Wet werken aan winst; Nota n.a.v. het verslag
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2014-07-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 30572, nr. 8

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer
Datum indiening

21-08-2006

Tweede Kamer der Staten-Generaal

2005-2006

30572 nr. 8

15-08-2006

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaamInhoudsopgave  I. ALGEMEEN1. Inleiding2. Algemeen2.1. BelastingopbrengstTabel 1: Structuur van de belasting- en premieopbrengst
uitgedrukt in % van het BNP 2.2. VerdelingseffectenTabel 2: Verdelingseffecten Vpb-pakket 2006 en wetsvoorstel
werken aan winst, in % van de netto winst na belasting (+ = lastenverlichting) Tabel 3: Verdelingseffecten Vpb-pakket 2006 en wetsvoorstel
werken aan winst, in % van de netto winst na belasting (+ = lastenverlichting) Tabel 4: MKB ondernemer in de inkomstenbelasting: Tabel 5: MKB ondernemer in de vennootschapsbelasting: Tabel 6: belasting als percentage van de winst, voor en
na invoering van maatregelen Werken aan Winst Tabel 7: aantal ondernemingen en winst van ondernemingen
naar hoogte van de winst (in % van totaal) 3. Tariefverlaging3.1. Verlaging algemeen tarief vennootschapsbelastingTabel 8: Effectieve tarieven (16 landen)Tabel 9: Effectieve tarieven (overige EU-landen)Tabel 10: Nominale tarieven in de EU-landen3.2. MKB-winstvrijstelling4. Octrooibox en rentebox4.1. Octrooibox4.2. Rentebox4.3. Octrooi- en rentebox5. Deelnemingen5.1. 5%-grens5.2. Bezittingentoets5.3. OnderworpenheidseisVoorbeeld 1Voorbeeld 25.4. Compartimentering5.5. Overig6. Dividendbelasting7. Stroomlijning antimisbruik bepalingen8. Grondslagverbredende maatregelen8.1. Algemeen8.2. Afschrijving gebouwenTabel 11: Vergelijking afschrijving gebouwen in andere
lidstaten Voorbeeld8.3. Aanpassing termijnen verliesrekeningTabel 12: Termijn waarbinnen verliezen (onder voorwaarden)
achterwaarts en voorwaarts verrekend kunnen worden (bron: International Bureau
of Fiscal Documentation, laatste beschikbare update). 8.4. Minimum afschrijvingstermijnen voor goodwill
en overige bedrijfsmiddelen8.5. Waardering onderhanden werk8.6. Aanpassing aftrek enkele kosten8.6.1. Kosten optierechten op eigen aandelen8.6.2. Verkoopkosten deelneming9. EU-aspecten10. Budgettaire aspectenTabel 13: Budgettaire effecten wetsvoorstel werken aan
winst in eerste jaren vanaf invoering, in € mln (- = lastenverlichting) Tabel 14: Lastenontwikkeling ondernemingen in periode
2004–2007 (in € mld, – = lastenverlichting) 11. Ten slotteII. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTINGArtikelen 3.2 en 3.79a Wet inkomstenbelasting 2001Artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001Artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001Artikel 10 Wet VpbArtikel 10a Wet VpbArtikel 10b Wet VpbArtikel 10d Wet VpbArtikel 12b Wet VpbArtikel 12c Wet VpbArtikel 13 Wet VpbArtikel 23c Wet VpbIII. COMMENTAREN EN PUBLICATIESNadere vragen en suggesties voor verbetering van VNO-NCWRenteboxDeelnemingenStroomlijning antimisbruikbepalingenAfschrijving gebouwenTermijnen verliesverrekeningVerrekenprijzenVragen en aanbevelingen van de Nederlandse Orde van BelastingadviseursOctrooiboxVraag 2.1Vraag 2.2Vraag 2.3Vraag 2.4Vraag 2.5Vragen 2.6, 2.7 en 2.8Vraag 2.9Vraag 2.10Vraag 2.11Vraag 2.14Vragen 2.18 en 2.19Vraag 2.21Vraag 2.22Vraag 2.23Vraag 2.24Vraag 2.25RenteboxAanbeveling 4Vragen 3.1 en 3.2Vraag 3.7DeelnemingenVraag 4.5Vraag 4.6Vraag 4.8Vraag 4.9Aanbeveling 19Vraag 4.14Aanbeveling 18Vraag 4.15 en aanbeveling 21Vraag 4.18Vraag 4.19Vragen 4.20 t/m 4.23Vraag 4.24 en 4.25Vraag 4.26Aanbevelingen 23, 24 en 25Stroomlijning antimisbruikbepalingenVraag 6.8Vraag 6.10Vraag 6.20Vragen 6.22 en 6.23Vraag 6.24Vraag 6.25Vraag 6.26VerliesverrekeningAanbeveling 27Vraag 7.1Vraag 7.4Aanbeveling 29Vraag 7.5Vraag 7.6Afschrijving gebouwenAanbeveling 32Vraag 8.3Vraag 8.4Vraag 8.5Vraag 8.6Vraag 8.8Vraag 8.9Vraag 8.10 Verhuur vakantiehuisjes en hotelsVraag 8.11 Samentelbepaling bij verbondenheidVraag 8.12 Samentelbepaling bij verbonden personen met
andere statusVraag 8.16Vragen en opmerkingen van de Nederlandse Federatie van
BelastingadviseursVraag 1aVraag 3dVraag 3eVraag 8bAantekeningen van de redactie van VakstudienieuwsOndertekening
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 30572Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 470 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
30 572Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit
de nota «Werken aan winst» (Wet werken aan winst)nr. 8NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAGOntvangen 15 augustus 2006Inhoudsopgave  I.ALGEMEEN2   1.Inleiding2   2.Algemeen32.1.Belastingopbrengst5 2.2.Verdelingseffecten7   3.Tariefverlaging113.1.Verlaging algemeen tarief vennootschapsbelasting113.2.MKB-winstvrijstelling16    4.Octrooibox en rentebox224.1.Octrooibox224.2.Rentebox26 4.3.Octrooi- en rentebox28   5.Deelnemingen305.1.5%-grens305.2.Bezittingentoets325.3.Onderworpenheidseis345.4.Compartimentering39 5.5.Overig406.Dividendbelasting41   7.Stroomlijning antimisbruik bepalingen43   8.Grondslagverbredende maatregelen468.1.Algemeen468.2.Afschrijving gebouwen49 8.3.Aanpassing termijnen verliesrekening58 8.4.Minimum afschrijvingstermijnen
voor goodwill en overige bedrijfsmiddelen628.5.Waardering onderhanden werk65 8.6.Aanpassing aftrek enkele kosten66 8.6.1.Kosten optierechten op eigen
aandelen66 8.6.2.Verkoopkosten deelneming67   9.EU-aspecten68   10.Budgettaire aspecten71   11.Tenslotte73   II.ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING74   III.COMMENTAREN EN PUBLICATIES90I. ALGEMEEN1. InleidingAlvorens in te gaan op de vragen en opmerkingen van de leden van de verschillende
fracties, wil ik graag mijn erkentelijkheid uitspreken voor de snelheid waarmee
zij hebben willen bijdragen aan het verslag bij dit wetsvoorstel. Daarmee
blijft de beoogde invoeringsdatum binnen bereik.Het verheugt mij dat de leden van veel van de fracties het wetsvoorstel
positief benaderen. Zo zijn de leden van de CDA-fractie van mening dat het
voorstel Nederland op fiscaal gebied weer op de kaart zet als aantrekkelijk
vestigingsland. Zij constateren dat rekening is gehouden met een groot aantal
wensen en voorstellen die naar voren zijn gebracht in het notaoverleg van
19 december 2005. De leden van de VVD-fractie zijn verheugd dat het wetsvoorstel
voldoet aan bijna alle randvoorwaarden die zij tijdens dat notaoverleg hebben
gesteld. De leden van de fractie van D66 staan positief tegenover het wetsvoorstel
en zijn bijzonder verheugd met voorgestelde octrooibox. De leden van de SGP-fractie
steunen in het algemeen de doelstelling om Nederland een aantrekkelijk vestigingsland
te laten zijn voor (internationale) ondernemingen. Wel vinden zij het belangrijk
dat de maatregelen niet eenzijdig terecht komen bij grotere ondernemingen.
De leden van de ChristenUnie-fractie steunen de beleidsdoelstellingen van
het kabinet tot bevordering van de werkgelegenheid en de innovatie, maar vinden
dat die doelen niet worden geconcretiseerd.Het spijt mij dat de leden van de fractie van de PvdA met gemengde gevoelens
van het wetsvoorstel hebben kennis genomen. Zij vinden dat het wetsvoorstel
slechts tot doel heeft om goed te scoren op internationale tarieflijstjes,
terwijl de dekking bestaat uit hapsnapmaatregelen waarbij enig theoretisch
kader ontbreekt. Wel zijn zij er verheugd over dat in het wetsvoorstel een
kennisbox en een rentebox zijn opgenomen. De leden van de SP-fractie juichen
een aantal maatregelen toe, maar hebben met teleurstelling kennisgenomen van
het wetsvoorstel.De leden van de fractie van het CDA wijzen er op dat het vestigingsklimaat
van een land niet alleen wordt bepaald door goede en duidelijke wetgeving,
maar ook door de servicegerichtheid van het overheidsapparaat bij de uitvoering
van die wetgeving. Het doet mij genoegen dat deze leden op dit punt zeker
een verbetering constateren. Hun opmerking dat het nog niet optimaal is, neem
ik ter harte.Bij de beantwoording van de vragen is in deze nota zoveel mogelijk de
volgorde van het verslag aangehouden. De antwoorden op vragen die op eenzelfde
thema betrekking hebben, zijn echter geclusterd, ook als zij in het verslag
in verschillende paragrafen waren opgenomen. Dat is ook gebeurd als in het
algemene deel en in het artikelsgewijze deel vergelijkbare vragen waren opgenomen.
Voor de antwoorden op een deel van de vragen over de voorgestelde stroomlijning
van antimisbruikbepalingen is in het algemene deel een afzonderlijke paragraaf
opgenomen. In het verslag waren de vragen op dit gebied allemaal ingedeeld
in het artikelsgewijze deel. Verwijzingen op de plaats waar een vraag oorspronkelijk
in het verslag was opgenomen, zijn achterwege gelaten.Aan het eind van de nota is een reactie opgenomen op de commentaren die
aan de Kamer zijn toegezonden en op de publicaties waarnaar de leden van de
verschillende fracties verwijzen. Een en ander uiteraard slechts voor zover
het onderwerpen betreft die door de leden van de fracties niet zijn aangesneden. 2. AlgemeenDe leden van de SP-fractie vragen of de voorgestelde financieringsmiddelen
alleen zijn bedoeld om een dekking te vinden voor de lastenverlichting of
ook op zichzelf verdedigbaar zijn. Zij vragen voorts of deze maatregelen tot
gevolg hebben dat de fiscale winstbepaling meer aansluit bij de bedrijfeconomische
winstbepaling.Hoewel de grondslagverbredende maatregelen dienen tot dekking van de verlaging
van de tarieven, is gezocht naar maatregelen waarvoor, ook los van het budgettaire
aspect en de verdelingseffecten, duidelijke argumenten bestaan. Behalve naar
maatregelen op het gebied van de totaalwinst, is gezocht naar maatregelen
waarmee een betere aansluiting wordt bereikt tussen de fiscale jaarwinstbepaling
en de economische realiteit. Verschillen bestaan ondermeer doordat goedkoopmansgebruik
er toe leidt dat in een aantal gevallen fiscaal voorzichtiger kan worden gewaardeerd
dan commercieel. Daarom is gezocht naar mogelijkheden om de ruimte te beperken
die goed koopmansgebruik nu biedt. Bij de voorbereiding van het wetsvoorstel
zijn ook de voorschriften van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving en
van IFRS in aanmerking genomen. Omdat de regels voor de verslaglegging in
de commerciële jaarrekening vaak keuzemogelijkheden bieden voor de wijze
van afschrijving en waardering, is het niet goed mogelijk aan te geven in
welke mate de voorgestelde maatregelen voor bedrijven tot een betere aansluiting
tussen de twee jaarrekeningen zullen leiden. Wel kan gezegd worden dat zij
leiden tot een betere aansluiting bij de economische realiteit dan nu het
geval is. Een andere overweging die bij de keuze van deze maatregelen een
rol heeft gespeeld, is de wens om de bestaande fiscale regelingen consequenter
vorm te geven.De leden van de SP-fractie vragen waarom het verlagen van de winstbelasting
de beste manier is om de concurrentiepositie te verbeteren. In dat licht vragen
zij of het geld niet beter op een andere manier had kunnen worden ingezet,
bijvoorbeeld door investeringen in onderwijs of infrastructuur.Verbetering van de fysieke infrastructuur en het onderwijs zijn belangrijke
onderdelen van het beleid, mede met het oog op het vestigingsklimaat. Daarom
is er in de afgelopen jaren ook extra geld voor uitgetrokken, wat de infrastructuur
betreft onder andere via het Fonds Economische Structuurversterking. Als vestigingsplaatsfactor
neemt de winstbelasting in betekenis toe, maar juist op dat gebied heeft Nederland
relatief positie verloren ten opzichte van andere EU-landen. Daarom is een
tariefsverlaging gewenst om te voorkomen dat bedrijven hier niet meer investeren
of uit Nederland wegtrekken.De leden van de D66-fractie stellen dat een aantal maatregelen die lastenverzwarend
doorwerken met terugwerkende kracht worden ingevoerd. Zij vragen zich af hoe
dit zich verhoudt tot het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.Deze leden kan ik antwoorden dat geen van deze maatregelen met terugwerkende
kracht wordt ingevoerd. Wel treedt een deel van de maatregelen onmiddellijk
in werking, zonder dat nader overgangsrecht is getroffen.Hoofdregel bij wetswijziging is dat nieuwe regelgeving onmiddellijke werking
heeft. Dat houdt in, dat de nieuw ingevoerde maatregel niet alleen van toepassing
is op hetgeen na inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen bij zijn inwerkingtreding
bestaat, zoals bestaande rechtsposities en rechtsverhoudingen. Vanuit een
oogpunt van rechtsgelijkheid is veel voor deze hoofdregel te zeggen, omdat
daarmee bestaande en nieuwe gevallen zoveel mogelijk op gelijke wijze worden
behandeld vanaf de datum van wetswijziging terwijl tot dat moment voor alle
bestaande gevallen alle oude regels van kracht blijven. Afhankelijk
van de aard van de nieuwe maatregel kunnen de gevolgen voor bestaande rechtsposities
en rechtsverhoudingen meer of minder verstrekkend zijn. Naarmate de gevolgen
van een nieuwe maatregel dieper ingrijpen in bestaande rechtsposities en rechtsverhoudingen
kan overwogen worden om overgangsrecht te treffen. In deze afweging speelt
een rol welke verwachtingen de belastingplichtige mag hebben omtrent het voortduren
van de oude situatie en de schade die hij zou lijden als gevolg van onmiddellijke
inwerkingtreding van de beoogde nieuwe maatregel. Ook spelen bijvoorbeeld
budgettaire aspecten en uitvoeringsaspecten een rol.Voor de in het wetsvoorstel opgenomen lastenverzwarende maatregelen, die
overigens alle pas werken voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari
2007, is de hiervoor genoemde afweging gemaakt. Bij deze afweging heeft ook
een rol gespeeld dat het wetsvoorstel niet alleen lastenverzwarende maatregelen
bevat, maar per saldo een lastenverlichting voor bedrijven genereert.De afweging heeft geleid tot overgangsmaatregelen bij de voorgestelde
maatregel voor afschrijving op gebouwen en de in het wetsvoorstel opgenomen
maatregel aanpassing termijnen verliesverrekening. Bij de afschrijving op
gebouwen is ervoor gekozen om recente investeringen, waar deze maatregel relatief
het zwaarst op drukt, tegemoet te komen door tot drie jaar afschrijving volgens
de huidige regeling toe te staan. Deze overgangsregeling geldt weliswaar voor
alle gebouwen maar zal vrijwel alleen van betekenis zijn voor beleggingsvastgoed,
gelet op de lagere bodemwaarde (50 % WOZ-waarde) voor gebouwen in eigen
gebruik.Het overgangsrecht bij de maatregel aanpassing termijnen verliesverrekening
zorgt ervoor dat oude verliezen (ouder dan negen jaar) niet onmiddellijk per
1 januari 2007 verdampen maar nog verrekenbaar blijven tot en met 2011.In de binnenkort in te dienen nota van wijziging wordt op enkele andere
punten eveneens overgangsrecht voorgesteld.De leden van de ChristenUnie-fractie wijzen op het budgettaire beslag
van dit wetsvoorstel. Zij vragen zich daarbij af wat de relatie is tussen
deze budgettaire effecten en de te behalen doelstellingen en aan welke parameters
wordt afgemeten of het beleid daadwerkelijk effectief is geweest.Met het wetsvoorstel kunnen een aantal belangrijke doelstellingen worden
gerealiseerd. Het Nederlandse tarief bevindt zich weer in de middenmoot van
de EU en Nederland zal als een aantrekkelijker vestigingsland worden beschouwd.
Hierdoor wordt uitholling van de winst als belastinggrondslag voorkomen. Tegelijkertijd
wordt de structuur van de winstbelasting versterkt, waarbij de winstgevendheid
en innovatie bij bedrijven wordt gestimuleerd. Tot slot wordt de EU-bestendigheid
van de vennootschapsbelasting vergroot. De effectiviteit van de maatregelen
moet worden beoordeeld door een vergelijking met een situatie waarin geen
beleid zou worden gevoerd. Achteraf zou de toename van de belastinggrondslag
kunnen dienen als indicatie voor de effectiviteit van de maatregelen.De leden van de SGP-fractie vragen of met dit wetsvoorstel volledig voldaan
is aan de doelstellingen van het project Vpb 2007 en of het niet meer gevolgd
hoeft te worden door een algehele herziening door een volgende regering?De versterking van het fiscale vestigingsklimaat van Nederland heeft vanaf
de bekendmaking1 van het voornemen tot modernisering
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet Vpb) als doelstelling
voorop gestaan. Daarnaast bestond het voornemen om een aantal onzekerheden
over mogelijke strijdigheden met het Europese recht weg te nemen. Er is dus
nadrukkelijk niet gekozen voor een integrale herziening, maar voor het aanpakken
van een aantal belangrijke vraagstukken. Met het nu voorliggende
wetsvoorstel wordt aan deze doelstellingen voldaan, terwijl tevens enkele
antimisbruikbepalingen gestroomlijnd worden en een aantal vereenvoudigingen
in de deelnemingsvrijstelling worden doorgevoerd. Met dit wetsvoorstel heeft
Nederland voor de komende jaren weer een concurrerende vennootschapsbelasting.Dit neemt niet weg dat er andere onderdelen van de Wet Vpb zijn waarbij
wijzigingen gewenst kunnen zijn. Zo is nu het wetsvoorstel met betrekking
tot beleggingsinstellingen «de luxe» in behandeling (Kamerstukken
II 2005/06, 30 533) en is een wetsvoorstel aangekondigd met betrekking
tot beleggingsinstellingen en projectontwikkeling. Ook de komende jaren kunnen
dergelijke, meer thematische wetsvoorstellen gewenst blijven. Een noodzaak
voor een algehele herziening bestaat er echter niet.2.1. BelastingopbrengstIn de memorie van toelichting is vermeld dat het aandeel van het grootbedrijf
in de opbrengst van de vennootschapsbelasting slinkt. De leden van de VVD-fractie
vragen naar de oorzaak daarvan.Er zijn verschillende oorzaken denkbaar voor de afname van het aandeel
van het internationale grootbedrijf in de opbrengst van de vennootschapsbelasting.
Zo kunnen bedrijven of bedrijfsonderdelen zijn verplaatst naar het buitenland.
Een dergelijke ontwikkeling zal zich bij het internationale grootbedrijf in
sterkere mate voordoen dan bij meer nationaal gerichte MKB-ondernemingen.
Vooral bij mobiele activiteiten is verplaatsing relatief eenvoudig en landen
met een lager vennootschapsbelastingtarief dan Nederland zijn dan al gauw
aantrekkelijker. De hoogte van het tarief van de vennootschapsbelasting, en
dus het tariefverschil met andere landen, speelt bij vestigingsplaatsbeslissingen
een belangrijke rol. Een andere mogelijke oorzaak van de daling van de bijdrage
door het internationale grootbedrijf kan bestaan uit een grotere verliesimport.
Bedrijven met buitenlandse activiteiten – veelal het internationale
grootbedrijf – kunnen door middel van vaste inrichtingen buitenlandse
verliezen op de Nederlandse winst in mindering brengen. Tegelijkertijd kan
er sprake zijn van winstexport. Door middel van interne verrekenprijzen en
financieringsstructuren kunnen bedrijven met buitenlandse activiteiten tot
op zekere hoogte hun winst laten neerslaan in het buitenland. Ook hier speelt
de hoogte van het vennootschapsbelastingtarief een rol van betekenis. Het
is aantrekkelijk om binnen de grenzen van de internationale afspraken verliezen
te «halen» naar een land met een hoog vennootschapsbelastingtarief
en winsten te «brengen» naar een land met een laag tarief. Een
laatste mogelijke oorzaak van het afnemende aandeel in de opbrengst van de
vennootschapsbelasting van bedrijven met buitenlandse activiteiten zou kunnen
zijn een relatief minder groot profijt van de sterke economische groei in
Nederland in de periode 1995–2001 ten opzichte van bedrijven zonder
buitenlandse activiteiten, en slinkende winstmarges bij internationaal opererende
bedrijven onder invloed van toegenomen concurrentie.In tabel 2 van de memorie van toelichting is aangegeven dat het internationale
grootbedrijf in het verleden steeds minder is gaan bijdragen in de totale
opbrengst van de vennootschapsbelasting. De leden van de SP-fractie vragen
in dit verband of het klopt dat werknemers, pensioengerechtigden en uitkeringsgerechtigden
in de toekomst een groter deel van de belastingdruk zullen moeten gaan dragen.Er bestaat een risico dat onder druk van de internationale concurrentie
de lasten steeds verder worden verschoven naar relatief immobiele grondslagen.
Dat betekent dat er een risico bestaat dat de lasten steeds meer worden verschoven
van mobiel naar immobiel kapitaal en mogelijk ook van kapitaal naar arbeid.
Door Nederland aantrekkelijker te maken als vestigingsplaats voor internationaal
opererende ondernemingen, neemt de belastinggrondslag van het
mobiele deel van het bedrijfsleven toe. Dat verhoogt de belastingopbrengst
op mobiel kapitaal, waardoor de druk op immobiele grondslagen zoals bij kleinere
bedrijven, maar ook op arbeid kan worden beperkt.De leden van de SP-fractie vragen ook naar een overzicht van de ontwikkeling
van het percentage van de belastingopbrengst opgebracht door gezinnen ten
opzichte van het percentage van de belastingopbrengst opgebracht door bedrijven.
In tabel 1 is de structuur van de belasting- en premieopbrengst uitgedrukt
in % van het BNP opgenomen voor de jaren 1995, 2000 en 2004. Daarbij
kan worden opgemerkt dat de toekomstige onderverdeling van de belastingdruk
(naar verschillende groepen) binnen de totale belastingopbrengst naast de
tariefontwikkeling afhangt van de ontwikkeling van de grondslagen waarop de
belasting drukt. Als de loonsom sterker toeneemt dan het winstinkomen neemt
het aandeel van de belastingdruk op gezinnen relatief toe. Als de winstinkomens
sterker stijgen, neemt het relatieve aandeel van de belastingdruk op bedrijven
toe. Uit de tabel blijkt dat in de periode 1995–2004 geen lastenverschuiving
van bedrijven naar gezinnen heeft plaatsgevonden.Tabel 1: Structuur van de belasting- en premieopbrengst
uitgedrukt in % van het BNP  199520002004 Indirecte belastingen (BTW, accijnzen, milieubelastingen, etc.)11.913.013.0 Directe belastingen12.712.410.8 Belasting op inkomen personen7.86.36.0 Belasting op inkomen bedrijven3.34.43.3 Overig1.61.71.5Sociale premies16.016.014.0 Sociale premies werkgevers2.04.64.3 Sociale premies werknemers10.58.07.0 Sociale premies niet-werknemers3.63.42.7Totaal40.641.537.8Bron: Europese Commissie, 2006.De leden van de ChristenUnie-fractie spreken hun zorg uit over de in de
memorie van toelichting genoemde mogelijkheid dat kleinere, nationaal georiënteerde
bedrijven, te maken krijgen met hogere kosten. In dat verband vragen deze
leden om een toelichting op de cijfers, genoemd in tabel 2 van de memorie
van toelichting. Zij vragen voorts of zich beleidsmatige wijzigingen hebben
voorgedaan die de gepresenteerde veranderingen hebben veroorzaakt of dat de
winst in het MKB veel sterker is toegenomen dan bij het grootbedrijf.Er hebben zich in Nederland geen belangrijke beleidsmatige wijzigingen
voorgedaan. Wel is de wereld om ons heen veranderd. Ten eerste is de internationalisering
verder toegenomen. Andere landen scoren nu ook beter op infrastructuur, opleiding
van de beroepsbevolking en sociale en politieke stabiliteit. Bedrijven hebben
hierdoor steeds meer reële mogelijkheden om zich (ook) elders te vestigen,
zeker na de uitbreiding van de EU. De nieuwe Lidstaten hebben immers dezelfde
toegang tot de interne markt als Nederland en de andere oude Lidstaten. Daarnaast
geldt dat veel ons omringende landen de tarieven hebben verlaagd. De derving
in de opbrengst van de vennootschapsbelasting wordt dus mogelijk niet zozeer
veroorzaakt door beleidsmatige ontwikkelingen in Nederland, maar door internationale
ontwikkelingen. Daarom is niets doen geen optie en is een verbetering van
het vestigingsklimaat noodzakelijk. De voorgestelde nieuwe maatregelen –
dit mede in reactie op de vraag van de leden van de SGP-fractie – zijn
er mede op gericht om een verdere daling van het aandeel van het grootbedrijf
met internationale activiteiten in de totale opbrengst van de vennootschapsbelasting
te voorkomen. Dit gebeurt enerzijds door bedrijven te behouden
en anderzijds door nieuwe bedrijven te stimuleren om zich hier te vestigen
door aantrekkelijk vestigingsklimaat te creëren. Door deze verbetering
van het vestigingsklimaat blijft Nederland ook voor het grootbedrijf met internationale
activiteiten aantrekkelijk en kan worden voorkomen dat de winstbelasting alleen
nog door kleinere nationaal georiënteerde bedrijven wordt opgebracht.2.2. VerdelingseffectenDe leden van de SP-fractie constateren grote verschillen bij de verdeling
van de lastenverlichting over de verschillende sectoren. Zij vragen of deze
verschillen verdedigbaar zijn en, zo ja, waarom. Zij vragen voorts of de sectoren
die er minder op vooruit gaan of er zelfs op achteruit gaan, in de huidige
situatie ten onrechte worden bevoordeeld.De gepresenteerde verdelingseffecten van de voorgestelde maatregelen geven
de veranderingen weer ten opzichte van de huidige situatie. Ik onderschrijf
de notie dat die veranderingen niet alleen op zich zelf moeten worden bezien.
Voor de beoordeling is ook van belang of de maatregelen een correctie vormen
op onderdelen van de winstbelasting die inmiddels als erg ruimhartig kunnen
worden gekarakteriseerd. In dat verband is van belang dat de financieringsmaatregelen
zijn ingegeven door de wens om de fiscale winstbepaling beter aan te laten
sluiten bij de bedrijfseconomische werkelijkheid. Van de lastenverlichtende
maatregelen zullen vooral de winstgevende en innovatieve sectoren zullen profiteren.
Dit is gunstig voor de Nederlandse economie.De leden van ChristenUnie zouden graag vernemen hoe de cijfers voor de
diverse sectoren eruit zien als deze worden uitgesplitst in lastenverlichting
aan de ene kant en lastenverzwaring aan de andere kant.De tabel 2 laat een uitsplitsing van de verdelingseffecten zien voor de
diverse sectoren naar lastenverlichting en lastenverzwaring.Tabel 2: Verdelingseffecten Vpb-pakket 2006 en wetsvoorstel
werken aan winst, in % van de netto winst na belasting (+ = lastenverlichting)  Totale effectenlastenverzwaringlastenverlichting Naar sector:   Landbouw2,2%– 6,2%8,4%Industrie4,6%– 3,2%7,8% Overig nijverheid2,1%– 3,8%5,9%Horeca/handel/vervoer/communicatie1,1%– 4,8%5,9%Banken/verzekeringen1,9%– 3,3%5,2% Overig financieel2,7%– 4,9%7,6%Dienstverlening2,3%– 3,9%6,2%Exploitatie onroerend goed– 4,3%– 11,3%7,0%Totaal2,1%– 4,5%6,6%De leden van de ChristenUnie-fractie vragen of het te rechtvaardigen is
dat de sector exploitatie onroerend goed – als gevolg van de wijzigingen
in het afschrijvingsregime – er op achteruit gaat, terwijl de andere
sectoren per saldo te maken hebben met positieve effecten.Wat betreft de afschrijving van gebouwen is er in de praktijk een discrepantie
ontstaan tussen de fiscale afschrijving van gebouwen en de werkelijke waardevermindering
daarvan. Gecombineerd met het gebruikmaken van de herinvesteringsreserve bij
vervreemding van de gebouwen, leidt dit tot een vaak langdurig uitstel van
de belastingheffing. De wijziging van het afschrijvingsregime voor gebouwen –
een maatregel die (uiteraard) de sector exploitatie onroerend goed harder
treft dan het geval is bij andere sectoren – strekt er toe dit regime
beter te laten aansluiten bij de economische realiteit. En het
is daarin dat de rechtvaardiging voor deze maatregel te vinden is. Verder
moet worden bedacht dat de sector exploitatie onroerend goed relatief veel
profijt heeft gehad van het Belastingplan 2005. Als dit effect mede in de
beschouwing wordt betrokken, gaat deze sector er niet 4,3% maar 1%
op achteruit. Overigens is ook voor gebouwen in eigen gebruik het afschrijvingsregime
aangescherpt. Voor het onderscheid tussen gebouwen in eigen gebruik en beleggingsvastgoed
wordt verwezen naar paragraaf 8.2.De leden van de PvdA-fractie vragen naar een reactie op de kritiek dat
vooral veel productiebedrijven zoals metaalbedrijven, glastuinbouw, steenfabrieken
maar ook veel dienstverlenende en toeristische bedrijven die draaien op personeel
en grond/gebouwen en talrijke andere bedrijven die traditioneel de ruggengraat
van het bedrijfsleven vormen de grote verliezers van het wetsvoorstel zijn.Uit de verdelingseffecten zoals weergegeven in tabel 2 blijkt dat nagenoeg
alle sectoren erop vooruit gaan door het wetsvoorstel. Enige uitzondering
in de tabel is de sector exploitatie onroerend goed vanwege de afschrijvingsbeperking
voor gebouwen. Binnen een enkele sector uit de tabel kunnen uiteraard afwijkingen
van het beeld voor de hele sector optreden, al naar gelang de bijzondere omstandigheden
van een individueel bedrijf. Zeker voor individuele maatregelen geldt dat
specifieke bedrijven of zelfs sectoren inderdaad in meer of mindere mate voordeel
kunnen hebben. Het pakket maatregelen dient echter in zijn geheel te worden
beoordeeld. Bij elkaar ontstaat een evenwichtig beeld. Met betrekking tot
de gevolgen voor de specifiek genoemde sectoren, mag ik verwijzen naar de
antwoorden in het vervolg van deze nota over de afzonderlijke maatregelen.De leden van de fractie van de SGP zouden graag een overzicht ontvangen
van de verdeling van de effecten van het wetsvoorstel naar omzet en bedrijfsgrootte
per bedrijfssector.Een overzicht van de verdelingseffecten per sector naar omzet is niet
beschikbaar. Tabel 3 geeft wel een overzicht van de verdelingseffecten per
sector naar bedrijfsgrootte. Daarbij is, evenals in het wetsvoorstel, onderscheid
gemaakt tussen MKB enerzijds en grootbedrijf anderzijds.Tabel 3: Verdelingseffecten Vpb-pakket 2006 en wetsvoorstel
werken aan winst, in % van de netto winst na belasting (+ = lastenverlichting)  Totale effectenMKBGrootbedrijf Naar sector:   Landbouw2,2%2,2%2,5%Industrie4,6%4,0%4,7% Overig nijverheid2,1%2,6%1,4%Horeca/handel/vervoer/communicatie1,1%2,1%0,3%Banken/verzekeringen1,9%2,2%1,9% Overig financieel2,7%3,4%2,4%Dienstverlening2,3%2,6%1,0%Exploitatie onroerend goed– 4,3%– 4,2%– 4,6%Totaal2,1%2,2%1,9%De leden van de fracties van de PvdA, de SP en de SGP vragen om een vergelijking
te maken tussen de verschillende vormen van ondernemen in de vennootschapsbelasting
en inkomstenbelasting. De leden van de PvdA-fractie vragen hoe de winstbelasting
uitpakt voor de VPB, IB en Box II De leden van de SP-fractie vragen of kan
worden aangegeven, verdeeld over grootbedrijf, MKB en IBondernemers welk percentage
belasting gemiddeld wordt betaald over de winst, voor en na invoering van
de in dit wetsvoorstel voorgestelde maatregelen. De leden van de SGP-fractie
zouden graag een vergelijking ontvangen van de winst die overblijft bij kleine bedrijven in de inkomstenbelasting en in de vennootschapsbelasting
met een brutowinst van € 25 000,€ 50 000, € 75 000
respectievelijk € 100 000 en verzoeken de gegevens over het
aantal bedrijven waarvoor een bepaald winstniveau geldt te vermelden evenals
de totale winst van die bedrijven.De berekening van de winst uit onderneming in de inkomstenbelasting en
de vennootschapsbelasting is in principe hetzelfde. Echter, de belastingdruk
zal anders uitvallen. Immers, over deze berekende winst wordt in de inkomstenbelasting
de progressieve heffing van Box 1 toegepast; in de vennootschapsbelasting
wordt de winst belast met de daar geldende tarieven en wordt de uitgekeerde
winst (indien eigendom en leiding in één hand zijn) vervolgens
belast met het aanmerkelijkbelangtarief van Box 2 van de inkomstenbelasting.
Daarnaast speelt ook de specifieke situatie van de belastingplichtige zelf
een belangrijke rol. Voorbeelden hiervan zijn de toepasselijkheid van fiscale
faciliteiten en de mate waarin een ondernemer ervoor kiest de in de BV gemaakte
winst in te houden dan wel uit te delen.Om de gevraagde vergelijking te kunnen maken moet dan ook worden uitgegaan
van een aantal veronderstellingen, waarbij de meest in het oog springende
verschillen tussen belastingheffing in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting
tot uiting komen. Voor de ondernemer in de inkomstenbelasting is de zelfstandigenaftrek,
de MKB-winstvrijstelling, de algemene heffingskorting en arbeidskorting meegenomen
in de berekening. Voor de ondernemer in de vennootschapsbelasting wordt verondersteld
dat de contante waarde van de aanmerkelijkbelangheffing de helft van de nominale
waarde bedraagt (12,5%) en is het gebruikelijk loon gesteld op de brutowinst
met een maximum van € 40 000. Ten aanzien van het gebruikelijk
loon worden de algemene heffingskorting en de arbeidskorting toegepast. De
overige omstandigheden worden verondersteld gelijk te zijn. Tabel 4 laat het
beeld zien voor een ondernemer in de inkomstenbelasting, tabel 5 voor een
ondernemer in de vennootschapsbelasting.Tabel 4: MKB ondernemer in de inkomstenbelasting: In €voornavoornavoornavoornabruto winst25 00025 00050 00050 00075 00075 000100 000100 000zelfstandigenaftrek*– 6 807– 6 807– 6 213– 6 213– 4 310– 4 310– 4 310– 4 310MKB-winstvrijstelling–– 1 819–– 4 379–– 7 069–– 9 569Belastbare winst18 19316 37443 78739 40870 69063 62195 69086 121inkomstenbelasting*– 6 297– 5 592– 16 978– 15 139– 30 123– 26 447– 43 123– 38 147heffingskortingen*3 3293 3293 3293 3293 3293 3293 3293 329winst na belastingen22 03222 73736 35138 19048 20651 88260 20665 182belasting in % winst11,9%9,1%27,3%23,6%35,7%30,8%39,8%34,8%* Tarieven en heffingskortingen inkomstenbelasting 2006 Tabel 5: MKB ondernemer in de vennootschapsbelasting: In €voornavoornaVoornavoorNawinst (incl. loon)25 00025 00050 00050 00075 00075 000100 000100 000gebruikelijk loon25 00025 00040 00040 00040 00040 00040 00040 000bruto winst (na loon)––10 00010 00035 00035 00060 00060 000Vennootschapsbelasting––2 5502 0009 4307 35016 83013 225Heffing box II––9311 0003 1963 4565 3965 847winst na belastingen––6 5197 00022 37424 19437 77440 928gebruikelijk loon25 00025 00040 00040 00040 00040 00040 00040 000inkomstenbelasting*9 1189 11815 38715 38715 38715 38715 38715 387heffingskortingen*3 3293 3293 3293 3293 3293 3293 3293 329loon na belastingen19 21119 21127 94227 94227 94227 94227 94227 942totaal winst en loon19 21119 21134 46134 94250 31652 13665 71668 870Belasting in % winst (VPB+IB; incl. loon)23,2%23,2%31,1%30,1%32,9%30,5%34,3%31,1%* Tarieven en heffingskortingen inkomstenbelasting 2006Eenzelfde vergelijking tussen grootbedrijf en MKB zou mank gaan, omdat
bij het grootbedrijf eigendom en leiding (veelal) niet in één
hand zijn, waardoor niet dezelfde fiscale faciliteiten van toepassing zijn.
Wel kan op macroniveau een beeld worden geschetst van deze verhouding. Tabel
6 laat op macroniveau zien welk percentage grootbedrijf en MKB (zowel Vpb-
als IB-plichtigen) aan belasting over de winst afdragen, voor en na invoering
van de in dit wetsvoorstel voorgestelde maatregelen. Daarbij moet worden aangetekend
dat de lage belastingdruk bij het grootbedrijf veroorzaakt wordt doordat grote
ondernemingen over een relatief groot deel van de winst in Nederland geen
belasting hoeven te betalen, omdat ze dat in het buitenland al hebben gedaan
(voorkoming dubbele belasting). Zou het gedeelte van de winst dat reeds in
het buitenland is belast buiten beschouwing worden gelaten, dan zou de belastingdruk
in de buurt liggen van de belastingdruk van Vpb-plichtigen in het MKB.Tabel 6: belasting als percentage van de winst, voor en
na invoering van maatregelen Werken aan Winst Grootteklasse ondernemingBelastingdruk voor invoering Werken aan WinstBelastingdruk na invoering Werken aan WinstGrootbedrijf17,9%16,3% MKB32,1%30,5% Wv Vpb-plichtig29,1%27,5%  Wv IB-plichtig35,0%33,5%    Totaal24,4%22,9% Wv Vpb-plichtig21,2%19,6%  Wv IB-plichtig35,0%33,5%Tabel 7 geeft een verdeling van Vpb-plichtige en IB-plichtige ondernemingen
naar hoogte van de winst (voor zover er sprake is van winst), aan de hand
van de grenzen die door de leden van de SGP-fractie zijn aangegeven. Uit de
tabel blijkt dat bijna 70% van de Vpb-plichtige ondernemingen een winst
van minder dan € 100 000 behaalt, maar dat het aandeel van
deze ondernemingen in de totale winst van Vpb-plichtigen nog geen 5%
van de totale winst bedraagt. Bij IB-plichtigen ligt dat anders: 75%
van de winst wordt behaald door ondernemingen met een winst van minder dan € 100 000.Tabel 7: aantal ondernemingen en winst van ondernemingen
naar hoogte van de winst (in % van totaal)  Vpb-plichtige
ondernemingenIB-plichtige
ondernemingen AantalWinstAantalWinst€ 0 – € 25 00041%1%64%24%€ 25 000 – € 50 00014%1%21%27%€ 50 000 – € 75 0008%1%8%16%€ 75 000 – € 100 0006%1%3%8% Meer dan € 100 00031%96%4%25%De leden van de SP-fractie, vragen of het juist is dat er grote verschillen
optreden in de maximale marginale druk voor niet-ondernemers (52%),
ondernemers (46,8%) en aanmerkelijkbelanghouders (44,125%) in
de inkomstenbelasting en hoe deze verschillen kunnen worden verdedigd.Het is juist dat in de maximale marginale druk de genoemde verschillen
optreden. Deze verschillen zijn als volgt te verklaren. De componenten waaruit
het inkomen van deze groepen bestaat verschillen onderling. Een niet-ondernemer
ontvangt een vergoeding voor loonarbeid of voor overige werkzaamheden1. Het inkomen van een ondernemer of aanmerkelijkbelanghouder
vormt een vergoeding voor (a) arbeid; (b) het in de onderneming geïnvesteerde
eigen vermogen, waaronder een risicopremie voor het te dragen ondernemingsrisico
(c) de reservering ter financiering van de continuïteit en de groei van
de onderneming; (d) een restpost, bestaande uit (over-) winst of verlies2. Voor de ondernemer in de inkomstenbelasting geldt daarbij
dat (de belastingheffing over) het inkomen uit arbeid en onderneming ondeelbaar
zijn samengevoegd. Tegen die achtergrond gelden er verschillende fiscale regimes
voor niet-ondernemers (box 1, loon of resultaat uit werkzaamheden), ondernemers
(box 1, winstregime met ondernemersfaciliteiten) respectievelijk aanmerkelijkbelanghouders
(vennootschapsbelasting / aanmerkelijkbelangheffing). Deze verschillende regimes
leiden uiteindelijk tot verschillen in de maximale marginale druk bij deze
groepen.Verder kan worden opgemerkt dat een vergelijking van alleen de maximale
marginale druk een onvolledig beeld geeft. Zo zou een vergelijking van de
maximale marginale druk tussen ondernemers in de inkomstenbelasting (46,8%)
en aanmerkelijkbelanghouders (44,125%) de indruk kunnen wekken dat
ondernemen als «aanmerkelijkbelanghouder» altijd voordeliger is.
De berekening van het gemiddelde effectieve tarief in de tabellen 2 en 3 laat
echter zien dat deze conclusie zeker niet altijd juist is. Met name bij lagere
winsten geldt dat ondernemen in de inkomstenbelasting leidt tot een lagere
belastingdruk dan bij ondernemen in de vennootschapsbelasting. De oorzaak
hiervan ligt in de verschillende fiscale regelingen en grondslagen die van
toepassing zijn voor beide regimes, de opbouw van de tariefsstructuur in de
inkomsten- en vennootschapsbelasting en persoonlijke keuzes van de ondernemer
(in de vennootschapsbelasting) ten aanzien van bijvoorbeeld de uitdeling van
winst. Overigens sluit dit aan bij de maatschappelijke opvatting dat voor
kleinere bedrijven de IB-onderneming en voor grotere bedrijven de BV als meest
passende rechtsvorm wordt ervaren.3. Tariefverlaging3.1. Verlaging algemeen tarief vennootschapsbelastingMet genoegen heb ik geconstateerd dat de leden van de fractie van het
CDA instemmen met de voorgestelde verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting.De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af of het enige argument
voor de tariefsverlaging het optische argument van een laag statutair tarief
is en of het kabinet niet de mening deelt dat het om de effectieve druk gaat.Niet alleen het effectieve, maar ook het statutaire tarief is belangrijk.
Bedrijven die op zoek zijn naar een vestigingsplaats zullen zoek- en transactiekosten
moeten maken om voor hun specifieke bedrijf de verschillende fiscale systemen
en effectieve tarieven met elkaar te vergelijken. In veel gevallen geldt dat
de tijd en het geld ontbreken om dit voor alle Europese landen te doen en
dat het efficiënter is om op basis van beperkte informatie een voorselectie
te maken. Uit de praktijk blijkt dat in deze voorselectie het statutaire tarief
een belangrijke rol speelt. Wat betreft het effectieve tarief
geldt bovendien dat dit niet een eenduidig tarief voor een heel land is, maar
een tarief dat slechts bestaat voor concrete ondernemingen in een concrete
situatie. Voor zover gesproken kan worden van een effectief tarief van een
land, betreft dit altijd een gemiddelde dat normaal gesproken niet bijzonder
veel zal zeggen voor een concrete onderneming. Zelfs bij een vergelijkbaar
effectief tarief voor een onderneming zal Nederland minder vaak gekozen worden
als vestigingsplaats, indien het door een hoog statutair tarief niet meer
op de shortlists wordt geplaatst. Daarnaast geldt dat zelfs bij een budgettair
neutrale operatie (en dus gelijkblijvend effectief tarief) een structuurverbetering
van de Vpb mogelijk is Zo hebben winstgevende bedrijven relatief weinig nadeel
van grondslagverbreding en relatief veel voordeel van een verlaging van het
tarief. Omdat winstgevende bedrijven veelal innoverende bedrijven zijn, wordt
de innovatiekracht van de economie hierdoor versterkt. Daarnaast leidt grondslagverbreding in
combinatie met tariefsverlaging tot minder fiscaal geïnduceerd gedrag
waardoor minder economische verstoringen optreden. Zo komen de huidige afschrijvingsmogelijkheden
op gebouwen feitelijk neer op een subsidie op bakstenen. Met de voorgestelde
wijzigingen op dit punt wordt de investeringsbeslissing van bedrijven minder
verstoord. Als gevolg van de lastenverlichting die onderdeel uitmaakt van
het wetsvoorstel zal echter ook het effectieve tarief dalen.Verder zijn de leden van de fractie van de PvdA van mening dat de financieringsmaatregelen
slechts dienen als budgettaire dekking zonder dat hier enige visie aan ten
grondslag ligt. Zij vragen zich af welke doelen het kabinet wil bereiken en
of het echte economische activiteit wil stimuleren. Geconstateerd wordt dat
bedrijven die geen winst maken minder voordeel ondervinden van het pakket.
Deze leden kunnen zich op basis daarvan niet aan de indruk onttrekken dat
het kabinet uit is op het bevoordelen van financiële resultaten en constructies,
omdat alleen die worden bevoordeeld door de generieke tariefsverlaging en
maatregelen in de rentesfeer.Bij de financiering van het pakket is vooral gezocht naar maatregelen
met een economische onderbouwing. Grondslagverbreding is vooral gerealiseerd
door de fiscale winst beter aan te laten sluiten bij de economische realiteit.
Daarbij is geprobeerd om oneigenlijk gebruik en financiële constructies
zoveel mogelijk uit te sluiten, zodat het pakket maatregelen vooral zal leiden
tot reële economische activiteit. Inderdaad geldt dat bedrijven die minder
winst maken, ook minder voordeel zullen hebben van de tariefsverlaging. Hier
is bewust voor gekozen. Vooral succesvolle en innovatieve bedrijven zullen
worden gestimuleerd, waardoor het totale Nederlandse bedrijfsleven sterker
zal worden.De leden van de PvdA-fractie vragen zich af of minder tariefdaling niet
beter zou zijn en of het kabinet zich meer zou moeten richten op goedkoper
maken van arbeid en arbeidsbevorderende maatregelen, zoals kinderopvang.Hiervoor is al aangegeven waarom een tariefdaling van belang is. Dit neemt
niet weg dat de afgelopen jaren ook veel beleid is gevoerd voor het goedkoper
maken van arbeid, het bevorderen van arbeidsparticipatie en het stimuleren
van de kinderopvang. Daarbij kan gedacht worden aan de hervormingen in de
WAO, de WW, VUT/prepensioen, de invoering van de Wet Werk en bijstand en de
oprichting van en intensiveringen in de nieuwe wet kinderopvang.De leden van de PvdA-fractie vragen of het kabinet commentaar kan geven
op de argumentatie dat tariefsverlaging noodzakelijk is vanwege globalisering,
terwijl Japan landen met een tarief van 25% of lager als tax haven
beschouwt en terwijl de tarieven in de VS ook hoger zijn dan in Europa.
Ook de tarieven in de «oude» 15 EU-landen zouden volgens de leden
van de PvdA-fractie betekenen dat Nederland met een tarief van bijvoorbeeld
28% ook nog altijd tot de lage tarieflanden zou kunnen behoren, onder
het gemiddelde. Waarom voelt het kabinet er niet voor om voorlopig het tarief
vast te stellen op 28% en daarmee niet aanvoerder te willen zijn in
de belastingconcurrentie.De globalisering zorgt ervoor dat bedrijven steeds meer mogelijkheden
hebben in de keuze van hun vestigingsplaats. Nederland zal in de concurrentie
om het internationale bedrijfsleven vooral de strijd moeten aangaan met andere
EU-landen. Naarmate EU-landen steeds verder naar elkaar toegroeien, kan Nederland
niet meer vertrouwen op traditioneel belangrijke vestigingsplaatsfactoren.
Het statutaire tarief wordt daarmee relatief bezien steeds belangrijker. Voor
een beoordeling van het vestigingsklimaat in Nederland moet het Nederlandse
statutaire tarief daarom vooral worden vergeleken met de tarieven in andere
EU-landen, waaronder ook de tien nieuwe lidstaten. Daarbij geldt dat grotere
EU-landen zich gemiddeld een iets hoger tarief kunnen veroorloven, omdat een
internationaal bedrijf toch een voorkeur zal hebben om zich in deze landen
te vestigen vanwege de omvang van die binnenlandse markt. Dat betekent dat
Nederland meer moeite zal moeten doen om bedrijven te stimuleren in Nederland
te investeren. Met een tarief van 25,5% bevindt zich Nederland in een
goede middenmoot, terwijl een tarief van 28% zich juist nog boven het
EU-gemiddelde bevindt.De leden van de PvdA-fractie vragen naar een overzicht van de effectieve
lastendruk in zowel de 15 «oude» EU-landen als in de 25 EU-landen.Het is niet eenvoudig om de effectieve lastendruk voor de vennootschapsbelasting
te geven. In de nota werken aan winst is voor de effectieve belastingdruk
verwezen naar een tweetal studies, enerzijds een studie van de Europese Commissie
uit 2001 voor de vijftien «oude» EU-landen1 en anderzijds een studie van Ernst & Young uit 2003 voor de tien «nieuwe»
EU-landen2. Na deze tijd is er – voor zover
bekend – geen nieuwe studie verschenen die een geactualiseerd en volledig
overzicht geeft van de effectieve lastendruk in de gehele EU. Het meest recente
overzicht is opgenomen in het rapport «Effective Tax Burden of Companies
and on Highly Qualified Manpower» van december 2005 van BAK Basel Economics.
Dit overzicht is echter beperkt tot zestien van de 25 EU-landen. Voor de andere
negen EU-landen geldt dat moet worden teruggegrepen op de eerdere studies
die ook zijn gebruikt voor de nota werken aan winst. In de hierna volgende
overzichten zijn voor zestien EU-landen de effectieve tarieven opgenomen,
afkomstig uit het genoemde rapport van BAK Basel Economics, met daarin het
effectieve tarief voor Nederland zonder dat rekening is gehouden met de maatregelen
zoals opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel. Daarna zijn van de andere
negen EU-landen de effectieve tarieven opgenomen, afkomstig van de genoemde
rapporten van de Europese Commissie en Ernst & Young. Dit laatste overzicht
bevat in een aantal gevallen waarschijnlijk (enigszins) gedateerde cijfers. Tabel 8: Effectieve tarieven (16 landen)Bron: Effective Tax Burden of Companies and on Highly Qualified Manpower»
van december 2005 van BAK Basel Economics.Tabel 9: Effectieve tarieven (overige EU-landen)Bronnen: Computing corporate effective tax rates (Europese Commissie –
2001) en Company taxation in the new EU member states (Ernst & Young –
2003)De leden van de SP-fractie vragen hoe het gemiddelde tarief van alle 25
EU-landen is berekend, in het bijzonder of hier sprake is van een gewogen
gemiddelde met het BNP als wegingsfactor. Indien dat niet geval is vragen
zij hoe hoog het naar het BNP gewogen gemiddelde tarief is. Zij vragen voorts
naar het – op dezelfde wijze berekende – gewogen gemiddelde tarief
voor de «oude» 15 EU-landen. Het gemiddelde tarief voor de 25 EU-landen zoals weergegeven in tabel
1 van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is het rekenkundige
gemiddelde van alle tarieven in de EU. Het gewogen gemiddelde voor die 25
landen, met het BNP als wegingsfactor, leidt tot een gemiddeld tarief van
32,7%. Het gewogen gemiddelde tarief voor de «oude» 15
EU-landen bedraagt 33,4%. Het gewogen gemiddelde van de «nieuwe»
tien EU-landen bedraagt overigens 19,4%. Voor het BNP is daarbij uitgegaan
van het BNP voor de 25 EU-landen in 2005, zoals bekendgemaakt door Eurostat.Het is echter de vraag of een gewogen gemiddeld tarief met het BNP als
wegingsfactor wel een zinvolle vergelijkingsmaatstaf is. In een dergelijke
maatstaf hebben kleinere, landen met een lager BNP, een kleiner gewicht dan
grotere landen, met een hoger BNP. Zoals elders in deze nota reeds is opgemerkt,
zullen bedrijven vaak een voorkeur hebben om zich te vestigen in de grotere
EU-landen. Hierdoor hebben grotere landen meer mogelijkheden om de tarieven
hoger vast te stellen. Een klein land zal daarom vaak een lager tarief hebben
dan het gewogen gemiddelde. Hoewel ook niet-fiscale vestigingsplaatsfactoren
(onderwijs, infrastructuur, loonkosten ed.) een rol spelen, moet de rol van
het tarief bij de vestigingsplaatskeuze niet worden onderschat. Instanties
die zich in de praktijk bezig houden met de acquisitie van bedrijven, zoals
het Commissariaat voor Buitenlandse Investeringen in Nederland (CBIN) constateren
dat de fiscaliteit de afgelopen jaren in toenemende mate een reden vormde
voor bedrijven om zich niet in Nederland te vestigen.De leden van de fracties van de SP, de ChristenUnie en de SGP maken zich
met betrekking tot de voorgestelde tariefverlaging zorgen over een «race
to the bottom». De leden van de SP-fractie en de ChristenUnie fractie
vragen welke initiatieven de Nederlandse regering neemt om te komen tot afspraken
over minimum tarieven.In dat verband moet worden opgemerkt dat Nederland niet meer middelen
ter beschikking staan dan aandacht vragen voor dit onderwerp en begrip kweken
voor zijn standpunt. Tot op heden is er echter geen bijval voor het agenderen
van het onderwerp minimum tarieven, noch van de lidstaten noch van de Commissie.
De laatste richt al haar energie op een harmonisatie van de grondslag en wenst
niet te discussiëren over de hoogte van tarieven.De vraag van de leden van de fracties van de PvdA , de SP en de SGP of
het Nederlandse streven om opnieuw in de kopgroep plaats te nemen, de «race
to the bottom» niet juist versterkt, is moeilijk te beantwoorden. Maar
hoe dit ook zij, het is de vraag of er een alternatief is. Waar het draagvlak
voor een Europese aanpak ontbreekt, kan Nederland het zich niet permitteren
eenzijdig zijn van oudsher gunstige fiscale vestigingsklimaat op te geven.
Ook andere lidstaten zien de noodzaak van een competitief fiscaal stelsel
in, zo kan ik de leden van de SP-fractie en de SGP-fractie desgevraagd antwoorden.
Zo heeft Duitsland onlangs een omvangrijke herziening van zijn winstbelastingstelsel
aangekondigd, die eveneens voorziet in een substantiële tariefverlaging
tot onder de 30%. Ook Oostenrijk heeft zijn winstbelasting tarief per
1 januari 2005 reeds teruggebracht van 34% tot 25%. België
heeft per 1 januari 2006 een notionele interestaftrek ingevoerd, waarvan
het effect vergelijkbaar is met een algemene tariefverlaging.Overigens verdient de uitdrukking «race to the bottom» wel
enige nuancering. Zij wekt namelijk de indruk alsof de vennootschapsbelastingdruk
voortdurend daalt, op termijn wellicht zelfs tot nihil. Het is duidelijk dat
de statutaire vennootschapsbelastingtarieven over de laatste tientallen jaren
zowel in Nederland als in Europa een dalende trend vertonen. Divers empirisch
onderzoek wijst echter uit dat dit niet gelijk staat aan een daling van de
winstbelastingdruk voor ondernemingen binnen de EU1.
Ook onderzoeken die zich richten op de ontwikkeling van de vennootschapsbelasting
opbrengst als percentage van het BBP en als percentage van de totale
belastingontvangsten lijken niet te wijzen op een «race to the bottom»
in de EU1. De tabellen opgenomen in de nota Werken
aan Winst illustreren dit beeld2. De conclusie
hieruit zou kunnen zijn dat de lidstaten – ondanks een toename van de
concurrentie en in individuele gevallen misschien wel dankzij het aangaan
van de concurrentieslag – er in slagen hun vennootschapsbelastingopbrengsten
op peil te houden om aldus het gewenste niveau van overheidsuitgaven en voorzieningen
te kunnen garanderen.Hoe lang de vennootschapsbelasting na de voorgestelde ingrepen weer voldoende
concurrerend zal zijn en of met de huidige maatregelen het minimum is bereikt –
de leden van de SP-fractie en de SGP-fractie stippen dit aan – valt
op voorhand niet te zeggen. Duidelijk is dat hiermee een fikse stap gezet.
Duidelijk is eveneens dat het Nederland niet past vervolgens zelfgenoegzaam
achterover te leunen. In het commentaar van VNO-NCW op het voorliggende wetsvoorstel
wordt terecht opgemerkt dat Nederland nooit «af» is. Het behouden
van een concurrerend fiscaal vestigingsklimaat vergt voortdurende aandacht
voor nationale en internationale ontwikkelingen.De leden van de SGP-fractie merken op dat in tabel 1 van de memorie van
toelichting slechts van een deel van de landen het tarief is opgenomen. Zij
vragen in dat verband naar de tarieven in die andere landen. In tabel 10 zijn
de tarieven opgenomen van alle 25 EU-landen3. Tabel 10: Nominale tarieven in de EU-landen3.2. MKB-winstvrijstellingDe leden van de CDA-fractie zijn verheugd met de «fiscale aandacht»
in het wetsvoorstel voor het MKB. Voor een groot deel bestaat deze uit de
MKB-winstvrijstelling, die van toepassing is op ondernemers die aan het urencriterium
voldoen. Ook de leden van de SGP-fractie vinden het een sympathieke gedachte
dat door de MKB-winstvrijstelling in de inkomstenbelasting geprobeerd
wordt om meer aan te sluiten bij de relevante tarieven in de vennootschapsbelasting.De leden van de CDA-fractie stellen vast dat de MKB-winstvrijstelling
niet geldt voor resultaatgenieters. Zij vragen nader te onderbouwen welke
grondslag het hanteren van het urencriterium als scherpe scheidslijn heeft
gehad. Ook de leden van de VVD-fractie vragen waarom alleen voor winstinkomsten
een vrijstelling van 10% wordt ingevoerd. De leden van de PvdA-fractie
vragen of de garantie kan worden gegeven dat dit wetsontwerp geen nieuwe impuls
is voor box-hoppen en andere fiscaal gedreven ontwijkingconstructies. Verder
merken zij op dat met name resultaat uit overige werkzaamheden (freelancers
e.d.) nu relatief nog zwaarder wordt belast. Zij vragen of de regering het
voornemen heeft hier eveneens nieuwe regelingen voor te treffen.De leden van de SGP-fractie vragen of het juist is dat freelancers en
zelfstandigen zonder personeel wel meebetalen aan de grondslagverbredende
maatregelen, maar geen voordeel ondervinden van de verlaging van de tarieven?
Waarom is hiervoor gekozen en zijn er goede rechtvaardigingsgronden?Met de MKB-winstvrijstelling wordt de groep ondernemers bereikt die in
aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Het gaat dan om belastingplichtigen
die als ondernemer kunnen worden aangemerkt en
die tevens voldoen aan het urencriterium. Aan
het urencriterium wordt voldaan indien een ondernemer van de voor werkzaamheden
beschikbare tijd meer dan de helft (het grotendeelscriterium) en minimaal
1225 uur gedurende het kalenderjaar besteedt aan het voor eigen rekening drijven
van een onderneming. Het urencriterium wordt op jaarbasis en niet tijdsevenredig
toegepast, de leden van de SGP-fractie vragen hiernaar. Voor starters geldt
overigens een soepeler criterium, zij hoeven namelijk niet aan het grotendeelscriterium
te voldoen.In de praktijk gaat het dus om de groep mensen die ten minste ongeveer
25 uur per week in hun onderneming werkzaam zijn, kortom belastingplichtigen
die een reëel ondernemersrisico lopen en voor wie ondernemen de belangrijkste
bezigheid en inkomstenbron zal zijn. De keuze voor deze groep is ingegeven
door de overweging dat een zelfstandige ondernemer geconfronteerd kan worden
met soms grote omzetschommelingen, terwijl een groot deel van zijn kosten
vaak het karakter van vaste kosten en lasten zal hebben (kosten en lasten
die voortvloeien uit investeringen in bedrijfsmiddelen). Hierdoor kan een
omzetvermindering tot een sterke terugval in het inkomen van de zelfstandige
leiden. Juist die «echte» ondernemers zullen te maken krijgen
met de grondslagverbredende maatregelen in de sfeer van het beperken van afschrijvingen
op onroerende zaken en de mogelijkheden van verliesverrekening. Het effect
van deze maatregelen is namelijk gerelateerd aan de investeringen in bedrijfsmiddelen
en aan de schommelingen in de bedrijfsresultaten.Een ondernemer die niet voldoet aan het urencriterium
zal doorgaans op andere wijze in zijn voor consumptie benodigde inkomen kunnen
voorzien, hij spendeert immers slechts een relatief bescheiden deel van zijn
beschikbare tijd in de onderneming. Voor de zogenoemde medegerechtigde (de
commanditaire vennoot) geldt, dat deze wel wordt beschouwd als winstgenieter,
maar niet als ondernemer omdat hij niet aansprakelijk is voor de schulden
van de onderneming; alleen de beherende vennoten zijn dat.Het resultaat uit overige werkzaamheden (bijvoorbeeld het inkomen van
een freelancer) vloeit, anders dan winst uit onderneming, niet voort uit een
duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Daardoor spelen vaste kosten
en lasten die samenhangen met de ingezette bedrijfsmiddelen en schommelingen
in de bedrijfsresultaten een minder prominente rol. De inkomsten van de freelancer
hebben in feite het karakter van inkomsten uit arbeid. Niet voor niets heeft
hij de mogelijkheid om te kiezen voor toepassing van de regels van de loonbelasting
(«opting in»). Ten aanzien van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
geldt in zekere zin een combinatie van beide hiervoor genoemde elementen.
Er is geen sprake van een onderneming en de belastingplichtige loopt ook geen
ondernemersrisico. Bovendien zal de terbeschikkingsteller slechts een bescheiden
deel van zijn beschikbare tijd behoeven in te zetten voor de werkzaamheid
en zal «zijn» BV profiteren van de verlaging van de Vpb-tarieven.Volledigheidshalve kan worden opgemerkt dat dit wetsvoorstel in principe
niets wijzigt aan de boxenstructuur zoals neergelegd in de Wet inkomenstenbelasting
2001. In die zin valt niet te verwachten dat het wetsvoorstel een impuls zal
vormen voor box-hoppen. Wel is het zo, dat niet valt uit te sluiten dat een
deel van de belastingplichtigen die niet in aanmerking komt voor de MKB-winstvrijstelling,
in verband met de verlaging van de Vpb-tarieven de BV-sfeer zal opzoeken.
In de regel zal dit echter niet zonder belastingheffing kunnen plaatsvinden.De leden van de VVD-fractie vragen hoe groot het risico is dat personen
met andere arbeidsinkomsten zich met succes kunnen beroepen op het gelijkheidsbeginsel.
Deze leden vragen in feite of bij toetsing aan artikel 14 EVRM jo. artikel
1 Eerste Protocol bij het EVRM (dan wel artikel 26 IVBPR) sprake is van een
niet-gerechtvaardigde ongelijke behandeling. De leden van de fracties van
de ChristenUnie vragen eveneens aandacht voor het verschil in uitkomsten ondernemers
en werknemers.Bij het beantwoorden van de vraag of op het gebied van belastingheffing
gevallen – feitelijk en rechtens – gelijk zijn en, zo ja, of er
een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is voor ongelijke behandeling,
moet allereerst gezien worden dat het gelijkheidsbeginsel gelijke gevallen
gelijk wil behandelen naar de mate van hun gelijkheid en ongelijke gevallen,
ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Het is dus geen absolute, maar
meer een relatieve kwestie. Bovendien laat de rechter de nationale wetgever
hierbij ook nog een ruime beoordelingsvrijheid («wide margin of appreciation»)1. Dit betekent dat er alleen sprake is van een niet-gerechtvaardigde
ongelijke behandeling als het oordeel van de wetgever van een redelijke grond
ontbloot is2. Daarvan is hier geen sprake, omdat –
zoals hiervoor is aangegeven – de positie van ondernemers nu eenmaal
wezenlijk anders is dan die van andere genieters van arbeidsinkomsten.Daar komt bij dat de MKB-winstvrijstelling mogelijk wordt gemaakt door
grondslagverbreding in de winstsfeer. De daarmee beschikbaar gekomen middelen
worden aangewend om in de winstsfeer in de inkomstenbelasting een maatregel
te treffen die, net als de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting,
een incentive vormt voor ondernemersactiviteiten (winst loont).De leden van de CDA-fractie stellen vast dat de positie van aanmerkelijkbelanghouders
door de invoering van de MKB-winstvrijstelling relatief ongunstiger wordt.
Zij vragen of dit effect is beoogd en welke mogelijkheden de regering ziet
om dit effect te mitigeren.Naar aanleiding van deze vragen merk ik op dat aanmerkelijkbelanghouders
er door de tariefvoorstellen in de vennootschapsbelasting (de algemene tariefverlaging,
de verlaging van het bestaande MKB-tarief en de invoering van een tweede MKB-tarief)
op vooruit gaan. Ondernemers die met betrekking tot de winst onder de inkomstenbelasting
vallen, gaan erop vooruit door de MKB-winstvrijstelling. Het voordeel van
de tariefmaatregel zal in procenten van de winst in de inkomstenbelasting
inderdaad iets groter zijn dan in de vennootschapsbelasting. Dit accent op
het kleinere bedrijf is ook beoogd. Als niet alleen de tariefmaatregelen maar
ook de grondslagverbredende maatregelen in de beschouwing worden betrokken,
kan eenzelfde tendens worden geconstateerd. Dat blijkt uit tabel 5 op blz.
30 van de memorie van toelichting. Daarin wordt aangegeven dat het MKB er
in de inkomstenbelasting gemiddeld genomen iets meer op vooruit
gaat (2,3%) dan in de vennootschapsbelasting (2.2%) en dat het
MKB als geheel (2.2%) er wat meer op vooruit gaat dan het grootbedrijf
(1,9%).In dit verband vragen deze leden tevens om een reactie op het voorstel
uit hun 90-puntenplan om de voor aanmerkelijkbelanghouders geldende regeling
voor fictief loon af te schaffen.Afschaffing van de in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964
opgenomen regeling voor fictief loon (de gebruikelijkloonregeling) zou voor
directeuren/aandeelhouders weer de mogelijkheid openen om af te zien van het
opnemen van een salaris dat past bij hun werk, teneinde fiscaal een nulinkomen
te bereiken. In dat geval behoeven zij enerzijds geen inkomstenbelasting,
premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
te betalen, terwijl zij anderzijds wel een maximaal beroep kunnen doen op
sommige inkomensafhankelijke regelingen. Dit was nu juist de aanleiding voor
de invoering van de gebruikelijkloonregeling met ingang van 1997.De leden van de CDA-fractie hebben met genoegen geconstateerd dat voor
de landbouw in een specifieke tegemoetkoming is voorzien. Zij vragen of er
nog knelpunten boven water zijn gekomen. De leden van de SP-fractie vragen
waaruit de maatregelen bestaan die worden getroffen voor de landbouwsector
met het oog op een evenwichtige terugsluis. Ook de leden van de SGP-fractie
vragen om een toelichting.In het wetsvoorstel is € 75 mln opgenomen voor compensatie van
de landbouwsector. Voorgesteld wordt om de invulling van dit bedrag te realiseren
door middel van een drietal maatregelen. Ten eerste zal de voorgestelde beperking
van de afschrijving van gebouwen in eigen gebruik tot 50% van de WOZ-waarde
niet gaan gelden voor VAMIL-investeringen in gebouwen (met name Groen Label
Kassen en duurzame stallen). De VAMIL-investeringen in gebouwen kunnen dan
tot de restwaarde afgeschreven worden in plaats van tot de bodemwaarde. Ten
tweede zal de milieu-investeringsaftrek (MIA) worden verbreed tot dierenwelzijn-
en plattelandsinvesteringen en zullen de aftrekpercentages worden verhoogd.
Het aftrekpercentage voor de Groen Label Kas zal worden verhoogd naar 50%
en voor duurzame stallen en plattelandsinvesteringen naar 60%. Ten
derde wordt voorgesteld een integrale vrijstelling van de overdrachtsbelasting
voor cultuurgrond in te voeren. Alledrie genoemde maatregelen zullen worden
opgenomen in de binnenkort in te dienen nota van wijziging.De leden van de SGP-fractie vragen waarom het bedrag van de compensatie
is verlaagd van € 90 miljoen naar € 75 miljoen.In het oorspronkelijke wetsvoorstel dat aan de Raad van State is voorgelegd,
werd uitgegaan van een verlaging van het algemene tarief van de vennootschapsbelasting
naar 25%. Om risico’s met betrekking tot de toepassing van CFC-wetgeving
van andere landen te voorkomen, is in het thans voorliggende wetsvoorstel
echter een verlaging van het algemene tarief naar 25,5% opgenomen.
In samenhang daarmee is het bereik van het bestaande MKB-tarief vergroot en
is een tweede MKB-tarief opgenomen. Bovendien is de voorgestelde MKB-winstvrijstelling
in de inkomstenbelasting verhoogd van 9% naar 10%. In verband
met het profijt dat de landbouwsector van deze MKB-maatregelen heeft, wordt
de compensatie voor de landbouwsector bijgesteld van € 90 miljoen
naar € 75 miljoenDe leden van de SGP-fractie hebben de indruk dat de landbouwsector nadelen
ondervindt van de MKB-winstvrijstelling. Zij vragen wat die nadelen zijn,
en vragen of deze nadelen ook voorkomen bij andere beroepsgroepen? Mijn reactie hierop luidt dat belastingplichtigen moeilijk nadeel kunnen
ondervinden van een tariefverlaging. Wel is het zo dat bepaalde grondslagverbredende
maatregelen (met name de afschrijvingsmaatregel) de landbouwsector relatief
sterk raken. Dit effect zal met de genoemde compenserende maatregelen worden
tegengegaan.De leden van de PvdA-fractie en de VVD-fractie vragen of de MKB-winstvrijstelling
meebrengt dat 10% van een verlies niet meer aftrekbaar is. Ook de leden
van de SGP-fractie vragen hiernaar.Voor het antwoord op deze vraag is het wellicht goed om nog kort op de
achtergrond van de MKB-winstvrijstelling in te gaan. Beoogd is een tariefverlaging
voor MKB-winst binnen alle tariefschijven van de IB. Een regelrechte tariefverlaging
voor winstinkomen brengt in het huidige systeem voor de inkomstenbelasting
echter lastige complicaties met zich, bijvoorbeeld op het gebied van verrekening
van verliezen met andere vormen van inkomen gedurende het jaar en op het gebied
van verliesverrekening over de jaargrens heen. Daarom is gekozen voor een
alternatieve vormgeving waarbij de tarieven in stand blijven, maar waarbij
de in aanmerking te nemen winst (de grondslag) door middel van een vrijstelling
met 10% wordt verkleind.Zoals gebruikelijk dient het begrip winst algebraïsch te worden opgevat,
waardoor dit begrip zowel positieve als negatieve winsten (verliezen) omvat.
De MKB-winstvrijstelling is dus ook van toepassing in geval van verlies. Dit
is ook nodig om te bereiken dat het effect van de vrijstelling overeenkomt
met dat van een verlaging van de tarieven. Het niet toepassen van de MKB-winstvrijstelling
in verliessituaties zou namelijk materieel neerkomen op een gedifferentieerd
tariefsysteem, waarbij verliezen (materieel) tegen hogere tarieven (maximaal
52%) worden vergolden, dan de tarieven waartegen winsten kunnen worden
belast. Dit geldt niet alleen voor ondernemingsverliezen die binnen een belastingjaar
zelf kunnen worden afgezet tegen ander inkomen binnen box 1, maar ook voor
verliezen die naar een vorig jaar worden teruggewenteld dan wel naar een volgend
jaar vooruitgewenteld om daar te worden verrekend met winst waarop de MKB-winstvrijstelling
is toegepast. Over een aantal jaren gemeten zou dit ertoe leiden dat winst
die per saldo is behaald door een ondernemer met een of meer verliesjaren,
effectief tegen een lager tarief belast zou worden, dan dezelfde winst zonder
verliesjaren. Een dergelijk resultaat zou onevenwichtig zijn. Het effect zou
vergelijkbaar zijn met een Vpb-tarief van 25,5% voor winsten en van
circa 31% voor verliezen.De leden van de SP-fractie vragen of het klopt dat de MKB-winstvrijstelling
bovenop de al bestaande zelfstandigenaftrek komt? Waarom is het huidige niveau
van de zelfstandigenaftrek volgens de regering al zo hoog dat een verdere
verhoging niet bijdraagt aan de doelstellingen van dit wetsvoorstel?De MKB-winstvrijstelling komt inderdaad bovenop de zelfstandigenaftrek.
De zelfstandigenaftrek loopt thans stapsgewijs af van € 8 885
bij een winst tot € 13 150, tot € 4310 voor winsten
vanaf € 56 030. In verhouding tot de winst zijn de aftrekbedragen –
zeker bij lagere winsten – al zo hoog, dat, mede gelet op de algemene
heffingskorting die daar nog bij komt, een verdere verhoging nauwelijks in
aanmerking komt.De leden van de SP-fractie vragen met welke bedragen de zelfstandigenaftrek
zou kunnen worden verhoogd met het bedrag dat nu is uitgetrokken voor de MKB-winstvrijstelling.Als de structuur van de zelfstandigenaftrek ongewijzigd zou blijven, zouden
de bedragen van de zelfstandigenaftrek in dit geval over de gehele linie met
circa 40% kunnen worden verhoogd. Dat betekent dat de zelfstandigenaftrek
dan stapsgewijs af zou lopen van circa € 12 500 bij een winst tot € 13 150, tot circa € 6 000
voor winsten vanaf€ 56 030. Echter, hier dient wel de kanttekening
te worden geplaatst dat deze maatregel voor winsten tot ongeveer€ 20 0001 nauwelijks (direct) effect heeft, omdat door toepassing
van de zelfstandigenaftrek en de heffingskortingen tot dat bedrag al niet
of nauwelijks belasting wordt geheven. De genoemde verhoging van de zelfstandigenaftrek
leidt in dat winsttraject slechts tot extra compensabele verliezen. Voor winsten
vanaf ongeveer€ 35 0001 pakt de gesuggereerde verhoging
van de zelfstandigenaftrek ongunstiger uit dan de voorgestelde MKB-winstvrijstelling.De leden van de fractie van de SP vragen waarom de MKB-winstvrijstelling
een stap in de richting van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting
kan zijn.Zoals hiervoor uiteengezet komt de MKB-winstvrijstelling in effect overeen
met een verlaging van de tarieven in de IB voor bepaalde vormen van winstinkomen.
Dat vormt een stap in de richting van een afzonderlijk tarief, wat één
van de elementen is van een rechtsvormneutrale winstbelasting.De leden van de SGP-fractie merken terecht op dat het gecombineerde effect
van de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek tezamen tot een winst
van ongeveer € 60 000 een «vrijstelling» inhoudt
die schommelt rond de € 10 000.Conform het verzoek van deze leden is onderstaand een grafiek opgenomen
die dit effect weergeeft.  Verder vragen deze leden aandacht voor het feit dat de zelfstandigenaftrek
nogal schoksgewijs verloopt. Als voorbeeld noemen zij dat bij een belastbare
winst van € 17 360 een verhoging van de winst met € 10
resulteert in een verhoging van de belastbare winst met € 800. Hun
vraag of dit klopt, kan bevestigend worden beantwoord (zij het dat dit verschil
niet € 800, maar € 747 bedraagt). Dit schokeffect is een
bestaand effect, dat wordt veroorzaakt door de trapsgewijs aflopende bedragen
van de zelfstandigenaftrek. De schokeffecten zijn uiteraard het grootst bij
de grenzen tussen de verschillende treden. Het voorbeeld van deze leden ligt
precies op zo’n grens. Op enige afstand van die grenzen zijn de verschillen
relatief van minder betekenis. Dat blijkt ook uit de bovenstaande grafiek. Het lijkt deze leden logischer om beide faciliteiten te stroomlijnen,
zodat sprake is van een winstvrijstelling met een drempelwaarde.Gevolg daarvan zou zijn dat de verdelingseffecten anders uitvallen. Dit
komt doordat – zoals uit de bovenstaande grafiek blijkt – het
gezamenlijke niveau van de twee tegemoetkomingen ook in het winstgebied tot € 60 000
nergens een vast bedrag vormt. Het varieert in dat gebied van € 8 000
tot € 11 000. Verder zou het effect van de tariefverlaging
beperkt worden tot winsten die zijn gelegen buiten het bereik van de zelfstandigenaftrek.
Gelet op de doelstelling van de MKB-winstvrijstelling ligt dit niet voor de
hand. Ook doet de suggestie geen recht aan de wens om materieel te komen tot
lagere tarieven voor zowel positieve als negatieve MKB-winsten. De suggestie
zou immers met zich brengen dat MKB-verliezen nog steeds (ook materieel) tegen
52% worden vergolden, terwijl op positieve winsten materieel een lager
percentage van toepassing zal zijn, wat leidt tot een onevenwichtig resultaat.
Hierboven is uiteengezet dat dit over een aantal jaren gemeten ertoe kan leiden
dat winst die per saldo is behaald door een ondernemer met een of meer verliesjaren
effectief tegen een lager tarief belast zou worden, dan dezelfde winst zonder
verliesjaren.4. Octrooibox en rentebox4.1. OctrooiboxDe leden van de CDA-fractie vragen de regering de competitiviteit van
het tarief van octrooibox nader te onderbouwen. De leden van de D66-fractie
zijn bijzonder verheugd over de invoering van een octrooibox, maar vragen
zich af de vormgeving optimaal is. De leden van de fracties van het CDA, de
VVD en D66 vragen naar een onderbouwing van het gekozen maximum van vier maal
de voortbrengingskosten. De leden van de PvdA-fractie zijn verheugd over het
feit dat het wetsvoorstel zowel een kennisbox als een rentebox is opgenomen,
maar hebben twijfels over de uitwerking ervan. Zij vragen zich af of de beperkingen
die aan de octrooibox worden gesteld, geen afbreuk zullen doen aan de beoogde
stimulering van innovatief onderzoek. De leden van VVD-fractie vragen of de
maximering er niet toe leidt dat de meest succesvolle uitvindingen slechts
beperkt profijt van de octrooibox zullen hebben. Zij vragen of de factor vier
niet verhoogd zou moeten worden naar een factor tien. Verder vragen de leden
van de CDA-fractie om de mogelijkheid te creëren om bij AMvB het tarief
of het maximum bij te stellen indien blijkt dat het beoogde doel niet wordt
bereikt.De meeste landen hebben regimes voor R&D die aangrijpen bij de kostenkant
(zoals de WBSO in Nederland). Er zijn weinig landen met een verlaagd tarief
voor de inkomstenkant van succesvolle R&D. In vergelijking met het Franse
en het Hongaarse regime (met tarieven van respectievelijk 15% en 8%)
lijkt een tarief van 10% voldoende competitief. Dat lijkt ook af te
leiden uit de commentaren, zo geeft bijvoorbeeld de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
(hierna: de Orde) aan dat het tarief van 10% op dit moment voldoende
onderscheidend is.Voor wat betreft de onderbouwing van het gekozen maximum van vier keer
de voortbrengingskosten, wil ik het volgende opmerken. Bij vormgeving van
de box is gezocht naar een evenwicht tussen de randvoorwaarden: stimulans
voor innovatie, aantrekkelijk voor het bedrijfsleven, uitvoerbaar en budgettair
beheersbaar. Vooral omwille van de laatste randvoorwaarde is er een maximum
aangebracht. De vraag welke opbrengsten kunnen worden toegerekend aan de geactiveerde
kennis in de box, is namelijk niet eenvoudig. Dit zal niet alleen leiden tot
discussies in de uitvoering, maar brengt ook budgettaire risico’s met
zich. Vanwege de beperkte beschikbaarheid van relevante data, is het moeilijk
te bepalen bij welke vermenigvuldigingsfactor het regime in de praktijk nog
voldoende aantrekkelijk zal zijn voor het bedrijfsleven. Uit onder andere
onderzoek van Nyfer1 blijkt dat de beste schatting
die kan worden gemaakt van de aan royalty’s gerelateerde kosten, ligt
tussen een bandbreedte van 10% en 40% van de opbrengsten. De
in de octrooibox voorgestelde verhouding ligt in deze bandbreedte. In de praktijk
kunnen zich situaties voordoen, waarbij de opbrengsten van een bepaald immaterieel
actief de voortbrengingskosten vermenigvuldigd met een factor vier overschrijden
(of onderschrijden). Om die reden is er voor gekozen om de beschikbare boxruimte
niet per individueel immaterieel actief vast te stellen, maar een totale boxruimte
vast te stellen voor alle immateriële activa tezamen. Dit betekent dat
een succesvol immaterieel actief waarvoor de factor vier te beperkt is, gebruik
kan maken van het overschot aan boxruimte bij een minder succesvol actief.
Zonder deze begrenzing van de boxruimte zouden de budgettaire consequenties
van de octrooibox veel hoger kunnen uitpakken. Budgettair gezien betekent
een verhoging van de factor vier tot de factor tien meer dan een verdubbeling
van de geraamde budgettaire derving, dat wil zeggen de octrooibox kost dan € 750
mln per jaar. Verder is in het wetsvoorstel is al opgenomen dat de octrooibox
in 2011 zal worden geëvalueerd. Wanneer in de tussentijd zou blijken
dat de factor in de praktijk toch te beperkt zou werken, ben ik uiteraard
bereid – in lijn met de wens van de leden van de CDA-fractie –
de hoogte daarvan opnieuw te bezien. Een delegatiebevoegdheid lijkt mij daarvoor
echter niet de juiste weg.De leden van de CDA-fractie informeren naar de beweegredenen om de octrooibox
niet van toepassing te laten zijn op merken en logo’s. De leden van
de D66-fractie vragen uitgebreider toe te lichten waarom de regeling alleen
openstaat voor octrooien en niet voor overige intellectuele eigendom. Zij
vragen in te gaan op de kritiek uit het veld dat om die reden de box maar
beperkt gebruikt zal worden. Verder vragen zij wat een uitbreiding naar andere
intellectuele eigendom zou kosten. De leden van de VVD-fractie vragen naar
de definitie van octrooi en vragen aan welke criteria een buitenlandse rechtsfiguur
moet voldoen om te kwalificeren. De leden van de fracties van het CDA, de
VVD en de ChristenUnie vragen aandacht voor het kwekersrecht in relatie tot
de octrooibox.Een adequate afbakening is nodig om de regeling uitvoerbaar en budgettair
beheersbaar te maken. Een veel gebruikt begrip als «know how»
is te vaag, bijna alle bedrijfswinst kan als winst voortkomend uit kennis
en ervaring worden aangemerkt. Het is bedoeling dat er zo weinig mogelijk
discussie ontstaat over welke innovatie voor de box kwalificeert, omdat de
winsttoerekening toch al niet eenvoudig is. Vanuit die optiek ligt het voor
de hand aan te sluiten bij wettelijk beschermde rechten, waarvan het bestaan
eenvoudig kan worden getoetst in een openbaar register. Er is gekozen voor
octrooien en bijvoorbeeld niet voor woordmerken en beeldmerken (zoals logo’s)
omdat bij octrooien de relatie met (technische) innovatie duidelijk aanwezig
is. Een vereiste voor een rechtsgeldig octrooi is immers dat het moet gaan
om een uitvinding, een technische oplossing voor een geconstateerd probleem.
Bij woord- en beeldmerken gaat het er om de waren of diensten van de merkhouder
te onderscheiden van die van anderen. Of een merk een succes wordt hangt veel
meer af van de marketingstrategie dan van technisch-wetenschappelijk onderzoek
en ontwikkeling. Er is een veel lagere drempel om een merk te creëren
en vervolgens te claimen dat een belangrijk deel van de winst daaraan toe
te rekenen is. De ruimte voor arbitrage, dat wil zeggen om normale winst als
winst uit innovatie onder het boxtarief te brengen, is bij merken veel groter
dan bij octrooien. Door gedragseffecten zullen de uitvoeringsproblemen en
de budgettaire risico’s veel groter zijn. Het is daarom bijzonder lastig,
zo niet onmogelijk om een goede inschatting te geven van de kosten
van een box inclusief bijvoorbeeld geregistreerde merken. Ook in verband met
de internationale acceptatie ligt het minder voor de hand om merken op te
nemen. Een afbakening tot octrooien sluit beter aan bij de Lissabondoelstellingen.
In het kader van de Lissabonstrategie voor groei en werkgelegenheid is het
streven dat de Europese Unie 3% van het nationaal inkomen aan O&O
dient te besteden in 2010. Verder grijpt ook het Franse regime dat is goedgekeurd
door de gedragscodegroep aan bij octrooien en niet bij merken.Voor een definitie van een octrooi kan worden verwezen naar artikel 2
en 53 van de Rijksoctrooiwet 1995. In artikel 2 van deze wet is bepaald dat
uitvindingen vatbaar zijn voor een octrooi indien ze voldoen aan drie vereisten
te weten: nieuwheid, inventiviteit en industriële toepasbaarheid. Het
laatste criterium wordt overigens ruim uitgelegd. Aan dit vereiste is al voldaan
indien een voortbrengsel of werkwijze ergens in het economisch verkeer vervaardigd
of toegepast kan worden. Artikel 53 van deze wet bepaalt – hier enigszins
samengevat – dat een octrooirecht een verbodsrecht is waarmee de octrooihouder
ieder ander kan verbieden commerciële handelingen te verrichten met de
geoctrooieerde uitvinding, tenzij die anderen een toestemming hebben verkregen
(een licentie). Een buitenlandse rechtsfiguur moet aan vergelijkbare eisen
voldoen om in aanmerking te kunnen komen voor de octrooibox. Door de internationale
verdragen op het terrein van octrooien lopen de criteria voor het verkrijgen
van een octrooi overigens niet sterk uit een.Het wettelijke kader voor kwekersrechten voor nieuw ontwikkelde plantenrassen
is in grote lijnen vergelijkbaar met dat voor geregistreerde octrooien. In
de binnenkort in te dienen nota van wijziging zal worden verduidelijkt dat
deze rechten voor de toepassing van de regeling vallen onder het begrip octrooien.De leden van de fracties van de VVD en de SGP merken op dat voor de belastingplichtige
voor de vennootschapsbelasting de mogelijkheid is gecreëerd om te opteren
voor toepassing van de octrooibox. Zij vragen waarom er geen vergelijkbare
regeling is gecreëerd in de inkomstenbelasting.IB-ondernemers die immateriële activa ontwikkelen kunnen evenals
Vpb-plichtigen een beroep doen op de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk
(WBSO) en de daarmee samenhangende aftrek in de winstsfeer voor onderzoek
of ontwikkeling door de ondernemers zelf. Als voor een succesvolle uitvinding
een octrooi wordt verleend, zal de IB-onderneming in de praktijk doorgaans
overstappen naar de BV-vorm. Fiscaal kan dit worden gerealiseerd door de onderneming
waartoe het immateriële activum (inclusief octrooi) behoort, geruisloos
in te brengen in een vennootschap. Op grond van de tweede standaardvoorwaarde
bij toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 treedt de vennootschap
in dat geval rechtstreeks in de plaats van de belastingplichtige IB-ondernemer.
Daaruit vloeit voort dat wanneer de vennootschap gebruik wil maken van de
octrooibox, deze ook de kosten kan activeren die terzake van de voortbrenging
van het immateriële activum vóór de inbreng zijn gemaakt.
De zogenoemde boxruimte valt daardoor in deze situatie niet lager uit dan
voor de Vpb-plichtige innovatieve ondernemer. Een aparte octrooibox introduceren
in de inkomstenbelasting is daarom weliswaar theoretisch te verdedigen, maar
zal in de praktijk naar verwachting van geringe betekenis zijn.De leden van de VVD-fractie vragen tot wanneer een belastingplichtige
uiterlijk kan kiezen voor toepassing van de octrooibox. De leden van de LPF-fractie
vragen of de belastingplichtige ook weer uit de octrooibox kan als hij zich
misrekend heeft. De leden van de D66-fractie vragen in hoeverre de verplichte
activeringseis belemmerend werkt voor het gebruik van de box
en vragen in te gaan op het alternatief van een ingroeiregeling.Een belastingplichtige kan bij de aangifte kiezen voor de octrooibox per
zelfontwikkeld immaterieel activum waarvoor aan hem een of meerdere octrooien
zijn verleend. Een van de voorwaarden is dat het activum na 31 december
2006 is voortgebracht. De belastingplichtige kan vanaf het jaar dat aan de
voorwaarden is voldaan er voor kiezen om het activum in de box in te brengen.
In geval van twijfel over de winstgevendheid kan hij ook enige jaren wachten
voor hij kiest voor de box (al te lang wachten kan overigens de bewijspositie
bemoeilijken). Daardoor zal een misrekening zich waarschijnlijk niet zo snel
voordoen. Bovendien zit er nog een zeker tijdsverloop tussen het einde van
het boekjaar en het doen van aangifte. In dit verband is verder van belang
dat de beschikbare boxruimte niet per individueel immaterieel activum geldt,
maar voor alle immateriële activa tezamen. De gecreëerde boxruimte
die voor een bepaald immaterieel activum niet volledig is benut, gaat dus
niet verloren en kan nog benut worden voor andere wel succesvolle activa.
Voor zover de activeringsplicht waarbij wordt afgerekend tegen normaal tarief
een belemmering zou zijn, wordt dit nadeel verzacht wanneer de belastingplichtige
veel aan onderzoek blijft doen. In dat geval kan namelijk de totale boxruimte
op peil worden gehouden. Het voordeel van een ingroeiregeling waarbij het
boxtarief pas wordt toegepast voor zover de opbrengsten uit het immaterieel
actief de voortbrengingskosten overstijgen, zou zijn dat het risico van een
misrekening helemaal wordt uitgesloten. Nadeel van een ingroeiregeling is
dat per activum over de jaren heen moet worden bijgehouden of de voortbrengingskosten
al zijn goed gemaakt.De leden van de CDA-fractie wijzen erop dat het maximum van de boxruimte
kan worden bereikt omdat de geactiveerde kosten zijn afgeschreven en vragen
of in dat geval het resterende bedrag in eenmaal kan worden afgeschreven.
Het is niet geheel duidelijk wat met deze vraag wordt bedoeld.Voorts vragen deze leden om te bevestigen dat een batig saldo bij vervreemding
van een activum dat in de octrooibox is gebracht, ook onder het boxtarief
valt.Als voor een bepaald activum is gekozen voor de octrooibox, dan geldt
het boxtarief zolang het activum in bezit is van de belastingplichtige. Wanneer
het activum wordt vervreemd, dan is op het resultaat uit vervreemding in principe
het boxtarief van toepassing. Van belang is wel dat er nog voldoende boxruimte
is. Bij een positief resultaat uit verkoop wordt de boxruimte namelijk met
een gelijk bedrag verminderd. Als er niet voldoende boxruimte is, wordt het
restant tegen het normale tarief belast.De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar de maatschappelijke
opbrengsten van de octrooibox. Deze leden en de leden van de fractie van de
SGP vragen ook waarom niet is aangesloten aan de kostenkant (bijvoorbeeld
via de WBSO).Ondernemingen zullen aan onderzoek en ontwikkeling beginnen vanuit de
verwachting dat dit vruchten gaat afwerpen. Het vooruitzicht dat de resultaten
van succesvol onderzoek tegen hoog tarief zullen worden belast, kan er in
de praktijk toe leiden dat een onderneming een andere locatie kiest voor het
doen van onderzoek. Het kan er ook toe leiden dat men om fiscale redenen zal
proberen (al dan niet via constructies) de vruchten van succesvol onderzoek
uitgevoerd in Nederland in een laag belastend land te laten neerslaan. De
introductie van een octrooibox maakt het fiscaal aantrekkelijker om aan onderzoek
en ontwikkeling te doen. Immers hoe meer aan innovatie wordt gedaan, hoe meer
boxruimte wordt gecreëerd. Ook maakt de octrooibox exploitatie van de
resultaten uit succesvol onderzoek fiscaal aantrekkelijk; het
wordt minder aantrekkelijk om de vruchten uit succesvol onderzoek in een laagbelastend
land te laten neerslaan. Deze combinatie maakt de octrooibox een effectief
instrument om het fiscale vestigingsklimaat voor innovatie te verbeteren.
De exacte maatschappelijke opbrengsten van de octrooibox zijn vooraf moeilijk
in te schatten. Dat is ook een belangrijke reden dat de regeling zal worden
geëvalueerd.De leden van de SGP-fractie vragen naar de precieze voor- en nadelen ten
opzichte van de huidige situatie.Op dit moment dient de belastingplichtige de voortbrengingskosten van
zelfontwikkelde immateriële activa te activeren. Deze activering leidt
tot winstneming in het jaar van activering, vervolgens kan op dit activum
worden afgeschreven. In het keuzeregime kan de belastingplichtige er voor
kiezen de activering achterwege te laten dan wel te opteren voor de octrooibox
(indien aan de voorwaarden is voldaan). Het voordeel van de octrooibox is
dat er boxruimte wordt gecreëerd van vier maal het bedrag van de voortbrengingskosten.
De winst die toerekenbaar is aan de in de octrooibox ingebrachte activa wordt
belast tegen een tarief van 10%. Wanneer een belastingplichtige de
octrooibox niet aantrekkelijk vindt, zal hij naar verwachting gebruik maken
van het feit dat activering (en dus de winstneming) achterwege mag blijven.4.2. RenteboxDe leden van de CDA-fractie vragen in te gaan op de «benchmark»
die ten grondslag heeft gelegen aan de vormgeving van de rentebox. Het voor
de limitering gebruikte percentage van het eigen vermogen (het percentage
van de heffingsrente) komt deze leden laag voor. Zij vragen naar de budgettaire
consequenties indien voor de limitering aangesloten zou worden bij het percentage
dat ondernemingen op een at arm’s length basis bij elkaar in rekening
brengen. De leden van de VVD-fractie vragen waarom niet is aangesloten bij
de 10 jaarsrente, eventueel verhoogd met een opslag. De leden van de ChristenUnie
zijn in het kader van de rentebox geïnteresseerd in de tarieven waartegen
de ons omringende landen groepsrente belasten. De leden van de SP-fractie
vragen of het tarief voor de rentebox met een tarief van 5% niet onredelijk
laag is en of er naast concurrentieoverwegingen nog andere argumenten zijn
om het tarief te verdedigen.De hoogte van het tarief van de rentebox (5%) is ingegeven door
concurrentieoverwegingen. Er bestaan immers landen, zowel binnen als buiten
de Europese Unie, waar dergelijke activiteiten effectief tegen zeer lage percentages
kunnen worden belast. Vooral België en Zwitserland belasten groepsrente
tegen een erg laag (effectief) tarief. Het is echter niet eenvoudig om de
hoogte van die tarieven precies aan te geven. België heeft onlangs een
notionele interestaftrek ingevoerd. Daarbij mogen belastingplichtigen een
vooraf vastgesteld percentage van hun eigen vermogen (afhankelijk van de rente
op de 10-jarige staatslening) in aftrek brengen op de winst. Het effectieve
tarief waartegen groepsrente belast is, is daardoor afhankelijk van de verhouding
tussen vreemd en eigen vermogen. De verwachting in de praktijk is dat voor
veel belastingplichtigen het tarief effectief ruim onder de 10% zal
liggen. Voor een tweetal cijfervoorbeelden van de werking van de Belgische
notionele vermogensaftrek zij verwezen naar het antwoord op een vraag van
de leden van de VVD fractie over het onderworpenheidsvereiste. Ook voor Zwitserland
is het niet mogelijk een eenduidig antwoord te geven, aangezien het tarief
per kanton bepaald wordt en vaak op basis van individuele afspraken met de
locale Belastingdienst tot stand komt. Deze afspraken worden doorgaans niet
openbaar gemaakt. Uit informele gesprekken met het bedrijfsleven
is gebleken dat dit tarief veelal onder de 5% ligt en er zijn gevallen
bekend waarin het tarief 3% is.De heffingsrente die in het voorstel wordt gehanteerd voor de limitering
van de rentebox was in 2005 gesteld op 5%; momenteel bedraagt de heffingsrente
4%. Om redenen van eenvoud is er voor gekozen om voor de limitering
niet aan te sluiten bij percentages die ondernemingen bij elkaar in rekening
plegen te brengen. At arm’s length basis vaststellen van het percentage
betekent immers per individuele lening bezien. Een koppeling aan de lange
rente, bijvoorbeeld de rente op de 10-jarige staatslening, zou in de huidige
situatie weinig verschil maken. De effectieve rente op dergelijke leningen
bedraagt momenteel namelijk ook ongeveer 4%. Als rekening zou worden
gehouden met een risico opslag van bijvoorbeeld 2% boven de heffingsrente
zou dit voor ondernemingen met een rentevoet boven de heffingsrente de limiet
voor de rentebox verhogen. De rentebox zou dan naar schatting € 210
mln duurder kunnen uitvallen.De leden van de CDA-fractie vragen verder om het «ter beschikkingstellen
van bedrijfsmiddelen binnen groepsverband» op te nemen als kwalificerende
activiteit voor de rentebox.Ik neem aan dat deze vraag is opgekomen omdat onder de werking van het
CFA regime het «ter beschikkingstellen van bedrijfsmiddelen» als
kwalificerende activiteit was opgenomen. Er is bij de rentebox echter bewust
gekozen voor een andere opzet. De rentebox schept voor ondernemers de mogelijkheid
het verschil in behandeling van eigen en vreemd vermogen te verkleinen, daardoor
wordt de arbitrage tussen deze twee vermogensvormen verminderd. In tegenstelling
tot het CFA-regime staat de rentebox open voor iedere belastingplichtige en
is dus niet beperkt tot kwalificerende internationaal opererende concernfinancieringslichamen.
Uitgangspunt is dan ook dat de rentebox binnen het stelsel een algemeen werkende
maatregel is en derhalve geen staatssteun vormt. Uitbreiding van de rentebox
tot de winst behaald met het «ter beschikkingstellen van bedrijfsmiddelen»
(zoals verhuur van materiële bedrijfsmiddelen of het exploiteren van
merken) voor iedere belastingplichtige zou het regime niet alleen onevenredig
duurder en complexer maken, maar zou ook een nieuw element toevoegen aan de
Europese discussie. Voor wat betreft de octrooibox is er bewust voor gekozen
om het ter beschikkingstellen van bijvoorbeeld merken buiten de octrooibox
te houden. Dat is gedaan omdat het succes van een merk veel meer afhangt van
de marketingstrategie dan van technisch-wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling
en omdat ruimte voor arbitrage, dat wil zeggen om normale winst als winst
uit merken onder het boxtarief te brengen, bij merken veel groter is dan bij
octrooien. Gezien het laatste is het niet logisch om merken via een achterdeur,
het ter beschikking stellen in de vorm van bedrijfsmiddelen, wel in de grondslag
van de rentebox op te nemen. Een uitbreiding tot het ter beschikking stellen
van alleen materiële bedrijfsmiddelen (bijvoorbeeld verhuur van machines
of voertuigen) zou op zich beter af te bakenen zijn en daardoor minder ruimte
laten voor arbitrage. Ook een dergelijke beperkte uitbreiding zou de regeling
echter niet alleen substantieel duurder en complexer maken, maar zou ook een
nieuw element toevoegen aan de Europese discussie.Wat betreft de vragen van de leden van de VVD-fractie over het 5%-renteboxtarief
en de deelnemingsvrijstelling, mag ik verwijzen naar de paragraaf over de
onderworpenheidseis in de deelnemingsvrijstelling.De leden van de fracties van de VVD en de LPF vragen zich of de rentebox
ook zou moeten zien op waardemutaties van de leningen. Waardemutaties van
leningen vallen niet in de rentebox, dat wil zeggen dat opwaarderingen tegen
het normale tarief belast zijn en afwaarderingen tegen het normale tarief
aftrekbaar. De rentebox is optioneel. Doordat de belastingplichtige
in en uit de rentebox kan stappen zou het op nemen van waardemutaties het
aantrekkelijk maken om zoveel mogelijk een opwaardering van een lening tegen
boxtarief te realiseren en een afwaardering buiten de box (tegen normaal tarief).
Om dit risico van arbitrage tegen te gaan, zou geregeld moeten worden dat
op en afwaarderingen van leningen tegen hetzelfde tarief moeten geschieden,
bijvoorbeeld door af te rekenen bij het in- en uitstappen. Dit zou de regeling
complexer en minder goed uitvoerbaar maken.De leden van de fracties van de CDA, de VVD en de LPF vragen verduidelijking
op het punt van de toepassing van de drie jaarstermijn van de rentebox. Verder
vragen de leden van het CDA of er jaarlijks een gezamenlijk verzoek moet worden
ingediend en hoe de situatie is bij ongelijke boekjaren.De rentebox is van toepassing met ingang van het boekjaar waarvoor een
gezamenlijk verzoek is gedaan. Het regime eindigt met ingang van het boekjaar
waarin van een gezamenlijk verzoek niet langer sprake is. Als de groep wordt
uitgebreid met een verbonden lichaam dat in Nederland belastingplichtig is,
dan dient deze groepsmaatschappij zich bij het oorspronkelijke verzoek aan
te sluiten. Als deze groepsmaatschappij het verzoek niet meeondertekent, is
niet langer aan de voorwaarden voldaan. De rentebox is dan niet langer van
toepassing met ingang van het boekjaar waarin deze groepsmaatschappij tot
de groep is toegetreden. Echter, constructies waarbij deze groepsmaatschappij
louter is opgericht om de minimum drie jaarstermijn te omzeilen, zonder dat
er zakelijke overwegingen aan ten grondslag liggen, zijn strijdig met de doel
en strekking van de wet en zullen daarom met fraus legis worden bestreden.
Ook zal een verzoek tot beëindiging niet worden ingewilligd als het regime
minder dan drie boekjaren op de belastingplichtige van toepassing is geweest.
Een ongelijk boekjaar zal zich in de praktijk incidenteel voordoen (bijvoorbeeld
na een overname). Er zal nog worden bezien of het nodig is om gebruik te maken
van de in dit wetsvoorstel opgenomen bevoegdheid om bij algemene maatregel
van bestuur nadere regels te stellen op dit punt.De leden van de fractie van de VVD vragen of de toepassing van de renteaftrekbeperking
van artikel 10a vooraf gaat aan de berekening van het groepsrentesaldo van
de groepsrentebox.De vraag van deze leden kan bevestigend worden beantwoord. De krachtens
artikel 10a van aftrek uitgesloten rente komt namelijk niet ten laste van
de winst en maakt derhalve geen deel uit van het groepsrentesaldo.De leden van de fractie van de SGP vragen naar de redenen die ondernemers
kunnen hebben om niet te opteren voor de rentebox.Een reden om niet te opteren voor de rentebox zou kunnen zijn dat de belastingplichtige
per saldo groepsrente betaalt. Bij de keuze voor de rentebox is de per saldo
betaalde groepsrente immers slechts tegen boxtarief aftrekbaar.4.3. Octrooi- en renteboxDe leden van de VVD-fractie vragen hoe het regime van de octrooi- en rentebox
zich verhoudt tot de regels van verliesverrekening.In het voorstel is niet gekozen voor een gesloten stelsel van tariefboxen,
dat wil zeggen een gesloten rentebox, een gesloten octrooibox en een gesloten
box voor de overige winst. Bij een gesloten stelsel zou een apart systeem
voor verliesverrekening per box over de jaren heen (verticaal) moeten worden
ontworpen en zou zonder nadere regeling in het jaar zelf geen (horizontale)
verliesverrekening tussen de boxen plaats kunnen vinden. Bij een gesloten
stelsel van tariefboxen is het mogelijk dat de belastingplichtige per saldo
verlies draait, maar toch belasting moet betalen omdat in een
van de boxen winst wordt gemaakt. Juist om dit soort situaties te voorkomen
is er voor gekozen de tariefvermindering van de rentebox en de octrooibox
in de vorm te gieten van een grondslagvermindering. Winsten en verliezen uit
de verschillende boxen worden daardoor binnen het jaar (horizontaal) met elkaar
verrekend voor zover zij in de grondslag zijn betrokken. Het voordeel van
een versleuteling in de grondslag is dat er elk jaar één resultaat
ontstaat waarop het normale tarief van toepassing is en waarop ook de normale
regels van verliesverrekening van toepassing zijn. Een nieuw complex systeem
van verliesverrekening kan zo worden voorkomen.De leden van de fracties van het CDA, de VVD, de LPF, de ChristenUnie
en de SGP hebben enkele vragen met betrekking tot de EU-aspecten van de octrooibox
en de rentebox. De leden van de CDA-fractie spreken er hun waardering voor
uit dat in de voorstellen is gezocht naar een optimale verhouding tussen wenselijkheid
voor vestigingsklimaat doeleinden en aanvaardbaarheid naar EU maatstaven.
In dat verband verwijzen zij naar de criteria van de Gedragscode betreffende
schadelijke belastingconcurrentie en vragen zij naar de inzet van de Nederlandse
regering in de Europese discussie betreffende schadelijke belastingconcurrentie.De criteria van de Gedragscode groep om te komen tot het oordeel schadelijke
belastingconcurrentie zijn minder concreet dan die ten aanzien van staatssteun.
Reden hiervoor is dat het een politiek proces betreft dat functioneert op
basis van «peer pressure». De gedragscode is, zoals blijkt uit
de preambule, een politiek instrument en niet juridisch bindend. Uit het feit
dat, ondanks een veroordeling van het voormalige CFA regime door de Gedragscodegroep,
toch is gekozen voor een rentebox, mogen de leden van de CDA-fractie inderdaad
afleiden dat de inzet van de Nederlandse regering in de Gedragscodegroep er
op is gericht om mobiele productiefactoren voor Nederland en de EU te behouden.De vraag of er sprake is van een steunmaatregel in de zin van het EG-Verdrag
is in zoverre van een andere orde, dat het in het staatssteunregime wel om
juridisch bindende regels gaat. Regels die worden gehandhaafd door de Europese
Commissie en waar in principe een beroep op het Europees Hof voor mogelijk
is. De leden van de VVD-fractie vragen welke signalen de regering in dit verband
tot nog toe van de Europese Commissie heeft gekregen. De leden van de LPF-fractie
vragen naar de Europese afstemming, met name met betrekking tot de hoogte
van de boxtarieven. De leden van de fractie van de ChristenUnie zetten vanuit
EU perspectief vraagtekens bij de hoogte van het tarief van 5% en vragen
of een mogelijk noodzakelijke verhoging tot 10% nog wel een verbetering
is ten opzichte van de huidige situatie. De leden van de SGP-fractie vragen
waarom er nog geen duidelijkheid is over de Europese houdbaarheid van zowel
de octrooi- als de rentebox en wanneer die duidelijkheid wordt verwacht.Een maatregel van een lidstaat wordt als steunmaatregel in de zin van
artikel 87, lid 1, EG aangemerkt, als hij aan de volgende criteria voldoet:
er is sprake van een voordeel, het voordeel wordt met staatsmiddelen bekostigd,
het voordeel komt selectief ten goede aan bepaalde ondernemingen/producties
en de maatregel (dreigt) de concurrentie te vervalsen en de handel tussen
de lidstaten nadelig beïnvloeden. Pas als een maatregel aan alle genoemde
criteria voldoet wordt hij aangemerkt als steunmaatregel in de zin van het
EG-Verdrag. Het verschil tussen een tarief van 5 of 10 percent is op
zichzelf niet bepalend voor de vraag of er al dan niet sprake is van een steunmaatregel
in de zin van artikel 87, lid 1, EG. Een mogelijk verplichte verhoging van
het tarief tot 10% is dan ook niet aan de orde.De Nederlandse regering hanteert als uitgangspunt dat de rente- en de
octrooibox niet kunnen worden aangemerkt als steunmaatregel in de zin van
het EG-Verdrag. Het betreft namelijk generieke maatregelen, zodat in ieder
geval aan de voorwaarde van selectiviteit niet wordt voldaan1. De Nederlandse regering is net als de leden van de SGP-fractie echter
van mening dat (Europese) rechtszekerheid voor beide voorgenomen
maatregelen van groot belang is. Daarom zijn de octrooibox en de groepsrentebox
conform de staatssteunbepalingen van het EG-Verdrag bij de Europese Commissie
aangemeld. De Nederlandse regering heeft voor beide maatregelen van de Europese
Commissie een beschikking «geen steun» gevraagd. Het is nog te
vroeg om in te schatten of de Commissie de mening van de Nederlandse regering
deelt. Uitsluitsel van de Europese Commissie wordt niet op korte termijn verwacht.De leden van de LPF-fractie vragen – vanuit economisch perspectief –
naar de gedachte achter de verlaagde tarieven voor de octrooibox en de groepsrentebox,
nu Nederland een kapitaaloverschot heeft en het financieren of verstrekken
van licenties weinig werkgelegenheid creëert.De voorstellen voor de octrooibox en de rentebox staan los van de vraag
of er sprake is van voldoende aanbod van kapitaal. Met de introductie van
deze boxen wordt hoogwaardige werkgelegenheid behouden en wordt de innovatiekracht
van de Nederlandse economie versterkt. Zoals eerder in deze nota is uiteengezet,
is de octrooibox niet alleen van belang voor de exploitatiefase van R&D,
maar ook voor de ontwikkelingsfase. De groepsrentebox maakt Nederland aantrekkelijker
voor de financieringsfunctie van ondernemingen. Dit heeft ook positieve uitstralingseffecten
naar andere hoofdkantoorfuncties en naar de externe zakelijke dienstverlening.5. DeelnemingenDe leden van de PvdA-fractie merken op dat de deelnemingsvrijstelling
een van de fundamenten van het Nederlandse vestigingsklimaat is voor internationaal
werkzame ondernemingen. Deze leden geven aan niet goed te kunnen overzien
in hoeverre de voorgestelde maatregelen een substantiële bijdrage zullen
leveren aan het verbeteren van het vestigingsklimaat. Deze leden verzoeken
de regering daarom ten aanzien van de deelnemingsvrijstelling in te gaan op
de vragen die worden gesteld en aanbevelingen die worden gedaan door de Orde,
VNO-NCW en Vakstudienieuws.De meeste vragen en aanbevelingen van VNO-NCW, de Orde en de redactie
van Vakstudienieuws op het punt van de deelnemingsvrijstelling zijn ook in
het verslag naar voren gebracht. Elders in deze nota wordt daaraan uitgebreid
aandacht besteed. De vragen en aanbevelingen van VNO-NCW en de Orde op het
punt van de deelnemingsvrijstelling die niet in het verslag naar voren zijn
gebracht, worden – mede op verzoek van de leden van de fracties van
het CDA, de VVD en de LPF – aan het einde van deze nota behandeld. Daar
wordt ook aandacht besteed aan de punten die de redactie van Vakstudienieuws
aandraagt.5.1. 5%-grensNu het 5%-criterium het karakter krijgt van een harde grens, vragen
de leden van de VVD-fractie in hoeverre dit problemen kan opleveren met het
structureren van bedrijfsopvolgingen in het MKB. Ook de leden van de ChristenUnie-fractie
en de SP-fractie vragen hiernaar. Voorts suggereren de leden van de VVD-fractie
om met het oog op deze overnameproblematiek analoog aan het aanmerkelijkbelangregime
een soortaandelenbenadering in te voeren in de deelnemingsvrijstelling.Bedrijfsovernames in het MKB worden onder het huidige deelnemingsvrijstellingsregime
regelmatig zodanig vormgegeven dat de overgedragen onderneming wordt ondergebracht
in een werkmaatschappij. De overdrager (bijvoorbeeld vader) houdt dan via
een houdstermaatschappij een cumulatief preferent aandelenbelang in de werkmaatschappij.
De nominale waarde van dit aandelenbelang representeert de werkelijke waarde
van de overgedragen onderneming en staat dus in zekere zin voor de schuldig
gebleven koopsom. Het dividend dat op de cumulatief preferente aandelen
wordt uitgekeerd, valt bij de houdster van de overdrager onder de deelnemingsvrijstelling.
Dit dividend is in zekere zin de rente over de schuldig gebleven koopsom.De overnemer (bijvoorbeeld zoon) houdt via zijn houdstermaatschappij een
relatief klein regulier aandelenbelang (vaak niet meer dan het minimum vereiste
kapitaal van € 18 000) in de werkmaatschappij. Ook als dit
belang geen 5% van het nominaal gestorte kapitaal van de werkmaatschappij
vertegenwoordigt, geldt hiervoor volgens jurisprudentie onder het huidige
regime toch de deelnemingsvrijstelling omdat sprake is van een gelijkgestelde
deelneming. Na verloop van tijd koopt de werkmaatschappij veelal de cumulatief
preferente aandelen van de overdrager in, waardoor de overnemer de enige eigenaar
van de onderneming wordt.Onder het voorgestelde regime wordt de deelnemingsvrijstelling alleen
toegepast op aandelenbelangen die 5% of meer van het nominaal gestorte
kapitaal vertegenwoordigen. Ook bij overdrachten zoals hiervoor beschreven
is dit mogelijk. Bij dergelijke bedrijfsoverdrachten is het dan zaak dat het
aandelenbelang van de overnemer in de werkmaatschappij ten minste 5%
van het nominaal gestorte kapitaal representeert. De overdrager kan dit bereiken
door de onderneming niet over te dragen tegen een cumulatief preferent aandelenbelang
waarvan de nominale waarde de werkelijke waarde van de onderneming vertegenwoordigt,
maar tegen een cumulatief preferent aandelenbelang met een relatief lage nominale
waarde en een hoog agio. Het cumulatief preferente dividend wordt dan berekend
over de nominale waarde van de aandelen vermeerderd met het agio. Er wordt
bezien of de desbetreffende standaardvoorwaarden op dit punt bijstelling behoeven.Er is derhalve geen aanleiding om met het oog op overnameproblematiek
een soortaandelenbenadering in te voeren in de deelnemingsvrijstelling.Overigens kan worden opgemerkt dat een soortaandelenbenadering niet strookt
met het uitgangspunt van de deelnemingsvrijstelling. Het uitgangspunt is dat
de deelnemingsvrijstelling beoogt te voorkomen dat dezelfde ondernemingswinst
meerdere malen binnen één concern wordt belast. De achtergrond
van de soortaandelenbenadering in het aanmerkelijkbelangregime is gelegen
in het feit dat belastingplichtigen via soortaandelenconstructies het aanmerkelijkbelangregime
probeerden te ontwijken. De soortaandelenbenadering in het aanmerkelijkbelangregime
houdt in dat een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft indien hij
aandeelhouder is voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van
een soort aandelen. Het invoeren van een soortaandelenbenadering in de deelnemingsvrijstelling
zou inhouden dat sprake is van een deelneming als een moedermaatschappij ten
minste 5% van het nominaal gestort kapitaal van een soort aandelen
houdt. In tegenstelling tot het aanmerkelijkbelangregime houdt de deelnemingsvrijstelling
een tegemoetkoming in. Invoering van een soortaandelenbenadering in de deelnemingsvrijstelling
zou dan ook het onwenselijke gevolg kunnen hebben dat zeer eenvoudig de deelnemingsvrijstelling
kan worden verkregen, terwijl feitelijk geen sprake is van een deelnemingsverhouding.Voorts vragen de leden van de VVD-fractie hoe de regering denkt over toepassing
van de deelnemingsvrijstelling bij een deelneming van ten minste 5%
of vanaf absoluut bedrag (€ 1 mln). Dit tegen de achtergrond dat
het de bereidheid stimuleert om vanuit Nederland in venture fondsen te investeren,
waardoor innoverende ondernemingen kunnen worden gestimuleerd.Zoals hiervoor is aangeven wordt met de deelnemingsvrijstelling beoogd
te voorkomen dat dezelfde ondernemingswinst meerdere malen binnen één
concern wordt belast. Een criterium in de vorm van een vast bedrag zegt niets
over het relatieve aandelenbelang in een dochtermaatschappij en daarmee over
de vraag of de dochtermaatschappij onderdeel uitmaakt van het concern of veeleer
als belegging wordt gehouden. Overigens kan worden opgemerkt
dat uiteraard ook een venture fonds in beginsel gebruik kan maken van de deelnemingsvrijstelling
als het gehouden aandelenbelang ten minste 5% is.Verder moet worden bedacht dat vooral grote ondernemingen, met name banken
en verzekeraars, vanwege hun grote financiële armslag, relatief eenvoudig
aan een dergelijk absoluut criterium van € 1 mln kunnen voldoen.
Kleinere ondernemingen, het MKB, zullen hierbij geen baat hebben.Tot slot moet worden opgemerkt dat invoering van een absoluut criterium
van € 1 mln een budgettaire derving van ca. € 550 mln
zou hebben. 5.2. BezittingentoetsDe leden van de VVD-fractie vragen of het mogelijk is het onderscheid
tussen actieve en passieve deelnemingen op een meer heldere wijze in de wet
op te nemen. Voorts vragen deze leden of de mening wordt gedeeld dat de activiteitentoets
van artikel 13, elfde lid, niet alleen van toepassing zou moeten zijn op financieringsactiviteiten,
maar op alle laagbelaste beleggingsdochters en dat deze toets daarom in een
nieuw lid moet worden ondergebracht.De doelstelling van de bezittingentoets is vast te stellen of een dochtermaatschappij
al dan niet een beleggingsdochter is. De bezittingentoets houdt in dat moet
worden bezien of de bezittingen van de dochtermaatschappij (onmiddellijk of
middellijk) grotendeels (dus voor meer dan 50%) bestaan uit vrije beleggingen.
Onder andere rentedragende banktegoeden, verstrekte leningen, obligaties,
onroerende zaken en aandelen kunnen beleggingen zijn. Of sprake is van een
vrije belegging hangt af van de plaats die het vermogensbestanddeel inneemt
in het vermogen van de dochtermaatschappij. Het betreft het trekken van een
grens in het grijze gebied tussen ondernemen en beleggen. Evenals op andere
plekken in de belastingwetgeving zal aan de hand van de feitelijke situatie
moeten worden beoordeeld of het desbetreffende vermogensbestanddeel moet worden
aangemerkt als een vrije belegging. Zo is het fabriekspand van een fietsenfabriek
voor deze onderneming geen vrije belegging. Hetzelfde geldt voor een door
een financiële instelling onder hypothecaire zekerheid verstrekte geldlening
aan een particulier. In beide gevallen heeft het activum namelijk een rol
in de normale ondernemingsuitoefening van de desbetreffende onderneming. Ingeval
overtollige liquiditeiten bijvoorbeeld op een rentedragende bankrekening zijn
gezet, is wel sprake van een vrije belegging. In een dergelijk geval worden
de liquiditeiten namelijk niet (direct) aangewend in de onderneming, maar
renderen zij als belegging. Voor het bepalen of een vermogensbestanddeel een
vrije belegging is voor toepassing van de bezittingentoets, worden de activiteiten
van de desbetreffende dochtermaatschappij dus altijd in de beschouwing betrokken.Uiteraard wordt ernaar gestreefd het onderscheid tussen actieve en passieve
deelnemingen zo duidelijk mogelijk in de wet tot uitdrukking te laten komen.
De wettekst van de bezittingentoets zal in de binnenkort in te dienen nota
van wijziging dan ook worden aangevuld om duidelijker tot uiting te laten
komen dat alleen vrije beleggingen die door de dochter niet worden aangehouden
in het kader van haar onderneming meetellen voor de bezittingeneis.Wat betreft de activiteitentoets van het elfde lid kan worden opgemerkt
dat dit lid een specifieke uitbreiding betreft van de hiervoor beschreven
hoofdregel met betrekking tot beleggingen. Het elfde lid bepaalt dat bezittingen
die worden aangewend voor groepsfinancieringsactiviteiten voor de toepassing
van de bezittingeneis in beginsel altijd als vrije beleggingen worden aangemerkt.
Dat geldt echter niet als de groepsfinancieringsactiviteiten als actief kunnen
worden beschouwd. Bij de beoordeling of sprake is van actief financieren wordt
de lijn van het huidige artikel 2a van de Uitvoeringsbeschikking
vennootschapsbelasting 1971 voortgezet. Omdat de criteria van artikel 2a zijn
toegespitst op onderscheid tussen actief en passief financieren lenen ze zich
niet voor een algemene activiteitentoets. Bovendien is een dergelijke activiteitentoets –
zeker na de hiervoor aangekondigde verduidelijking van de wettekst –
niet nodig, omdat bij de beoordeling of niet-financieringsgerelateerde bezittingen
beleggingen zijn, de activiteiten van de dochter altijd in de beschouwing
worden betrokken.De leden van de CDA-fractie vragen om een bevestiging dat de bezittingen
van banken en verzekeringsmaatschappijen die worden gebruikt in het kader
van het bank- en verzekeringsbedrijf geen beleggingen zijn in de zin van de
voorgestelde artikelen 13, tiende lid, en 13a.Een bank of verzekeringsmaatschappij zal doorgaans veel beleggingen op
de actiefzijde van de balans hebben staan. Zoals hiervoor is aangegeven moet
voor toepassing van de onderhavige bezittingentoets worden bezien welke plaats
deze beleggingen innemen in de onderneming van de desbetreffende dochtermaatschappij.
Als deze dochtermaatschappij feitelijk een verzekeringsonderneming drijft,
hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking kan komen door werknemers die verzekeringswerk
verrichten, verzekeringsverplichtingen op de passiefzijde van de balans en
het feit dat toezichtswetgeving van toepassing is, tellen de beleggingen op
de actiefzijde van de balans alleen mee voor de bezittingentoets en worden
ze via de in te dienen nota van wijziging aangemerkt als vrije beleggingen
voor zover deze niet dienen ter dekking van de verzekeringsverplichtingen.De leden van de VVD-fractie vragen op welk tijdstip moet worden beoordeeld
of de bezittingen van een dochter voor meer dan 50% uit vrije beleggingen
bestaan en of hierdoor een jojo-effect kan ontstaan, waardoor regelmatig moet
worden gecompartimenteerd.De bezittingentoets is niet aan een bepaald tijdstip gekoppeld en moet
dus in beginsel continu plaatsvinden. Dat betekent dat een dochtermaatschappij
een beleggingsdochter wordt met ingang van het tijdstip dat zij grotendeels
belegt. Voorts betekent het dat deze dochter beleggingsdochter af is met ingang
van het tijdstip dat zij voor 50% of minder belegt. Het is denkbaar
dat als gevolg van het veranderen van het karakter van de dochtermaatschappij
in een beleggingsdochter of omgekeerd sprake zal zijn van een sfeerovergang.
Dit is overigens alleen het geval als de beleggingsdochter niet voldoet aan
de onderworpenheidseis en hierdoor laagbelast is. In die gevallen moet er
worden gecompartimenteerd.Naar verwachting zal dit weinig voorkomen. Voor zover bekend zijn er namelijk
relatief weinig beleggingsdochters en nog minder dochtermaatschappijen waarvan
de bezittingen voor ongeveer 50% uit vrije beleggingen bestaan waardoor
ze op het punt van de bezittingeneis in een jojo-situatie terecht kunnen komen.De leden van de VVD-fractie vragen welke waarde maatgevend is om te bepalen
of de bezittingen van een dochter voor meer dan 50% uit vrije beleggingen
bestaan: de marktwaarde of de boekwaarde.Bij de bezittingentoets moet worden uitgegaan van de waarde in het economische
verkeer van de vermogensbestanddelen op de actiefzijde van de balans.De leden van de LPF-fractie vragen wanneer sprake is van een «belegging»
onder de nieuwe deelnemingsvrijstelling. Deze leden vragen of hiervoor de
bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad onder de oude deelnemingsvrijstelling
geldt of dat er een nieuw criterium wordt gehanteerd.Er is een veelheid aan jurisprudentie over het begrip «belegging»
in relatie tot toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Hierdoor is het
niet mogelijk om exact aan te geven in hoeverre de bestaande
jurisprudentie van de Hoge Raad ook onder het voorgestelde regime relevant
blijft. Wel is een belangrijk verschil tussen de «niet als beleggingseis»
onder het huidige regime en de bezittingentoets onder het voorgestelde regime
dat het oogmerk van de moedermaatschappij niet langer van belang zal zijn,
omdat alleen op het niveau van de dochtermaatschappij wordt beoordeeld of
sprake is van beleggen. Daarbij is – zoals hiervoor ook is aangegeven –
van belang welke plaats een vermogensbestanddeel inneemt in de onderneming
van de desbetreffende dochtermaatschappij.5.3. OnderworpenheidseisDe leden van de fracties van de VVD en de LPF vragen hoe de onderworpenheidseis
moet worden toegepast, met name in hoeverre de buitenlandse heffingsgrondslag
overeen moet stemmen met de Nederlandse. In dit verband vragen de leden van
de VVD-fractie wat de invloed is van de renteaftrekbeperkingen, de voorgestelde
waarderingsregel voor onderhanden werk of een buitenlands afschrijvingsregime
dat afwijkt van het Nederlandse, bijvoorbeeld door de voorgestelde maatregelen
op het punt van de beperking van de afschrijvingsmogelijkheden op onroerende
zaken en de invoering van een minimum afschrijvingstermijn van 5 jaar voor
bedrijfsmiddelen. De leden van de CDA-fractie geven aan dat er – ondanks
de voorbeelden in de toelichting – toch situaties denkbaar zijn dat
belastingplichtige en inspecteur van mening kunnen verschillen over de mate
van onderworpenheid van een buitenlandse beleggingsdochter. Deze leden vragen
of de belastingplichtige in dergelijke gevallen de belastinggrondslag moet
omrekenen naar de Nederlandse belastinggrondslag. Dit zouden zij bezwaarlijk
vinden uit het oogpunt van administratieve lasten. Volgens deze leden zou
een praktische oplossing zijn om voor de onderworpenheidstoets in plaats van
bij de effectieve druk aan te knopen bij een statutair tarief van 10%,
waarbij een uitzondering kan worden gemaakt voor preferentiële regimes.De doelstelling van de voorgestelde materiële onderworpenheidseis
is om toepassing van het verrekeningsstelsel voor beleggingsdeelnemingen te
beperken tot laagbelaste beleggingsdeelnemingen. Omdat via de onderworpenheidseis
wordt bepaald of een beleggingsdochter vanuit Nederlandse optiek aan een voldoende
belastingheffing is onderworpen, is ervoor gekozen de werkelijke winstbelastingdruk
bij de beleggingsdochter te vergelijken met de winstbelastingdruk volgend
uit de winstbepaling volgens het Nederlandse fiscale recht. Aansluiten bij
de heffingsgrondslag en/of tarief op het niveau van de beleggingsdochter ligt
niet voor de hand, omdat vooral in buitenlandse situaties de winstbelasting
door afwijkende grondslagen of tarieven heel anders kan uitpakken dan de Nederlandse,
waardoor weliswaar formeel wordt voldaan aan de onderworpenheidseis maar feitelijk
geen of weinig belasting kan worden geheven.Ook aan een onderworpenheidseis zoals die door de leden van de CDA-fractie
wordt voorgesteld kleven deze bezwaren, omdat een buitenlands statutair tarief
van 10% of hoger niet zonder meer betekent dat sprake is van een uit
Nederlandse optiek voldoende belastingheffing1.
Voorts is het zeer lastig om uitputtend aan te geven welke (buitenlandse)
preferentiële regimes tot onvoldoende onderworpenheid leiden. Tot slot
is het vanwege een mogelijk stigmatiserende werking bezwaarlijk buitenlandse
preferentiële regimes die tot onvoldoende onderworpenheid leiden, (wettelijk)
te benoemen.Van het principe dat de effectieve belastingdruk van de beleggingsdochter
(voor verliesverrekening) wordt afgezet tegen een naar Nederlandse maatstaven
bepaalde belastinggrondslag (voor verliesverrekening) wordt alleen afgeweken
voor de octrooibox en de groepsrentebox. Beide boxen blijven buiten beschouwing
omdat het daarbij gaat om tariefmaatregelen die om praktische
redenen zijn gegoten in de vorm van een grondslagverlaging. De wettekst zal
in de binnenkort in te dienen nota van wijziging op dit punt worden aangevuld.De renteaftrekbeperkingen, de voorgestelde regels ter beperking van de
afschrijving op onroerende zaken, de voorgestelde regeling voor de waardering
van onderhanden werk en de minimum afschrijvingstermijn van 5 jaar voor bedrijfsmiddelen
zijn in beginsel dus gewoon van toepassing bij het bepalen van de winst naar
Nederlandse maatstaven. Wel wordt nog bezien of het wenselijk en mogelijk
is de onderworpenheidseis in beperkte mate bij te stellen teneinde het effect
te mitigeren dat buitenlandse vastgoeddochters relatief snel als laagbelaste
beleggingsdeelneming zouden kunnen worden aangemerkt, terwijl onder het huidige
regime voor belangen van 20% of meer in dergelijke vennootschappen
in EU-situaties wel de deelnemingsvrijstelling geldt.Overigens kan nog worden opgemerkt dat de voorgestelde regeling voor de
waardering van onderhanden werk en de minimum afschrijvingstermijn van 5 jaar
voor bedrijfsmiddelen niet of slechts van zeer weinig belang zijn voor de
toepassing van de onderworpenheidseis omdat de onderworpenheidseis alleen
aan de orde is voor beleggingsdochters. Beleggingsdochters hebben normaliter
geen te waarderen onderhanden werk of af te schrijven bedrijfsmiddelen.Wat het punt van de administratieve lasten betreft, kan worden opgemerkt
dat er voor zover bekend relatief weinig beleggingsdochters zijn. Daardoor
is het de verwachting dat het aantal gevallen waarin belastingplichtige en
inspecteur van mening verschillen over de mate van onderworpenheid van een
beleggingsdochter zeer beperkt zal zijn.De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre een buitenlandse regeling
van group relief of een tax sparing credit ertoe kan leiden dat niet wordt
voldaan aan de onderworpenheidseis. De leden van de VVD-fractie vragen naar
de gevolgen voor de toepassing van de onderworpenheidseis als buitenlandse
mogelijkheden voor verliescompensatie ruimer zijn dan de Nederlandse. Voorts
vragen deze leden naar de verhouding tussen de onderworpenheidseis en een
(buitenlands) fiscale eenheidsregime of vergelijkbare consolidatieregimes.De onderworpenheidseis houdt in dat wordt bezien of de effectieve druk
bij een beleggingsdochter minder is dan 10% over de naar Nederlandse
maatstaven bepaalde belastbare winst. De belastbare winst is het winstbegrip
voor eventuele verliesverrekening en eventuele voorkoming van dubbele belastingheffing.
Indien bij de beleggingsdochter sprake is van verliesverrekening of toepassing
van een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing, kan het zo zijn
dat hierdoor het uiteindelijke resultaat van de heffing bij de beleggingsdochter
minder is dan 10% over de naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare
winst. Het is evenwel niet de bedoeling dat een beleggingsdochter wordt aangemerkt
als laagbelaste beleggingsdochter indien zij als gevolg van eventuele verliescompensatie
in enig jaar weinig of geen belasting is verschuldigd terwijl de effectieve
winstbelastingdruk 10% of hoger zou zijn als de verliescompensatie
buiten beschouwing zou zijn gelaten. Hetzelfde geldt met betrekking tot verliesverrekening
op grond van een group relief regeling. Het is ook niet de bedoeling dat een
beleggingsdochter als laagbelast wordt aangemerkt als gevolg van het in aanmerking
nemen van een tax sparing credit voor buitenlandse bronbelasting, terwijl
de effectieve winstbelastingdruk 10% of hoger zou zijn als de tax sparing
credit voor buitenlandse bronbelasting buiten beschouwing zou zijn gelaten.Wat betreft de relatie tussen de onderworpenheidseis en consolidatieregimes
kan worden opgemerkt dat de onderworpenheid – zoals internationaal gebruikelijk
is – wordt getoetst op het niveau van de beleggingsdochter. Indien de
beleggingsdochter echter de moedermaatschappij is van een fiscale eenheid
of een vergelijkbaar (fiscaal) consolidatieregime moet worden
bezien wat de effectieve winstbelastingdruk is van die fiscale eenheid. In
dergelijke situaties wordt de effectieve druk op de fiscale winst van de beleggingsdochter
namelijk mede bepaald door de resultaten van eventuele gevoegde maatschappijen.
Overigens lijkt het niet praktisch om in dergelijke situaties voor toepassing
van de onderworpenheidseis te abstraheren van de fiscale eenheid.De leden van de CDA-fractie vragen of de onderworpenheidseis tot gevolg
heeft dat een Nederlandse passieve financieringsmaatschappij die gebruik maakt
van de rentebox wordt aangemerkt als laagbelaste beleggingsdeelneming, waardoor
de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. Deze leden en de leden
van de VVD-fractie vragen voorts – tegen de achtergrond van de Europese
houdbaarheid – hoe voor buitenlandse passieve financieringsmaatschappijen
wordt bepaald of wordt voldaan aan de onderworpenheidseis.Voor binnenlandse en voor buitenlandse passieve financieringsmaatschappijen
wordt de onderworpenheidseis op dezelfde wijze toegepast. Dat betekent dat
de deelnemingsvrijstelling ter zake van passieve financieringsmaatschappijen
slechts van toepassing is als de effectieve belastingdruk op het niveau van
die financieringsmaatschappij 10% of meer is. De heffing op het niveau
van de passieve financieringsmaatschappij wordt daarbij afgezet tegen een
naar Nederlandse maatstaven bepaalde winst (zonder toepassing van de rentebox).
Nu er op dit punt geen onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse
passieve financieringsmaatschappijen, is er naar verwachting geen spanning
met het EG-recht.De leden van de VVD-fractie vragen of de onderworpenheidseis ieder jaar
moet worden toegepast en of er hierdoor een jojo-effect kan ontstaan, waardoor
regelmatig moet worden gecompartimenteerd.Toepassen van de onderworpenheidseis is alleen aan de orde als sprake
is van een beleggingsdeelneming. Dat betekent dat de dochtervennootschap voor
meer dan 50% moet beleggen. Zoals hiervoor is aangeven, zijn er voor
zover bekend relatief weinig beleggingsdochters. Voor deze groep moet vervolgens
worden bepaald of sprake is van een laagbelaste beleggingsdochter of niet.
Dit is afhankelijk van het fiscale regime waaraan die dochter is onderworpen.
Als dit regime wijzigt, kan de mate van onderworpenheid van de beleggingsdochter
wijzigen en kan de status van de beleggingsdochter veranderen van laagbelast
naar niet laagbelast of omgekeerd. Aangezien fiscale regimes slechts af en
toe fors wijzigen, zal er naar verwachting geen sprake zijn van een «jojo-effect»
als gevolg van het toepassen van de onderworpenheidseis en zal er dus ook
niet regelmatig hoeven te worden gecompartimenteerd.De leden van de VVD-fractie vragen hoe de onderworpenheidseis moet worden
toegepast indien het boekjaar van de beleggingsdochter niet samenvalt met
het boekjaar van de belastingplichtige.Het boekjaar van de belastingplichtige is niet relevant voor de mate van
onderworpenheid van de beleggingsdochter.De leden van de VVD-fractie vragen aan de hand van een getalsvoorbeeld
hoe de onderworpenheidseis uitwerkt ten aanzien van een in België gevestigde
vennootschap die recht heeft de vermogensaftrek.Hierna zijn twee cijfervoorbeelden opgenomen waarin de onderworpenheidseis
wordt toegepast op een passieve Belgische financieringsmaatschappij die recht
heeft op vermogensaftrek.Voorbeeld 1Een passieve Belgische financieringsmaatschappij heeft 1000 eigen vermogen
en leent dit uit aan groepsvennootschappen tegen een rente van 5%. Renteopbrengst: 1000 * 5% = 50Vermogensaftrek: 1000 * 3,7% = 37Belaste winst: 50 – 37 = 13Te betalen Belgische belasting: 13 * 34% = 4,4Belastbare winst volgens Nederlandse grondslagen: 50Effectieve belastingdruk volgens Nederlandse grondslagen: 4,4 / 50 * 100%
= 8,8%Nu de effectieve druk lager is dan 10%, is sprake van een laagbelaste
beleggingsdeelneming.Voorbeeld 2Een passieve Belgische financieringsmaatschappij heeft 500 eigen vermogen
en 500 vreemd vermogen waarover 4% rente moet worden betaald en leent
dit uit aan groepsvennootschappen tegen een rente van 5%.Renteopbrengst: 1000 * 5% = 50Vermogensaftrek: 500 * 3,7% = 18,5Renteaftrek: 500 * 4% = 20Belaste winst: 50 – 18,5 – 20 = 11,5Te betalen Belgische belasting: 11,5 * 34% = 3,91Belastbare winst volgens Nederlandse grondslagen: 50 – 20 = 30Effectieve belastingdruk volgens Nederlandse grondslagen: 3,91 / 30 *
100% = 13%Nu de effectieve druk 10% of hoger is, is geen sprake van een laagbelaste
beleggingsdeelneming.Zoals uit deze cijfervoorbeelden blijkt, hangt het van de omstandigheden
af, of de Belgische vermogensaftrek leidt tot de kwalificatie laagbelast.De leden van de VVD-fractie vragen wat de gevolgen van de invoering van
de onderworpenheidseis zijn voor de regeling van artikel 4.14, achtste lid,
onderdeel c, van de Wet IB 2001.Abusievelijk wordt in het onderhavige wetsvoorstel de regeling van artikel
4.14, achtste lid, onderdeel c, niet aangepast aan de nieuwe invulling van
het begrip «naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing». In
de binnenkort in te dienen nota van wijziging zal het wetsvoorstel op dit
punt worden aangevuld.De leden van de LPF-fractie vragen wat wordt verstaan onder een «tax
holiday», «een cost plus benadering waarbij een (zeer) beperkte
grondslag wordt gehanteerd», «de mogelijkheid tot het vormen van
specifieke fiscale voorzieningen/reserves waardoor de grondslag aanzienlijk
wordt beperkt», «aanzienlijke grondslagverminderingen vanwege
fictieve kosten of vrijstellingen», «aanzienlijke mogelijkheden
tot het uitstellen van winstneming» en «een vanuit Nederlandse
optiek te ruime deelnemingsvrijstelling».Een tax holiday houdt in, dat uit de belastingwet van het desbetreffende
land volgt of met de desbetreffende belastingautoriteiten wordt afgesproken
dat gedurende een bepaalde periode geen belasting hoeft te worden betaald,
ook als er wel winst wordt gemaakt.Bij een cost plus benadering wordt de winst bepaald via een opslag over
de door de onderneming gemaakte kosten. Als hierbij niet alle kosten in aanmerking
worden genomen, kan dit leiden tot een vanuit Nederlandse optiek te lage belastinggrondslag.Met «de mogelijkheid tot het vormen van specifieke fiscale voorzieningen/reserves
waardoor de grondslag aanzienlijk wordt beperkt», wordt gedoeld op het
vormen van voorzieningen/reserves die volgens de Nederlandse fiscale winstbepaling
niet mogelijk zijn of niet in die ruime mate mogelijk zijn. Met «aanzienlijke grondslagverminderingen vanwege fictieve kosten
of vrijstellingen» wordt gedoeld op (wettelijke) fictieve kosten of
vrijstellingen die volgens de Nederlandse fiscale winstbepaling niet mogelijk
zijn of niet in die ruime mate mogelijk zijn.Met «aanzienlijke mogelijkheden tot het uitstellen van winstneming»,
wordt bijvoorbeeld gedoeld op winstbelastingen die niet worden geëffectueerd
of slechts worden geheven over een winstuitdeling. Hierdoor kunnen beleggingswinsten
jarenlang belastingvrij worden herbelegd of opgepot. Relatief geringe verschillen
die zich beperken tot de jaarwinstbepaling (zoals afschrijvingen en waarderingen)
en die niet tot een (fors) uitstel leiden hoeven niet tot de conclusie te
leiden dat geen sprake is van een aanvaardbare grondslagbepaling.Met «een vanuit Nederlandse optiek te ruime deelnemingsvrijstelling»
wordt gedoeld op deelnemingsvrijstellingsregimes op grond waarvan voordelen
worden vrijgesteld die niet vrijgesteld zouden zijn als de voordelen uit hoofde
van de deelneming in de Nederlandse winstbepaling zouden worden betrokken.De leden van de LPF-fractie vragen voorts wat in de toelichting op het
voorgestelde artikel 13aa wordt verstaan onder «situaties waarin de
laagbelaste beleggingsdochter daadwerkelijk een belastingheffing naar de winst
moet betalen» en of deze zinsnede een bepaalde termijn impliceert waarbinnen
deze dochter bijvoorbeeld deze belastingheffing verschuldigd moet zijn. Daarnaast
vragen deze leden wat in de toelichting op het voorgestelde artikel 13aa wordt
verstaan onder «andere uit Nederlandse optiek wezensvreemde grondslagverminderingen».Artikel 13aa regelt de brutering van de deelnemingsvoordelen ter zake
waarvan verrekening van onderliggende winstbelasting mogelijk is. Dit betreft
voordelen uit hoofde van laagbelaste beleggingsdeelnemingen, met uitzondering
van voordelen uit hoofde van laagbelaste beleggingsdeelnemingen die in het
geheel geen winstbelasting betalen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als
gevolg van een subjectieve vrijstelling of een nultarief, maar ook als gevolg
van andere regelingen in een belastingstelsel. Ter zake van dergelijke deelnemingen
geldt noch de deelnemingsvrijstelling, noch de deelnemingsverrekening.De leden van de VVD-fractie vragen wat tot nu toe beleid is geweest bij
toepassing van de deelnemingsvrijstelling op baten uit buitenlandse dochters
die een tax holiday genieten.Het huidige beleid met betrekking tot buitenlandse dochters die een zgn.
tax holiday genieten is opgenomen in punt 1.2.4.4. van het besluit van 1 februari
2006, nr. CPP2005/2702M: «Indien door een land gedurende een bepaalde
periode ter stimulering van de economie een objectieve vrijstelling van winst
wordt verleend (tax holiday) kan in beginsel worden aangenomen dat aan de
onderworpenheidseis is voldaan (Besluit van 20 februari 1985, nr. 085-94).
Er mag geen sprake zijn van een subjectieve vrijstelling».Onder het huidige regime is een belangrijk onderscheid of bij de buitenlandse
dochter sprake is van een objectieve vrijstelling dan wel een subjectieve
vrijstelling. In het eerste geval kan de deelnemingsvrijstelling (ook bij
een laag tarief) toepassing vinden, in het tweede geval niet. De situatie
waarin sprake is van een (tijdelijk) heel laag tarief, wijkt qua heffingsgevolgen
niet wezenlijk af van de situatie dat sprake is van een subjectieve vrijstelling.
Daarom is in het voorgestelde nieuwe regime voor beleggingsdeelnemingen gekozen
voor een effectievere onderworpenheidseis. Voor niet beleggingsdeelnemingen
wordt in het geheel geen onderworpenheidseis meer gesteld.Bij die effectievere onderworpenheidseis dient niet alleen sprake te zijn
van een belasting naar de winst, maar ook van een heffing naar een tarief van ten minste 10%, over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde
belastbare winst. Daarvan is bij een tax holiday geen sprake.5.4. CompartimenteringDe leden van de CDA-fractie constateren dat in de memorie van toelichting
andermaal wordt bevestigd dat het compartimenteringsleerstuk in de deelnemingsvrijstelling
ook betrekking heeft op dividenden. Zij stellen dat deze lijn nog niet expliciet
is bevestigd door de rechter. Deze leden vragen daarom of in de wet kan worden
vastgelegd dat compartimentering ook geldt voor dividenden. De leden van de
SGP-fractie vragen waarom wordt verwezen naar de door de Hoge Raad uitgewerkte
compartimenteringsleer en of het niet meer voor de hand ligt om deze uitgangspunten
in de wet vast te leggen. De leden van de VVD-fractie vragen of de compartimenteringsgedachte
algemeen is aanvaard voor zover het om deelnemingsdividenden gaat. Deze leden
vragen om vindplaatsen in rechtspraak en literatuur. De leden van de LPF-fractie
vragen of een nieuwe vorm van compartimentering wordt geïntroduceerd
of dat de in paragraaf 4.4 van het algemeen deel van de toelichting bedoelde
compartimentering gelijk is aan de bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad.In paragraaf 4.4 van het algemeen deel van de memorie van toelichting
wordt ingegaan op compartimentering bij sfeerovergang. In die paragraaf is
aangegeven dat er bij sfeerovergang als gevolg van het onderhavige wetsvoorstel
moet worden gecompartimenteerd. Voorts is aangegeven dat wat betreft de techniek
van de compartimentering moet worden aangesloten bij de compartimenteringsleer
zoals die door de Hoge Raad is ontwikkeld. Ter verduidelijking is vervolgens
een aantal voorbeelden opgenomen.Uit de in aantekening 2.8 bij artikel 13 van het artikelsgewijze commentaar
van de Vakstudie opgenomen literatuur over de compartimenteringsleer kan worden
afgeleid dat deze leer als rechtvaardig c.q. zeer redelijk wordt beschouwd.
De compartimenteringsleer lijkt daarmee ondertussen vrij algemeen aanvaard.
Wat betreft het toepassen van de compartimenteringsleer op dividenden, wordt
in de literatuur gesignaleerd dat de Hoge Raad zich hierover niet heeft uitgelaten.
Zoals sommige schrijvers ook opmerken, zou het wel toepassen van de compartimenteringsleer
op vermogenswinsten en het niet toepassen op winstuitkeringen echter tot onevenwichtige
resultaten leiden. Voor het al dan niet belasten van een deelnemingsvoordeel
zou het dan immers uitmaken of dit voordeel in de vorm van een vermogenswinst
dan wel in de vorm van een dividend wordt genoten. Het ligt daarom voor de
hand dat dit leerstuk betrekking heeft op zowel vermogenswinsten als dividenden.In het kader van de voorbereiding van het onderhavige wetsvoorstel is,
met het oog op een optimale rechtszekerheid, overwogen om de compartimenteringsleer
wettelijk vast te leggen. Zoals ook in de literatuur over de compartimenteringsleer
is gesignaleerd, is het echter niet eenvoudig om een genuanceerd en rechtvaardig
leerstuk als de compartimenteringsleer te codificeren. Dit vanwege de veelheid
aan mogelijke (al dan niet opeenvolgende) compartimenteringssituaties. Het
onderhand beproefde alternatief van het scheppen van duidelijkheid via de
toelichting heeft als voordeel dat niet elke mogelijke sfeerovergang en de
daaraan verbonden gevolgen exact hoeven te worden geregeld, maar dat wel duidelijk
is dat moet worden gecompartimenteerd en wat met die compartimentering wordt
beoogd.De leden van de VVD-fractie vragen voorts hoe de compartimenteringsleer
uitwerkt indien na sfeerovergang een dividend wordt uitgekeerd. Met name wordt
gevraagd hoe wordt bepaald in hoeverre dit dividend aan de belaste of aan
de onbelaste periode moet worden toegerekend en of hier een verplichte
methode van toerekening geldt, dan wel dat de belastingplichtige kan kiezen
(lifo, fifo of naar evenredigheid).In beginsel betreft een dividenduitkering de uitdeling van de winst van
het vorige boekjaar. Het ligt daarom voor de hand dat wordt uitgegaan van
de lifo-gedachte. Als evenwel aannemelijk is dat de dividenduitkering een
uitdeling betreft van winsten behaald in een ander jaar, ligt het voor de
hand daarbij aan te sluiten.5.5. OverigDe leden van de CDA-fractie constateren dat in het voorgestelde artikel
13, elfde lid, ook als beleggingen worden aangemerkt bezittingen van de dochtermaatschappij
die worden aangewend voor werkzaamheden die grotendeels bestaan uit het direct
of indirect financieren van de belastingplichtige zelf. Deze leden vragen
deze uitbreiding ten opzichte van de huidige regeling toe te lichten.Met artikel 13, elfde lid, wordt beoogd om passieve financieringsmaatschappijen
als beleggingsdochter aan te kunnen merken. In dit verband ligt het voor de
hand dat ook bezittingen die worden aangewend voor het passief financieren
van de moedermaatschappij als belegging worden aangemerkt. Zonder deze uitbreiding
zou er namelijk verschil worden gemaakt tussen bezittingen die worden aangewend
voor het passief financieren van met de moedermaatschappij verbonden lichamen
(beleggingen) en bezittingen die worden aangewend voor het passief financieren
van de moedermaatschappij zelf (geen belegging).De leden van de VVD-fractie vragen of de beschikking genoemd in artikel
13, zevende lid, Wet Vpb een beschikking op aanvraag is.Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord.De leden van de VVD-fractie vragen of het voorgestelde artikel 13, derde
lid, dwingend voorschrijft dat voor het bepalen of sprake is van een deelneming
het aantal stemrechten bepalend is in plaats van het belang in het nominaal
gestorte kapitaal.Volgens de voorgestelde redactie van artikel 13, derde lid, is dit inderdaad
het geval. Dit artikellid is echter bedoeld een voortzetting te zijn van het
huidige artikel 13g, tweede lid. Aangezien het laatstgenoemde artikellid de
ruimte laat dat sprake kan zijn van een deelneming volgens het huidige artikel
13, tweede lid, onderdeel a, zal in de binnenkort in te dienen nota van wijziging
de omissie in het oorspronkelijk voorgestelde artikel 13, derde lid, zodanig
worden opgelost dat zowel bij een bezit van 5% van het aantal stemrechten
als bij een 5%-belang in het nominaal gestorte kapitaal sprake is van
een deelneming.De leden van de VVD-fractie vragen op wie de bewijslast rust om aannemelijk
te maken dat sprake is van een laagbelaste beleggingsdeelneming.Voor de bewijslastverdeling gelden de normale regels. Dat betekent dat
de bewijslast bij de meest gerede partij ligt. De belastingplichtige zal doorgaans,
desgevraagd door de inspecteur, de meest gerede partij zijn om aannemelijk
te maken dat een beleggingsdochter onderworpen is. De belastingplichtige heeft
doorgaans namelijk de meeste informatie over de mate van onderworpenheid van
een dochtermaatschappij. Wel zal de inspecteur veelal een indicatie hebben
dat sprake is van een laagbelaste beleggingsdochter voordat hij naar de mate
van onderworpenheid vraagt. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn als er veel
beleggingen op de balans staan en de plaats van vestiging een laagbelastende
jurisdictie is.De leden van de VVD-fractie vragen of de belastingplichtige op verzoek
van de inspecteur informatie moet verschaffen over de belastingheffing bij
een (buitenlandse) deelneming. Indien dat het geval is, vragen zij hoe de belastingplichtige die een minderheidsdeelneming heeft deze informatie
zou moeten verkrijgen en in hoeverre de inspecteur van een belastingplichtige
kan verlangen om informatie bij derden op te vragen waarover de belastingplichtige
zelf niet beschikt.Ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de
belastingplichtige gehouden om aan de inspecteur gegevens en inlichtingen
te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen
aanzien. Als de inspecteur om de juiste belasting te kunnen heffen bij de
belastingplichtige gegevens nodig heeft over de belastingheffing ter zake
van een (buitenlandse) dochter van deze belastingplichtige, is hij bevoegd
om deze gegevens op te vragen bij de belastingplichtige. Deze is dan gehouden
om die informatie zonodig op te vragen bij zijn dochter. Ook als de belastingplichtige
slechts een minderheidsbelang heeft, zal hij – uit hoofde van zijn aandeelhouderschap –
in de praktijk vaak over voldoende informatie kunnen beschikken. Voorts kan
worden opgemerkt dat de belastingplichtige er ook zelf belang bij heeft om
de juiste informatie te hebben, bijvoorbeeld als hij in zijn aangifte voor
bepaalde voordelen de deelnemingsvrijstelling claimt. Over het algemeen zal
een buitenlandse onderneming er ook belang bij hebben om op dit punt zijn
aandeelhouder behulpzaam te zijn.Wat betreft de behandeling in de deelnemingsvrijstelling van schuldvorderingen
als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, constateren de leden van
de fracties van het CDA en de LPF dat onder huidig recht dit soort schuldvorderingen
op een deelneming in een niet in Nederland gevestigd lichaam slechts onder
de deelnemingsvrijstelling vallen voor zover de belastingplichtige aannemelijk
maakt dat de betaalde vergoeding niet in aftrek komt van de winst van het
niet in Nederland gevestigde lichaam. In het onderhavige wetsvoorstel is deze
eis komen te vervallen. De leden van de CDA-fractie vragen of deze eis is
komen te vervallen in het licht van het EU-bestendig maken van de vennootschapsbelasting.
De leden van de LPF-fractie vragen of de regering bereid is om naar Deens
voorbeeld – onder omstandigheden – bij de kwalificatie door een
buitenlandse fiscus aan te sluiten om de combinatie van aftrek en geen belastingheffing
te voorkomen.In het onderhavige wetsvoorstel is er uitdrukkelijk voor gekozen om bij
de beoordeling of sprake is van het verstrekken van eigen of van vreemd vermogen,
de kwalificatie volgens Nederlandse normen als uitgangspunt te nemen. Deze
keuze is niet zozeer ingegeven door het EG-recht, maar door de wens om tot
een consistente behandeling te komen. Eventuele kwalificatieverschillen worden
dan ook niet weggenomen door de buitenlandse kwalificatie te volgen, omdat
dan een geldverstrekking die volgens Nederlandse normen een kapitaalverstrekking
is (en ook als zodanig wordt behandeld in Nederlandse verhoudingen) als geldlening
zou moeten worden behandeld. Er bestaat dan ook geen voornemen het Deense
voorbeeld te volgen.6. DividendbelastingDe leden van de CDA-fractie hebben met instemming kennisgenomen van de
voorgestelde tariefverlaging van de dividendbelasting van 25% naar
15% en nemen aan dat daarmee tevens het probleem van het mogelijkerwijs
meerdere malen terugvragen van dividendbelasting vanuit het buitenland is
opgelost.Portfolioaandeelhouders hebben op basis van de huidige bilaterale belastingverdragen
vaak recht op een percentage van 15. De voorgestelde verlaging van het dividendbelastingtarief
naar 15% heeft tot gevolg dat die aandeelhouders geen verzoeken om
teruggaaf van teveel ingehouden dividendbelasting kunnen indienen. Het probleem
van het meerdere malen terugvragen van teveel inhouden dividendbelasting door
die groep aandeelhouders is daarmee opgelost. In gevallen dat
aandeelhouders recht hebben op een lager percentage dan 15 blijft toezicht
op de juistheid van teruggaveverzoeken noodzakelijk.De leden van de PvdA-fractie onderschrijven dat verlaging van de dividendbelasting
leidt tot lagere administratieve lasten in de sfeer van het internationale
bedrijfsleven. Deze leden zijn echter van mening dat voor vele binnenlandse
belastingplichtigen het tegendeel waar zal zijn en verzoeken in te gaan op
de suggestie van de Orde om de mogelijkheid te creëren om op verzoek
bijvoorbeeld het aanmerkelijkbelangtarief van 25% in te mogen houden.
Ook de leden van de fracties van de VVD en de SGP vragen of het niet praktischer
zou zijn als het tarief in de dividendbelasting aansluit bij de tarieven voor
de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Deze leden van beide fracties
noemen in dit kader de situatie waarin de ontvanger van het dividend een aanmerkelijkbelanghouder
in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 is. Na de voorgestelde tariefsverlaging
van 25% naar 15% betekent dit volgens deze leden dat een aanvullende
heffing van 10% in de inkomstenbelasting zal plaatsvinden.Het invoeren van een keuzetarief zou betekenen dat aanmerkelijkbelanghouders
vrijwillig een hoger bedrag aan dividendbelasting laten inhouden op dividend
dan wettelijk vereist is. Daardoor ontvangen zij in eerste instantie een lager
nettodividend dan noodzakelijk is. De vraag rijst of het werkelijk in hun
belang is om met dit liquiditeitsnadeel te worden geconfronteerd, louter om
een aanvullende heffing in de inkomstenbelasting te voorkomen. Doorgaans zullen
deze belastingplichtigen toch al verplicht een aangiftebiljet moeten invullen.
Ook het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting, hetgeen een optelsom
is van de verschuldigde bedragen in box 1, 2 en 3, zal waarschijnlijk niet
gelijk zijn aan de ingehouden dividendbelasting. Zelfs binnen box 2 hoeft
het ingehouden bedrag aan dividendbelasting over een dividenduitkering niet
overeen te komen met de binnen die box verschuldigde inkomstenbelasting. In
de Wet op de dividendbelasting 1965 wordt immers een objectieve heffingsmaatstaf
gehanteerd, terwijl in box 2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een subjectieve
heffingsmaatstaf (aanmerkelijk-belanginkomen na aftrekbare kosten) geldt.De leden van de fractie van de LPF vragen op welke wijze rekening wordt
gehouden met de bestaande jurisprudentie waarin – naar mening van deze
leden – is geoordeeld dat de dividendbelasting in strijd is met het
Europese recht. In reactie hierop wordt gewezen op het feit dat het Europese
recht de heffing van dividendbelasting zeker niet te principale verbiedt.
De heffing van directe belastingen behoort immers nog steeds tot de competentie
van de 25 afzonderlijke lidstaten van de Europese Unie. Het staat de lidstaten
dan ook in beginsel vrij een directe belasting te heffen en naar eigen inzicht
vorm te geven. De interpretatie die deze leden aan deze jurisprudentie geven
wordt dan ook niet onderschreven.Desalniettemin heeft de jurisprudentie er wel toe geleid dat ten aanzien
van bepaalde deelonderwerpen in de Wet op de dividendbelasting 1965 vraagtekens
kunnen worden geplaatst omtrent de Europeesrechtelijke houdbaarheid.De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit wetsvoorstel alsnog
wordt aangegrepen om de Wet op de dividendbelasting 1965 meer in lijn te brengen
met het gemeenschapsrecht. En zo nee, waarom dan niet.De binnenkort in te dienen nota van wijziging zal onder andere aanvullende
voorstellen bevatten op het gebied van de dividendbelasting. Daarin wordt
in het kader van de verbetering van het investeringsklimaat voorgesteld de
werkingssfeer van de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a van de Wet op de
dividendbelasting 1965 en de teruggaafregeling van artikel 10 van de Wet op
de dividendbelasting 1965 uit te breiden. Deze uitbreidingen
hebben tevens tot effect dat de bestaande discussie omtrent de verenigbaarheid
van de inhoudingsvrijstelling en de teruggaafregeling met het gemeenschapsrecht
tot het verleden gaat behoren. Deze voorstellen zijn reeds aangekondigd in
de brief aan de Tweede Kamer van 13 juli 20061.De leden van de fractie van de SGP vragen of de regering van mening is
dat voor een goede onderhandelingspositie van Nederland bij het afsluiten
van verdragen met andere landen, de hoogte van het tarief van de dividendbelasting
nu niet langer zodanig relevant is dat dit nog een tarief van 25% rechtvaardigt.
Daarbij wijzen zij op de door de Raad van State in zijn advies beschreven
aanleiding voor de verhoging van het dividendbelastingtarief van 15%
naar 25% rond 1960.Een verlaging van het tarief van de dividendbelasting zal de verdragsonderhandelingspositie
van Nederland bemoeilijken. De Nederlandse onderhandelingspositie is nu echter
wezenlijk anders vergeleken met die ten tijde van de invoering van de Wet
op de dividendbelasting 1965. Allereerst is het Nederlandse verdragennetwerk
momenteel veel omvangrijker dan rond 1960. Dit verdragennetwerk bewerkstelligt
dat de belastingheffing over deelnemingsdividenden genoten door Nederlandse
ondernemingen met buitenlandse dochterondernemingen door vrijwel alle belangrijke
handelspartners van Nederland tot een aanzienlijk lager percentage, veelal
tussen de 0% en 10%, wordt verminderd. In die zin heeft de verhoging
van het tarief van de dividendbelasting naar 25% zijn vruchten afgeworpen.
Ten tweede verplicht de sinds 1 januari 1992 van toepassing zijnde moeder-dochterrichtlijn
de EU-lidstaten de in concernverhoudingen binnen de Europese Unie betaalde
dividenden volledig van bronbelasting vrij te stellen. Vanaf 1 januari
2009 zijn de EU-lidstaten op grond van deze richtlijn zelfs gehouden zulke
dividenden al bij een deelnemingspercentage van 10% of groter van bronbelastingheffing
vrij te stellen. Hetzelfde geldt ook in de relatie met Zwitserland op grond
van artikel 15 van de tussen de EG en Zwitserland gesloten spaartegoedenovereenkomst
voor zover het een minimumbelang van 25% betreft. De gewijzigde situatie
maakt de voorgestelde verlaging van het dividendbelastingtarief mogelijk.
Na het voorstel is het tarief namelijk nog steeds hoog genoeg om te voorkomen
dat onze verdragspartners bezorgd hoeven te zijn voor Nederland als dividenddoorstroomland.7. Stroomlijning antimisbruik bepalingenDe leden van de fractie van de VVD vragen zich af of er nog voldoende
aanleiding is om de verliesverrekening van houdster- en financieringsmaatschappijen
te beperken. Zij menen dat het goed zou zijn voor het fiscale vestigingsklimaat
als verliezen van houdster- en financieringsmaatschappijen gecompenseerd zouden
kunnen worden met winsten van nieuwe ondernemingsactiviteiten.De houdsterverliesmaatregel in de Wet Vpb, waar deze leden op doelen,
verbiedt de verrekening van verliezen van houdstermaatschappijen met winsten
van (productie)activiteiten in andere jaren. Deze maatregel moet voorkomen
dat de belastingheffing over productiewerkzaamheden wordt afgeroomd door verliezen
uit deelnemingen. Voor een dergelijke maatregel bestaat nog steeds aanleiding.
Mede gelet op de geraamde opbrengst van € 200 mln per jaar ligt
afschaffing van de houdsterverliesmaatregel daarom niet in de rede.De leden van de fractie van het CDA vragen of het terugvallen op de criteria
van de Hoge Raad voor de invulling van het begrip hybride leningen betekent
dat een principiële keus wordt gemaakt voor een herkwalificatie tot fiscaal
eigen vermogen. Voor dat geval vragen zij naar de relevantie van artikel 13,
lid 4, onderdeel b, van de Wet Vpb, op grond waarvan hybride
leningen onder een deelneming worden begrepen, en van de verwijzing naar de
bepaling betreffende hybride leningen in artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting
1965.Het terugvallen op de criteria van de Hoge Raad voor de invulling van
het begrip hybride leningen impliceert dat de uitsluiting van renteaftrek
krachtens artikel 10, eerste lid, onderdeel d, betrekking heeft op leningen
die fiscaal worden gekwalificeerd als eigen vermogen. De door de leden van
de CDA-fractie genoemde bepalingen inzake de deelnemingsvrijstelling en de
dividendbelasting zijn hiervan de tegenhanger en sluiten dus ook aan bij de
in de jurisprudentie ontwikkelde criteria voor hybride leningen.De leden van de fractie van de VVD merken op dat artikel 10, eerste lid,
onderdeel d, thans en ook bij invoering van het wetsvoorstel spreekt van een
lening die feitelijk functioneert als eigen vermogen. Met het schrappen van
de drie categorieën opgenomen in art. 10, tweede lid, staat een terugkeer
naar de criteria die zijn ontwikkeld in de rechtspraak voor. Zij vragen of
dit impliceert dat een schijnlening of een bodemlozeput-lening (in de zin
van Hoge Raad 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB 1988/217) eveneens
zal worden bestempeld tot een lening in de zin van artikel 10, eerste lid,
onderdeel d.Het antwoord op deze vraag luidt ontkennend. In het arrest BNB 1988/217
overwoog de Hoge Raad «dat ter beantwoording van de vraag of voor de
toepassing van artikel 13 van de Wet Vpb een geldverstrekking door een moedervennootschap
aan haar dochtervennootschap als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking
heeft te gelden, als regel een formeel criterium moet worden aangelegd, zodat
in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen».
Deze regel leidt volgens de Hoge Raad in drie gevallen uitzondering:1. «indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl
partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand
te brengen».  In dit geval is er sprake van een schijnhandeling, volgens het
civielrechtelijke leerstuk van relatieve simulatie. Hetgeen door partijen
in de vorm van een lening is gegoten, is in werkelijkheid geen lening maar
een kapitaalverstrekking, die ook naar burgerlijk recht als zodanig moet worden
gekwalificeerd. De civielrechtelijke (her)kwalificatie wordt voor de toepassing
van het fiscale recht gevolgd. Omdat een dergelijke schijnlening ook naar
burgerlijk recht geen lening is, kan van aftrek van rente geen sprake zijn
en komt toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, derhalve niet
aan de orde.2. «indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat
de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft
in de onderneming van de schuldenaar».  Dit is een hybride lening als bedoeld in artikel 10, eerste lid,
onderdeel d.3. «indien een belastingplichtige op grond van zijn positie als
aandeelhouder in een vennootschap in welke hij een deelneming in de zin van
artikel 13 houdt, aan deze vennootschap een geldlening verstrekt onder zodanige
omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar hem
reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte
geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of
niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk
zijn vermogen – voor zover dat niet bestaat uit de aandelen in de dochtervennootschap –
blijvend heeft verlaten. In zodanig geval moet de lening voor de toepassing
van artikel 13 worden aangemerkt als een toevoeging aan het vermogen van de
dochtervennootschap van het bedrag dat in voege als voormeld het vermogen
van de belastingplichtige heeft verlaten, hetgeen met zich brengt dat de kostprijs
van de deelneming met dit bedrag wordt verhoogd».   Dit is een bodemlozeputlening, een storting à fonds perdu,
die het vermogen van de moeder blijvend heeft verlaten en is toegevoegd aan
het vermogen van de dochter. Fiscaal heeft de dochter dus geen schuld meer,
zodat van aftrek van rente geen sprake kan zijn en toepassing van artikel
10, eerste lid, onderdeel d, derhalve niet aan de orde komt.De leden van de fractie van de VVD vragen of er na het opschonen van artikel
10a ten aanzien van de beperking van renteaftrek nog ruimte is voor toepassing
van het leerstuk van fraus legis, indien artikel 10a, 10d of andere wettelijke
bepaling inzake renteaftrek toepassing mist.Het is niet uitgesloten dat fraus legis van toepassing zou kunnen zijn
bij renteaftrek. Het moet dan gaan om een uitzonderlijke situatie, waarbij
de grens van geoorloofde belastingbesparing duidelijk is overschreden. Omdat
dergelijke gevallen al verregaand zijn gecodificeerd, met name in artikel
10a, zal toepassing van fraus legis ten aanzien van renteaftrek zich in de
praktijk niet snel kunnen voordoen.De leden van de fractie van het CDA missen in de toelichting op artikel
10a een verduidelijking ten aanzien van de vraag in welke situaties een heffing
naar Nederlandse maatstaven redelijk is. In dat verband vragen zij of de voorbeelden
die voor de toepassing van de onderworpenheidseis in de deelnemingsvrijstelling
zijn gegeven ook kunnen gelden voor de tegenbewijsregeling van artikel 10a.
Deze leden menen dat het uit een oogpunt van administratieve lasten onacceptabel
zou zijn als bij ieder mogelijk verschil van mening over de aanvaardbaarheid
van de winstbepaling in een andere lidstaat, van de belastingplichtige een
omrekening naar Nederlandse grondslag zou worden verlangd, nog afgezien van
de Europeesrechtelijke aanvaardbaarheid van een dergelijke bewijslast.De voor de deelnemingsvrijstelling gegeven voorbeelden gelden ook voor
de tegenbewijsregeling van artikel 10a, met dien verstande dat bij artikel
10a tevens moet worden voldaan aan de in onderdeel b gestelde (ongewijzigde)
voorwaarden inzake verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken.
Het ligt niet voor de hand dat iedere afwijkende buitenlandse winstbepaling
aanleiding zal zijn voor een verzoek tot omrekening naar Nederlandse grondslag.
Daartoe zal normaal gesproken alleen aanleiding zijn als het nominale buitenlandse
tarief onder de 10% ligt, of als sprake is van een regime waarbij de
effectieve belastingdruk duidelijk onder dat percentage kan uitkomen. Belastingplichtigen
die de grenzen van het aanvaardbare niet opzoeken, hoeven niet te vrezen voor
extra administratieve lasten. Bovendien is er altijd nog de mogelijkheid om
eventuele twijfelgevallen vooraf voor te leggen aan de Belastingdienst.De leden van de fractie van de VVD merken op dat de Hoge Raad in het arrest
van 17 december 2004, nr. 39 080, BNB 2005/169, heeft geoordeeld
dat indien een concern door middel van een Nederlandse (holding-)vennootschap
van derden de aandelen in een vennootschap overneemt en die (holding-)vennootschap
ter financiering daarvan een schuld aangaat, het zakelijke karakter van die
schuld gegeven is, ook indien dit een renteloze schuld is aan een andere concernvennootschap.
Zij vragen hoe dit arrest zich verhoudt tot de zakelijkheidstoets van artikel
10a, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb. Bij een externe verwerving van een belang
in een dochtervennootschap.De door deze leden bedoelde – ongewijzigde – zakelijkheidstoets
van artikel 10a houdt in dat de belastingplichtige de mogelijkheid wordt geboden
aannemelijk te maken dat aan de schuld en aan de daarmee verband houdende
rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
Is die rechtshandeling een externe acquisitie, dan is allereerst van belang
of deze acquisitie zakelijk is geïndiceerd. Onzakelijk is bijvoorbeeld
de acquisitie van een lichaam in een normaal belastend land,
dat haar middelen stort als kapitaal in een groepsmaatschappij gevestigd in
een taxhaven, die daarmee een lening aan een Nederlandse groepsmaatschappij
financiert. In dat geval dient de acquisitie geen zakelijk doel, maar maakt
deze deel uit van een op belastingbesparing gerichte constructie.Is de acquisitie op zichzelf beschouwd zakelijk, dan is de zakelijkheid
van de daarmee verband houdende schuld nog een vereiste. In het genoemde arrest,
gewezen voor de toepassing van fraus legis, werd een schuld ter financiering
van een externe acquisitie als zakelijk aangemerkt. Dat betekent niet dat
voor de toepassing van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, elke financiering
van een zakelijke externe acquisitie per definitie ook zakelijk is. Een sprekend
voorbeeld van een onzakelijke financiering doet zich voor in de volgende situatie.
Een buitenlands concern besluit een nieuwe participatie onder een Nederlandse
tussenhoudster te hangen, welke over voldoende middelen beschikt om die acquisitie
te financieren. In plaats van deze middelen rechtstreeks aan te wenden, keert
de tussenhoudster deze in de vorm van dividend uit aan de buitenlandse tophoudster,
welke de verkregen middelen aanwendt als storting van kapitaal in een groepsmaatschappij
gevestigd in een taxhaven. Deze financiert daarmee een lening aan de Nederlandse
tussenhoudster, welke daarmee de externe acquisitie financiert. Zou er geen
fiscaliteit zijn, dan zouden de in Nederland beschikbare middelen rechtstreeks
zijn aangewend en zou niet de omweg via een taxhaven zijn gekozen.De leden van de fractie van de VVD willen toegelicht zien waarom bij overnameholdingconstructies
de rente geheel van aftrek wordt uitgesloten, terwijl tot nu toe sprake was
van uitstel van aftrek. Zij zien dit als een lastenverzwaring. Volgens de
leden van de fractie van het CDA heeft het schrappen van de renteaftrek in
combinatie met de eis van dubbele zakelijkheid in de tegenbewijsregeling van
artikel 10a als ongewenst gevolg dat de renteaftrekbeperking van artikel 10a
prohibitief kan werken voor zakelijk geïndiceerde overnames.De temporiseringsregelingen in de fiscale eenheid, splitsing en juridische
fusie worden afgeschaft, wat de eenvoud van de wetgeving ten goede komt, zoals
ook de Orde in zijn commentaar constateert. Constructies die onder deze regelingen
vielen, gaan voortaan voor een klein gedeelte onder het nieuwe artikel 10a
vallen. Dat geldt echter alleen voor onzakelijke constructies waarbij belastingdruk
wordt verschoven naar een laagbelastend land.De leden van de fractie van het CDA stellen vast dat geen overgangsregeling
wordt voorgesteld in verband met de afschaffing van artikel 15ad en vragen
zich af of de krachtens deze bepaling «doorgeschoven» rente van
de jaren tot en met 2006 na ommekomst van de temporiseringsperiode alsnog
aftrekbaar zal zijn. Ook de leden van de fractie van de VVD vragen hoe de
voorgestelde wijziging uitwerkt voor vennootschappen die op grond van de huidige
wetgeving een gefundeerd vooruitzicht hadden op een toekomstige aftrek van
in het verleden betaalde rente.Naar aanleiding van deze vragen heb ik mij gerealiseerd dat er goede argumenten
zijn voor het treffen van een overgangsmaatregel voor de krachtens artikel
15ad doorgeschoven rente van de jaren tot en met 2006. Deze maatregel zal
worden voorgesteld in de binnenkort in te dienen nota van wijziging.8. Grondslagverbredende maatregelen8.1. AlgemeenDe leden van de PvdA-fractie begrijpen dat grondslagverbredende maatregelen
nodig zijn om te komen tot de voorgestelde tariefverlaging, maar zij
zijn van mening dat de nu voorgestelde maatregelen meer het karakter hebben
van louter budgettaire opbrengsten zonder dat daar een consistente visie aan
ten grondslag ligt en missen in de voorstellen tevens een op administratieve
lasten gerichte blik.De omvang van de grondslagverbreding die tegenover de tariefverlaging
staat, is zodanig groot dat bij de voorbereiding van het wetsvoorstel alle
mogelijke grondslagverbredende maatregelen afgewogen zijn. Daarbij is geconstateerd
dat de mogelijkheden voor grondslagverbreding door vergroting van de totale
winst, buiten de belastinguitgaven en de verliesverrekening, nagenoeg geheel
zijn uitgeput. De belastingderving die gemoeid is met de belastinguitgaven
die mede tot een belastingderving voor de vennootschapsbelasting leiden is
zodanig beperkt, dat aanpassing daarvan niet zou bijdragen aan een substantiële
tariefverlaging. Bovendien hebben de meeste van deze belastinguitgaven eigen
specifieke doelstellingen zoals op het terrein van het milieu of ter stimulering
van giften aan instellingen van algemeen nut. Om die redenen is de grondslagverbreding
niet gezocht in de belastinguitgaven. Binnen de totale winst resteert dan
als belangrijkste reële mogelijkheid de verliesverrekening, welke dan
ook als grondslagverbredende maatregel in het voorstel is opgenomen. Grondslagverbreding
door vergroting van de jaarwinst biedt meer mogelijkheden, omdat de uitgangspunten
van de fiscale jaarwinstbepaling in wezen sinds lang niet zijn veranderd.
De ruimte die goed koopmansgebruik de belastingplichtige op grond van oudere
jurisprudentie biedt, is derhalve op bepaalde onderdelen inderdaad voor heroverweging
in aanmerking genomen. Bij de voorbereiding van het wetsvoorstel zijn de administratieve
lasten meegewogen, maar de budgettaire en de verdelingseffecten zijn wel een
belangrijke factor voor de uiteindelijke keuze van de grondslagverbredende
maatregelen geweest.De leden van de PvdA-fractie vragen om een gedetailleerd overzicht van
de toename van de administratieve lasten per sector en onderscheiden naar
grote en kleine ondernemingen omdat sommige maatregelen juist meer administratieve
lasten lijken op te roepen. Daarnaast vragen deze leden een reactie op opmerkingen
van de redactie van Vakstudienieuws, die nogal wat haken en ogen ziet aan
het voorstel voor overige activa en een toename van de uitvoeringslasten voor
adviseurs en bij de Belastingdienst.Alleen de maatregelen tot het verlengen van de afschrijvingstermijnen
en tot invoering van de rentebox leiden tot een verhoging van de administratieve
lasten.Het verlengen van de afschrijvingstermijnen heeft door het vaker terugkomen
van handelingen tot gevolg dat de administratieve lasten € 10,4
mln. toenemen. Deze toename treedt voor 94% op bij IB-ondernemingen
en bij ondernemingen die in de nulmeting vennootschapsbelasting als klein
of middelgroot zijn aangemerkt. Voor 6% treedt de toename op bij grote
ondernemingen in de vennootschapsbelasting.Invoering van de optionele rentebox in de vennootschapsbelasting leidt
tot een toename van de administratieve lasten met ongeveer € 0,3
mln. Waarschijnlijk zal een relatief groot deel daarvan neerslaan bij grotere
bedrijven, die daar bovendien voor kiezen. Door verlenging van de wettelijke
afschrijvingstermijn voor overige activa valt te verwachten dat het aantal
geschillen hierover eerder zal afnemen dan toenemen. Er zal immers nog slechts
discussie mogelijk zijn over een nog langere afschrijvingstermijn. In die
zin lijkt er weinig aanleiding voor de vrees van de redactie van Vakstudienieuws.De leden van de fractie van de VVD stellen dat voor zover de grondslagverbredende
maatregelen leiden tot eerdere winstneming, daaruit voortvloeit dat bij een
zelfde totaalwinst minder winst wordt genoten in latere jaren, en de belastinggrondslag
in de toekomst dus lager zal zijn. Deze fractie vraagt in hoeverre
daarmee rekening is gehouden bij de berekening van de budgettaire gevolgen
van de regeling.Het is inherent aan enkele voorgestelde maatregelen dat deze ten dele
zullen leiden tot verschuiving in de tijd van belastingontvangsten. Extra
belastingopbrengsten in de eerste jaren na invoering kunnen voor een gedeelte
worden tenietgedaan door lagere opbrengsten in latere jaren. Hiermee is in
de berekening van de budgettaire gevolgen rekening gehouden.De leden van de VVD-fractie verwijzen naar de vermelding in de memorie
van toelichting over de grondslagverbreding zoals die in andere Europese landen
heeft plaatsgevonden. Zij vragen naar een uiteenzetting over de wijze waarop
in die andere landen de grondslag is verbreed en in hoeverre dat een inspiratie
kan zijn voor Nederland. Een volledig overzicht van de grondslagverbredende
maatregelen die de verschillende lidstaten in het (recente) verleden hebben
getroffen is – voor zover kon worden nagegaan – niet voorhanden.
Wel geven de bekende publicaties, zowel die van de Europese Commissie1 als die van de OESO2 aan
dat in verreweg de meeste landen een verlaging van het algemene tarief gepaard
is gegaan met grondslagverbredende maatregelen. Deze laatste waren noodzakelijk
om enerzijds de budgettaire gevolgen van de algemene tariefverlaging te mitigeren
of zelfs weg te nemen en anderzijds om het systeem te moderniseren (vervallen
van faciliteiten en introductie van antimisbruik maatregelen). Niet alleen
een aantal«oude» vijftien EU-landen heeft de winstbelasting hervormd,
ook een deel van de tien «nieuwe» lidstaten hebben dat gedaan.
In die landen lag het accent van de hervorming niet alleen bij de wens de
tarieven te verlagen, maar veelal ook bij de noodzaak de nationale wetgeving
aan te passen aan de communautaire wetgeving.Voor een aantal landen bestaat een (gedeeltelijk) inzicht in de grondslagverbredende
maatregelen. Zo hebben Oostenrijk, België, Frankrijk, Duitsland en het
Verenigd Koninkrijk de afschrijvingsregels aangepast, voor gebouwen en voor
andere zaken dan gebouwen. Er zijn ook landen die op andere wijze de grondslag
hebben verbreed. Denemarken heeft bijvoorbeeld de mogelijkheden voor grensoverschrijdende
verliesverrekening beperkt. Italië heeft de renteaftrek (onder andere
in de deelnemingsvrijstelling) versoberd. Oostenrijk heeft faciliteiten vergelijkbaar
met een vermogensaftrek en een herinvesteringreserve afgeschaft. Daarnaast
kent een aantal van de grondslagverbredende maatregelen die de verschillende
landen hebben getroffen een specifieke nationale achtergrond, bijvoorbeeld
het beperken van de aftrek van regionale belastingen zoals België dat
in 2002 heeft gedaan.Bij het samenstellen van het pakket maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel
is ter inspiratie ook gekeken naar ontwikkelingen in de sfeer van de winstbelasting
in landen om ons heen. Uiteindelijk moet een grondslagverbredende maatregel
worden bezien in relatie met het gehele pakket en met het bestaande nationale
fiscale stelsel.De leden van de LPF-fractie vragen waarom in het onderhavige wetsvoorstel
niet aangesloten is bij de zogenaamde International Financial Reporting Standards
(IFRS) normen.Met ingang van 2005 zijn vennootschappen in de EU waarvan de aandelen
of schuldbewijzen aan een officiële beurs in de EU zijn genoteerd, op
grond van een EU-verordening3 verplicht hun geconsolideerde
jaarrekening volgens goedgekeurde IFRS op te stellen. Alhoewel het mogelijk
is dat goedgekeurde IFRS in de toekomst voor meer vennootschappen gaat gelden,
is dat nu nog niet het geval. Dat betekent dat het merendeel van de Nederlandse
vennootschappen de commerciële jaarrekening opmaakt volgens de regels
van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Voor kleine ondernemingen geldt zelfs
dat de commerciële jaarrekening veelal gelijk is aan de
fiscale jaarrekening. Bij de wijziging van fiscale winstbepalingsregels wordt
de vraag of het wenselijk en mogelijk is om dichter naar de jaarverslaggevingsregels
toe te laten groeien, in de beschouwing betrokken. Ook bij de voorbereiding
van dit wetsvoorstel is dat geschied. De rechtvaardiging voor de uiteindelijke
verschillen is dat de jaarrekeningen verschillende doelen hebben. Met de commerciële
jaarrekening streeft de onderneming zoveel mogelijk shareholders value na,
en ligt de nadruk dus op het vermogen. De fiscale jaarrekening heeft het doel
tot een grondslag voor de belastingheffing te komen en is dus gericht op het
vaststellen van de belastbare winst. Bovendien zijn niet alle verschillen
tussen de commerciële winst en de fiscale winst terug te voeren op goedkoopmansgebruik,
sommige vloeien voort uit andere wetsbepalingen. Voorbeelden hiervan zijn
de deelnemingsvrijstelling, gemengde kosten en de giftenaftrek.8.2. Afschrijving gebouwenDe leden van de CDA-fractie constateren met genoegen dat tegemoet is gekomen
aan hun wens om onderscheid te maken tussen gebouwen in eigen gebruik en beleggingsvastgoed.
Zij vragen evenals de leden van de SGP-fractie om de criteria voor het onderscheid
tussen deze twee categorieën nog eens helder aan te geven. De leden van
de SP-fractie vragen waarom voor de voorgestelde definitie van beleggingsvastgoed
is gekozen.Voor de afschrijving op beleggingsvastgoed bedraagt de bodemwaarde 100%
van de WOZ-waarde en voor gebouwen in eigen gebruik bedraagt deze 50%
van de WOZ-waarde. Daarbij wordt een gebouw dat bestemd is om direct of indirect
hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met
de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam, aangemerkt als een gebouw
ter belegging. Voor deze definitie – die is ontleend aan artikel 15e,
vierde lid, onderdeel a, en artikel 20a, achtste lid, onderdeel a, van de
Wet Vpb – is gekozen omdat gebouwen die aan derden buiten concernverband
worden verhuurd, primair worden geselecteerd op de lopende huuropbrengsten
en latere waardestijging. Voorts is het bij vastgoedfondsen commercieel ook
gebruikelijk om gebouwen te waarderen op de reële waarde.Bij een gebouw dat in de eigen onderneming wordt aangewend, ligt dit genuanceerder.
Een gebouw dat niet wordt aangemerkt als beleggingsvastgoed, wordt aangemerkt
als een gebouw in eigen gebruik. Ook een gebouw dat bestemd is om door de
belastingplichtige ter beschikking te worden gesteld aan een met hem verbonden
persoon of lichaam wordt dus aangemerkt als een gebouw in eigen gebruik. Het
laatste betekent dat verhuur van gebouwen binnen een concern niet als een
belegging wordt beschouwd. Daardoor maakt het voor het afschrijvingsregime
geen verschil of binnen een concern elke werkmaatschappij haar eigen gebouwen
bezit of dat alle gebouwen van het concern zijn ondergebracht in een afzonderlijk
onroerendgoedlichaam.De leden van de CDA-fractie zouden graag een uitsplitsing zien naar «beleggingsonroerend
goed» en «gebouwen in eigen gebruik» van het totale bedrag
dat onder de budgettaire effecten van het wetsvoorstel is opgenomen voor de
aanpassing van de afschrijving op gebouwen.Van de totale opbrengst van de voorgestelde aanpassing van de afschrijving
op gebouwen van € 1 165 miljoen heeft € 690 miljoen
betrekking op beleggingsonroerend goed en € 475 miljoen op gebouwen
in eigen gebruik.De leden van de SP-fractie vragen of door de beperking van de afschrijving
op gebouwen het verhuren van vastgoed, vooral wanneer dit uit speculatiemotieven
wordt aangehouden, minder aantrekkelijk wordt, waardoor leegstand zou kunnen
ontstaan.Mijn reactie hierop is, dat dit niet voor de hand ligt. De afschrijving
op vastgoed bestemd voor de verhuur blijft beperkt tot 100% van de
WOZ-waarde ongeacht of dit vastgoed feitelijk wordt verhuurd of niet. Indien
een ondernemer een leegstaand gebouw tijdelijk verhuurt met als doel het daarna
zelf te gebruiken, blijft de bodemwaarde 50% van de WOZ-waarde. Voor
de afschrijving op een gebouw maakt leegstand dus in principe geen verschil.
Wel wordt het verhuren van vastgoed op korte termijn minder aantrekkelijk
door het beperken van de afschrijving op vastgoed; het rendement daalt daardoor.
Op langere termijn kan dit effecten hebben op de huurprijs en zal een nieuw
evenwicht tussen vraag en aanbod tot stand komen.Ook vragen deze leden of en zo ja, waarom met alle gebouwen op dezelfde
manier wordt omgesprongen, ondanks mogelijke bedrijfseconomische verschillen.Het antwoord hierop luidt dat juist thans in principe sprake is van één
regime voor alle gebouwen, terwijl in het voorstel sprake is van twee regimes,
namelijk een regime voor gebouwen in eigen gebruik en een regime voor beleggingsvastgoed.
De reden voor dit verschil is dat beleggingsvastgoed primair wordt geselecteerd
op de huurinkomsten en verwachte waardestijging terwijl dit bij vastgoed in
eigen gebruik anders ligt. Daarbij kan vervolgens nog de opmerking worden
gemaakt dat de WOZ-waarde van incourante onroerende zaken (niet-woningen)
is gebaseerd op de waarde in het economisch verkeer of de gecorrigeerde vervangingswaarde,
indien deze hoger is. De gecorrigeerde vervangingswaarde moet zo berekend
worden dat de waarde overeenkomt met de bedrijfswaarde van die zaak rekening
houdend met de economische situatie in de desbetreffende branche of bedrijfstak.
De bedrijfswaarde is de waarde die de onroerende zaak in economische zin vertegenwoordigt
voor de huidige eigenaar. Daarbij kunnen dus nu al bedrijfseconomische verschillen
een rol spelen.Spil in de voorgestelde beperking van het afschrijvingsregime is de zogenoemde
WOZ-waarde. De leden van de CDA-fractie verzoeken een nadere toelichting waarom
juist voor de WOZ-waarde gekozen is, in afwijking van een eerder besluit om
deze juist geen toepassing te laten vinden in de winstsfeer.Voor de afschrijving op gebouwen moeten in het voorstel alle gebouwen
in de ondernemingssfeer jaarlijks worden getoetst aan een bodemwaarde. Teneinde
de administratieve lasten zoveel mogelijk te beperken, ligt het voor de hand
om daarbij aan te sluiten bij een waarderingssysteem dat reeds bestaat en
dat met de nodige waarborgen is omkleed, te weten dat voor de WOZ-waarde.
De WOZ-waarde wordt vastgesteld per onroerende zaak, dit zal vaak bestaan
uit het gebouw in de zin van het voorgestelde artikel 3.30a Wet IB 2001. Met
ingang van 2008 is sprake van een jaarlijkse WOZ-waardering waarbij de peildatum één
jaar ligt voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.
Indien daarentegen de waarde in het economische verkeer als bodemwaarde zou
worden gehanteerd, zou dat betekenen dat alle gebouwen in de ondernemingssfeer
elk jaar moeten worden getaxeerd. Dit zou gepaard gaan met forse extra administratieve
en uitvoeringslasten. Gelet op het voorgaande is voor de bodemwaarde aansluiting
gezocht bij de WOZ-waarde.De leden van de VVD-fractie vragen zich af hoe de bodemwaarde wordt bepaald
op basis van de WOZ-waarde bij industriële complexen. Als voorbeeld noemen
deze leden een complex dat bestaat uit (1) een stuk braakliggende grond, (2)
een installatie in de open lucht, (3) een kantoorgebouw en (4) een productiehal
met een productielijn welke nagelvast aan de vloer is verbonden.
De WOZ-beschikking afgegeven voor dit complex stelt de waarde vast van de
braakliggende grond, de installatie in de open lucht en de productiehal (met
inachtneming van de werktuigenuitzondering).Eerst dient bepaald te worden of er sprake is van één of
meer gebouwen (in de zin van de Wet IB 2001) op dit complex. In dit voorbeeld
is sprake van twee gebouwen, namelijk een kantoorgebouw en een productiehal.
Vervolgens moet worden bezien welk gedeelte van de WOZ-waarde tot de gebouwen
moet worden gerekend. Ervan uitgaande dat de braakliggende grond tot de aanhorigheid
van een gebouw behoort, wordt deze op basis van artikel 3.30a Wet IB 2001
geacht deel uit te maken van het gebouw. Met betrekking tot de productielijn
doet zich de vraag voor of hiervoor de werktuigenuitzondering geldt.Een werktuig dat alleen dienstbaar is aan een gebouw in die zin dat het
werktuig het gebouw beter geschikt maakt voor gebruik, bijvoorbeeld liften,
roltrappen, verwarmingsinstallaties of ventilatiesystemen, valt niet onder
de werktuigenvrijstelling. Om voor die vrijstelling in aanmerking te komen,
moet er met betrekking tot de werktuigen in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid
aan het (productie)proces dat in het gebouw plaatsvindt. Het past bij de bedoeling
van de voorgestelde aanpassing van de afschrijving op gebouwen om deze niet
toe te passen op laatstgenoemde categorie werktuigen. Om dit buiten twijfel
te stellen, zal in de binnenkort in te dienen nota van wijziging worden opgenomen
dat voor de bodemwaarde wordt uitgegaan van de WOZ-waarde zoals deze luidt
met inachtneming van de werktuigenvrijstelling, het desbetreffende onderdeel
wordt daarmee dus niet tot het gebouw gerekend.In het door deze leden genoemde voorbeeld wordt de bodemwaarde derhalve
gesteld op (50% van) de WOZ-waarde met uitzondering van de WOZ-waarde
die kan worden toegerekend aan de installatie in de open lucht. Op deze wijze
kunnen de administratieve lasten beperkt worden gehouden.Deze leden menen dat, vanwege het verschil in grondslag tussen de WOZ-waarde
en de bodemwaarde, de keuze voor de WOZ-waarde als bodemwaarde zal leiden
tot talloze discussies over de waardering en allocatie van waarde aan de diverse
bestanddelen, met als gevolg een significante administratieve lastenverzwaring
voor het Nederlandse bedrijfsleven.Mijn reactie hierop is dat juist om discussies en administratieve lastenverzwaring
zoveel mogelijk te voorkomen, in het voorstel voor de waardebepaling is aangesloten
bij het bestaande WOZ-systeem. Bij een deel van de industriële complexen
zal het punt van allocatie aan de diverse gebouwen tot een discussie kunnen
leiden. Op dit punt zal naar verwachting sprake zijn van een voornamelijk
tijdelijke administratieve lastenverzwaring.Het is volgens de leden van de VVD-fractie aannemelijk dat de voorgestelde
regeling voor de beperking afschrijving vastgoed in eigen gebruik leidt tot
een stortvloed van geschillen over de WOZ-waarde. Hoe wordt deze situatie
ingeschat en wat zal de daaruit voortvloeiende extra belasting zijn voor de
rechterlijke macht, zo vragen deze leden.Het doel van de Wet WOZ is te komen tot een uniforme waarde die bindend
is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van de WOZ-waardegegevens
als voor de belastingplichtigen in de door de wetgever daartoe aangewezen
gevallen. Een bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting
kan wat betreft de WOZ-waarde derhalve slechts betrekking hebben op de toerekening
van de WOZ-waarde aan het gebouw (in de zin van de Wet IB 2001) of op de situatie
waarop de waarde van het gebouw voor het kalenderjaar van de afschrijving
wordt bepaald met overeenkomstige toepassing van de Wet WOZ (bijvoorbeeld
bij gebouwen buiten Nederland). Ik onderken dat het toerekenen
van de WOZ-waarde aan een gebouw wellicht kan leiden tot extra discussies.
Deze discussies hoeven, onder gelijkblijvende omstandigheden, echter niet
elk jaar opnieuw gevoerd te worden maar zullen zich vooral in de eerste jaren
voordoen. Een goede inschatting van de vraag of een ondernemer eerder in bezwaar
zal komen tegen de WOZ-beschikking nu het naast de onroerendezaakbelastingen,
de waterschapsomslagen en het eigenwoningforfait in de Wet IB 2001 tevens
zal gaan gelden voor de afschrijvingen op gebouwen IB en de VPB is niet te
geven. De kwaliteit van de WOZ-gegevens is met de Waarderingskamer als toezichthouder
al met de nodige waarborgen omkleed, zodat geen stortvloed van extra geschillen
wordt verwacht.De leden van de VVD-fractie vragen om een overzicht met betrekking tot
de afschrijving op onroerende zaken in de andere lidstaten. Dit overzicht
is onderstaand opgenomen. Uit het overzicht blijkt dat de afschrijving op
onroerende zaken in de meerderheid van de lidstaten lineair verloopt. De afschrijvingstermijn
verschilt tussen de lidstaten onderling maar ook binnen de lidstaten zelf,
afhankelijk van de aard van de onroerende zaak, en loopt uiteen van 8 tot
50 jaar. Opvallend is voorts dat in het Verenigd Koninkrijk slechts mag worden
afgeschreven op industrieel onroerend goed en niet op bijvoorbeeld beleggingsvastgoed.
Voor zover bekend bestaat een beperking van de afschrijving tot de waarde
in het economische verkeer niet in andere lidstaten. Overigens kan het afschrijvingsregime
niet los worden gezien van de herinvesteringsreserve, welke in de meeste lidstaten
beduidend beperkter van reikwijdte is of zelfs geheel ontbreekt.Tabel 11: Vergelijking afschrijving gebouwen in andere
lidstaten LidstaatHoofdregelTermijn/%-ageBijzonderheden1. BelgiëLineaire of degressieve afschrijving
van de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde3% voor commercieel og 5% voor industrieel og 2. CyprusLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde 25 jaar voor industrieel en hotel
og 33 jaar overig og 3. DenemarkenLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde5%Onmiddellijke afschrijving voor R&D
centra.4. DuitslandLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde2–3%Degressieve afschrijving voor
woningen5. EstlandNvt (uitdelingsbelasting)  6. FinlandDegressieve afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde4% kantoren en woningen
7% commercieel en industrieel og 20% lightbouw en R&D centra 7. FrankrijkLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde2–5%, afhankelijk van het soort og 8. GriekenlandLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde 5–8% 12% voor
tijdelijk og 9. HongarijeLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde2–6%, afhankelijk
van het duurzaamheid Landbouw og: 3–10%
Spoorweg og: 4–7% Leiding netwerken: 4–8% Afvalopslag:
20% 10. IerlandLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde 4% industrieel og 7%
overig og 11. ItaliëLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde3–5% afhankelijk van aard og 12. LetlandDegressieve afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde 10% 13. LitouwenLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde8 – 20 jaar afhankelijk van aardDegressieve
afschrijving onder bepaalde omstandigheden 14. LuxemburgLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde1,5–3% kantoren 4–5%
industrieel og 6% woningen 15. MaltaLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde2%Additionele incidentele afschrijving
van 10% voor industrieel og in eerste jaar 16. OostenrijkLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde3% voor og in eigen gebruik
2,5% voor beleggings ogSpeciale regeling
voor monumentenpanden 17. PolenLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde1,5–20% 18. PortugalLineaire afschrijving van de voortbrengings- / verwervingskosten;
geen restwaarde2% kantoren 5% industrieel
og 19. TsjechiëLineaire afschrijving van de voortbrengings- /
verwervingskosten; geen restwaarde30 jaar voor
woningen 50 jaar voor overigSpeciale regeling
voor monumentenpanden 20. SloveniëLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde5% 21. SlovakijeLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde3,3–5% 22. SpanjeLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde1–3% 23. VKLineaire afschrijving van de voortbrengings-
/ verwervingskosten; geen restwaarde4%
voor industrieel og, hotels, bepaalde kantoren en agrarisch ogGeen afschrijving voor overig og 24. ZwedenLineaire afschrijving van
de voortbrengings- / verwervingskosten; geen restwaarde2–5% De leden van de fracties van de PvdA en de VVD menen dat kapitaalintensieve
bedrijven die gebonden zijn aan specifieke locaties worden geconfronteerd
met een lastenverzwaring. De leden van de PvdA-fractie voeren aan dat het
voorstel met name bepaalde MKB-ondernemingen raakt. In dat verband noemen
zij bedrijven in de land- en tuinbouwsector, metaalbedrijven, steenfabrieken,
maar ook de attractieparken en dierenparken. Deze bedrijven die niet gemakkelijk
verplaatsbaar zijn, worden nu gestraft voor het feit dat de grond meer waard
is geworden. Een meerwaarde die zij niet snel kunnen en willen verzilveren.
Ook de VVD-fractie wijst op de land- en tuinbouwsector, met name de kastelers,
aan havens gebonden bedrijven en de recreatiesector die als gevolg van de
beperking van de afschrijving een afname van 20% van de cashflow zou
ervaren. Dergelijke bedrijven zullen aan het einde van de levensduur van de
opstal overgaan tot sloop en nieuwbouw op dezelfde locatie. Dit leidt er toe
dat op dezelfde grond de opstal periodiek zal worden vervangen. Indien de
ondergrond langere tijd in bezit is van de ondernemer, kan een aanzienlijke
stille reserve in de ondergrond schuilgaan. Onder de bestaande wetgeving en
jurisprudentie hoeft in deze locatiegebonden situaties – in tegenstelling
tot beleggingsvastgoed – voor de bepaling van de afschrijving op de
opstal geen rekening te worden gehouden met de waardestijging van de ondergrond
(zie HR 26 juni 1963, nr. 14 909, BNB 1963/266A en HR 16 juni
1963, nr. 14 991 BNB 1963/266B). De leden van de VVD-fractie en de PvdA-fractie
vragen mijn reactie hierop. Daarbij verzoeken de leden van de PvdA-fractie
ook om de commentaren van Plantum NL, Glaskracht, RECRON en de Club van Elf
in het antwoord te betrekken. Mijn reactie op het punt dat de leden van de fracties van de PvdA en de
VVD naar voren brengen, is de volgende. Bij de voorgestelde afschrijvingsmaatregel
mag niet worden afgeschreven op gebouwen als de waardestijging van de ondergrond
een eventuele waardedaling van de opstallen compenseert. Dit geldt voor alle
gebouwen, derhalve ook voor de genoemde situaties. In deze situaties zal in
de regel sprake zijn van een gebouw in eigen gebruik. Voor een gebouw in eigen
gebruik geldt een verzachting aangezien mag worden afgeschreven tot 50%
van de WOZ-waarde terwijl bij verhuurde gebouwen slechts mag worden afgeschreven
tot 100% van de WOZ-waarde. Achtergrond van deze verzachting is onder
andere dat de waardestijging van (de ondergrond van) een gebouw in eigen gebruik
doorgaans niet zal worden gerealiseerd zolang het gebouw nodig is voor de
bedrijfsuitoefening. Dit speelt bij uitstek in de genoemde situaties.In de genoemde brief van de RECRON wordt gesteld dat de cashflow in de
recreatiesector met gemiddeld 20% afneemt door de beperking van de
afschrijving. In de toeristisch recreatieve sector zou het, anders dan in
andere sectoren van het bedrijfsleven, noodzakelijk zijn om af te schrijven
tot nul of nagenoeg nul procent in vijf tot tien jaren, afhankelijk van het
project, omdat de economische levensduur nu eenmaal niet langer is en er na
minstens vijf jaren weer opnieuw geïnvesteerd moet worden.Los van de vraag of de door de RECRON genoemde afname van de cashflow
wel daadwerkelijk representatief is voor de gehele sector, lijkt ook binnen
het door RECRON geschetste beeld nog een aanzienlijke nuancering op haar plaats.
Indien de economische levensduur van een gebouw in deze sector vijf à
tien jaar is en de restwaarde van het gebouw (exclusief ondergrond) nagenoeg
nihil is – zoals de RECRON aangeeft – zal dit gepaard gaan met
een WOZ-waarde die daarmee in overeenstemming is. Als de grond alleen mag
worden gebruikt voor recreatie, zal ook dat zijn weerslag vinden in de hoogte
van de WOZ-waarde. Immers, het (geldende) bestemmingsplan is een voorschrift
dat algemene rechtskracht heeft en dientengevolge de WOZ-waarde in beginsel
beïnvloedt.In de genoemde brief van de Club van Elf, de belangenvereniging van de
grootste attractieparken in Nederland, wordt gesteld dat de invoering van
het wetsvoorstel van zeer grote invloed is op hun toekomstige investeringen.
Bij de brief is een berekening gevoegd van de extra verschuldigde vennootschapsbelasting
ten aanzien van investeringen in vastgoed. De financiële gevolgen zijn –
aldus de brief – echter ernstiger dan volgt uit de berekening omdat
de beperking van de afschrijving eveneens van invloed is op het afschrijvingspotentieel
van de thans aanwezige attracties.Met betrekking tot deze brief kunnen de volgende opmerkingen worden gemaakt.
In de eerste plaats zullen lang niet alle investeringen in attracties worden
geraakt door het voorstel inzake de afschrijving op gebouwen. Zo is een installatie
met betrekking tot een achtbaan in de open lucht in een pretpark geen gebouw.
Dit ligt vanzelfsprekend anders waar het gaat om een hotel of vakantiehuisjes.
In de tweede plaats kan uit de berekening in de brief niet worden opgemaakt
dat de attractiesector meer dan andere sectoren zou worden getroffen door
de afschrijvingsmaatregel. De berekening is namelijk globaal genomen van toepassing
op elke investering in een gebouw ongeacht de sector. In de derde plaats dient
niet alleen te worden gekeken naar de gevolgen van de afschrijvingsmaatregel,
maar van alle maatregelen tezamen, waaronder de tariefverlaging. In de brief
wordt slechts één kant van de medaille belicht: de lastenverzwaring
door de afschrijvingsbeperking op gebouwen. Hierdoor ontstaat een wat eenzijdig
beeld.Plantum doet in zijn brief de suggestie om de afschrijving op gebouwen
in eigen gebruik te beperken door de restwaarde te fixeren op bijvoorbeeld 25% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten in combinatie
met een kortere afschrijvingsduur.Indien de restwaarde zou worden gefixeerd op bijvoorbeeld 25% van
de aanschaffings- of voortbrengingskosten, zou er nauwelijks budgettaire opbrengst
resteren ten opzichte van de budgettaire opbrengst die voortvloeit uit het
voorstel. Indien voorts de afschrijvingsduur zou worden verkort, zou dat de
budgettaire opbrengst van de gefixeerde restwaarde doen dalen.De leden van de VVD-fractie vragen op welke wijze compensatie wordt gegeven
voor de lastenverzwaring door het niet meer kunnen differentiëren in
afschrijvingsmethode en afschrijvingsduur als gevolg van de afschaffing van
de componentenleer.Op grond van het voorgestelde artikel 3.30a, tweede lid, dient voor de
afschrijving, dus voor artikel 3.30 en 3.30a, voortaan te worden uitgegaan
van het gebouw als geheel. Dit laat echter onverlet dat bij de vaststelling
van het afschrijvingsbedrag voor een gebouw op grond van artikel 3.30 rekening
moet worden gehouden met de levensduur e.d. van de verschillende bestanddelen
van het gebouw. Op zichzelf genomen hoeft artikel 3.30a, tweede lid, dus niet
tot een lastenverzwaring te leiden. Wel kan een lastenverzwaring optreden
door een beperking van het afschrijvingsbedrag tengevolge van de toetsing
op de voet van artikel 3.30a aan de bodemwaarde. Die lastenverzwaring moet
echter worden geplaatst in de context van de voorgestelde tariefsverlaging.
Dit kan worden toegelicht aan de hand van een voorbeeld.VoorbeeldEen belastingplichtige koopt op 1 januari 2007 een casco bedrijfspand
met ondergrond voor € 400 000 voor de verhuur. De restwaarde
van het gebouw is € 100 000. De economische levensduur van
het gebouw is 50 jaar. Direct na de aankoop (voor de eenvoud op 1 januari
2007) worden scheidingswanden, plafonds, sanitair en verwarming geplaatst.
De kosten hiervan bedragen € 80 000; de economische levensduur
is 20 jaar en de restwaarde nihil. De totale kostprijs van het gebouw bedraagt
dus € 480 000 (= € 400 000 + € 80 000).
De WOZ-waarde van het gebouw is voor 2007 € 471 000.Uitwerking: De afschrijving op het gebouw over 2007 bedraagt vóór
toetsing aan de bodemwaarde 1/50 van € 300 000 (= € 400 000 – € 100 000)
+ 1/20 van € 80 000 = € 10 000. Dit komt neer
op 2,6% van de afschrijvingsbasis van het gebouw (€ 480 000 – € 100 000
= € 380 000). Er wordt dus rekening gehouden met de levensduur
van de onderdelen van het gebouw. Als gevolg van het voorgestelde artikel
3.30a, eerste lid, is van het afschrijvingsbedrag € 9 000 aftrekbaar
(verschil tussen de boekwaarde van € 480 000 en WOZ-waarde
van € 471 000).De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de VVD, en de SP stellen
een aantal vragen inzake kassen. De leden van de CDA-fractie gaan er vanuit
dat kassen niet onder gebouwen vallen, de leden van de SP-fractie vragen hiernaar.
De leden van de CDA-fractie, evenals de leden van de PvdA-fractie, vragen
in dit kader ook aandacht voor de brief van Plantum NL. De laatstgenoemde
fractie vraagt ook de brief van Glaskracht bij het antwoord te betrekken.
De leden van de VVD-fractie vragen of het denkbaar is dat een tuinbouwkas
niet als gebouw wordt aangemerkt, gelet op het verschil met het begrip gebouw
uit het spraakgebruik waarnaar de memorie van toelichting verwijst, bijvoorbeeld
wat betreft gebruiksduur, waardevastheid, waardestijging en ook het ruimtebeslag
van kassen van meerdere hectares per onderneming.In antwoord hierop merk ik op dat kassen ook onder het begrip gebouw vallen.
Dit vloeit voort uit de voor de investeringsaftrek en de WIR gewezen
jurisprudentie inzake de term gebouw, die ook voor de toepassing van de voorgestelde
afschrijving op gebouwen van betekenis is.Het is de vraag of er voldoende argumenten zijn voor het uitzonderen van
kassen van de afschrijvingsmaatregel. De economische levensduur van een tuinbouwkas
blijft door het hoge tempo van innovatie beperkt tot 10 à 15 jaar met
een restwaarde van nihil, aldus Glaskracht. Ook andere gebouwen dan kassen
zullen echter door technische en economische slijtage in waarde dalen. Er
zijn dan ook meer sectoren, met name de toeristisch recreatieve sector, die
stellen dat het noodzakelijk is om af te schrijven tot nihil in vijf tot tien
jaren, afhankelijk van het project. In alle gevallen wordt hiermee rekening
gehouden doordat de ontwikkeling van de bodemwaarde het saldo weergeeft van
(50% van) de waardeontwikkeling van de opstallen (met technische en
economische slijtage) en de waardeontwikkeling van de ondergrond. Ook zijn
er meer sectoren met een relatief groot ruimtebeslag, te denken valt bijvoorbeeld
aan distributiecentra. Een uitzondering voor kassen van het begrip onroerende
zaken in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ naar analogie van de kassenvrijstelling
in de Gemeentewet, zoals door de leden van de VVD-fractie wordt gesuggereerd,
is voorts niet gewenst omdat de waterschappen geen vrijstelling voor kassen
kennen.Daarnaast moet worden bedacht dat er, om een evenwichtige verdeling van
de maatregelen over de sectoren te bereiken, speciaal voor de landbouwsector
compenserende maatregelen worden voorgesteld. Mede door voorgestelde invulling
van de compensatie voor de landbouwsector gaat de glastuinbouwsector er door
het onderhavige wetsvoorstel er per saldo 5% op vooruit, dat is meer
dan andere sectoren. Eén van de voorgestelde maatregelen ter compensatie
van de landbouwsector is het intact laten van de willekeurige afschrijving
milieu-investeringen (VAMIL). Dat wil zeggen dat de VAMIL tot de restwaarde,
dus tot onder de bodemwaarde, mag worden toegepast. De VAMIL is van zeer grote
betekenis voor de verdere vernieuwing van de glastuinbouwsector om zo milieuvriendelijk
en energiezuinig te werken. Een substantieel deel van de investeringen in
kassen zijn investeringen in groenlabelkassen en deze investeringen vallen
onder de VAMIL. Deze aanpassing van de VAMIL heeft betrekking op investeringen
na 1 januari 2007 en zal pas kunnen ingaan nadat de Europese Commissie
haar goedkeuring heeft verleend.Op investeringen in groenlabelkassen die vóór 1 januari
2007 hebben plaatsgevonden met toepassing van de VAMIL kan vóór
1 januari 2007 nog willekeurig tot de restwaarde worden afgeschreven.VNO-NCW doet in dit verband in haar commentaar de suggestie dat –
als een kas onder het begrip gebouw zou vallen – de investeringen in
en in samenhang met de kas die dienen ter bevordering van de teelt of ter
bescherming van het milieu niet behoren tot het gebouw. Op dit punt is er –
aldus VNO-NCW – een parallel met de werktuigenvrijstelling in de onroerendezaakbelasting.Met betrekking tot deze suggestie kan worden opgemerkt dat in de binnenkort
in te dienen nota van wijziging zal worden opgenomen dat voor de bodemwaarde
wordt uitgegaan van de bestaande WOZ-waarde zoals deze luidt met inachtneming
van de bestaande werktuigenvrijstelling; in zoverre worden werktuigen daarmee
dus niet tot het gebouw gerekend.De leden van de CDA-fractie vragen naar de verhouding tussen de voorgestelde
maatregelen in voorliggende wetsvoorstel en de uitkomsten van lopende procedures
bij de Hoge Raad over afschrijving van gebouwen en de daarin genomen conclusie
van Advocaat-Generaal Wattel (gepubliceerd in V-N 2005/49.12).De uitkomst van deze zaak zal antwoord geven op een aantal vragen over
de aanvaardbaarheid van afschrijvingen onder het huidige recht. Het onderhavige
wetsvoorstel heeft in dit verband slechts tot doel afschrijvingen op gebouwen,
die naar huidig recht toegestaan zouden zijn, te stoppen op het moment dat
de boekwaarde van een gebouw de bodemwaarde van dat gebouw bereikt.De leden van de CDA-fractie vragen welke verdelingsmaatstaf wordt gehanteerd
om te bepalen welk bedrag de verschillende eigenaren kunnen afschrijven ingeval
een gebouw meerdere eigenaren heeft (bijvoorbeeld bij een vennootschap onder
firma).Daarop kan worden geantwoord dat de WOZ-waarde van het gebouw over de
mede-eigenaren wordt verdeeld naar rato van de mate van mede-eigendom van
het gebouw. Daarbij dient mede rekening gehouden te worden met de mate waarin
de mede-eigenaren gerechtigd zijn tot de stille reserves met betrekking tot
het gebouw.De leden van de VVD-fractie vragen hoe de afschrijving op een gebouw verloopt
indien sprake is geweest van een verbouwing waarop onder huidig recht afzonderlijk
afgeschreven kan worden.Voor de afschrijving op een gebouw worden de onderdelen ervan, de daarbij
behorende ondergrond en aanhorigheden voortaan als één bedrijfsmiddel
beschouwd. Dat betekent dat niet langer afzonderlijk kan worden afgeschreven
op een verbouwing. De grondslag voor de afschrijving wordt gevormd door de
aanschaffingskosten van het gebouw met inbegrip van de verbouwing verminderd
met de (oorspronkelijke) restwaarden van het gebouw met inbegrip van de verbouwing.
Vervolgens wordt de afschrijving per jaar bepaald op basis van de dan verwachte
gebruiksduur van het gebouw met inbegrip van de verbouwing. Daarna zal bezien
moeten worden of de afschrijving nog kan worden toegepast gelet op de boekwaarde
van het gebouw met inbegrip van de verbouwing afgezet tegen de bodemwaarde.De leden van de VVD-fractie vragen hoe de bepaling uitwerkt indien een
ondernemer alleen de opstal heeft verkregen en t.a.v. de ondergrond een leasecontract
heeft gesloten met een onafhankelijke derde, waarbij hij de optie heeft om
na verloop van tijd ook de ondergrond te kopen.In dat geval kan de optiegerechtigde niet gezien worden als volledig eigenaar
van de grond en geldt het zesde lid van artikel 3.30a. Voor de bodemwaarde
moet de ondernemer dan uitgaan van de WOZ-waarde verminderd met het gedeelte
dat kan worden toegerekend aan de (economische) eigendom van de derde van
de ondergrond.De mogelijkheid bedrijfsmiddelen te verkopen aan een niet belastingplichtig
lichaam en deze terug te huren staat los van dit wetsvoorstel. Overigens zie
ik in dergelijke voorbeelden geen ruimte voor toepassing van de herinvesteringsreserve
nu van een vervangingsvoornemen geen sprake lijkt. Gelet op het voorgaande
is – zo kan ik deze leden antwoorden – niet budgettair doorgerekend
wat de consequenties kunnen zijn, indien de derde partijen (lessors, verhuurders)
niet-belastingplichtige pensioenfondsen zijn of belastingplichtigen met forse
compensabele verliezen.Ook vragen de leden van de SGP-fractie hoe de WOZ-waarde van een gebouw
verminderd moet worden in gevallen van gesplitste eigendom van grond en opstal.Bij een gesplitste eigendomssituatie is de splitsing van de WOZ-waarde
afhankelijk van de feitelijke splitsingssituatie. Bij een van huur afhankelijk
recht van opstal (HARVO) is voor de Wet WOZ sprake van twee belastingobjecten
waardoor een aparte grondwaarde en opstalwaarde dient te worden vastgesteld.
Bij andere situaties wordt voor de Wet WOZ wel één waarde vastgesteld.
Een methodiek om de grondwaarde onder een opstal te bepalen is mogelijk via
de residuele grondwaardemethodiek. Eerst wordt de totale waarde van gebouw
met opstal bepaald waarna de (actuele) bouw/vervaardigingskosten
van de opstal hierop in mindering worden gebracht. De residuwaarde is dan
de waarde die aan de grond is toe te kennen. Gemeenten werken bij de bepaling
van hun gronduitgifteprijzen ook wel met deze methode.De leden van de LPF-fractie vragen hoe voorkomen kan worden dat de restwaarde
door belastingplichtigen te laag wordt ingeschat.Dat de restwaarde te laag wordt ingeschat, kan nooit geheel voorkomen
worden omdat de werkelijke restwaarde afhankelijk is van toekomstige ontwikkelingen.
Overigens zijn voor het bepalen van de restwaarde van bedrijfsmiddelen geen
eenduidige en uitgewerkte regels te geven. Inspecteurs zullen met hun kennis
van en ervaring in de desbetreffende branche die restwaarde zo goed mogelijk
bezien. Mede om hen op het gebied van vastgoed te ondersteunen is het Vastgoed
Kenniscentrum bij de Belastingdienst ingesteld.8.3. Aanpassing termijnen verliesrekeningHet doet mij genoegen dat de leden van de CDA-fractie verheugd zijn over
het feit dat de achterwaartse verliesverrekeningstermijn voor IB-ondernemers
gehandhaafd is op drie jaar.De leden van de CDA-fractie vragen waarom de carryforwardtermijn voor
de in te halen buitenlandse verliezen en gestalde buitenlandse winst niet
eveneens is beperkt tot negen jaar.In het verslag van een schriftelijk overleg over de nota Werken aan winst
(Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 5, blz 21) is aangegeven dat het
voor de hand ligt om – gelet op het verband tussen de termijn voor voorwaartse
verliesverrekening en de termijn voor de doorschuif van nog niet vrijgestelde
buitenlandse winst naar andere jaren – de laatstgenoemde termijn eveneens
in de tijd te beperken. Het gevolg daarvan zou wel zijn, dat belastingplichtigen
daardoor hun recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting ter
zake van deze winst verliezen. Behalve de doorschuifregeling is ook de inhaalregeling
voor buitenlandse verliezen niet in de tijd begrensd. Zou de inhaalregeling
in de tijd worden beperkt, dan brengt dit het risico met zich van een aanzienlijke
toename van de import van buitenlandse verliezen. Tegen deze achtergrond verdient
het naar mijn mening de voorkeur de huidige – onbeperkte – termijn
in beide gevallen ongemoeid te laten.Met betrekking tot de voorgestelde beperking van de verliesverrekening
vragen de leden van de CDA-fractie om een beschouwing over de alternatieve
wijze van beperking van verrekening zoals die in Duitsland is ingevoerd, waarbij
in het bijzonder wordt ingegaan op de gevolgen voor ondernemingen met een
verliespositie versus de beoogde opbrengsten van de maatregel.In Duitsland is de carry forward onbeperkt qua tijdsverloop, maar beperkt
in omvang. Per jaar is de carry forward beperkt tot € 1 miljoen,
het restant kan slechts afgezet worden tegen 60% van de winst boven € 1
miljoen. Invoering van een dergelijke maatregel levert de schatkist alleen
een rentevoordeel op. Effecten van maatregelen op de renteopbrengsten (positief
of negatief) zijn tweede orde effecten. Deze worden in de ramingen altijd
buiten beschouwing gelaten.De leden van de PvdA-fractie vragen of de beperking in de mogelijkheden
van verliesverrekening niet in strijd is met het totaalwinstbegrip. De leden
van de VVD-fractie vragen of de voorgestelde regeling niet ten laste gaat
van ondernemingen die, bijvoorbeeld als gevolg van een niet-verzekerbare calamiteit
als een terroristische aanslag, een omvangrijk eenmalig verlies lijden. Zij
vragen voorts wat de reden is om in dergelijke gevallen belasting
te heffen over een hoger bedrag dan de totale winst van de onderneming.Het gaat hier om een afweging tussen theoretische zuiverheid enerzijds
en grondslagverbreding in combinatie met tariefverlaging anderzijds. Overigens
wordt ondernemingen nog altijd een ruime termijn geboden om verliezen te compenseren.
Het is moeilijk om zich reële situaties voor te stellen waarin een verlies
niet binnen negen jaar kan worden goedgemaakt. Van een algemeen geldende regeling
als de verliesverrekening kan moeilijk een oplossing worden verwacht in exceptionele
situaties, zoals bijvoorbeeld omvangrijke schade als gevolg van een terroristische
aanslag.De leden van de PvdA-fractie vragen naar de budgettaire gevolgen van het
in stand houden van een onbeperkte verrekening van aanloopverliezen.Het budgettaire effect van het in stand houden van een onbeperkte verrekening
van aanloopverliezen is afhankelijk van de definitie van het begrip aanloopverliezen.
Als de verliezen in de eerste 6 jaren worden aangemerkt als aanloopverliezen
en als deze onbeperkt verrekenbaar zouden blijven, beperkt dit het effect
van de grondslagverbreding met ca. € 125 miljoen. Netto, dat wil
zeggen inclusief het effect van tariefverlaging, leidt dit tot een budgettaire
derving van ca. € 100 miljoen. Zouden de verliezen in de eerste
3 jaren worden aangemerkt als aanloopverliezen, dan zou dit de opbrengst van
de grondslagverbreding met ca. € 90 mln beperken. Netto, dus inclusief
het effect van tariefverlaging, zou de derving in dat geval ca. € 75
mln bedragen.De leden van de PvdA-fractie vragen waarom niet is overwogen om de beperking
van de termijnen voor verliescompensatie slechts van toepassing te laten zijn
voor verliezen die zich na inwerkingtreding van dit wetsvoorstel manifesteren.
Zij vragen of niet feitelijk sprake is van materiële terugwerkende kracht.
De leden van de LPF-fractie vragen of, om terugwerkende kracht te voorkomen,
verliezen die voor de invoering van het wetsvoorstel zijn geleden onbeperkt
voorwaarts verrekenbaar moeten blijven. Voorts vragen zij wat in de memorie
van toelichting (blz. 29) wordt bedoeld met «Met ingang van 2012 zijn
verliezen uit het jaar 2002 of ouder niet meer compensabel».Een overgangsmaatregel waarbij alle op 1 januari 2007 bestaande verliezen
nog onbeperkt verrekenbaar blijven, zou tot gevolg hebben dat de grondslagverbredende
maatregel pas vanaf 2017 effect heeft. Dit betekent dat de met de maatregel
gefinancierde tariefverlaging ook pas in 2017 kan worden doorgevoerd. Dat
maakt een afweging nodig tussen het belang van overgangsrecht voor belastingplichtigen
met compensabele verliezen en het belang van een generieke tariefverlaging.
Die heeft ertoe geleid dat in het wetsvoorstel een overgangsmaatregel is voorgesteld
op grond waarvan alle oude verliezen in elk geval nog tot en met het jaar
2011 kunnen worden verrekend. Voor verliezen vanaf 2002 geldt derhalve
de voorgestelde termijn van negen jaar. Een verlies uit 2002 kan dus worden
verrekend tot en met 2011 en verdampt in 2012.De leden van de SGP-fractie constateren dat de voorgestelde aanpassing
van de termijnen van de verliesverrekening pas effectief worden in 2012. Zij
vragen zich af of deze maatregel als gevolg hiervan nog wel gezien kan worden
als een compenserende maatregel voor de verlaging van de tarieven en op welke
manier in de tussentijd de verlaging wordt bekostigd.In de voorgestelde aanpassing van de verliesverrekening wordt zowel de
termijn voor voorwaartse als achterwaartse verliesverrekening aangepast. Om
te voorkomen dat verliezen die per 1 januari 2007 ouder zijn dan negen
jaar onmiddellijk zouden verdampen, is voorgesteld dat alle nog niet
verrekende verliezen nog tot en met 2011 kunnen worden verrekend. Met ingang
van 2012 zijn verliezen uit het jaar 2002 of ouder niet meer compensabel.
Echter, de constatering dat de aanpassing van de verliesverrekening pas effectief
wordt in 2012 is alleen juist ten aanzien van de voorwaartse verliesverrekening.
De aanpassing van de termijn van de achterwaartse verliesverrekening is wel
onmiddellijk effectief. Tot 2012 is de budgettaire opbrengst van de aanpassing
van de verliesverrekening geheel toe te rekenen aan de beperking van de achterwaartse
verliesverrekening.De leden van de PvdA-fractie constateren dat er een onderscheid wordt
gemaakt tussen de carrybacktermijnen voor Vpb-ondernemingen (één
jaar) en die voor IB-ondernemingen (drie jaar). Refererend aan het gelijkheidsbeginsel
vragen deze leden zich af of dit onderscheid wel in overeenstemming is met
het gelijkheidsbeginsel. Daarbij willen zij weten of hierbij het belastingmiddel
bepalend is, dan wel of dat het gaat om de gelijke behandeling van de ondernemingswinst.
Bij de beantwoording van deze vraag gaat het om de wijze waarop het gelijkheidsbeginsel
wordt toegepast op het belastingsubject. Bij de inkomstenbelasting gaat het
om natuurlijke personen, bij de vennootschapsbelasting kort gezegd om rechtspersonen.
Dat het belastingsubject in de Vpb anders wordt behandeld dan in de IB is
in ons fiscale stelsel een gegeven. De ondernemer kan door de juridische vormgeving
van zijn activiteiten feitelijk kiezen voor belastingheffing over zijn winst
binnen het regime van de inkomstenbelasting (als natuurlijk persoon) dan wel
binnen het regime van de vennootschapsbelasting (als rechtspersoon). Deze
keuze brengt mee dat er verschillen kunnen optreden in de wijze waarop de
ondernemingswinst wordt belast. Naarmate een onderneming kleiner is, hetgeen
in de IB doorgaans het geval is, is de ondernemer kwetsbaarder bij een plotseling
negatief bedrijfsresultaat. Daarom wordt voorgesteld de achterwaartse compensatie
van verliezen in box 1 van de Wet IB 2001 te handhaven op drie jaar.De leden van de fracties van de PvdA en de LPF vragen waarom in 1995 de
invoering van een onbeperkte voorwaartse verliesverrekening als een versterking
van het vestigingsklimaat werd gezien, en nu niet meer.De tijden zijn veranderd en daarmee ook de afwegingen van relatieve voor-
en nadelen. Nederland kan het zich thans niet permitteren de huidige tendens
in Europa, tariefverlaging door middel van grondslagverbreding, te negeren.
Met het oog op het vestigingsklimaat is daarom gekozen voor een beter concurrerend
tarief tegenover een wat minder concurrerend systeem van verliesverrekening.
Die ruimte is er naar mijn mening, omdat we op dit moment met betrekking tot
de verliesverrekeningsmogelijkheden tot de internationale top behoren, terwijl
we ten aanzien van het tarief minder concurrerend zijn. Bedrijven die zich
nieuw in Nederland willen vestigen, zullen over het algemeen meer belang hechten
aan een laag tarief dan aan een onbeperkte voorwaartse verliescompensatie.De leden van de VVD-fractie constateren dat verliezen binnen het jaar
onbeperkt gecompenseerd kunnen worden (het verlies van december met de winst
van januari: 11 maanden), terwijl voortaan een verlies uit januari niet meer
gecompenseerd kan worden met de winst van december van het voorvorige jaar
(13 maanden). Zij vragen welke economische gedachte daaraan ten grondslag
ligt.De inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting hebben in beginsel
op een periode van een (boek)jaar betrekking. De binnen het jaar genoten winsten
en verliezen worden daarbij gesaldeerd in aanmerking genomen. Dit sluit aan
bij de bepaling van de commerciële jaarwinst. Ook daar geldt dat positieve
en negatieve resultaten binnen een boekjaar vermengen. In de
huidige situatie kan een verlies dat in de laatste maand van het jaar wordt
geleden, in beginsel achterwaarts worden verrekend met de winst van de 47e
voorafgaande maand, maar niet met dat van de 48e voorafgaande maand. In de
voorgestelde regeling blijft voor de inkomstenbelasting de verrekeningsgrens
gelijk (47 maanden). In de vennootschapsbelasting wordt deze 23 maanden. Welke
grens ook wordt gekozen, een zeker schokeffect is onvermijdelijk.De leden van de LPF-fractie vragen op welke wijze «gedwongen»
winstneming in het zicht van verliesverdamping wordt voorkomen en of daartoe
goed koopmansgebruik wordt aangepast.Er worden op dit punt geen maatregelen voorgesteld. Binnen de mogelijkheden
die de wet en jurisprudentie daarvoor bieden, zijn er namelijk geen bezwaren
tegen het vermijden van verliesverdamping. In dit verband zijn wel de bepalingen
tegen handel in verlieslichamen en de jurisprudentie op het gebied van stelselwijzigingen
van belang.De leden van de VVD-fractie vragen in hoeverre bij de inschatting van
de budgettaire consequenties rekening gehouden is met het feit dat de wetgever
er, binnen de grenzen van de bestaande wetgeving en jurisprudentie, geen bezwaren
tegen heeft dat belastingplichtigen maatregelen nemen om verliesverdamping
tegen te gaan.Bij de inschatting van de budgettaire consequenties van de grondslagverbredende
maatregelen is in zeer beperkte mate rekening gehouden met gedragseffecten.
Zo is bij de beperking van de verliesverrekening geen rekening gehouden met
de mogelijkheid dat belastingplichtigen kunnen trachten verliesverdamping
tegen te gaan. Tegenover dit effect, dat met een budgettaire derving gepaard
zou gaan, zijn namelijk ook effecten denkbaar die een extra opbrengst met
zich meebrengen. Beperking van verliesverrekening zal er bijvoorbeeld toe
leiden dat ondernemingen minder dan in de huidige situatie geneigd zullen
zijn verliezen in Nederland neer te laten slaan. Het is op voorhand niet duidelijk
of de mogelijke negatieve gedragseffecten bij beperking van verliesverrekening
de mogelijke positieve effecten ervan zullen overtreffen. Mede daarom is bij
de beperking van verliesverrekening noch met positieve noch met negatieve
gedragseffecten rekening gehouden.De leden van de SP-fractie vragen een overzicht van de manier waarop andere
EU-lidstaten omgaan met de voor- en achterwaartse verliesverrekening.Tabel 12: Termijn waarbinnen verliezen (onder voorwaarden)
achterwaarts en voorwaarts verrekend kunnen worden (bron: International Bureau
of Fiscal Documentation, laatste beschikbare update). LandCarry backCarry forwardOpmerkingenBelgiëNietOneindig CyprusNietOneindig DenemarkenNietOneindigOneindige carry forward sinds 2002, daarvoor beperking tot 5 jaar.Duitsland1 jaarOneindigAlleen verliezen tot € 511 500 komen voor carry back in aanmerking
in het jaar van ontstaan. Sinds 1 januari 2004 is carry forward beperkt
tot € 1 mln per jaar, restant kan slechts afgezet worden tegen 60%
van de winst boven € 1 mln. Voordien oneindige carry forward.EstlandNietNietIngehouden
winsten worden niet belast. Verliezen zijn dan ook fiscaal niet relevant.FinlandNiet10 jaar Frankrijk3 jaarOneindigIn de Franse Vpb bestaat recht op carry back voor maximaal drie jaar. Alsdan
bestaat recht op een heffingskorting (geen teruggave) welke in de volgende
5 jaar geëffectueerd kan worden. Het restant wordt in het 6e jaar uitgekeerd.
Deze carry back lijkt dan ook meer weg te hebben van een carry forward. Sinds
1 januari 2004 is er oneindige carry forward. Voorheen was dit beperkt
tot 5 jaar.GriekenlandNiet5 jaar Groot-Brittannië1 jaarOneindigDe wijze van verliesverrekening is afhankelijk van het soort inkomen
of kapitaal waaraan verlies is gerelateerd. Carry back en forward moeten wel
geschieden tegen winsten van dezelfde «trade». Carry back alleen
mogelijk voor «trading» verliezen. Beperkte verliesverrekening
voor «non-trading» verliezen.HongarijeNietOneindigSinds 1 januari 2004 oneindige carry forward (daarvoor beperkt tot 5
jaar). Echter verliezen die ontstaan nadat de ondernemingna drie jaar bestaat,
komen alleen onder voorwaarden (omzet minder dan de helft van de uitgaven,
i.g.v. onvermijdelijke externe omstandigheden, of twee voorafgaande jaren
waren ook al verliesgevend) na toestemming van de Belastingdienst voor voorwaartse
verliesverrekening in aanmerking. Voor de landbouwsector bestaat een carry
back van 2 jaar.Ierland1 jaarOneindigIn geval van liquidatie is de carry back 3 jaar. Net als in Groot-Brittannië
mogen verliezen alleen afgezet worden tegen toekomstige winsten in dezelfde «trade».ItaliëNiet5 jaarVoor verliezen geleden in de eerste drie jaar van bestaan van de onderneming
geldt een oneindige carry forward.LetlandNiet5 jaar LitouwenNiet5 jaar LuxemburgNietOneindig Malta1 jaarOneindig Nederland3 jaarOneindig OostenrijkNietOneindigBeperkingen verliesverrekening voor verliezen uit een «partnership».
Verliezen kunnen worden afgezet tegen 75% van de winst.PolenNiet5 jaarMaximaal
50% van het verlies mag in een ander jaar worden verrekend.PortugalNiet6 jaar SlowakijeNiet5 jaar SloveniëNiet7 jaar SpanjeNiet15 jaar TsjechiëNiet5 jaar ZwedenBeperktOneindigVia een reserve genaamd «profit periodization reserve» bestaat
de mogelijkheid om verliezen dmv carry back te verrekenen.De leden van de fractie van de LPF vragen op welke wijze wordt voorkomen
dat belastingplichtigen zich er op beroepen dat bij hen vertrouwen is gewekt
dat bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verliezen voorwaarts
verrekenbaar zouden zijn.Van een te beschermen vertrouwen is hier geen sprake. De verliesbeschikkingen
betreffen slechts de vaststelling van het uitstaande verliessaldo. De wijze
waarop dit saldo kan worden verrekenend, volgt uit de wet (zie artikel 20
van de Wet Vpb). Dat de verliesbeschikking door eventueel gewekt vertrouwen
tot een andere wijze van verliesverrekening zou kunnen leiden dan volgt uit
de wet (zoals voorgesteld), zal dan ook niet aan de orde kunnen komen.8.4. Minimum afschrijvingstermijnen voor goodwill
en overige bedrijfsmiddelenDe leden van de PvdA-fractie brengen naar voren dat in meerdere commentaren
wordt gesteld dat het wijzigen van de afschrijvingstermijn ter zake van goodwill
in de praktijk tot uitvoeringsproblemen zal leiden. Zij vragen daarop een
reactie, met name op het commentaar van de Orde. De leden van de VVD-fractie
vragen een nadere toelichting hoe de voorgestelde minimum afschrijvingstermijnen
voor goodwill (10 jaar) en andere bedrijfsmiddelen (5 jaar) moeten worden
toegepast. Ook vragen zij of de regering de mening deelt dat commercieel ook
kortere termijnen blijven gelden zodat voor ieder bedrijf verschillen gaan
ontstaan tussen de commerciële en fiscale jaarstukken met als gevolg
extra administratieve lasten en hoe de regering denkt om te gaan met die lastenverzwaring.
Tevens wordt gevraagd naar een reactie op het commentaar van VNO-NCW en van
de Orde ten aanzien van deze afschrijvingsmaatregelen.Naar aanleiding daarvan merk ik op dat een van de argumenten voor de voorgestelde
minimale afschrijvingstermijn van tien jaar voor goodwill is, dat vaak niet
duidelijk is hoe lang de gekochte goodwill zijn nut zal afwerpen voor de onderneming.
Als gevolg daarvan wordt in veel gevallen de, voor de inspecteur lastig te
weerleggen, stelling ingenomen dat de goodwill fiscaal in vijf
jaar kan worden afgeschreven, terwijl commercieel een veel langere afschrijvingsperiode
wordt genomen of helemaal niet wordt afschreven. Een ander argument is dat
ook in andere lidstaten de afschrijving over goodwill niet, of over een langere
termijn plaatsvindt. Deze argumenten tezamen hebben geleid tot de voorgestelde
maatregel die een plafond stelt aan het bedrag dat jaarlijks maximaal kan
worden afgeschreven. De maatregel beoogt geen verandering in de aard van de
discussie, maar bewerkstelligt dat in dit soort situaties de afschrijving
meer in overeenstemming wordt gebracht met de realiteit.Op basis van artikel 3.30, eerste lid, wordt de afschrijvingsgrondslag
bepaald op de aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met de restwaarde.
Vervolgens moet deze worden toegerekend aan de jaren waarin het bedrijfsmiddel
in de onderneming wordt gebruikt. Voorwerpen van geringe waarde worden niet
als een bedrijfsmiddel aangemerkt en kunnen in een keer ten laste van de winst
worden gebracht. De voorgestelde maatregel beoogt niet iets te veranderen
aan de afschrijvingsgrondslag, maar indirect aan de periode waarover wordt
afgeschreven door een plafond te stellen aan het bedrag dat jaarlijks ten
hoogste kan worden afgeschreven.Voor zover bedrijfmiddelen naar een restwaarde van nihil mochten worden
afgeschreven kan dat nog steeds, zij het dat door het jaarlijkse plafond er
een minimale afschrijvingstermijn geldt van 5 jaar (door het plafond van 20%),
onderscheidenlijk 10 jaar (door het plafond van 10%). Het kan ook zijn
dat bedrijfsmiddelen die onder het huidige regime in drie jaar worden afgeschreven,
rekening houdende met een restwaarde, tegen de maatregel aanlopen, afhankelijk
van het bedrag aan restwaarde waarvan de belastingplichtige uitgaat. Aan de
hand van de volgende voorbeelden wordt dit toegelicht.Stel een belastingplichtige koopt een auto voor € 40 000
die hij in 3 jaar afschrijft tot € 19 000. Op basis van deze
gegevens berekent hij een jaarlijkse afschrijving van € 7000. Dit
is minder dan € 8 000 (=20% van € 40 000),
met gevolg dat hij niet aanloopt tegen de voorgestelde beperking van het nieuwe
tweede lid van artikel 3.30. Mocht deze belastingplichtige echter uitgaan
van een restwaarde van minder dan € 16 000 na drie jaar, dan
komt de voorgestelde beperking wel in beeld. Alsdan is immers het bedrag van
de jaarlijkse afschrijving op de voet van het eerste lid van artikel 3.30
meer dan € 8 000; het voorgestelde tweede lid beperkt dan de
jaarlijkse afschrijving tot € 8 000.De 10% en de 20% wordt berekend over de aanschaffingskosten,
onderscheidenlijk de aanschaffings- of voortbrengingskosten. Dit is in geval
van afboeking van een herinvesteringsreserve of de ontvangst van een subsidie,
de aanschaffings- of voortbrengingskosten na afboeking van die herinvesteringsreserve
of subsidie. In situaties waarin het bedrijfsmiddel is aangegeven voor willekeurige
afschrijving, wordt de willekeurige afschrijving niet beperkt door artikel
3.30, tweede lid. Door de regeling van de willekeurige afschrijving wordt
de maximale toerekening aan een bepaald jaar, zoals geregeld in artikel 3.30,
tweede lid, namelijk opzij gezet.Uit de uitgebrachte commentaren blijkt dat het voorbeeld dat in de memorie
van toelichting is opgenomen bij het overgangsrecht van de afschrijvingsbeperking,
niet aldus is verwoord in het overgangsrecht en derhalve tot onduidelijkheden
leidt. Daarom wordt in de aangekondigde nota van wijziging de tekst van het
overgangsrecht aangepast.Voor het antwoord op de vraag hoe de regering denkt om te gaan met de
administratieve lastenverzwaring ter zake van de voorgestelde minimum afschrijvingstermijnen
kan ik verwijzen naar hetgeen hierover is opgemerkt in paragraaf 10 van
deze nota over de budgettaire aspecten.Voor het antwoord op de vraag hoe de regering denkt om te gaan met de
administratieve lastenverzwaring ter zake van de voorgestelde minimum afschrijvingstermijnen kan ik verwijzen naar hetgeen hierover is opgemerkt
in paragraaf 10 van deze nota over de budgettaire aspecten.Verder verwacht de Orde dat het gebrek aan eerbiedigende werking bij de
beperking van de afschrijvingstermijn van goodwill, zal leiden tot financieringsproblemen,
omdat de financiering van de goodwillinvesteringen veelal is afgestemd op
de gebruikelijke afschrijvingsperiode ter zake van goodwill.De voorgestelde maatregel heeft alleen betrekking op bestaande goodwill
voor zover die op 1-1-2007 nog niet geheel is afgeschreven volgens het voorgestelde
overgangsrecht van artikel 10a.3 Wet IB 2001 en de afschrijvingstermijn minder
dan 10 jaar is. Zoals hiervoor is aangekondigd zal het overgangsrecht worden
aangepast ter voorkoming van onduidelijkheden. Zo zal bijvoorbeeld voor goodwill
waarop vier jaar is afgeschreven alleen ten aanzien van het nog niet afgeschreven
(1/5) deel de langere afschrijvingstermijn toegepast moeten worden. Verder
moet bedacht worden dat de financiering van goodwillinvesteringen niet zozeer
op de fiscale afschrijvingstermijn afgestemd zal zijn maar veeleer op de commerciële
afschrijvingsperiode, die over het algemeen langer zal zijn.De leden van de VVD-fractie vragen of administratieve lasten van € 7,5
mln. ter zake van afschrijving goodwill en overige bedrijfsmiddelen wel proportioneel
zijn, gezien de geschatte opbrengst van € 200 mln. Tevens vragen
deze leden in hoeverre bij de berekening van deze opbrengst rekening gehouden
met de mogelijkheid om goodwill af te waarderen naar lagere bedrijfswaarde
en zal de discussie zich niet steeds meer gaan toespitsen op die lagere bedrijfswaarde.
De administratieve lastentoename ten aanzien van deze maatregel is inderdaad
relatief ongunstiger dan de administratieve lastentoename ter zake van afschrijving
gebouwen. Dit houdt vooral verband met het relatief sterke effect van de minimale
afschrijvingstermijn voor de post inventaris. Anderzijds kan ook naar het
totale effect van de maatregelen inzake afschrijving voor de administratieve
lasten worden gekeken. Dit is € 10,4 mln. in relatie tot een opbrengst
van € 1385 mln. Hierbij kan verder de kanttekening worden geplaatst
dat bij de berekening van de administratieve lasten is uitgegaan van een toename
van de administratieve lasten die recht evenredig is aan de toename van de
afschrijvingstermijnen. De toename die in werkelijkheid zal optreden, is mogelijk
geringer of zal mogelijk als geringer worden ervaren bijvoorbeeld als gevolg
van tussentijdse realisatie.De mogelijkheid tot afwaardering van goodwill naar lagere bedrijfswaarde
bestaat ook onder de huidige regelgeving. Bij de berekening van de budgettaire
gevolgen van de afschrijvingsbeperkende maatregel van goodwill is eveneens
rekening gehouden met deze mogelijkheid. Door de verlenging van de wettelijke
afschrijvingstermijn voor goodwill valt niet te verwachten dat het aantal
geschillen hierover zal toenemen. Immers de feiten en omstandigheden die kunnen
leiden tot discussie over lagere bedrijfswaarde worden door de voorgestelde
maatregel niet anders.De leden van de PvdA-fractie merken op dat het gelijkstellen van de commerciële
en fiscale balans met name voor het MKB een behoorlijke administratieve lastenverlichting
zou geven. Deze leden vragen dan ook of de invoering van een algemene afschrijvingsduur
voor alle bedrijfsmiddelen van ten minste vijf jaren niet eerder een stap
achteruit dan vooruit is.De invoering van een algemene afschrijvingsduur voor alle bedrijfsmiddelen
van ten minste vijf jaren wordt voorgesteld omdat veel bedrijfsmiddelen die
nu fiscaal in minder dan vijf jaar worden afgeschreven, gedurende een langere
periode in de onderneming worden gebruikt. Omdat de werkelijke gebruiksduur
in beginsel het uitgangspunt is voor de verslaggeving in de commerciële
jaarrekening valt te verwachten dat het verschil tussen de vennootschappelijke
jaarrekening en de jaarrekening op fiscale grondslag kleiner wordt. Anderzijds
moet bedacht worden dat de regels voor de verslaggeving in de commerciële
jaarrekening vaak keuzemogelijkheden bieden voor de wijze van waardering en
afschrijving. Dat maakt het moeilijk om stellige uitspraken hierover te doen.De leden van de fractie van de SGP-fractie vragen of niet verondersteld
moet worden dat voor een deel van de bedrijven een afschrijvingstermijn van
vijf jaar voor computers te lang is om aan te sluiten bij de gebruiksduur
en wat daarvan de gevolgen zijn voor de bedrijfsvoering.Onder de categorie overige bedrijfsmiddelen waarbij de afschrijvingstermijn
door de voorgestelde maatregel op minimaal vijf jaar wordt gesteld, vallen
niet alleen computers, maar bijvoorbeeld ook inventaris. De gebruiksduur van
deze bedrijfsmiddelen is veeleer vijf jaar of langer, terwijl fiscaal vaak
kortere termijnen gehanteerd plegen te worden voor de afschrijving. Voor zover
deze bedrijfsmiddelen, binnen deze periode daadwerkelijk worden vervangen
of op andere wijze niet meer binnen de onderneming worden gebruikt, leidt
dat tot een verdere afboeking van die bedrijfsmiddelen, waarmee eveneens wordt
aangesloten bij de feitelijke gebruiksduur. Vanaf dat moment komt het bedrijfsmiddel
niet meer op de balans voor.8.5. Waardering onderhanden werkDe leden van de fractie van de PvdA vragen hoe de voorstellen ten aanzien
van de waardering van onderhanden werk zich verhouden tot het beginsel van
voorzichtigheid als onderdeel van goedkoopmansgebruik.De hoofdregel bij goed koopmansgebruik is dat de baten en lasten zo goed
mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Dit
wordt ook wel het realiteitsbeginsel genoemd. Daarnaast spelen het voorzichtigheidsbeginsel
en het eenvoudsbeginsel een rol. Met de voorgestelde maatregel wordt meer
nadruk gelegd op het realiteitsbeginsel.Tevens zijn deze leden van mening dat de voorstellen niet in overeenstemming
zijn met de geldende regels in het jaarrekeningenrecht, waardoor de verschillen
tussen de fiscale en de commerciële jaarrekening nog meer zullen toenemen.
Deze leden ontvangen daar graag een reactie op waarbij de specifieke vragen
van de Orde worden betrokken.Fiscaal mag thans winstneming in beginsel worden uitgesteld tot de oplevering
van het werk. Volgens de Nederlandse wet- en regelgeving op het vlak van de
commerciële jaarrekening is dat slechts beperkt toegestaan. Onder IFRS
is een dergelijke waardering zelfs verboden. De voorgestelde maatregel houdt
in dat onderhanden werk moet worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen
vergoeding voor het aangenomen werk dat is toe te rekenen aan dat onderhanden
werk. Een dergelijke fiscale waardering zal doorgaans meer aansluiten bij
de commerciële waardering dan thans het geval is. Voor kleine ondernemingen
geldt dat de commerciële jaarrekening veelal gelijk is aan de fiscale
jaarrekening. Ook na invoering van de voorgestelde maatregel zal er bij kleine
ondernemingen dus geen verschil zijn tussen de commerciële en de fiscale
jaarrekening.De leden van de VVD-fractie vragen of voldoende duidelijk is wat moet
worden verstaan onder onderhanden werk en onderhanden opdrachten.In het algemeen wordt van onderhanden werk gesproken bij (bouw)projecten
door aannemers, terwijl van onderhanden opdrachten wordt gesproken in de dienstverlenende
sector, zoals bij architecten of ingenieurs. Deze begrippen hebben hun invulling
gekregen door de fiscale jurisprudentie, zodat naar verwachting
deze begrippen in de praktijk voldoende duidelijk zijn.De leden van de ChristenUnie-fractie vragen wat de budgettaire effecten
zijn als het voorstel van de Raad van State, om de nieuwe regeling met betrekking
tot de waardering van onderhanden werk te beperken tot langlopende projecten,
zou worden overgenomen.De aanbeveling van de Raad zou er toe leiden, dat binnen één
onderneming het onderhanden werk fiscaal verschillend gewaardeerd moet worden
ten aanzien van langlopende- en kortlopende projecten. Dit terwijl zij in
de commerciële jaarrekening in het algemeen op dezelfde wijze worden
gewaardeerd. Een beperking van de voorgestelde maatregel tot langlopende projecten,
leidt tot een structurele derving van naar schatting ca. € 10 mln
van de geraamde € 30 mln opbrengst van de maatregel. Netto, dus
inclusief het effect van tariefverlaging, vervalt alsdan structureel een opbrengst
van € 7 miljoen. Daarnaast leidt een dergelijke beperking tot een
incidentele derving van netto € 400 mln.8.6. Aanpassing aftrek enkele kosten8.6.1. Kosten optierechten op eigen aandelenDe leden van de CDA-fractie plaatsen kanttekeningen bij het voorstel om
de kosten van de toekenning van optierechten en van de uitreiking van eigen
aandelen aan het personeel niet langer in aftrek toe te laten voor de vennootschapsbelasting.
Volgens deze leden leidt de niet-aftrekbaarheid van deze kosten in samenhang
met de heffing van de inkomstenbelasting bij de optiehouder tot een hogere
gecumuleerde belastingdruk dan onder huidig recht. Dit zou als ongewenst gevolg
hebben dat de toekenning van optierechten in de toekomst zwaarder zou worden
belast dan de uitkering van – eveneens niet-aftrekbaar – dividend.
Dividenden worden immers, zo stellen zij, bij de ontvanger tegen een relatief
laag tarief in de inkomstenbelasting betrokken. Zij vragen op welke grond
dit verschil in fiscale behandeling gerechtvaardigd zou zijn. Mocht die er
niet zijn, dan vragen zij de mogelijkheid te bezien de voorgestelde maatregel
te laten vervallen.De vergelijking die deze leden trekken, gaat voorbij aan het verschil
in karakter van de twee genoemde vergoedingen en aan het verschil in behandeling
op het niveau van de vennootschap. Op het niveau van de vennootschap vormt
dividend een uitkering uit de winst na belasting. Dat betekent dat op de dividenduitkering
de aan die winst toerekenbare vennootschapsbelasting drukt. De toekenning
van optierechten gaat daarentegen buiten de winst om. De vennootschap verarmt
niet, alleen de deelgerechtigdheid tot haar vermogen wordt (potentieel) over
meer aandeelhouders verdeeld. Daardoor drukt op de toegekende rechten geen
vennootschapsbelasting. Evenmin is er reden om terzake een aftrek toe te staan.Voor de ontvanger van dividend heeft dit het karakter van een vergoeding
voor het ter beschikking stellen van eigen vermogen (een vergoeding voor zijn
aandeelhouderschap). Daarom wordt het bij hem in box 2 of box 3 van de inkomstenbelasting
betrokken. Voor de werknemer die optierechten ontvangt, hebben deze het karakter
van een vergoeding voor zijn arbeid (loon). Daarom worden deze bij hem in
box 1 van de inkomstenbelasting betrokken.Al met al kan worden geconcludeerd dat dividenduitkeringen op grond van
hun karakter worden onderworpen aan een dubbele druk van de vennootschapsbelasting
en van box 2 of box 3 van de inkomstenbelasting; aan werknemers toegekende
optierechten worden onderworpen aan de enkelvoudige druk van box 1 van de
inkomstenbelasting. De leden van de CDA-fractie begrijpen dat de leidende gedachte achter
deze maatregel is, dat de vennootschap niet armer wordt door de toekenning
van optierechten en de uitreiking van eigen aandelen aan haar personeel. Zij
menen echter dat deze gedachte niet consequent wordt doorgetrokken naar de
fiscale behandeling van de afwikkeling van de opties, omdat bijvoorbeeld bij
inkoop van eigen aandelen op de beurs in het kader van een optieplan de vennootschap
verarmt met het verschil tussen de inkoopprijs van de aandelen en de uitoefenprijs
van de optie. Deze leden pleiten er daarom voor in het gegeven voorbeeld het
verschil tussen de inkoopprijs en de uitoefenprijs voortaan wel in aftrek
toe te laten.De opvatting van deze leden dat er sprake is van een inconsequentie, deel
ik niet. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 21 februari
2001, nr. 35 639, BNB 2001/161, waarin deze overwoog dat inkoop van eigen
aandelen om aan een optieverplichting te voldoen de winstsfeer niet raakt,
aangezien die aandelen als ingetrokken dienen te worden beschouwd. Alleen
om mogelijke ongewenste effecten van dit arrest voor het bedrijfsleven te
voorkomen is in 2002 artikel 10c van de Wet Vpb1
ingevoegd waardoor een dergelijke inkoop wordt aangemerkt als inkoop ter tijdelijke
belegging. Ook onder artikel 10c van de Wet Vpb, dat zijn belang onder de
voorgestelde wetgeving blijft behouden, geldt echter dat het resultaat op
als tijdelijke belegging ingekochte aandelen de winst niet raakt. De mogelijke
verarming van de vennootschap, doordat de uitoefenprijs lager is dan de inkoopprijs,
vindt haar oorzaak in de kennelijke wens van de vennootschap om aandelen in
te kopen om zodoende verwatering van de aandelen tegen te gaan. Zij kan immers
ook zonder inkoop aan haar verplichting voldoen, en wel door nieuwe aandelen
uit te reiken tegen de uitoefenprijs. Deze«verrijking» raakt de
winst evenmin.Het voorstel om kosten voor optierechten niet in aftrek toe te staan is,
eveneens van toepassing op rechten die gelijk te stellen zijn met opties op
eigen aandelen. Bij de leden van de CDA-fractie en de VVD-fractie rijst de
vraag hoe een recht op een betaling in cash dat afhangt van de koersontwikkeling
van het eigen aandeel (Stock Appreciation Right) wordt behandeld. De leden
van de CDA-fractie vragen te bevestigen dat dergelijke rechten conform het
besluit van 30 mei 2001, nr. RTB2001/1738 (VN 2001/32.14) geen «daarmee
gelijk te stellen rechten» zijn in de zin van het voorgestelde artikel
10, eerste lid, onderdeel j, van de Wet Vpb. De leden van de VVD-fractie vragen
wat moet worden verstaan onder «daarmee gelijk te stellen rechten».In het besluit van 18 oktober 2005, nr. CPP2005/1689M, is onder andere
het besluit van 30 mei 2001 (RTB2001/1738) ingetrokken. Wat in dat laatstgenoemde
besluit over «Andere beloningsinstrumenten» is gezegd, geldt echter
nog wel. Indien bij de beloning de waardeontwikkeling van de aandelen slechts
als rekeneenheid dient voor een uit te betalen bonus in geld, is geen sprake
van «daarmee gelijk te stellen rechten». Dergelijke beloningen
worden dus niet getroffen door de voorgestelde aftrekbeperking. Onder «daarmee
gelijk te stellen rechten» vallen bijvoorbeeld wel een warrant of een
conversierecht. Ook in die gevallen wordt de vennootschap door de verstrekking
van die rechten immers niet armer, doch slechts de deelgerechtigdheid tot
het vermogen van de vennootschap wordt potentieel groter.8.6.2. Verkoopkosten deelnemingDe voorgestelde aftrekbeperking van de verkoopkosten van een deelneming
vormt inderdaad een afwijking van het theoretische totaalwinstbegrip. Dit
naar aanleiding van een vraag van de leden van de PvdA-fractie. Van de maatregel
wordt een opbrengst verwacht van structureel € 50 mln
per jaar, terwijl het effect op de administratieve lasten verwaarloosbaar
is.9. EU-aspectenDe leden van de VVD-fractie vragen naar de verhouding tussen het voorliggende
voorstel van wet en de plannen voor een toekomstige harmonisatie van de vennootschapsbelasting.
Met name vragen deze leden of Nederland uit de pas gaat lopen ten opzichte
van andere lidstaten en of Europese grondslagharmonisatie na invoering van
dit wetsvoorstel moeilijker zal worden.De technische mogelijkheden voor een eventuele Common Consolidated Corporate
Tax Base (CCCTB) worden door de Commissie en de lidstaten in een werkgroep
en verschillende subgroepen onderzocht. Nederland denkt in deze groepen actief
mee. Daarbij is het niet zo dat per element van de grondslag gekozen wordt
voor de aanpak die door de lidstaten thans het meeste wordt toegepast. Eerder
is het zo dat de Commissie zich informeert over diverse door de lidstaten
gehanteerde benaderingen en op basis van haar eigen afwegingen zal komen tot
een voorstel gebaseerd op «best practices». Het schoeien van de
grondslag op het Europese gemiddelde betekent dus geen garantie op minimale
aanpassingen richting een CCCTB. Overigens zullen verschillen tussen de Nederlandse
grondslag en een toekomstige CCCTB hoe dan ook slechts een ondergeschikte
rol spelen bij de afweging om te zijner tijd al dan niet deel te nemen aan
een CCCTB. Veel belangrijker daarvoor zijn andere aspecten, zoals de vraag
of alle 25 lidstaten deelnemen of slechts een (beperkte) kopgroep, de (vormgeving
van de) consolidatie, het al dan niet optionele karakter, internationale aspecten
en de formeelrechtelijke en uitvoeringstechnische invulling van de CCCTB.De leden van de fractie van de VVD vragen welke bepalingen van de Wet
Vpb zijn onderzocht op strijdigheid met EG-recht, wat de bevindingen waren
van dit onderzoek en in hoeverre deze zijn verwerkt in het onderhavige wetsvoorstel.De gehele Wet Vpb is in het licht van het EG-recht nader bekeken; daarbij
is een inschatting gemaakt van de Europeesrechtelijke risico’s, de budgettaire
risico’s, de vraag of een theoretisch probleem zich ook in de praktijk
doet gevoelen, de vraag of het wegnemen van Europeesrechtelijke onzekerheden
pijnlijke inkaderingsmaatregelen noodzakelijk zou maken en de vraag of één
lidstaat zelfstandig een adequate oplossing voor het probleem kan vinden.
Een afweging van al deze factoren kan tot de conclusie leiden dat het de voorkeur
heeft om zaken uit te procederen om eerst volstrekte duidelijkheid te krijgen
alvorens tot maatregelen – zoals bijvoorbeeld de thincapwetgeving na
het arrest Bosal – over te gaan. Daar waar de afweging van deze factoren
in het voordeel van aanpassen van de wetgeving uitviel, is dit meegenomen
in het onderhavige wetsvoorstel. Zoals ook al eerder opgemerkt is het Europese
recht op dit terrein sterk in ontwikkeling. Deze ontwikkelingen zullen actief
in de gaten worden gehouden. Verdere aanpassingen in de toekomst zijn dan
ook niet uit te sluiten.De leden van de CDA-fractie vragen hoe de aangepaste liquidatieverliesregeling
zich verhoudt tot het arrest Marks & Spencer. Zij hebben daarbij in het
bijzonder op het oog het feit dat het in aanmerking nemen van het opgeofferde
bedrag bij het bepalen van de aftrekbare liquidatieverliezen er toe kan leiden
dat geen volledige compensatie mogelijk is van verliezen die bij de geliquideerde
EU-dochter onverrekenbaar zijn gebleven.Hierover kan worden opgemerkt dat het Hof in Marks & Spencer de combinatie
van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, de mogelijkheid
van dubbele verrekening van het verlies en het gevaar van belastingontwijking
als rechtvaardigingsgrond heeft aanvaard. In het geval van liquidatie neemt
de liquidatieverliesregeling bij de moeder inderdaad enkel het opgeofferde
bedrag in aanmerking. Dit correspondeert met haar positie als verstrekker
van eigen vermogen. Dat betekent echter niet dat de verliezen van de dochter
niet in hun geheel in aanmerking zouden worden genomen: de overige verliezen
zullen – doordat bij liquidatie crediteuren niet gehonoreerd worden –
bij de verstrekkers van het vreemd vermogen in aanmerking worden genomen.In het verlengde daarvan vragen de leden van de CDA-fractie of verliescompensatie
zou moeten worden toegestaan op het niveau van de Nederlandse moeder voor
de verliezen van een EU-dochter welke verliezen in de desbetreffende lidstaat
zijn verdampt, bijvoorbeeld door het aflopen van de aldaar geldende carryforwardtermijn.In punt 55, tweede gedachtestreepje, van het arrest Marks & Spencer
oordeelt het Hof – cumulatief met de in het eerste gedachtestreepje
genoemde omstandigheden – dat het weigeren van verliesimport disproportioneel
is indien «er geen mogelijkheid bestaat dat het verlies van de buitenlandse
dochtervennootschap in toekomstige belastingjaren in de vestigingsstaat wordt
verrekend, hetzij door de dochtervennootschap zelf, hetzij door een derde,
met name ingeval de dochtervennootschap aan een derde is verkocht».
Het Hof noemt hier enkel het bestaan van de mogelijkheid van voorwaartse verliesverrekening.
Het lijkt dus voldoende dat de juridische mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening
bestaat in het jaar dat het verlies wordt gemaakt en niet relevant of de dochteronderneming
in de daaropvolgende jaren voldoende winst maakt om deze verrekening ook daadwerkelijk
te doen plaatsvinden. Voor zover bekend kennen alle lidstaten enigerlei vorm
van voorwaartse verliesverrekening, zodat verliescompensatie op het niveau
van de Nederlandse moeder voor verdampte verliezen van dochtermaatschappijen
in andere lidstaten niet hoeft te worden toegestaan.De leden van de fracties van het CDA, de VVD en de LPF vragen naar de
verenigbaarheid met het Europese recht van de in de artikelen 10a (renteaftrek)
en 13, tiende lid (laagbelaste beleggingsdeelnemingen) gehanteerde grens van
10%. De fractie van de VVD wijst daarbij op de rechtspraak van het
Hof van Justitie zoals in Eurowings, en de mening van advocaat-generaal Wattel
dat daaruit voortvloeit dat lidstaten elkaars belastingdruk moeten erkennen.
De leden van de fractie van de LPF vragen of het juist is dat laagbelaste
beleggingsdeelnemingen – vanwege het tarief van 10% – slechts
buiten de EU gevestigd zijn en of er dan geen sprake is van een belemmering
van het vrij verkeer van kapitaal met derde landen. Daarnaast vragen de leden
van de LPF, als laagbelaste beleggingsdeelnemingen ook binnen de EU gevestigd
kunnen zijn, hoe dit zich verhoudt tot de moeder-dochterrichtlijn.Hoewel het normale tarief overal in de EU boven de 10% ligt, kunnen
laagbelaste beleggingsdeelnemingen ook binnen de EU gevestigd zijn, en wel
indien er sprake is van een van de Nederlandse grondslag afwijkende belastinggrondslag,
bijvoorbeeld als gevolg van bijzondere regimes. Er bestaat tot op heden geen
uitgekristalliseerde rechtspraak van het Hof van Justitie op het punt van
het al dan niet erkennen van elkaars belastingdruk in de EU. Op dit moment
is het enige arrest dat hier expliciet op ingaat inderdaad het arrest van
26 oktober 1999 in de zaak C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG en Finanzamt
Dortmund-Unna, Jur. 1999, p. I-7447. In de casus van Eurowings werd voor de
Duitse «Gewerbesteuer» aangenomen dat Eurowings een winst behaalde
met het gehuurde vliegtuig die overeenkwam met de helft van de huurprijs.
Deze bijtelling vond echter niet plaats als het vliegtuig werd gehuurd van
een andere partij die in Duitsland aan winstbelasting over de verhuur van
het vliegtuig was onderworpen. Eén van de door Duitsland gevoerde verweren
was dat de in Ierland gevestigde verhuurder slechts winstbelasting
tegen een tarief van 10% betaalde. Dit verweer werd door het Hof verworpen.
Opgemerkt moet echter worden dat er geen band bestond tussen Eurowings en
de verhuurder van het vliegtuig, dat als de verhuurder in Duitsland gevestigd
was het mogelijk was dat deze geen «Gewerbesteuer» over het verhuurde
vliegtuig betaalde en de huurder desondanks geen winstbijtelling kreeg, en
dat bovendien, als de verhuurder in een andere lidstaat met een hoge belastingdruk
gevestigd was geweest, de winstbijtelling bij Eurowings desondanks ook had
plaatsgevonden (zie punt 60 van de conclusie van de advocaat-generaal in Eurowings).
In dat licht was het verweer van de Duitse regering weinig overtuigend. Nu
het EG verdrag zelf geen expliciet algemeen principe van erkenning van elkaars
belastingdruk bevat en de tarieven in de andere lidstaten op verschillende
manieren een rol spelen in de fiscale regelgeving, is toetsing van iedere
afzonderlijke regeling aan de verdragsvrijheden en het secundaire EG-recht
vooralsnog de meest bruikbare test.De renteaftrekbeperking die is neergelegd in artikel 10a is een antimisbruikmaatregel
die ziet op volstrekt kunstmatige constructies. Voor zover het weigeren van
de aftrek een beperking van het vrij verkeer zou opleveren, is het standaardjurisprudentie
van het Hof van Justitie van de EG dat in een dergelijke situatie een belemmering
van het vrij verkeer gerechtvaardigd is.Bij de 10%-grens die in artikel 13, tiende lid, is opgenomen als
voorwaarde voor de toepassing van de verrekeningsmethode bij laagbelaste beleggingsdeelnemingen
is een inbreuk op het vrij verkeer van kapitaal of de vrijheid van vestiging
niet aan de orde, omdat er geen sprake is van een discriminatie noch van een
belemmering. Er is geen sprake van discriminatie, omdat de verrekeningsmethode
ook bij laagbelaste binnenlandse beleggingsdeelnemingen wordt toegepast (dit
kan zich voordoen met betrekking tot een passief renteboxlichaam); er is geen
sprake van een belemmering, nu de verrekeningsmethode als methode van voorkoming
van dubbele belasting de buitenlandse deelneming niet zwaarder belast dan
een binnenlandse investering (zie, voor de verrekeningsmethode, ook punt 45
en 46 van het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 23 februari
2006 in de zaak C-513/03, erven van M.E.A. van Hilten-van der Heijden tegen
inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te
Heerlen, n.n.g.). Voor zover in de literatuur verwezen wordt naar de conclusie
van de AG van 2 mei 2006 in de zaak C-196/04, Cadbury Schweppes, om het
onderscheid tussen buitenlandse belastingjurisdicties met verschillende tarieven
af te wijzen, dient er allereerst op gewezen te worden dat op deze conclusie
van de advocaat-generaal slechts een tussenstap in de procedure vormt en dat
het Europese Hof nog een uitspraak moet doen. Het Hof hoeft daarbij de advocaat-generaal
niet te volgen. Alleen al om die reden is het prematuur hier al te stellige
conclusies aan te willen verbinden. Verder kan erop gewezen worden dat Cadbury
Schweppes de Britse CFC-wetgeving betreft. De Britse CFC wetgeving resulteert
in het belasten van door een buitenlandse dochter behaalde winst, zonder dat
deze is uitgedeeld aan de moeder. Het regime van de laagbelaste beleggingsdeelneming
gaat daar niet over, maar betreft de vraag hoe er rekening gehouden wordt
met de eerdere belasting op de winst in het land van vestiging van de deelneming,
bij de belasting in Nederland van de in Nederland gevestigde moedermaatschappij
over het uitgedeelde dividend. Cadbury Schweppes
kan daarom moeilijk één op één worden vertaald
naar de daarvoor toegepaste methoden ter voorkoming van dubbele belasting
(vrijstellen of zoals in casu verrekenen).Wat de moeder-dochterrichtlijn betreft,
kan worden opgemerkt dat deze richtlijn zowel de verrekeningsmethode als de
vrijstellingsmethode toestaat als methode van voorkoming van dubbele belasting
in moeder-dochter verhoudingen. Uit de tekst van de richtlijn valt niet af
te leiden dat het naast elkaar gebruiken van deze methodes niet
toegestaan is. Het valt niet te ontkennen dat het toepassen van de verrekeningsmethode
minder gunstig kan uitpakken dan het toepassen van de vrijstellingsmethode,
maar het ligt niet voor de hand dat het wèl toegestaan zou zijn om
de verrekeningsmethode in alle gevallen toe te passen, terwijl het niet toegestaan
zou zijn om deze slechts in een klein aantal situaties toe te passen.De leden van de CDA-fractie vragen waarom in het wetsvoorstel de huidige
regeling in de vennootschapsbelasting inzake de buitenlands belastingplichtige
aanmerkelijkbelanghouders ongemoeid is gelaten (artikel 17, lid 3, onderdeel
b, van de Wet Vpb). Deze leden wijzen op twee elementen in deze regeling die
in hun ogen het meest kwetsbaar lijken vanuit het perspectief van Europees
recht. In de eerste plaats doelen zij op het onderscheid dat door deze regeling
wordt gemaakt tussen enerzijds Nederlandse stichtingen en verenigingen, en
anderzijds buitenlandse stichtingen en verenigingen. In het verlengde daarvan
vragen zij naar de toegezegde codificatie van het besluit van 5 januari
2006, nr. IFZ 2005/784M (geen buitenlandse belastingplicht voor in het buitenland
gevestigde stichtingen en verenigingen onder voorwaarden ter zake van inkomsten
uit in Nederland gelegen onroerende zaken). Ten tweede wijzen deze leden op
het verschil in behandeling van enerzijds Nederlandse vennootschappen en anderzijds
buitenlandse vennootschappen, met een belang van ten minste 5% van
het nominaal gestorte kapitaal in een in Nederland gevestigde vennootschap
voor de daaruit genoten dividenden en vervreemdingswinsten.Met betrekking tot de door deze leden genoemde bepaling is nog geen wijziging
voorgesteld, omdat aanpassing van de wettekst, zonder dat daardoor onwenselijke
situaties kunnen ontstaan, gecompliceerder blijkt dan was voorzien. Het toepassingsbereik
van het buitenlandse aanmerkelijk belang is thans overigens beperkt, omdat
Nederland in EU-situaties op grond van de met de andere EU-lidstaten gesloten
verdragen dan wel de Moeder/dochterrichtlijn vrijwel altijd van dit heffingsrecht
af dient te zien. Het voornemen blijft echter bestaan om op zo kort mogelijke
termijn met een wetswijziging terzake te komen. Tot die tijd blijft het besluit
van 5 januari 2006, nr. IFZ2005/784M, zijn belang behouden.10. Budgettaire aspectenDe leden van de ChristenUnie-fractie vragen wat naast de te verwachten
structurele budgettaire effecten, de effecten voor jaar 1 en jaar 5 zijn.
De leden van de PvdA vragen een overzicht van de jaarlijkse budgettaire kosten
en opbrengsten van het wetsvoorstel over de komende 10 jaar en vragen of het
juist is dat de opbrengst van de grondslagverbreding de eerste jaren de kosten
van tariefverlaging zullen overtreffen. Tevens vragen deze leden een overzicht
van de bruto en netto lastenverlichting in de periode van 2003 tot en met
2007, inclusief de motie Verhagen, het Vpb-pakket 2006 en het wetsvoorstel
Werken aan winst.Bij de doorrekening van de budgettaire effecten van het wetsvoorstel zijn
de effecten in het jaar 2014 als structureel aangemerkt. Tabel 13 laat daarom
de totale budgettaire effecten zien in de jaren 2007–2014. Tabel 13: Budgettaire effecten wetsvoorstel werken aan
winst in eerste jaren vanaf invoering, in € mln (- = lastenverlichting) JaarFinancieringBestedingSaldo20073 325– 3 660– 33520083 780– 3 59019020093 055– 3 305– 250 20102 730– 3 235– 50520112 485– 3 180– 69520122 510– 3 175– 66520132 490– 3 170– 68020142 420– 3 150– 730Naast de lastenverlichting die voortvloeit uit dit wetsvoorstel hebben
ondernemingen eerder lastenverlichting ondervonden van de motie Verhagen en
het Vpb-pakket 2006. Daar stonden echter in dezelfde periode (niet-fiscale)
lastenverzwaringen tegenover. Tabel 14 laat zien dat per saldo de lasten voor
ondernemingen met € 0,3 mld zijn verzwaard in de periode 2004–2007.Tabel 14: Lastenontwikkeling ondernemingen in periode
2004–2007 (in € mld, – = lastenverlichting)  2004200520062007TotaalLastenontwikkeling ondernemingen1,0– 0,20,0– 0,50,3De leden van de SP-fractie vragen wat er gebeurt als de budgettaire gevolgen
van het wetsvoorstel anders uitpakken, doordat een bepaalde lastenverlichting
of verzwaring geen doorgang kan vinden dan wel de kosten achteraf onverwacht
lager of hoger uitvallen.Als een bepaalde lastenverlichtende maatregel voor het bedrijfsleven niet
door kan gaan, zal de ruimte die daardoor ontstaat worden benut voor andere
lastenverlichtende maatregelen ten behoeve van het bedrijfsleven. Als een
financieringsmaatregel niet kan doorgaan, zullen andere financieringsmaatregelen
ten laste van het bedrijfsleven moeten worden getroffen of zullen lastenverlichtende
maatregelen moeten worden beperkt. Onverwachte mee- en tegenvallers komen
ten gunste dan wel ten laste van het EMU-saldo.De leden van de SGP-fractie vragen op welke wijze het tekort van € 730
mln. wordt gedekt, in het bijzonder of hier belastingverhogingen voor de burgers
tegenover staan of dat de lasten op een andere manier bij het bedrijfsleven
worden gelegd.Het negatieve saldo van € 730 mln zal niet leiden tot belastingverhoging
voor de burgers en zal ook niet elders tot een lastenverzwaring voor het bedrijfsleven
leiden. Deze € 730 mln wordt gefinancierd uit ruimte voor lastenverlichting
die nog beschikbaar is.De vraag van de leden van de PvdA-fractie of ten aanzien van de administratieve
lasten advies is ingewonnen bij Actal, kan ik bevestigend beantwoorden.De leden van de VVD-fractie merken op dat dit wetsvoorstel leidt tot een
toename van de administratieve lasten met ruim € 9 mln. Zij vragen
in hoeverre het Ministerie van Financiën daarna zal hebben voldaan aan
de doelstelling om de administratieve lasten met minimaal 25 % terug
te brengen?De toename van de administratieve lasten als gevolg van dit voorstel is
al verwerkt in het reductiebeeld van de voortgangsrapportage van april 2006
( Kamerstukken II, 2005/06, 29 515, nr. 135). Dit beeld komt in totaal
uit op een cumulatieve reductie van 25% waaraan Financiën € 882
mln. aan reductie bijdraagt. Ook merken deze leden op dat in het algemeen deel van de memorie van toelichting
(punt 1 inleiding) melding wordt gemaakt van beleid ter vermindering van administratieve
lasten van ondernemingen, onder meer ten aanzien van fiscale aangiftes. Zij
vragen welke formeelrechtelijke of praktische maatregelen de regering daarbij
op het oog heeft en wat ten aanzien daarvan de planning is?In de brief van de minister van Justitie van 1 maart 2006 (Kamerstukken
II, 2005–2006, 29 515, nr. 130, onderdelen 1 tot en met 4 zijn
de voorgenomen maatregelen aangegeven. Daarbij is niet voorzien in het treffen
van formeelrechtelijke maatregelen op fiscaal terrein. De in genoemde brief
aangegeven planning wordt aangehouden.11. Ten slotteDe leden van de VVD-fractie vragen wanneer de regering verwacht een algemene
visie te ontwikkelen op de belastingplicht van overheidslichamen voor de Vpb.Uitgangspunt van het beleid met betrekking tot overheidsorganisaties die
in concurrentie treden met derden is, dat zoveel mogelijk gelijke concurrentiecondities
dienen te gelden. Dit beleid steunt op het eindrapport van de werkgroep «Markt
en Overheid»1. Daarin bepleit de werkgroep
onder meer deze overheidslichamen in beginsel onder de heffing van de vennootschapbelasting
te brengen. In het kader van de heroverweging van het wetsvoorstel «Markt
en Overheid» is de afgelopen jaren een aantal overheidsbedrijven belastingplichtig
gemaakt, zoals Schiphol, de energiebedrijven, de Bank Nederlandse Gemeenten
en de Nederlandse Waterschapsbank. Een mogelijke voorbereiding van een wetsvoorstel
inzake een meer algemene verruiming van de vennootschapsbelastingplicht voor
overheidsbedrijven zal, conform het kabinetsstandpunt van februari 2004, in
samenhang worden bezien met de voortgang van een wetsvoorstel dat beoogt gedragsregels
voor markt en overheid op te nemen in de Mededingingswet. Bij de afwegingen
voor een mogelijke verruiming van de vennootschapsbelastingplicht spelen naast
het aspect van mogelijke ongelijke concurrentieverhoudingen, ook de complexiteit
van de uitvoering, de handhaving van gedragsregels en de administratieve lasten
een belangrijke rol.De leden van de VVD-fractie vragen of de regering een korte uiteenzetting
kan geven van de problemen die in Nederland gevestigde dochters van Japanse
ondernemingen zouden kunnen treffen als het Vpb-tarief 25% zou
zijn. Japanse ondernemingen worden in Japan voor hun wereldwinst in de Japanse
vennootschapsbelasting betrokken tegen een tarief van ongeveer 40%.
Behalen Japanse ondernemingen met hun buitenlandse activiteiten winst, dan
voorkomt Japan dubbele belasting door toepassing van de verrekeningsmethode.
Wordt de in het buitenland behaalde winst aldaar belast met een druk lager
dan de Japanse, dan heft Japan door toepassing van deze methode bij tot het
Japanse niveau. Wordt de winst behaald door middel van een buitenlandse dochtervennootschap,
dan heft Japan pas bij zodra de winst als dividend aan de Japanse moeder wordt
uitgekeerd. Is deze buitenlandse dochter echter gevestigd in een land met
een effectief tarief van 25% of lager – berekend volgens de winstbepalingregels
aldaar met een aantal toe te passen Japanse correcties – dan heft Japan
bij tot het eigen niveau op het moment dat de winst door deze buitenlandse
dochter wordt behaald en niet pas op het moment dat de winst als dividend
wordt uitgekeerd. Deze Japanse CFC-wetgeving leidt ertoe dat niet alleen buitenlandse
passieve financieringsmaatschappijen worden getroffen, maar ook bepaalde buitenlandse
(regionale) hoofdkantoren, leasemaatschappijen en distributiekantoren van
Japanse ondernemingen. De directe bijheffing leidt er toe dat een Japanse
onderneming bij een tarief van 25% zeer sterk in de verleiding komen
om dergelijke activiteiten voortaan vanuit een ander land te
gaan uitoefenen. Met het tarief van 25,5% worden deze problemen voorkomen.De leden van de VVD-fractie vragen vervolgens of het mogelijk is om deze
problemen middels een verdrag op te lossen. En zo ja, op welke termijn een
oplossing voor dit probleem dan te verwachten is.In 2001 voerde Singapore een tariefsverlaging door van 25,5% naar
24,5%. Voor het Japanse bedrijfsleven was deze tariefsverlaging aanleiding
om – naar verluidt met steun van de Singaporese regering – te
trachten de Japanse regering te bewegen tot een aanpassing van diens CFC-wetgeving.
Deze poging leidde niet tot het gewenste resultaat met als gevolg dat het
Japanse bedrijfsleven zijn in Singapore gevestigde regionale hoofdkantoren
diende te reorganiseren.De leden van de VVD-fractie vragen verder welke andere Europese landen
een Vpb-tarief hebben dat lager of gelijk is aan 25% en of ook zij
dezelfde problemen hebben gehad met dochterondernemingen van Japanse ondernemingen.Behalve Singapore hebben ook Cyprus, Ierland, Oostenrijk en een aantal
Oost-Europese landen recentelijk hun Vpb-tarief verminderd naar 25%
of lager. Nadat Ierland zijn vennootschapsbelastingtarief naar 12,5%
verlaagde, hebben Japanse ondernemingen Ierland verlaten. Ook Oostenrijk heeft
recent zijn tarief verlaagd. Ook dit schijnt geleid te hebben tot een uittocht
van Japanse ondernemingen.De leden van de VVD-fractie vragen of de formule die is opgenomen bij
het overgangsrecht voor tariefsverlaging bij gebroken boekjaren door de automatiseringssystemen
van de Belastingdienst verwerkt kunnen worden. Het antwoord daarop is bevestigend.
Ook bij de tariefswijzigingen in het Belastingplan 2006 heeft overgangsrecht
gegolden zoals dat nu wordt voorgesteld.II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTINGArtikelen 3.2 en 3.79a Wet inkomstenbelasting 2001De leden van de LPF-fractie vragen naar het verband tussen de MKB-winstvrijstelling
en de bestaande vrijstellingen in de Wet IB 2001.Hoewel de naamgeving wellicht enige verwantschap doet vermoeden, is er
geen direct verband tussen de MKB-winstvrijstelling en de bestaande objectieve
vrijstellingen (zoals bedoeld in de artikelen 3.11 tot en met 3.13 Wet IB
2001). De bestaande objectieve vrijstellingen houden in dat bepaalde voordelen
uit onderneming niet tot de winst behoren; deze behoren niet tot het heffingsobject.
Dit betekent ook dat daaraan toe te rekenen kosten niet aftrekbaar zijn. De
objectieve vrijstellingen maken onderdeel uit van paragraaf 3.2.2. Zij
raken daarmee alle winstgenieters (ondernemers, medegerechtigden). Dit alles
geldt niet voor de MKB-winstvrijstelling. Deze, meer subjectief getinte, vrijstelling
maakt onderdeel uit van een afzonderlijke paragraaf (3.2.5) en heeft alleen
betrekking op ondernemers die aan het urencriterium voldoen. Bovendien worden
bij het bepalen van de winst (de grondslag van de MKB-winstvrijstelling) alle
kosten gewoon in aanmerking genomen.Artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001Wat betreft de afschrijving van roerende bedrijfsmiddelen, constateren
de leden van de CDA-fractie dat op basis van het nieuwe artikel 3.30, tweede
lid, Wet IB 2001, software in ten minste vijf jaar zou moeten worden afgeschreven.
In gevolge het derde lid van deze bepaling kunnen de voortbrengingskosten
van immateriële activa echter ineens worden afgeschreven.
De vraag van deze leden of zij het goed zien dat in voorkomende gevallen de
voortbrengingskosten van software ineens kunnen worden afgeschreven, kan ik
bevestigend beantwoorden.De leden van de LPF-fractie vragen wat – uit het oogpunt van het
gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving – de reden
is dat voor goodwill een minimale afschrijvingstermijn wordt gehanteerd die
twee keer zo lang is als voor de overige bedrijfsmiddelen.Het antwoord hierop is dat de afschrijving beoogt aan te sluiten bij de
gebruiksduur die het bedrijfsmiddel in de onderneming heeft en dat de gebruiksduur
van goodwill en overige bedrijfsmiddelen verschillend is. In de praktijk wordt
voor goodwill vaak gemakshalve – om lastige discussies over de afschrijvingsduur
te vermijden – een afschrijvingsduur van vijf jaar toegestaan, ook indien
de goodwill commercieel gezien in een langere periode wordt afgeschreven.
De meeste andere EU-lidstaten kennen voor goodwill langere afschrijvingstermijnen
dan Nederland of staan zelfs geen afschrijving op goodwill toe. Daarom wordt
voorgesteld om de afschrijvingstermijn voor goodwill te stellen op ten minste
tien jaar.De categorie overige bedrijfsmiddelen – te denken valt aan inventaris
en computers – blijkt fiscaal frequent in drie jaar te worden afgeschreven
terwijl de gebruiksduur veeleer vijf jaar of langer is. Daarom wordt voorgesteld
om overige bedrijfsmiddelen overeenkomstig hun gebruiksduur in de onderneming
in ten minste vijf jaar af te schrijven.Voorts vragen de leden van de LPF-fractie of de minimale afschrijvingstermijn
betekent dat goed koopmansgebruik bij het bepalen van het bedrag van de afschrijvingen
niet meer geldt en zo nee, welke aspecten van goed koopmansgebruik nog wel
gelden.Hierop kan ik antwoorden dat goed koopmansgebruik nog steeds het uitgangspunt
vormt bij het bepalen van het bedrag van de afschrijving maar wordt beperkt
door artikel 3.30 Wet IB 2001. Op basis van artikel 3.30, eerste lid, wordt
de afschrijvingsgrondslag in principe bepaald op de aanschaffings- of voortbrengingskosten
verminderd met de te verwachten restwaarde. Vervolgens moet deze worden toegerekend
aan de jaren waarin het bedrijfsmiddel wordt gebruikt. Met betrekking tot
goodwill en overige bedrijfsmiddelen geeft artikel 3.30, tweede lid, hiervoor
het voorschrift dat jaarlijks maximaal 10% respectievelijk 20%
van deze grondslag als afschrijving kan worden genomen.Artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001De leden van de CDA fractie wijzen op situaties waarin een woon-winkelpand
splitsbaar is en gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen behoort en gedeeltelijk
in privé wordt gehouden. Voor het gehele pand is één
WOZ-waarde vastgesteld. Gevraagd wordt hoe de splitsing daarvan moet plaatsvinden.In deze situaties zal ook onder huidig recht, voor het aangeven van het
belastbaar inkomen uit eigen woning op grond van artikel 3 112, tweede
lid, van de Wet IB 2001, een gedeelte van de WOZ-waarde aan de woning moeten
worden toegekend. Veelal kan aan de hand van het taxatieverslag van de gemeenten
een splitsing worden gemaakt. De problematiek is dus niet nieuw.De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre een bezwaar tegen de aanslag
inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting mede betrekking kan hebben op
de hoogte van de WOZ-waarde die bepalend is voor de afschrijving.Het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting
kan geen betrekking hebben op de waarde die ingevolge de Wet WOZ voor die
onroerende zaak is vastgesteld. Artikel 18a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
voorziet erin dat in alle gevallen waarin, al dan niet opnieuw,
met betrekking tot een onroerende zaak een waardevaststelling ingevolge de
Wet WOZ plaatsvindt en die WOZ-waarde ten grondslag ligt aan de heffing van
belasting, die waardevaststelling haar doorwerking vindt in de belastingheffing.
Als dat nodig mocht blijken, zullen daarvoor, met het oog op de uitvoerbaarheid,
nadere maatregelen worden getroffen. Het doel van de Wet WOZ is immers te
komen tot een uniforme waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties
die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven als voor de belastingplichtigen.
Een bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting
kan wat betreft de WOZ-waarde derhalve slechts betrekking hebben op de toerekening
van de WOZ-waarde aan een gebouw (in de zin van de Wet IB 2001) of op de situatie
waarop de waarde van een gebouw voor het kalenderjaar van de afschrijving
wordt bepaald met overeenkomstige toepassing van de Wet WOZ (bijvoorbeeld
bij gebouwen buiten Nederland).De leden van de CDA-fractie merken voorts op dat bij in het buitenland
gelegen onroerende zaken een WOZ-waardebeschikking zal ontbreken. Het voorgestelde
artikel 3.30a, vierde lid, letter c, Wet IB 2001 in samenhang met de relevante
bepalingen in de Wet WOZ schrijft, aldus deze leden, voor dat in dat geval
de waarde dan bepaald wordt door de ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende
zaak is gelegen. Deze bepaling lijkt hen in zoverre niet te zijn toegesneden
op in het buitenland gelegen onroerende zaken.Ook voor buitenlandse gebouwen geldt een bodemwaarde. Voor buitenlandse
onroerende zaken zijn geen WOZ-beschikkingen voorhanden. Om onder meer in
deze situatie toch in een waarde te voorzien is artikel 3.30a, vierde lid,
onderdeel c, in het wetsvoorstel opgenomen. De waarde van het gebouw moet
dan worden bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of
krachtens de artikelen 16 tot en met 18 en 20, tweede lid, van de Wet WOZ.
Hierbij is artikel 20, eerste lid, van de Wet WOZ niet van toepassing (daarin
wordt bepaald dat de ambtenaar van de gemeente waarin een onroerende zaak
is gelegen de waarde bepaalt). De bodemwaarde van een gebouw in het buitenland
moet derhalve met inachtneming van genoemde artikelen van de Wet WOZ worden
bepaald.Ook vragen de leden van de CDA-fractie en van de VVD-fractie hoe de voorgestelde
maatregelen zich verhouden tot bestaande regelingen als de vervroegde afschrijvingen
voor startende ondernemers en de VAMIL.De voorgestelde maatregel inzake afschrijving op een gebouw leidt ertoe
dat de afschrijving kan worden toegepast tot de bodemwaarde (voor beleggingsvastgoed
100% WOZ-waarde en voor vastgoed in eigen gebruik 50% WOZ-waarde).
Dit geldt in principe ook voor regelingen voor vervroegde en willekeurige
afschrijving. Zo zal willekeurige afschrijving mogelijk blijven, doch niet
verder dan tot de bodemwaarde. In het kader van de compensatie van de landbouwsector
zal in de binnenkort in te dienen nota van wijziging worden voorgesteld om
voor de willekeurige afschrijving op milieu-investeringen (VAMIL) een uitzondering
te creëren waardoor deze regeling tot de oorspronkelijke restwaarde,
dus ook tot onder de bodemwaarde, kan worden toegepast. Onder de VAMIL vallen
bijvoorbeeld groenlabelkassen. Deze aanpassing van de VAMIL zal aan de Europese
Commissie moeten worden voorgelegd en pas na goedkeuring door de Europese
Commissie in werking kunnen treden.Bij de leden van de CDA-fractie bestaat de vrees dat de mogelijkheid om
af te waarderen tot lagere bedrijfswaarde in de praktijk tot discussie zal
leiden. Met deze fractie kan ik meegaan in het vermoeden dat, nu de mogelijkheid
van afschrijving beperkt wordt, er vaker een beroep gedaan zal worden op de
mogelijkheid van afwaardering. De mogelijkheid af te waarderen is echter niet
nieuw, evenmin als het begrip lagere bedrijfswaarde. Belastingadviseurs
en inspecteurs zijn gewend met deze begrippen te werken. Ik verwacht daarom
niet dat dit tot praktische problemen zal leiden.De leden van de CDA-fractie vragen de aandacht voor de positie onder het
voorgestelde afschrijvingsregime voor gebouwen van de directeur-grootaandeelhouder
die een pand ter beschikking stelt aan zijn BV. Deze leden zien het goed dat
deze directeur-grootaandeelhouder wel wordt geconfronteerd met de beperking
in de fiscale afschrijving, maar niet in aanmerking komt voor de MKB-winstvrijstelling.
Er is bewust voor gekozen om de MKB-winstvrijstelling te beperken tot een
persoon die wordt aangemerkt als een ondernemer
die aan het urencriterium voldoet. Elders in deze
nota is op deze keuze uitgebreid ingegaan. In de reguliere situatie zou het
pand tot het vermogen van de BV behoren en zou de BV worden geconfronteerd
met de beperking in de fiscale afschrijving op het gebouw. Maar zowel in de
reguliere situatie als in de geschetste situatie van terbeschikkingstelling
profiteert de BV, en daarmee indirect ook de directeur-grootaandeelhouder,
wel van de tariefverlaging in de vennootschapsbelasting. Ik zie daarom geen
aanleiding voor een wijziging op dit punt.Er kan inderdaad – dit in reactie op de desbetreffende vraag van
de leden van de CDA-fractie – op een investering in een huurrecht in
niet-verbonden relaties nog steeds worden afgeschreven. Indien een huurder
investeert in onderdelen van de opstal, zoals een winkelpui en winkelbetimmering,
kan dit ertoe leiden dat het huurrecht van de huurder een bijzondere waarde
krijgt die het stempelt tot een economisch goed waarop de huurder kan afschrijven.
Deze afschrijving wordt in niet-verbonden relaties niet geraakt door artikel
3.30a. Anderzijds kunnen de investeringen die de huurder verricht in onderdelen
van de opstal, tot een hogere WOZ-waarde van de onroerende zaak leiden. De
invloed op de waarde in het economisch verkeer van bijvoorbeeld een nieuwe
pui of een nieuwe inrichting kan beperkt zijn als deze voorzieningen nog in
goede staat waren en de veranderingen bijvoorbeeld het gevolg zijn van aanpassing
aan de huisstijl van de gebruiker. Een hogere WOZ-waarde heeft consequenties
voor de toepassing van de afschrijving door de verhuurder.Bij het voorgaande is uitgegaan van thans gangbare investeringen in een
huurrecht, waarbij een huurder investeert in een winkelpui e.d. Indien –
dit in antwoord op de desbetreffende vraag van deze leden – de neiging
zou bestaan om de voorgestelde maatregelen te ontlopen door de huurder fors
te laten investeren in het gebouw, is allereerst de vraag of de investering
plaatsvindt in het kader van het huurrecht of dat de huurder economisch eigenaar
van een deel van het gebouw is geworden. Mochten er signalen zijn dat er in
het kader van het huurrecht substantieel wordt geïnvesteerd in gebouwen,
dan kan dat aanleiding zijn om de mogelijkheden voor de fiscale afschrijving
op het huurrecht nader te bezien.De leden van de VVD-fractie vragen of het taalkundig wel juist is om in
artikel 3.30a, zevende lid, te spreken van investeringen die zouden kwalificeren
als investeringen in één gebouw en of dit niet moet zijn: investeringen
die gekwalificeerd kunnen/moeten worden als investeringen in één
gebouw?Indien zou worden gekozen voor de term «kunnen», zou het niet
geheel duidelijk zijn of deze investeringen ook moeten kwalificeren als investeringen
in één gebouw. Indien zou worden gekozen voor de term «moeten»,
zou de betekenis duidelijker zijn dan bij «kunnen». Er is echter
gekozen voor «zouden kwalificeren» omdat het een hypothetische
situatie betreft, de personen of lichamen die investeren, zijn immers niet
een en dezelfde persoon. Eenzelfde opmerking maken deze leden naar aanleiding van de terminologie
in het voorgestelde artikel 10a, vijfde lid, van de Wet Vpb. De volzin «Met
een echtgenoot wordt gelijkgesteld de ongehuwde meerderjarige die ingevolge
artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan kwalificeren als partner»
in het voorgestelde artikel 10a, vijfde lid, van de Wet Vpb, waarop deze leden
doelen, verwijst naar de partnerregeling in de Wet IB 2001 die voor bepaalde
situaties de mogelijkheid biedt om al dan niet te kiezen voor kwalificatie
als partner. Bedoeld is om ook dergelijke situaties ongeacht de voor de IB
gemaakte keuze onder het bereik van artikel 10a, vijfde lid, Wet Vpb te brengen.De leden van de fractie van de VVD vragen wat in artikel 3.30a, achtste
lid, onder b, wordt verstaan onder samenlevingscontract, en of dit nog aan
bepaalde eisen moet voldoen.Het antwoord hierop is dat het gaat om een samenlevingscontract dat ten
overstaan van een notaris is gesloten. In de praktijk wordt dit ook wel een
notarieel samenlevingscontract genoemd.In artikel 3.30a, tiende lid, wordt onder vennootschap verstaan een entiteit
waarin een natuurlijk persoon een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk
4 van de Wet IB 2001 kan hebben. Dit in antwoord op de desbetreffende vraag
van de leden van de fractie van de VVD.De definitie van het begrip resultaatvermogen in artikel 10a.3, derde
lid, Wet IB 2001 – de leden van de VVD-fractie vragen hiernaar –
is vermogen dat dienstbaar is aan het behalen van belastbaar resultaat uit
overige werkzaamheden.Artikel 10 Wet VpbHet wetsvoorstel voorziet niet in overgangsrecht voor de niet-aftrekbaarheid
van de kosten van optierechten op eigen aandelen. De leden van de CDA-fractie
wijzen er op dat de huidige regeling aftrek toestaat op het moment dat de
opties onvoorwaardelijk worden en dat het in de praktijk niet ongebruikelijk
is dat dit drie jaar na de toekenning het geval is. Als een dergelijke optie
is toegekend in 2004 en onvoorwaardelijk wordt in 2007, dan ontstaat in dat
laatste jaar het recht op de aftrek voor de vennootschapsbelasting. In zo’n
situatie zal volgens deze leden doorgaans al rekening zijn gehouden met de
aftrek in de commerciële jaarrekeningen over 2004 tot en met 2006. Daarom
vragen deze leden om overgangsrecht.Ten tijde van het belonen van werknemers zullen bedrijven doorgaans al
rekening houden met de daaraan verbonden fiscale consequenties. De voorzienbaarheid
van die fiscale consequenties wordt in dit geval bemoeilijkt doordat het tijdstip
van toekenning van optierechten aan de werknemer en het tijdstip van aftrek
voor de vennootschapsbelasting bij de werkgever van elkaar verschillen. Daarin
zie ik aanleiding om aan de wens van de leden van deze fractie tegemoet te
komen. In de binnenkort in te dienen nota van wijziging zal daarom overgangsrecht
worden voorgesteld voor situaties waarin de toekenning van optierechten is
geschied vóór de indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede
Kamer, doch het tijdstip van aftrek is gelegen ná de inwerkingtreding
van het wetsvoorstel. Voor de gevallen waarin het tijdstip van aftrek volgens
de «oude» regeling vóór 1 januari 2010 zou
zijn gelegen, blijft volgens het voorstel het «oude» regime dan
doorlopen.De leden van de CDA-fractie vragen in te gaan op de verhouding tussen
IFRS en het voorstel om kosten voor optierechten niet in aftrek toe te staan. Volgens IFRS moet de waarde van uitgekeerde personeelsopties als kosten
worden opgevoerd. Gelet op één van de doelen van IFRS, namelijk
ervoor zorgen dat de cijfers van ondernemingen meer in overeenstemming zijn
met de behoeften van aandeelhouders, is een dergelijke verwerking begrijpelijk.
Door de verstrekking van optierechten wordt de deelgerechtigdheid tot het
vermogen van de vennootschap namelijk potentieel over meer aandelen verdeeld,
zodat bij de bestaande aandeelhouders een last tot uitdrukking komt doordat
hun aandelen door verwatering minder waard worden. Die last wordt op basis
van de IFRS-regels voor de aandeelhouders dus zichtbaar gemaakt. De opvatting
die aan de voorgestelde niet-aftrekbaarheid van optierechten ten grondslag
ligt, te weten dat sprake is van aandeelhouderslasten in plaats van ondernemingskosten,
is dus niet in strijd met de gedachten die aan de IFRS-regels ten grondslag
liggen.De leden van de fractie van de VVD wijzen er op dat tijdens de behandeling
van het pakket maatregelen waarmee artikel 10, eerste lid, onderdeel d, werd
geïntroduceerd van de zijde van de regering te kennen werd gegeven dat
sprake kan zijn van winstafhankelijke rente als de winst is gekoppeld aan
de waardeontwikkeling van één of meer activa van de debiteur.
Als voorbeeld werd daarbij gegeven een onroerendgoedmaatschappij die is gefinancierd
met een lening waarop de rente afhankelijk is van de waardeontwikkeling van
een bepaald gebouw. Dit werd als volgt toegelicht: «De winst van deze
maatschappij wordt dan (mede) bepaald door de waardeontwikkeling van dat gebouw.
Bij een negatieve waardeontwikkeling is vervolgens geen rente verschuldigd,
in welk geval ook geen sprake is van positieve winst bij de vennootschap en
in het geval van een positieve waardeontwikkeling is de rente wel verschuldigd,
in welk geval de vennootschap een winst verantwoordt. Derhalve kan geconcludeerd
worden dat de afhankelijkheid van de vergoeding van de waardeontwikkeling
van een gebouw, afhankelijkheid van de winst betekent». De leden van
de fractie van de VVD vragen of dat het geval blijft na een terugkeer naar
de criteria die in de jurisprudentie zijn ontwikkeld voor de herkwalificatie
van leningen in fiscaal eigen vermogen.Dat is inderdaad het geval. In het weergegeven citaat liet de toenmalige
staatssecretaris zich uit over de vraag wanneer sprake is van winstafhankelijkheid.
Dat antwoord verliest zijn geldigheid niet als gevolg van het terugvallen
op criteria uit de jurisprudentie waarbij winstafhankelijkheid eveneens van
belang is.De leden van de fractie van de VVD vragen of de Belastingdienst bereid
is zekerheid vooraf te geven over de kwalificatie van hybride leningen en
welke gevallen daarbij als fiscale grensverkenning worden gezien. In het verlengde
hiervan ligt de vraag in het commentaar van VNO-NCW, of onder het nieuwe artikel
10, eerste lid, letter d, niet fiscaal geïndiceerde bankproducten ongemoeid
gelaten zullen worden.De Belastingdienst is bereid om vooraf met de belastingplichtige in gesprek
te gaan over de vraag of het feitencomplex inzake een lening tot de conclusie
leidt dat die lening feitelijk functioneert als eigen vermogen. Dit geldt
ook voor banken die vooraf zekerheid willen hebben over niet fiscaal geïndiceerde
producten. Aan die bereidheid komt een eind als sprake is van fiscale grensverkenning.
Dat is het geval als de inspecteur in het vooroverleg een standpunt inneemt,
de vragensteller zich hier niet in kan vinden en vervolgens probeert de casus,
door telkens (kleine) wijzigingen aan te brengen, fiscaal net aanvaardbaar
te presenteren (Besluit van 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M, BNB
2004/194).De leden van de fractie van de VVD vragen te bevestigen dat een hybride
lening als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, ook na het vervallen
van het tweede lid van dat artikel als gevolg van het onderhavige
wetsvoorstel, voor de beoordeling van de 95%-bezitseis van de fiscale
eenheid niet wordt aangemerkt als een deelname in het nominaal gestorte kapitaal.Het antwoord op de vraag van deze leden luidt bevestigend.De leden van de fractie van de VVD constateren dat geen overgangsmaatregelen
zijn getroffen ten aanzien van leningen die thans worden geacht te functioneren
als eigen vermogen, maar dat niet meer doen als het wetsvoorstel in werking
is getreden. Dit kan betekenen dat een belastingplichtige die een dergelijke
lening heeft verstrekt aan een vennootschap waarin hij een deelneming heeft,
niet langer een beroep kan doen op de deelnemingsvrijstelling. Deze leden
menen dat, gezien het recente karakter van artikel 10, eerste lid, onderdeel
d, en de mate waarin daarmee werd afgeweken van de jurisprudentie, gezegd
kan worden dat belastingplichtigen in zekere mate moeten kunnen vertrouwen
op het ongewijzigd voortzetten van de huidige bepalingen inzake hybride leningen.
Daarom vragen zij om een overgangsmaatregel welke belastingplichtigen die
voor 1 januari 2007 hybride leningen hebben verstrekt aan een deelneming,
tot 1 januari 2017 toegang tot de deelnemingsvrijstelling verschaft.Rente op leningen die nu kwalificeren als hybride lening maar volgend
jaar niet meer, wordt voor de debiteur aftrekbaar en valt bij de crediteur
niet meer onder de deelnemingsvrijstelling. Aangezien dit een niet onbillijk
gevolg is van de gewijzigde kwalificatie, verdient invoering met onmiddellijke
werking, zoals gebruikelijk, de voorkeur boven het langdurig in stand houden
van de oude kwalificatie.Artikel 10a Wet VpbDe leden van de fractie van het CDA vragen of het aangepaste artikel 10a
ook van toepassing kan zijn op de rente die belastingplichtige betaalt aan
een verbonden Antilliaanse vennootschap C NV voor een opgenomen lening ter
financiering van een lening aan een verbonden Nederlands lichaam A BV, dat
met die lening een dividend aan een andere groepsmaatschappij financiert.Het door A BV uitgekeerde dividend is indirect gefinancierd met een schuld
aan C NV. Ervan uitgaande dat A BV ook met C NV is verbonden, is behoudens
het tegenbewijs van het derde lid artikel 10a van toepassing op de rente die
A BV aan belastingplichtige betaalt. Belastingplichtige fungeert ten aanzien
van de financiering als doorgeefluik. De rente die hij betaalt, valt niet
onder de reikwijdte van 10a.De leden van de fractie van het CDA vragen of de term «per saldo»
zo moeten worden opgevat dat, naar analogie van de bruto grondslageis in de
tegenbewijsregeling van het huidige artikel 15ad Wet Vpb, voor het tegenbewijs
van artikel 10a niet vereist is dat de ontvangst van de rentebetaling daadwerkelijk
tot belastingheffing leidt, indien tegenover de rentebaten bijvoorbeeld rentelasten
staan.Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord met de kanttekening dat de
aanwezigheid van corresponderende rentelasten kan betekenen dat de crediteur
fungeert als doorgeefluik binnen concern, zodat de compenserende heffing in
een volgende schakel (crediteur van crediteur) moet worden beoordeeld.De leden van de fractie van het CDA vragen of voor de bepaling van de
redelijke heffing verliesverrekening in beginsel geldt als heffing.Om te kunnen slagen in het tegenbewijs van het derde lid, onderdeel b,
van artikel 10a moet een belastingplichtige om te beginnen aannemelijk maken
dat bij de crediteur over de rente winstbelasting wordt geheven die resulteert
in een effectieve druk van 10% of meer. De geheven belasting, vóór verliesverrekening moet daarbij worden gerelateerd
aan een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst.Vervolgens moet worden voldaan aan de in onderdeel b gestelde (ongewijzigde)
voorwaarden inzake verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken.
De aanwezigheid van te verrekenen verliezen en dergelijke rechten leidt er
in beginsel toe dat geen redelijke heffing verschuldigd is. De voor die situatie
gegeven tegemoetkoming, welke is neergelegd in het besluit van 23 december
2005, nr. CPP2005/2662M, VN 2006/5.15, punt 1.6, blijft echter onverkort van
toepassing.De leden van de fractie van het CDA vragen of het juist is dat de renteaftrekbeperking
van artikel 10a niet aan de orde komt als een belastingplichtige een winstuitdeling
doet aan een niet-verbonden vennootschap en deze financiert door een met hem
en die andere vennootschap verbonden lichaam. Artikel 10a is bedoeld voor
onzakelijke constructies in concernverband. Daarom komt dit artikel niet aan
de orde bij een winstuitdeling aan een niet-verbonden vennootschap.De leden van de fractie van het CDA vragen of bij de tegenbewijsregeling
in artikel 10a, derde lid, onderdeel b, de bewijslast voor heffing naar een
tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde
belastbare winst op de belastingplichtige rust.De vraag van deze leden inzake de bewijslast voor compenserende heffing
kan bevestigend worden beantwoord.De leden van de fractie van het CDA vragen of voor de toepassing van artikel
10a, derde lid, onderdeel b, een heffing van vennootschapsbelasting over de
rente conform de rentebox als een compenserende heffing wordt aangemerkt.Een heffing van winstbelasting is naar Nederlandse maatstaven redelijk
indien deze resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10%
over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst. De eis van
een belastingdruk van ten minste 10% geldt ook in situaties waarvoor
de rentebox van toepassing is of zou kunnen zijn.De leden van de fractie van het CDA wijzen in het kader van de tegenbewijsregeling
van artikel 10a op de voor de toepassing van de huidige bepaling in het besluit
van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M, VN 2006/5.15 neergelegde mogelijkheid
dat de geldlening («schuld» in de nieuwe bepaling) en de rechtshandeling
zakelijk zijn, indien de geldlening uiteindelijk extern gefinancierd is en
sprake is van zogenoemde parallelliteit tussen de geldlening en deze externe
financiering. Deze leden vragen te bevestigen dat deze beleidsregel ook voor
de onder het nieuwe artikel 10a begrepen situaties van toepassing blijft.
Ook de leden van de fractie van de VVD vragen naar het buiten toepassing laten
van artikel 10a bij uiteindelijke externe financiering. Tevens vragen de leden
van de fractie van het CDA naar de mogelijkheid om de eis van parallelliteit
te laten vallen.De eis van parallelliteit tussen de schuld en de uiteindelijke externe
financiering is nodig omdat het moet gaan om situaties waarin tussen beide
een direct verband bestaat. Is dat het geval, dan blijft ook het gewijzigde
artikel 10a buiten toepassing.De leden van de fractie van het CDA vragen aandacht voor de wijziging
in artikel 10a, tweede lid, waardoor eerder een verband wordt aangenomen tussen
een schuld en een «besmette» rechtshandeling. Die wijziging houdt
in dat artikel 10a ook van toepassing kan zijn als tussen beide een indirect
verband bestaat. Ter voorkoming van onzekerheid vragen de genoemde leden of
kan worden verduidelijkt aan de hand van welke criteria een (indirect) verband
kan worden aangenomen tussen de schuld en de rechtshandeling.
Ook de leden van de fractie van de VVD vragen hiernaar.Op de vraag van deze leden kan worden geantwoord dat de Belastingdienst
eerst aannemelijk zal moeten maken dat tussen de schuld en de rechtshandeling
een verband bestaat. Bovendien moet het gaan om rechtshandelingen of schulden
die niet zakelijk geïndiceerd zijn, terwijl over de verschuldigde rente
minder dan 10% belasting wordt geheven (of sprake is van verliezen
of andere aanspraken). Van een indirect verband tussen de schuld en de rechtshandeling
is in de memorie van toelichting het volgende voorbeeld gegeven: «een
situatie waarin een kapitaalstorting in een groepsvennootschap in een laag
belastend land een jaar later wordt teruggeleend, terwijl het voornemen tot
teruglening nog niet in concrete vorm bestond ten tijde van de kapitaalstorting».
Hierbij wordt gedoeld op situaties waarin kapitaal wordt gestort in een laagbelaste
financieringsmaatschappij, aanvankelijk zonder concrete bestemming maar met
als uiteindelijk resultaat dat de gestorte gelden worden teruggeleend. Of
van een besmet verband sprake is, hangt zozeer af van het feitencomplex in
het concrete geval dat het geven van meer voorbeelden weinig extra zekerheid
biedt. Overigens is deze onzekerheid relatief omdat het alleen onzakelijke
constructies betreft waarmee een laagbelaste schuld wordt gecreëerd.De leden van de fractie van de VVD hebben met betrekking tot artikel 10a,
een vraag over de volgende passage in de memorie van toelichting: «Ten
slotte is het begrip verbonden lichaam verduidelijkt in die zin dat daaronder
ook relaties via de echtgenote, partner of minderjarige kinderen zijn begrepen.
Deze verduidelijking ziet met name op constructies waarmee op kunstmatige
wijze een rentestroom op gang wordt gebracht, bijvoorbeeld van een Nederlandse
BV naar een in een taxhaven gevestigde vennootschap met als aandeelhouders
de minderjarige kinderen van de enig aandeelhouder van de BV». Zij vragen
zich af of hier geen sprake is van een uitbreiding van het begrip verbonden
lichaam zodat het kwalificeren als een verduidelijking niet juist is. In verband
daarmee vragen zij meer in het algemeen wanneer een wetswijziging als verduidelijking
kan worden gekwalificeerd en welke gevolgen dat heeft voor het overgangsrecht.Het is ook onder de huidige wetgeving de bedoeling dat de bovengenoemde
kunstmatige constructies worden bestreden. Omdat verschil van opvatting mogelijk
is over de vraag of die bedoeling voldoende in de huidige wettekst tot uitdrukking
komt, is die tekst verduidelijkt. Dergelijke mogelijke verschillen van opvatting
liggen in het algemeen ten grondslag aan verduidelijkingen van de wet. Net
als bij andere wetswijzigingen ligt het voor de hand om hierbij als uitgangspunt
onmiddellijke werking te hanteren. In dit geval zie ik geen aanleiding om
van dit uitgangspunt af te wijken.De leden van de fractie van de VVD vragen of het vijfde lid van artikel
10a een logische plaats is voor een definitie van begrippen die worden gehanteerd
in de artikelen 13b en 13ba.Artikel 10a is de eerste plaats in de Wet Vpb waar de begrippen met de
belastingplichtige verbonden lichamen en natuurlijke personen worden gebruikt.
Daarom worden zij daar op die plaats gedefinieerd. Zowel voor dat artikel
als voor de volgende artikelen waar zij worden gebruikt in die volgorde, waardoor
in die andere artikelen met de omschrijving als verbonden lichaam of verbonden
natuurlijk persoon kan worden volstaan.De leden van de fractie van de VVD vragen een overzicht van de begrippen
verbonden persoon en verbonden lichaam in de fiscale wetgeving en vragen of
daarbij niet meer uniformiteit mogelijk is. Zou het niet mogelijk zijn een
algemene definitie op te nemen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen
en daarvan alleen af te wijken als de toepassing van de betrokken regeling
dat bepaaldelijk eist?In de fiscale wetgeving worden voor verbonden persoon en verbonden lichaam
al naar gelang de situatie de begrippen gehanteerd die zijn gedefinieerd in
de artikelen 10a en 12c van de Wet Vpb, de artikelen 3.6 en 3.91 van de Wet
IB, artikel 7 van de Wet LB, artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer
en artikel 24b van boek 2 BW. In artikel 10a Vpb 1969 worden de begrippen
verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon voor de toepassing van een
aantal artikelen in die wet gedefinieerd, wat de uniformiteit ten goede komt.
In het voorgestelde artikel 12c is een afwijkende definitie opgenomen, waarbij
de grens is gelegd bij een meerderheidsbelang. In de Wet IB vervult artikel
3.91 een centrale functie voor toepassing van die wet. Laatstgenoemd artikel
bevat een zeer ruime omschrijving van het begrip verbonden persoon. De definitie
in artikel 3.6 IB geldt alleen voor het urencriterium en is aanzienlijk beperkter.
Specifiek voor de Wet LB is er de definitie van een met de inhoudingsplichtige
verbonden vennootschap in artikel 7. In artikel 4 van de Wet op belastingen
van rechtsverkeer vinden we definities voor de toepassing van die wet. Ten
slotte wordt op enkele plaatsen in de Wet Vpb, bijvoorbeeld bij de thincapregeling,
verwezen naar het begrip verbondenheid in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk
Wetboek. Alles overziende is het aantal gehanteerde begrippen beperkt.De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre het huidige begunstigende
beleid onder artikel 10a zal worden voortgezet.Beleidsbesluiten, voor zover deze betrekking hebben op ongewijzigd gebleven
onderdelen van het voorgestelde artikel 10a, blijven hun gelding behouden,
zo kan ik deze leden antwoorden.Artikel 10b Wet VpbDe leden van de fractie van het CDA hebben enkele opmerkingen bij het
nieuwe artikel 10b. Deze bepaling beperkt de aftrek van rente en waardemutaties
bij langlopende renteloze leningen of langlopende leningen met een zeer lage
rente in gelieerde verhoudingen, tegen de achtergrond van het risico van internationale «mismatches».
Die bepaling vormt volgens hen een inbreuk op de totaalwinstgedachte. Een
dergelijke inbreuk moet evenwichtig uitwerken, zo stellen deze leden, zeker
waar genoemde «mismatches» zich niet voordoen. Zo moet naar het
oordeel van deze leden in binnenlandse verhoudingen voorkomen worden dat op
grond van deze bepaling een renteaftrekbeperking wordt toegepast bij de inlener,
terwijl de corresponderende renteontvangst bij de uitlener wel wordt belast.
Indien de uitlener een deelneming heeft in de inlener, zou deze onevenwichtigheid
weggenomen worden door toepassing bij de uitlener van de deelnemingsvrijstelling
op bedoelde renteontvangst. Zij vragen of in dergelijke gevallen inderdaad
de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.Voor niet-deelnemingssituaties menen de leden van de fractie van het CDA
dat bij een rentebetaling als bedoeld in het nieuwe artikel 10b een tegenbewijsregeling
uitkomst zou kunnen bieden, welke zou inhouden dat de mogelijkheid bestaat
om aan te tonen dat over de rente bij de schuldeiser een naar Nederlandse
maatstaven redelijke belasting geheven wordt.Indien een langlopende renteloze of zeer laagrentende lening voldoet aan
de in de jurisprudentie ontwikkelde criteria voor een hybride lening, komt
krachtens artikel 10, eerste lid, onderdeel d, geen rente in aftrek en geldt
krachtens het nieuwe artikel 13 de deelnemingsvrijstelling. Toepassing van
artikel 10b komt dan niet meer aan de orde. Indien dergelijke leningen echter
niet voldoen aan deze criteria voor een hybride lening, sluit artikel 10b
de aftrek van rente uit en is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing.
Onder de huidige regeling is dat niet anders. De door de leden van de fractie
van het CDA bedoelde mismatches kunnen overigens in de praktijk voorkomen
worden door over de lening een normale, zakelijke rente in rekening te brengen.
Het ligt dus niet voor hand om daarvoor een complicerende tegenbewijsregeling
in het leven te roepen.De leden van de VVD-fractie vragen waarom het voorgestelde artikel 10b
bij een onzakelijk lage vergoeding iedere aftrek uitsluit, dus ook de daadwerkelijk
overeengekomen vergoeding.In dat verband moet allereerst worden opgemerkt dat het voorgestelde artikel
10b een exacte voortzetting betreft van de bestaande situatie. Met genoemde
bepaling wordt dan ook slechts beoogd het geldende regime te handhaven. Een
tussen gelieerde partijen overeengekomen lening waarbij geen of een onzakelijke
rentevergoeding (hierna een onzakelijke vergoeding) is overeengekomen, wordt
thans op basis van artikel 10, vierde lid, Wet Vpb geacht winstafhankelijk
te zijn voor de toepassing van artikel 10, tweede lid. Is de lening tevens
aangegaan voor een periode van 10 jaar of meer, dan wordt deze op grond van
artikel 10, tweede lid, geacht te functioneren als eigen vermogen en komen
vergoedingen op en waardeveranderingen van die lening niet in aftrek.De rechtvaardiging voor de dubbele heffing die hieruit kan voortvloeien,
deze leden vragen daarnaar, moet worden gezocht in de wenselijkheid van een
disincentive voor praktijken waarbij in gelieerde verhoudingen bewust een
lening wordt verstrekt onder onzakelijke voorwaarden. Zakelijk handelende
belastingplichtigen ondervinden van de bepaling geen hinder.De vraag van deze leden of ook in binnenlandse verhoudingen economische
dubbele heffing kan optreden, kan bevestigend worden beantwoord, al zal de
aanwezigheid van een fiscale eenheid dit doorgaans voorkomen. Tijdens de parlementaire
behandeling bij de introductie van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, Wet
Vpb, is echter aangegeven dat de bereidheid bestaat om in deelnemingsverhoudingen
met behulp van de hardheidsclausule een oplossing te zoeken, mocht die heffing
zich in de praktijk inderdaad voordoen1.Mij is niet bekend dat andere landen een vergelijkbare regeling kennen,
zo kan ik deze leden voorts antwoorden. Daarbij dient wel in ogenschouw te
worden genomen dat er ook maar weinig landen zijn waar het mogelijk is om
via imputatie rentelasten in aftrek te brengen die feitelijk niet worden gemaakt.Artikel 10d Wet VpbDe leden van de fractie van de VVD vragen of bij de thincapregeling van
artikel 10d het eigen en vreemde vermogen van het voorafgaande jaar als maatstaf
zouden kunnen dienen. Dit omdat velerlei (externe) factoren ertoe kunnen leiden
dat de rente ten dele niet in aftrek komt. Bijvoorbeeld een groot verlies
waardoor het eigen vermogen sterk daalt. De thincapregeling kan ertoe leiden
dat een deel van de in een jaar betaalde rente niet in aftrek komt, omdat
in dat jaar sprake is van teveel vreemd vermogen. Het past niet bij dat uitgangspunt
om de onderkapitalisatie in het voorafgaande jaar als maatstaf te gebruiken.
Dat zou er immers toe kunnen leiden dat de renteaftrek wordt beperkt in een
jaar waarin sprake is van een normale vermogensverhouding. Of dat de onderkapitalisatie
in een jaar geen gevolg heeft voor de aftrek van groepsrente omdat in het
daaropvolgende jaar geen groepsrente meer wordt betaald.De leden van de fractie van de VVD vragen of een lening die feitelijk
functioneert als eigen vermogen onder de voorgestelde regeling ook voor de
toepassing van artikel 10d Wet Vpb (de thincapregeling) als eigen vermogen
wordt aangemerkt. Het antwoord op deze vraag luidt bevestigend.De leden van de fractie van het CDA wijzen op de uitbreiding in artikel
10d, van het begrip geldleningen met vorderingen en schulden die berusten
op een overeenkomst welke in economische zin vergelijkbaar is met een overeenkomst
van geldlening. Genoemde leden vragen aan de hand van welk criterium wordt
bepaald of sprake is van een dergelijke vergelijkbaarheid. Ook vragen zij
te bevestigen dat een pensioenvoorziening niet wordt beschouwd als een overeenkomst
die vergelijkbaar is met een geldlening in de zin van artikel 10d.De uitbreiding heeft betrekking op vorderingen en schulden die niet berusten
op een overeenkomst van geldlening in civielrechtelijke zin maar op een andere
overeenkomst die daar voor wat betreft de economische gevolgen mee vergelijkbaar
is. In plaats van de civielrechtelijke vormgeving zijn de economische gevolgen
dus maatgevend. Met deze uitbreiding wordt in elk geval niet beoogd alle in
geld uitgedrukte schulden en voorzieningen onder het bereik van de thincapregeling
te brengen. Een pensioenvoorziening wordt niet beschouwd als een met een geldlening
vergelijkbare overeenkomst.De leden van de fractie van de LPF vragen of de verruiming van het begrip «geldlening»
in de thincapregeling ongunstig kan uitpakken voor de lessee van een financial
leasecontract. Zo dat het geval is, menen zij dat overgangsrecht, waarbij
voor de datum van indiening van de Wet Werken en Winst bestaande leasecontracten
niet onder het verruimde begrip «geldlening vallen, zou passen bij een
zorgvuldig handelende wetgever.Er is aanleiding tot het treffen van een overgangsmaatregel waarbij bestaande
leasecontracten voor de lessee niet onder het verruimde begrip geldlening
vallen. Hetzelfde geldt voor andere met een geldlening vergelijkbare overeenkomsten.Artikel 12b Wet VpbDe leden van de VVD-fractie vragen waarom in artikel 12b, alleen wordt
verwezen naar artikel 16, derde lid, AWR terwijl in artikel 23c, achtste lid,
Wet Vpb wordt verwezen naar artikel 16, derde en vierde lid, AWR.Voor een dergelijk verschil is inderdaad geen reden. Daarom wordt in de
binnenkort in te dienen nota van wijziging alsnog de verwijzing naar het vierde
lid van artikel 16 AWR ook in artikel 12b, zevende lid, Wet Vpb opgenomen.De leden van de LPF-fractie willen weten hoe de verrekening van buitenlandse
bronbelasting op inkomende royalty’s verloopt als de octrooibox van
toepassing is. De leden van de CDA-fractie vragen op welke wijze verrekening
zou moeten plaatsvinden van buitenlandse belasting over voordelen die in de
rentebox vallen.Algemeen uitgangspunt is dat Nederland niet meer verrekening geeft voor
buitenlandse bronbelasting dan, kortgezegd, de Nederlandse belasting over
de buitenlandse inkomsten (waarop die bronbelasting drukt). Aldus wordt voorkomen
dat de verrekening ten koste gaat van de Nederlandse belasting over reguliere
Nederlandse activiteiten waarover Nederland het volledige heffingsrecht heeft.
Dit uitgangspunt betekent dat op enigerlei wijze rekening moet worden gehouden
met het feit dat door de voorgestelde octrooi- en de groepsrentebox effectief
minder Nederlandse belasting verschuldigd is over de daarin vallende buitenlandse
royalty en rente-ontvangsten.Buitenlandse (bron)belasting op rente en royalty’s komt volgens
de belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting alleen voor
verrekening in aanmerking indien de inkomsten tot de Nederlandse belastinggrondslag
behoren (grondslag-eis). Behoren voornoemde inkomsten tot de
Nederlandse grondslag dan wordt het met de Nederlandse belasting te verrekenen
bedrag bepaald door de laagste van twee limieten. De eerste limiet betreft
de door het andere land, met inachtneming van de verdragen, geheven belasting.
De tweede limiet wordt gevormd door de Nederlandse belasting die over de (netto)
buitenlandse inkomsten wordt geheven.Volgens de wettelijke regeling van de octrooibox en de groepsrentebox
behoort een deel van (het saldo van) de relevante opbrengsten niet tot de
(belastbare) winst. Bij een strikte doortrekking van deze wettelijke vormgeving
naar de voorwaarden voor verrekening van buitenlandse bronbelasting, zou kunnen
worden verdedigd dat een (evenredig) deel van de buitenlandse bronbelasting
op basis van de grondslageis in het geheel niet voor verrekening in aanmerking
komt.Gezien achtergrond en strekking van de voorgestelde boxen ligt een dergelijke
benadering evenwel niet voor de hand. Met de boxen wordt beoogd de winst uit
zelf ontwikkelde activa (octrooibox) en de opbrengsten van met eigen vermogen
binnen het concern verrichte groepsfinancieringsactiviteiten (groepsrentebox)
tegen een tarief van 10% respectievelijk 5% te belasten. Alleen
om praktische redenen worden deze lagere tarieven wettelijk geëffectueerd
door de in de box vallende voordelen slechts voor een evenredig deel in aanmerking
te nemen bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting.
Vanuit deze optiek ligt het meer voor de hand om met de effectief lagere Nederlandse
belasting eerst rekening te houden bij de toepassing van de zogenoemde tweede
limiet. Concreet betekent dit dat de gehele buitenlandse bronbelasting –
waarvoor op basis van een belastingverdrag of het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001 recht op verrekening bestaat – in beginsel voor verrekening
met de Nederlandse vennootschapsbelasting in aanmerking komt. De daadwerkelijke
verrekening wordt op basis van de zogenoemde tweede limiet evenwel beperkt
tot de Nederlandse belasting over de relevante buitenlandse (netto-)inkomsten
volgens de breuk: relevante buitenlandse (netto-)inkomsten / wereldwinst X
belastingbedrag.Vervolgens zal bij de berekening van de te verrekenen buitenlandse belasting
ingevolge de tweede limiet rekening dienen te worden gehouden met de omstandigheid
dat het Nederlandse tarief voor voordelen die in de octrooibox vallen niet
25%, maar 10% bedraagt. Gemakshalve gebeurt dat ook hier door
de in de boxen vallende opbrengsten slechts voor een evenredig deel in de
heffingsgrondslag te betrekken. Alleen het deel van de relevante buitenlandse
inkomsten dat wel tot de heffingsgrondslag behoort, zal voor de berekening
mee worden genomen. Voor de (evenredige) toerekening van de niet tot de grondslag
behorende opbrengsten in een box aan de verschillende buitenlandse royalty
en rente-ontvangsten, zullen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels
worden gesteld (artikelen 12b, achtste lid en 12c, zevende lid).Met de hiervoor beschreven systematiek wordt bereikt dat de effectief
in Nederland verschuldigde belasting over de in aanmerking komende buitenlandse
royalty- en rente-inkomsten voor verrekening met buitenlandse bronbelasting
in aanmerking komt. Een eventueel niet te verrekenen bedrag aan buitenlandse
bronbelasting mag worden doorgeschoven naar volgende jaren.Artikel 12c Wet VpbDe leden van de VVD-fractie vragen waarom wel in de toelichting maar niet
in de wet zelf is opgenomen dat alleen de Nederlandse groepsmaatschappijen
moeten verzoeken om toepassing van de rentebox.In het voorgestelde artikel 12c, eerste lid, van de Wet Vpb is opgenomen
dat de belastingplichtige en alle met hem verbonden lichamen die onderworpen
zijn aan de vennootschapsbelasting, een gezamenlijk verzoek voor
de rentebox indienen. Deze passage heeft dezelfde strekking als de aangehaalde
passage in de toelichting.De leden van de fractie van het CDA vragen of de kwalificerende winst
voor de rentebox ook wordt verminderd met rente betaald ter zake van geldlening
waarvoor zekerheid is verstrekt door een groepsmaatschappij. Deze leden vragen
als dat het geval is te bevestigen dat in dat geval de bewijslast bij de Belastingdienst
ligt.De kwalificerende winst voor de rentebox wordt in principe verminderd
met betaalde rente ter zake van geldlening waarvoor zekerheid is verstrekt
door een groepsmaatschappij. De bewijslast voor die zekerheidstelling berust
bij de Belastingdienst. Een uitzondering op dit principe doet zich voor als
de lening ook zonder zekerheidstelling – dus op eigen kracht –
verkregen had kunnen worden. Of als de zekerheid alleen diende tot het verkrijgen
van een lager rentepercentage. Voor die uitzonderingen ligt de bewijslast
bij de belastingplichtige.De leden van de fractie van de CDA constateren dat het in een fiscale
eenheid opnemen van aangekochte dochtermaatschappijen leidt tot een daling
van het fiscale vermogen gelijk aan de waarde van het voor de onderneming
betaalde goodwill. Zij vragen of dit effect is beoogd en zij vragen voorts
naar de bereidheid om een regeling te treffen om de geconstateerde afname
van het in aanmerking te nemen fiscale vermogen gedurende een reeks van jaren
in afnemende mate bij te tellen.Voor de toets wordt aangesloten bij het fiscale vermogen van de belastingplichtige.
In dit fiscale vermogen wordt geen rekening gehouden met de aanwezige stille
reserves. In die lijn past het ook ingeval een dochtermaatschappij wordt aangekocht,
geen rekening te houden met de stille reserves. De koppeling van de toets
aan het fiscale vermogen heeft als doel de regeling zo eenvoudig mogelijk
te houden. Wanneer voor de toets zou worden aangesloten bij het fiscale vermogen
inclusief de stille reserves dan zou jaarlijks een herwaardering nodig zijn.
Dat zou de uitvoeringslasten en administratieve lasten van de rentebox aanzienlijk
verhogen. Het ligt niet voor de hand om wel een speciale regeling te treffen
voor de stille reserves van aangekochte en gevoegde dochtermaatschappijen.De leden van de CDA-fractie geven er de voorkeur aan dat wordt aangesloten
bij een bestaande definitie van groepsmaatschappij en vragen te bepalen dat
de rentebox kan worden toegepast vanaf het moment dat alle Nederlandse groepsmaatschappijen
daarom hebben verzocht.Voor het begrip verbondenheid is aangesloten bij de criteria van artikel
10a, vierde lid, onderdelen a, b en c, van de Wet Vpb met dien verstande dat
de grens wordt gelegd bij een meerderheidsbelang in plaats van een belang
van een derde. Hiermee wordt voorkomen dat de toepassing van de box zich ook
uitstrekt tot minderheidsbelangen met de bijbehorende complicaties, met name
bij joint ventures. Hierbij kan immers gemakkelijk sprake zijn van tegengestelde
belangen waarbij de renteontvanger wel en de rentebetaler niet van de box
gebruik wil maken. Een aansluiting bij het minder scherp afgebakende begrip
groep van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek ligt minder voor
de hand.In het voorgestelde artikel 12c, tweede lid, is bepaald dat het regime
van toepassing is met ingang van het boekjaar waarvoor het verzoek is gedaan.
Deze bepaling biedt de belastingplichtige veel flexibiliteit om het moment
te kiezen waarop de rentebox van toepassing is op alle Nederlandse groepsmaatschappijen.De leden van de CDA-fractie vragen te bevestigen dat het voorschrift in
het voorgestelde artikel 12c, zesde lid, letter c, uitsluitend betrekking
heeft op de vervreemding van activa aan een verbonden lichaam
door een verbonden lichaam.Dit kan worden bevestigd. De verbondenheid is wederkerig, dat wil zeggen
als A verbonden is met B, dan is B verbonden met A.De leden van de fractie van het CDA vragen te bevestigen dat de rente
op de opgenomen gelden van een derde niet te beschouwen is als kosten in de
zin van artikel 12c, zesde lid, letter d. Voorts vragen deze leden in te gaan
op de wisselwerking van deze bepaling met artikel 13b en 13ba Wet Vpb in geval
een valutaverlies op een lening aan een verbonden lichaam waarop het regime
van de rentebox is toegepast.Ten aanzien van de eerste vraag kan worden bevestigd dat de rente op de
opgenomen gelden van een derde niet te beschouwen is als kosten in de zin
van artikel 12c, zesde lid, letter d. Voor wat betreft de wisselwerking met
artikel 13b en 13ba Wet Vpb kan het volgende worden opgemerkt. Indien de groepsvordering
wordt afgewaardeerd in verband met valuta effecten, dan vermindert het valutaverlies
het groepsrentesaldo in de box. Dat is een logisch gevolg van de link die
is gelegd tussen rente en valutarisico (een valutawinst wordt immers ook tegen
boxtarief belast). Mocht de belastingplichtige echter besluiten om vervolgens
deze vordering te vervreemden aan een buitenlandse groepsmaatschappij of om
deze vordering om te zetten in aandelenkapitaal, dan valt de toevoeging aan
de winst of de belaste waarde aangroei door de toepassing van artikel 13b
respectievelijk 13ba Wet Vpb niet in de box. De belastingplichtige heeft de
toepassing van deze artikelen die zijn opgenomen om misbruik van de deelnemingsvrijstelling
tegen te gaan echter zelf in de hand. Een speciale regeling voor deze specifieke
situatie waarvan het niet waarschijnlijk is dat zij zich in de praktijk vaak
zal voordoen, zou de wetgeving onnodig compliceren.De leden van de fractie van de CDA vragen of concreet kan worden aangegeven
welke nadere voorwaarden zullen worden gesteld bij lagere regelgeving en op
welke termijn deze voorwaarden zullen worden gepubliceerd. Deze leden vragen
in het bijzonder aan te geven of een voorwaarde wordt overwogen die inhoudt
dat er een causaal verband moet zijn tussen een lening aan een verbonden lichaam
en het fiscale eigen vermogen van de belastingplichtige.Er wordt geen voorwaarde overwogen die dergelijk causaal verband vereist.
Er worden wel voorwaarden overwogen die zien op administratieve afhandeling
en vastlegging van het verzoek voor de rentebox. Zo zal bijvoorbeeld nog bepaald
moeten worden vanaf welk moment de keuze van belastingplichtige om gebruik
te maken van de rentebox, onherroepelijk wordt.De leden van de VVD-fractie vragen met betrekking tot artikel 12c, lid
6 onder b, wat de definitie is van het aldaar gebruikte begrip deelnemingen.De definitie van het begrip deelnemingen voor dit artikel komt overeen
met de gebruikelijke definitie voor het begrip deelneming in de vennootschapsbelasting.
Een definitie van het begrip deelneming is opgenomen in het voorgestelde artikel
13 van de Wet Vpb inzake de deelnemingsvrijstelling.De leden van de VVD-fractie vragen waarom in artikel 12c, zesde lid, onderdeel
c, geen mogelijkheid van tegenbewijs opgenomen is voor transacties die worden
verricht in de normale uitoefening van het bedrijf van het verbonden lichaam.Naar aanleiding van deze vraag heb ik mij gerealiseerd dar de antimisbruikregeling
die in het genoemde onderdeel is opgenomen een te grote reikwijdte heeft.
In de binnenkort in te dienen nota van wijziging is daarom een tegenbewijsregeling
opgenomen. Artikel 13 Wet VpbDe leden van de fractie van het CDA constateren dat het nieuwe artikel
13, vierde lid, letter b, bepaalt dat onder een deelneming mede wordt begrepen
een hybride schuldvordering op dat lichaam. Zij merken op dat in vergelijking
met het huidige artikel 13, derde lid, letter b, in de nieuwe bepaling ten
aanzien van een hybride schuldvordering op een buitenlandse debiteur de voorwaarde
ontbreekt dat de rente niet in aftrek is gekomen. Zij vragen of hieruit volgt
dat de deelnemingsvrijstelling ook van toepassing is als de rente op een hybride
schuldvordering bij de buitenlandse debiteur wel in aftrek is gekomen.De vraag van deze leden kan bevestigend worden beantwoord.De leden van de fractie van het CDA vragen of de meetrekregeling van artikel
13, vijfde lid, onderdeel a, gelet op de Falcon-jurisprudentie ook van toepassing
kan zijn bij opties op aandelen en of deze meetrekregeling ook geldt als de
verbonden vennootschap, welke een deelneming heeft, in het buitenland is gevestigd.Beide vragen van genoemde leden kunnen bevestigend worden beantwoord.De leden van de CDA-fractie vragen aandacht voor de toepassing van het
voorgestelde deelnemingsregime op buitenlandse vastgoedbeleggingsdochters.
Het vastgoedbezit van deze dochters is namelijk te beschouwen als een belegging.
Daarnaast is het denkbaar dat niet wordt voldaan aan de onderworpenheidseis.
Dit zou vooral komen omdat in het buitenland wel kan worden afgeschreven op
beleggingsvastgoed en in Nederland niet. Dit betekent dat een dergelijke vastgoedbeleggingsdochter
relatief snel zou worden aangemerkt als laagbelaste beleggingsdeelneming ter
zake waarvan niet de deelnemingsvrijstelling, maar de deelnemingsverrekening
geldt. Dit effect zou volgens deze leden bijvoorbeeld kunnen worden weggenomen
door aandelen in een buitenlandse vastgoedbeleggingsdochter op dezelfde wijze
te behandelen als direct gehouden buitenlands vastgoed. Deze oplossing zou
concreet vorm kunnen krijgen door te bepalen dat voor toepassing van artikel
13, tiende lid, vastgoed geen belegging is.In reactie hierop mag worden gewezen op de beantwoording van de vragen
over de toepassing van de onderworpenheidseis. Daar is aangegeven dat nog
wordt bezien of de onderworpenheidseis moet worden bijgesteld vanwege het
effect dat buitenlandse vastgoeddochters relatief snel als laagbelaste beleggingsdeelneming
zouden kunnen worden aangemerkt, terwijl onder het huidige regime voor belangen
van 20% of meer in dergelijke vennootschappen in EU-situaties wel de
deelnemingsvrijstelling geldt. De suggestie van de leden van de CDA-fractie
zal hierbij worden betrokken. Overigens moet hierover wel worden opgemerkt,
dat indien vastgoedbeleggingen voor toepassing van artikel 13 niet als belegging
zouden worden aangemerkt, zonder nadere regelgeving de onwenselijke situatie
zou ontstaan dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing zou zijn voor belangen
in een (aan het nultarief onderworpen) fiscale beleggingsinstelling in de
zin van artikel 28 die voor 50% of meer in vastgoed belegt. Hetzelfde
geldt voor belangen in vergelijkbare buitenlandse vrijgestelde vastgoedlichamen.De leden van de LPF-fractie vragen of een zakat een belasting naar de
winst is.Indien een Saudische vennootschap buitenlandse aandeelhouders heeft, wordt
het aan die buitenlandse aandeelhouders toe te rekenen deel van de winst in
de winstbelasting betrokken en wordt het aan de Saudische aandeelhouders toe
te rekenen deel van de winst in de zakat betrokken. In onderdeel 1.2.4.3.b. van het besluit van 1 februari 2006, nr.
CPP2005/2702M, is onder het huidige regime goedgekeurd dat een Saudische vennootschap
voor het aan de buitenlandse aandeelhouders toe te rekenen deel van de winst
zelf wordt geacht onderworpen te zijn aan een belasting naar de winst geheven
door Saudi-Arabië, onder het stellen van voorwaarden aan de desbetreffende
buitenlandse aandeelhouders.Nu de huidige onderworpenheidseis komt te vervallen, moet worden bezien
of dit goedkeurende beleid onder het voorgestelde regime wordt voortgezet
ten aanzien van de nieuwe meer effectieve onderworpenheidseis voor beleggingsdeelnemingen.De leden van de LPF-fractie vragen voorts wat wordt verstaan onder een «passieve
financieringsvennootschap».Waar in de toelichting wordt gerept van een passieve financieringsvennootschap
wordt gedoeld op een beleggingsdochter waarvan de bezittingen voor meer dan
50% bestaan uit groepsvorderingen en die volgens de regels van artikel
2a van de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 niet als actief
wordt aangemerkt.Artikel 23c Wet VpbDe leden van de VVD-fractie vragen of de beschikking uit artikel 23c,
zevende lid, gelijktijdig met de aanslag moet worden vastgesteld.Deze beschikking zal inderdaad gelijktijdig met de aanslag worden vastgesteld,
aangezien deze beschikking ziet op het voort te wentelen bedrag aan nog niet
in aanmerking genomen deelnemingsverrekening en dit bedrag bekend is als de
aanslag wordt opgelegd.De leden van de fractie van de SGP vragen naar de overwegingen om alleen
de octrooibox te evalueren. Voorts vragen deze leden naar de aspecten die
in de evaluatie zullen worden betrokken.Er is voor gekozen om de octrooibox te evalueren omdat deze box veel nieuwe
elementen bevat waar nog weinig ervaring mee is opgedaan. Bij de octrooibox
is getracht een balans te vinden tussen de volgende randvoorwaarden: een stimulans
voor innovatie, aantrekkelijk voor het bedrijfsleven, uitvoerbaarheid en budgettaire
beheersbaarheid. Verder is uiteraard rekening gehouden met de Europese kaders.
Deze randvoorwaarden hebben hun weerslag gekregen in de gekozen vormgeving.
Om het regime zo aantrekkelijk mogelijk te laten zijn voor het bedrijfsleven
is het aanvankelijk overwogen tarief van 15% verlaagd naar 10%.
Verder is gekozen voor een economische benadering, waarbij alle opbrengsten
die aan dat zelfontwikkelde immateriële activum zijn toe te rekenen in
de box komen, en niet alleen opbrengsten die de vorm van royalty’s hebben.
Met het oog op de randvoorwaarden het stimuleren van innovatie, de uitvoerbaarheid
en budgettaire beheersbaarheid is er voor gekozen het regime af te bakenen
tot zelfontwikkelde immateriële activa waarvoor een octrooi is verleend.
Verder is er met het oog op deze randvoorwaarden voor gekozen om de factor
die de boxruimte bepaalt te koppelen aan de voortbrengingskosten en deze factor
te stellen op vier. Het lijkt verstandig om na enige jaren ervaring met de
octrooibox te evalueren of de gezochte balans tussen de randvoorwaarden in
de praktijk ook is bereikt. In het wetsvoorstel is daarom opgenomen dat in
het jaar 2011 aan de Staten-Generaal een verslag wordt gedaan over de doeltreffendheid
en de effecten in de praktijk van de octrooibox.III. COMMENTAREN EN PUBLICATIESDoor de leden van de verschillende fracties is een reactie gevraagd op
de commentaren die de Kamer zijn toegezonden en op (onderdelen van) bepaalde
publicaties. Dit betreft de commentaren van: • VNO-NCW;• American Chamber of Commerce;• Ondernemersorganisatie Glaskracht Nederland;• Perpeteum Progress International BV;• Plantum NL;• Vereniging van Recreatieondernemers Nederland (RECRON);• De Club van Elf;• De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs;• De Nederlandse Federatie van belastingadviseurs;• Peek accountants & belastingadviseurs.Daarnaast betreft het de volgende publicaties:• Brandsma en Pancham, Krijgt u de rentebox nog voor elkaar geboxed,
Weekblad Fiscaal Recht, nr. 2006/774;• Vakstudienieuws, nr. 2006/30, met betrekking tot de onderwerpen
octrooibox, rentebox deelnemingsvrijstelling en afschrijvingsmaatregelen.De meeste punten die in die commentaren en publicaties worden aangeroerd,
zijn eerder in deze nota al aan de orde geweest in de antwoorden op de vragen
van de leden van de verschillende fracties. Dat geldt niet voor een aantal
punten die zijn aangedragen door VNO-NCW, de Orde, de Federatie en de redactie
van Vakstudienieuws. Op die resterende punten wordt hieronder ingegaan.Nadere vragen en suggesties voor verbetering van VNO-NCWRenteboxVNO-NCW vraagt hoe de rentebox wordt toegepast op een buitenlandse vaste
inrichting.Indien is geopteerd voor de rentebox wordt de buitenlandse winst die van
belang is voor de berekening van de aftrek elders belast, bepaald met inachtneming
van de bij de rentebox toegepaste grondslagvermindering.VNO-NCW constateert dat het fiscale groepsbegrip, dat wordt gehanteerd
voor de groepsrentebox, niet alle situaties dekt waarin sprake is van een
economische eenheid van organisatorisch verbonden lichamen. Daarom suggereren
zij enerzijds een opt-outregeling waarbij bepaalde verbonden lichamen op verzoek
buiten de groepsrentebox kunnen blijven, bijvoorbeeld bij een meerderheidsbelang
in een beursgenoteerde onderneming met een onafhankelijk bestuur. Anderzijds
bepleiten zij dat lichamen kunnen opteren voor de groepsrentebox (opt-in)
bij zogenoemde dual structures, waarbij geen sprake is van een meerderheidsbelang
maar wel van verbondenheid door eenheid van management.De groepsrentebox is optioneel, men hoeft er niet voor te kiezen als deze
voor de groep onvoordelig zou zijn. Die keuze moet wel per groep worden gemaakt.
Voor het begrip groepsverbondenheid is aangesloten bij de voor de toepassing
van de Wet Vpb gebruikelijke criteria van artikel 10a, vierde lid, onderdelen
a, b en c, met dien verstande dat de grens wordt gelegd bij een meerderheidsbelang
in plaats van een belang van een derde. Aansluiting bij het groepsbegrip uit
het jaarrekeningrecht zou als bezwaar hebben dat dit een feitelijke toetsing
vergt welke in de praktijk aanleiding kan geven tot verschillen van inzicht.Ook vraagt VNO-NCW te bevestigen dat het is toegestaan deelnemingen naar
keuze te waarderen op de kostprijs of de marktwaarde.In principe is elke waarderingsmethode voor deelnemingen toegestaan mits
deze in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en volgens een bestendige
gedragslijn wordt toegepast. VNO-NCW bepleit dat het reserveren voor voorgenomen grotere acquisities
op korte of middellange termijn in een overnamekas mogelijk blijft.Volgens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel moet het gaan
om kortlopende beleggingen waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt
dat deze worden aangehouden met het oog op de verwerving van deelnemingen,
bijvoorbeeld aan de hand van de omvang van de acquisities in de voorgaande
jaren of op grond van een concreet voornemen ten aanzien van een acquisitie
in het volgende jaar. Deze toelichting moet echter niet zo beperkt worden
uitgelegd dat een serieus voornemen voor een grotere acquisitie binnen een
termijn van enkele jaren niet meer zou kwalificeren.DeelnemingenVNO-NCW vraagt of kan worden bevestigd dat de bezittingen van intercompany
(her)verzekeringsmaatschappijen die onder verzekeringstoezicht van een verzekeringsautoriteit
van een andere mogendheid staan en die worden gebruikt in het kader van het
(her)verzekeringsbedrijf, geen beleggingen zijn in de zin van de voorgestelde
artikelen 13, tiende lid, en 13a.Voor intragroeps(her)verzekeringsmaatschappijen geldt hetzelfde als voor
de bezittingen van banken en verzekeraars. Als een dochtermaatschappij feitelijk
een verzekeringsonderneming drijft, hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking kan
komen door werknemers die verzekeringswerk verrichten, verzekeringsverplichtingen
op de passiefzijde van de balans en het feit dat toezichtswetgeving van toepassing
is, tellen de beleggingen op de actiefzijde van de balans alleen mee voor
de bezittingentoets voor zover deze niet dienen ter dekking van de verzekeringsverplichtingen.VNO-NCW vraagt of artikel 2a van de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting
1971 op geconsolideerd niveau kan worden toegepast.In de voorgestelde opzet van het deelnemingsregime is het de bedoeling
dat groepsvorderingen als belegging worden aangemerkt, tenzij deze groepsvorderingen
in het bezit zijn van een actief concernfinancieringslichaam. Deze toets vindt
bij indirect gehouden lichamen plaats bij het lichaam dat de vordering bezit.
Er wordt bezien of, en zo ja in hoeverre, artikel 2a van de Uitvoeringsbeschikking
vennootschapsbelasting 1971 moet worden aangepast om dit laatste te bewerkstelligen.VNO-NCW vraagt tevens aandacht voor de 20%-eis in artikel 2a van
de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 en stelt dat de eis
niet relevant is voor de activiteiten waarop dat artikel ziet.De 20%-eis ziet op het minimum vreemd vermogen dat een concernfinancieringslichaam
moet aanhouden om als actief te worden aangemerkt. Deze eis hangt samen met
het feit dat een concernfinancieringslichaam de functie van een interne bank
heeft en daarmee ook (deels) in de vreemd vermogenbehoefte van het concern
zou moeten voorzien. In dat opzicht vormt hij een indicatie bij het beoordelen
of al dan niet sprake is van actieve concernfinanciering.Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat onder omstandigheden
geacht wordt aan de 20%-eis te zijn voldaan, bijvoorbeeld indien het
concern in zijn geheel met minder dan 20% vreemd vermogen is gefinancierd.VNO-NCW vraagt naar de gevolgen voor toepassing van de onderworpenheidseis
als de winst uit zeescheepvaart van belastingplichtige wordt vastgesteld aan
de hand van de tonnage.Voor toepassing van de onderworpenheidseis is het niet van belang of de
winst van belastingplichtige wordt vastgesteld aan de hand van de tonnage.
Bezien moet worden hoe de (beleggings)winsten behaald door de beleggingsdochter
volgens Nederlandse grondslagen zouden zijn belast.Overigens kan nog worden opgemerkt dat als de winst van een buitenlandse
beleggingsdochter wordt vastgesteld aan de hand van de tonnage en deze dochter
gebruik zou kunnen maken van de tonnageregeling als deze winsten in Nederland
zouden zijn behaald, dit de grondslag is waartegen de belastingdruk van de
beleggingsdochter moet worden afgezet.VNO-NCW suggereert om de deelnemingsvrijstelling nog gedurende 5 jaar
te laten gelden als sprake is van de afbouw van een deelneming.Voordeel van een dergelijke regeling is dat de deelnemingsvrijstelling
van toepassing is op alle vervreemdingsvoordelen uit hoofde van een deelneming.
Ook als het belang op een gegeven moment onder de 5% zakt. Dit kan
zich voordoen ingeval een deelneming niet in één keer kan worden
verkocht bijvoorbeeld als gevolg van een lock up op een deel van de aandelen,
of omdat anders de koers van het desbetreffende aandeel (te veel) zou worden
beïnvloed.Nadeel van een dergelijke regeling is dat het niet goed mogelijk is om
objectief vast te stellen of het subjectieve oogmerk van een belastingplichtige
daadwerkelijk is om een deelneming geheel te verkopen of dat een belastingplichtige
toch een deel van het belang (als belegging) wil aanhouden. In feite komt
een dergelijke regeling er in dergelijke gevallen op neer dat niet op het
tijdstip dat een aandelenbelang kleiner wordt dan 5% moet worden gecompartimenteerd
maar 5 jaar later. Een dergelijke regeling betekent dan dus slechts uitstel
van compartimentering.Daar komt bij dat het door de invoering van een verrekeningsstelsel voor
laagbelaste beleggingsdeelnemingen niet langer de vraag zal zijn of al dan
niet de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op voordelen uit hoofde
van een aandelenbelang, maar dat ook sprake kan zijn van laagbelaste deelnemingsvoordelen
waarvoor deelnemingsverrekening mogelijk is. Bij het ontwerpen van een regeling
voor de afbouw van deelnemingen zal hiermee rekening moeten worden gehouden.
Het gevolg daarvan is dat een dergelijke regeling complex zal worden.Tegen deze achtergrond ligt het niet voor de hand een dergelijke regeling
in te voerenStroomlijning antimisbruikbepalingenVNO-NCW geeft in overweging voor het begrip verbonden lichamen in artikel
10a de grens te leggen bij belangen van meer dan 50%.De huidige grens van een derde blijkt een in de praktijk goed bruikbaar
criterium voor verbondenheid. Daarbij is sprake van een substantieel belang.
Het ligt daarom niet voor de hand om dit percentage verder op te trekken.Afschrijving gebouwenVNO-NCW en de Orde vragen of ook voor buitenlandse onroerende zaken (50%
van) de WOZ-waarde als bodemwaarde fungeert? Dient de belastingplichtige deze
WOZ-waarde zelf vast te stellen? Zo ja, op welke wijze gaat de Belastingdienst
dan toetsen of de door de belastingplichtige bepaalde WOZ-waarde juist is?Ook voor buitenlandse gebouwen geldt (50% van) de WOZ-waarde als
bodemwaarde. Voor buitenlandse onroerende zaken is geen WOZ-waarde-beschikking
beschikbaar. Voor een dergelijke situatie is artikel 3.30a, vierde lid, onderdeel
c, bedoeld. De waarde moet dan door de belastingplichtige worden bepaald met
overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen
16 tot en met 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken. VNO-NCW bepleit gebouwen die ter beschikking worden gesteld in het kader
van de bedrijfsvoering (als bedrijfsmiddel waarmee omzet wordt behaald) aan
te merken als gebouwen in eigen gebruik. In een aantal bedrijfstakken is het
namelijk uit een oogpunt van afzetstrategie en merkprofilering, standaardpraktijk
dat afnemers van producten onroerend goed kunnen huren van de verkoper. Hierbij
wordt veelal een beding gemaakt dat de afnemer producten van de verhuurder
meer aandacht geeft dan wel exclusief verkoopt. Een bekend voorbeeld in dit
verband is horecaondernemers die een pand huren van een brouwerij.Een dergelijke uitbreiding van het begrip gebouw in eigen gebruik zou
moeizaam zijn. De in dit wetsvoorstel voorgestelde onderscheid tussen beleggingsvastgoed
en vastgoed in eigen gebruik is helder en duidelijk. De bepleite wijziging
zou hierin verandering brengen omdat van belang zou worden wanneer sprake
is van verhuur sec of van verhuur in het kader van de bedrijfsvoering. Zo
zal het niet eenvoudig zijn om te toetsen of het beding dat de afnemer aan
producten van de verhuurder meer aandacht besteedt, van reële betekenis
is. Daar komt bij dat er ook andere situaties denkbaar zijn waarin de verhuur
van een pand een zeker verband heeft met de bedrijfsvoering van de verhuurder.
Gedacht kan worden aan franchise. Ook kan gedacht worden aan de situatie waarin
een ondernemer een naast zijn eigen zaak gelegen pand verhuurt aan een onderneming
van een andere persoon die veel klanten trekt, in de verwachting dat deze
klanten eveneens het naastgelegen pand in eigen gebruik van de verhuurder
zullen aandoen.Termijnen verliesverrekeningIn zijn commentaar licht VNO-NCW aan de hand van een voorbeeld toe waarom
de carryforwardtermijn ook voor de inhaalregeling tot negen jaar beperkt zou
moeten worden.In het door het VNO-NCW gegeven voorbeeld ziet de vennootschap haar met
de buitenlandse vaste inrichting behaalde verlies voor de berekening van de
wereldwinst na negen jaar verdampen, terwijl voor de berekening van de te
verlenen voorkoming van dubbele belasting dit verlies na negen jaar nog wel
dient te worden ingehaald. In dit voorbeeld wordt de bewuste vennootschap
met een situatie van dubbele belasting geconfronteerd. Voor deze specifieke
situatie zal een oplossing overeenkomstig het besluit van 16 april 2002,
IFZ2002/357 worden geboden.VerrekenprijzenVNO-NCW vraagt aandacht voor het besluit over verrekenprijzen van 21 augustus
2004, nr. IFZ2004/680M, en de daarin opgenomen overgangsregeling ten aanzien
van bepaalde op 30 maart 2001 bestaande Cost Contribution Arrangements
(afgekort: CCA’s). Deze overgangsregeling keurt goed dat de in het voornoemde
besluit aangeduide CCA’s tot 1 januari 2007 mogen worden gecontinueerd
in afwachting van de discussie over de modernisering van de vennootschapsbelasting.
Deze overgangsregeling beoogt concerns die dergelijke CCA’s hanteren
ter wille te zijn, door te voorkomen dat zij (opnieuw) hun interne verrekenprijssysteem
zouden moeten aanpassen als de behandeling van R&D-activiteiten in de
vennootschapsbelasting zou worden aangepast. Het onderhavige wetsvoorstel
bevat twee maatregelen om R&D verder te stimuleren, te weten het vervallen
van de verplichting om de voortbrengingskosten van zelfontwikkelde immateriële
activa te activeren en de mogelijkheid om de daar uit opkomende voordelen
onder te brengen in een box.Belastingplichtigen die immateriële activa volledig zelf ontwikkelen,
zullen vanaf de inwerkingtreding ten volle van de nieuwe maatregelen profiteren.
Worden immateriële activa samen met één of meer (buitenlandse)
concernonderdelen door middel van een CCA ontwikkeld, dan kan de belastingplichtige
alleen van de voorgestelde maatregelen profiteren voor zijn bijdrage
aan de CCA en zijn aandeel in de voordelen en zal hij daarbij verder het besluit
over verrekenprijzen van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, in acht
moeten nemen. Indien een belastingplichtige ten aanzien van immateriële
activa die ontwikkeld worden door middel van een voor of op 30 maart
2001 overeengekomen CCA, gebruik wil maken van de octrooibox, dan zal hem
een redelijke termijn worden gegund om dat mogelijk te maken. Voor de overige
voor of op 30 maart 2001 overeengekomen CCA’s zal na overleg met
betrokken partijen worden bezien op welke wijze die situaties, met inachtneming
van de uitgangspunten van genoemd besluit, adequaat kunnen worden ingebed
in de thans voor CCA’s geldende regelgeving.Vragen en aanbevelingen van de Nederlandse Orde van BelastingadviseursOctrooiboxVraag 2.1De Orde vraagt wat wordt verstaan onder het begrip «immaterieel
activum».Dit begrip heeft dezelfde betekenis als voor de toepassing van artikel
33 Wet Vpb. Voor de toepassing van de octrooibox gaat het met name gaan om
geactiveerde kosten van ontwikkeling.Vraag 2.2De Orde vraagt of het begrip voortbrengingskosten mag worden opgevat in
de zin van de voor artikel 3.30 Wet IB 2001 jo. artikel 8 Wet Vpb gewezen
rechtspraak.Dit kan worden bevestigd.Vraag 2.3De Orde ziet graag bevestigd dat bij voortbrenging binnen de eigen onderneming
gemaakte kosten voor de aanschaf van bijvoorbeeld proefmateriaal en grondstoffen
als voortbrengingskosten kunnen worden aangemerkt.Dit kan worden bevestigd.Vraag 2.4De Orde ziet graag bevestigd dat ook de aan het octrooi toe te rekenen
kosten van fundamenteel onderzoek behoren tot de op grond van artikel 12b
Wet Vpb te activeren voortbrengingskosten.Neen, kosten van fundamenteel onderzoek behoren niet tot de te activeren
voortbrengingskosten.Vraag 2.5De Orde vraagt of bij activering van een zelfontwikkeld intangible in
de commerciële jaarrekening op basis van IAS 38 is voldaan aan de voortbrengingseis
van artikel 12b, eerste lid.In principe is dat het geval. Er moet dan wel een octrooi voor zijn verleend.Vragen 2.6, 2.7 en 2.8De Orde vraagt of bij overdracht van R&D tijdens de ontwikkelingsfase
de overdrachtskosten bij geen van beide betrokken partijen in de box worden
betrokken en of dit anders is als de belastingplichtige de betreffende rechten
fiscaal gefacilieerd heeft verworven, bijvoorbeeld via bedrijfsfusie, splitsing,
geruisloze inbreng of overdracht binnen fiscale eenheid. Ook vraagt de Orde
of het daarbij uitmaakt of civielrechtelijk sprake is van een overgang onder
algemene titel.Bij overdracht van R&D tijdens de ontwikkelingsfase kunnen de voordien daaraan bestede kosten niet in de octrooibox worden betrokken. Dit
is anders als die overdracht plaatsvindt in het kader van een gefacilieerde
bedrijfsfusie, splitsing of geruisloze inbreng of bij een overdracht binnen
fiscale eenheid.Vraag 2.9De Orde vraagt bevestiging dat ook de via «Contract R&D»
voor rekening en risico van de belastingplichtige ontwikkelde immateriële
activa kwalificeren voor de octrooibox.Dat kan als er voortbrengingskosten zijn gemaakt en een octrooi is verleend.Vraag 2.10De Orde verzoekt te bevestigen dat vóór 1 januari 2007
gemaakte kosten die op basis van de huidige regeling niet tot activering hebben
geleid, voor de octrooibox in aanmerking komen als na die datum activering
plaatsvindt.Dit kan worden bevestigd.Vraag 2.11De Orde vraagt op welke wijze de afboeking van een herinvesteringsreserve
verloopt als deze zowel betrekking heeft op vervreemdingswinsten van binnen
de octrooibox gebrachte bedrijfsmiddelen als op andere bedrijfsmiddelen.Voor de toerekening van de herinvesteringsreserve aan bedrijfsmiddelen
binnen respectievelijk buiten de octrooibox geldt geen bijzondere rangorderegeling.Vraag 2.14De Orde noemt een rationalisatie van interne (productie)processen die
leidt tot de voortbrenging van een immaterieel activum waarop een octrooi
wordt verkregen, waarbij een deel van de opbrengsten uit het immateriële
activum kan worden toegerekend aan die verlaagde (productie)kosten. Hij vraagt
te bevestigen dat dergelijke kostenvoordelen in de octrooibox kunnen vallen.Dat is het geval als die kostenvoordelen deel uitmaken van de voordelen
uit hoofde van dat activum.Vragen 2.18 en 2.19De Orde verzoekt in het kader van de regeling zoals die in de algemene
maatregel van bestuur wordt opgenomen aandacht te besteden aan de vraag op
welke wijze wordt getoetst of sprake is van immateriële activa waarvan
de te verwachten voordelen in belangrijke mate (30%) hun oorzaak vinden
in aan de belastingplichtige verleende octrooien en wanneer een voordeel wordt
geacht zijn oorzaak te vinden in een octrooi.Het door de Orde bedoelde criterium is opgenomen in artikel 12b, derde
lid, om te voorkomen dat een relatief onbelangrijk octrooi als dekmantel dient
om een immaterieel actief in de box te brengen. Het is niet de bedoeling dat
op wiskundige wijze wordt vastgesteld of juist wel of juist niet aan dit criterium
is voldaan. De toets van artikel 12b, derde lid, is vooral in kwalitatieve
zin bedoeld.Vraag 2.21De Orde vraagt hoe dient te worden bepaald welk deel van de opbrengsten
aan een specifiek octrooi kan worden toegerekend indien sprake is van meerdere
met elkaar samenhangende octrooien.De octrooibox wordt niet toegepast op octrooien maar op immateriële
activa. Ook daarbij doet zich de vraag voor welke voordelen aan welk immaterieel
activum kunnen worden toegerekend. Dat kan van belang zijn als sommige immateriële
activa wel en andere niet in de box zijn gebracht. Een dergelijke
toerekening is sterk afhankelijk van een beoordeling van de feiten en leent
zich goed voor overleg met de Belastingdienst en het zonodig maken van praktische
afspraken.Vraag 2.22De Orde vraagt hoe de gepleegde marketinginspanningen worden meegewogen
in de oorzaaktoets van artikel 12b, derde lid.De voordelen die worden behaald dank zij gepleegde marketinginspanningen
behoren niet tot de voordelen uit hoofde van immateriële activa die in
de box kunnen worden gebracht en worden dus ook niet meegewogen in de oorzaaktoets
van artikel 12b, derde lid.Vraag 2.23De Orde vraagt hoe de winsttoerekening tussen octrooi en merk moet plaatsvinden
als een nieuw product uiteindelijk leidt tot een nieuw merk.De extra voordelen die dankzij het merk worden behaald, blijven buiten
de box. Deze extra voordelen kunnen bijvoorbeeld worden vastgesteld op basis
van de daarvoor gepleegde reclame-inspanningen.Vraag 2.24De Orde vraagt of de oorzaaktoets van artikel 12b, derde lid, een eenmalige
toets is waarop verdere ontwikkelingen geen invloed meer uitoefenen.De beoordeling vindt eenmalig plaats naar de situatie aan het einde van
het jaar waarin de box voor het eerst van toepassing is. Latere ontwikkelingen
zijn van belang voor zover zij op die situatie een nieuw licht kunnen werpen.Vraag 2.25De Orde vraagt hoe wordt omgegaan met verliezen uit hoofde van immateriële
activa als het plafond van artikel 12b, zesde lid, is bereikt.Nadat het plafond is bereikt vallen verliezen uit hoofde van immateriële
in de box. Dit heeft tot gevolg dat het plafond krachtens onderdeel c weer
wordt verhoogd.RenteboxAanbeveling 4De Orde pleit ervoor om bij de begrenzing van het positieve groepsrentesaldo
van artikel 12c, vierde lid, een positief valutaresultaat uit dit saldo te
ecarteren.Als bij de berekening van de begrenzing van artikel 12c, vierde lid, valutaresultaten
buiten aanmerking worden gelaten, zou dat ook moeten gelden voor valutaverliezen.
Voor belastingplichtigen die opteren voor de groepsrentebox zou dat laatste
juist onvoordelig zijn. Daar komt bij dat rentevergoedingen en valutaresultaten
communicerende vaten zijn in die zin dat een hoge rentevergoeding vaak samengaat
met een groot negatief valutarisico en andersom. Alles bijeen is er weinig
reden voor deze verfijning.Vragen 3.1 en 3.2De Orde verzoekt toe te zeggen dat indien achteraf komt vast te staan
dat een groepsmaatschappij in Nederland belastingplichtig is, deze alsnog
de mogelijkheid zal worden geboden zich bij een verzoek om toepassing van
de groepsrentebox over eerdere jaren aan te sluiten.Het ligt voor de hand dat in bonafide gevallen een dergelijke mogelijkheid
zal worden geboden.Vraag 3.7De Orde wijst er op dat de limiet van artikel 12c, vierde lid, er in binnenlandse situaties toe kan leiden dat bij een groepsmaatschappij rente
aftrekbaar is tegen het effectieve tarief van 5%, terwijl deze bij
de ontvanger belast is tegen effectief 25,5%.De rentebox is alleen op verzoek van toepassing. Men zal er dus niet voor
kiezen als een dergelijke mismatch zich voordoet.DeelnemingenVraag 4.5De Orde vraagt of niet verrekenbare bronheffing meetelt bij het berekenen
van de effectieve belastingdruk van de beleggingsdochter, zodat eerder aan
de voorgestelde onderworpenheidseis zal zijn voldaan.De onderworpenheidseis toetst de onderworpenheid aan een winstbelasting.
Aangezien bronheffingen geen winstbelasting zijn, tellen ze niet mee bij het
berekenen van de effectieve winstbelastingdruk.Vraag 4.6De Orde vraagt of bij toepassing van de onderworpenheidseis eventuele
verschillen tussen het desbetreffende buitenlandse belastingverdrag en het
Nederlandse belastingverdrag met het bronland bij de beoordeling moet worden
betrokken.De toewijzing van heffingsrechten zoals overeengekomen door het vestigingsland
van de beleggingsdochter en het bronland wordt in beginsel gerespecteerd.Vraag 4.8De Orde vraagt of het juist is dat de activa van een werkmaatschappij-kleindochter
die bestaan uit: bedrijfsmiddelen 40 intercompany leningen 60goodwill en overige immateriële activa200 en die als 100%-dochter wordt
gehouden door een tussenhoudster ook als zodanig op de geconsolideerde balans
van de tussenhoudster verschijnen. Dit is juist. Voor toepassing van de
bezittingentoets worden bezittingen van deelnemingen toegerekend aan de houdster
van die deelneming.Vraag 4.9De Orde vraagt of bij de toepassing van de bezittingentoets, waarbij bezittingen
van deelnemingen worden toegerekend aan de houdster van die deelneming, vorderingen
en schulden van vennootschappen die voor de toepassing van deze toets worden
geconsolideerd, tegen elkaar kunnen worden weggestreept. Dit met het oog op
eventuele dubbeltellingen.Het is niet de bedoeling dat groepsvorderingen en groepsschulden tegen
elkaar wegvallen. Bij de bezittingentoets worden de bezittingen van een deelneming
toegerekend aan de houdster van die deelneming. Dit betekent dat als een concern
bestaande uit een Nederlandse moedermaatschappij en een buitenlandse houdstermaatschappij
die zowel een concernfinancieringsmaatschappij als een door die concernfinancieringsmaatschappij
gefinancierde werkmaatschappij houdt, de bezittingentoets inhoudt dat op de
actiefzijde van de buitenlandse houdstermaatschappij zowel de groepsvorderingen
van de concernfinancieringsmaatschappij als de activa van de werkmaatschappij
verschijnen.Aanbeveling 19De Orde stelt dat er situaties denkbaar zijn dat er een groot aantal participanten
een belang heeft in een vennootschap die een gezamenlijke onderneming drijft.
Als gevolg van het invoeren van een hard 5%-criterium zouden de verschillende
participanten in het samenwerkingsverband niet langer de deelnemingsvrijstelling
kunnen krijgen voor hun belang in de vennootschap die de gezamenlijke
onderneming drijft. De orde pleit er daarom voor om het vervallen van de gelijkgestelde
deelneming te heroverwegen.In het wetsvoorstel wordt voorgesteld de deelnemingsvrijstelling voortaan
in beginsel van toepassing te laten zijn voor alle belangen van 5%
of meer in een in Nederland of in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij;
belangen van die omvang worden geacht vanuit de optiek van de moedermaatschappij
niet als belegging te worden gehouden. De huidige «niet als beleggingseis»
vervalt dus. Daarnaast vervalt de huidige onderworpenheidseis. Dit betekent
een aanzienlijke versoepeling van de deelnemingsvrijstelling ter zake van
belangen in buitenlandse dochtermaatschappijen.Verder heeft een objectief 5%-criterium een forse vereenvoudiging
van de uitvoering van de deelnemingsvrijstelling tot gevolg, omdat discussies
over het subjectieve belang van een deelneming voor de aandeelhouder tot het
verleden behoren. Of sprake is van een belegging wordt immers niet meer beoordeeld
aan de hand van het zeer lastig vast te stellen oogmerk van de houder van
het belang, maar aan de hand van een objectief 5%-criterium. Overigens
kan worden opgemerkt dat het handhaven van de gelijkgestelde deelneming tot
een budgettaire derving van € 70 mln zou leiden.Vraag 4.14De Orde schetst de volgende casus. Een natuurlijk persoon houdt alle aandelen
in BV X en 97% van de aandelen in BV Y. BV X houdt de overige 3%
van de aandelen in BV Y. De Orde vraagt waarom het 3%-pakket niet als
deelneming kwalificeert.Volgens de criteria van het voorgestelde artikel 13, vijfde lid, wordt
een 3%-pakket alleen als deelneming aangemerkt indien het een 3%-pakket
betreft in een verbonden lichaam of als een verbonden lichaam een deelneming
heeft in het lichaam waarin het 3%-pakket wordt gehouden. De gedachte
hierachter is, dat dit gerechtvaardigd is omdat vanuit het concern bezien –
zij het op een ander niveau – reeds sprake is van een deelnemingsverhouding.
Aangezien natuurlijke personen geen deel uitmaken van een concern in het kader
van de deelnemingsvrijstelling, ligt het niet voor de hand om voor de meetrekregeling
van artikel 13, vijfde lid, het verbondenheidscriterium uit te breiden naar
natuurlijke personen.Aanbeveling 18De Orde adviseert om belangen die volgens de meetrekregeling van artikel
13, vijfde lid, als deelneming worden aangemerkt voor de toepassing van artikel
13, twaalfde lid, niet zonder meer als belegging aan te merken.Zoals hiervoor is aangegeven is de achtergrond van de meetrekregeling
van artikel 13, vijfde lid, dat een klein pakket ook als deelneming kan worden
aangemerkt omdat vanuit het concern bezien – zij het op een ander niveau –
reeds sprake is van een deelnemingsverhouding. Bij de bezittingentoets wordt
juist gekeken naar de rol die de bezittingen vervullen in de onderneming van
de afzonderlijke lichamen die gezamenlijk het concern vormen. Een concernbenadering
staat hiermee op gespannen voet. Overigens zou een dergelijke aanpassing de
regeling ingewikkelder maken.Vraag 4.15 en aanbeveling 21In artikel 13, tweede lid, onderdeel d, wordt geregeld dat sprake is van
een deelneming indien de belastingplichtige als commanditaire vennoot een
aandeel heeft in de vennootschappelijke gemeenschap van een open commanditaire
vennootschap en daardoor voor ten minste 5% deelt in het door die vennootschap
behaalde voordeel. De Orde vraagt of de winst na aftrek van het deel dat toekomt
aan de beherend vennoten wordt bedoeld. Voorts suggereert de
Orde de wettekst zo aan te passen dat het gaat om 5% van de winst van
de open commanditaire vennootschap voor zover die toekomt aan de commanditaire
vennoten.Met deze bepaling is beoogd aan te sluiten bij het belang dat een belastingplichtige
heeft bij de objectieve onderneming van een open commanditaire vennootschap.
Dat betekent dat sprake is van een deelneming als een commanditaire vennoot
voor ten minste 5% deelt in het door die vennootschap behaalde voordeel
voor aftrek van het winstdeel dat toekomt aan de beherend vennoten. Het antwoord
op de vraag van de Orde luidt derhalve ontkennend.Als de suggestie van de Orde zou worden gevolgd, is het denkbaar dat de
deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast ter zake van een relatief klein
belang in een open commanditaire vennootschap, bijvoorbeeld als de beherend
vennoot recht heeft op 50% van het voordeel en twintig commandites
elk slechts 2,5%. Er is dus geen aanleiding de wettekst op dit punt
aan te passen.Vraag 4.18Wat betreft de regeling van het voorgestelde artikel 13, zevende lid,
die ziet op toepassing van de deelnemingsvrijstelling op resultaten behaald
met instrumenten ter afdekking van valutaresultaten van deelnemingen, vraagt
de Orde om een bevestiging dat latere waardemutaties van de deelneming geen
invloed hebben op de mate waarin valutaresultaten behaald met een afdekkingsinstrument
onder de deelnemingsvrijstelling vallen.Dit kan niet worden bevestigd. De strekking van de regeling van artikel
13, zevende lid, is dat voor zover valutarisico’s die worden gelopen
op een deelneming, zijn afgedekt, de valutaresultaten behaald met het afdekkingsinstrument
op verzoek ook onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Indien een deelneming –
los van valutaresultaten – in waarde afneemt, zal het bedrag waarover
een valutarisico wordt gelopen navenant afnemen. Dit betekent dat de deelnemingsvrijstelling
slechts kan gelden voor valutaresultaten behaald met het afdekkingsinstrument
voor zover dit correspondeert met de werkelijke waarde van de deelneming.Vraag 4.19In reactie op de vraag van de Orde of het voorbeeld op blz. 57 van de
memorie van toelichting louter illustratief is voor toepassing van de regeling
van artikel 13, zevende lid, of dat hiermee wordt getornd aan het voorzichtigheidsbeginsel,
kan worden opgemerkt dat het voorbeeld – zoals op blz. 56 van de memorie
van toelichting is aangegeven – slechts het doel heeft de werking van
de regeling inzake het afdekken van valutarisico’s ter zake van deelnemingen
te verduidelijken.Vragen 4.20 t/m 4.23De Orde vraagt naar de toepassing van het voorgestelde deelnemingsregime
op van de vennootschapsbelasting vrijgestelde Natuurschoonwet-lichamen.Het voorgestelde deelnemingsregime geldt onverkort voor belangen in Natuurschoonwet-lichamen.
Dit betekent dat moet worden beoordeeld in hoeverre een dergelijk lichaam
belegt.Vraag 4.24 en 4.25De Orde vraagt of het is beoogd dat de regeling van het huidige artikel
13, derde lid, onderdeel b, inzake de gelijkstelling met een deelneming van
een belang van minder dan 5% dat is verworven in het kader van het
algemene belang, komt te vervallen.Zoals hiervoor is aangegeven is ervoor gekozen de regelingen inzake gelijkgestelde
deelnemingen te laten vervallen. Dat betekent dat ook de regeling inzake de
gelijkstelling met een deelneming van een belang vanminder dan
5% dat is verworven in het kader van het algemene belang, komt te vervallen.Vraag 4.26De Orde vraagt of het klopt dat artikel 13b geen toepassing vindt ingeval
sprake is van de vervreemding van een afgewaardeerde vordering door de moeder
van een fiscale eenheid aan een in dezelfde fiscale eenheid gevoegde dochter.Nu fiscaal gezien geen sprake is van een overdracht vindt artikel 13b
inderdaad geen toepassing.Aanbevelingen 23, 24 en 25In het voorgestelde artikel 13ba, vierde en dertiende lid, is een regeling
opgenomen die er globaal gesteld op neerkomt dat geen opwaarderingsreserve
hoeft te worden gevormd en er in de toekomst dus geen belasting hoeft te worden
betaald, als er ten tijde van het prijsgeven van een afgewaardeerde vordering
op een deelneming of een daarmee gelijk te stellen situatie, door de schuldenaar
belasting is betaald over het door het prijsgegeven genoten voordeel. Het
voorgestelde artikel 13d, zevende lid, tweede volzin, regelt als uitzondering
op de hoofdregel van de eerste volzin dat het opgeofferde bedrag wordt verhoogd,
ingeval een deelneming wordt verkregen en de vervreemder belasting heeft betaald
over de gerealiseerde meerwaarde. Hierdoor kan er in de toekomst een groter
aftrekbaar liquidatieverlies in aanmerking worden genomen. De Orde suggereert
in deze regelingen een tegenbewijsregeling op te nemen voor zakelijke transacties.Deze regelingen hebben tot doel mogelijke dubbele belastingheffing over
dezelfde winst te voorkomen en hebben dus het karakter van een tegemoetkoming.
Het ligt daarom niet voor de hand om aan te knopen bij een zakelijkheidscriterium.Stroomlijning antimisbruikbepalingenVraag 6.8Naar de mening van de Orde kan er bij het nieuwe artikel 10a, eerste lid,
letter c, sprake zijn van overkill. Onder deze bepaling valt ook de rente
op een verbonden geldlening ter financiering van de verwerving van een deelneming
door een verbonden buitenlands lichaam dat hier belastingplichtig is, terwijl
onder het bestaande artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, dat verbonden lichaam
in Nederland moet zijn gevestigd. Naar de mening van de orde brengen doel
en strekking van artikel 10a Vpb 1969 mee dat dit artikel slechts van toepassing
behoort te zijn voor zover bij het verbonden buitenlandse lichaam vermogen
wordt onttrokken aan de vaste inrichting in Nederland.Artikel 10a is bedoeld voor onzakelijke verschuivingen van belastingdruk
naar een laagbelastend land. In het door de Orde gegeven voorbeeld kan daarvan
alleen sprake zijn als vermogen wordt onttrokken aan de Nederlandse vaste
inrichting. De zakelijkheidstoets, die is opgenomen in het derde lid, brengt
de door de Orde bepleite beperking met zich.Vraag 6.10De Orde vraagt wat wordt bedoeld met de wijziging in artikel 10a Vpb 1969
van «geldlening» in «schuld».Met het gebruik van de term «schuld» in plaats van «geldlening»
wordt verduidelijkt dat het niet de bedoeling is de werking van dit artikel
te beperken tot geldleningen in civielrechtelijke zin.Vraag 6.20De Orde vraagt of sprake is van een redelijke heffing als de corresponderende rentebaten later in de heffing worden betrokken, hetgeen zich
met name kan voordoen bij een in de Verenigde Staten gevestigde crediteur.Van een redelijke heffing over de rentebate is in elk geval geen sprake
als de heffing over die rente naar de (verre) toekomst wordt verschoven, zoals
met name in relatie tot de VS het geval kan zijn. Wat dat betreft verandert
er niets.Vragen 6.22 en 6.23De Orde vraagt waarom in het voorgestelde artikel 10a, eerste lid, onderdeel
c, geen uitzondering is gemaakt voor aandelen die niet kwalificeren voor de
deelnemingsvrijstelling.In het door de Orde gegeven voorbeeld is het wellicht minder waarschijnlijk,
maar daarom nog niet uitgesloten, dat sprake kan zijn van een onzakelijke
opzet gericht op belastingbesparing. Als dat niet het geval is, zullen belastingplichtigen
geen probleem hebben met het tegenbewijs van het derde lid. Ook in de bestaande
wettekst was een dergelijke uitzondering overigens niet opgenomen.Vraag 6.24De Orde vraagt te bevestigen dat een door een dochtermaatschappij afgegeven
garantie voor een banklening aan haar moedermaatschappij de leencapaciteit
van de moeder niet vergroot zodat die garantie er niet toe leidt dat de banklening
als een verbonden lening moet worden aangemerkt.Wat betreft de gevolgen van het afgeven van garanties verandert er niets.
Het antwoord op de vraag is afhankelijk van feitelijke omstandigheden, zodat
niet in algemene zin kan worden geantwoord.Vraag 6.25De Orde vraagt of een lening van een groepsmaatschappij in een taxhaven
onder het voorgestelde artikel 10a valt, indien de taxhavenvennootschap deze
heeft gefinancierd met een kapitaalstorting van een Belgische tussenhoudster,
die is tussengeschoven door een Nederlandse holding.Als die tussenhoudster de kapitaalstorting in de taxhaven heeft gefinancierd
met een kapitaalstorting van de Nederlandse holding, valt deze situatie onder
artikel 10a, eerste lid, onderdeel b. Heeft de holding de tussenhoudster gekocht
(externe acquisitie) dan valt deze situatie onder artikel 10a, eerste lid,
onderdeel c, behoudens de mogelijkheid van tegenbewijs van het derde lid.Vraag 6.26De Orde vraagt of de aankoop van aandelen in een financieringsmaatschappij
in een taxhaven, welke gaat lenen aan een Nederlandse groepsmaatschappij,
onder artikel 10a valt.Deze situatie valt onder artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, behoudens
de mogelijkheid van tegenbewijs van het derde lid.VerliesverrekeningAanbeveling 27De Orde meent dat boxoverschrijdende verliesverrekening binnen de negenjaarstermijn
voor verliezen uit een aanmerkelijk belang mogelijk zou moeten zijn.Eén van de basisgedachten achter de Wet IB 2001 was het stelsel
van gesloten boxen. Het gevolg is dat een verlies in de ene box niet verrekend
kan worden met inkomen in de andere box. In de situatie waarin de aanmerkelijkbelangpositie
is geëindigd, zou het gesloten systeem tot gevolg hebben dat aanmerkelijkbelangverliezen
nimmer kunnen worden verrekend. Dat is niet het geval wanneer de aanmerkelijkbelangpositie nog bestaat. In die gevallen kunnen eventuele verliezen immers onder
meer verrekend worden met inkomen uit aanmerkelijk belang in latere jaren.
De omzetting van een na de beëindiging van een aanmerkelijk belang onverrekend
gebleven verlies uit aanmerkelijk belang in een belastingkorting voor verlies
uit aanmerkelijk belang, is bedoeld als een beperkte inbreuk op het uitgangspunt
van een gesloten boxenstructuur in de Wet IB 2001. Een variant waarin een
in enig jaar ontstaan verlies uit aanmerkelijk belang onmiddellijk zou worden
omgezet in een belastingkorting die kan worden verrekend met de belasting
over het inkomen uit werk en woning is dan ook bewust niet gekozen.Vraag 7.1De Orde vraagt waarom ter verbetering van het vestigingsklimaat niet is
gekozen voor het openstellen van de mogelijkheid van grensoverschrijdende
verliesverrekening.Het openstellen van de mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening
zou zowel op budgettaire als op uitvoeringstechnische gronden inkaderingsmaatregelen
nodig maken. Een nadere afweging van deze inkaderingsmaatregelen ten opzichte
van de voordelen van het openstellen heeft tot de conclusie gevoerd dat het
vestigingsklimaat minder gediend zou zijn met de invoering van een grensoverschrijdende
verliesverrekening dan met het nu gekozen pakket aan maatregelen.Vraag 7.4De Orde vraagt of er in verband met de beperking van de termijnen van
de achterwaartse verliesverrekening, voor de belastingkortingsregeling voor
aanmerkelijkbelanghouders geen achterwaartse verliesverrekening kan worden
geïntroduceerd. Dit staat haaks op het uitgangspunt dat een beperking
van de termijnen van de verliesverrekening verantwoord is en een substantiële
bijdrage kan leveren aan de voorgestelde lastenverlichtende maatregelen.Aanbeveling 29De Orde vraagt zich af of er geen bijzondere maatregel op z’n plaats
is indien sprake is van een latere ontbinding of wijziging van de verkoopovereenkomst
van aanmerkelijkbelangaandelen of een wijziging van de overdrachtsprijs. Zoals
door de Orde geconstateerd kan een ontbinding van de verkoopovereenkomst of
wijziging van de overdrachtsprijs ertoe leiden dat in enig jaar volgend op
het vervreemdingstijdstip, een verlies of winst uit aanmerkelijk belang ontstaat.
Er is echter geen principieel verschil tussen deze verliezen en bijvoorbeeld
een ondernemingsverlies dat geleden wordt als gevolg van de ontbinding van
een overeenkomst. Ook dan kan de situatie ontstaan dat een verlies niet achterwaarts
verrekenbaar (meer) is, maar alleen voorwaarts. Bovendien moet worden bedacht
dat, bij het einde van het aanmerkelijk belang, gebruik worden gemaakt van
de belastingkortingsregeling. De fiscale aspecten kunnen overigens worden
meegewogen bij het opstellen van verkoopovereenkomsten en verdisconteerd worden
in de verkoopprijs en de garantietermijnen.Vraag 7.5De Orde meent dat er voor de handhaving van artikel 4.24 van de Wet IB
2001 geen goede argumenten (meer) zijn omdat verliesneming op een schuldvordering
wel tot de mogelijkheden behoort. De constatering dat een (voorlopig) verlies
op een schuldvordering wel ten laste van het inkomen kan worden gebracht terwijl
dit niet mogelijk is voor een verlies op aandelen indien 90% van het
aanmerkelijk belang behouden blijft, is juist. De constatering dat dit verschil
verrassend is, deel ik echter niet. Voor zover de schuldvordering vervolgens
weer in waarde stijgt, ontstaat er immers een resultaat uit een werkzaamheid.
Voor aanmerkelijkbelangaandelen is dit anders. Pas op het moment
dat daadwerkelijk – bijvoorbeeld bij vervreemding – een meerwaarde
wordt gerealiseerd, vindt aanmerkelijkbelangheffing plaats.Vraag 7.6De Orde vraagt in zijn commentaar of de termijn voor de voortwenteling
van nog niet verrekende buitenlandse bronbelastingen in de tijd zal worden
begrensd.In het Besluit voorkoming dubbele 2001 zal de termijn voor de voortwenteling
van nog niet verrekende buitenlandse belasting, evenals de termijn van de
inhaal- en stallingsregeling voor buitenlandse resultaten, ongemoeid worden
gelaten.Afschrijving gebouwenAanbeveling 32De Orde beveelt aan de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden tegenbewijs
te leveren indien de waarde in het economische verkeer bij voorbeeld 10%
lager is dan de WOZ-waarde.Het aansluiten bij de WOZ-waarde voorkomt grote administratieve lasten.
Anders zou jaarlijks de waarde in het economische verkeer moeten worden vastgesteld.
Dit terwijl met ingang van 2008 jaarlijks de WOZ-waarde van gebouwen wordt
bepaald. Doorgaans zal de WOZ-waarde overeenkomen met de waarde in het economische
verkeer. Wel vindt een correctie op de WOZ-waarde plaats indien de WOZ-waarde
te hoog is doordat de belastingplichtige alleen de opstal bezit en de onderliggende
grond in eigendom van derden is. Daarnaast is bij een aanzienlijk verschil
met de waarde in het economische verkeer onder bepaalde voorwaarden afwaardering
naar de lagere bedrijfswaarde mogelijk. Verder zij bedacht dat voor gebouwen
in eigen gebruik de bodemwaarde is gesteld op 50% van de WOZ-waarde.Vraag 8.3De Orde constateert dat in het voorgestelde artikel 3.30a Wet IB 2001,
de WOZ-waardebeschikking die de gemeente verleent, van betekenis kan zijn
voor de jaarlijkse winstbepaling. Een belastingplichtige die het niet eens
is met een opgelegde WOZ-waardebeschikking kan hiertegen bezwaar indienen
bij de gemeente en daarna tegen een eventuele afwijzende uitspraak, beroep
aantekenen bij de rechtbank. Parallel daaraan loopt het aanslagtraject voor
de inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting over het desbetreffende belastingjaar.
De Orde verzoekt te bevestigen dat een over dat jaar vaststaande aanslag dienovereenkomstig
wordt verminderd indien de belastingplichtige in rechte in verweer is gekomen
tegen een WOZ-beschikking en bij onherroepelijke uitspraak de WOZ-waarde op
een lager bedrag is vastgesteld.Artikel 18a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de
koppeling tussen een herziene WOZ-waarde en de verschillende heffingswetten
die gebruik maken van de WOZ-waarde. In overeenstemming met artikel 18a van
de AWR zal de inspecteur de aanslag inkomsten- respectievelijk vennootschapsbelasting
verminderen als de WOZ-waarde aanvankelijk te hoog is vastgesteld en hierdoor
een te laag bedrag aan afschrijving op gebouwen in aanmerking is genomen.Vraag 8.4De Orde vraagt de reikwijdte van de voorgestelde «samentelregel»
van artikel 3.30a, tweede lid, Wet IB 2001 te verduidelijken. De Orde meent
dat de samentelregel wetstechnisch beter in artikel 3.30 zou kunnen worden
ondergebracht.De afschrijving op bedrijfsmiddelen wordt in beginsel bepaald volgens
de systematiek van artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001, metdien verstande dat op grond van artikel 3.30a, tweede lid, de afschrijving
op het gebouw als geheel dient plaats te vinden. Artikel 3.30a, tweede lid,
is algemeen geformuleerd en bepaalt dat «voor de afschrijving»
de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden
als één bedrijfsmiddel worden beschouwd. Het tweede lid voorkomt
eventuele discussies hierover. Het is wetstechnisch inderdaad mogelijk om
het tweede lid van artikel 3.30a reeds in artikel 3.30 op te nemen of in een
apart artikel tussen artikel 3.30 en artikel 3.30a, maar gelet op de samenhang
met de andere leden van artikel 3.30a is daarvan afgezien.Vraag 8.5Naar de mening van de Orde heeft invoering van de regel van artikel 3.30a,
tweede lid, als logisch en onvermijdelijk gevolg dat de kosten van vervanging
van onderdelen van een gebouw die voorheen afzonderlijk konden worden afgeschreven
voortaan – voor zover zij niet als kosten van verbetering moeten worden
aangemerkt – dienen te worden behandeld als onderhoudskosten die ineens
ten laste van de winst worden gebracht. Met andere woorden, vóór
de invoering van de regel van artikel 3.30a, tweede lid, dienden de kosten
van vervanging van de pui van een gebouw die voor de afschrijving als afzonderlijk
onderdeel van dat gebouw werd aangemerkt te worden geactiveerd en afgeschreven,
maar na de invoering van deze regel kunnen deze kosten ineens als onderhoudskosten
ten laste van de winst worden gebracht.Uit de systematiek volgt dat kosten ter vervanging van onderdelen van
een gebouw samenhangend met slijtage waarmee eerder via afschrijvingen rekening
is gehouden, als verbeteringskosten tot een verhoging van de boekwaarde van
het gebouw moeten leiden. Is met die slijtage geen rekening gehouden bij de
bepaling van het jaarlijkse afschrijvingsbedrag op het gebouw op de voet van
art. 3.30 jo artikel 3.30a, tweede lid, dan zijn de kosten van vervanging
geen verbeteringskosten, doch onderhoudskosten die rechtstreeks ten laste
van de winst komen. Is bij de bepaling van het afschrijvingsbedrag op de voet
van artikel 3.30 jo artikel 3.30a, tweede lid, geen rekening gehouden met
de tussentijdse slijtage van onderdelen, doch is met het oog op die tussentijdse
slijtage een kostenegalisatiereserve gevormd, dan moeten de onderhoudskosten
op het moment dat zij worden gemaakt, ten laste van de kostenegalisatiereserve
worden gebracht.Vraag 8.6De Orde vraagt een nadere toelichting op het begrip gebouw en aanhorigheid.
Indien een productielijn aard en nagelvast is verbonden met de ondergrond
van een opstal, welke opstal op zichzelf is aan te merken als een gebouw,
mag dan nog zonder beperkingen afzonderlijk worden afgeschreven op de productielijn?
Geldt dit ook voor een gebouw met een bowlingbaan of een indoorskibaan? Valt
een relatief klein gebouw dat gelegen is op een omvangrijk terrein met technische
installaties onder de aftrekbeperking? Is een opstal met muren en een dak
dat alleen dient voor de huisvesting van een machine of installatie en anders
dan voor onderhoud niet toegankelijk is voor personen (bijvoorbeeld een transformatorhuis)
een gebouw in de zin van artikel 3.30a Wet IB 2001? Kan een (technische) installatie
een aanhorigheid bij een gebouw zijn?Voor de investeringsaftrek en de WIR is een groot aantal uitspraken en
arresten gewezen over de term gebouw. Volgens die jurisprudentie is het spraakgebruik
beslissend. Een aantal terugkerende elementen uit de jurisprudentie over gebouwen
zijn de volgende:– duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie;– niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar;– wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag.In de artikelsgewijze toelichting zijn als voorbeelden van een gebouw vermeld een kantoor, winkel, fabriek, woning, kas en stal. Een installatie
in de open lucht, zoals een achtbaan of een gesloten opslagtank voor olie,
is geen gebouw. Een bouwwerk op een industrieterrein met de hiervoor genoemde
elementen, zal doorgaans als gebouw kwalificeren. Of zaken in een gebouw worden
aangemerkt als een deel van het gebouw of niet, valt in zijn algemeenheid
niet goed aan te geven. De jurisprudentie daarover is zeer verschillend (zie
bijvoorbeeld de jurisprudentie in aantekening 300 op artikel 61a van de Wet
op de inkomstenbelasting 1964 in de Vakstudie inkomstenbelasting 1964). Punten
die voor de beoordeling van belang zijn, zijn onder andere of het gebouw kan
functioneren zonder de zaak, of de zaak onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar
is aan het gebouw alsmede de technisch-functionele samenhang. Zaken die nagelvast
zijn verbonden met het gebouw, zullen veelal een onderdeel vormen van het
gebouw met dien verstande dat in de nog in te dienen nota van wijziging wordt
voorgesteld om hetgeen onder de werktuigenuitzondering valt voor de toepassing
van de fiscale afschrijving tot een gebouw te rekenen.Het begrip «aanhorigheden» komt op diverse andere plaatsen
voor in de fiscale wetgeving. In de Wet IB 2001 wordt de term gebruikt in
de artikelen 3.16, 3.93 en 3 111; in de Wet Vpb in artikel 10, vijfde
lid. Kenmerk van aanhorigheden is dat deze bij het gebouw behoren en daaraan
dienstbaar zijn. Niet noodzakelijk is dat sprake is van een fysieke verbondenheid.
Uit de uitvoerige jurisprudentie over aanhorigheden blijkt dat diverse omstandigheden
van belang kunnen zijn. Zo kan bij garages onder meer een rol spelen of de
garage bouwkundig bij de woning behoort, en wat de afstand is tussen garage
en woning (onder meer Hof ’s-Hertogenbosch 29 september 1978, nr.
141/1977, V-N 1979, blz. 1437). Of een technische installatie een aanhorigheid
van een gebouw vormt, hangt af van de omstandigheden, bijvoorbeeld van de
functie van die installatie en de bouwkundige situatie.Vraag 8.8De Orde vraagt zich af of de winstverdeling een passende maatstaf is voor
de toedeling van de WOZ-waarde bij de afschrijving op gebouwen als de winstverdeling
afwijkt van de mede-eigendom, hetgeen in de praktijk veelal het geval is.
De Orde vraagt dit omdat het voorbeeld in de toelichting niet voldoende duidelijk
maakt of de winstverdeling of het kapitaalaandeel van de vennoten doorslaggevend
is voor de toerekening van de WOZ-waarde.Zoals in paragraaf 8.2 in antwoord op een vraag van de leden van
de CDA-fractie is opgemerkt, dient de WOZ-waarde te worden verdeeld naar rato
van de mate van mede-eigendom van het gebouw, waarbij mede rekening moet worden
gehouden met de gerechtigdheid tot de stille reserves van het gebouw. In het
voorbeeld in de artikelsgewijze toelichting is uitgegaan van een eenvoudige
situatie waarbij het winstaandeel correspondeert met de mate van mede-eigendom
in het gebouw.Vraag 8.9In zijn commentaar vraagt de Orde ook in te gaan op het door de redactie
van Vakstudienieuws gesignaleerde effect dat de kwalificatie van een gebouw
tot beleggingsvastgoed in de zin van artikel 3.30a, derde lid, onderdeel a,
Wet IB 2001, afhankelijk kan zijn van het aantal vennoten dat in de personenvennootschap
participeert.Indien een gebouw tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen
behoort van een firmant in een personenvennootschap, kan inderdaad onder omstandigheden
sprake zijn van een gebouw ter belegging. Dit is het geval als er drie of
meer andere firmanten zijn die niet als verbonden persoon of lichaam worden
aangemerkt. Met andere woorden, in totaal zijn er minstens vier firmanten.
Het gebouw wordt dan hoofdzakelijk (ten minste 70%) ter beschikking
gesteld aan derden. Als de regeling op dit punt zou worden gewijzigd, zouden
er mogelijkheden ontstaan om verhuurde gebouwen te kwalificeren
als gebouwen in eigen gebruik, bijvoorbeeld als de verhuurder en huurder van
het gebouw samen een commanditaire vennootschap oprichten, waarbij de verhuurder
commanditair vennoot wordt en recht krijgt op een gering winstaandeel.In reële situaties kan het gebouw alsnog kwalificeren als gebouw
in eigen gebruik door het in te brengen in de firma.Vraag 8.10 Verhuur vakantiehuisjes en hotelsDe Orde merkt op dat er in de praktijk tal van situaties zijn waarin het
verhuren van onroerende zaken aan derden in materiële zin geen belegging
zal vormen en vraagt te bevestigen dat ondernemingen die in het kader van
hun bedrijfsuitoefening huizen of kamers ter beschikking stellen, bijvoorbeeld
organisaties die vakantiehuisjes verhuren en hotels, niet te maken krijgen
met de hogere bodemwaarde voor beleggingsvastgoed.Een gebouw dat is bestemd om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking
te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden
persoon of lichaam wordt als een gebouw ter belegging aangemerkt. De zinsnede «
direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld»
komt ook voor in artikel 3.45 van de Wet IB 2001 (uitgesloten bedrijfsmiddelen
voor investeringsaftrek), en in de vroegere WIR-regeling. Over de laatstgenoemde
regeling is tijdens de parlementaire behandeling (Kamerstukken II, 1977/78,
15 300, nr. 21) het volgende opgemerkt:Zelfs bij afstand van het gebruik van (een deel van)
een gebouw, zoals dat bij hotelexploitatie plaatsvindt, is in strikte zin
sprake van «ter beschikking stellen» van (een gedeelte van) een
gebouw. Omdat dit laatste – in het bijzonder in de dienstensector –
niet strookt met de bedoeling van de wet, zijn de inspecteurs gemachtigd een
minder strikt standpunt in te nemen indien voldaan is aan de volgende drie
voorwaarden:– er is een normale zakelijke exploitatie, waarbij– de afstand van het gebruik min of meer kortstondig
is, terwijl– een relatie tussen de eigenaar/exploitant en
de gebruiker(s), afgezien van die ter zake van het gebruik, ontbreekt.Wordt aan deze drie criteria voldaan, dan zal de inspecteur
met betrekking tot hotels, café’s, restaurants, tennishallen,
bowlingbanen, squashbanen en dergelijke, die bestemd zijn om ten gebruike
te worden afgestaan aan particulieren, niet het standpunt innemen dat sprake
is van «ter beschikking stellen»1.Voor de toepassing van artikel 3.30a geldt deze uitleg eveneens.Vraag 8.11 Samentelbepaling bij verbondenheidDe Orde vraagt zich af of het juist is dat de samentelbepaling in artikel
3.30a, zevende lid, wel geldt voor de afschrijving van de investeringen van
verbonden personen en/of lichamen in één gebouw, maar niet voor
de afwaardering tot de lagere bedrijfswaarde van de investeringen van deze
personen en/of lichamen in dat gebouw. De afwaardering van een (onderdeel
van een) gebouw vloeit immers voort uit het goed koopmansgebruik van artikel
3.25.De Orde heeft dit juist gezien. Aangezien de desbetreffende bepaling er
juist toe strekt om de afschrijvingsbeperking in situaties van verbondenheid
intact te laten, lijkt het me echter hiermee in overeenstemming om deze ook
van toepassing te verklaren op de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde.Dit zal worden meegenomen bij de binnenkort in te dienen nota van wijziging. Vraag 8.12 Samentelbepaling bij verbonden personen met
andere statusDe Orde vraagt of de samentelbepaling van artikel 3.30a, zevende lid,
ook geldt voor bijvoorbeeld de directeur-grootaandeelhouder in relatie tot
zijn BV.De samentelbepaling in het zevende lid is van toepassing in verbonden
relaties. Doel ervan is te voorkomen dat meer kan worden afgeschreven dan
wanneer het gebouw in één hand zou zijn. Een voorbeeld is de
situatie dat ondergrond en opstal worden gesplitst. Zonder nadere regeling
zou de waardestijging van de ondergrond geen invloed hebben op de afschrijving
van de opstal. Dergelijke constructies kunnen zich ook voordoen in de relatie
tussen de directeur-aandeelhouder en «zijn» BV. Tegen deze achtergrond
zorgt de voorgestelde bepaling ervoor dat in een dergelijke situatie niet
meer kan worden afgeschreven dan wanneer één belastingplichtige
het gebouw in eigendom heeft. De definitie van verbonden persoon en lichaam –
die van belang is voor de toepassing van genoemd zevende lid – is ontleend
aan artikelen uit de regeling van resultaat uit overige werkzaamheden. In
de Wet Vpb is het spiegelbeeld van deze bepalingen opgenomen (het voorgestelde
lid 6a van artikel 8). Artikel 3.30a, zevende lid, geldt wat betreft de inkomstenbelasting
zowel voor de IB-ondernemer als voor de ROW-regeling; dus ook voor de directeur-aandeelhouder
die een opstal aan zijn BV verhuurt, terwijl de BV de eigenaar is van de ondergrond
van de opstal.Vraag 8.16Indien de buitenlandse onroerende zaken tot het vermogen van een vaste
inrichting behoren, kan het voorkomen dat de fiscale boekwaarde van die gebouwen
ten behoeve van de generale winstberekening lager is (bijvoorbeeld door afboeking
HIR) dan de fiscale boekwaarde voor de winstberekening van de vaste inrichting.
Is het juist dat de afschrijvingsbeperking dan eerder aan de orde komt bij
de berekening van de generale winst dan bij de berekening van de winst van
de v.i.?Het is inderdaad mogelijk dat bij de berekening van de generale winst
eerder wordt toegekomen aan de afschrijvingsbeperking dan in de berekening
van de vrij te stellen winst van de vaste inrichting. Bijvoorbeeld in het
genoemde geval van een afboeking van de herinvesteringsreserve. In die situatie
lopen overigens ook thans al de winstberekening bij de vaste inrichting respectievelijk
de generale winst uit elkaar.Vragen en opmerkingen van de Nederlandse Federatie van
BelastingadviseursVraag 1aOp basis van twee cijfervoorbeelden die zijn opgenomen op pag. 42 (bedoeld
zal zijn pagina 33) van de artikelsgewijze toelichting, trekt de Federatie
de conclusie dat de hoogte van de MKB winstvrijstelling afhankelijk is van
de volgorde waarin winst respectievelijk verlies wordt behaald.Het verschil in uitkomsten waarop de Federatie wijst wordt volledig veroorzaakt
door de reeds bestaande ondernemersaftrek. Deze pakt in een situatie waarin
een winst van 100 in één jaar wordt bereikt (voorbeeld 1) namelijk
anders uit dan in de situatie waarin eenzelfde winst in twee jaar wordt bereikt
als som van bijvoorbeeld een verlies van 100 en een winst 200, of omgekeerd
(voorbeeld 2). Dit verschil werkt dan door in de MKB-winstvrijstelling.Vraag 3dDe Federatie vraagt waarom de economische dubbele heffing niet wordt weggenomen
bij aandelenbelangen van minder dan 5% die als gelijkgestelde deelneming
kunnen worden beschouwd, terwijl dit wel gebeurt bij aandelenbelangen van
5% of groter die als belegging worden gehouden. In het wetsvoorstel is het oogmerk van de houder van het aandelenbelang
niet langer relevant voor het antwoord op de vraag of een aandelenbelang een
deelneming is. Belangen van 5% of meer in een in Nederland of in het
buitenland gevestigde dochtermaatschappij worden geacht vanuit de optiek van
de moedermaatschappij altijd een deelneming te zijn. Belangen van minder dan
5% worden geacht altijd als belegging te worden gehouden. De huidige «niet
als beleggingseis» vervalt dus. Daarnaast vervalt de huidige onderworpenheidseis.
Dit betekent een aanzienlijke versoepeling van de deelnemingsvrijstelling
ter zake van belangen in buitenlandse dochtermaatschappijen. Verder heeft
een objectief 5%-criterium een forse vereenvoudiging van de uitvoering
van de deelnemingsvrijstelling tot gevolg, omdat discussies over het subjectieve
belang van een deelneming voor de aandeelhouder tot het verleden behoren.
Of sprake is van een belegging wordt immers niet meer beoordeeld aan de hand
van het zeer lastig vast te stellen oogmerk van de houder van het belang,
maar aan de hand van een objectief 5%-criterium.Vraag 3eDe Federatie vraagt of de deelnemingsverrekening van toepassing is op
een actieve tussenhoudster die een laagbelaste beleggingsdeelneming houdt.
Daarbij wordt verondersteld dat het vermogen van de tussenhoudster (inclusief
de toegerekende beleggingen van de laagbelaste beleggingsdochter) voor minder
dan 50% uit beleggingen bestaat. Voorts vraagt de Federatie of het
uitmaakt of deze tussenhoudster in Nederland of in het buitenland is gevestigd.Nu de tussenhoudster volgens de bezittingentoets geen beleggingsdochter
is, is niet de deelnemingsverrekening maar de deelnemingsvrijstelling van
toepassing. Voor toepassing van het nieuwe deelnemingsregime maakt het niet
uit in welk land de tussenhoudster is gevestigd.Vraag 8bDe Federatie vraagt of het in een verliesbeschikking vastgelegde potentieel
aan verliescompensatie heeft te gelden als «eigendom» in de zin
van deze bepaling.De term «eigendom», bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol
van het EVRM, heeft een autonome betekenis. Om een vordering op de overheid
als eigendom te kunnen aanmerken moet deze voldoen aan het criterium «sufficiently
established to be enforceable»1. Hieruit
kan worden geconcludeerd dat de rechten die uit een verliesbeschikking voortvloeien,
niet kunnen worden beschouwd als een eigendom in de zin van artikel 1 Eerste
Protocol. Een voorwaardelijke aanspraak op verliesverrekening is niet een
afdwingbare vordering.Aantekeningen van de redactie van VakstudienieuwsDe aantekeningen in Vakstudienieuws op het punt van de deelnemingsvrijstelling
hebben – voor zover ze hiervoor nog niet zijn behandeld – veelal
een technisch karakter. Naast een vraag over artikel 13 en een vraag over
de liquidatieverliesregeling en aandelenfusies betreft het vooral de techniek
van het voorgestelde verrekeningsstelsel voor laagbelaste deelnemingen.In de aantekening bij het voorgestelde artikel 13 geeft de redactie van
Vakstudienieuws aan dat zij graag zou zien dat veel voorkomende gelijkstellingen
van de diverse heffingswetten worden overgeheveld naar de Algemene wet inzake
rijksbelastingen.Voor zover bepaalde begrippen in meerdere heffingswetten een rol spelen,
is het praktisch en wenselijk om deze centraal te definiëren, bijvoorbeeld
in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Wat betreft de deelnemingsvrijstelling
is de centrale bepaling echter artikel 13 van de Wet Vpb. Het
ligt daarom niet voor de hand belangrijke delen van die regeling in de Algemene
wet rijksbelastingen onder te brengen.In de aantekening bij de wijzigingen van artikel 13d merkt de redactie
van Vakstudienieuws op dat sprake is van een overlap tussen de artikelen 13d,
leden 6 en 7 en 13i, eerste lid, omdat deze regelingen alle drie zien op aandelenfusies.
Zij suggereren artikel 13, zesde lid, derde volzin, te schrappen en artikel
13d, zevende lid, over te hevelen naar artikel 13i.Artikel 13d, zesde lid, derde volzin, regelt wat het opgeofferde bedrag
is van de aandelen in een (nieuwe) tussenhoudster waarop aandelen die reeds
een deelneming vormen, worden gestort. Het voorgestelde artikel 13d, zevende
lid, regelt wat het opgeofferde bedrag is ingeval verschillende kleine aandelenpakketten
in hetzelfde lichaam die door verschillende groepsmaatschappijen worden gehouden
en die afzonderlijk bezien geen deelneming vormen, bij elkaar worden gebracht
waardoor een deelneming wordt gevormd, ook na een vervreemding, niet zijnde
een aandelenruil. Artikel 13i, eerste lid, regelt daarentegen dat het opgeofferde
bedrag van de aandelen die de vervreemder van een deelneming verkrijgt in
het kader van een gekwalificeerde aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet
IB 2001 niet hoger wordt gesteld dan het voor de vervreemde deelneming opgeofferde
bedrag.Nu alle drie de regelingen in beginsel op een andere situatie zien en
er slechts in een zeer beperkt aantal situaties mogelijk sprake is van overlap,
waarbij het voor het uiteindelijke resultaat niet uitmaakt welke regeling
wordt toegepast, wordt de suggestie van de redactie van Vakstudienieuws niet
overgenomen.In de aantekening bij paragraaf 4.2 van het algemene deel van de
toelichting over het verrekeningsstelsel voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen
wordt aangegeven dat niet is geregeld hoe de winst en de betaalde belasting
moeten worden toegerekend aan de ontvangen dividenden, hoe in dit verband
de winst moet worden berekend, hoe moet worden omgegaan met winsten en belastingen
in vreemde valuta en hoe (verminderingen van) belastingen moeten worden toegerekend
in verliessituaties.Bij de opzet van het verrekeningsstelsel is ervoor gekozen niet alles
tot in detail te regelen, maar de kaders wettelijk vast te leggen. Dit betekent
dat er in de praktijk – binnen de wettelijke kaders – ruimte is
om rekening te houden met de individuele omstandigheden van de desbetreffende
verrekeningssituatie. Reden voor het laten van deze ruimte is dat bij toepassing
van een verrekeningsstelsel twee (verschillende) belastingstelsels op elkaar
worden aangesloten. Zoals de redactie van Vakstudienieuws treffend verwoordt,
kan zich hierbij een veelheid aan verschillende situaties voordoen. Nu het
aantal situaties waarin het verrekeningsstelsel daadwerkelijk moet worden
toegepast naar verwachting gering is, lijkt het niet zinvol te proberen elke
denkbare situatie (wettelijk) te regelen en is het wenselijk de praktijk de
ruimte te laten om tot een evenwichtige uitkomst te komen, waarbij elke verrekeningssituatie
op zijn eigen merites kan worden beoordeeld.In de aantekening bij de voorgestelde artikelen 13a en 13aa is naar de
mening van de redactie van Vakstudienieuws een tegenbewijsregeling nodig waardoor
de bijtelling bij verlies volgens het voorgestelde artikel 13aa, zesde lid,
in EU-situaties niet wordt afgeleid van de forfaitaire verrekening van 5%,
maar in overeenstemming is met de werkelijke waarde van het verlies.Een dergelijke tegenbewijsregeling is niet opgenomen. De achtergrond van
de bijtelling in verliessituaties is dat, doordat vermogensverliezen op deze
praktische wijze (beperkt) in aanmerking worden genomen, bij eventuele latere
positieve voordelen de verrekening kan worden toegepast zonder dat eerst eventuele
in het verleden in aanmerking genomen verliezen hoeven te worden
teruggenomen. Dit heeft als voordeel dat negatieve voordelen uit hoofde van
een laagbelaste beleggingsdeelneming niet apart hoeven te worden bijgehouden.Deze regeling werkt gelijk uit in alle EU-verrekeningssituaties. Voorts
kan worden aangegeven dat de moeder-dochterrichtlijn niet ziet op vermogensverliezen,
maar op verrekening van winstbelasting bij winstuitkeringen. Hierbij wordt
opgemerkt dat deze verrekening – juist omdat sprake is geweest van een
bijtelling in verliessituaties – bij een eventuele winstuitkering onverkort
mogelijk is. Tot slot kan hierover worden opgemerkt dat deze regeling normaliter
ook niet tot een benadeling van de belastingplichtige leidt, maar onder omstandigheden
zelfs tot een voordeel. Als de werkelijke belastingdruk bij de laagbelaste
beleggingsdochter namelijk lager is dan 5%, wordt zowel in winstals
in verliessituaties aangeknoopt bij de forfaitaire verrekening van 5%.
Als de werkelijke belastingdruk bij de laagbelaste beleggingsdochter evenwel
hoger is dan 5%, zal in verliessituaties de bijtelling worden gebaseerd
op 5% en zal in winstsituaties de verrekening worden gebaseerd op de
hogere effectieve druk.De redactie van Vakstudienieuws merkt in de aantekening bij het voorgestelde
artikel 23c op dat de deelnemingsverrekening wordt toegepast na de voorkoming
van dubbele belastingheffing, terwijl voor de voorkoming van dubbele belastingheffing
het bedrag aan vennootschapsbelasting van belang is en dat bedrag pas bekend
is als de deelnemingsverrekening is toegepast.Als een dergelijke situatie zich voordoet is het zo dat het bedrag aan
vennootschapsbelasting dat in aanmerking wordt genomen voor toepassing van
de voorkoming, het bedrag voor toepassing van de deelnemingsverrekening is.Voorts vraagt de redactie van Vakstudienieuws zich af of de mogelijkheid
tot verrekening van de eventuele hogere werkelijke belasting, met het oog
op de vrijheid van vestiging en kapitaalverkeer, niet ook zou moeten gelden
voor de landen van de EER.Er is voor gekozen om alleen van de hoofdregel van de forfaitaire 5%-verrekening
af te wijken in die gevallen dat de moeder-dochterrichtlijn dat voorschrijft.
De EER-landen hebben er onder andere voor gekozen om de moeder-dochterrichtlijn
en de informatierichtlijn1 niet over te nemen
Op dit punt zijn zij dan ook vergelijkbaar met derdelanden. Het ligt dan ook
niet voor de hand om ze op dit punt gelijk te stellen met volwaardige EU-lidstaten.Tot slot stelt de redactie van Vakstudienieuws dat de correctiefactor
van 74,5/100 van de regeling van artikel 23c, vijfde lid, voor discussie vatbaar
is. Dit omdat deze factor uitgaat van een tarief van 25,5%, terwijl
er in de situatie waarop het vijfde lid ziet, afhankelijk van de omstandigheden
eventueel de lagere opstaptarieven zouden kunnen gelden.Tegen de achtergrond dat een toerekeningsregel de regeling in het toch
al zeer complexe vijfde lid nog complexer zal maken, en gelet op het feit
dat de progressie in de vennootschapsbelasting beperkt is, waardoor in incidentele
gevallen een relatief gering nadeel optreedt, is gekozen voor de correctiefactor
van 74,5/100 uitgaande van het reguliere Vpb-tarief.De Minister van Financiën,G. Zalm XNoot1Gastcollege van de staatssecretaris van Financiën op de VU, 19 februari
2004.XNoot1Voor een nadere toelichting op het verschil tussen ondernemers en niet-ondernemers
in de inkomstenbelasting verwijs ik naar de antwoorden in paragraaf 3.2.
over de MKB- winstvrijstelling.XNoot2Deze elementen zijn ontleend aan het advies van de Raad van State bij
het onderhavige wetsvoorstel (Kamerstukken II, 30 572, nr. 4).XNoot1Computing corporate effective tax rates (Europese Commissie – 2001).XNoot2Company taxation in the new EU member states (Ernst & Young –
2003).XNoot1Zie P.Broekman, J.N. van Vliet, R.A. de Mooij en H.R.J. Vollebergh, «Evaluatie
vennoot- schapsbelasting», ESB 09-02-2001, blz. 130 en E.G. Mendoza
en L.L. Tesar, «Why hasn’t tax competition triggered a race to
the bottom? some quantitative lessons from the EU», Journal of Monetary Economics, vol. 52, pp. 163–204.XNoot1M. Devereux, R. Griffith and A. Klemm, «Corporate income tax reforms
and international tax competition», Economic Policy:
A European Forum, 2002 vol. 35, p. 449–488.XNoot2Nota Werken aan winst; naar een laag tarief en een brede grondslag naar
een laag tarief en een brede grondslag, Kamerstukken II, 2004/05, 30 107, nr. 2, blz. 12–13.XNoot3Opgemerkt zij dat in tabel 1 van de memorie van toelichting per abuis
is uitgegaan van een tarief in Estland van 15% in plaats van 23%.
Hierdoor is het gemiddelde tarief voor de Oost-Europese landen en de EU-25
niet correct weergegeven. Met een tarief van 23% voor Estland komt
het gemiddelde voor de Oost-Europese landen uit op 19,5% en het gemiddelde
voor de EU-25 op 25,8%.XNoot1EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99 («Giuliana Galeotti Ottieri
Della Ciaja e.a. vs. Italië», BNB 2002/398 m.nt.v. R.H. Happé).XNoot2EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, («M.A. e.a. vs. Finland»,
V-N 2003/52.2).XNoot1Op basis van tarieven en heffingskortingen 2006, waarbij rekening is gehouden
met de zelfstandigenaftrek verhoogd met40%, de algemene heffingskorting
en arbeidskorting.XNoot1Nyferrapport van juni 2004 in opdracht van VNO-NCW, www.vno-ncw.nl.XNoot1Zie voor een vergelijkbare conclusie ook prof. Mr. Dr. R.H.C. Luja, «boxen,
beleggingsinstellingen en staatssteun», Weekblad voor Fiscaal recht,
6679, 20 juli 2006, p. 819–822.XNoot1Een cijfervoorbeeld aan de hand van de Belgische notionele interestaftrek
dat enkele pagina’s hierna wordt gegeven, illustreert dit punt nog eens.XNoot1Kamerstukken II, 2005–2006, 30 572, nr. 7.XNoot1Structures of the taxation systems in the European Union, data 1995–2004,
2006 edition.XNoot2Document CTPA/CFA/WP2(2005)29, d.d. 26 oktober 2005, The corporate
income tax: international trends and options for funda- mental reform.XNoot3EU-verordening 1606/2002.XNoot1Artikel 10c van de Wet Vpb 1969 is ingevoerd bij de wet van 13 juli
2002, Stb. 2002, 396 (wijziging van belastingwetten in verband met dividendstripping
en het verle- nen van optierechten aan werknemers).XNoot1Kamerstukken II 1996/97, 24 036, nr. 45.XNoot1Kamerstukken II 2002/03, 28 487, nr. 7, blz. 25.XNoot1Kamerstukken II, 1977/78, 15 300, IX B en XIII, nr. 2, antwoord 52
op WIR-SIR-vragen.XNoot1EHRM 9 december 1994, nr. 13427/87 («Stran Greek Refineries
vs. Griekenland», Publications Series A vol. 301-B, NJ 1996/592) en
EHRM 9 december 2003, nr. 53002/89 («S.S. M.-M. e.a. vs. Nederland»,
NJ 2004/420).XNoot1Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende
de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lidstaten op het
gebied van de directe belastingen (Pb L 336). 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-30572-8.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl