ECLI:NL:GHARL:2025:8439, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-12-2025, 24/1060 en 24/1061
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-12-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Verrekende niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers BK-ARN 24/1060 en 24/1061
    uitspraakdatum: 16 december 2025
    
    
      
        Uitspraak van de zesde enkelvoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 21 maart 2024, nummers LEE 23/2038 en 23/2039, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2019 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, alsmede een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: ZVW). Bij beschikkingen is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. J.M. Jonker als de gemachtigde van belanghebbende (hierna: gemachtigde), bijgestaan door [naam1] , alsmede mr. [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam3] . 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende stond vanaf 10 maart 2011 ingeschreven in het handelsregister als eigenaar van een in de vorm van een eenmanszaak gedreven taxibedrijf. Deze onderneming heeft belanghebbende per 31 december 2019 gestaakt.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 13 juli 2017 een aangifte IB/PVV 2019 ingediend naar een belastbare winst, tevens verzamelinkomen, van € 10.151. De aangegeven winst voor ondernemersaftrek bedraagt € 38.226. De ondernemers aftrek bedraagt € 26.538, waarvan in aanmerking te nemen zelfstandigenaftrek voorgaande jaren € 15.628. 
      
    
    
      2.3.
      Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2019 is de Inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte IB/PVV 2019. De Inspecteur heeft de ‘niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek gecorrigeerd met een bedrag van € 9.484, de MKB-vrijstelling dienovereenkomstig verhoogd tot een bedrag van € 1.328 en de belastbare winst, tevens verzamelinkomen vastgesteld op een bedrag van € 18.207. 
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 16 mei 2022 – ontvangen door de Inspecteur op 19 mei 2022 – heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV 2019 en ZVW 2019. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 1 juni 2012 een aangifte IB/PVV 2011 ingediend naar een belastbare winst van negatief € 6.851. In de aangifte is geen zelfstandigenaftrek, startersaftrek en ‘in aanmerking te nemen zelfstandigenaftrek voorgaande jaren’ geclaimd. 
      
    
    
      2.6.
      De aanslag ZVW 2011 is op 29 april 2014 vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte. De winst uit onderneming is vastgesteld op een bedrag van negatief € 6.851 en het bijdrage-inkomen op nihil.
      
    
    
      2.7.
      De aanslag IB/PVV 2011 is op 13 mei 2014 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. Het ondernemersverlies is bij voor bezwaarvatbare beslissing vastgesteld op een bedrag € 6.851.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslagen IB/PVV 2011 en ZVW 2011 geen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.9.
      
        In het verweerschrift heeft de Inspecteur een overzicht opgenomen van vaststellingsbeschikkingen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2012 tot en met 2015 en verrekeningsbeschikkingen niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2016 tot en met 2018. Uit het overzicht volgt dat een bedrag van € 6.144 nog verrekenbaar is met het jaar IB/PVV 2019.
        Het overzicht luidt als volgt:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Toevoeging/afname
              
              
                Resteert
              
            
            
              
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  €
                
              
            
            
              
                2012
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
            
            
              
                2013
              
              
                7.280
              
              
                14.560
              
            
            
              
                2014
              
              
                3.832
              
              
                18.392
              
            
            
              
                2015
              
              
                1.690
              
              
                20.082
              
            
            
              
                2016
              
              
                -/- 7.190
              
              
                12.892
              
            
            
              
                2017
              
              
                -/- 1.995
              
              
                10.897
              
            
            
              
                2018
              
              
                -/- 4.753
              
              
                6.144
              
            
            
              
                2019
              
              
                -/- 6.144
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is uitsluitend in geschil of belanghebbende voor 2019 recht heeft op verrekening van in 2011 niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek tot een bedrag van € 9.484. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 3.76, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.
      
    
    
      4.2.
       Volgens artikel 3.76, lid 2, van de Wet IB 2001 (tekst: 2011) bedraagt de zelfstandigenaftrek, indien de ondernemer bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt en de winst minder bedraagt dan € 14.045, een bedrag van € 9.484. 
      
    
    
      4.3.
      De zelfstandigenaftrek bedraagt voor niet-startende ondernemers niet meer dan de winst. Indien dit tot een verlaging van het bedrag van de zelfstandigenaftrek leidt, wordt het bedrag waarmee de zelfstandigenaftrek is verlaagd aangemerkt als niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek (artikel 3.76, lid 5 wet IB 2001).  
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt het bedrag van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dit bedrag wordt afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld (artikel 3.76, lid 6 wet IB 2001).
      
    
    
      4.5.
      Artikel 3.76, lid 7, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek in de volgende negen kalenderjaren wordt verrekend door in die jaren een verhoging van de zelfstandigenaftrek in aanmerking te nemen. Deze verhoging bedraagt maximaal het bedrag waarmee de winst de zelfstandigenaftrek van dat jaar overtreft. Verrekening van niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vindt plaats in de volgorde waarin deze niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek is ontstaan. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek in de aangifte IB/PVV 2011, die door hem digitaal was verzonden, was opgenomen en dat de Inspecteur daarom de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek van € 9.484 bij voor bezwaar vatbare beschikking had moeten vaststellen. Nu een dergelijke beschikking niet is vastgesteld, dient dit volgens belanghebbende alsnog plaats te vinden zodat verrekening in het jaar 2019 mogelijk is. Dat de aanslag IB/PVV 2011 inmiddels definitief vaststaat, staat volgens belanghebbende niet ter discussie. Belanghebbende bestrijdt dat gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2011 een impliciete beschikking niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek (van nihil) is genomen. Er is volgens belanghebbende niet voldaan aan het kenbaarheidsvereiste.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur is van mening dat de beoordeling of recht bestaat op zelfstandigenaftrek dient plaats te vinden bij het vaststellen van, in dit geval, de aanslag IB/PVV 2011. Nu voor het jaar 2011 geen zelfstandigenaftrek is geclaimd of verrekend, is hij aan deze beoordeling niet toegekomen. De Inspecteur stelt dat belanghebbende noch tegen de aanslag IB/PVV 2011, noch tegen alle vaststellings- en verrekeningsbeschikkingen ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’ over de jaren 2012 tot en met 2018 bezwaar heeft gemaakt en dat belanghebbende ook de termijn om een verzoek om ambtshalve vermindering IB/PVV 2011 in te dienen ongebruikt voorbij heeft laten gaan. Belanghebbende heeft daarmee de rechtsmiddelen om alsnog een beroep te kunnen doen op de zelfstandigenaftrek voor het belastingjaar 2011 laten verlopen. De aanslag IB/PVV 2011 is daarmee definitief. Nu niet meer bij aanslag kan worden vastgesteld dat belanghebbende in 2011 recht had op zelfstandigenaftrek kan naar zijn mening ook geen vaststellingsbeschikking ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’ worden genomen. Van een verrekening in het belastingjaar 2019 kan daarom volgens de Inspecteur ook geen sprake zijn.
      
    
    
      4.8.
      Het Hof stelt voorop dat in de aangifte IB/PVV 2011, die namens belanghebbende door gemachtigde is ingediend en waarvan een afschrift door de Inspecteur in het geding is gebracht, geen zelfstandigenaftrek is geclaimd. De stelling van gemachtigde dat er een aangifte IB/PVV 2011 is ingediend waarin wel zelfstandigenaftrek is geclaimd - ter zitting heeft gemachtigde een uitdraai uit het gebruikte softwarepakket getoond - maar dat vermoedelijk door een ‘fout in de gebruikte ict/software’ de rubriek 10 ‘ondernemersaftrek’ is weggevallen, zodat de Inspecteur een aangifte IB/PVV 2011 heeft ontvangen waarin geen zelfstandigenaftrek is geclaimd, is naar het oordeel van het Hof op geen enkele wijze aannemelijk geworden. Uit de ‘uitdraai van de aangifte IB/PVV 2011 uit het eigen dossier’ volgt niet dat deze ook daadwerkelijk is verzonden aan de belastingdienst, terwijl het verzenden van een aangifte IB/PVV 2011 waarin ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’ is opgenomen naar een gemeente voor de aanvraag van een Bbz-uitkering eveneens niets zegt over de vraag welke aangifte IB/PVV 2011 daadwerkelijk aan de belastingdienst is verzonden. Zo er al sprake zou (kunnen) zijn van een fout in de gebruikte software, dient dit naar het oordeel van het Hof voor rekening en risico van gemachtigde en daarmee voor rekening van belanghebbende te blijven.
      
    
    
      4.9.
      Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2011 niet is toegekomen aan de beoordeling of belanghebbende heeft voldaan aan de eisen van artikel 3.76, lid 1 Wet IB 2001. De Inspecteur kon er immers vanuit gaan dat geen zelfstandigenaftrek werd geclaimd. Dit houdt in dat de Inspecteur ook niet is toegekomen aan de vaststelling van ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’ bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een (her)beoordeling kan alleen plaatsvinden indien door belanghebbende rechtsmiddelen zoals bezwaar en beroep tegen de aanslag worden aangewend.
      
    
    
      4.10.
      Het Hof stelt echter vast dat niet in geschil is dat de aanslag IB/PVV 2011 is opgelegd op 13 mei 2014 en dat belanghebbende daartegen geen bezwaar heeft gemaakt. Gemachtigde heeft zowel in het hogerberoepschrift als ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat hij alleen een opdracht had om de aangifte IB/PVV 2011 op te stellen en bij de Belastingdienst in te dienen. Enige controle naar de juistheid van de aanslag IB/PVV 2011, die overeenkomstig de ingediende aangifte is opgelegd, heeft door gemachtigde daarom ook niet plaatsgevonden. Dit behoorde immers niet tot zijn opdracht. De mogelijke negatieve gevolgen van de keuze voor een dergelijke beperkte opdracht aan gemachtigde dient naar het oordeel van het Hof voor rekening en risico van belanghebbende te blijven. Verder staat vast dat door belanghebbende ook geen bezwaar is gemaakt tegen de vaststellings- en verrekeningsbeschikkingen ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’ die zijn genomen in de periode 2012 tot en met 2018.
      
    
    
      4.11.
      Dit betekent dat tegen de aanslag IB/PVV 2011 geen rechtsmiddelen meer open staan, zodat onherroepelijk vaststaat dat belanghebbende voor het belastingjaar 2011 geen zelfstandigenaftrek heeft geclaimd en de Inspecteur daarom ook geen beschikking voor ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’ heeft genomen. 
      
    
    
      4.12.
      Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2019 geen recht heeft op verrekening van een in 2011 ‘niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek’. De overige stellingen van belanghebbende met betrekking tot (de kenbaarheid van) de impliciete beschikking van nihil, kunnen dan ook onbesproken blijven. 
      
    
    
      4.13.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroepen ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 december 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(T. Tanghe)
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
    
    
    
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.