ECLI:NL:HR:1979:AM4573, Hoge Raad, 06-06-1979, 19 290
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1979-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aftrek pensionprijs bejaardentehuis. Gelijkheidsbeginsel, contra legem, begunstigend beleid.

6 juni 1979 
  Nr. 19.290 
  Jb.
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 oktober 1978 betreffende de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1974; 
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1974 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 24.974, -- , na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt bij de Inspecteur, van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;
    Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
    "Belanghebbende, die geboren is in 1893, was gedurende het gehele jaar 1974 en daarvoor, en is nog bewoonster van huize [A] te [Z], geëxploiteerd door een gelijknamige stichting, die is aangesloten bij de Stichting Landelijke Samenwerking Bejaardentehuizenorganisaties; de door belanghebbende in 1974 voor haar verblijf in het bejaardenoord [A] betaalde pensionprijs bedroeg f 14.652, --; voor het jaar 1971 heeft de toenmalige accountant van de Stichting [A] het als uitgaven ter zake van ziekte in de zin van artikel 46, lid 1, onder b, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - hierna te noemen: "de Wet" - aan te merken deel van de voor dat jaar geldende pensionprijs berekend op 20 percent van deze prijs; nadien heeft een ander accountantskantoor de werkzaamheden van eerstbedoelde accountant bij de Stichting [A] overgenomen; thans heeft deze stichting weer een andere accountant; de voor het jaar 1974 optreden de accountant heeft een exploitatie-rekening over dat jaar voor huize [A] opgesteld; een formulier als bedoeld in het vierde lid van de resolutie van 5 maart 1975, nummer B 75/4815, ter berekening van het gedeelte van de verzorgingsprijs van huize [A], dat als uitgave ter zake van ziekte kan worden aangemerkt, heeft de Inspecteur nimmer bereikt; aan belanghebbende noch haar gemachtigde is inzage in de exploitatie-rekening over 1974 gegeven; evenmin is hun een exemplaar daarvan - of een copie - verstrekt; ook aan de Inspecteur is de inhoud van deze exploitatie-rekening geheel onbekend; een brief van 4 april 1975 van de directie van de Stichting [A] aan haar bewoners luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    ""Op 19 februari j.l. berichtten wij U de mogelijkheid een deel van de pensionprijs aan te mogen merken als "Buitengewone Last" bij Uw aangifte voor de inkomstenbelasting.
    Wij kunnen U thans mededelen, dat ons accountantskantoor aan de hand van de landelijke richtlijnen dit percentage heeft berekend op: 33% voor 1974.
    Mocht U Uw aangifte reeds ingezonden hebben en een lager percentage afgetrokken hebben, dan kunt U een verzoek indienen dit alsnog op 33% te stellen onder verwijzing naar de met het Ministerie van Financiën gemaakte afspraken."";
    bij hun aangifte voor het jaar 1974 hebben de bewoners overeenkomstig deze brief gehandeld; voor een aantal daarvan is de Inspecteur niet van de aangifte afgeweken; ook belanghebbende heeft bij haar aangifte het als uitgaven ter zake van ziekte aan te merken deel van de pensionprijs op 33 percent gesteld; bij de regeling van de aanslag heeft de Inspecteur voor dit percentage in de plaats gesteld het percentage van 20; de afwijzende uitspraak op het bezwaarschrift luidt onder meer:
    ""overwegende, dat een bedrag, begrepen in de pensionprijs, ter zake van indirecte exploitatiekosten, niet is aan te merken als buitengewone last in de zin van artikel 46 Wet I.B. 1964; dat overigens niet is gebleken, dat het bedrag, ter zake van verpleegkosten in aanmerking genomen als buitengewone last, te laag werd vastgesteld"";
    niet in geschil is dat indien het als ziektekosten aan te merken deel van de pensionprijs 33 percent bedraagt het belastbare inkomen bedraagt f 22.743,68, zoals door belanghebbende is aangegeven, dat indien dit deel is 30 percent, het belastbare inkomen beloopt f 23.183,24, terwijl indien dit deel 20 percent zou zijn, het belastbare inkomen door de Inspecteur juist is bepaald; ";
    Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
    "dat door en/of namens belanghebbende, kort samengevat, is gesteld, voor zover thans van belang:
    dat de Inspecteur blijkens de uitspraak 20 percent van de pensionprijs van 1974 heeft aangemerkt als daarin begrepen voor directe kosten, die tot de uitgaven ter zake van ziekte behoren; dat de voor de laatste uitgaven door de Stichting [A] in 1974 gemaakte indirecte kosten ongetwijfeld meer dan 10 percent van alle door de pensionprijzen gedekte uitgaven zijn; dat een percentage van 13 hier zeer redelijk is te achten;
    dat dan het totale percentage van de ziektekosten komt op 33 percent van de pensionprijs; dat dit laatste percentage bevestiging vindt in de omstandigheid dat over het jaar 1971 het percentage al 20 was; dat toch uit de haar bekende ontwikkeling na dat jaar van het aantal en de samenstelling van de bewoners van huize [A], van de pensionprijzen en van de kosten die de Stichting [A] had, onmiskenbaar valt af te leiden dat het percentage van 33 voor 1974 niet te hoog is; dat dan ook dit percentage in april 1975 door de directie van het huis aan de bewoners is opgegeven, zij het zonder verder enig cijfer te verstrekken; dat zij, doordat de directie geen verdere gegevens wenst te verstrekken, het door haar (belanghebbende) gestelde percentage niet aan de hand van de exploitatierekening kan bewijzen; dat evenwel op grond van het door haar gestelde dit percentage voldoende bewezen is; dat het bovendien voor de hand ligt dat de Inspecteur in dit geval zelf bij het bejaardenoord voldoende informaties inwint, nu de directie daarvan reeds in 1975 opgave van het percentage aan de bewoners heeft gedaan en deze opgave duidelijk berust op becijferingen van de toenmalige accountant; dat mitsdien de Inspecteur het percentage van 33 dient aan te houden, hetgeen hij trouwens ook voor andere bewoonsters, van wier aangifte hij niet is afgeweken, heeft gedaan; dat zij subsidiair stelt dat in elk geval 30 percent van de pensionprijs uitgave ter zake van ziekte is;
    dat de Inspecteur bij zijn conclusie - bevestiging van de uitspraak - heeft volhard; ";
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
    "dat een redelijke verdeling van de bewijslast medebrengt dat een belanghebbende, die stelt dat zij aanspraak heeft op aftrek wegens buitengewone lasten ter zake van op haar drukkende uitgaven ter zake van ziekte en/of invaliditeit als bedoeld in artikel 46, lid 1, aanhef en onder letter b, en lid 2, der Wet, deze uitgaven aannemelijk dient te maken;
    dat de opgave van 4 april 1975 van de Stichting [A] niet bewijst, dat het deel van de door belanghebbende in 1974 aan deze Stichting betaalde pensionprijs, dat tot de evenbedoelde uitgaven ter zake van ziekte en/of invaliditeit behoort, 33 percent is;
    dat toch deze opgaaf door geen aan het Hof overgelegde berekening ontleend aan de volledige exploitatierekening van het bejaardenoord over het onderhavige jaar is gestaafd;
    dat bovendien naar de Inspecteur heeft gesteld aan de evenvermelde opgave geen enkel overleg met hem ten grondslag ligt; dat dit overleg door belanghebbende niet is bewezen; dat ook overigens niet is gebleken dat door de Inspecteur op verzoek van de Stichting [A] of een ander zijnerzijds enige uitlating is gedaan, direct of indirect gericht tot of mede tot belanghebbende, dat in casu een hoger deel dan 20 percent van de pensionprijs door hem tot de uitgaven ter zake van ziekte en/of invaliditeit zou worden gerekend;
    dat mitsdien belanghebbende noch aan evenbedoelde opgave noch aan enige uitlating van de Inspecteur een vertrouwen heeft mogen ontlenen ten aanzien van een door hem ten aanzien van de onderhavige kosten te volgen gedragslijn, waarop zij zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen;
    dat voorts naar 's Hofs oordeel door belanghebbende ook niet op andere wijze dan door de voormelde opgave, bewezen is dat het percentage hoger dan 20 zou moeten zijn; dat toch in het algemeen een percentage van 20, zoals door de Inspecteur is aangenomen, zeker niet te laag is te achten indien niet gebleken is dat een desbetreffend bejaardencentrum naar verhouding meer voorzieningen in verband met ziekte en/of invaliditeit van zijn bewoners heeft of anderszins voor zodanige bewoners meer heeft uitgegeven, dan bij een bejaardentehuis in den regel voorkomt; dat belanghebbende dit vermoeden niet heeft weerlegd;
    dat in dit oordeel dat te dezen van een op belanghebbende rustend bewijs sprake is, geen verandering brengt dat de Stichting [A] niet bereid is gevonden de exploitatierekening over het jaar 1974 te verstrekken of anderszins voldoende cijfermateriaal te geven;
    dat betekenis mist dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag van andere bewoonsters het percentage van 33 zou hebben aanvaard, nu niet gebleken is dat hij zich hiertoe ook ten aanzien van belanghebbende heeft willen binden; dat toch de aanslag van iedere belastingplichtige op zich zelf moet worden beoordeeld en betekenis mist hetgeen de Inspecteur ten opzichte van de anderen en alleen ten aanzien van dezen heeft beslist;
    dat het ook de Inspecteur in het algemeen vrijstaat na de uitspraak op het bezwaarschrift voor zijn standpunt nieuwe gronden aan te voeren of eerdere gronden te verbeteren; dat in casu dit door de Inspecteur nog tijdig in de loop van het geding is gedaan;
    dat mitsdien ook het beroep van belanghebbende op door de Inspecteur voor de motivering van zijn uitspraak gebezigde gronden faalt;
    dat, gezien al het vorenoverwogene, het beroep ongegrond is bevonden; ";
    Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
    Overwegende dat belanghebbende in cassatie klaagt over schending van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en daartoe het volgende heeft aangevoerd:
    dat het Hof de stelling van de Inspecteur inhoudende dat de bewijslast - nu belanghebbende meer in mindering wil brengen voor de buitengewone lasten met betrekking tot de door haar betaalde pensionprijs dan de door de Inspecteur vastgestelde 20% -, geheel voor haar rekening komt, ten onrechte heeft bevestigd;
    dat toch de Inspecteur in eerste instantie op het bezwaarschrift van belanghebbende per 10 juni 1976 heeft beslist dat slechts 20% van de aan [A] betaalde pensionprijs in aanmerking kwam als aftrek voor de verpleegkosten als zodanig, en nihil voor de indirecte kosten;
    dat belanghebbende in haar beroepschrift tegen die uitspraak de Inspecteur op zijn vergissing attent heeft gemaakt; dat het haar ook onbegrijpelijk voorkomt dat de Inspecteur per 10 juni 1976 nog onkundig was van het zo diep in de jurisprudentie ingrijpende arrest van 24 oktober 1973, rolnummer 17.170, in een analoge zaak;
    dat de Inspecteur bij zijn uitspraak van 10 juni bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat in ieder geval de aftrek voor de verpleegkosten op 20% zou gehandhaafd blijven en een correctie zou volgen voor de indirecte kosten;
    dat de Inspecteur nochtans in zijn vertoogschrift de verpleegkosten en de indirecte kosten samen op 20% handhaaft, alzo erkennende dat hij zich ook nog in de berekening van de verpleegkosten heeft vergist en nu als redmiddel de bewijslast geheel naar belanghebbende toeschuift; dat dit te meer onbegrijpelijk is omdat hij voor de jaren 1971, 1972 en 1973 ook al 20% geaccepteerd heeft voor de verpleegkosten en bovendien aan meerdere bewoners van [A] 33% heeft toegewezen; dat met dit laatste ook weer het vertrouwen was gewekt dat belanghebbende ook recht had op 33% aftrek voor buitengewone lasten;
    dat de samentrekking door de Inspecteur volkomen irreëel is en strijdig met zijn eigen beschikkingen;
    dat het Hof deze anomalie kende, zodat het aan de Inspecteur het bewijs had dienen op te dragen hoe hij die 20% had berekend;
    dat belanghebbende zich in haar aangifte voor het belastingjaar 1974 geconformeerd heeft aan de mededeling van de Directeur van [A], opgenomen in de uitspraak van het Hof, luidende :
    ""33% voor 1974; Mocht U Uw aangifte reeds ingezonden hebben en een lager percentage afgetrokken hebben, dan kunt U een verzoek indienen dit alsnog op 33% te stellen onder verwijzing naar de met het Ministerie van Financiën gemaakte afspraken. ""; 
    dat de Inspecteur nader geïnformeerd heeft bij de Directeur van [A] of hij nog nader bericht van het Departement ontvangen had, waarop deze geantwoord heeft: "neen";
    dat ook het accountantsrapport voor [A] 33% aangaf; 
    dat belanghebbende nog bij het Bestuur van [A] heeft gevraagd naar het exploitatie-overzicht van het bejaardenhuis over 1974; dat de voorzitter haar heeft toegezegd dat zij dat zou krijgen; dat zij dat echter nooit heeft ontvangen of ter inzage gekregen; dat zij nog de Fiod in Haarlem heeft aangeschreven om alsnog inzage te bevorderen, waarop deze dienst zich daartoe niet bevoegd verklaarde;
    dat belanghebbende derhalve alles gedaan heeft wat zij enigszins kon om achter de exploitatie van [A] te komen; 
    dat belanghebbende zich durft te beroepen op het adagium "nemo ad impossibile tenetur"; ";
    Overwegende dienaangaande:
    dat het Hof, gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur had betwist dat de in geschil zijnde aftrekpost op een hoger bedrag zou moeten worden gesteld dan op 20% van de door belanghebbende betaalde pensionprijs, terecht heeft vooropgesteld dat een redelijke verdeling van de bewijslast medebrengt, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de desbetreffende post het door haar gestelde hogere bedrag heeft belopen;
    dat het Hof zich van deze bewijslastverdeling niet behoefde te laten weerhouden doordat de Inspecteur de door belanghebbende verlangde aftrek bij de uitspraak op het bezwaarschrift had afgewezen onder vermelding van een onjuist en in beroep dan ook uitdrukkelijk teruggenomen argument;
    dat hierbij van belang is, dat het Hof heeft vastgesteld dat in casu de Inspecteur nog tijdig in de loop van het geding andere gronden voor zijn standpunt heeft aangevoerd, waarmede het Hof kennelijk tot uitdrukking heeft willen brengen, dat de positie van belanghebbende in het geding - en met name de in beginsel op haar rustende bewijslast - door die wijziging van gronden niet op onaanvaardbare wijze werd verzwaard;
    dat belanghebbende derhalve in zoverre 's Hofs uitspraak tevergeefs bestrijdt;
    dat de omstandigheid dat belanghebbende er niet in is geslaagd een exploitatie-overzicht over het jaar 1974 van Huize [A] in het geding te brengen, het Hof niet tot een ander oordeel over de bewijskracht van het wél door belanghebbende bijgebrachte bewijsmateriaal, dan wel tot een andere bewijslast- verdeling behoefde te brengen;
    dat belanghebbendes klachten mitsdien ook op dit punt falen; 
    dat belanghebbende voorts opkomt tegen 's Hofs oordeel, dat betekenis mist dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag van andere bewoonsters van het tehuis het percentage van 33 zou hebben aanvaard, nu niet gebleken is dat hij zich hiertoe ook ten aanzien van belanghebbende heeft willen binden;
    dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag, of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;
    dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven;
    dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;
    dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt;
    dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend in gevallen waarin de fiscus ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen in zoverre een hen begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij een bepaalde post, zonder omtrent de omvang daarvan bewijs te verlangen, conform de aangifte in aftrek heeft toegelaten;
    dat te dezen is vastgesteld, dat de bewoners van Huize [A] overeenkomstig de in 's Hofs uitspraak geciteerde brief van de directie van de Stichting [A] van 4 april 1975 in hun aangifte voor het jaar 1974 33% van de door hen betaalde pensionprijs als buitengewone last hebben aangemerkt en dat de Inspecteur voor een aantal hunner niet van de aangifte is afgeweken;
    dat niet blijkt dat is aangevoerd dat er redenen zouden zijn om niet te aanvaarden dat de overige bewoners op dit stuk in een gelijke positie verkeerden;
    dat mitsdien, indien evenbedoeld zonder omtrent de omvang van de onderwerpelijke buitengewone last bewijs te verlangen in aftrek toelaten van 33% van de pensionprijs berust op een daartoe strekkend beleid, dat beleid ook ten aanzien van de overige bewoners moet worden gevolgd;
    dat uit het vorenstaande vooreerst volgt dat het Hof, door te oordelen dat betekenis mist dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag van andere bewoonsters het percentage van 33 zou hebben aanvaard, nu niet is gebleken dat hij zich hiertoe ook ten aanzien van belanghebbende heeft willen verbinden, omdat de aanslag van iedere belastingplichtige op zich zelf moet worden beoordeeld en betekenis mist hetgeen de Inspecteur ten opzichte van de anderen en alleen ten aanzien van dezen heeft beslist, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;
    dat 's Hofs uitspraak deswege niet in stand kan blijven; 
    Overwegende dat uit het vorenoverwogene tevens voortvloeit dat verwijzing moet volgen;
    dat immers nader onderzoek is vereist, omdat uit de enkele vaststelling, dat de bewoners van Huize [A] overeenkomstig meerbedoelde brief hebben gehandeld en de Inspecteur voor een aantal hunner niet van de aangifte is afgeweken, niet van een beleid als hiervoor bedoeld kan blijken;
    dat dit nader onderzoek zal moeten plaatsvinden aan de hand van door de Inspecteur te verschaffen gegevens;
    dat aan de hand van die gegevens is te beoordelen, of te dezen sprake is geweest van een beleid als hiervoor bedoeld, hetgeen niet het geval is indien het beleid erop gericht is geweest om van de onderwerpelijke aftrekpost steeds bewijs te verlangen indien het financiële belang voor de fiscus daartoe in redelijkheid aanleiding gaf, zij het dat deze gedragslijn niet altijd consequent is volgehouden, dan wel indien het beleid erop gericht is geweest om slechts steekproefsgewijs bewijs van die post te verlangen;
    Vernietigt de bestreden uitspraak en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
    Gedaan bij de Heren Van Dijk, Voorzittend Raadsheer, Van der Ven, Reynders, Martens en Van Vucht, Raden, en door de Raadsheer Van Dijk uitgesproken ter Raadkamer van de zesde juni 1900 negen en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Pieters.