Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010); Advies en nader rapport
Staten-Generaal — Kamerstuk Advies Raad van State en nader rapport
Datum: 2014-07-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Tweede Kamer der Staten-Generaal
 2
 Vergaderjaar 2009-2010
 
 
 
 KST134676
 2009-2010
 
 32 129
 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige
fiscale maatregelen 2010)
 
 
 
 
 Nr. 
 4
 ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT
 Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 7 september
2009 en het nader rapport d.d. 11 september 2009, aangeboden aan de Koningin
door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Raad van State
is cursief afgedrukt.
 
 Bij Kabinetsmissive van 1 september 2009, no. 09.002218, heeft
Uwe Majesteit, op voordracht van de staatssecretaris van Financiën, bij
de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot
wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale
maatregelen 2010), met memorie van toelichting.
 
 
 Het voorstel omvat wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere
wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) en vormt samen met onder meer het
wetsvoorstel Belastingplan 2010 het fiscale pakket voor het jaar 2010. Het
gaat in het voorstel om deels technische wijzigingen die per 1 januari
2010 moeten ingaan. De Raad van State adviseert de voorgestelde maatregelen
op het terrein van de aanmerkelijk belangregeling en de deelnemingsvrijstelling
niet in dit wetsvoorstel op te nemen. Daarnaast maakt de Raad een aantal opmerkingen
met betrekking tot schuldig gebleven giften, internationale pensioenen, de
inhouding van dividendbelasting, de verpakkingenbelasting, de boete bij opvoeren
van auto’s, de navordering en de gegevensverstrekking van de WOZ-waarde.
Hij is van oordeel dat het voorstel in verband daarmee nader dient te worden
overwogen.
 
 
 Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september
2009, no. 09.002218, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies
inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen.
Dit advies, gedateerd 7 september 2009, no. W06.09.0337/III, bied ik
U hierbij aan.
 
 
 Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het
advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
 
 
 Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
 
 
 1. Overige fiscale maatregelen
 Als onderdeel van het fiscale pakket kunnen naast het belastingplan over
enig jaar in een afzonderlijk wetsvoorstel de maatregelen worden opgenomen
die niet direct betrekking hebben op het budgettaire beeld van het komende
jaar, maar waarvan de inwerkingtreding per begin van het volgende kalenderjaar nodig of gewenst is. Ook voor 2010 is deze splitsing gemaakt in het
Belastingplan 2010 en de Overige fiscale maatregelen 2010.
 Ook voor Overige fiscale maatregelen 2010 geldt, dat het bijeenbrengen
van maatregelen van uiteenlopende aard in een wetsvoorstel druk legt op de
parlementaire besluitvorming. Deze druk is alleen aanvaardbaar indien de samenhang
van de verschillende maatregelen mede het karakter van het wetsvoorstel bepaalt.
Wijzigingen in de kernelementen van een heffingswet dienen echter steeds afzonderlijk
te worden aangeboden. De Raad adviseert nu van dergelijke wijzigingen sprake
is ten aanzien van de voorstellen inzake de aanmerkelijk belangregeling en
deze voorstellen nog niet volledig zijn uitgebalanceerd zoals hierna zal worden
uiteengezet, het wetsvoorstel niet in te dienen dan nadat de wijzigingen van
de aanmerkelijk belangregeling zijn afgesplitst. Na heroverweging kunnen de
alsdan opnieuw overwogen wijzigingen worden ondergebracht in een afzonderlijk
aanhangig te maken wetsvoorstel.
 Evenzo adviseert de Raad het wetsvoorstel niet in te dienen dan nadat
de complexe en veel omvattende wijziging van het beleggingsregime in de deelnemingsvrijstelling
die een wijziging van een van de kernelementen van de Wet Vpb 1969 betreft,
is afgesplitst. Het betreft een ingrijpende wijziging van het recent met ingang
van 1 januari 2007 in het kader van Werken aan winst ingevoerde regime
voor de laagbelaste beleggingsdeelneming. Dit voorstel belast het wetsvoorstel
in belangrijke mate, waardoor de behandeling van het wetsvoorstel onder druk
kan komen te staan. Na afsplitsing kan het voorstel worden opgenomen in het
reeds in het vooruitzicht gestelde wetsvoorstel inzake wijzigingen van de
Wet Vpb 1969.
 
 
 1. Overige fiscale maatregelen
 De Raad signaleert dat het bijeenbrengen van maatregelen van uiteenlopende
aard in een wetsvoorstel als het Overige fiscale maatregelen 2010 (hierna:
OFM 2010) druk legt op de parlementaire besluitvorming en dat deze druk alleen
aanvaardbaar is indien de samenhang van de verschillende maatregelen mede
het karakter van het wetsvoorstel bepaalt. Wijzigingen in de kernelementen
van een heffingswet dienen echter steeds afzonderlijk te worden aangeboden.
De Raad adviseert dat van dergelijke wijzigingen sprake is ten aanzien van
de voorstellen inzake de aanmerkelijk belangregeling en de wijziging van het
regime voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen in de deelnemingsvrijstelling.
 
 
 Het kabinet deelt de zienswijze van de Raad om niet onnodig druk te leggen
op de parlementaire besluitvorming en om tevens de samenhang te bewaren tussen
de verschillende wetsvoorstellen en de maatregelen daarin. Tevens is het kabinet
ook van mening dat omvangrijke en ingrijpende wijzigingen van een heffingswet
waar mogelijk in afzonderlijke wetsvoorstellen aangeboden dienen te worden.
In de door mij aan de Staten-Generaal aangeboden wetsvoorstellen streven wij
hier dan ook zoveel mogelijk naar. Zo is ook dit jaar met het fiscaal pakket
Belastingplan 2010 getracht de verschillende maatregelen in de maar liefst
zes afzonderlijke wetsvoorstellen onder te verdelen. In het wetsvoorstel OFM
2010 worden, als onderdeel van het fiscale pakket naast het belastingplan,
de maatregelen opgenomen die niet direct betrekking hebben op het budgettaire
beeld van het komende jaar, maar waarvan de inwerkingtreding per begin 2010
nodig of gewenst is. Zo maken dit jaar de wijzigingen van een onderdeel van
de aanmerkelijk belangregeling deel uit van het wetsvoorstel OFM 2010. Deze
opname in het fiscale pakket Belastingplan 2010 is ook reeds aangekondigd
in de notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder van 29 april
2009. Gezien het belang van inwerkingtreding
per 1 januari 2010 en de samenhang met het wetsvoorstel tot Wijziging
van de Successiewet 1956 en enige ander belastingwetten dat reeds ter behandeling
in de Kamer ligt, is voor opname in het wetsvoorstel
OFM 2010 gekozen. Hierbij heeft het kabinet de wenselijkheid laten meewegen
van een spoedige inwerkingtreding van de voordelen van de maatregelen voor
de belastingplichtige zoals bijvoorbeeld de doorschuiffaciliteit bij het schenken
van aanmerkelijkbelang-aandelen, de invoering van de terbeschikkingstellingsvrijstelling,
de eenmalige geruisloze inbreng van een zogenoemd tbs-pand in de bv en de
versoepeling van de gebruikelijkloonregeling. De mening van de Raad dat het
aanmerkelijk belangpakket nog niet volledig zou zijn uitgebalanceerd
deelt het kabinet niet. In het vervolg van dit nader rapport wordt hier uitgebreid
op ingegaan.
 
 
 Ook de wijziging van een onderdeel van de deelnemingsvrijstelling maakt
onderdeel uit van het fiscale pakket Belastingplan 2010. Deze voorgestelde
wijziging van het regime voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen is eveneens
opgenomen in het OFM 2010. Deze wijziging – die complex en veelomvattend
oogt – heeft tot gevolg dat de deelnemingsvrijstelling een vergelijkbare
reikwijdte houdt, maar veel eenvoudiger is toe te passen. Verder is van belang
dat deze aanpassing – zoals bleek uit de internetconsultatie –
niet controversieel en zelfs zeer gewenst is.
Uit de consultatieronde kwam naar voren dat de praktijk een snelle invoering
per 2010 van groot belang acht. Dit is niet mogelijk als deze aanpassing –
zoals de Raad adviseert – zou worden opgenomen in het wetsvoorstel inzake
wijzigingen van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, waarvan indiening
dit najaar is voorzien.
 
 
 2. Aanmerkelijk belangregeling bij vererving
 
 
 Doorschuifregeling
 De aanmerkelijk belangregeling is in de inkomstenbelastingheffing geïntroduceerd
bij het Besluit op de inkomstenbelasting 1941. In het Besluit waren geen bepalingen
ten aanzien van de overgang krachtens erfrecht opgenomen. Dit riep de vraag
op of na overlijden de verkrijgingsprijs van de aandelen diende te worden
gesteld op de verkrijgingsprijs van de erflater of op de waarde ten tijde
van het overlijden. In de resolutie van 10 juli 1942, B 7706, is deze
vraag beantwoord; de kosten van verkrijging van door erfenis of legaat verkregen
aandelen dienden te worden gesteld op de waarde ten tijde van het overlijden
van de erflater of testateur. Dit antwoord is door de Hoge Raad bevestigd
bij de arresten van 9 oktober 1957, BNB 1957/302, en van 29 april
1959, BNB 1959/222. Door deze uitleg ontstond een zogenoemd lek bij overlijden,
omdat over het verschil tussen de waarde van de aandelen bij overlijden en
de verkrijgingsprijs van de erflater geen aanmerkelijk belangheffing plaatsvond.
 Dit lek is in de Wet IB 1964 gedicht door artikel 39, negende lid, Wet
IB 1964, dat onder meer bepaalde dat ten aanzien van krachtens erfrecht opgekomen
aandelen als verkrijgingsprijs geldt die welke geldt voor de erflater. Door
deze bepaling werd als hoofdregel de aanmerkelijk belangclaim op de vererfde
aandelen doorgeschoven naar de erfgenamen. Op verzoek van de erfgenamen was
afrekening van de aanmerkelijk belangwinst mogelijk; de overgang werd alsdan
met vervreemding gelijkgesteld (artikel 39, tiende lid, Wet IB 1964). Zoals
uit de toelichting is af te leiden, ging het bij de nieuw voorgestelde regeling
om claimbehoud, en niet om het creëren van een afrekeningsmoment.
 Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat het kasstelsel een van
de bepalende elementen van de inkomstenbelastingheffing is. Op grond daarvan
wordt in de gevallen dat sprake is van een belastbaar feit, maar geen gelden
beschikbaar komen om de inkomstenbelastingheffing te voldoen, vrijwel steeds
voorzien in een regeling waarbij niet behoeft te worden afgerekend maar de
inkomstenbelastingclaim wel veilig wordt gesteld. Dit geldt, zoals uit de
wetsgeschiedenis is af te leiden, nog sterker in geval van overlijden, omdat
bij overlijden cumulatie met de betaling van successierecht optreedt. Deze
cumulatie wordt door de doorschuifregelingen waarbij de claim door de erfgenamen
wordt overgenomen, verzacht.
 Het voorstel om de doorschuiffaciliteit bij vererven van aanmerkelijk
belangaandelen voortaan alleen toe te passen voor zover de besloten vennootschap
een materiële onderneming drijft, gaat aan deze achtergronden van de
doorschuifregeling voorbij. Het voorstel strijdt met het karakter van de doorschuifregeling
die gebaseerd is op claimbehoud en het voorkomen van belastingcumulatie.
 De Raad wijst er op, dat de belastingcumulatie in dit geval tot een directe
afdracht aan belasting leidt, die buitengewoon hoog is. Uitgaande van een
in de waarde van de aandelen toe te rekenen waarde van € 1000 aan
beleggingen, belopen de directe belastingverplichtingen aan aanmerkelijk belangheffing
25% of € 250, en het successierecht bij overgang op kinderen
maximaal 27% over € 1000–€ 62,50 (artikel
20 Succ.wet 1956) of € 253, in totaal € 503. Om deze belasting
te kunnen voldoen is het noodzakelijk om € 671 als winstuitdeling
aan de vennootschap te onttrekken. Hierover wordt de erfgenaam € 168
aanmerkelijk belangheffing schuldig. In totaal dient derhalve over € 1000
aan beleggingen € 671 aanmerkelijk belangheffing en successierecht
te worden afgedragen in geval van vererven aan kinderen. Bij vererving aan
andere verkrijgers bedraagt dit bedrag € 1182; meer dan de waarde
van de beleggingen.
 
 
 In de toelichting is aan het karakter van de doorschuifregeling geen enkele
aandacht gegeven. In onderdeel 2.2. van de toelichting wordt als motivering
voor deze beperking van de doorschuifregeling niet meer gesteld dan dat een
dergelijke voorwaarde overeenkomt met de doorschuiffaciliteit bij overlijden
in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het particuliere
ondernemingsvermogen; eventuele overtollige middelen zijn gedurende het leven
van de particuliere ondernemer al verplicht naar privé overgegaan.
Daarnaast is in de toelichting nog opgemerkt dat voor zover in de besloten
vennootschap beleggingsvermogen aanwezig is, er geen bedrijfseconomische reden
bestaat om bij de vervreemding van de aandelen door vererving geruisloos door
te schuiven, en dat het voorstel is ingegeven om een gelijkschakeling van
de fiscale behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijk belangaandelen
te verkrijgen.
 Deze motivering vormt niet de dringende reden als hiervoor is aangegeven.
 De vergelijking met de doorschuifregeling bij overlijden in de winstsfeer
gaat reeds hierom mank, omdat, indien een onderneming in de vorm van een besloten
vennootschap wordt gedreven, geen verplichting bestaat overtollige liquiditeiten
of beleggingen aan de aandeelhouders uit te keren; er is dan ook geen sprake
van verplichte overgang naar privé. Deze liquiditeiten en beleggingen
blijven ondernemingsvermogen (artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969). Daarnaast
gaat de vergelijking voorbij aan de mogelijkheid om de uitvoering van de oudedagsvoorziening
in de eigen besloten vennootschap onder te brengen. Hierop wordt in het navolgende
ingegaan.
 Er is ook geen reden de vergelijking tussen de belastingheffing van verschillende
rechtsvormen tot één aspect te beperken en enkel op grond van
een zodanig beperkte vergelijking een wijziging te baseren. Er bestaat een
vrije keuze tussen de rechtsvormen waarin ondernemingen gedreven worden. De
belastingwetgeving sluit hierbij aan door fiscaal een globaal evenwicht te
scheppen tussen de verschillende rechtsvormen waarin ondernemingen worden
gedreven. De aanmerkelijk belangregeling is een van de regelingen, die een
rol speelt bij dit globale evenwicht. Wijzigingen in de aanmerkelijk belangregeling
dienen dan ook in het licht van dit evenwicht te worden geplaatst.
 Het motief om de fiscale behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijk
belangaandelen gelijk te schakelen, gaat voorbij aan het belangrijkste verschil
tussen erven en schenken dat is gelegen in de omstandigheid dat overlijden
niet in de eigen hand ligt en schenken een rechtshandeling is die welbewust
en planmatig plaatsvindt. Met het oog op een schenking kan de ondernemingsopzet
eerst worden geoptimaliseerd. Daarbij kunnen de beleggingen en het vermogen
dat tot de onderneming in enge zin gerekend wordt, voor de schenking worden
gescheiden door uitkering of op andere wijze. Dit is bij overlijden in het
algemeen niet mogelijk, waardoor een ongestructureerde ondernemingsopzet vererft.
 
 
 Nu geen toereikende redenen zijn aangevoerd om het karakter van de doorschuifregeling
te doorbreken, adviseert de Raad van het voorstel af te zien.
 
 
 Daarnaast maakt de Raad nog de volgende opmerkingen.
 
 
 Ondergebrachte oudedagsvoorzieningen
 Tot de elementen die bijdragen tot het genoemde globale evenwicht, behoort
de mogelijkheid om de uitvoering van de oudedagsvoorziening in de «eigen»
besloten vennootschap onder te brengen; laatstgenoemde mogelijkheid bestaat
niet voor particuliere ondernemers die bij het staken van de onderneming de
uitvoering van de oudedagsvoorziening moeten onderbrengen bij een verzekeraar.
 De mogelijkheid om de uitvoering van de oudedagsvoorziening in de eigen
besloten vennootschap te houden, heeft er onder meer toe geleid dat het staken
van de materiële onderneming door vervreemding van die onderneming
of van de werkmaatschappij waarin de materiële onderneming wordt gedreven,
niet leidt tot fiscale afrekening over de stille reserves in de beleggingen
of tot verplichte uitdeling van de winstreserves. Het handhaven van deze winstreserves
is van belang omdat in de praktijk deze winstreserves veelal ter dekking van
het langlevenrisico worden aangehouden zolang uitkering van pensioenen of
lijfrente aan de directeur-grootaandeelhouder of zijn nagelaten partner duurt.
Eerst na het uitlopen van deze pensioen- en lijfrenteverplichtingen ontstaat
een situatie waarin sprake is van«echt» vrij vermogen en van een
vrije keuze tussen beleggen in de besloten vennootschap of het liquideren
van de besloten vennootschap. Hierbij kan worden opgemerkt, dat beleggen in
een besloten vennootschap op zich fiscaal ongunstig is, aangezien bij beleggen
in box 3 de belastingdruk 30% over een rendement van 4% bedraagt
en daarboven onbelast is, terwijl de gecombineerde belastingdruk van 20 –
25,5% vennootschapsbelasting en 25% aanmerkelijk belangheffing
nominaal 40– 44,125% beloopt over het volledige rendement voor
beleggingen in een besloten vennootschap. In deze zin mist het beleggen in
een besloten vennootschap fiscale aantrekkelijkheid en behoeft uit dien hoofde
niet ontmoedigd te worden. Alleen ingeval er aanzienlijke stille reserves
in de beleggingen zijn opgebouwd of de aanmerkelijk belangclaim eerst in de
verre toekomst actueel wordt, zal de balans tussen het niet liquideren en
wel liquideren van de vennootschap naar eerstgenoemde mogelijkheid doorslaan.
De mogelijkheid om deze (gecombineerde) belastingdruk voor beleggingen in
een besloten vennootschap te verminderen door gebruik te maken van het regime
voor beleggingsinstellingen (artikel 28 Wet Vpb 1969) of van de vrijgestelde
beleggingsinstellingen (artikel 6a Wet Vpb 1969) is in deze gevallen rechtens
of de facto afgesloten.
 Het voorstel introduceert bij het overlijden van de aanmerkelijk belanghouder
een verplichte afrekening over de waarde van de beleggingen in de besloten
vennootschap zonder onderscheid te maken of in die vennootschap al dan niet
nog oudedagsvoorzieningen zijn ondergebracht. Dit onderscheid dient in ieder
geval gemaakt te worden. De verplichte afrekening dient daarbij niet te gelden
voor vennootschappen waarin nog oudedagsvoorzieningen zijn ondergebracht.
De hiervoor beschreven buitengewoon hoge afdracht van belastingen als gevolg
van het voorstel zou anders het vermogen zodanig kunnen uithollen, dat de
oudedagsvoorziening van de overlevende partner in gevaar zou kunnen komen,
hetgeen niet passend dient te worden geacht.
 De Raad is van oordeel dat het voorstel ieder geval voor zover het vennootschappen
betreft waarin oudedagsvoorzieningen zijn ondergebracht, aangepast dient te
worden.
 
 
 Dividenduitkering
 Zoals hiervoor is opgemerkt kan bij overlijden geen dividenduitkering
voorafgaand aan de overgang krachtens erfrecht worden gedaan teneinde de beleggingen
aan de vennootschap te onttrekken. Bij schenking kan dit wel plaatsvinden,
waardoor weliswaar aanmerkelijk belangheffing plaatsvindt over dit regulier
voordeel, maar de schenker deze beleggingen in privébezit krijgt. In
lijn hiermee zou het passend zijn, indien na de overgang krachtens erfrecht
waarbij als vervreemdingsvoordeel is afgerekend over de waarde van de beleggingen,
voor de erfgenaam de mogelijkheid zou bestaan, tot het bedrag van dit vervreemdingsvoordeel
een dividenduitkering te doen zonder dat over deze uitkering aanmerkelijk
belangheffing plaatsvindt, onder gelijktijdige verlaging van de verkrijgingsprijs
met het bedrag van de uitkering. Op deze wijze ontstaat een gelijke positie
met een schenker. Aangezien deze uitkering alle beleggingen betreft en het
niet steeds mogelijk zal zijn deze beleggingen terstond liquide te maken,
dienen bij het geheel of gedeeltelijk schuldig blijven van dit dividend flankerende
aanpassingen van artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 en artikel
3.92 Wet IB 2001 getroffen te worden.
 De Raad adviseert het voorstel op deze punten aan te vullen.
 
 
 Latentie
 Op grond van de voorgestelde aanmerkelijk belangheffing bij overgang krachtens
erfrecht dient op de verkrijging voor het successierecht in mindering te worden
gebracht een inkomstenbelastinglatentie ter grootte van 25% van de
waarde van de aandelen voor zover op grond van artikel 4.17a Wet IB 2001 aanmerkelijk
belangheffing verschuldigd wordt en van 6,25% voor het overige deel
van die waarde voor zover deze waarden de verkrijgingsprijs overtreffen. 
 De Raad adviseert artikel 20 Succ.wet 1956 in deze zin aan te passen.
 
 
 2. Aanmerkelijk belangregeling bij ververving
 
 Doorschuifregeling
 De Raad adviseert af te zien van het voorstel om de doorschuifregeling
bij vererving van aanmerkelijkbelang-aandelen (hierna: ab-aandelen) toe te
snijden op de overgang van «echt ondernemingsvermogen» nu in de
ogen van de Raad geen toereikende redenen zijn aangevoerd om het karakter
van de bestaande doorschuifregeling te doorbreken. De bestaande doorschuifregeling
bij vererving van ab-aandelen is gebaseerd op claimbehoud, te weten het tegengegaan
van een lek bij overlijden. Het voorstel tot aanpassing van de bestaande doorschuifregeling
komt volgens de Raad hiermee niet overeen, omdat door de aanpassing tevens
een afrekeningsmoment wordt gecreëerd voor het in de waarde van de aandelen
tot uitdrukking komende beleggingsvermogen van de vennootschap.
 
 De achtergrond van de voorgestelde aanpassing van de doorschuifregeling
bij vererving van ab-aandelen kan als volgt worden toegelicht. Het toesnijden
van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen houdt verband met
de introductie van de doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen. Achtergrond
van deze nieuwe regeling is dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang
van de onbelemmerde voorzetting van de economische bedrijvigheid, geen bedreiging
mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. Door het ontbreken van een
doorschuifregeling bij schenking is het thans fiscaal aantrekkelijker om de
overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden, waarvoor wel
al een doorschuifregeling bestaat. Een gevolg kan zijn dat de bedrijfsopvolging
in bepaalde situaties daarom wordt uitgesteld. Dit is vanuit economisch oogpunt
niet wenselijk. Gegeven de achtergrond van de regeling dient de doorschuifregeling
bij schenking te worden toegesneden op het faciliteren van «echt ondernemingsvermogen».
Er bestaat geen bedrijfseconomische reden om de doorschuifregeling bij schenking
ook open te stellen voor beleggingen omdat dan geen sprake kan zijn van reële
bedrijfsopvolgingssituaties. Zoals in onderdeel 2.1 van de memorie van toelichting
is aangegeven, is er reden de doorschuifregeling bij overlijden dan ook toe
te snijden op de overgang van «echt ondernemingsvermogen» teneinde
het beoogde resultaat te bereiken ten aanzien van het overdrachtsmoment. Voorts
wordt nog opgemerkt dat de budgettaire opbrengst van de voorgestelde aanpassing
van de doorschuiffaciliteit bij overlijden volledig wordt aangewend ter dekking
van maatregelen in het belang van de directeur-grootaandeelhouder.
 
 
 Vervolgens wijst de Raad er op dat in gevallen waarin sprake is van een
belastbaar feit, maar geen gelden beschikbaar komen om de inkomstenbelasting
te voldoen, in de wetgeving vrijwel steeds wordt voorzien in een regeling
waarbij niet behoeft te worden afgerekend maar de inkomstenbelastingclaim
wel veilig wordt gesteld. Op basis van de bestaande doorschuifregeling bij
vererven van ab-aandelen is het mogelijk om de inkomstenbelastingclaim van
generatie op generatie tot in het oneindige uit te stellen, waardoor de belastingheffing
over de beleggingsinkomsten van via een vennootschap gehouden beleggingen
praktisch neerkomt op enkel de heffing van vennootschapsbelasting op het niveau
van de vennootschap. Dit is niet wenselijk. In tegenstelling tot het uitstel
van belastingheffing over het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking
komende ondernemingsvermogen, bestaat er geen bedrijfseconomische reden om
het uitstel van belastingheffing over het in de waarde van de aandelen tot
uitdrukking komende beleggingsvermogen na overlijden nog langer uit te stellen.
Als gevolg van de aanpassing van de doorschuifregeling bij overlijden zal
bij vererven van ab-aandelen de inkomstenbelastingclaim over het in de waarde
van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen moeten worden afgerekend.
In dit kader is ook van belang dat in het wetsvoorstel inmiddels een maatregel
is opgenomen om erfgenamen tegemoet te komen in de financiering van de door
erflater verschuldigde IB-heffing over het in de waarde van de aandelen tot
uitdrukking komende beleggingsvermogen. De maatregel geeft de erfgenamen de
mogelijkheid binnen twee jaar na overlijden van erflater belastingvrij een
dividend te laten uitkeren door dit af te boeken op de (verhoogde)
verkrijgingsprijs. Met deze inmiddels opgenomen maatregel wordt ook tegemoet
gekomen aan het door de Raad aangehaalde verschil tussen erven en schenken
dat is gelegen in de omstandigheid dat overlijden niet in de eigen hand ligt
en schenken een rechtshandeling is die welbewust en planmatig plaatsvindt.
 
 
 Aan de hand van een voorbeeldberekening stelt de Raad dat de belastingcumulatie
die onder de voorgestelde doorschuifregeling tot een directe afdracht aan
belasting leidt, buitengewoon hoog is. De berekening geeft het kabinet aanleiding
tot de volgende opmerkingen. Op de eerste plaats kan op grond van artikel
20, derde lid, van de Successiewet 1956, voor de berekening van het verschuldigde
successierecht de daadwerkelijk verschuldigde inkomstenbelasting in mindering
worden gebracht op de nalatenschap (25%). Daarnaast kan een latentie –
voor de doorgeschoven inkomstenbelasting ter zake van het in de waarde van
de aandelen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen op basis van het
zesde lid van genoemd artikel 20 – in mindering worden gebracht (6,25%
rekening houdende met een eventueel doorgeschoven verkrijgingsprijs van de
erflater). Hiermee wordt de cumulatie van heffingen bij overlijden verzacht.
Voorts is er op basis van de eerder genoemde maatregel geen aanmerkelijkbelang-heffing
(hierna: ab-heffing) verschuldigd over de winstuitdeling door de vennootschap
binnen twee jaar na overlijden van erflater. Ten slotte zal het verschuldigde
successierecht lager uitkomen indien voor een overgang krachtens erfrecht
in 2010 wordt uitgegaan van de voorgestelde heffingspercentages in het hiervoor
genoemde wetsvoorstel wijziging Successiewet. In het voorbeeld van de Raad
belopen dan de directe belastingverplichtingen in geval van vererven aan kinderen
aan ab-heffing € 250 (25%) en aan successierecht € 150
(20% van € 1 000 minus € 250), is totaal € 400
in plaats van € 503. Om deze € 400 te kunnen voldoen,
kan tot € 1 000 belastingvrij dividend uit de vennootschap
worden gehaald. Bij vererven aan andere verkrijgers bedraagt dit aan ab-heffing € 250
(25%) en aan successierecht € 300 (40% van € 1 000
minus € 250) is € 550. Ook in deze situatie kan tot € 1 000
belastingvrij dividend uit de vennootschap worden gehaald. De belastingcumulatie
leidt derhalve niet tot buitengewoon hoge uitkomsten.
 
 
 Voorts is in de toelichting bij het wetsvoorstel aangegeven dat de nieuwe
doorschuifregeling overeenkomt met de doorschuiffaciliteit bij overlijden
in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen.
De Raad meent dat een vergelijking met de IB-winstsfeer mank gaat omdat er
geen verplichting bestaat overtollige liquiditeiten of beleggingen aan de
aandeelhouders uit te keren indien een onderneming in de vorm van een besloten
vennootschap wordt gedreven. Voorts meent de Raad dat er geen reden is om
de vergelijking tussen de belastingheffing van verschillende rechtsvormen
tot één aspect te beperken. De achtergrond voor de aanpassing
van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen en het daarmee verband
houdende afrekeningsmoment voor het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking
komende beleggingsvermogen van de vennootschap bij overlijden, is hiervoor
uiteengezet. Met de opmerking dat een materiële ondernemingstoets in
de doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen naar haar aard overeenkomt
met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, heb ik willen
aangeven dat als gevolg van de aanpassing de doorschuifregelingen in de ab-sfeer
en de winstsfeer wat betreft de omvang van de mogelijk door te schuiven inkomstenbelastingclaim
op elkaar aansluiten. Dat wil zeggen alleen de inkomstenbelastingclaim over
het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen.
Door voor de materiële ondernemingstoets in de doorschuifregelingen in
de aanmerkelijkbelang-sfeer aan te sluiten bij het IB-ondernemingsbegrip,
wordt wat dit betreft uniformiteit bereikt. Overigens wordt op dezelfde bladzijde
in de door de Raad aangehaalde Kamerstukken uit 1957/58 inzake het dichten
van het lek bij overlijden in de Wet IB 1964 ook een vergelijking gemaakt
met de IB-ondernemer. Op de opmerking van de Raad inzake de mogelijkheid om
de uitvoering van de oudedagsvoorziening in de eigen besloten vennootschap
onder te brengen, wordt hierna ingegaan.
 
 
 Al bovengenoemde redenen tezamen bezien zijn voor het kabinet reden om
de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen toe te snijden op de overgang
van «echt ondernemingsvermogen».
 
 Ondergebrachte oudedagsvoorzieningen
 De Raad merkt op dat het voorstel bij het overlijden van de aanmerkelijk
belanghouder een verplichte afrekening introduceert over de waarde van de
beleggingen in de besloten vennootschap zonder onderscheid te maken of in
die vennootschap al dan niet nog ouderdomsvoorzieningen zijn ondergebracht.
De Raad is van mening dat dit onderscheid alsnog moet worden gemaakt en dat
de verplichte afrekening niet zou moeten gelden voor vennootschappen waarin
nog ouderdomsvoorzieningen zijn ondergebracht.
 
 Het is juist dat door de aanpassing van de doorschuifregeling, te weten
de introductie van de materiële ondernemingstoets, in een aantal gevallen
van vererving van de aandelen in een besloten vennootschap waarin de uitvoering
van de oudedagsvoorziening is ondergebracht (hierna: pensioen-bv) zal moeten
worden afgerekend over (een deel van) de aanmerkelijkbelangclaim. Voor zover
de waarde van de activa de pensioenverplichting te boven gaat, behoren deze
activa tot het beleggingsvermogen waarop de doorschuifregeling niet van toepassing
is. De Raad stelt dat het aanhouden van reserves echter van belang is in het
kader van de dekking van het langlevenrisico. Onder de nieuwe doorschuifregeling
bij vererving van ab-aandelen is het mogelijk om een surplus aan te houden
met het oog op het langlevenrisico. Op dit deel is echter de doorschuifregeling
bij vererving van ab-aandelen niet van toepassing en dient er ter zake van
dit deel te worden afgerekend. Bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel
uit aanmerkelijk belang worden de aandelen op de waarde in het economische
verkeer gewaardeerd. Hierbij wordt rekening gehouden met de waarde in het
economische verkeer van de pensioenverplichting. Indien de waarde van de beleggingen
van de pensioen-bv hoger is dan de waarde van de pensioenverplichting en zou
worden afgezien van afrekening over dit surplus, zou een directeur-grootaandeelhouder
met een pensioen in eigen beheer worden bevoordeeld ten opzichte van een directeur-grootaandeelhouder
die zijn pensioen heeft ondergebracht bij een professionele verzekeraar. Ook
zou dan beleggingsvermogen van een pensioen-bv lager worden belast dan ander
beleggingsvermogen. Een directeur-grootaandeelhouder kan zelf bepalen in hoeverre
hij een langlevenrisico wenst te lopen. Indien hij dit risico niet wenst te
lopen, kan hij zijn pensioen onderbrengen bij een professionele verzekeraar.
Ook is het mogelijk dat een directeur-grootaandeelhouder met een pensioen
in eigen beheer alleen het langlevenrisico onderbrengt bij een verzekeraar.
Al deze overwegingen tezamen bezien, zijn reden geweest geen uitzondering
op te nemen voor vererving van aandelen in pensioen-bv’s en werkmaatschappijen
waarin tevens pensioenverplichtingen zijn ondergebracht. Overigens wordt in
herinnering geroepen dat het onlangs ingediende wetsvoorstel tot herziening
van de successiewetgeving een soortgelijke materiële ondernemingsvoorwaarde
hanteert en dat daarin ook geen speciale regeling is getroffen voor pensioen-bv’s.
 
 Dividenduitkering
 De Raad stelt terecht dat het passend zou zijn dat voor erfgenamen de
mogelijkheid zou bestaan om indien na de overgang krachtens erfrecht bij de
erflater is afgerekend over de waarde van de beleggingen, een dividenduitkering
te doen ter zake van het in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel zonder
dat over deze dividenduitkering ab-heffing plaatsvindt, onder gelijktijdige
verlaging van de verkrijgingsprijs met het bedrag van de uitkering.
 
 Met de Raad ben ik van mening dat als het beleggingsvermogen kort na het
overlijden in de vorm van dividend wordt uitgekeerd (bijvoorbeeld om de inkomstenbelastingschuld
van de erflater te voldoen), dividend zou moeten kunnen worden uitgekeerd
zonder dat hierover inkomstenbelasting is verschuldigd. Zonder nadere regelgeving
zou het erop neerkomen dat er dubbel wordt geheven over materieel dezelfde
grondslag. Dit laatste is onwenselijk en om die reden heb ik een regeling
voor dividenduitkeringen na het overlijden zoals hiervoor bedoeld, reeds voorbereid.
Betreffende maatregel regelt dat bij een vererfd aanmerkelijk belang dividend
dat binnen 24 maanden na het overlijden wordt uitgekeerd op verzoek
niet wordt belast, mits het dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs
van de krachtens erfrecht verkregen aandelen. Met deze regeling is reeds rekening
gehouden bij de raming van de budgettaire consequenties van de aanpassing
van de doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen. Deze regeling was
echter abusievelijk nog niet opgenomen in het wetsvoorstel zoals voorgelegd
aan de Raad. Deze regeling is inmiddels opgenomen in het nieuw in te voegen
artikel 4.12a Wet inkomstenbelasting 2001 en het daarmee verband houdende
nieuw in te voegen artikel 4d Wet op de dividendbelasting 1965. Aan het advies
van de Raad om flankerende aanpassingen van artikel 10a, eerste lid, onderdeel
a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 3.92 Wet Inkomstenbelasting
2001 te treffen voor situaties dat het dividend geheel of gedeeltelijk schuldig
wordt gebleven, heeft het kabinet geen gevolg gegeven. In de regel zal over
de rente op de vordering uit hoofde van de schuldig gebleven dividenduitdeling
bij de erfgenaam per saldo een belasting worden geheven welke naar Nederlandse
maatstaven redelijk is, waardoor de verschuldigde rente over de schuld uit
hoofde van de schuldig gebleven dividenduitdeling bij de vennootschap niet
in aftrek zal worden beperkt.
 
 Latentie
 De Raad adviseert om artikel 20 van de Successiewet 1956 aan te passen
met betrekking tot de in aanmerking te nemen inkomstenbelastinglatentie voor
de berekening van het verschuldigde successierecht. Voor zover er bij de vererving
van ab-aandelen een afrekening plaatsvindt in de inkomstenbelasting bij de
erflater, kan reeds op grond van artikel 20, derde lid, van de Successiewet
1956 de verschuldigde inkomstenbelasting in mindering worden gebracht op de
nalatenschap. Aan het advies van de Raad om artikel 20 van de Successiewet
1956 aan te passen heeft het kabinet dan ook geen gevolg gegeven.
 
 3. Aanmerkelijk belangregeling bij schenking
 
 
 Doorschuiffaciliteit bij (materiële) schenking
 Voorgesteld wordt in de aanmerkelijk belangregeling een doorschuiffaciliteit
te introduceren in geval van een (materiële) schenking van aanmerkelijk
belangaandelen. De achtergrond van deze regeling bij schenking is dat de aanmerkelijk
belangclaim vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van de economische
bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen.
De Raad acht dit op zich een goede zaak, maar is van oordeel dat de voorgestelde
regeling buitengewoon complex en ondoorzichtig vorm is gegeven.
 Tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behoren de voordelen die worden
behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen
of winstbewijzen (vervreemdingsvoordelen (artikel 4.12, onderdeel b, Wet IB
2001)). De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd
met de verkrijgingsprijs (artikel 4.19 Wet IB 2001). Onder overdrachtsprijs
wordt verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding verminderd met de ten
laste van de vervreemder komende kosten (artikel 4.20 Wet IB 2001). Bij schenking
van aanmerkelijk belangaandelen wordt de tegenprestatie gesteld op de waarde
in het economisch verkeer van de aandelen (artikel 4.22, eerste lid, Wet IB
2001). Het in de aanmerkelijk belangheffing te betrekken vervreemdingsvoordeel
is bij schenking aldus de waarde in het economische verkeer van de aandelen
verminderd met de verkrijgingsprijs van die aandelen. Een doorschuiffaciliteit
heeft betrekking op dit vervreemdingsvoordeel. Op grond van een zodanige faciliteit
wordt niet over dit vervreemdingsvoordeel bij de schenker geheven, maar wordt
de aanmerkelijk belangclaim op dit voordeel doorgeschoven naar de begiftigde.
Dit vindt plaats door de verkrijgingsprijs van de aandelen voor hem niet te
stellen op de waarde in het economische verkeer (artikel 4.22, eerste lid,
Wet IB 2001) maar op de waarde in het economische verkeer verminderd met het
bedrag dat op grond van de faciliteit bij de schenker niet in de heffing is
betrokken. Dit komt bij een volledige doorschuiffacileit er op neer dat als
verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belangaandelen voor de begiftigde de
verkrijgingsprijs van de schenker geldt.
 Beoogd wordt bij schenking niet een volledige doorschuiffaciliteit te
verlenen, maar deze te beperken tot ten hoogste het gedeelte van de waarde
in het economische verkeer van de aandelen dat is toe te rekenen
aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap. Systeemtechnisch houdt dit
in dat de overdrachtsprijs (de waarde in het economische verkeer van de geschonken
aandelen) wordt verminderd met de waarde die aan het ondernemingsvermogen
is toe te rekenen, maar niet verder dan tot de verkrijgingsprijs van de schenker.
Het doorschuiven van de aanmerkelijk belangheffing over het vervreemdingsvoordeel
bij schenking gaat nu eenmaal niet verder dan dit vervreemdingsvoordeel; doorschuiven
leidt niet tot een aanmerkelijk belangverlies. Een en ander leidt er toe,
dat indien de waarde in het economische verkeer van de aandelen verminderd
met de waarde van het ondernemingsvermogen lager is dan de verkrijgingsprijs
van de schenker, er geen te belasten vervreemdingsvoordeel is en de verkrijgingsprijs
voor de begiftigde wordt gesteld op de verkrijgingsprijs van de schenker.
Indien de waarde in het economische verkeer van de aandelen verminderd met
de waarde van het ondernemingsvermogen hoger is dan de verkrijgingsprijs van
de schenker, wordt bij de schenker dit verschil verminderd met zijn verkrijgingsprijs
als vervreemdingsvoordeel in de aanmerkelijk belangheffing betrokken. Als
verkrijgingsprijs voor de begiftigde geldt in dit geval de verkrijgingsprijs
van de schenker vermeerderd met het bedrag waarover de schenker de aanmerkelijk
belangheffing heeft voldaan.
 
 
 Het voorstel, zoals opgenomen in de artikelen 4.17c, 4.19, tweede lid,
en 4.39c Wet IB 2001, gaat hieraan voorbij door als uitgangspunt niet het
door te schuiven vervreemdingsvoordeel te nemen, maar de schenking van de
aanmerkelijk belangaandelen voor zover deze betrekking heeft op het toe te
rekenen ondernemingsvermogen niet als vervreemding aan te merken, zo verstaat
de Raad althans artikel 4.17c Wet IB 2001. Voor
zover de schenking niet als vervreemding wordt aangemerkt, geldt voor de schenker
nihil als overdrachtsprijs, en voor de begiftigde evenzo nihil als verkrijgingsprijs.
Voor zover de schenking wel als vervreemding wordt aangemerkt, geldt voor
de schenker de waarde in het economisch verkeer als overdrachtsprijs, en voor
de begiftigde evenzo deze waarde als verkrijgingsprijs. Teneinde te voorkomen
dat bij de schenking een aanmerkelijk belangverlies ontstaat, wordt voorgesteld
de overdrachtsprijs te begrenzen tot de waarde in het economische verkeer
(artikel 4.19, tweede lid, Wet IB 2001) en het verschil tussen die overdrachtsprijs
en de waarde in het economische verkeer aan te merken als verhoging van de
verkrijgingsprijs van de begiftigde (artikel 4.39c Wet IB 2001).
 De Raad adviseert de vormgeving van de doorschuiffaciliteit teneinde deze
eenvoudiger en transparanter te formuleren, opnieuw te bezien.
 
 
 (Materiële) schenking aandelen werkmaatschappij
 De hiervoor omschreven doorschuiffaciliteit zal in de praktijk minder
effectief zijn dan is aangeduid in de toelichting door de cumulerende aanmerkelijk
belangheffing en het schenkingsrecht over de waarde van de beleggingen. Daarenboven
wordt in het algemeen bij een bedrijfsopvolging alleen de onderneming en niet
de oudedagsvoorzieningen en de beleggingen overgedragen door het voordien
structureren van de activiteiten en beleggingen in een houdster- en werkmaatschappij,
waarbij de oudedagsvoorziening van de directeur-grootaandeelhouder en zijn
partner alsmede de beleggingen worden ondergebracht in een door de directeur-grootaandeelhouder
gehouden houdstermaatschappij, terwijl de onderneming wordt ondergebracht
in een deelneming (werkmaatschappij); de bedrijfsopvolging wordt gerealiseerd
door overdracht van de aandelen in de werkmaatschappij.
 De doorschuiffaciliteit sluit aldus niet aan op de gebruikelijke structurering
van een bedrijfsopvolging. Indien in geval van een houdster/werkmaatschappijstructuur
de aandelen om niet of tegen een tegenprestatie die lager is dan de waarde
in het economische verkeer van de aandelen van de werkmaatschappij door de
houdstermaatschappij worden overgedragen aan de begiftigde of een houdstermaatschappij
van de begiftigde, wordt de directeur-grootaandeelhouder in de aanmerkelijk
belangheffing betrokken voor een regulier voordeel ter grootte van de waarde
in het economische verkeer van de aandelen van de werkmaatschappij of ter
grootte van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de
aandelen en de tegenprestatie (artikel 4.12 Wet IB 2001). De verkrijgingsprijs
van de aandelen in de werkmaatschappij wordt voor de begiftigde gesteld op
de waarde in het economische verkeer. Bij verkrijging door zijn houdstermaatschappij
wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen in de houdstermaatschappij
verhoogd met de waarde in het economische verkeer van de aandelen in de werkmaatschappij.
 Voorgesteld wordt in deze gevallen de faciliteit te beperken tot uitstel
van betaling van de aanmerkelijk belangheffing over het regulier voordeel
gedurende tien jaar (artikel 25, lid 9a, Inv.wet 1990). Materieel wordt daarmee
de vigerende faciliteit bestendigd.
 Uit de toelichting blijkt niet dat is overwogen de hiervoor omschreven
doorschuiffaciliteit door te trekken naar de (materiële) schenking van
aandelen in een werkmaatschappij door het te belasten reguliere voordeel te
verminderen met een bedrag dat overeenkomst met de toerekening van het ondernemingsvermogen,
en als tegenhanger de verkrijgingsprijs van de aandelen in de werkmaatschappij
of de aandelen in de houdstermaatschappij voor de begiftigde dienovereenkomstig
te verlagen. De toelichting dient op dit punt aangevuld te worden.
 Teneinde de effectiviteit van de doorschuiffaciliteit te vergroten, geeft
de Raad in overweging de faciliteit door te trekken naar een (materiële)
schenking van aandelen in een werkmaatschappij.
 
 
 3. Aanmerkelijk belangregeling bij schenking
 
 Doorschuiffaciliteit bij (materiële) schenking
 De Raad acht de introductie van een doorschuifregeling bij schenking een
goede zaak, maar oordeelt dat de voorgestelde regeling in zijn visie buitengewoon
complex en ondoorzichtig is vormgegeven. Hij adviseert de vormgeving opnieuw
te bezien. Dit oordeel geeft het kabinet aanleiding tot de volgende opmerkingen.
Zoals door de Raad gesteld, is inderdaad beoogd bij de schenking niet een
volledige doorschuiffaciliteit te verlenen, maar deze te beperken tot ten
hoogste het gedeelte van de waarde in het economische verkeer van de aandelen
dat is toe te rekenen aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap. De
Raad merkt vervolgens op dat dit systematisch betekent dat de overdrachtsprijs
(de waarde in het economische verkeer van de aandelen) dient te worden verminderd
met de waarde die aan het ondernemingsvermogen is toe te rekenen, maar niet
verder dan tot de verkrijgingsprijs van de schenker. Hierbij wordt opgemerkt
dat het kabinet voorstaat dat ingeval er sprake is van een overdracht tegen
een tegenprestatie lager dan de waarde in het economische verkeer van de aandelen
(gift), er moet worden afgerekend over de waarde van de aandelen toerekenbaar
aan het beleggingsvermogen, alsmede – wanneer de tegenprestatie meer
bedraagt – over hetgeen meer wordt ontvangen dan die waarde. Indien
hiermee in de door de Raad voorgestane systematiek ook rekening zou worden
gehouden, dient de overdrachtsprijs te worden gesteld op de waarde in het
economische verkeer van de aandelen verminderd met de waarde van het ondernemingsvermogen,
doch ten minste op het bedrag van de tegenprestatie. Dit maakt een en ander
al minder eenvoudig.
 
 De door het kabinet gekozen vormgeving kan als volgt worden toegelicht.
Op grond van artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vormt het schenken
van ab-aandelen een vervreemding. De Raad wijst er terecht op dat de vervreemding
een handeling is en niet de uitkomst van een berekening, maar overeenkomstig
de bestaande doorschuifregeling wordt bij de overdracht krachtens schenking
de vervreemding geheel of voor een deel teruggenomen. Voor het bepalen van
het vervreemdingsvoordeel mag de overdrager de volledige verkrijgingsprijs
van de geschonken aandelen in aanmerking nemen, zolang dit niet leidt tot
een aanmerkelijkbelangverlies. De verkrijgingsprijs die niet in aanmerking
is genomen bij de schenker, wordt doorgeschoven naar de begiftigde. Voor zover
de doorschuifregeling niet is toegepast, geldt op grond van de hoofdregel
in de bestaande ab-wetgeving als verkrijgingsprijs bij de verkrijger, de bij
de schenking in aanmerking genomen overdrachtsprijs. Omwille van de duidelijkheid
is dit expliciet in de wettekst opgenomen. Met de gekozen systematiek –
die complex en veelomvattend oogt – is zoveel mogelijk aangesloten bij
de huidige systematiek van de bestaande doorschuifregeling in de wet. Deze
systematiek werkt overigens feitelijk hetzelfde uit als de door de Raad voorgestane
systematiek. Het bovenstaande is voor het kabinet reden de vormgeving niet
te wijzigen. 
 
 (Materiële) schenking aandelen werkmaatschappij
 Ingeval niet de directeur-grootaandeelhouder zelf maar zijn houdstermaatschappij
aandelen voor een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer overdraagt,
wordt bij de directeur-grootaandeelhouder een dividenduitdeling geconstateerd.
Dit is een regulier voordeel dat niet onder de doorschuifregeling valt, nu
de regeling zich richt op vervreemdingsvoordelen. Daarom wordt voorgesteld
dat voor de IB-heffing die samenhangt met de dividenduitdeling uitstel van
betaling kan worden verkregen. De Raad geeft in overweging de doorschuifregeling
bij schenking door te trekken naar de (materiële) schenking van aandelen
in een werkmaatschappij. Bij het opstellen van het wetsvoorstel is overwogen
om de doorschuifregeling bij schenking ook open te stellen voor indirect gehouden
ab-aandelen. Omdat in een dergelijke situatie sprake is van verschillende
heffingssubjecten en meerdere heffingsaanknopingspunten, is er voor gekozen
dit niet te doen, mede omdat er voor deze situatie een alternatief voorhanden
is dat uitkomst kan bieden. In bedoelde situatie kunnen belastingplichtigen
er – na introductie van de doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen –
namelijk voor kiezen om in het kader van een reële bedrijfsopvolging
de houdstermaatschappij via een juridische splitsing op te splitsen in twee
vennootschappen, een vennootschap met de aandelen in de werkmaatschappij en
een vennootschap met het overige beleggingsvermogen. Vervolgens kunnen de
aandelen in de vennootschap die het belang in de werkmaatschappij houdt met
toepassing van de doorschuifregeling worden geschonken aan de opvolger. Met
deze mogelijkheid sluit de doorschuifregeling ook aan op de door de Raad geschetste
gebruikelijke structurering van een bedrijfsopvolging. Op verzoek van de Raad
is de toelichting op dit punt aangevuld.
 
 4. Schuldig gebleven giften
 In onderdeel 3.4 van de toelichting is gesteld dat het doel van de giftenaftrek
ver voorbij wordt gestreefd indien giften schuldig worden gebleven. Zeker
indien het vermogen feitelijk eerst na iemands overlijden overgaat, is er
geen sprake van een opoffering door de betrokkene en is er ook geen aanleiding
om een fiscale faciliteit te verlenen. Voorgesteld wordt dat het niet langer
mogelijk zal zijn giftenaftrek te krijgen voor giften die schuldig worden
gebleven. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 6.40 Wet IB 2001 op te nemen
dat de bepaling op grond waarvan de uitgaven ter zake van persoonsgebonden
aftrekposten in aanmerking komen op het tijdstip waarop zij rentedragend zijn
geworden, niet van toepassing is op aftrekbare giften.
 De Raad wijst er op, dat artikel 6.40 Wet IB 2001 alleen ziet op het tijdstip
van aftrek van de persoonsgebonden aftrekposten, maar geen regeling inhoudt
voor de uitgaven die als persoonsgebonden uitgaven in aanmerking komen. Indien
beoogd wordt (materieel) schuldig gebleven giften volledig van aftrek uit
te sluiten dient artikel 6.35 Wet IB 2001 daartoe aangepast te worden.
 De Raad adviseert het voorstel op deze punten opnieuw te bezien.
 
 
 4. Schuldig gebleven giften
 De Raad adviseert naast de aanpassing van artikel 6.40 Wet IB 2001 een
aanpassing aan te brengen in de definiëring van aftrekbare giften, teneinde
(materieel) schuldig gebleven giften volledig van aftrek uit te sluiten. Aan
dit advies is gevolg gegeven, met dien verstande dat aanpassing heeft plaatsgevonden
van het begrip aftrekbare giften in artikel 6.32 Wet IB 2001 en niet, zoals
de Raad suggereerde, in artikel 6.35 Wet IB 2001.
 
 
 5. Internationale pensioenen
 Artikel 38 Wet LB 1964 bepaalt, dat op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge
een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995
tot het loon heeft behoord, artikel 11, eerste lid, onderdeel g, zoals dat
luidde op 31 december 1994, van kracht blijft. Dit artikel is bij de
behandeling van de Brede Herwaardering door de aanneming van het amendement
Van der Ploeg in de Wet LB 1964 opgenomen (Kamerstukken II 1994/95, 23 046,
nr. 15). De volledige toelichting op dit amendement luidt: «Dit
amendement strekt ertoe op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten
de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten.»
 De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 januari 2009, BNB 2009/113,
geoordeeld met betrekking tot het pensioen van een oud-griffier van het Internationaal
Gerechtshof: 
 «3.5.2. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat
voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, zal
hierna worden aangeduid als deel 1 van de pensioenuitkeringen. Het tot 1995
geldende artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB 1964 bracht mee dat deel
1 van de pensioenuitkeringen is vrijgesteld. De aanspraken waaruit die uitkeringen
voortvloeien behoorden immers, toen zij werden toegekend, tot het loon van
belanghebbende in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964. Aan dit loonkarakter
van de aanspraken doet niet af dat Nederland op grond van het Statuut niet
bevoegd was deze aanspraken in de belastingheffing te betrekken. De vrijstelling
voor deel 1 van de pensioenuitkeringen is ook na 1994 blijven gelden op grond
van de overgangsbepaling van artikel 38 van de Wet LB 1964. Hieraan kan niet
afdoen dat de pensioenuitkeringen volgens de inmiddels bij Wet van 16 december
2004, Stb. 657 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde
regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend.
De overgangsregeling van artikel 38 van de Wet LB 1964 strekt er immers toe «op
31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon-
en inkomstenbelasting te laten» (Kamerstukken II 1992/93 (lees 1994/95),
23 046, nr. 15). Gelet op deze strekking dient die overgangsregeling
voor te gaan boven het bepaalde in artikel 3.82 van de Wet IB 2001. Op grond
van het bepaalde in artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001, wordt belanghebbendes
recht op deel 1 van de pensioenuitkeringen ook niet in aanmerking genomen
voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.»
 Anders dan in de artikelsgewijze toelichting is gesteld was het doel van
de indieners van het amendement, gelet op de hiervoor opgenomen volledige
toelichting op het amendement, niet het bereik van het voorgestelde artikel
38 Wet LB 1964 te beperken tot de gevallen waarbij ter zake van de toekenning
van die aanspraken voor 1995 belasting was geheven.
 Nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de overgangsregeling van artikel
38 Wet LB 1964 voorgaat boven het bepaalde in artikel 3.82 Wet IB 2001, vormt
het doen vervallen van artikel 38 Wet LB 1964 een verzwaring van de inkomstenbelastingheffing
met terugwerkende kracht. De Raad is van oordeel dat aan belastingmaatregelen
die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen
geen terugwerkende kracht gegeven mag worden tenzij bijzondere omstandigheden
een afwijking van deze regel rechtvaardigen (Kamerstukken II 1994/95, 24 172,
A). Deze bijzondere omstandigheden doen zich in dit geval niet voor. Het oordeel
van de Hoge Raad dient te worden gerespecteerd.
 De Raad adviseert artikel III, onderdeel J, van het voorstel te schrappen.
 
 
 5. Internationale pensioenen
 Met betrekking tot de opmerkingen van de Raad over de terugwerkende kracht,
is het volgende van belang. De voorgestelde wetswijziging treedt in werking
op 1 januari 2010 en raakt uitsluitend pensioenuitkeringen die vanaf
die datum worden genoten. Van terugwerkende kracht in formele zin is derhalve
geen sprake.
 
 
 We zijn met de Raad van oordeel dat voor het terugdraaien van een bij
amendement tot stand gekomen wetswijziging, een zorgvuldige afweging is vereist.
Deze heeft uiteraard ook plaatsgevonden. Het kabinet is op basis van die afweging
tot de conclusie gekomen dat het handhaven van artikel 38 Wet LB 1964 –
rekening houdend met het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009
(LJN: BF7264) – tot een zodanig onredelijke uitkomst zou leiden, dat
het laten vervallen van deze bepaling alleszins verdedigbaar is. De bepaling
heeft met betrekking tot vóór 1 januari 1995 opgebouwde
aanspraken immers tot gevolg dat ter zake van pensioenregelingen van internationale
organisaties én veelal ook ter zake van buitenlandse pensioenregelingen,
onder omstandigheden een dubbele vrijstelling kan worden genoten. Dat wil
zeggen: zowel de toekenning van (in ieder geval een deel van) de aanspraak
als de daaruit voortvloeiende uitkeringen blijven feitelijk onbelast. Dat
is namelijk het geval voor zover over de aanspraken voortvloeiend uit vóór
1 januari 1995 betaalde werkgeversbijdragen – die volgens de Nederlandse
regels tot het loon behoren – geen heffing heeft plaatsgevonden. Tevens
is dit het geval voor zover de vóór 1 januari 1995 betaalde
werknemersbijdragen destijds – in afwijking van de Nederlandse regels –
op het bruto loon in mindering zijn gebracht. Op grond van artikel 38 Wet
LB 1964 kan in die situaties geen heffing plaatsvinden over de
pensioenuitkeringen die betrekking hebben op deze aanspraken, hetgeen tot
een dubbele vrijstelling leidt. Dit leidt tot een niet te rechtvaardigen verschil
in behandeling ten opzichte van de thans gebruikelijke wijze van belastingheffing
over pensioenen, namelijk dat over de uitkering of anders over de aanspraak
belasting wordt geheven. Bovendien leidt de hieraan verbonden splitsing tussen
uitkeringen uit aanspraken die zijn opgebouwd vóór 1 januari
1995 en aanspraken die zijn opgebouwd vanaf 1 januari 1995 tot verdergaande
complexiteit in de uitvoeringspraktijk. Gelet op het voorgaande heeft het
kabinet besloten het advies van de Raad om artikel III, onderdeel J, van het
voorstel te schrappen, niet over te nemen. Naar aanleiding van de opmerkingen
van de Raad is wel de memorie van toelichting aangepast.
 
 
 6. Dividendbelasting
 Voorgesteld wordt de inhouding van dividendbelasting achterwege te laten
indien de opbrengstgerechtigde een lichaam is dat gevestigd is in een bij
ministeriële regeling aangewezen andere staat die partij is bij de Overeenkomst
betreffende de Europese Economische Ruimte (EER) (artikel 4, tweede lid, Wet
Div.bel. 1965). In de artikelsgewijze toelichting is daaromtrent gesteld,
dat IJsland en Noorwegen zullen worden aangewezen, maar Liechtenstein, dat
ook deel uitmaakt van de EER, niet zal worden aangewezen omdat met die staat
geen belastingverdrag is gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.
 De Raad merkt op, dat in het arrest van het HvJ EG van 11 juni 2009,
C-521/07, onder meer is overwogen in rechtsoverweging 47 dat opgemerkt zij «dat
een dergelijk verschil in het juridische stelsel van verplichtingen van de
betrokken staten op belastinggebied ten opzichte van dat van de lidstaten
van de Gemeenschap, er weliswaar een rechtvaardiging voor vormt dat het Koninkrijk
der Nederlanden de vrijstelling van inhouding van bronbelasting op dividenden
voor IJslandse en Noorse vennootschappen afhankelijk stelt van het bewijs
dat zij daadwerkelijk voldoen aan de in de Nederlandse wettelijke regeling
neergelegde voorwaarden, doch dat dit nog niet kan rechtvaardigen dat deze
wettelijke regeling deze vrijstelling afhankelijk stelt van het bezit van
een grotere deelneming in het kapitaal van de uitkerende vennootschap.»
 Uit deze overweging is af te leiden, dat de voorwaarde, dat een belastingverdrag
moet zijn gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, voor
toepassing van het achterwege laten van de inhouding van dividendbelasting
niet zonder meer gesteld kan worden voor landen die deel uitmaken van de EER.
Het niet aanwijzen van Liechtenstein behoeft dan ook nadere motivering.
 De Raad adviseert de toelichting op dit punt aan te passen.
 
 
 6. Dividendbelasting
 Het kabinet meent dat uit rechtsoverweging 47 van het arrest van het HvJ
EG van 11 juni 2009, C-521/07 (Commissie tegen Nederland), primair valt
af te leiden dat het Hof van Justitie de noodzaak om bewijs te leveren geen
afdoende verklaring vindt voor het feit dat Nederland de inhoudingsvrijstelling
in relatie tot IJsland en Noorwegen wel toepaste bij een aandelenbezit vanaf 10%
(voor IJsland) respectievelijk 25% (voor Noorwegen), maar niet bij
een aandelenbezit tussen de 5% en 10% (voor IJsland), respectievelijk
tussen de 5 en 25% (voor Noorwegen). Het kabinet kan de Raad overigens
wel volgen in zijn opvatting dat de voorwaarde, dat een belastingverdrag moet
worden gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, voor toepassing
van het achterwege laten van de inhouding van dividendbelasting niet zonder
meer gesteld kan worden voor landen die deel uitmaken van de EER. Uit het
arrest van het HvJ EG van 18 december 2007, C-101/05 (Skatteverket tegen
A), kan worden afgeleid dat – ook bij het ontbreken van een communautair
rechtsinstrument in de EER, zoals de richtlijn wederzijdse bijstand –
de belastingplichtige in de gelegenheid moet worden gesteld bewijs aan te
dragen dat hij voldoet aan de wettelijke voorwaarden voor een fiscale faciliteit.
Uit rechtsoverweging 63 van dit arrest blijkt dat dit echter anders wordt
als de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk
stelt van de vervulling van voorwaarden, waarvan de naleving enkel kan worden
gecontroleerd door middel van het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde
autoriteiten van de andere staat. In dat geval kan een lidstaat van de EU
dit fiscale voordeel in beginsel weigeren wanneer het onmogelijk blijkt om
deze inlichtingen van dat land te verkrijgen, met name vanwege het ontbreken van een verdragsverplichting voor de andere staat om informatie te
verstrekken. Dit nu is het geval bij de inhoudingsvrijstelling van dividendbelasting
zoals opgenomen in artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting. Essentieel
onderdeel van de voorwaarden van dit artikel is dat de ontvanger van het dividend
ook daadwerkelijk de uiteindelijk gerechtigde is. Om dit te kunnen vaststellen
zijn controles door de buitenlandse belastingdienst essentieel. Alleen zo
kan worden nagegaan of dividendstromen niet via een brievenbusmaatschappij
of stroman uiteindelijk terechtkomen bij partijen die niet voldoen aan de
voorwaarden van artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting.
 
 
 Zoals de Nederlandse regering in de procedure van de zaak C-521/07 ook
heeft bevestigd, voorzien de bilaterale verdragen met Noorwegen en IJsland
in een rechtsbasis voor de uitwisseling van de benodigde informatie. Een dergelijk
bilateraal verdrag ontbreekt in het geval van Liechtenstein. Daarbij springt
ook in het oog dat in het geval van Liechtenstein het rechtssysteem voorziet
in civielrechtelijke constructies die als karakteristieke kenmerk hebben dat
zij de uiteindelijk gerechtigden aan het oog onttrekken. Zolang geen verdrag
is afgesloten met Liechtenstein dat voorziet in afdoende informatie-uitwisseling
om dit probleem op te lossen, is er geen sprake van strijd met het Europese
recht als Nederland de toepassing van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting
weigert. De memorie van toelichting is aangepast om dit nader te motiveren.
 
 
 7. Verpakkingenbelasting
 Voorgesteld wordt de exportvermindering en de vermindering op deze exportvermindering
slechts te berekenen op basis van de tarieven van artikel 86, eerste en tweede
lid, Wbm teneinde fraude en opzetrisico te voorkomen; het is niet de bedoeling
dat het algemeen tarief van artikel 86, derde of vierde lid, Wbm ook bij de
berekening van de exportvermindering geldt. Dit voorstel is passend, indien
bij de bepaling van de verpakkingenbelasting een van de tarieven van artikel
86, eerste lid, Wbm is toegepast, maar leidt tot onduidelijkheden indien artikel
86, derde of vierde lid, Wbm is toegepast. In dat geval is niet naar materiaalsoorten
uitgesplitst.
 In de toelichting is aan deze gevallen geen aandacht gegeven. Dit dient
alsnog te gebeuren. Daarbij dient tevens in aanmerking te worden genomen,
dat de toepassing van het algemene tarief alleen op verzoek kan plaatsvinden,
op grond waarvan het risico van fraude en het opzetrisico beperkt zijn.
 De Raad adviseert in de toelichting op deze aspecten in te gaan.
 
 
 7. Verpakkingenbelasting
 De Raad adviseert om de toelichting aan te vullen ten aanzien van de technische
aanpassing van de exportvermindering en de vermindering op deze exportvermindering,
waardoor het algemeen tarief hierop niet van toepassing is. Hieraan is gehoor
gegeven.
 
 
 8. Boete bij opvoeren van auto’s
 Voorgesteld wordt dat de inspecteur, indien de belasting van personenauto’s
verhoogd wordt wegens hogere CO2-uitstoot als gevolg van het opvoeren
van de motor van een personenauto en deze verhoging van belasting niet is
betaald, een verzuimboete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen
(artikel 12c Wet BPM 1992).
 De belasting van personenauto’s en motorrijwielen is een belasting
die op aangifte moet worden voldaan. In artikel 67c AWR is reeds een bepaling
opgenomen waarbij is bepaald dat indien de belastingschuldige de belasting
welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet dan wel niet
binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim
vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4 920
kan opleggen. Gelet hierop is het voorgestelde artikel 12c Wet BPM 1992 overbodig.
 De Raad adviseert artikel 12c Wet BPM 1992 te schrappen.
 
 
 8. Boete bij opvoeren van auto’s
 De Raad adviseert het voorgestelde artikel 12c Wet BPM 1992 te schrappen,
omdat het overbodig is. Als gevolg van het aanpassen van de motor van een
personenauto (opvoeren) kan deze auto een hogere CO2-uitstoot hebben
dan de oorspronkelijke CO2-uitstoot waarover de BPM
is geheven. In dit geval is, ingevolge het nieuwe vijfde lid van artikel 1
Wet BPM 1992, het verschil in de BPM alsnog verschuldigd op het moment van
de aanvang van het gebruik van de weg met die aangepaste personenauto. Deze
belasting wordt geheven van degene op wiens naam het kenteken is gesteld.
Deze moet de BPM op aangifte voldoen vóórdat hij met de aangepaste
personenauto gebruik van de weg maakt. Als wordt geconstateerd dat betaling
van belasting ten onrechte is uitgebleven, kan worden nageheven. De Raad wijst
er terecht op dat artikel 67c AWR reeds voorziet in de mogelijkheid van een
boete voor dit verzuim. Gelet hierop is gehoor gegeven aan het advies van
de Raad op dit punt.
 
 
 9. Navordering
 In het arrest van 7 december 2007, BNB 2008/178, dat is gewezen op
het beroep in cassatie in het belang der wet van de Advocaat-Generaal, heeft
de Hoge Raad onder meer overwogen:
 «3.6.3. In 1983 is de vraag of de navorderingsbevoegdheden van de
fiscus moesten worden verruimd in verband met wijzigingen in de werkwijze
van de Belastingdienst voorgelegd aan de regering (motie Kombrink c.s., Kamerstukken
II 1982/83, 17 050/17 522, nr. 13). Dat leidde in 1989 tot
een wetsvoorstel. De daarin voorgestelde tekst, die ertoe strekte navordering
toe te staan «in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde
te weten dat te weinig belasting is geheven», ging de Tweede Kamer in
1994 echter te ver (wel werd toen aan de tweede volzin van artikel 16, lid
1, AWR de zinsnede over het geval van kwade trouw bij de belastingplichtige
toegevoegd).
 – 3.6.4. Momenteel bestaat bij de regering wederom het voornemen
om in verband met veranderingen in de werkwijze van de Belastingdienst de
wettelijke regels over navordering te herzien. Over een conceptwetsvoorstel
is op 16 mei 2007 door de Raad voor de Rechtspraak advies uitgebracht
(advies 2007/14, te vinden op www.rechtspraak.nl/Gerechten/RvdR). Daarin heeft
de Raad onder meer opgemerkt: «De voorgestelde wijziging van artikel
16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) brengt mee dat de rechtszekerheid
van de belastingplichtige afneemt. Enerzijds kan worden gesteld dat een belastingplichtige
die wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven geen gerechtvaardigd
vertrouwen kan ontlenen aan de aanslag. Deze benadering is zeer gangbaar buiten
het belastingrecht in het bijzonder in de sociale zekerheid. Anderzijds betreft
het hier de heffing van belastingen en dient de belastingplichtige –
uitzonderingen daargelaten – uit te kunnen gaan van de juistheid van
de aanslag. De Raad acht het een rechtspolitieke keuze of artikel 16 AWR in
de voorgestelde zin behoort te worden gewijzigd.»
 – 3.6.5. Gelet op het hiervoor in 3.6.2 t/m 3.6.4 overwogene ligt
het niet op de weg van de Hoge Raad om zijn uitleg van artikel 16 AWR te herzien
in verband met de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst, en te beslissen
of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden van de fiscus opnieuw moeten
worden afgebakend. Die beslissing is, mede gelet op het rechtspolitieke karakter
daarvan, aan de wetgever, na een (openbaar) debat over de daaraan verbonden
aspecten.»
 
 
 Voorgesteld wordt artikel 16, tweede lid, AWR aan te vullen met de bepaling
dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting
is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege
is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag
bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar
is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten
minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting
bedraagt.
 In onderdeel 12.1 van de toelichting is gesteld dat deels hiermee de schrijf-
en tikfoutenjurisprudentie wordt gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van
de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –,
wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid.
Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten
als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd,
mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling
van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke
zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige
moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat
de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet
juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan
de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen
rechtszekerheid ontlenen aldus de toelichting.
 
 
 De Raad merkt op, dat bij de beoordeling of sprake is van een belastingaanslag
die redelijkerwijs kenbaar tot een te laag bedrag is vastgesteld, de kennis
en wetenschap van de belastingadviseur aan de belastingplichtige wordt toegerekend.
Naarmate die kennis en wetenschap van de belastingadviseur groter is, is er
aldus eerder sprake van een mogelijkheid tot navordering. Een goede adviseur
zal ook kleine afwijkingen terstond onderkennen. Op deze wijze komt steeds
minder betekenis toe aan het vereiste van «nieuw feit». De 30%-toets
vormt niet de minimale afwijking die nodig is om bij fouten te kunnen navorderen,
maar is een niet weerlegbaar bewijsvermoeden. Uit de toelichting kan worden
afgeleid dat beoogd is met het voorstel een minimale afwijking als toets voor
de mogelijkheid van navorderen vorm te geven. De voorgestelde wettekst is
hier niet mee in overeenstemming. 
 De Raad adviseert het voorstel in het licht hiervan opnieuw te bezien.
 
 
 De Raad merkt daarnaast op, dat aan de voorgestelde wijziging geen fundamentele
beoordeling van de werkwijze van de belastingdienst bij massale processen
ten grondslag ligt. In zoverre is de wijziging niet meer dan symptoombestrijding.
Ook in de bijlage bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 inzake de modernisering
van de AWR is geen bijzondere aandacht aan het navorderingstraject gegeven.
De werkwijze van de belastingdienst bij massale processen is wezenlijk anders
dan een aanslagregeling, waarbij elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht
en beoordeeld. De mogelijkheden voor navordering dienen aan deze werkwijze
te worden aangepast, waarbij opnieuw een evenwicht gevonden dient te worden
tussen het realiseren van de materiële belastingschuld en de rechtszekerheid
voor de belastingplichtige.
 De Raad adviseert ook in verband met de werkwijze van de belastingdienst
bij massale processen het voorstel opnieuw te bezien.
 
 
 9. Navordering
 De Raad merkt terecht op dat de grens van 30% een niet weerlegbaar
bewijsvermoeden is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt
van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt aangenomen
dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag
te laag is vastgesteld. Ook indien de afwijking minder dan 30% bedraagt,
kunnen zich echter situaties voordoen waarin de onjuistheid kenbaar is en
waarin navordering dus mogelijk moet zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval
zijn indien het om een absoluut groot bedrag gaat of indien blijkt dat de
belastingplichtige de onjuistheid heeft onderkend. De last om te bewijzen
dat een dergelijke situatie zich voordoet, rust op de inspecteur. Het is niet
van belang waaraan of aan wie de belastingplichtige zijn kennis daarover ontleent.
Een belastingplichtige die door zijn belastingadviseur op een onjuistheid
wordt gewezen is daarvan net zo zeer op de hoogte als een belastingplichtige
aan wie de onjuistheid zelf redelijkerwijs kenbaar is. Beiden kunnen aan de
onjuiste belastingaanslag of beschikking geen te eerbiedigen rechtszekerheid
ontlenen. Hoewel bij belastingplichtigen die gebruik maken van een belastingadviseur
de kennis van die belastingadviseur daarbij derhalve een rol kan spelen, kan
de inspecteur niet volstaan met de stelling dat een goede adviseur ook in
relatieve en absolute zin kleine afwijkingen onderkent. Los van de juistheid
van deze stelling in algemene zin, zal de inspecteur concreet moeten aantonen
waarom in dat geval een afwijking van minder dan 30% redelijkerwijs
kenbaar was. In de toelichting is niet meer of minder aangegeven dan dat de
grens van 30% daarmee tevens feitelijk fungeert als een rem op navorderingen
van geringe – niet kenbare – onvolkomenheden, zonder uit te sluiten
dat bij kenbare fouten onder de 30% grens navordering mogelijk kan
zijn. In het advies van de Raad zie ik derhalve geen aanleiding het voorstel
opnieuw te bezien.
 
 
 De opmerking van de Raad dat aan de voorgestelde wijziging geen fundamentele
beoordeling van de werkwijze van de Belastingdienst bij massale processen
ten grondslag ligt, deel ik niet. De automatisering van de massale processen
bij de Belastingdienst is een gegeven. Ook in dat proces kunnen fouten gemaakt
worden, hetzij door de belastingplichtige, hetzij door de automatisering.
Deze fouten kunnen in het algemeen op grond van de huidige wettekst
en de jurisprudentie niet hersteld worden. In zijn arrest van 7 december
2007 heeft de Hoge Raad duidelijk aangegeven dat een herziening van de navorderingsbevoegdheid
in verband met de veranderde werkwijze van de Belastingdienst aan de wetgever
is. Heffing over de op grond van de belastingwetten verschuldigde belasting
is het doel. Ik hecht echter ook zeer aan het beginsel dat een belastingplichtige
aan een belastingaanslag of beschikking rechtszekerheid mag ontlenen. Een
ruime navorderingsbevoegdheid dient het doel, maar doet afbreuk aan de rechtszekerheid.
Er is nu gekozen voor een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid, die
zo min mogelijk afbreuk doet aan de rechtszekerheid. Indien het de belastingplichtige
redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag ten gevolge van een fout
te laag is vastgesteld of ten onrechte een beschikking om geen aanslag op
te leggen is genomen, kan hij niet van de juistheid van die belastingaanslag
of beschikking uitgaan. Herstel van de onjuistheid schendt de rechtszekerheid
dan niet. Het gaat hierbij om onjuistheden die de belastingplichtige terstond
moet onderkennen. Daarmee is deze uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid
beperkter dan het eerder overwogen criterium «wist of behoorde te weten».
Tegelijkertijd is ook duidelijk dat gevallen waarin een inspecteur de aangifte
onderzoekt en tot een onjuiste beoordeling van de feiten of het recht komt,
navordering nog steeds niet mogelijk is, tenzij de belastingplichtige te kwader
trouw is. Indien voor de belastingplichtige kenbaar is dat de belastingaanslag
te laag is vastgesteld, moet het voor de navorderingsmogelijkheid geen verschil
maken of de aanslag handmatig (door een mens) is geregeld, of geautomatiseerd.
Anders dan de Raad meent, rechtvaardigt het verschil tussen deze werkwijzen
niet dat fouten niet hersteld kunnen worden.
 
 
 10. WOZ-waarde
 Voorgesteld wordt dat op verzoek het waardegegeven van een bepaalde onroerende
zaak die in hoofdzaak tot woning dient door de bevoegde gemeenteambtenaar
kan worden verstrekt aan bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen
derden die bevoegd zijn tot het gebruik van een waardegegeven ten behoeve
van de bij die maatregel aan te wijzen doeleinden (artikel 40a Wet WOZ).
 Het voorstel behoeft nadere motivering aangezien het doel van het voorstel
onderbelicht blijft. In onderdeel 14 van de toelichting wordt, evenals in
de brief van 19 maart 2009 inzake het Versterkingsprogramma aanpak georganiseerde
misdaad, niet meer gesteld dan dat de bestrijding
van vastgoedfraude een maatschappelijk belang is op grond waarvan verdere
verruiming van de openbaarheid met in achtneming van de privacybescherming
geoorloofd is. Het aanbieden van verzekeringen en hypothecair krediet behoort
tot het private domein. De aanbieders zullen voordat zij dergelijke overeenkomsten
aangaan zelfstandig (laten) beoordelen welke waarde aan de onroerende zaak
kan worden toegekend. De overheid heeft hierbij geen taak. Het voorstel lijkt
enkel het private belang van de verzekeraar en de verstrekker van hypothecair
krediet te dienen omdat de herkenning van taxatiefraude voor hen wordt vergemakkelijkt.
In welke zin het voorstel bijdraagt tot de bestrijding van vastgoedfraude
is niet uiteengezet. Dit dient alsnog te gebeuren.
 De Raad adviseert in de toelichting aan te geven welk publiek belang met
de verstrekking van de WOZ-gegevens aan verzekeraars en verstrekkers van hypothecair
krediet is gediend, en zo nodig het voorstel opnieuw te bezien.
 
 
 10. WOZ-waarde
 Aan het advies van de Raad van State is in die zin uitvoering gegeven
dat de memorie van toelichting is aangevuld met een alinea over de aanleiding
om de openbaarheid van de WOZ-waarde te verruimen. Daarin is nadrukkelijk
aangegeven welk publiek belang de verstrekking van de WOZ-waarden aan verzekeraars
en verstrekkers van hypothecair krediet dient. Aangezien de aanpak van malafide
praktijken in de vastgoedsector in met name de grote steden één
van de speerpunten van dit kabinet is en de openbaarheid van de WOZ-waarde één
van de instrumenten is die een bijdrage kan leveren aan de bestrijding hiervan,
is besloten het voorstel te handhaven. 
 
 
 11. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij
het advies behorende bijlage.
 
 Overige onderwerpen
 Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging
geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.
 Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven. In artikel 6.40, tweede
lid (nieuw), van de Wet IB 2001 wordt gesproken van aftrekbare giften. Dit wordt niet in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 gedefinieerd,
maar in artikel 6.32 van de Wet IB 2001. Deze definitie geldt, in tegenstelling
tot de definities van artikel 6.33 van de Wet IB 2001, niet enkel voor de
toepassing van afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 en is daarmee ook van toepassing
op afdeling 6.10 van de Wet IB 2001. Redactionele aanpassing van de wijziging
van artikel 6.40, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001 is daarmee niet nodig.
 Aan de tweede, vierde, vijfde en zevende kanttekening is gevolg gegeven.
 Aan het eerste deel van de derde kanttekening is gevolg gegeven. Aan het
tweede deel van de derde kanttekening is geen gevolg gegeven, aangezien het
hier een zuiver technische aanpassing betreft die op een later tijdstip in
werking moet treden, waarin de inwerkingtredingsbepaling op een juiste wijze
voorziet.
 Aan de zesde kanttekening is geen gevolg gegeven. Artikel 2 Wet WOZ biedt
reeds een definitie van afnemer. Om afnemer te zijn van het waardegegeven
is een wettelijk voorschrift vereist op grond waarvan een bestuursorgaan bevoegd
is tot gebruik van het waardegegeven. Het nieuwe artikel 37h Wet WOZ is dat
betreffende wettelijke voorschrift op grond waarvan bestuursorganen, aan te
wijzen in het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling
Wet WOZ, het waardegegeven kunnen opvragen uit de basisregistratie WOZ.
 Aan de achtste kanttekening is geen gevolg gegeven, nu de betreffende
wettekst van het vervallen van artikel 15, eerste lid, onderdeel p, WBR in
het Belastingplan 2010 is opgenomen.
 
 Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal redactionele
en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en in de memorie van toelichting
aan te brengen.
 
 
 De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet niet te zenden
aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal dan nadat met het vorenstaande rekening
zal zijn gehouden.
 
 
 De Vice-President van de Raad van State,
 H. D. Tjeenk Willink
 
 
 Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en
de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal
te zenden.
 
 
 De staatssecretaris van Financiën,
 J. C. de Jager 
 
 
 Bijlage bij het advies van de Raad van State betreffende no. W06.09.0337/III
met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.
 – In het in artikel I, onderdeel Y, tweede lid, opgenomen artikel
6.40, tweede lid (nieuw), Wet IB 2001 verduidelijken wat onder «giften»
wordt verstaan, aangezien de definitie van «giften» in artikel
6.33 Wet IB 2001 uitsluitend geldt voor de toepassing van afdeling 6.9 Wet
IB 2001 en niet voor de toepassing van afdeling 6.10 Wet IB 2001.
 
 – In het in artikel VI, onderdeel B, opgenomen nieuwe artikel 10a,
eerste lid, BPM 1992 na «tweede lid» telkens en na «vermindering»
ook een komma plaatsen. Voorts de tekst van dit artikel en de toelichting
ter zake met elkaar in overeenstemming brengen, nu de toelichting –
anders dan artikel 10a, tweede lid, BPM 1992 – aangeeft dat aannemelijk
kan worden gemaakt dat het oogmerk op wederinvoer ontbreekt.
 
 – In het in artikel XII, onderdeel A, opgenomen nieuwe artikel 95b,
tweede lid, van de Wet op de accijns, de twee zinsneden die zijn aangeduid
met gedachtestrepen, aanduiden met onderdeelaanduidingen a en b. Voorts de
inwerkingtreding met ingang van 1 april 2010 (ingevolge artikel XXII,
vierde lid) van de in artikel XII, onderdeel C, opgenomen wijzigingen van
de nieuwe artikelen 95a, eerste lid, en 102a van de Wet op de accijns, op
overeenkomstige wijze vormgeven als de wijziging met ingang van 1 januari
2011 (ingevolge artikel XI, onderdeel A) van het ingevolge artikel X gewijzigde
artikel 10:1, eerste lid, Adw.
 
 – In artikel XIII, onderdeel E, «telkens» schrappen.
 
 – In artikel XIII, onderdeel F, tweede lid, telkens «telkens»
schrappen.
 
 – Het in artikel XV, onderdeel B, opgenomen artikel 37h (nieuw)
Wet WOZ verwerken in de definitie van afnemer in artikel 2 Wet WOZ.
 
 – In artikel XXII, zevende lid, de woorden «, onderdelen A
en B,» schrappen.
 
 – Het algemeen deel van de memorie van toelichting aanvullen met
passages over de defiscalisering van de monumentenvrijstelling in de overdrachtsbelasting,
gelet op het in artikel VII, eerste lid, opgenomen vervallen van artikel 15,
eerste lid, onderdeel p, WBR. 
 
 
 
 
 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van
toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij
het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
 
 
 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van
toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij
het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
 
 
 Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19.
 
 
 Kamerstukken II 2008/09, 31 930.
 
 
 Het consultatiedocument is bij brief van 14 juni 2009 aan de Tweede
Kamer overgelegd (Kamerstukken II 2008/09, 31 369, nr. 6).
 
 
 Kamerstukken II 1957/58, 5380, nr. 3, blz. 44.
 
 
 De Raad wijst er op dat vervreemding een handeling is, en niet de uitkomst
van een berekening.
 
 
 Kamerstukken II 2008/09, 29 911, nr. 24.