ECLI:NL:GHARL:2025:7177, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-11-2025, 24/1954
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-11-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wfsv. Sectorindeling. Advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering. Uitzendbedrijven of Zakelijke dienstverlening II?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 24/1954
    uitspraakdatum: 11 november 2025
    Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
    op het beroep van
    
      
        [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    tegen de hierna te noemen uitspraak op bezwaar van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Belanghebbende was op grond van artikel 95 van de Wet financiering sociale verzekeringen ingedeeld in sector 44 (Zakelijke dienstverlening II). Bij beschikking van 8 april 2024 is belanghebbende met ingang van 1 januari 2020 ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven).
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben nadere stukken ingezonden.
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 augustus 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] (hierna: [naam1] ) namens [belanghebbende] B.V. (hierna: belanghebbende) bijgestaan door [naam2] , [naam3] en de gemachtigden van belanghebbende mr. A.J.C. Perdaems en mr. M.N.H. Hintzen, alsmede namens de Inspecteur mr. [naam4] bijgestaan door mr. [naam5] , mr. [naam6] en mr. [naam7] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een onderneming met als kernactiviteit advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering.
    
    
      2.2.
      
        Bij e-mailbericht van 4 juli 2023 schrijft belanghebbende aan de Inspecteur onder meer:
        ‘Vanuit de zijde van [belanghebbende] worden werkzaamheden op het brede vakgebied van Finance & Control verricht voor verschillende opdrachtgevers. Deze werkzaamheden worden verricht door de financial consultants die bij [belanghebbende] werkzaam zijn danwel door financial consultants vanuit een ZZP-status. In de uitwerking van uw vraag zullen wij een uitgebreid overzicht voor u opstellen van de verschillende werkzaamheden die door onze financial consultants bij onze opdrachtgevers worden uitgevoerd, vanuit welke hoedanigheid zij dat doen en in welke verhouding zij staan in relatie tot de opdrachtgever. Ook de rol vanuit [belanghebbende] in relatie tot de opdrachtgever/financial consultant zullen wij nader uitdiepen. Tevens zullen wij uitgaande van de beschrijving van de huidige werkzaamheden ook een verband maken naar de werkzaamheden zoals wij deze in de toekomst verwachten te gaan uitvoeren waarbij wij tevens op de onderliggende verhoudingen in de toekomst zullen ingaan.’
      
    
    
      2.3.
      
        Belanghebbende omschrijft haar werkzaamheden als volgt:
        ‘De kernactiviteit van belanghebbende ziet op het adviseren, ondersteunen en begeleiden van bedrijven bij het realiseren van verbetering in (financiële) processen binnen organisaties. Dit richt zich met name op financiële zaken en de implementatie van bepaalde systemen. Een klant komt met een bepaalde adviesvraag bij belanghebbende. Belanghebbende geeft vervolgens op basis van een plan van aanpak met daarin opgenomen de te bereiken resultaten, gespecialiseerde advisering met betrekking tot verbeterpunten, die zij verwerkt in een rapportage. Deze verbeterpunten kunnen vervolgens worden uitgewerkt in een concreet implementatieplan, waar belanghebbende ook bij kan helpen. De projecten van belanghebbende onderscheiden zich omdat de implementatie van de onderzoeksresultaten eveneens tot de adviesopdracht behoort.
        Deze werkzaamheden worden uitgevoerd door financial consultants. De consultants hebben een arbeidsovereenkomst met belanghebbende. Belanghebbende sluit een overeenkomst van opdracht met de opdrachtgever. De financial consultants hebben allen veel kennis van zaken. De werkzaamheden vereisen ook een hoog kennisniveau. Zowel binnen de onderneming van belanghebbende als met de opdrachtgevers wordt er op hoog niveau gespard om de benodigde verbeteringen te bereiken. De consultants zijn zelfstandig in de wijze hoe zij de projecten uitvoeren en zij zijn resultaatverantwoordelijk. De consultants bepalen ook zelf, in overleg met de opdrachtgever, hoe de werkzaamheden worden verricht, of de werkzaamheden op kantoor bij de opdrachtgever worden verricht en wanneer de werkzaamheden worden afgebouwd.
        Er is aldus sprake van gespecialiseerde advisering op hoog niveau. De werkzaamheden en werkwijze zijn bij uitstek een voorbeeld van zakelijke dienstverlening. Belanghebbende helpt, via de financial consultants, bedrijven op financieel en managementgebied met verbeteringen door het uitbrengen van advies en het implementeren daarvan. De werkzaamheden zijn niet aan te merken als uitzendwerk. Er wordt niet voorzien in een tijdelijke behoefte bij de opdrachtgevers. Er bestaat evenmin de mogelijkheid voor de opdrachtgevers om bindende aanwijzingen te geven over de aard en inhoud van de uit te voeren werkzaamheden. Dat is juist niet het geval omdat de werknemers van belanghebbende de opdrachtgevers van advies voorzien, waarvoor specialistische kennis is vereist. Het doel is om de organisatie-inrichting van de opdrachtgever naar een hoger niveau te tillen door het geven van een advies en implementatie daarvan. Belanghebbende stelt dan ook dat hij geen uitzendovereenkomsten sluit, maar dat zijn werknemers consultancywerkzaamheden verrichten.’
      
    
    
      2.4.
      
        De arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [naam3] , een van de consultants, luidt onder meer als volgt:
        ‘Artikel 1 Indiensttreding, looptijd, functie
        (…)
        
          e)	Werkzaamheden
        
        De werknemer vervult de functie van Financial Consultant.
        De werkzaamheden van de werknemer laten zich als volgt omschrijven:
        Op projectbasis ingezet worden bij opdrachtgevers in de profit en non-profitsector op terreinen als financieel interim-management, ondersteuning bij fusies, overnames en reorganisaties, inrichting van administratieve organisaties, budgetteringsrondes en operational en internal audits. Tevens kan sprake zijn van projectmatige vervanging of ondersteuning van interne accountants, controllers, hoofden van administraties, treasurers en financieel/administratief medewerkers.’
        De arbeidsovereenkomsten van belanghebbende met andere consultants bevatten vergelijkbare bepalingen.
      
    
    
      2.5.
      
        Op 2 april 2021 heeft belanghebbende een ‘overeenkomst voor administratieve dienstverlening’ gesloten met een opdrachtgever. Deze overeenkomst luidt onder meer als volgt:
        ‘Artikel 1: Financial Consultant
      
      1. Mevrouw (…) zal namens de opdrachtnemer, in het kader van het vervullen van de overeenkomst als Financial Consultant optreden.
      2. De Financial Consultant zal de werkzaamheden binnen het kader van de opdracht en in samenwerking met de in de organisatie van opdrachtgever daarbij betrokken personen uitvoeren. De plaats voor uitvoering van de werkzaamheden is (…) (locatie [opdrachtgever]) en (…) (thuiswerklocatie Financial Consultant).
      
        (…) 
        Artikel 6: Verhindering Financial Consultant
      
      1. Bij verhindering van de Financial Consultant tot het verrichten van de werkzaamheden door welke oorzaak dan ook, bijvoorbeeld, doch niet uitsluitend. ziekte, ongeval of vakantie, is opdrachtnemer gehouden dit tijdig aan de opdrachtgever te melden onder opgave van reden en verwachte duur van de verhindering.
      2. Indien een bij de opdracht ingezette Financial Consultant na tussen partijen gevoerd overleg, vervangen moet worden zal opdrachtnemer zich inzetten om voor vervanging zorg te dragen.’
      Belanghebbende heeft met andere opdrachtgevers soortgelijke overeenkomsten gesloten.
    
    
      2.6.
      
        Vanaf 3 juli 2023 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een indelingsonderzoek ingesteld. In het rapport van het indelingsonderzoek, gedateerd 26 maart 2024, staat onder meer het volgende:
        ‘6.1 Beoordeling activiteiten
        Aan de hand van de door of namens werkgever verstrekte informatie ten aanzien van de werkzaamheden zoals vastgelegd in hoofdstuk 3 van dit rapport, stelt ik (ondergetekende) vast dat werkgever zich, met betrekking tot de activiteiten die voortvloeien uit “de arbeidsovereenkomst” en “Overeenkomst voor administratieve dienstverlening” (opdrachtovereenkomst) bezighoudt met het ter beschikking stellen van arbeidskrachten.
        In genoemde overeenkomsten en de omschrijving van de werkzaamheden bij de opdrachtgever komt werkgever met haar opdrachtgever overeen dat de instructiebevoegdheid ten aanzien van de werkzaamheden van de ter beschikking gestelde werknemers bij het bedrijf ligt waaraan zij worden ter beschikking gesteld. Hieruit volgt dat sprake is van leiding en toezicht bij de opdrachtgever.
        Dat er sprake is van leiding en toezicht, wordt verder ondersteund door het volgende:
        • Er is geen sprake van een resultaatverplichting maar van een urenverplichting per maand tegen een vast tarief per uur.
        • De gewerkte uren dient eerst ter goedkeuring aan de opdrachtgever te worden aangeboden
        • De ter beschikking gestelde werknemer wordt in een bepaalde functie ingezet op een intern project van de opdrachtgever. Het is zeer waarschijnlijk dat de werknemer zijn voortgang dient te rapporteren aan werkgever, dat deze laatste de voortgang bewaakt en bijstuurt Indien nodig.
        • De werkzaamheden vinden (in beginsel) plaats op locatie van de opdrachtgever.
        • Er vindt overleg en afstemming plaats over de tijdsindeling en werkzaamheden tussen de ter beschikking gestelde werknemers en opdrachtgevers.
        • Werkgever sluit zijn aansprakelijkheid bij de opdrachtgevers uit.
        • De werkzaamheden staan van te voren omschreven waaraan de ter beschikking gestelde werknemer zich moet houden.
        • Er vind overleg plaats tussen opdrachtgever en de ter beschikking gestelde werknemer.
        • De ter beschikking gestelde werknemer verricht ondersteunende taken.
        • Opdrachtgever en/of Derden kunnen aanwijzingen geven omtrent het resultaat van de opdracht.
        • Werkzaamheden worden in samenwerking met een aangewezen persoon bij de opdrachtgever of in onderlinge overleg met de opdrachtgever verricht.
        Een werkgever die zich bezighoudt met het ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan derden die werkzaamheden verrichten onder leiding en toezicht van deze derden valt onder de werkingssfeer van sector 52. Uitzendbedrijven.’
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende moet worden ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven) of in sector 44 (Zakelijke dienstverlening II). 
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat zij in sector 44 (Zakelijke dienstverlening II) ingedeeld moet blijven. 
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende moet worden ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven).
    
    
      3.4.
      Als belanghebbende wordt ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven), is niet meer in geschil dat de wijziging van de sectorindeling moet plaatsvinden met ingang van 1 april 2024. Reeds hierom is het beroep gegrond.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      
        Bijlage 1 bij de Regeling Wfsv luidt onder meer: 
        ‘52. Uitzendbedrijven, omvattende:
      
      1. De werkgever, die zich in het kader van de uitoefening van zijn bedrijf of beroep bezighoudt met het ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder leiding en toezicht van de derde, waarbij die arbeidskrachten werkzaam zijn op basis van een uitzendovereenkomst als bedoeld in artikel 690 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, wordt ingedeeld in sector 52, mits met dit ter beschikking stellen van arbeidskrachten meer dan 50% van het totale premieplichtige loon op jaarbasis is gemoeid.
      2. De werkgever die zich bezighoudt met het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, bedoeld in onderdeel 1, wordt wanneer met dat ter beschikking stellen meer dan 15% doch niet meer dan 50% van het totale premieplichtige loon op jaarbasis is gemoeid, voor zover het die werkzaamheden betreft, ingedeeld in sector 52.’
    
    
      4.2.
      Niet in geschil is dat de activiteiten van belanghebbende behoren tot sector 44 (Zakelijke dienstverlening II). De Inspecteur stelt dat belanghebbende niettemin moet worden ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven), omdat de werknemers van belanghebbende voor meer dan 50% – dan wel meer dan 15% – werken onder leiding en toezicht van een derde. Naar het oordeel van het Hof rust op de Inspecteur de last feiten te stellen en, bij betwisting, te bewijzen waaruit volgt dat belanghebbende moet worden ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven).
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt dat de consultant ter beschikking is gesteld aan de opdrachtgever om onder diens leiding en toezicht te werken. Hij stelt zich op het standpunt dat de opdrachtgever aanwijzingen en instructies kan geven en dat er om die reden sprake kan zijn van geven van leiding en het houden van toezicht. De Inspecteur stelt voorts dat de werkzaamheden van de werknemers van belanghebbende kunnen kwalificeren als tijdelijke aanvulling van een tekort van arbeidskrachten bij de opdrachtgever. Hij betwist dat het doel van deze werkzaamheden het uitvoeren is van het uitgebrachte advies gericht op de afgesproken doelstellingen.
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft een uitgebreid overzicht opgesteld (bijlage 15 bij de gronden van het beroep) waarin per consultant per project een toelichting is gegeven op de door hem of haar uitgevoerde opdrachten en is aangegeven in welke mate werkzaamheden zijn verricht die kunnen worden aangemerkt als terbeschikkingstelling van arbeidskrachten. Daarin is berekend  dat 9,15% van het premieloon van de consultants, zijnde 6,23% van het totale premieloon, kan worden toegerekend aan terbeschikkingstelling van arbeidskrachten.
    
    
      4.5.
      
        [naam1] heeft ter zitting aan de hand van een notitie een toelichting gegeven op de werkzaamheden van belanghebbende. [naam3] heeft – eveneens aan de hand van een notitie – toegelicht welke werkzaamheden hij als consultant uitvoert.
    
    
      4.6.
      Op grond van het door belanghebbende overgelegde overzicht en de daarop ter zitting gegeven toelichtingen acht het Hof aannemelijk dat de consultants hun werkzaamheden voor het overgrote deel uitvoeren zonder toezicht en leiding van de opdrachtgever. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat minder dan 15% van het premieloon van belanghebbende is gemoeid met werkzaamheden onder leiding en toezicht van de desbetreffende opdrachtgever.
    
    
      4.7.
      Dat de werkzaamheden plaatsvinden tegen een tarief per uur en dat daarover vooraf overleg plaatsvindt, onder andere over het aantal te besteden uren, brengt niet mee dat sprake is van toezicht en leiding door de opdrachtgever.
    
    
      4.8.
      Anders dan in het rapport van het indelingsonderzoek (zie 2.6) staat, is noch in de arbeidsovereenkomsten, noch in de overeenkomsten met de opdrachtgever overeengekomen dat de instructiebevoegdheid ligt bij de opdrachtgever. Dat de arbeidsovereenkomsten de mogelijkheid open laten dat onder leiding en toezicht van een derde wordt gewerkt, betekent nog niet dat van die mogelijkheid in betekende mate gebruik is gemaakt. Uit het overzicht van belanghebbende (zie 4.4) volgt dat daarvan ook inderdaad in enige mate sprake is.
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof is het logisch dat consultancywerkzaamheden als de onderhavige (mede) worden uitgevoerd bij de opdrachtgever en dat verhindering van de consultant aan de opdrachtgever wordt gemeld. De adviezen hebben immers betrekking op diens organisatie en daarvoor zal een onderzoek van die organisatie en de verbetermogelijkheden grotendeels ter plekke moeten worden uitgevoerd. De aard van de werkzaamheden brengt mee dat veelvuldig wordt overlegd met (medewerkers van) de opdrachtgever, zodat melden van verhindering vanzelfsprekend is. Daarom ligt ook voor de hand dat overleg plaatsvindt tussen opdrachtgever en consultant en dat werkzaamheden in samenwerking worden verricht. Ook is het logisch dat de overeenkomst betrekking heeft op (een) bepaalde met name genoemde consultant(s). Voor een goed resultaat is de specifieke kennis en ervaring van de consultant belangrijk en moet er een klik zijn tussen de consultant en de organisatie. Dat alles brengt niet mee dat de opdrachtgever leiding en toezicht kan uitoefenen op de werkzaamheden van de consultant.
    
    
      4.10.
      Dat de werkzaamheden tevoren zijn omschreven en dat de consultant zich aan die omschrijving moet houden, is een kenmerk van de overeenkomst van opdracht. Daarin past ook dat de verlangde prestaties nader worden bepaald door het geven van opdrachten en instructies. Ook dit maakt niet dat de opdrachtgever leiding en toezicht kan uitoefenen.
    
    
      4.11.
      De Inspecteur maakt tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk dat consultants worden ingezet op interne projecten van de opdrachtgever en dat de opdrachtgever de voortgang bewaakt en bijstuurt. Ook is niet aannemelijk geworden dat de consultants meer dan bijkomstig ondersteunende taken verrichten.
    
    
      4.12.
      
        Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat niet aannemelijk is geworden dat de consultants meer dan bijkomstig werkzaam zijn onder leiding en toezicht van de opdrachtgever. Niet aannemelijk is dat meer dan 15% van de premieloonsom gemoeid is met het ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder leiding en toezicht van de derde. Belanghebbende blijft dus ingedeeld in sector 44 (Zakelijke dienstverlening II).
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond.
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
      Nu het Hof het beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar en het hoger beroep heeft moeten maken.
      Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.941 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting) × wegingsfactor 1,5 × € 647) en € 2.721 voor de kosten in beroep (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting) × wegingsfactor 1,5 × € 907), ofwel in totaal op € 4.662. 
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:
    
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vernietigt de beschikking,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.662 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 371.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J. Hollander als griffier.
      De beslissing is op 11 november 2025 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
      (J. Hollander)	(J. van de Merwe)
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Vgl. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4848.