ECLI:NL:RBZWB:2023:9326, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 21-12-2023, 21/2955
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-12-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende dreef een onderneming (een supermarkt) in de vorm van een besloten vennootschap. Hij had een rekening-courantschuld aan deze vennootschap. Deze rekening-courantschuld is omgezet in een achtergestelde lening. 
        De onderneming is door de vennootschap overgedragen aan belanghebbende in privé. De overnamesom bedroeg € 445.170 negatief. De vennootschap is deze overnamesom schuldig gebleven. In deze overnamesom was de vordering van belanghebbende op de vennootschap verdisconteerd. 
        De onderneming is door belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak voortgezet. Belanghebbende heeft in 2017 de vordering op de vennootschap afgewaardeerd en als verlies uit onderneming in aanmerking genomen. Hij heeft zich in de bezwaarfase op het standpunt gesteld dat de afwaardering als verlies in verband met resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet worden genomen. 
        In geschil is de zakelijkheid van de verstrekte lening aan de vennootschap en of de afwaardering daarvan ten laste van het inkomen in box 1 kan worden gebracht als resultaat uit overige werkzaamheden.
        De rechtbank is van oordeel dat gelet op de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de overdracht van de onderneming aan (de eenmanszaak van) belanghebbende een nieuwe lening is ontstaan. Dat betekent dat de eerste lening in de tweede lening is opgegaan. Met betrekking tot de tweede lening is de rechtbank van oordeel dat gelet op de combinatie van omstandigheden sprake is van een debiteurenrisico dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard zodat de lening als onzakelijk moet worden aangemerkt. Dat betekent dat de afwaardering van de tweede lening niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid kan worden gebracht.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 21/2955 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 21 december 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 10 juni 2021.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.011 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nul. Daarnaast is een verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld van € 337.626. Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 378 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende tijdig beroep ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep op 21 november 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegestuurd.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of de aanslag naar de juiste hoogte aan belanghebbende is opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank de zakelijkheid van de verstrekte lening aan [b.v.] en of de afwaardering daarvan ten laste van het inkomen in box 1 kan worden gebracht als resultaat uit overige werkzaamheden. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de aanslag naar de juiste hoogte aan belanghebbende is opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. Belanghebbende was van 29 maart 2006 tot en met 1 december 2017 enig aandeelhouder van [b.v.] (hierna: de vennootschap). Hij exploiteerde in de vennootschap een supermarkt onder de [supermarkt 1] formule. 
    
    
    
      3.1.
      Omdat de vennootschap in een slechte financiële positie verkeerde, heeft belanghebbende in 2012 een bedrag van € 368.263 vanuit zijn privé vermogen in de vennootschap gestort. Deze storting is in de rekening-courantpositie met de vennootschap verwerkt. Van deze rekening-courantschuld is geen schriftelijke overeenkomst opgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      Eind 2013 stapt belanghebbende voor de exploitatie van zijn supermarkt over naar de [supermarkt 2] formule. De rekening-courantschuld die op dat moment € 364.808 bedroeg, is op verzoek van [supermarkt 2] omgevormd naar een achtergestelde lening. Met betrekking tot deze lening is op 7 maart 2014 een overeenkomst opgemaakt. Hierin staat, voor zover hier van belang, vermeld:
      
      
        
          “Artikel 1 Schuldomzetting
        
      
      
        1. 	Schuldeiser doet hierbij, doch met ingang van 31 december 2013 ten aanzien van
      
      
        
          het hierna te noemen bedrag afstand van haar rekening courant vordering op
        
        
          Schuldenaar.
        
      
      
        2. 	De rekening courant schuld van Schuldenaar aan Schuldeiser wordt per gelijke
      
      
        
          datum voor het een bedrag ad € 364.808 (zegge:driehonderdvierenzestigduizend
        
        
          achthonderd en acht euro's) omgezet in een schuld ten titel van geldlening, dat in
        
        
          het hierna volgende zal worden aangeduid als "de geleende som", welke geacht
        
        
          wordt per voornoemde datum voor Schuldenaar beschikbaar te zijn.
        
      
      
      
        
          Artikel 2 Rentevergoeding
        
      
      1. Over de geleende som, althans over het nog niet afgeloste gedeelte daarvan, is
      
        
          Schuldenaar vanaf de in artikel 1 aangeduide datum aan Schuldeiser een naar
        
        
          tijdsgelang te berekenen jaarlijkse rente van 4 procent verschuldigd.
        
        
          (…)
        
      
      
        4. 	De rentevergoeding zal pas daadwerkelijk worden uitgekeerd indien het eigen
      
      
        
          vermogen van de Schuldenaar minimaal € 100.000 bedraagt.
        
        
          Tot die tijd zal de rente bij de lening worden bijgeschreven.
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 3 Duur en Aflossing van de geleende som
        
      
      
        1. 	De overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd en de geleende som behoeft
      
      
        
          niet te worden afgelost voordat Schuldeiser teruggave van de geleende som
        
        
          vordert. Partijen zullen alsdan een aflossingsschema overeenkomen.
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 7 Zekerheden
        
      
      
        1.	 Positieve Pandverklaring: Schuldenaar verbindt zich op eerste afroep van
      
      
        
          Schuldeiser, tot zekerheid voor de voldoening van de hoofdsom, rente, alle kosten
        
        
          die uit hoofde van deze overeenkomst ten laste van de Schuldenaar komen, en al
        
        
          hetgeen ingevolge de bepalingen dezer akte door de Schuldenaar aan de
        
        
          Schuldeiser verschuldigd is of verschuldigd zal worden, ten behoeve van
        
        
          Schuldeiser bij onderhandse geregistreerde akte een bezitloos pandrecht van zo
        
        
          hoog mogelijke rang te vestigen, op alle thans en in de toekomst tot haar bedrijf
        
        
          behorende bedrijfsinventaris, bedrijfsauto's, overige vaste bedrijfsmiddelen en
        
        
          voorraden. Schuldenaar zal tevens bij geregistreerde onderhandse akte ten
        
        
          behoeve van Schuldeiser een stil pandrecht vestigen op alle inventaris, voorraden
        
        
          en huidige en toekomstige vorderingen op (handels)debiteuren.”
        
      
      
    
    
      3.3.
      Per 1 januari 2017 heeft de vennootschap de onderneming overgedragen aan belanghebbende. Belanghebbende heeft de onderneming voortgezet in de vorm van een eenmanszaak.
      
    
    
      3.4.
      De verkoopprijs van de onderneming bedroeg € 445.170 negatief. De vennootschap is deze verkoopprijs aan belanghebbende schuldig gebleven. Dit bedrag staat als vordering op de balans van de eenmanszaak en als schuld op de balans van de vennootschap. In dit bedrag is verdisconteerd een bedrag van € 387.380. Dit was de totale schuld van de vennootschap aan belanghebbende op het moment van overdracht. De vordering die belanghebbende op de vennootschap had is dus meegenomen in de negatieve verkoopprijs. 
      
    
    
      3.5.
      De vennootschap is per 1 december 2017 geliquideerd. 
      
    
    
      3.6.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte IB/PVV gedaan naar een verzamelinkomen van € 384.404 negatief. Het verlies uit onderneming wordt veroorzaakt door de afwaardering van de vordering op de vennootschap ter grootte van € 445.170. Het verlies uit aanmerkelijk belang in de aangifte bedraagt € 18.000 negatief. 
      
    
    
      3.7.
      Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor 2017 is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte. Hierbij is de afwaardering van de vordering in box 1 geschrapt. Het verlies uit aanmerkelijk belang is verhoogd met het bedrag aan afwaardering van de verstrekte lening naar € 337.626. Het verzamelinkomen bedraagt € 312.615 negatief.
      
    
    
      3.8.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. In de bezwaarfase herziet belanghebbende zijn standpunt dat sprake is van een afwaardering van de vordering in de eenmanszaak. Hij stelt zich nader op het standpunt dat sprake is van een verlies in verband met resultaat uit overige werkzaamheden ter grootte van € 391.750. Het verlies is opgebouwd uit een afwaardering ter grootte van € 445.170, verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12% ter grootte van € 53.420. 
      
    
    
      3.9.
      De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en rentebeschikking in stand gelaten. 
      
      
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      4. De rechtbank leidt uit de stukken af dat de schuld van de vennootschap aan belanghebbende ten tijde van de overdracht van de onderneming door de vennootschap aan belanghebbende € 387.380 bedroeg. Belanghebbende had nog een rekening-courantschuld aan de vennootschap ter grootte van € 67.754 zodat het totaalbedrag uitkomt op € 319.626 (hierna: lening 1) . Dit bedrag is meegenomen in de koopsom voor de overdracht van de onderneming door de vennootschap aan belanghebbende. Deze koopsom bedroeg € 445.170 negatief. Dit bedrag is door de vennootschap schuldig gebleven aan (de eenmanszaak van) belanghebbende en staat als zodanig op zowel de balans van de vennootschap als op de openingsbalans van de eenmanszaak vermeld (hierna: lening 2). Belanghebbende heeft lening 2 in 2017 kwijtgescholden en deze afwaardering aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij heeft dit resultaat in zijn aangifte IB/PVV voor 2017 in mindering gebracht op het inkomen in box 1. 
    
    
    
      4.1.
      In de stukken heeft de inspecteur het primaire standpunt ingenomen dat er sprake is van schuldvermenging. Reeds daarom zou geen sprake kunnen zijn van enige afwaardering. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat dit standpunt moet worden gezien in combinatie met zijn meer subsidiaire standpunt dat de overdracht niet tegen zakelijke condities is geschied. De rechtbank stelt voorop dat voor zover de in het verweerschrift vermelde vermenging nog in geschil is, gelet op de omstandigheid dat schuldeiser en schuldenaar na het overdragen van lening 1 door de vennootschap aan (de onderneming van) belanghebbende één en dezelfde persoon zijn, van vermenging in beginsel wel sprake zou kunnen zijn. Echter, de rechtbank is van oordeel dat gelet op de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de overdracht van de onderneming aan (de eenmanszaak van) belanghebbende een nieuwe lening is ontstaan, te weten lening 2. Dat betekent dat lening 1 in lening 2 is opgegaan. Voor dat geval is in geschil in hoeverre de afwaardering van lening 2 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid van belanghebbende mag worden gebracht. 
      
    
    
      4.2.
      In de visie van belanghebbende dient het gehele bedrag ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid te worden gebracht omdat sprake is van een zakelijke afwaardering. De inspecteur bestrijdt de afwaardering voor het bedrag waarmee lening 2 lening 1 overstijgt. Hij stelt zich daarbij met name op het standpunt dat geen afwaardering van de vordering kan plaatsvinden omdat geen verkoper de transactie op deze wijze zou aangaan. Er is dan ook geen sprake van een zakelijke lening. Naar de mening van de inspecteur is de afwaardering van lening 1 verder terecht in aanmerking genomen als verlies uit aanmerkelijk belang omdat ook die afwaardering onzakelijk was. 
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank overweegt dat van een onzakelijke lening sprake is wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Een eventueel verlies op een dergelijke lening kan niet ten laste van de fiscale winst worden gebracht.
      
    
    
      4.4.
      Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. 
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat van lening 2 geen schriftelijke overeenkomst is opgemaakt en dat er geen voorwaarden of nadere afspraken bekend zijn. De inspecteur beschikt ook niet over deze stukken en betwist daarom dat deze bestaan. Dat betekent dat niet is vastgelegd of en hoeveel rente moet worden betaald over de lening, er geen aflossingsschema is opgemaakt en er ook geen zekerheden zijn gesteld. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende het beste met zijn onderneming voorhad, hetgeen hij ter zitting ook overtuigend heeft verklaard. Maar dat betekent nog niet dat een willekeurige derde, die niet een dergelijke binding met de onderneming heeft, op dezelfde wijze zou hebben gehandeld. De rechtbank neemt daarbij ook in aanmerking dat in de vennootschap geen ondernemingsactiviteiten meer aanwezig waren, zodat het niet voor de hand lag dat de schuld nog zou kunnen worden afgelost na overdracht van de onderneming. Ook was belanghebbende zich ervan bewust dat de vennootschap zelf geen omzet meer genereerde, de onderneming was immers overgedragen aan (de eenmanszaak van) belanghebbende. Gelet op deze combinatie van omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een debiteurenrisico dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard zodat de lening als onzakelijk moet worden aangemerkt. Dat betekent dat de afwaardering van lening 2 niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid kan worden gebracht. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat indien de rechtbank van oordeel is dat lening 2 als onzakelijk moet worden aangemerkt, de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd.  De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
    
    
      4.7.
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. 
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag en de belastingrentebeschikking in stand blijven. 
    
    
    
      5.1.
      Omdat het beroep ongegrond is krijgt belanghebbende het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink en mr. A.H.W. Steijn, leden, in aanwezigheid van mr. R.J.M. de Fouw, griffier, op 21 december 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is niet ondertekend door de voorzitter, maar door een van de leden omdat de voorzitter verhinderd is te ondertekenen. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 3 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6552.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645.