de speelhal] weer verlaten. 
    2.5. Aan het einde van elke maand was er een avond waarop het promotionele spel ‘bingo’ werd gehouden. Alleen aan bezoekers die op een kansspelautomaat speelden werd door het personeel van [de speelhal] een bingokaart uitgedeeld. Op een dergelijke avond was in totaal voor € 340 aan prijzen te winnen met dit bingospel. 
    2.6. Onder de noemer ‘entreeloterij’ vond een loterij plaats onder entreebewijzen. [de speelhal] is verplicht om aan elke gast bij binnenkomst een entreebewijs te geven. Op het entreebewijs staat een uniek nummer. Dit was ook het lotnummer. De entreebewijzen werden afgescheurd en het afgescheurde deel ging in een grote pot. Aan het einde van de maand werd uit deze pot een winnaar getrokken. Het was feitelijk gezien mogelijk om aan de ‘entreeloterij’ deel te nemen zonder op de in [de speelhal] geplaatste speelautomaten te spelen. 
    2.7. In de jaren 2015 tot en met 2018 vond een ‘jackpotloterij’ plaats. Als een bezoeker van [de speelhal] op een kansspelautomaat de jackpot won, kreeg hij naast deze jackpot een lot uitgereikt. Deze loten gingen in een pot en enkele keren per jaar werd uit deze pot een winnaar getrokken. Deze winnaar won een reis(cheque) of (vanaf 2016) een reis(cheque) of een auto.
    2.8. Eiseres heeft over de tijdvakken in de jaren 2014 tot en met 2018 aangifte kansspelbelasting gedaan. Omdat eiseres vergunninghouder was in de zin van artikel 1, eerste lid, onder a van de Wet op de kansspelbelasting (Wet Ksb), heeft zij aangifte gedaan ter zake van de door haar in de horeca en in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten. In de aangiften heeft eiseres de door [Beheer B.V.] ter beschikking gestelde prijzen in verband met de promotionele spelen in mindering gebracht op de ontvangen inzetten (ter bepaling van het bruto spelresultaat).
    2.9. In de toelichting bij het aangiftebiljet kansspelbelasting was in de betreffende tijdvakken bij vraag 2, kansspelautomaten, de volgende toelichting gegeven:
    
      “Vul de totale bruto spelopbrengst van uw automaten in. De bruto spelopbrengst is de waarde van de in het tijdvak ontvangen inzetten, minus de prijzen die u ter beschikking hebt gesteld in hetzelfde tijdvak.” 
      
    
    2.10.  De inspecteur heeft bij eiseres een boekenonderzoek aangekondigd op 20 september 2017. In het kader van dit onderzoek heeft de inspecteur de beschikking gehad over de administratie van eiseres en van [Beheer B.V.] . De administratie ter zake van de horeca-automaten werd afzonderlijk van de administratie van [de speelhal] bijgehouden. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met datum 17 oktober 2018. Voor zover van belang is in het rapport het volgende vermeld:
    “1.1 	Reikwijdte van het onderzoek
    
      Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften:
    
  
  
    
      
        inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet over de jaren 2013 tot en met 2016 voor de heren [vennoot 1] en [vennoot 2] ;
      
    
    
      
        kansspelbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 van [eiseres] ;
      
    
    
      
        omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 van [eiseres]
      
    
  
  
    Het onderzoek voor de inkomstenbelasting is beperkt tot de winst uit onderneming.
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      Samenvattend oordeel
      
      De aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 worden gecorrigeerd. 
    
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      2.1	Administratie
      
    
    
      De administratie van [eiseres] wordt verzorgd door de heer [vennoot 1] . De administratie wordt gevoerd met behulp van het programma Accountview.
    
    
      De primaire administratie van belastingplichtige bestaat onder andere uit:
    
  
  
    - afrekenstaten;
  
  
    - bankafschriften;
  
  
    - kostenbonnen en inkoopfacturen;
  
  
    - verkoopfacturen;
  
  
    - kasboek.
  
  
    
      Belastingplichtige maakt de primaire afrekenstaten op locatie met de opstellers van de kansspelautomaten op. Het contante deel van de opsteller wordt vervolgens door belastingplichtige achtergelaten. Er wordt door zowel de opstellers als belastingplichtige getekend voor ontvangst van het contante deel.
    
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      5Kansspelbelasting
    
      5.1
      
        
          Algemeen
        
        
          
          Met ingang van 1 juli 2008 vallen de speelautomaten, die zijn aan te merken als
        
        
          kansspelautomaten, onder het regime van de kansspelbelasting.
        
        
          In de Wet op de kansspelbelasting is de exploitant van de kansspelautomaten
        
        
          uitdrukkelijk aangewezen als de belastingplichtige. Ter verduidelijking; de exploitant
        
        
          die de vergunning heeft van de kansspelautomaat die deze zelf bedrijfsmatig gebruikt
        
        
          of aan een ander in gebruik geeft (artikel 1, eerste lid, onderdeel a, jo. artikel 1,
        
        
          tweede lid, Wet op de kansspelbelasting jo. artikel 30 h, tweede lid, Wet op de
        
        
          kansspelen). De exploitant dient over de grondslag als bedoeld in art. 3 lid1 letter a
        
        
          van de Wet op de kansspelbelasting (nader te noemen bruto spelopbrengsten) in een
        
        
          tijdvak, kansspelbelasting of te dragen.
        
      
      
      
        
          De belastingplichtige verricht de werkzaamheden omtrent de speelautomaten. De
        
        
          verdeling van de opbrengst van de kansspelautomaten (hierna: TH-automaten)
        
        
          tussen de opstellers en de belastingplichtige verschilt per opsteller.
        
        
          De belastingplichtige gaat meerdere keren per jaar naar de opstellers om de
        
        
          afrekening op te maken.
        
        
          De reden dat niet maandelijks bij alle opstellers wordt afgerekend, is de geringe bruto
        
        
          spelopbrengsten. Dit is niet juist. Wij hebben de belastingplichtige meegedeeld dat bij
        
        
          iedere opsteller de tellerstanden maandelijks moeten worden opgenomen. Dit staat
        
        
          vermeld in artikel 26 lid 1 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake
        
        
          rijksbelastingen. Wij hebben de belastingplichtige hierop gewezen. Bij het opmaken
        
        
          van de afrekening worden de tellerstanden genoteerd. Bij digitale tellers worden de
        
        
          langlopende tellerstanden opgenomen. De opstellers ontvangen altijd een afschrift
        
        
          van de afrekenstaat. De afrekening gebeurt bij alle opstellers contant. De opsteller
        
        
          tekent voor ontvangst van het contante geld.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      5.6
      
        
          Juist- en volledigheid van de verschuldigde kansspelbelasting
        
        
          Uit onderzoek is gebleken dat de verschuldigde kansspelbelasting juist en volledig is
        
        
          aangegeven.”
      
      
    
    
      2.11.
      
        De inspecteur heeft ook bij [Beheer B.V.] op 20 september 2017 een boekenonderzoek aangekondigd. Het onderzoek zag onder meer op de aangiften kansspelbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 30 september 2018. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met datum 6 augustus 2019. Voor zover van belang is in het rapport het volgende vermeld:
        “3.3 	Aangiften kansspelbelasting
      
      
      
        
          Aangezien de houder van de vergunning belastingplichtige is wordt aangifte kansspelbelasting gedaan door [eiseres] Deze aangifte bevat naast de door [eiseres] verschuldigde kansspelbelasting ook de door [Beheer B.V.] verschuldigde kansspelbelasting.
        
        
          Het deel van de aangifte dat betrekking heeft op [Beheer B.V.] wordt opgemaakt aan de hand van grootboekrekening kansspelbelasting, de opgestelde afrekenstaten en de REAC overzichten. 
        
      
      
    
    
      3.6
      
        
          Acties/loterijen
          
        
        
          In de speelhal komt het regelmatig voor dat er promotionele acties/loterijen worden gehouden. De promotionele acties/loterijen zijn opgebouwd uit de volgende acties: 21
        
        
          spel, bingo, entree loterij en verjaardag.
        
        
          Deze acties/promoties vallen onder artikel 1-1-c van de Wet op de kansspelbelasting,
        
        
          wat een kansspel is. De waarde van deze prijzen is van de bruto-spelopbrengst gehaald. Dit is niet correct. Dit geldt tevens voor verstrekte vergoedingen.
        
      
      
      
        
          De waarden van deze prijzen en vergoedingen bedragen in:
        
        
          2014: € 21.650
        
        
          2015: € 14.088
        
        
          2016: € 18.647
        
        
          2017: € 37.373
        
        
          2018: € 40.234
        
      
      
      
        
          De waarden van de bruto-spelopbrengst worden met 29% verhoogd tot en met het jaar 2017 en in het jaar 2018 met 30,1% verhoogd.
        
        
          Voor al deze acties/promoties is de individuele te winnen prijs niet hoger dan € 450.
        
      
      
      
        
          De nog verschuldigde bedragen aan kansspelbelasting worden nageheven.
        
      
      
      
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2014: € 6.278
        
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2015: € 4.085
        
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2016: € 5.407
        
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2017: € 10.838
        
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2018 € 12.110
        
      
      
      
        
          Regelmatig valt er een jackpot op de speelautomaten. Het vallen van deze jackpot, welke direct gerelateerd is aan de speelautomaten, valt onder artikel 1-1-a van de Wet op de kansspelbelasting. De bedragen van deze jackpot zijn een onderdeel van de bruto-spelopbrengst.
        
        
          Er wordt bij het vallen van de jackpot een ticket verstrekt aan degene die de jackpot heeft gewonnen. De ticket is persoonsgebonden. Enkele keren per jaar wordt uit de gewonnen tickets een prijs verloot zoals vakantiereis, vakantiegeld, auto, reischeques etc.
        
        
          Deze loterij valt onder artikel 1-1-c van de Wet op de kansspelbelasting, wat een kansspel is. De waarde van deze prijzen is van de bruto-spelopbrengst gehaald. Dit is niet correct.
        
      
      
      
        
          Uit onderzoek is gebleken dat er meerdere prijzen zijn verloot die boven de € 449 bedragen en die vallen onder artikel 1-1-c van de Wet op de kansspelbelasting. Bij
        
        
          prijzen boven de € 449 moet kansspelbelasting worden ingehouden.
        
      
      
      
        
          In 2016: € 2200,- (
          Las Vegas actie
          )
        
        
          In 2016: € 7500,- (
          Auto actie
          )
        
        
          In 2016: € 2500,- (
          reis
          )
        
        
          In 2017: € 7500,- (
          Auto actie
          ) & € 2500,- (
          Las Vegas actie
          )
        
        
          In 2018: € 6600,- (
          Auto actie
          ) & € 2600,- (
          Las Vegas actie
          )
        
      
      
      
        
          De nog verschuldigde bedragen aan kansspelbelasting worden nageheven.
        
      
      
      
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2016: € 8.521
        
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2017: € 6.985
        
        
          Correctie meer verschuldigde KSB 2018 € 6.629
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
  
  
    
      6Overzicht correcties
    
      6.1
      
        Kansspelbelasting
      
      
      
        
          Correctie meer verschuldigde kansspelbelasting 2014:   €   6.278
        
        
          Correctie meer verschuldigde kansspelbelasting 2015: 	€   4.085
        
        
          Correctie meer verschuldigde kansspelbelasting 2016: 	€ 13.928
        
        
          Correctie meer verschuldigde kansspelbelasting 2017: 	€ 17.823
        
        
          Correctie meer verschuldigde kansspelbelasting 2018: 	
          € 18.739
        
        
          Totaal 2014-2018                                                           	€ 60.853
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
  
  
    
      7Naheffingsaanslagen kansspelbelasting fiscaalnummer [nummer]
    Nu [Beheer B.V.] over de jaren 2014 tot en met 2018 meer kansspelbelasting is verschuldigd dan op aangifte is voldaan, zullen wij naheffingsaanslagen kansspelbelasting opleggen. Deze zijn gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
      
        Aangezien [eiseres] vergunninghouder is en daarmee ook als belastingplichtige voor de kansspelbelasting wordt aangemerkt zullen de naheffingsaanslagen worden opgelegd aan [eiseres]
      
    
    
    
      
        (…)
      
      
        9. 	Boete kansspelen
        
      
      
        Tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslagen kansspelbelasting 2014 tot en met 2018 leggen wij een verzuimboete op. Deze wordt opgelegd omdat er te weinig kansspelbelasting is aangegeven en betaald.”
    
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft, in overeenstemming met het over [Beheer B.V.] opgestelde controlerapport (zie 2.11), de in 1.1. genoemde naheffingsaanslag en in 1.2. genoemde boetebeschikking aan eiseres opgelegd.
    
    
      2.13.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd (zie 1.3.). De prijzen voor de ‘jackpotloterij’ waren namelijk door [Beheer B.V.] verschuldigd, zodat [Beheer B.V.] hiervoor als inhoudingsplichtige moest worden aangemerkt (en niet eiseres als belastingplichtige). In de naheffingsaanslag die was opgelegd aan eiseres, is daarom ten onrechte kansspelbelasting nageheven over de gebruteerde prijzen van de ‘jackpotloterij’. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag om deze reden verminderd met € 12.928. De boetebeschikking is overeenkomstig verminderd. Daarnaast heeft de inspecteur de boetebeschikking met 20% gematigd vanwege een overschrijding van de redelijke termijn van berechting.
    
    
      2.14.
      In een nader stuk van de inspecteur van 22 januari 2025 heeft de inspecteur aangegeven dat de naheffingsaanslag vanwege een aansluitverschil (verder) moet worden verminderd tot € 47.627. De boetebeschikking moet dienovereenkomstig worden verminderd tot € 3.810. 
      
      
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
      
      
      
        3. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag en boetebeschikking terecht zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of eiseres de door [Beheer B.V.] ter beschikking gestelde prijzen in verband met de promotionele spelen (zie 2.3 tot en met 2.7) in mindering kon brengen op de ontvangen inzetten ter bepaling van de bruto spelopbrengst. Daarnaast beoordeelt de rechtbank voor wat betreft de jaren 2014 tot en met 2016 of de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. 
      
      
    
    
      3.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld, omdat een deel van de prijzen in mindering komt. Ook is de rechtbank van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt. Tot slot is de rechtbank voor wat betreft de boete van oordeel dat er sprake was van een pleitbaar standpunt, zodat de boete moet worden vernietigd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben.
      
      
        
          Mocht eiseres de door [Beheer B.V.] ter beschikking gestelde prijzen in verband met de promotionele spelen in mindering brengen op de ontvangen inzetten?
        
        
          Standpunten partijen
        
        4. Eiseres stelt dat zij de door [Beheer B.V.] ter beschikking gestelde prijzen in verband met de promotionele spelen in mindering mocht brengen op de ontvangen inzetten. Zij wijst ter motivering op de tekst van de toelichting bij het aangiftebiljet. Daarnaast voert eiseres aan dat prijzen van de promotionele spelen een niet rechtstreekse uitkering van prijzen zijn (als bedoeld in artikel 1, tweede lid van de Wet Ksb (oud)) uit de kansspelautomaten. Dat voor het kunnen winnen van een promotionele prijs een afzonderlijke trekking is vereist, doet volgens eiseres hier niet aan af. Het verband met het kansspelautomatenspel is rechtstreeks en onverbrekelijk, aangezien in wezen alleen (potentiële) spelers op de automaten mee kunnen dingen naar de extra prijzen uit de promotionele spelen. Met de promotionele spelen was juist bedoeld om het spelen op de kansspelautomaten te bevorderen en daarmee het bruto spelresultaat te verhogen.
      
    
    
      4.1.
      De inspecteur heeft naar voren gebracht dat de prijzen die zien op de promotionele spelen niet door eiseres in mindering mogen worden gebracht omdat de prijzen door [Beheer B.V.] ter beschikking zijn gesteld. Als dit standpunt niet slaagt, is de inspecteur van  mening dat de in verband met de promotionele spelen uitgekeerde prijzen bij de bepaling van het bruto spelresultaat niet aftrekbaar zijn. De in [de speelhal] georganiseerde promotionele spelen zijn namelijk geen (onderdeel van een) kansspelautomatenspel. De promotionele spelen worden volgens de inspecteur los van het kansspelautomatenspel gespeeld en vallen daarom afzonderlijk onder de kansspelbelasting (te weten onder artikel 1, eerste lid, onderdeel c van de Wet ksb). De niet rechtstreekse uitkering van prijzen waarnaar eiseres verwijst, ziet volgens de inspecteur alleen op die gevallen wanneer kansspelautomaten credits uitkeren (en het dus nog steeds gaat om een prijs als direct resultaat van het spelproces op de automaat). In de wetsgeschiedenis is volgens de inspecteur geen steun te vinden voor het standpunt dat de wetgever hiermee ook andere prijzen dan prijzen uit speelautomaten voor ogen heeft gehad. Uit de toelichtende tekst bij het aangiftebiljet volgt verder dat de totale bruto opbrengst van de kansspelautomaten moet worden ingevuld. Gelet hierop had het voor eiseres redelijkerwijs duidelijk moeten zijn dat deze vraag niet ging om de prijzen die zijn uitgekeerd bij de promotionele spelen. 
      
      
        
          Beoordelingskader
        
      
      5. In artikel 1 van de Wet ksb (tekst 10 oktober 2010 tot en met 31 december 2014) is voor zover van belang het volgende opgenomen:
      “1. Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
      a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel). 
      
        (…)	
      
      
        2. 	Onder exploitant als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt verstaan degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de Wet op de kansspelen.”
      
    
    
      5.1.
      
        De tekst van artikel 1 van de Wet ksb is met ingang van 1 januari 2015 gewijzigd. Het artikel luidde van 1 januari 2015 tot 30 september 2021 voor zover van belang als volgt:
        “1. Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
      
      a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen, de houder van een vergunning voor exploitatie van speelautomaten als bedoeld in artikel 30h, eerste lid, van de Wet op de kansspelen, ten aanzien van de onder diens vergunning in Nederland geplaatste fysieke speelautomaten waarop een kansspelautomatenspel wordt gespeeld en degene die opbrengst geniet van zonder een vergunning als bedoeld in artikel 30h, eerste lid, van de Wet op de kansspelen in Nederland geplaatste fysieke speelautomaten waarop een kansspelautomatenspel wordt gespeeld;
      
        (…)
      
      
        2. 	Onder kansspelautomatenspel wordt verstaan een kansspel dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur.”
      
    
    
      5.2.
      
        In artikel 3 van de Wet ksb (tekst 10 oktober 2010 tot en met 30 september 2021) is voor zover van belang het volgende opgenomen:
        “1. 	De belasting wordt geheven:
      
      a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a of b, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      
        (…)
      
      
        2.	Onder prijzen worden verstaan alle goederen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend, welke aan de deelnemers van de kansspelen uit hoofde van hun deelneming toevallen. 
      
      
        3. 	Voor zover de prijzen niet in geld bestaan, worden zij in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.”
      
      
      
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
      
      6. Uit de feiten volgt dat eiseres kansspelautomaten exploiteert en hiervoor een vergunning heeft als bedoeld in artikel 30h van de Wet ks (2.). Eiseres heeft kansspelautomaten bij horecagelegenheden en [de speelhal] geplaatst (2.2.). Gelet op de tekst van artikel 1 van de Wet ksb (5. en 5.1.) staat hiermee vast dat eiseres, als exploitant respectievelijk vergunninghouder, ten aanzien van die kansspelautomaten belastingplichtig is voor de kansspelbelasting. Het voorgaande wordt door partijen ook niet betwist. 
    
    
      6.1.
      Vervolgens moet de vraag worden beantwoord wat de heffingsgrondslag is. Met andere woorden: waarover moet eiseres belasting betalen? Partijen hebben voor de beantwoording van deze vraag aansluiting gezocht bij de definitie ‘kansspelautomatenspel’ zoals opgenomen in artikel 1 van de Wet ksb (5. en 5.1.), zij het dat partijen verschillen over de uitleg daarvan. De rechtbank stelt voorop dat de vraag of sprake is van een ‘rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering’ in de zin van die definitie alleen van belang is om te bepalen of we te maken hebben met een kansspelautomatenspel als bedoeld in artikel 1 van de Wet ksb. Deze vraag speelt daarom alleen een rol bij de beantwoording van de vraag wie belastingplichtig is voor de kansspelbelasting. Als eenmaal is vastgesteld dat er een belastingplichtige is (bijvoorbeeld omdat diegene speelautomaten exploiteert waarop een kansspelautomatenspel wordt gespeeld), dan bepaalt artikel 3 van de Wet ksb (5.2.) waarover belasting moet worden geheven. De definitie van het begrip ‘kansspelautomatenspel’ (en daarmee de vraag of sprake is van een rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen) speelt in dat verband geen rol meer.
    
    
      6.2.
      De inspecteur heeft erop gewezen dat de prijzen van de promotionele spelen door [Beheer B.V.] ter beschikking worden gesteld, zodat de prijzen alleen om die reden al niet in aftrek mogen komen. Hij verwijst hiervoor naar de zinsnede na de woorden “dan wel” in artikel 3, eerste lid van de Wet ksb, waarin niet (meer) over kansspelautomatenspelen wordt gesproken. De rechtbank volgt de inspecteur niet in deze stelling. De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke kansspelautomaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino. Alleen voor bepaalde casino- of internetspelen heeft de wetgever een uitzondering gemaakt, in die zin dat de heffingsgrondslag dan bestaat uit dat wat de exploitant ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan dat spel. Spelen waarbij deze uitzondering van toepassing is, hebben als kenmerk dat de exploitant niet zelf, als bank of op een andere manier, aan het spel deelneemt en hij (dus) ook het prijzengeld niet ter beschikking stelt. Hieruit volgt dat de wetgever deze verbijzondering heeft opgenomen omdat er anders geen heffingsgrondslag voor het heffen van de kansspelbelasting was. In het geval van kansspelautomaten is hiervan geen sprake. De belasting kan namelijk steeds worden geheven over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, omdat er nooit een exploitant als bank optreedt tijdens het spel. Dat de prijzen niet door eiseres ter beschikking zijn gesteld, maakt dus niet uit: die prijzen kunnen gewoon in aftrek komen. De wetgever heeft, in lijn daarmee, voor wat betreft de belastingplicht ervoor gekozen om aan te sluiten bij de vergunninghouder. Niet relevant is of de vergunninghouder ook daadwerkelijk geld verdient aan het plaatsen van de kansspelautomaten. Dit wordt onderstreept door het feit dat in dit geval eiseres belastingplichtig is, ondanks dat het bruto spelresultaat van de kansspelautomaten door [Beheer B.V.] wordt genoten (2.2.). De wet regelt eenvoudigweg dat de vergunninghouder altijd kansspelbelasting over de opbrengst moet betalen, ongeacht wie er feitelijk beter van die opbrengst is geworden.
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank overweegt dat uit artikel 3, eerste lid van de Wet ksb volgt dat de heffingsgrondslag het bruto spelresultaat is (ontvangen inzetten – ter beschikking gestelde prijzen). Artikel 3, tweede lid van de Wet ksb bepaalt dat van prijzen alleen sprake is als er een goed is dat aan de deelnemers toevalt uit hoofde van hun deelneming aan het kansspel (5.2.). Bovendien moet aan het goed een waarde in het economische verkeer kunnen worden toegekend. Gelet hierop, en op het feit dat eiseres (alleen) belastingplichtig is voor wat betreft de kansspelautomaten, moet de rechtbank beoordelen (1) of de goederen die kunnen worden gewonnen met de promotionele spelen de deelnemers toevallen uit hoofde van hun deelneming aan het kansspelautomatenspel en (2) of de goederen een waarde in het economisch verkeer hebben.
      
    
    
      6.4.
      Eiseres heeft in zijn algemeenheid gesteld dat de prijzen van de promotionele spelen in aftrek mogen komen omdat deze tot doel hadden om de inzetten op de kansspelautomaten te verhogen. De rechtbank volgt eiseres niet in deze stelling. Uit de definitie van het begrip ‘prijzen’ zoals hiervoor opgenomen (5.2) volgt dat de intentie waarmee een goed wordt verstrekt geen rol speelt. Ook de verwijzing van eiseres naar de tekst bij de toelichting van het aangiftebiljet (2.9.) slaagt niet. In de toelichting wordt namelijk niet een ruimere omschrijving gegeven van het begrip ‘prijzen’ uit de wet. De rechtbank beoordeelt daarom hierna per promotioneel spel of er sprake is geweest van prijzen in de van de Wet ksb en hanteert daartoe het kader zoals omschreven in 6.3. (slot).
    
    
      6.5.
      De rechtbank is van oordeel dat de ter beschikking gestelde goederen in het kader van de promotionele spelen ‘21 spel’ en ‘entreeloterij’ de deelnemers niet toevallen uit hoofde van hun deelname aan het kansspelautomatenspel. Uit de feiten (2.4. en 2.6.) volgt dat alle bezoekers konden deelnemen aan het ‘21 spel’ en de ‘entreeloterij’ bij binnenkomst van [de speelhal] . Winnaars konden met de goederen die zij hadden gewonnen met het ‘21 spel’ en de ‘entreeloterij’ [de speelhal] verlaten zonder te spelen op een kansspelautomatenspel. Hoewel dit volgens eiseres niet daadwerkelijk gebeurde en ook leidde tot een toegangsverbod, heeft zij ter zitting bevestigd dat dit feitelijk gezien wel kon. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de goederen die gewonnen werden bij het ‘21 spel’ en ‘entreeloterij’ de deelnemers niet zijn toegevallen omdat zij hebben deelgenomen aan een kansspelautomatenspel.
    
    
      6.6.
      De zaken liggen anders bij de ‘bingo’: daar kregen alleen bezoekers die daadwerkelijk op een kansspelautomaat aan het spelen waren, een bingokaart. Ook wat betreft het promotionele spel ‘bingo’ is de rechtbank echter van oordeel dat de ter beschikking gestelde goederen de deelnemers niet zijn toegevallen uit hoofde van hun deelname aan het kansspelautomatenspel. Deze goederen ontvingen deelnemers namelijk door deelname aan een ander kansspel, namelijk de bingo als zodanig. Ook de bingokaart kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een goed dat de deelnemer toevalt door deelname aan een kansspelautomaat. Bij ‘toevallen’ is sprake van een onvoorspelbare gebeurtenis, die zijn oorsprong moet vinden in het kansspel. Er moet een kans zijn die zich vervolgens ook daadwerkelijk voordoet. Uit de feiten volgt dat alle deelnemers aan een kansspelautomatenspel een bingokaart kregen (2.5.). Voor het krijgen van de bingokaart was niet vereist dat een deelnemer ook daadwerkelijk won op de kansspelautomaat. De rechtbank concludeert hieruit dat de deelnemers de bingokaart weliswaar hebben gekregen uit hoofde van hun deelname aan een kansspelautomatenspel, maar dat er geen sprake is van het toevallen van de bingokaart door deelname aan een kansspelautomatenspel. Je won namelijk niet een bingokaart met het spel op de automaat, maar je kreeg hem als beloning voor het spelen op de automaat.
    
    
      6.7.
      Wat betreft de ‘jackpotloterij’ geldt dat het uiteindelijk uitgekeerde goed, de reis(cheque) of auto, naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden aangemerkt als een prijs die deelnemers zijn toegevallen uit hoofde van hun deelname aan het kansspelautomatenspel. Deze goederen ontvangen deelnemers namelijk door de deelname aan een ander kansspel, de loterij. Wél kan naar het oordeel van de rechtbank het lot voor de deelname aan die loterij worden aangemerkt als een prijs die toevalt door deelname aan het kansspelautomatenspel. Uit de feiten (2.7.) volgt namelijk dat een lot voor de ‘jackpotloterij’ alleen kon worden verkregen als een bezoeker deelnam aan een kansspelautomatenspel en ook de jackpot won. Als de jackpot viel, dan ontving een deelnemer naast de jackpot ook een lot voor de ‘jackpotloterij’ (twee prijzen dus). Het winnen van het lot was daarmee het directe gevolg van het deelnemen aan een kansspelautomatenspel en was bovendien afhankelijk van een onvoorspelbare gebeurtenis (de jackpot die moest vallen) zodat ook sprake was van het toevallen van het lot. 
    
    
      6.8.
      Vervolgens moet worden beoordeeld wat de waarde van het lot is. Uit artikel 3, derde lid van de Wet ksb volgt dat de waarde moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer. Eiseres heeft ter zitting van de enkelvoudige kamer het standpunt ingenomen dat de waarde van een lot gelijk is aan de kostprijs van de te winnen prijzen gedeeld door het aantal loten. Dit sluit aan bij het feit dat eiseres bij het indienen van de aangifte de waarde van alle ter beschikking gestelde prijzen in verband met de promotionele spelen in mindering heeft gebracht op de ontvangen inzetten (2.8.). De inspecteur stelt dat eiseres niet aan haar stelplicht en bewijslast heeft voldaan. Daarnaast voert de inspecteur aan dat de waarde in het economische verkeer van het lot nihil is. Ter motivering geeft de inspecteur aan dat het lot pas waarde krijgt op het moment dat hierop een prijs is gevallen. Ook wijst de inspecteur erop dat de jackpotwinnaar niets voor het lot betaalt, hij ontvangt het gratis.
    
    
      6.9.
      De rechtbank overweegt als volgt. De waarde in het economische verkeer is de prijs die bij aanbieding van het lot op de meeste geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn betaald. Niet is gesteld of gebleken dat niet alle loten mee hebben gedongen of dat een prijs uiteindelijk niet is uitgekeerd. Daarom gaat de rechtbank van het volgende uit. Alle loten waarmee kans werd gemaakt op een prijs in de ‘jackpotloterij’ zijn in het naheffingstijdvak verstrekt. Alle prijzen zijn ook verloot en uitgekeerd. Alle loten tezamen vertegenwoordigden dus steeds dezelfde waarde als de prijs die hiermee gewonnen kon worden. Iemand die alle loten had kunnen opkopen, wist namelijk zeker dat hij de prijs zou winnen. In het geval van eiseres is de waarde daarom (vrijwel) gelijk aan de kans dat de prijs erop valt, vermenigvuldigd met de waarde van de prijs. De rechtbank kan het standpunt van eiseres dan ook goed volgen. De inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat de waarde van een lot moet worden bepaald op nihil, omdat een lot pas een waarde krijgt op het moment dat de prijs hierop is gevallen. De rechtbank volgt de inspecteur hierin niet. Ook een lot waarop nog geen prijs is gevallen heeft een hogere waarde in het economische verkeer dan nihil. De rechtbank wijst in dit verband op het feit dat jaarlijks vele staatsloten worden verkocht voor minimaal € 3,50 (prijs voor 1/5 staatslot). Ook het argument van de inspecteur dat een deelnemer niets voor het lot heeft betaald en dat het lot daarom geen waarde heeft, slaagt niet. Het toetsingskader is namelijk de waarde in het economisch verkeer en daarom is het niet relevant of en hoeveel een deelnemer voor het lot heeft betaald. Voor het overige heeft de inspecteur niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer lager moet worden vastgesteld dan de door eiseres voorgestane waarde. De rechtbank sluit daarom aan bij de door eiseres voorgestane waarde. 
      
      
        
          Tussenconclusie
          6.9.	De rechtbank is van oordeel dat de ter beschikking gestelde goederen bij de promotionele spelen ’21 spel’, ‘entreeloterij’ en ‘bingo’ de deelnemers niet zijn toegevallen uit hoofde van hun deelname aan het kansspelautomatenspel (6.5. en 6.6.). Omdat daarmee geen sprake is van een prijs in de zin van artikel 3, tweede lid van de Wet ksb heeft eiseres deze prijzen ten onrechte in mindering gebracht op de ontvangen inzetten (5.2.). 
      
      
    
    
      6.10.
      Het lot voor deelname aan de ‘jackpotloterij’ kan wel worden aangemerkt als een goed dat is toegevallen door deelname aan het kansspelautomatenspel (6.7.). Omdat daarmee sprake is van een prijs in de zin van artikel 3, tweede lid van de Wet ksb, mocht eiseres deze prijs in mindering brengen op de ontvangen inzetten (5.2.). Voor de waarde van de loten sluit de rechtbank aan bij de kostprijs van de prijzen van de ‘jackpotloterij’, nu die kostprijs gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer van de loten tezamen (2.11 en 6.9.).
      
      
        
          Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden?
        
        
          Standpunten partijen
        
        7. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag voor zover die ziet op de jaren 2014 tot en met 2016 in strijd is met het vertrouwensbeginsel. In het rapport van het boekenonderzoek bij eiseres wordt door de inspecteur zonder enig voorbehoud kenbaar gemaakt dat de verschuldigde kansspelbelasting juist en volledig is aangegeven. Bovendien sluit deze conclusie aan bij mededelingen die de controleambtenaar heeft gedaan tijdens het eindgesprek van de controle op 31 mei 2018. Omdat eiseres aangifte heeft gedaan van alle door haar geëxploiteerde speelautomaten, waaronder de speelautomaten die in [de speelhal] zijn geplaatst, mocht zij erop vertrouwen dat voor de jaren 2014 tot en met 2016 geen naheffing zou volgen. 
      
    
    
      7.1.
      De inspecteur stelt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Hij voert hiervoor aan dat [Beheer B.V.] een aparte administratie bijhield voor de in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten. Gelet hierop mocht eiseres niet aannemen dat tijdens de controle bij haar, ook de administratie van [Beheer B.V.] (met daarin die kansspelautomaten) was beoordeeld. Het rapport van het boekenonderzoek bij eiseres geeft hiervoor ook geen enkel aanknopingspunt. Voor eiseres had het volgens de inspecteur duidelijk moeten zijn dat het controlerapport alleen zag op de kansspelautomaten die in de horeca waren geplaatst. Dit geldt te meer voor de heer [vennoot 1] , omdat hij de administratie voor beide ondernemingen verzorgt. Ter motivering wijst de inspecteur erop dat alleen de voor de in de horeca geplaatste kansspelautomaten relevante administratie is genoemd in het controlerapport. Het REAC systeem dat relevant is voor de in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten is niet genoemd. Daarnaast liep er op het moment dat het rapport over de controle bij eiseres werd vastgesteld ook een controle bij [Beheer B.V.] die zag op de kansspelbelasting. Deze controle was nog niet afgerond en eiseres had ook geen reden om dit aan te nemen.  
      
      
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
        8. De rechtbank overweegt als volgt. Aan de gang van zaken tijdens een boekenonderzoek kan een belastingplichtige vertrouwen ontlenen dat de door hem gevolgde handelwijze of een ingenomen standpunt door de inspecteur is beoordeeld en juist is bevonden. Hierbij is niet van belang of de inspecteur dat ook daadwerkelijk heeft beoordeeld. Zelfs niet van belang is of de inspecteur van de voor de beoordeling van belang zijnde feiten kennis heeft genomen. Het gaat erom of bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat een dergelijke kennisname en beoordeling heeft plaatsgevonden. Als de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de controleur kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van zo een aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan, dan mag de belastingplichtige erop vertrouwen dat de inspecteur de aangelegenheid heeft beoordeeld en akkoord bevonden. Het voorgaande toetsingskader ziet op gevallen waarin de inspecteur zich tijdens en na afloop van een boekenonderzoek niet (expliciet) heeft uitgelaten over een bepaalde kwestie, maar bij de belastingplichtige de gerechtvaardigde indruk is gewekt dat de inspecteur die kwestie tijdens het boekenonderzoek niet over het hoofd heeft kunnen zien en moet hebben beoordeeld.
      
    
    
      8.1.
      De boekenonderzoeken bij eiseres en [Beheer B.V.] zijn tegelijk gestart en de inspecteur heeft bij deze onderzoeken de beschikking gehad over beide administraties. Uit het rapport van het boekenonderzoek bij eiseres volgt onomwonden dat haar aangiften kansspelbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016 zijn beoordeeld. De inspecteur heeft wat betreft de reikwijdte van het onderzoek voor de kansspelbelasting geen enkel voorbehoud gemaakt, terwijl hij dit voor de inkomstenbelasting wel heeft gedaan. Ook volgt uit paragraaf 5.1 van het rapport dat de controlerende ambtenaren wel degelijk hebben onderkend dat de vergunninghouder van de kansspelautomaten belastingplichtig is voor de (alle) door hem geplaatste kansspelautomaten. Hieruit volgt dat de inspecteur dus ook heeft onderkend dat eiseres evenzeer belastingplichtig was voor de in [de speelhal] geplaatste automaten. Dat blijkt ook uit de rapporten. De conclusie van het boekenonderzoek is uiteindelijk dat uit het onderzoek is gebleken dat de verschuldigde kansspelbelasting juist en volledig is aangegeven. Gelet op deze feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat eiseres uit het rapport mocht opmaken dat de administratieve verwerking van alle kansspelautomaten en de verwerking hiervan in de aangifte kansspelbelasting op hun fiscale merites waren beoordeeld.
    
    
      8.2.
      Dat sprake is van twee verschillende administraties (één voor de in de horeca geplaatste kansspelautomaten en één voor de in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten) doet aan het voorgaande niet af. De gegevens uit beide administraties zijn namelijk verwerkt in de aangiften en eiseres heeft terecht voor alle door haar geplaatste kansspelautomaten aangifte gedaan (2.8.). Dat het REAC systeem niet onder paragraaf 2.1. is vermeld en in het controlerapport alleen met zoveel woorden over de gang van zaken bij de in de horeca geplaatste automaten is beschreven, is niet zodanig zwaarwegend en in het oog springend dat eiseres hieruit had moeten opmaken dat de kansspelautomaten die bij [de speelhal] zijn geplaatst, niet waren beoordeeld. Het ligt op weg van de inspecteur om duidelijk in een controlerapport kenbaar te maken als een onderzoek beperkt is gebleven tot bepaalde elementen van een aangifte of administratie. De inspecteur had dus duidelijk moet aangeven dat het onderzoek niet zag op de in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten. Dat hij dit niet heeft gedaan, komt voor zijn rekening en risico: de inspecteur mag van eiseres niet verwachten dat zij zelfstandig allerlei a contrario-redeneringen los gaat laten op de bevindingen uit het rapport. Ook uit het feit dat het onderzoek bij [Beheer B.V.] naar onder meer de kansspelbelasting nog niet was afgerond, had eiseres niet hoeven opmaken dat de in [de speelhal] geplaatste kansspelautomaten niet waren beoordeeld. [Beheer B.V.] had namelijk ook los van de kansspelautomaten, ter zake van de door haar georganiseerde kansspelen belastingplichtig kunnen zijn voor de kansspelbelasting. 
      
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
    
    
      8.3.
       De rechtbank is dan ook van oordeel dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt. Het vertrouwensbeginsel staat daarom in de weg aan het opleggen van de naheffingsaanslag voor zover deze ziet op het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016. Partijen hebben voor dit geval ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag met een bedrag van € 18.981 moet worden verminderd.
      
      
        
          Op welk bedrag moet de naheffingsaanslag worden vastgesteld?
        
      
      9. Uit 8.3. volgt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 18.981. Daarnaast moet de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018 nog worden verminderd met de waarde van de loten van de ‘jackpotloterij’, omdat deze kunnen worden aangemerkt als ter beschikking gesteld prijzen in de zin van artikel 3, eerste lid van de Wet ksb (6.10.). De waarde van deze loten bedroeg in deze tijdvakken € 19.200, zodat de naheffingsaanslag verder moet worden verminderd met € 5.669. De rechtbank zal de naheffingsaanslag daarom verminderen tot € 22.977.
      
      
        
          Is de boetebeschikking terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
        
        
          Standpunt partijen
        
      
      10. Eiseres stelt dat de boetebeschikking moet worden vernietigd omdat de naheffingsaanslag onterecht aan haar is opgelegd. Als dit standpunt niet slaagt, is eiseres van mening dat de verzuimboete moet worden gematigd naar nihil vanwege een overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      10.1.
      De inspecteur refereert zich aan het oordeel van de rechtbank wat betreft de vraag of de boete verder moet worden verminderd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Wel verwijst de inspecteur naar een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam waaruit volgt dat ook bij een overschrijding van meer dan twee jaar de boete nog steeds met 20 % moet worden verminderd. Van een pleitbaar standpunt is volgens de inspecteur geen sprake omdat het standpunt van eiseres geen steun vindt in de relevante wettelijke bepalingen. Eiseres heeft bovendien ook geen bronnen of opinies aangevoerd die het pleitbare standpunt onderbouwen. 
      
      
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
        11. De rechtbank overweegt dat de inspecteur een verzuimboete kan opleggen als een belastingplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan, gedeeltelijk niet heeft betaald. Voor het opleggen van een verzuimboete is geen opzet of grove schuld vereist. Geen verzuimboete wordt opgelegd als sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een belastingplichtige op het moment van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was.
      
    
    
      11.1.
      
        In de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur is weinig houvast te vinden voor de beantwoording van de vraag of de prijzen in verband met de promotionele spelen in aftrek kunnen komen op de ontvangen inzetten. Dat eiseres geen concrete bronnen of opinies heeft aangevoerd, kan haar dan ook niet worden tegengeworpen. De rechtbank overweegt dat de invulling die eiseres heeft gegeven aan de uitleg van de ter beschikking gestelde prijzen op voorhand zeker niet ondenkbaar is binnen de systematiek van de heffing over de bruto spelopbrengst. Zoals gezegd was er weinig houvast en dus ook weinig tot niets dat overtuigend op het tegendeel wees. Ook de toelichting op het aangiftebiljet is naar het oordeel van de rechtbank niet eenduidig geformuleerd. Hierbij weegt de rechtbank mee dat zoals zij in 6.1. heeft overwogen beide partijen (dus ook de inspecteur) ten dele zijn uitgegaan van een onjuist toetsingskader. Verder is van belang dat eiseres in het gelijk is gesteld waar het gaat om de omstandigheid dat de prijzen niet door eiseres zelf ter beschikking zijn gesteld (zie 6.2), terwijl de inspecteur ernaast zat waar het de jackpotprijzen betrof. Ook heeft de inspecteur in bezwaar op een eerder ingenomen standpunt moeten terugkomen. Kortom: zo eenvoudig als het misschien lijkt, was het allemaal niet, getuige ook (de lengte van) deze uitspraak. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat sprake is geweest van een pleitbaar standpunt. De rechtbank zal de boetebeschikking daarom vernietigen.
        
          Heeft eiseres recht op een immateriële schadevergoeding? 
        
      
      12. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting in eerste aanleg. De inspecteur heeft het bezwaarschrift ontvangen op 25 november 2019 en de rechtbank doet heden uitspraak. Dit betekent dat de redelijke termijn op het moment van deze uitspraak is overschreden met afgerond 49 maanden. Eiseres maakt daarom aanspraak op een vergoeding van immateriële schade van € 4.500. De overschrijding is volledig toe te rekenen aan de inspecteur. De rechtbank zal de inspecteur daarom veroordelen tot vergoeding van een bedrag van € 4.500.
      
      
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
      13. Het beroep is gegrond omdat de loten van de ‘jackpotloterij’ als ter beschikking gestelde prijzen in mindering kunnen komen op de ontvangen inzetten van de kansspelautomaten. Daarnaast slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel en is er sprake van een pleitbaar standpunt. Dit betekent dat de rechtbank de naheffingsaanslag vermindert tot € 22.977. De rechtbank vernietigt daarnaast de boetebeschikking.
      
    
    
      13.1.
      
        Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan eiseres vergoeden en krijgt eiseres ook een vergoeding van haar proceskosten.
        De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Ter zitting is afgestemd dat deze vergoeding € 2.721 bedraagt (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het indienen van schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden. 
      
      
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond; 
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de kostenvergoeding;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot € 22.977;
      - vernietigt de boetebeschikking;
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
      - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 4.500;
      - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 371 aan eiseres moet vergoeden;
      - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.721 aan proceskosten aan eiseres.
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. L.S. Langius, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. F. Brekelmans, leden, in aanwezigheid van mr.J.P. Raateland, griffier.
        Uitgesproken in het openbaar op 2 december 2025.
      
      
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                w.g. griffier
              
              
                w.g. voorzitter
              
            
          
        
      
      
      
      
        
          Informatie over hoger beroep
        
        Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
      
      
      
        Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
      
      
        Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
      
      
    
  
  
    
      Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 39.
  
  
     Zie Kamerstukken II 1978/79, 15 358, nr. 5, blz. 20 en vgl. Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523, r.o. 4.2.3. tot 4.2.5.
  
  
     Vgl. a contrario ook de belastingplicht bij niet-vergunde automaten (artikel 1, eerste lid van de Wet ksb): dan wordt wél geheven van degene die feitelijk de opbrengst geniet.
  
  
     Strikt genomen moet rekening worden gehouden met (onder meer) het risico van verlies, diefstal of tenietgaan van het lot, met de kans op faillissement of onvermogen van de organisator van de loterij tot aan het moment van uitkering van de prijs en discontering.
  
  
     Zie onder meer Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148, BNB 1992/182 en Hoge Raad 21 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0169.
  
  
     Hoge Raad 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, r.o. 3.3.1.
  
  
     2017: € 10.000 + 2018: € 9.200.
  
  
     2017: € 10.000 * 0,29 + 2018: € 9.200 * 0,301.
  
  
     € 47.627 - € 18.981 - € 5.669. 
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297.
  
  
     Artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in samenhang gelezen met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     Zie Hoge Raad 3 oktober 2025, ECLI:NL:HR:2025:1456, r.o. 2.2.1, Hoge Raad 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020, r.o. 2.3.3, Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.