ECLI:NL:GHDHA:2024:998, Gerechtshof Den Haag, 11-06-2024, BK-23/962
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 39d Wet LB. Overgangsrecht levensloopregeling. Anders dan belanghebbende betoogt golden in 2021 niet verschillende tekstversies van artikel 39d Wet LB. Fictief genietingsmoment. Heffingsmoment. Verzekeraar is inhoudingsplichtige. Geen strijd met artikel 1 EP EVRM.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/962
    
    
    
    Uitspraak van 11 juni 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 september 2023, nummer SGR 22/2614. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft drie levenslooptegoeden opgebouwd bij [Verzekeraar A] , voorheen [Verzekeraar B] . [Verzekeraar A] heeft over het tijdvak november 2021 loonheffing ingehouden over de drie levenslooptegoeden.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van de loonheffing.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 18 april 2024 een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 30 april 2024. Partijen zijn verschenen. Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur een pleitnota ingediend. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met bijlage overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft bij [Verzekeraar A] drie levenslooptegoeden opgebouwd, van in totaal € 69.518,30.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in 2021 inkomsten uit dienstbetrekking genoten van Stichting [C] van in totaal € 40.497.
      
    
    
      2.3.
      In maart 2021 heeft [Verzekeraar A] belanghebbende bij brief geïnformeerd dat de levensloopregeling wettelijk beëindigd zal worden per 1 november 2021, en dat over het tot dan toe opgebouwde tegoed loonheffing zal worden ingehouden, tenzij belanghebbende de waarde vóór 16 september 2021 (deels) opneemt bij de werkgever.
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 26 november 2021 heeft [Verzekeraar A] een salarisspecificatie over de maand november 2021 aan belanghebbende toegezonden. Het totale brutobedrag bedraagt € 69.518,30. De ingehouden loonheffing bedraagt € 34.411,56.
      
    
    
      2.5.
      Op 6 februari 2023 heeft [Verzekeraar A] het netto bedrag van € 35.106,74 aan belanghebbende uitbetaald.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Wettelijk kader
    
    8. Artikel 26 van de Wet LB luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
      “ 1. Tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend, worden belast volgens loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen die bij ministeriële regeling worden vastgesteld met overeenkomstige toepassing van artikel 25, tweede en derde lid, met dien verstande dat in deze tabellen jaarlonen en belastingpercentages worden opgenomen.(….)
      3. Als jaarloon geldt voor de toepassing van dit artikel:
      a. ingeval de werknemer over het gehele voorafgaande kalenderjaar van de inhoudingsplichtige loon heeft genoten: het in dat jaar genoten loon;
      b. ingeval de werknemer over een gedeelte van het voorafgaande kalenderjaar van de inhoudingsplichtige loon heeft genoten: het tot een jaarloon herleide bedrag van het in dat jaar genoten loon;
      c.in andere gevallen: het in het kalenderjaar te genieten loon, indien over het gehele jaar van de inhoudingsplichtige loon zou worden genoten.(…)”
    
    
    9. Artikel 27, vijfde lid, van de wet LB luidt:
    “5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.”
    
    10. Artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB (Tekst 2021) luidt als volgt:
    “4. Ingeval de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, bedoeld in het eerste lid, niet vóór 1 november 2021 met toepassing van het eerste lid als loon in aanmerking is genomen, wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak bij de aanvang van die dag, zonder toepassing van de standaardloonheffingskorting, als loon uit tegenwoordige arbeid van de werknemer of gewezen werknemer in aanmerking genomen en wordt de kredietinstelling, de verzekeraar, de beheerder van een beleggingsinstelling of het lichaam, bedoeld in artikel 19g, vierde lid, onderdelen a, onderscheidenlijk b, c en d, zoals dat artikel op 31 december 2011 luidde, in zoverre in afwijking van het bepaalde in artikel 6, ter zake van dat loon als inhoudingsplichtige aangemerkt. Het ingevolge de eerste zin in aanmerking te nemen loon wordt niet in aanmerking genomen als loon in de zin van de artikelen 42 en 43 van de Zorgverzekeringswet.”
    
    11. Artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt:
    “1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.”
    
    12. Artikel 28, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 luidt als volgt:
    “1. Het tijdvak waarover de loonbelasting moet worden betaald is de kalendermaand of periode van vier aaneengesloten weken. De inspecteur deelt aan de inhoudingsplichtige mee welk tijdvak voor hem in een kalenderjaar van toepassing is.”
    
    
      
        Genietingsmoment
      
    
    13. Met ingang van 1 januari 2021 is de levensloopregeling afgeschaft. Het (gewijzigde) 
    
      overgangsrecht is neergelegd in artikel 39d van de Wet LB. Op grond van die bepaling blijft van 31
      december 2011 tot en met 31 december 2021 de tot dan toe geldende wettelijke regeling van
      toepassing voor personen die op 31 december 2011 een levensloopaanspraak hadden waarvan de
      waarde in het economisch verkeer op die datum € 3.000 of meer bedroeg.
    
    
    14. Eiser stelt zich op het standpunt dat de inhouding van loonheffing onrechtmatig is doordat de loonheffing is ingehouden na het fictieve genietingsmoment van 1 november 2021. Op grond van artikel 39d, vierde lid van de Wet LB is een fictief genietingsmoment gecreëerd op 1 november. Uit de salarisspecificatie van [Verzekeraar A] met dagtekening 26 november 2021 blijkt dat de loonbelasting is ingehouden over het tijdvak november 2021. Op grond van artikel 27, vijfde lid, van de Wet LB is de inhoudingsplichtige verplicht om de in een tijdvak ingehouden loonbelasting op aangifte af te dragen. Op grond van 19, eerste lid van de AWR juncto artikel 28, eerste lid van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 geldt dat het tijdvak waarover de loonbelasting moet worden betaald, de kalendermaand is of een periode van vier aaneengesloten weken. Nu als fictief genietingsmoment 1 november 2021 is bepaald, betekent dit dat in de maand november de loonheffing moet worden ingehouden en worden afgedragen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een tijdige inhouding nu de salarisspecificatie is gedagtekend op 26 november 2021 en als kenmerk betaling november is vermeld, zodat de stelling van eiser reeds daarom faalt.
    
    
      
        Artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB
      
    
    15. Eiser stelt zich op het standpunt dat artikel 39, vierde lid, van de Wet LB is ingevoerd op grond van de Wet overige fiscale maatregelen 2013. Eiser stelt dat de Wet Overige fiscale maatregelen 2021 de tekst van de Wet Overige fiscale maatregelen 2013 niet heeft gewijzigd, waardoor deze op 1 januari 2021 nog steeds van kracht was. Volgens eiser is daardoor geen sprake van belastingheffing in overeenstemming met het recht in de zin van de jurisprudentie van het EHRM.
    
    16. De rechtbank overweegt als volgt. Uit vaste rechtspraak volgt dat bij belastingheffing wordt aangenomen dat sprake is van een inbreuk is op het recht op het ongestoord genot van eigendom. Dit houdt aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM in - voor zover hier van belang - dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.
    
    17. Anders dan eiser betoogt, is de tekst van artikel 39d Wet LB wel degelijk gewijzigd door de Wet overige fiscale maatregelen 2021. Artikel 2 van die wet luidt namelijk:
    
      “In de Wet op de loonbelasting 1964 wordt artikel 39d als volgt gewijzigd:
      1. In het eerste lid, aanhef, wordt «van toepassing» vervangen door «tot
      en met 31 oktober 2021 van toepassing».
      2. Het vierde lid komt te luiden: 4. Ingeval de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, bedoeld in het eerste lid, niet vóór 1 november 2021 met toepassing van het eerste lid als loon in aanmerking is genomen, wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak bij de aanvang van die dag, zonder toepassing van de standaardloonheffingskorting, als loon uit tegenwoordige arbeid van de werknemer of gewezen werknemer in aanmerking genomen en wordt de kredietinstelling, de verzekeraar, de beheerder van een beleggingsinstelling of het lichaam, bedoeld in artikel 19g, vierde lid, onderdelen a, onderscheidenlijk b, c en d, zoals dat artikel op 31 december 2011 luidde, in zoverre in afwijking van het bepaalde in artikel 6, ter zake van dat loon als inhoudingsplichtige aangemerkt. Het ingevolge de eerste zin in aanmerking te nemen loon wordt niet in aanmerking genomen als loon in de zin van de artikelen 42 en 43 van de Zorgverzekeringswet.”
    
    
    18. Uit artikel XI van de wet Overige fiscale maatregelen 2021 volgt dat deze wet per 1 januari 2021 in werking is getreden. De rechtbank is van oordeel dat de belastingheffing in overeenstemming met het recht is in onderhavig geval nu artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB op grond van het bovenstaande een basis heeft in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. De stelling van eiser dat er geen intrekkingsbepaling is opgenomen in de wet Overige fiscale maatregelen 2021 zodat de wet Overige fiscale maatregelen 2013 alsnog van kracht is, kan niet slagen. De wet Overige fiscale maatregelen 2021 is ingevoerd met een invoeringswet en heeft daarbij artikel 39d van de Wet LB slechts gewijzigd en niet ingetrokken. Een intrekkingsbepaling heeft de wetgever aldus niet hoeven op te nemen, zodat de belastingheffing in overeenstemming met het recht in de zin van de jurisprudentie van het EHRM is.
    
    
      
        Legitiem doel van algemeen belang
      
    
    19. Eiser heeft aangevoerd dat de inhouding tegen één tarief van 49,5%, zonder verrekening van de levensloopverlofkorting, omwille van een veronderstelde uitvoerbaarheid, geen legitiem doel van algemeen belang vormt in de zin van de jurisprudentie van het EHRM. Volgens eiser volgt namelijk uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021[2] dat uitvoerbaarheid in combinatie met het op peil houden van belastingopbrengsten niet als legitiem doel van algemeen belang kan worden aangemerkt. Daarmee zijn volgens eiser zowel de ingehouden loonbelasting als artikel 39d, vierde lid van de Wet LB strijd met artikel 1 EP.
    
    20. De rechtbank oordeelt als volgt. Nu eiser geen reguliere opname heeft gedaan in het kalenderjaar 2021 wordt de belasting geheven volgens de loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen als bedoeld in artikel 26 van de Wet LB. Het belastingpercentage is daarbij afhankelijk van het jaarinkomen, en er is dus, anders dan dat eiser betoogt, niet slechts sprake van één belastingpercentage. Eiser valt onder artikel 26, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB, nu eiser in het voorafgaande kalenderjaar geen inkomen heeft genoten van [Verzekeraar A] . Op grond van artikel 26, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB is het levenslooptegoed van € 69.518,30 het jaarloon dat bepalend is voor de hoogte van het belastingpercentage. Uit de tabel blijkt dat daarbij een percentage van 49,5% hoort, zodat in beginsel de juiste loonheffing bij eiser is ingehouden tegen het juiste percentage.
    
    21. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever daarbij binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven. De rechtbank acht het niet van redelijke grond ontbloot dat de wetgever de keuze heeft gemaakt een tarief van 49,5% toe te passen, zonder verrekening van de levensloopverlofkorting. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 volgt, anders dan eiser betoogt, niet dat uitvoerbaarheid nooit een legitiem doel van algemeen belang kan vormen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 december 2021 – voor zover hier relevant - met betrekking tot de forfaitaire rendementsheffing geoordeeld dat er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het geval van eiser wordt loonheffing ingehouden over de daadwerkelijke waarde in het economisch verkeer van de levenslooptegoeden van eiser, en is geen sprake van een forfaitaire heffing. Zoals hierboven geoordeeld heeft [Verzekeraar A] bij eiser bovendien de juiste loonheffing ingehouden tegen het juiste percentage.
    
    22. Daarnaast heeft verweerder ter zitting en in de gedingstukken voldoende gemotiveerd toegelicht dat de wetgever heeft voorzien in een ruime overgangsperiode, namelijk een periode van tien jaar. Gedurende deze periode hebben personen die gebruik maakten van een levensloopregeling verschillende opties gekregen om de aanspraak naar eigen wens te besteden. Om doelmatigheidsredenen heeft de wetgever besloten de instellingen geen rekening te laten houden met de heffingskortingen. Uit artikel 23 van de Wet LB blijkt namelijk dat diverse voorwaarden zijn verbonden aan de toepassing van heffingskortingen door een inhoudingsplichtige. De instellingen waarbij de levensloopregelingen liepen hadden niet altijd alle daartoe benodigde gegevens. Daarnaast heeft de wetgever personen die gebruik maakten van een levensloopregeling de optie geboden om het levenslooptegoed via de eigen werkgever op te nemen waarbij de heffingskortingen geëffectueerd worden. Tot slot geldt dat de loonbelasting op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 een voorheffing op de heffing van inkomstenbelasting is, zodat herstel van de levensloopkorting wordt geboden via de aanslag inkomstenbelasting. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever bij de beëindiging van de levensloopregeling binnen de haar toekomende ruime beoordelingsvrijheid is gebleven en dat geen sprake is van schending van artikel 1 EP.
    
    
      
        Artikel 14 EVRM, artikel 1 EP dan wel artikel 1 TP
      
    
    23. Volgens eiser bestaat er geen proportionele rechtvaardiging voor het
    
      verschil in belastingheffing bij uitkering van levenslooptegoeden via de werkgever en
      via verzekeraars als [Verzekeraar A] , zodat zowel de ingehouden loonbelasting als artikel 39d,
      vierde lid, van de Wet LB strijdig is met artikel 14 EVRM, artikel 1 EP en artikel 1 TP.
    
    
    24. Op grond van de artikelen 14 van het EVRM en artikel 1 TP, moeten gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Van een schending van voornoemde bepalingen is slechts sprake bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.
    
    25. Naar het oordeel is artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB niet in strijd met artikel 14 EVRM en artikel 1 TP. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. De wetgever heeft met de invoering van artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB onwenselijke effecten willen voorkomen. Daarbij is in acht genomen dat bij werkgevers in veel gevallen de juiste informatie ontbreekt om een correcte en tijdige aangifte loonheffingen op het punt van de levensloopregelingen te kunnen doen of dat er geen werkgever is. Eveneens is in acht genomen dat er problemen konden ontstaan met betrekking tot het verhalen van de verschuldigde loonheffing. Daarnaast heeft de wetgever mogelijkheden geboden om op een fiscaal gunstigere manier het levenslooptegoed op te nemen. Dat eiser daar niet voor gekozen heeft komt voor rekening en risico van eiser. Voor zover dan ook al sprake is van gelijke gevallen, bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging om die gevallen niettemin ongelijk te behandelen. Het beroep van eiser op artikel 14 EVRM, artikel 1 EP en artikel 1 TP, faalt.
    
    
      
        Vermindering van loonbelasting met € 746
      
    
    26. Eiser stelt dat de loonheffing tot een te hoog bedrag is ingehouden en dat er een vermindering van € 746 moet plaatsvinden op zijn ingehouden loonheffing. Op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is de loonbelasting aangewezen als voorheffing op de inkomstenbelasting die verrekenbaar is met de aanslag inkomstenbelasting. Dat de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting van eiser door persoonlijke aftrekposten, heffingskortingen en andere omstandigheden op een ander bedrag uitkomt, vormt geen reden om te oordelen dat de ingehouden loonheffing op een onjuist bedrag is vastgesteld.
    
    27. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)
    
    
    
      [2] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.”
      
        Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
      
    
    
    
      4.1.
      In geschil is of de loonheffing over de levensloopregelingen terecht en tot het juiste bedrag is ingehouden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de ingehouden loonbelasting.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Gedingstukken
      
    
    
    
      5.1.
      De Inspecteur dient op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht  de op de zaak betrekking hebbende stukken bij de bestuursrechter in te dienen. De Inspecteur heeft de stukken op die grond bij de Rechtbank ingediend. Dat is tussen partijen niet in geschil. Om proceseconomische redenen stuurt de Rechtbank nadat hoger beroep of beroep in cassatie is ingesteld het volledige procesdossier naar de hogerberoepsrechter of de cassatierechter, zodat die daarover beschikt. Anders dan belanghebbende betoogt, mag de Inspecteur in hoger beroep vrijelijk verwijzen naar gedingstukken die hij of de belanghebbende in eerste aanleg heeft ingediend. De Inspecteur noch belanghebbende hoeven deze stukken nogmaals in het geding te brengen. Aangezien belanghebbende over de stukken beschikt die in eerste aanleg zijn ingediend, is een dergelijke verwijzing door de Inspecteur niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
      
      
        
          Loonheffing
        
      
      
      
        5.2.1.
        Bij “Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2011, 639 (Belastingplan 2012)” is met ingang van 1 januari 2012 artikel 39d Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) ingevoerd. Artikel 39d Wet LB luidde oorspronkelijk als volgt:
        
        
          1. Voor de werknemer die op 31 december 2011 een aanspraak had ingevolge een levensloopregeling als bedoeld in artikel 19g, zoals dit artikel op 31 december 2011 luidde, waarvan de waarde in het economische verkeer op die datum € 3 000 of meer bedroeg, blijven de artikelen 11, eerste lid, onderdeel j, onder 5°, en onderdeel r, onder 4°, en derde lid, 19g, 21c, onderdeel f, 22a, zesde lid, 22ca, 22d en 36a, tweede lid, artikel 25, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 4, zesde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, zoals deze artikelen op 31 december 2011 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, van toepassing, met dien verstande dat bij de toepassing van artikel 22ca, tweede lid, zoals dit artikel op 31 december 2011 luidde, kalenderjaren die na 31 december 2011 zijn geëindigd buiten beschouwing blijven.
        
        
        
          2. Voor de werknemer die op 31 december 2011 een aanspraak had ingevolge een levensloopregeling als bedoeld in artikel 19g, zoals dit artikel op 31 december 2011 luidde, waarvan de waarde in het economische verkeer op die datum minder bedroeg dan € 3 000, blijven op deze aanspraak de bij of krachtens artikel 19g, zoals dit artikel op 31 december 2011 luidde, gestelde regels alsmede de artikelen 21c, onderdeel f, 22a, zesde lid, 22ca en 22d, artikel 25, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 4, zesde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, zoals deze artikelen op 31 december 2011 luidden, van toepassing.
        
        
      
      
        5.2.2.
        Dit artikel is in de periode 2012-2014 enkele malen gewijzigd, waarbij leden zijn toegevoegd, gewijzigd dan wel vervallen, maar die voor het oordeel in onderhavige zaak niet relevant zijn. Wel relevant is dat bij “Wet van 20 december 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2012, 668 (Belastingplan 2013)” artikel 39d, lid 2, Wet LB met ingang van 1 januari 2013 is gewijzigd en als volgt luidt:
        
        
          “2. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt, indien de werknemer ineens beschikt over de opgebouwde aanspraak, bedoeld in het eerste lid, en voor zover het ingevolge het eerste lid als loon in aanmerking te nemen bedrag niet hoger is dan de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op 31 december 2011, 80 percent van het ingevolge het eerste lid als loon in aanmerking te nemen bedrag in aanmerking genomen. Na toepassing van de eerste volzin, is op de werknemer het eerste lid niet meer van toepassing.”
        
        
        
          Met ingang van 1 januari 2014 is voormeld artikellid gewijzigd. 
        
        
      
      
        5.2.3.
        Vervolgens is bij “Wet van 17 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2014, 578 (Belastingplan 2015)” met ingang van 1 januari 2015 een vierde lid aan artikel 39d Wet LB toegevoegd (artikel IV en XXXVII in het Belastingplan 2015) luidende als volgt:
        
        
          “4. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt, indien de werknemer ineens beschikt over de opgebouwde aanspraak, bedoeld in het eerste lid, en voor zover het ingevolge het eerste lid als loon in aanmerking te nemen bedrag niet hoger is dan de waarde in het economisch verkeer van die aanspraak op 31 december 2013, 80 percent van het ingevolge het eerste lid als loon in aanmerking te nemen bedrag in aanmerking genomen. Na toepassing van de eerste volzin, is op de werknemer het eerste lid niet meer van toepassing.”
        
        
      
      
        5.2.4.
        In artikel VII van het Belastingplan 2015 is onder meer vermeld dat het vierde lid van artikel 39d Wet LB per 1 januari 2016 vervalt:
        
      
    
  
  
    Artikel VII
    
    
      De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2016 als volgt gewijzigd:
      (…)
    
    
    
      C
    
    
    
      Artikel 39d wordt als volgt gewijzigd:
    
    
    
      (…)
    
    
    
      2. Het vierde lid vervalt.
    
    
    
      5.2.5.	De laatste wijziging van artikel 39d Wet LB heeft plaatsgevonden bij “Wet van 9 december 2020 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2020, 542 (Overige fiscale maatregelen 2021)”. Deze Wet vermeldt onder meer:
    
    
  
  
    “Artikel II
    
    
      	In de Wet op de loonbelasting 1964 wordt artikel 39d als volgt gewijzigd:
    
    
    
      1. In het eerste lid, aanhef, wordt <<van toepassing>> vervangen door <<tot en met 31 oktober 2021 van toepassing>>.
      2. Het vierde lid komt te luiden:
    
    
    
      4.	Ingeval de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, bedoeld in het eerste lid, niet vóór 1 november 2021 met toepassing van het eerste lid als loon in aanmerking is genomen, wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak bij de aanvang van die dag, zonder toepassing van de standaardloonheffingskorting, als loon uit tegenwoordige arbeid van de werknemer of gewezen werknemer in aanmerking genomen en wordt de kredietinstelling, de verzekeraar, de beheerder van een beleggingsinstelling of het lichaam, bedoeld in artikel 19g, vierde lid, onderdelen a, onderscheidenlijk b, c en d, zoals dat artikel op 31 december 2011 luidde, in zoverre in afwijking van het bepaalde in artikel 6, ter zake van dat loon als inhoudingsplichtige aangemerkt. Het ingevolge de eerste zin in aanmerking te nemen loon wordt niet in aanmerking genomen als loon in de zin van de artikelen 42 en 43 van de Zorgverzekeringswet.
    
    
    
      ARTIKEL XI 
      Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2021 (…)”
    
    
    
      5.2.6.
      Met de plaatsing in het Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2020, nummer 542, is de wet Overige fiscale maatregelen 2021 rechtsgeldig bekendgemaakt (artikel 88 Grondwet in verbinding met artikel 3 van de Bekendmakingswet). Zoals de Rechtbank heeft overwogen in punt 18 van haar uitspraak is die wet dan ook conform artikel XI per 1 januari 2021 in werking getreden. Zodoende is per 1 januari 2021 de tekstversie van artikel 39d Wet LB van toepassing zoals gewijzigd bij de wet Overige fiscale maatregelen 2021. Dat in 2021 van elkaar afwijkende tekstversies van (bepalingen van) artikel 39d Wet LB tegelijkertijd naast elkaar bestonden zoals belanghebbende stelt, is dus feitelijk en rechtens onjuist. 
      
    
    
      5.2.7.
      Uit artikel 39d, lid 1, Wet LB volgt dat de daarin genoemde bepalingen, waaronder artikel 19g Wet LB van toepassing zijn tot en met 31 oktober 2021. Dit betekent dat artikel 39d, lid 2, Wet LB waarin wordt verwezen naar artikel 19g Wet LB ook van toepassing is tot en met 31 oktober 2021. Een aanspraak ingevolge een levensloopregeling wordt dus tot en met 31 oktober 2021 gerespecteerd. Artikel 39d, lid 4, Wet LB vindt toepassing met ingang van 1 november 2021, in die zin dat als op dat moment nog een aanspraak ingevolge een levensloopregeling resteert, die aanspraak op die dag als heffingsmoment als loon uit tegenwoordige of vroegere arbeid in aanmerking wordt genomen. Aangezien artikel 39d, lid 4, Wet LB toepassing vindt nadat de werking van artikel 39d, lid 1 en lid 2, Wet LB is beëindigd, is het vierde lid geen (tegenstrijdige) afwijking van de eerste twee leden van het artikel. Het andersluidende standpunt van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting.
      
    
    
      5.3.
      Anders dan belanghebbende stelt heeft de Rechtbank op basis van de tekst van artikel 39d, lid 4, Wet LB, zoals dat gold in 2021, in punt 14 van haar uitspraak terecht geoordeeld dat de [Verzekeraar A] over het tijdvak november 2021 op de juiste wijze en naar het juiste bedrag loonheffing heeft ingehouden over het gezamenlijke saldo van de levensloopregelingen. Immers, op grond van artikel 39d, lid 4, Wet LB (tekst 2021) is een (fictief) genietingsmoment gecreëerd op 1 november 2021. Het feit dat de loonstrook op 26 november 2021 is gedagtekend, alsmede dat het na belastingheffing resterende netto bedrag uit de levensloopregeling pas in 2023 is uitbetaald aan belanghebbende betekent niet, anders dan belanghebbende stelt, dat de inhouding van loonheffing ten onrechte heeft plaatsgevonden in november 2021. Het (fictieve) genietingsmoment dat is gecreëerd in artikel 39d, lid 4, Wet LB (tekst 2021) heeft voorrang op het feitelijke genietingsmoment, zoals dat anders wordt bepaald met toepassing van artikel 13a Wet LB.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende stelt verder dat [Verzekeraar A] niet de “verzekeraar” is als bedoeld in artikel 39d, lid 4, Wet LB. Belanghebbende voert aan dat hij de levensloopregelingen heeft afgesloten met [Verzekeraar B] en niet met [Verzekeraar A] en hij [Verzekeraar A] geen toestemming heeft gegeven om de contracten met betrekking tot de levensloopregelingen over te nemen van [Verzekeraar B] . Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur zijn stelling niet met bewijsstukken onderbouwd. De stelling faalt daarom.
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt voorts dat artikel 39d, lid 4, Wet LB in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (artikel 1 EP). 
      
    
    
      5.6.
      Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt, volgens vaste jurisprudentie van het EHRM, in dat elke inbreuk door een staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk persoon of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht (‘lawful’) dient te zijn, dat de inbreuk een legitiem doel (‘legitimate aim’) in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar (‘forseeable’) is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Tot slot vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last (vgl. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816). Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’).
      
      
        5.7.1.
        In de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2019/20, 35 573, nr. 6 is onder meer vermeld:
        
        
          “De leden van de fractie van de VVD vragen tot slot op dit punt waarom het kabinet er niet voor heeft gekozen spaarders in de levensloopregeling de mogelijkheid te geven het saldo om te zetten naar het spaarverlof. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen hiernaar. Deelname aan de levensloopregeling is sinds 1 januari 2012 niet meer mogelijk voor nieuwe deelnemers. In 2013 en 2015 zijn er fiscaal vriendelijke afkoopregelingen geweest. Het kabinet heeft derhalve mogelijkheden gegeven voor een fiscaal vriendelijke afwikkeling van de levensloopregeling.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          De leden van de fracties van de PVV, de SP en het CDA vragen naar de omvang van de nog bestaande populatie deelnemers in de levensloopregeling. Ook vragen de leden van de fracties van de SP en de PvdA hoeveel mensen naar verwachting onder het overgangsrecht gaan vallen. In het verlengde hiervan vragen de leden van de fractie van de PvdA of deze personen de aankomende heffing op hun netvlies hebben. (…) Zoals hiervoor aangegeven is de levensloopregeling sinds 1 januari 2012 niet meer beschikbaar voor nieuwe deelnemers. Voor bestaande deelnemers geldt overgangsrecht. Als de door hen opgebouwde aanspraken in de levensloopregeling op 31 december 2011 een waarde in het economische verkeer hadden van € 3.000 of meer, hadden (en hebben) zij de mogelijkheid om door te gaan met de levensloopregeling. Er is rond 2012 en 2013 door de Belastingdienst over de gevolgen van de afschaffing en de toepassing van overgangsrecht gecommuniceerd via reguliere communicatiekanalen en via intermediairs. Levensloopinstellingen hebben zelfstandig gecommuniceerd met hun rekeninghouders.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          In artikel 39d Wet LB 1964 is overgangsrecht opgenomen met betrekking tot de levensloopregeling, die tot en met 31 december 2011 was opgenomen in artikel 19g Wet LB 1964. Op grond van dat overgangsrecht blijft de fiscale regeling voor de inleg in de levensloopregeling en het beschikken over de levensloopaanspraak gelden voor werknemers die op 31 december 2011 een aanspraak ingevolge een levensloopregeling hadden waarvan de waarde in het economische verkeer ten minste € 3.000 bedroeg. Op grond van het ingevolge het Belastingplan 2012 per 1 januari 2021 aan genoemd artikel 39d toe te voegen vierde lid vindt eind 2021 een afrekening plaats over de op dat moment nog aanwezige aanspraken. Indien de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ingevolge een levensloopregeling niet voor dat moment als loon in aanmerking is genomen met toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 39d, zal op dat moment de waarde in het economische verkeer van de aanspraak aangemerkt worden als loon van de werknemer of gewezen werknemer. Voorgesteld wordt om dat overgangsrecht op enkele punten te wijzigen. Ten eerste wordt voorgesteld de relevante datum circa twee maanden naar voren te halen door deze op 1 november 2021 te stellen. Daarnaast wordt voorgesteld te regelen dat in dit kader de instelling die de regeling uitvoert, optreedt als inhoudingsplichtige. Ten slotte wordt voorgesteld te regelen dat de standaardloonheffingskorting niet wordt toegepast en dat geen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is verschuldigd.”
        
        
      
      
        5.7.2.
        In de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2019/20, 35 573, nr. 3 is onder meer vermeld:
        
        
          “Per 1 januari 2012 is de fiscale levensloopregeling in beginsel komen te vervallen. In dat kader is in de wet overgangsrecht opgenomen voor werknemers die op 31 december 2011 een levensloopaanspraak hadden, waarvan de waarde in het economische verkeer op die datum € 3.000 of meer bedroeg. Met dit overgangsrecht is een groot gedeelte van de betreffende wet- en regelgeving zoals die gold op 31 december 2011 tijdelijk van toepassing gebleven. Ook is wettelijk vastgelegd dat het overgangsrecht voor levensloopregelingen eindigt met ingang van 1 januari 2022. Dit is zodanig vormgegeven dat indien aan het einde van het kalenderjaar 2021 nog een niet als loon in aanmerking genomen levensloopaanspraak bestaat, de waarde in het economische verkeer van die aanspraak wordt belast. Dit ziet op de deelnemers die de waarde van de levensloopaanspraak niet vóór 1 januari 2022 hebben laten uitkeren en waarbij ook anderszins nog geen heffing heeft plaatsgevonden. Met deze wettelijke fictie is gewaarborgd dat op 1 januari 2022 geen fiscale levensloopaanspraken meer bestaan.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Indien op het fictieve genietingsmoment bij de uitvoerder nog een niet eerder belaste levensloopaanspraak aanwezig is, wordt de waarde in het economische verkeer van deze aanspraak op dat moment in beginsel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonheffing betrokken. Indien de betreffende (gewezen) werknemer aan het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 61 jaar heeft bereikt, wordt de aanspraak echter aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Op dit punt wordt niets gewijzigd en wordt nog steeds aangesloten bij de wettelijke systematiek zoals die op dit moment geldt ten aanzien van het geheel of gedeeltelijk opnemen van de waarde van de levensloopaanspraak. Voor de bepaling van het tarief van de verschuldigde loonheffing past de instelling de tabel voor bijzondere beloningen toe, waarbij de instelling het jaarloon berekent aan de hand van de waarde in het economische verkeer van de levensloopaanspraak, dan wel aan de hand van deze waarde vermeerderd met andere uitkeringen die in 2021 hebben plaatsgevonden.”
        
        
      
      
        5.7.3.
        In een “Aanhangsel van de handelingen”, Kamerstukken II 2020/21, 2230  is onder meer vermeld:
        
        
          “Vraag 4 
          Herkent u zich in de zorgen van de deelnemers aan de levensloopregeling, de kijkers van het programma Radar en de zorgen die de leden van de VVDfractie eerder hebben geuit over de nadelige (financiële) gevolgen die het eindigen van de levensloopregeling kan hebben voor de volgende situaties? Kunt u de herkenning van de verschillende situaties uitgebreid toelichten: – mensen die de levensloopregeling zijn aangegaan voor de planning van hun pensioen; deze deelnemers kunnen hun levensloopregeling niet inzetten voor deeltijdpensioen of het eerder stoppen met werken terwijl zij deze regeling daar wel voor zijn aangegaan; – mensen die in 2021 geconfronteerd worden met de uitbetaling van het levenslooptegoed waardoor zij in 2021 een «te hoog» inkomen hebben waardoor zij mogelijk toeslagen verliezen en of toeslagen moeten terugbetalen; – mensen die in 2021 (en verder) geconfronteerd worden met de toegenomen heffing in de belastingen wanneer een oorspronkelijk maandelijkse toelage verandert in een grote uitbetaling in één keer en dit leidt tot een heffing in de hoogste belastingschijf en/of de vermogensrendementsheffing? 
          Antwoord 4 
          Zoals hierboven aangegeven heeft het toenmalige kabinet de levensloopregeling afgeschaft omdat uit de evaluatie van de levensloopregeling is gebleken dat de regeling in de praktijk slechts in geringe mate bijdraagt aan haar voornaamste doelstelling: vermindering van de druk in het spitsuur van het leven van werknemers. Voor bestaande deelnemers van de levensloopregeling is voorzien in overgangsrecht (onder andere een overgangsperiode van 10 jaar) waarmee de opgebouwde rechten in deze regeling zoveel mogelijk zijn geëerbiedigd. Dit overgangsrecht is uitgebreid in uw Kamer behandeld. Ik begrijp dat de huidige deelnemers aan de levensloopregeling niet blij zijn met het eindigen van de overgangsperiode. Bij de vormgeving van het overgangsrecht is wel rekening gehouden met de hierboven beschreven situaties en de belangen van de deelnemers. Met de 80%-regelingen werd onder meer bewerkstelligd dat een eventueel progressienadeel werd weggenomen. Het effect op toeslagen kon gemitigeerd worden door te kiezen voor een langduriger uitkeringsfase. Door het vervallen van de voorwaarde dat de levensloopaanspraak moest worden aangewend voor verlof, hebben deelnemers alle vrijheid en ruimte om de aanspraak te besteden naar eigen wens en behoefte. Dit betekent ook dat de aanspraak – mits er sprake is van een pensioentekort – alsnog in een lijfrenteverzekering of in een bankspaarproduct kan worden gestort. Daarnaast kan de levensloopregeling worden omgezet in een pensioenregeling, mits het fiscale kader voor pensioenopbouw hier ruimte voor biedt, en de pensioenregeling dit toestaat.
        
        
        
          	(…)
        
        
        
          Antwoord 8 
          Voor de betrouwbaarheid van de overheid is voorspelbaarheid en stabiliteit van wetgeving van belang. Dit neemt niet weg dat de wetgever wetgeving kan veranderen en dient te veranderen om in te spelen op de veranderende maatschappij. Indien bij een dergelijke wijziging overgangsrecht wenselijk is om eventuele gevolgen voor de bestaande gevallen weg te nemen of zoveel mogelijk te mitigeren wordt, zoals in het onderhavige geval ook heeft plaatsgevonden, dergelijk overgangsrecht vastgesteld. De voornaamste doelstelling van de levensloopregeling was: vermindering van de druk in het spitsuur van het leven van werknemers. Uit de evaluatie van de levensloopregeling blijkt dat de levensloopregeling in de praktijk slechts in geringe mate bijdraagt aan deze doelstelling. De levensloopregeling wordt vooral gebruikt om een aanspraak op te bouwen om vervroegd voltijds uit te kunnen treden. Daarom is de levensloopregeling met ingang van 1 januari 2012 afgeschaft. Bij de vormgeving van het overgangsrecht zijn in nauwe samenspraak met uw Kamer de belangen van de deelnemers die de aanspraak gebruiken om vervroegd te kunnen uittreden meegewogen. Zo is met het overgangsrecht de voorwaarde vervallen dat de gespaarde aanspraak voor de financiering van verlof dient te worden aangewend. De reeds opgebouwde aanspraak kon zodoende al met ingang van 1 januari 2013 bestedingsvrij worden opgenomen. Dit geeft deelnemers alle vrijheid en ruimte om de aanspraak te besteden naar eigen wens en behoefte.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Vraag 9 
          Is er achteraf gezien voldoende rekenschap gegeven van de belangen van de deelnemers aan de levensloopregeling bij het besluit tot afschaffing en de gevolgen waar deelnemers nu tegenaan lopen? Zo ja, kunt u dat toelichten? Zo nee, wat kunt u daar nu nog aan doen? 
          Antwoord 9 
          Ja, bij het besluit tot afschaffing van de levensloopregeling is overgangsrecht getroffen waarmee de opgebouwde rechten in de regeling zoveel mogelijk zijn geëerbiedigd. Zo is voorzien in een ruime overgangsperiode van tien jaar, hetgeen redelijk is om de ontstane ongelijkheid tussen degenen die op 31 december 2011 met een aanspraak van € 3.000 of meer deel mochten blijven nemen aan de levensloopregeling en degenen die niet mochten blijven deelnemen, omdat hun aanspraak op 31 december 2011 minder bedroeg dan € 3.000 niet onbegrensd te laten doorlopen. Zoals in de inleiding aangegeven is bij de totstandkoming van het overgangsrecht uitgebreid stilgestaan dat voor deelnemers opname uit de levensloopregeling tot verhoging van het verzamelinkomen leidt en daarmee gevolgen kan hebben voor de eventuele toeslagen die de deelnemers ontvangen en ook kan leiden tot progressienadeel. Met de 80%-regelingen werd onder meer bewerkstelligd dat een eventueel progressienadeel werd weggenomen. Het effect op toeslagen kon gemitigeerd worden door te kiezen voor een langduriger uitkeringsfase, waar deelnemers met een overgangsregeling van tien jaar ook de gelegenheid voor kregen. Hiernaast zijn ook de belangen meegewogen van deelnemers die de levensloopaanspraak gebruiken om vervroegd uit te kunnen treden. Zie hiervoor de inleiding en het antwoord op vraag 8
        
        
        
          (…)
          Met betrekking tot box 3 wil ik nog het volgende opmerken. De structuur van de inkomstenbelasting is zo vormgegeven dat gegenereerd inkomen slechts eenmaal in één box kan worden belast. Vanaf het moment dat inkomen gegenereerd en belast is veranderd dit inkomen in vermogen en maakt het, voor zover op peildatum aangehouden, onderdeel uit van de rendementsgrondslag in box 3. Dit geldt voor maandelijks inkomen uit tegenwoordige of vroegere arbeid dat belast is in box 1 en vervolgens in privé – voor zover niet gespendeerd voor onder meer het levensonderhoud – wordt aangehouden als vermogen. Hetzelfde is van toepassing op inkomen uit een aanspraak in box 1 die in een keer wordt uitgekeerd en belast is in box 1, zoals een uitkering van de levensloopregeling. Zolang de aanspraak uit de levensloopregeling onderdeel uitmaakt van box 1 worden deelnemers niet belast in box 3. Het is inherent aan het bestaande belastingstelsel dat bij de uitkering van de levensloopregeling respectievelijk bij de vrijval van de opgebouwde aanspraak uit de levensloopregeling per ultimo 2021 in box 1 belasting is verschuldigd. Vervolgens vormt het vrijgekomen bedrag vermogen. Als dat vrijgekomen bedrag op peildatum nog wordt aangehouden als vermogen en niet is gespendeerd wordt dit onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3 en wordt het inkomen daaruit op forfaitaire wijze bepaald en belast. In feite werden deelnemers in de levensloopregeling jarenlang vrijgesteld van de box 3-heffing, doordat zij gedurende die jaren vermogen hebben kunnen opbouwen zonder dat het vermogen onderdeel uitmaakte van de rendementsgrondslag in box 3. Ik kan aan de belastingheffing over het forfaitaire rendement uit het vermogen dat resulteert uit de levensloopregeling dan ook niets onrechtvaardigs zien.”
        
        
      
    
    
      5.8.
      Van een betrouwbare overheid mag een zekere mate van voorspelbaarheid alsmede stabiliteit van wetgeving worden verwacht. Dat neemt niet weg dat de wetgever wetgeving kan veranderen wegens gewijzigde (maatschappelijke) omstandigheden of zoals hier, als de wetgeving niet aan zijn doelstelling bijdraagt. Wel mag worden verwacht dat dan in bepaalde mate rekening wordt gehouden met bestaande gevallen die meerjarige verplichtingen zijn aangegaan. 
      
    
    
      5.9.
      De levensloopregeling is afgeschaft omdat deze regeling in de praktijk voor andere doeleinden werd gebruikt dan waarvoor deze was bedoeld. Aan belastingplichtigen is op grond van het overgangsrecht tien jaar de tijd gegund om de aanspraken ingevolge de levensloopregeling over een langere periode op te nemen, waarbij de voorwaarde dat de aanspraken worden aangewend voor verlof is komen te vervallen. In die tien jaar is twee maal (2013 en 2015) de mogelijkheid geboden de aanspraken tegen fiscaal gunstige voorwaarden op te nemen om eventueel progressienadeel te mitigeren. Om uitvoeringstechnische redenen is ervoor gekozen de inhoudingsplicht te beleggen bij de instelling die de regeling uitvoert, waarbij voorts is geregeld dat die instelling geen rekening houdt met de levensloopverlofkorting. Voor de bepaling van het tarief van de verschuldigde loonheffing is op reguliere wijze aangesloten bij de tabel voor bijzondere beloningen. De wetgever heeft in de overwegingen betrokken dat de vrijgekomen bedragen uit de levensloopregeling onderdeel zullen gaan uitmaken van de rendementsgrondslag in box 3. 
      
    
    
      5.10.
      De invoering van artikel 39d Wet LB en het daarin opgenomen overgangsrecht kan niet worden aangemerkt als een ongeoorloofde inbreuk op het eigendomsrecht. De beëindiging van de levensloopregeling en het in voormeld artikel opgenomen overgangsrecht dienaangaande is voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar. Daarbij is van belang dat voor belastingplichtigen al in 2012 voorzienbaar was dat de levensloopregeling eind 2021 definitief tot een einde zou komen. De bepaling dient een legitiem doel en met het overgangsrecht wordt een redelijke en proportionele verhouding tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten gewaarborgd. Dat de inhouding van loonheffing in het geval van belanghebbende door de invoering van artikel 39d Wet LB is vervroegd en de waarde van de aanspraak niet langer onbelast kan aangroeien tot pensioeningangsdatum doet daar niet aan af. Evenmin de omstandigheid dat de vrijgevallen aanspraak vanaf 2022 tot het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is gaan behoren. Dat op de vrijgevallen aanspraak door [Verzekeraar A] 49,5% loonheffing is ingehouden vloeit voort uit de reguliere toepassing van de tabel bijzondere beloningen en komt reeds daarom niet in strijd met artikel 1 EP, nog daargelaten dat een eventuele te hoge inhouding van loonheffing als gevolg van toepassing van deze tabel in de inkomstenbelasting automatisch wordt hersteld. Datzelfde geldt voor de omstandigheid dat de levensloopverlofkorting om uitvoeringstechnische redenen niet bij [Verzekeraar A] als inhoudingsplichtige kon worden geeffectueerd. Een strijd met artikel 1 EP levert dat in ieder geval niet op. 
      
    
    
      5.11.
      De stelling van belanghebbende dat sprake is van een schending van artikel 1 EP omdat zijn werkgever opname van het levenslooptegoed alleen toestond in combinatie met een opname van levensloopverlof en hij daardoor feitelijk geen gebruik kon maken van de gunstige overgangsregeling kan niet slagen. De door belanghebbende gestelde onmogelijkheid om gebruik te maken van de overgangsregeling, wat daar verder van zij, vloeit voort uit de verhouding met zijn werkgever en wordt niet veroorzaakt door de fiscale wetgeving.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.12.
      Het hoger beroep is ongegrond. De loonheffing over de levensloopregelingen is terecht en tot het juiste bedrag ingehouden.
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 11 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.