ECLI:NL:GHSHE:2025:3541, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-12-2025, 24/428
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB. Belanghebbende, een ondernemingspensioenfonds, verricht handelingen ter zake van verzekering. Het theoretische risico dat ingeval van geen voorafgaande betaling van premie wel een uitkering verstrekt moet worden, wijzigt deze kwalificatie niet.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 24/428
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        Stichting [belanghebbende], gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 22 februari 2024, nummer 21/4819, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een teruggaaf van omzetbelasting verleend over het tweede kwartaal van 2020.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] .
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen ter beschikking wordt gesteld.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende is een ondernemingspensioenfonds. Volgens het uittreksel van
        het Handelsregister zijn haar activiteiten die van ‘beleggingsinstellingen met beperkte
        toetreding’ en een ‘pensioenfonds’. Volgens haar statuten heeft zij ‘ten doel het uitvoeren
        van Pensioenovereenkomsten conform deze Statuten en het aan de pensioenrechten en
        pensioenaanspraken ten grondslag liggende Pensioenreglement alsmede de uitvoering van
        andere uit het Pensioenreglement voortvloeiende uitkeringsovereenkomsten in relatie tot de
        Pensioenovereenkomsten’.
      
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende verzorgt de pensioenregeling voor (gewezen) werknemers van
        veertien werkgevers die behoren tot het [A-concern] (de werkgever[s]). De uit te
        voeren pensioenovereenkomsten worden gesloten in kader van de arbeidsovereenkomsten
        tussen een aangesloten werkgever en werknemers. De pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen, een partnerpensioen en een wezenpensioen. De pensioenregeling bestaat uit twee varianten: het Basispakket en het Beleggingspakket. Het Basispakket heeft het karakter van een uitkeringsovereenkomst, omdat de opbouw plaatsvindt op basis van een voorwaardelijk geformuleerde middelloonregeling. De diensttijd en het gemiddeld verdiende loon zijn bepalend voor de hoogte van de aanspraak. De vergoeding voor het Basispakket bestaat uit twee percentages van de gemaximeerde pensioengrondslag, namelijk een basispremie en een extra structurele premie. Bij het Beleggingspakket wordt de hoogte van het pensioen bepaald op de pensioeningangsdatum op basis van het dan met de ingelegde gelden en de daarmee behaalde beleggingsresultaten opgebouwd kapitaal. Dit pakket heeft het karakter van een premieovereenkomst in de zin van de Pensioenwet. Bij het Beleggingspakket is sprake van een beschikbare premie. Het Basispakket geldt voor deelnemers met een pensioengevend salaris van maximaal € 43.089. Het Beleggingspakket geldt voor het surplus aan pensioengevend salaris van een deelnemer, gemaximeerd op € 110.111.
      
      
    
    
      2.3.
      
        Tot de gedingstukken behoren het door belanghebbende opgestelde
        pensioenreglement waaraan de werkgevers zijn gebonden, een uitvoeringsovereenkomst
        tussen belanghebbende en [A BV] als bedoeld in Hoofdstuk 3 van
        de Pensioenwet, waarin de afspraken tussen belanghebbende en de werkgevers zijn
        vastgelegd (de uitvoeringsovereenkomst), en de actuariële en bedrijfstechnische nota
        (ABTN) van belanghebbende. Vergelijkbare uitvoeringsovereenkomsten zijn van toepassing tussen belanghebbende en de andere aangesloten werkgevers van het concern.
      
      
    
    
      2.4.
      
        In de considerans van de uitvoeringsovereenkomst, onder c, is bepaald dat de
        werkgever de uitvoering van de pensioenovereenkomsten onderbrengt bij belanghebbende.
        Op grond van artikel 3 van de uitvoeringsovereenkomst is belanghebbende verplicht tot een
        juiste, tijdige en volledige uitvoering van het pensioenreglement. In artikel 4 van de
        uitvoeringsovereenkomst is opgenomen dat de door de werkgevers verschuldigde
        kostendekkende premie (onder meer) bestaat uit een premie voor de aangroei van de
        pensioenverplichting en een opslag voor de administratie- en uitvoeringskosten (de opslag). In artikel 7, tweede lid, van de uitvoeringsovereenkomst staat dat belanghebbende verplicht is de deelnemer binnen drie maanden na aanvang van het deelnemerschap te informeren over de inhoud van het pensioenreglement, de toeslagverlening (zie artikel 9, over jaarlijkse toeslagen op de pensioenrechten en -aanspraken ter grootte van de loonindex), het recht om het geldende pensioenreglement op te vragen, de mogelijkheid op vrijwillige basis deelnemer te zijn in een pensioenreglement, omstandigheden die betrekking hebben op de pensioenuitvoerder en het recht van de werknemer om bij de pensioenuitvoerder een verzoek in te dienen voor een berekening van de effecten van uitruil (van partnerpensioen naar extra ouderdomspensioen en omgekeerd) op zijn pensioenaanspraak.
      
      
    
    
      2.5.
      
        De werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het innen en administreren
        van de inkomende premiebetalingen, de communicatie met de deelnemers over hun
        pensioen(opbouw), toezien op juiste pensioenuitkering en de zorg voor rapportages aan
        externen.
      
      
    
    
      2.6.
      
        In de aangifte over het onderhavige tijdvak is uitsluitend voorbelasting in aftrek
        gebracht die betrekking heeft op de kosten van een actuaris om het risico van de
        beleggingsportefeuille te bewaken. Van het totaalbedrag van deze kosten is alleen het
        gedeelte van de voorbelasting in aftrek gebracht dat is toe te rekenen aan effectentransacties
        aan afnemers die buiten de Europese Unie zijn gevestigd (€ 3.304). Voor dit bedrag heeft de inspecteur teruggaaf verleend.
      
      
    
    
      2.7.
      
        Aan belanghebbende zijn over het tweede kwartaal 2020 kosten in rekening
        gebracht in verband met aan haar verleende diensten (onder meer pensioenbeheer,
        accountants-, actuariële en juridische diensten). Ter zitting van de rechtbank is komen vast te staan dat in deze kosten (naast het bedrag van € 3.304 waarvoor teruggaaf is verleend) een bedrag van € 17.011 aan btw (voorbelasting) is begrepen. Het bezwaar tegen de teruggaafbeschikking bepleit een teruggaaf van deze voorbelasting. De inspecteur en de rechtbank hebben deze teruggaaf geweigerd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de dienst die belanghebbende aan de aangesloten werkgevers verricht, is belast met omzetbelasting. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij belaste administratieve uitvoeringshandelingen jegens de werkgevers verricht waarvoor de opslag de vergoeding vormt. De gelden die zij overigens ontvangt, zijn volgens haar enkel een financiële deelneming/inleg van de deelnemers in het pensioenfonds en als zodanig niet de vergoeding voor een prestatie. De aan haar in rekening gebrachte voorbelasting op uitvoeringskosten is, naar zij aanvoert, uitsluitend toerekenbaar aan handelingen waarvoor recht op vooraftrek bestaat. Belanghebbende betoogt voorts dat zij geen risico overneemt en dat de vereiste rechtsbetrekking met de deelnemers aan de pensioenregeling ontbreekt, zodat geen sprake is van een vrijgestelde dienst ter zake van verzekering. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de dienst wel een handeling ter zake van verzekering is en dus is vrijgesteld. De deelnemer heeft op basis van het pensioenreglement en de uitvoeringsovereenkomst tegenover de betaling van de premie een afdwingbaar recht jegens belanghebbende als het verzekerde risico zich voordoet. Het geschil is beperkt tot het Basispakket.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot verlening van een extra teruggaaf omzetbelasting van € 17.011.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Deze bepaling is de omzetting van artikel 153, eerste lid, onderdeel a, Btw-richtlijn.
      
    
    
      4.2.
      
        Op grond van vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie
        (HvJ) is kenmerkend voor handelingen ter zake van verzekering dat de ondernemer i) tegen
        voorafgaande betaling van een premie ii) zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden
        van het verzekerde risico iii) een uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is
        overeengekomen (HvJ 8 maart 2001, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia) punt 37 en HvJ 8 oktober 2020, C-235/19, ECLl:EU:C:2020:801 (United Biscuits) punt 30). Hieruit volgt dat niet alleen verzekeringsmaatschappijen, maar ook anderen, zoals belanghebbende, verzekeringshandelingen kunnen verrichten. De handelingen ter zake van verzekering, naar de aard ervan, impliceren dat er een rechtsverhouding bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde (HvJ 8 maart 2001, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia) punt 41 en
        HvJ 8 juli 2021, C-695/19, ECLI:EU:C:2021:549 (Radio Popular), punt 29).
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij de pensioenregeling slechts uitvoert, zodat haar handelingen zijn te kwalificeren als pensioenadministratie en belast zijn met omzetbelasting. Dit standpunt kan niet worden gevolgd. Het is belanghebbende die de verplichting op zich heeft genomen om de deelnemers van een pensioen te voorzien volgens de gemaakte afspraken (zie artikel 4 van de uitvoeringsovereenkomst in samenhang met de Actuariële en Bedrijfstechnische Nota). Hiertoe stelt belanghebbende het beleggingsbeleid vast en om aan haar verplichting te kunnen (blijven) voldoen, dient belanghebbende desnoods een herstelplan op te stellen (zie het Financieel Crisisplan 2016, dat tot de gedingstukken behoort). Belanghebbende neemt dus niet alleen de administratieve pensioentaken van de werkgever over maar ook alle andere taken en verantwoordelijkheden van een ondernemingspensioenfonds te weten een juiste, tijdige en volledige uitvoering van het pensioenreglement (zie artikel 3 van het pensioenreglement). Belanghebbende is, samengevat, verantwoordelijk voor het gehele reilen en zeilen van het fonds. De rol van belanghebbende is daarmee niet beperkt tot die van een uitvoerder.
      
    
    
      4.4.
      Specifiek voert belanghebbende de volgende argumenten aan om haar standpunt, dat zij geen handelingen ter zake van verzekering verricht, te onderbouwen:
      
      
        (i) 	de betaling van de pensioenpremie aan belanghebbende leidt er niet toe dat belanghebbende verzekerd risico op zich neemt, noch dat de deelnemers bevrijd zijn van dat risico;
        (ii) 	belanghebbende verschaft geen dekking voor een risico door gebruik te maken van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt;
        (iii) 	de pensioenpremie omvat geen ‘voorafgaande betaling van een premie’; en
        (iv) 	belanghebbende heeft geen contractuele betrekking met de deelnemers.
      
      
      
        4.5.1.
        Het hof behandelt de argumenten (i) en (ii) gezamenlijk.
        
      
      
        4.5.2.
        Belanghebbende stelt zich in wezen op het standpunt dat de deelnemers het risico dragen. Wanneer, bijvoorbeeld, alle deelnemers 20 jaar langer leven, krijgen de deelnemers geen of minder pensioen uitgekeerd en dragen zij het verlies. Belanghebbende is slechts uitvoerder, stelt zij. Het hof volgt dit niet. Het is belanghebbende die de verplichting op zich heeft genomen om de deelnemers van een pensioen te voorzien volgens de gemaakte afspraken (zie artikel 4 van de uitvoeringsovereenkomst in samenhang met de Actuariële en Bedrijfstechnische Nota). Dat belanghebbende door onverwachte omstandigheden in financiële moeilijkheden kan raken, is juist het risico dat ook verzekeraars dragen. Het is de taak van belanghebbende om met behulp van een solide beleggingsbeleid te voorkomen dat dit gebeurt.
        
      
      
        4.5.3.
        Dat belanghebbende het risico niet herverzekert of bij een (andere) verzekeraar onderbrengt (in het Jaarverslag 2020 staat dat Zwitserleven de herverzekeraar is van een deel van het overlijdens- en arbeidsongeschiktheidsrisico), doet hieraan niet af. Dit betekent dat belanghebbende het risico draagt. Overigens is het hof met de inspecteur van oordeel dat het (volledig) zelf dragen van het risico niet vereist is. Dat volgt niet uit de door belanghebbende aangehaalde rechtspraak en is niet logisch, aangezien ook de handelingen van herverzekering – waarbij de herverzekeraar (een deel van) het risico van de verzekeraar overneemt – onder de vrijstelling vallen. In een situatie waarin de herverzekeraar het risico overneemt, zou de lezing van belanghebbende tot gevolg hebben dat de oorspronkelijke verzekeraar de vrijstelling niet langer kan toepassen omdat hij het risico niet meer draagt. Dat kan niet de bedoeling van de richtlijngever zijn. Uit de diverse taalversies van de aangehaalde arresten is eerder af te leiden dat de verzekeraar een risico aanneemt, namelijk het risico dat de tegenprestatie op een gegeven moment moet worden verricht. Dit risico heeft belanghebbende wel degelijk op zich genomen. 
        
      
      
        4.5.4.
        Het is ook belanghebbende die bij een te lage dekkingsgraad een herstelplan moet maken (zie 4.4). Ook in het Jaarverslag 2020, dat tot de gedingstukken behoort, zijn aanwijzingen te vinden dat de risico’s die met het beheer van het vermogen en het uitvoeren van de pensioenovereenkomst zijn verbonden, bij belanghebbende berusten. Zo staan in het Jaarverslag overzichten van de financiële prestaties van het fonds van de afgelopen jaren en een beschrijving van alle economische omstandigheden waarmee een pensioenfonds – en dus ook belanghebbende – te maken heeft. Ook wordt gesproken over bepaalde risico’s, zoals het overlijdensrisico, het arbeidsongeschiktheidsrisico, het renterisico, het valutarisico, het solvabiliteitsrisico alsmede de risico’s die met de diverse soorten beleggingen samenhangen, waarbij uit de tekst blijkt dat het belanghebbende is die deze loopt en dient te mitigeren.
        
      
      
        4.6.1.
        Belanghebbende voert, onder verwijzing naar de uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6015 en ECLI:NL:GHARL:2025:5991, aan dat aan de voorwaarde van een voorafgaande betaling van premie niet wordt voldaan. Indien de werkgever de premie niet betaalt, behoudt de deelnemer zijn aanspraak. Aan de Unierechtelijke definitie van het begrip ‘verzekering’ wordt dus niet voldaan, aldus belanghebbende. Het hof stelt voorop dat belanghebbende desgevraagd niet heeft kunnen aangeven hoe vaak het voorkomt, dat de werkgever de premie niet betaalt. Bij een ondernemingspensioenfonds, zoals belanghebbende, zal dit risico verwaarloosbaar zo niet theoretisch zijn, indien de werkgever niet in financiële problemen verkeert.
        
      
      
        4.6.2.
        Het hof zal voor de volledigheid het argument van belanghebbende beoordelen vanuit de (theoretische) mogelijkheid dat de deelnemer een aanspraak opbouwt zonder betaling van premie. Dat uit de Pensioenwet volgt dat ook als er geen premie is betaald, een uitkering moet volgen, doet aan de kwalificatie als handeling ter zake van verzekering niet af. Dat in bepaalde gevallen wordt afgeweken van de voorwaarde van een voorafgaande premiebetaling heeft niet tot gevolg dat in alle gevallen, ook die waarin de premie wel (geheel) is betaald, geen sprake is van een verzekering. Voorafgaande betaling van een premie is het uitgangspunt bij de uitvoering van de overeenkomst door belanghebbende (indien dit anders was, zou het fonds weinig levensvatbaar zijn). Deze premie is ook overeengekomen en blijft bij niet-betalen in principe wel verschuldigd. Het incidentele niet-betalen van de premie met instandhouding van de verplichting tot uitkering, tast het karakter van de overeenkomst als een van verzekering niet aan.
        
      
      
        4.6.3.
        Belanghebbende bepleit in dit verband voorts dat sprake is van eigendom van de deelnemers, en niet van een premie. Het hof volgt dit evenmin. De deelnemer heeft bepaalde aanspraken jegens belanghebbende en deze aanspraken kwalificeren als eigendom. De deelnemers hebben geen rechtstreeks recht op een deel van het vermogen van het fonds. Dit wordt ondersteund door artikel 4.3 van het Pensioenreglement, waarin staat dat behoudens bepaalde mogelijkheden van afkoop (bijvoorbeeld van een klein pensioen) geen kapitaal wordt uitgekeerd.
        
      
      
        4.7.1.
        Belanghebbende stelt dat uit artikel 23 van de Pensioenwet niet volgt dat een overeenkomst ontstaat tussen belanghebbende en de deelnemers. Dit volgt evenmin uit de uitvoeringsovereenkomst, die slechts een overeenkomst van opdracht tot het uitvoeren van de pensioenovereenkomst is.
        
      
      
        4.7.2.
        Net als de rechtbank komt het hof tot de conclusie dat een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de verzekerde (de werknemer van de deelnemende werkgevers). De werknemer wordt vanaf 21 jaar op grond van de arbeidsovereenkomst deelnemer in de pensioenregeling van belanghebbende. Tijdens deze deelname bouwt de werknemer pensioenrechten (aanspraken) op bij belanghebbende. Bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd of overlijden) verkrijgt de werknemer (dan wel diens nabestaanden namens hem) afdwingbare rechten op een uitkering jegens belanghebbende, die de pensioenverplichtingen heeft overgenomen van de aangesloten werkgevers. Zoals belanghebbende zelf aangeeft, is de strekking van artikel 23 van de Pensioenwet dat het pensioenvermogen wordt afgescheiden van dat van de werkgever en bij een faillissement niet verloren gaat. Dit impliceert dat de deelnemers rechten hebben jegens belanghebbende, omdat, indien de overeenkomst uitsluitend zou bestaan tussen de deelnemer en de (gewezen) werkgever, deze – met inbegrip van de opgebouwde rechten – bij een faillissement of opheffing van de onderneming van de werkgever zou ophouden te bestaan. 
        
      
      
        4.7.3.
        Ook juridisch is een band te onderkennen tussen belanghebbende en de deelnemer. In artikel 15 van de CAO staat dat de werknemers deelnemen aan de pensioenregeling, met inachtneming van de statuten en reglementen van deze regeling. Het Pensioenreglement maakt onderdeel uit van de arbeidsovereenkomst die de werknemer met de aangesloten werkgever sluit. In het Pensioenreglement wordt verwezen naar de pensioenregeling van belanghebbende. Ook deze constellatie creëert een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de deelnemers, waaruit over en weer rechten en plichten voortvloeien die gelden tussen belanghebbende en de deelnemers (HvJ 16 juli 2015, C-584/13, ECLI:EU:C:2015:488 (Mapfre asistencia en Mapfre warranty), punt 38). Net als de rechtbank acht het hof niet van belang dat de premie wordt betaald via de werkgever.
        
      
      
        4.7.4.
        Dat de term ‘rechtsbetrekking’ breder moet worden opgevat dan belanghebbende voorstaat, is ook af te leiden uit het arrest van het HvJ van 17 januari 2013, C-224/11, ECLI:EU:C:2013:15 (BGŻ Leasing sp. z o.o.), punten 59 tot en met 69). Hieruit kan worden afgeleid dat de vrijstelling zich ook over bepaalde schakels kan uitstrekken, mits aan de definitie van verzekering wordt voldaan.
        
      
      
        4.8.1.
        Het hof komt tot de conclusie dat de vrijstelling van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet OB van toepassing is op de dienst die belanghebbende verricht en dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Ter zitting van het hof heeft belanghebbende aandacht gevraagd voor het historisch perspectief en uitgelegd dat de huidige procedure – en vele andere – zijn ontstaan door de introductie van de marktwerking binnen de pensioensector. De mededinging zou worden versterkt door het op afstand plaatsen van de pensioenuitvoering, die tot 2005 vooral in handen was van de pensioenfondsen zelf. Het nadeel van de niet-aftrekbare voorbelasting zou worden weggenomen door onder andere de introductie van de koepelvrijstelling. In 2015 werden de vrijstellingen zonder omhaal ingetrokken. Deze procedure is het resultaat van de wijze waarop belanghebbende probeert de btw-last weg te nemen, aldus belanghebbende.
        
      
      
        4.8.2.
        Het hof is van oordeel dat het pleidooi van belanghebbende geen invloed kan hebben op de uitleg van Unierechtelijke begrippen. Uitbesteden levert voor- en nadelen op, en het is aan belanghebbende om deze te wegen en te beslissen of en in hoever zij taken en werkzaamheden zelf wenst te doen of wil uitbesteden. Het is evenmin zo dat regelgeving ongewijzigd blijft of moet blijven. Bij een wetswijziging is het de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om de eigen handelwijze te beschouwen en eventueel aan te passen. Het is ondoenlijk om voor iedere belastingplichtige een eigen regime te creëren. Belanghebbende kan de btw-last mitigeren door belaste handelingen zelf uit te voeren in plaats van uit te besteden.
        
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het oordeel over de kwalificatie van de dienst van belanghebbende komt het hof niet toe aan de overige standpunten van partijen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      	Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A. van Dongen, voorzitter, L.D.M.A. Reijs en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van R. Wijkstra, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 december 2025.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      R. Wijkstra	A. van Dongen
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.