Advies Raad van State en nader rapport
Staten-Generaal — Kamerstuk Overig
Datum: 2014-07-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Vergaderjaar 2011-2012
 Tweede Kamer der Staten-Generaal
 2
 Kamerstukken
 
 
 
 33 003
 
 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012)
 
 
 Nr. 4
 ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Afdeling advisering van de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer
 
 
 
 Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State d.d. 12 september 2011 en het nader rapport d.d. 16 september 2011, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën, mede namens de minister van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
 
 Bij Kabinetsmissive van 30 augustus 2011, no. 11.002067, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), met memorie van toelichting.
 
 
 Het voorstel omvat het Belastingplan 2012 dat, samen met onder meer het voorstel Overige fiscale maatregelen 2012, het fiscale pakket voor het jaar 2012 vormt. De Afdeling advisering van de Raad van State onderschrijft de strekking van het wetsvoorstel, maar maakt eerst een aantal algemene opmerkingen en vervolgens een aantal opmerkingen met betrekking tot het afschaffen van kleine belastingen, de vennootschapsbelasting, het vitaliteitspakket en de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting. Zij is van oordeel dat in verband daarmee enige aanpassing van het voorstel wenselijk is.
 
 
 Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw Kabinet van 30 augustus 2011, nr. 11.002067, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 12 september 2011, nr. W06.11 0343/III, bied ik U, mede namens de minister van Financiën, hierbij aan.
 Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
 
 Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
 
 
 
 1.
 Algemeen
 
 
 
 De Afdeling plaatst de volgende algemene kanttekeningen bij het voorstel.
 
 
 
 a.
 Herziening belastingstelsel
 
 
 
 Uit de Miljoenennota 2012 komt het beeld naar voren van een stagnerende economische groei met hoogst onzekere vooruitzichten voor de komende jaren. De arbeidsmarkt zal als gevolg van de vergrijzing in absolute termen een krimp vertonen en er is een dringende noodzaak de schulden van overheid, bedrijfsleven en burgers terug te dringen.
 
 
 Tegen deze achtergrond is de Afdeling van oordeel dat het huidige belastingstelsel meer fundamenteel moet worden aangepast. De laatste grote herziening dateert van 2001. Daarnaast is er sprake geweest van beperkte herzieningen, zoals de wet Werken aan winst in 2007. Het vorige kabinet heeft onderkend dat het bestaande belastingstelsel opnieuw moet worden bezien2 Miljoenennota 2010. en heeft op 15 september 2009 een Studiecommissie Belastingstelsel ingesteld3 Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 1 en Stcrt. 2009, 16262.. Kort weergegeven kreeg de commissie de opdracht een studie te verrichten naar de toekomstbestendigheid van het huidige fiscale stelsel. Op 7 april 2010 heeft de commissie haar rapport gepubliceerd.4 De titel van het rapport luidt «Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel» (Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4). De commissie heeft het huidige belastingstelsel vanuit verschillende perspectieven onderzocht, zoals soliditeit, solidariteit, economische efficiëntie, eenvoud en milieuvriendelijkheid. Op grond van haar bevindingen doet de commissie een groot aantal aanbevelingen het fiscale stelsel structureel te herzien, zoals het stoppen van het overstimuleren van vreemd-vermogenfinanciering en het meer solide maken van het belastingstelsel door de belastingmix nader te bezien. De Afdeling constateert dat de aanbevelingen van de Studiecommissie Belastingstelsel in het fiscale pakket voor het jaar 2012 nog nauwelijks in beleid zijn omgezet, terwijl de urgentie voor een belastingherziening de laatste tijd alleen maar is toegenomen.
 
 
 De Afdeling adviseert in de toelichting nader op het vorenstaande in te gaan.
 
 
 
 
 b.
 Omvang Belastingplan 2012
 
 
 
 De Afdeling merkt op dat de omvang van het voorstel aanzienlijk is en dat samen met dit voorstel nog vier wetsvoorstellen aan haar voor advisering zijn voorgelegd. In totaal tellen de stukken meer dan 400 bladzijden. De laatste jaren verschuift het zwaartepunt van de advisering over fiscale wetsvoorstellen en van de parlementaire behandeling naar de laatste maanden van het jaar. De Afdeling meent dat dit patroon moet worden doorbroken en dat moet worden gestreefd naar een betere spreiding van de fiscale wetsvoorstellen over het jaar. Dat geeft meer tijd voor bezonnen beoordeling en komt de kwaliteit van de advisering over fiscale wetgeving en van de parlementaire behandeling ten goede. Het daartoe al in gang gezette separate traject voor fiscale onderhoudswetgeving ziet de Afdeling als een eerste stap in de goede richting.
 
 
 De Afdeling adviseert in de toekomst de fiscale wetsvoorstellen meer over het jaar te spreiden.
 
 
 
 
 c.
 Samenstelling Belastingplan 2012
 
 
 
 In de memorie van toelichting bij het onderhavige voorstel wordt opgemerkt dat het voorstel voldoet aan de criteria zoals neergelegd in de notitie verzamelwetgeving.5 Paragraaf 1.3, laatste alinea. Volgens deze notitie wordt in principe slechts tot een inhoudelijke verzamelwet overgegaan indien:
 
 
 
 1.
 
 de verschillende onderdelen samenhang hebben;
 
 
 
 2.
 
 de verschillende onderdelen niet van een omvang en complexiteit zijn waardoor zij een afzonderlijk wetsvoorstel rechtvaardigen; en
 
 
 
 3.
 
 het op voorhand niet de verwachting is dat één van de onderdelen dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.6 Kamerstukken I 2010/11, 32 500 VI, M.
 
 
 
 
 Wat het eerste criterium betreft wordt in de memorie van toelichting bij het voorstel opgemerkt dat sprake is van budgettaire samenhang. De Afdeling is van mening dat het criterium van budgettaire samenhang in elk geval voor de fiscale wetgeving onvoldoende onderscheidend is. Aan bijna elk fiscaal wetsvoorstel kleven budgettaire gevolgen en dat zou betekenen dat aan de hand van dit criterium elke fiscale maatregel, ongeacht de inhoudelijke samenhang, in een verzamelwet kan worden opgenomen. Daarnaast constateert de Afdeling dat er in het onderhavige voorstel van een inhoudelijke samenhang van de maatregelen geen sprake is. Het onderhavige voorstel bevat maatregelen van zeer uiteenlopende aard.
 
 
 Wat het tweede criterium betreft merkt de Afdeling op dat vooral de maatregelen op het terrein van de vennootschapsbelasting inzake de aftrekbeperking bij overnameholdings en de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen, omvangrijk zijn en uitermate complex8 Zie met name artikel IX, onderdelen I tot en met R, van het voorstel.. Bovendien zijn de maatregelen van grote betekenis voor de internationale (fiscale) concurrentiepositie van Nederland.
 
 
 Gelet op het vorenstaande adviseert de Afdeling in elk geval de maatregelen in de sfeer van de vennootschapsbelasting inzake de aftrekbeperking bij overnameholdings en de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen, uit het onderhavige voorstel te halen en in een apart wetsvoorstel op te nemen.
 
 
 
 
 d.
 Horizonbepaling
 
 
 
 Voor een drietal regelingen in het fiscale pakket voor het jaar 2012 wordt voorzien in een zogenoemde horizonbepaling.9 Paragraaf 1.2 van de memorie van toelichting. Voor deze regelingen wordt bepaald dat deze vijf jaren na de inwerkingtreding weer zullen vervallen. Om de regeling te continueren is nieuwe besluitvorming noodzakelijk op basis van een positieve evaluatie. Het betreft in de eerste plaats de regeling inzake de werkbonus die in onderhavig voorstel is opgenomen.10 Artikel II, onderdeel N. In de tweede plaats betreft het, zoals in de memorie van toelichting wordt opgemerkt, een horizonbepaling voor de stimulering van cultureel ondernemerschap (deze stimulering is opgenomen in het voorstel voor een Geefwet).11 Bedoeld zal zijn een horizonbepaling voor de aftrek van giften aan culturele instellingen: zie daarover het advies betreffende het bij de Afdeling voor advies voorliggende voorstel voor een Geefwet, zaaknummer W06.11 0333/III. In de derde plaats, zo vervolgt de memorie van toelichting, gaat het om een horizonbepaling voor de nihilbijtelling voor auto's (deze nihilbijtelling is opgenomen in het voorstel Wet uitwerking autobrief12 Bij de Afdeling voor advies voorliggend onder zaaknummer W06.11 0344/III.).
 
 
 De Raad heeft vaker opgemerkt dat het inzetten van een fiscale maatregel voor specifieke beleidsdoeleinden aanvaardbaar en doeltreffend kan zijn, maar dat de beleidseffectiviteit, kostenefficiency en inpassing binnen de fiscale structuur zorgvuldig moeten worden afgewogen.13 Zie onder meer het advies betreffende het Belastingplan 2009 over de doorwerkbonus (Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 4). Daarbij moeten in het bijzonder een toetsbaar (kwantitatief) beoogd doel en de verwachte effectiviteit worden vastgelegd. In het licht hiervan onderschrijft de Afdeling nut en noodzaak van een horizonbepaling, maar merkt zij op dat er in het fiscale pakket voor het jaar 2012 ook nieuwe belastinguitgaven zijn opgenomen, zoals de regeling voor flexsparen, waarvoor niet is voorzien in een horizonbepaling.
 
 
 De Afdeling adviseert voor alle nieuwe belastinguitgaven in het fiscale pakket voor het jaar 2012 een horizonbepaling in de wet op te nemen en daarbij in de memorie van toelichting, met het oog op een zinvolle evaluatie, een toetsbaar (kwantitatief) beoogd doel vast te leggen.
 
 
 
 
 e.
 Nota van wijziging Research & Development aftrek (RDA)
 
 
 
 In de memorie van toelichting wordt een nota van wijziging op het onderhavige voorstel aangekondigd inzake een nieuwe generieke fiscale faciliteit die tot doel heeft de directe kosten van R&D, niet zijnde loonkosten, te verlagen.14 Paragraaf 2.2.6 van de memorie van toelichting. De reden om dat bij nota van wijziging te doen, is dat de uitwerking van de RDA bij indiening van het voorstel nog niet is afgerond, aldus de toelichting.
 
 
 De Afdeling acht dit argument niet valide en vindt het vanuit een oogpunt van een zorgvuldige wetgevingsprocedure ongewenst dat al bij indiening van een wetsvoorstel vaststaat dat een nota van wijziging wordt ingediend. Een separaat wetsvoorstel ligt meer voor de hand. De Afdeling gaat er overigens zonder meer van uit dat een eventuele nota van wijziging aan haar voor advisering zal worden voorgelegd.
 
 
 De Afdeling adviseert de RDA in een apart wetsvoorstel op te nemen.
 
 
 
 
 
 1.
 Algemeen
 
 
 
 a.
 Herziening belastingstelsel
 
 
 Het kabinet heeft zijn visie op het belastingstelsel uitgewerkt in de Fiscale agenda. Daarbij is goed gekeken naar de adviezen van de Studiecommissie Belastingstelsel.15 Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4. Uit de Fiscale agenda blijkt dat het kabinet van mening is dat een fundamentele herziening niet nodig is. Dit sluit ook aan op de conclusies van de Studiecommissie Belastingstelsel. Wel zijn er verschillende belangrijke aanpassingen nodig om het stelsel eenvoudig, solide en fraudebestendig te maken. Het pakket Belastingplan 2012 c.a. bevat de eerste stap in de uitwerking van de Fiscale agenda. De zelfstandigenaftrek wordt aangepast. Zeven kleine belastingen worden afgeschaft. Er vindt een grondslagverbreding in de vennootschapsbelasting plaats. Daarnaast wordt de inkomstenbelasting vereenvoudigd door de afschaffing van vijf grondslagversmallers, namelijk de kindertoeslag in de vorm van een verhoging van het heffingvrije vermogen in box 3, de arbeidskorting voor ouderen, de spaarloonregeling, de levensloopregeling en de doorwerkbonus. Voor de laatstgenoemde vier regelingen komen twee regelingen in de plaats. Er zullen nog verschillende vervolgstappen volgen. Zo wordt er nog gekeken naar de mogelijkheden van een loonsomheffing, een winstbox, grondslagverbreding en lastenverschuiving van directe naar indirecte belastingen. Er is sprake van een langetermijnaanpak, waarbij ook een breed draagvlak in het parlement van belang is. Het kabinet gaat nog in discussie met de Tweede Kamer over de verdere uitwerking van de Fiscale agenda. De memorie van toelichting is aangepast om het bovenstaande te verduidelijken.
 
 
 
 b.
 Omvang Belastingplan 2012
 
 
 Het kabinet spant zich in om de wetgeving waar mogelijk over het jaar te spreiden. Dit is in het belang van de parlementaire behandeling, de advisering door de Afdeling en de kwaliteit van de wetsvoorstellen. Om die reden zijn het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 201116 Kamerstukken 32 810., het wetsvoorstel Tussenregeling valutaresultaten17 Kamerstukken 32 818. op deelnemingen en de goedkeuringswet met betrekking tot het belastingverdrag met Japan18 Kamerstukken 32 776. vóór het zomerreces ingediend. Daarnaast is de goedkeuringswet met betrekking tot het belastingverdrag met Zwitserland19Stb. 2011, 354. eind 2010 ingediend. Deze goedkeuringswet is in de eerste helft van 2011 in de Tweede en Eerste Kamer behandeld.
 Dat de nadruk dit jaar toch op het najaar is komen te liggen, hangt mede samen met de Fiscale agenda20 Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1., de autobrief21 Kamerstukken II 2010/11, 32 800, nr. 1. en het Regeer- en Gedoogakkoord. Veel van de voorstellen in de Fiscale agenda worden in het pakket Belastingplan 2012 c.a. uitgewerkt. Hiermee wordt een eerste stap gezet naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel. De maatregelen uit de autobrief zorgen ervoor dat alleen nog de meest zuinige auto’s voor fiscale stimulering in aanmerking komen, waarmee (forse) gevolgen voor de budgettaire opbrengst van autobelastingen worden voorkomen. Daarnaast bevat het pakket Belastingplan 2012 c.a. maatregelen uit het Regeer- en Gedoogakkoord met een budgettaire opbrengst van € 1,3 mld. Deze wordt ingezet om de overheidsfinanciën op orde te krijgen. Het betreft al met al inderdaad een aanzienlijk pakket maatregelen. Gelet op het voorgaande acht het kabinet opname in het pakket Belastingplan 2012 c.a. echter wenselijk.
 Wat betreft de parlementaire behandeling moet nog worden bedacht dat de publicatie van de Fiscale agenda op 14 april 2011 heeft plaatsgevonden en van de autobrief op 1 juni 2011. Over de daarin opgenomen voorstellen heeft in het tweede kwartaal van 2011 reeds een schriftelijk en een algemeen overleg in de Tweede Kamer plaatsgevonden. Daarmee is al een voorschot genomen op de parlementaire behandeling.
 Bij de spreiding van fiscale wetgeving over het jaar past voorts nog een kanttekening. Hoe dan ook is in het najaar een groot deel van de capaciteit nodig ten behoeve van het belastingplan van dat jaar. Dit hangt samen met het jaarlijkse koopkrachtpakket. Hierdoor beginnen de voorbereidingen voor andere wetsvoorstellen meestal pas in januari. Omdat daarbij geen spoedprocedures worden gebruikt zoals bij het pakket belastingplan van een jaar, betekent dit in de praktijk dat indiening van andere wetsvoorstellen meestal pas kort voor het zomerreces mogelijk is. Dit blijkt ook uit het proces bij de Fiscale verzamelwet 2010 en de Fiscale verzamelwet 2011. Beide wetsvoorstellen zijn in januari en februari opgesteld, vervolgens begin maart aangeboden aan het ambtelijk voorportaal en uiteindelijk in juni ingediend.
 
 
 
 c.
 Samenstelling Belastingplan 2012
 
 
 Vooraf wordt opgemerkt dat het pakket Belastingplan 2012 c.a. in lijn met de notitie verzamelwetgeving in verschillende wetsvoorstellen is opgedeeld. In dit kader zijn maar liefst vijf wetsvoorstellen opgesteld. Naast dit wetsvoorstel zijn er de wetsvoorstellen Geefwet, Wet uitwerking autobrief, Wet toepassing dwangsomregeling toeslagen en Overige fiscale maatregelen 2012. Op deze wijze heeft het kabinet recht gedaan aan de criteria in de notitie verzamelwetgeving.
 Het kabinet is van mening dat in het onderhavige wetsvoorstel wel degelijk sprake is van budgettaire samenhang als bedoeld in de notitie verzamelwetgeving. Zo is de tijdelijke verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting deels gefinancierd met de budgettaire opbrengst van de door de Afdeling genoemde invoering van de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen en de aftrekbeperking voor overnameholdings. De ene maatregel is binnen de budgettaire kaders van het Regeer- en Gedoogakkoord alleen mogelijk in samenhang met de andere maatregel. Het kabinet presenteert met dit wetsvoorstel een budgettair dekkend pakket. Het criterium van budgettaire samenhang is juist bedoeld voor dit soort situaties waarbij geen sprake is van een andere vorm van samenhang zoals inhoudelijke samenhang. Anders zou een gevolg zijn dat altijd binnen dezelfde sfeer dekking moet worden gevonden. Dit is beleidsmatig zeker niet altijd wenselijk.
 Met de renteaftrekbeperking voor overnameholdings en de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen worden twee onevenwichtigheden in de vennootschapsbelasting weggenomen. De renteaftrekbeperking voor overnameholdings voorkomt uitholling van de belastinggrondslag van overgenomen Nederlandse bedrijven door excessieve renteaftrek. De behandeling van vaste inrichtingen wordt door de invoering van de objectvrijstelling meer gelijkgetrokken met de behandeling van deelnemingen. Op grond van de huidige regeling voor vaste inrichtingen raken negatieve ontwikkelingen in het buitenland nog direct de Nederlandse belastingopbrengst. De door de Afdeling in de voetnoot genoemde complexe bepalingen zien op de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen. Deze bepalingen zijn inderdaad uitgebreid. De complexiteit valt bij nadere beschouwing echter mee. Daarbij is van belang dat het gedeelte van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) dat betrekking heeft op de vennootschapsbelasting grotendeels zal vervallen, evenals de regeling in de Wet Vpb 1969 die ziet op de omzetting van een vaste inrichting in een deelneming. Naar de mening van het kabinet laten de maatregelen met betrekking tot overnameholdings en vaste inrichtingen de basis van de vennootschapsbelasting intact en is geen sprake van zodanig complexe maatregelen dat een afzonderlijk wetsvoorstel noodzakelijk is.
 
 
 
 d.
 Horizonbepaling
 
 
 De horizonbepaling is van toepassing op nieuwe belastinguitgaven. Vitaliteitssparen, zoals flexsparen nu heet, is naar de mening van het kabinet geen belastinguitgave, maar behoort tot de primaire heffingsstructuur van de inkomstenbelasting. Bij vitaliteitssparen is sprake van toepassing van de omkeerregel. De inleg is aftrekbaar en de uitkering is belast, zodat het inkomen wordt belast op het moment dat het wordt genoten. Dat is naar de mening van het kabinet typisch een kenmerk van de primaire heffingsstructuur. De regeling is analoog aan de omkeerregeling bij pensioenen en levensloop. Ook in die gevallen is geen sprake van een belastinguitgave.
 De Afdeling stelt dat bij het inzetten van fiscale maatregelen voor specifieke beleidsdoeleinden een toetsbaar (kwantitatief) beoogd doel en de verwachte effectiviteit moet worden vastgelegd. Het kabinet onderschrijft dat idealiter de effectiviteit en de doelmatigheid van een fiscaal instrument bij voorkeur kwantitatief in kaart moet worden gebracht. Alleen is dit niet altijd mogelijk. Redenen kunnen zijn dat een kwantitatief beleidsdoel ontbreekt, een gebrek aan gegevens bestaat, sprake is van interactie met andere beleidsinstrumenten of dat de causaliteitsrelatie tussen de werking van het instrument en het bereiken van de doelstelling niet kan worden aangetoond dan wel plausibel kan worden gemaakt. Wel is het dan vaak mogelijk om de beantwoording van de doeltreffendheids- en doelmatigheidsvraag in kwalitatieve termen te doen, bijvoorbeeld door het geven van inzicht in het gebruik van de regeling en het geven van een plausibele indruk van de effecten van het ingezette instrument. Ook voor dergelijke maatregelen is het nuttig om een evaluatie ex-post uit te voeren om te bezien of continuering zinvol is.
 Met betrekking tot de vastlegging van toetsbare beoogde doelen van de drie belastinguitgaven met horizonbepaling in het pakket Belastingplan 2012 c.a. wordt verwezen naar hetgeen daarover is vermeld bij punt 4.b in dit nader rapport, bij punt 2 in het nader rapport inzake het wetsvoorstel Wet uitwerking autobrief, en bij punt 1 in het nader rapport inzake het wetsvoorstel Geefwet.
 
 
 
 e.
 Nota van wijziging Research & Development aftrek (RDA)
 
 
 Allereerst wordt opgemerkt dat de nota van wijziging met de RDA aan de Afdeling wordt voorgelegd. Nu sprake is van een nieuwe fiscale faciliteit, acht het kabinet het van belang dat de Afdeling hierover haar advies uitbrengt. Het kabinet erkent dat de procedure niet de schoonheidsprijs verdient. Maar deze procedure acht het kabinet beter dan wanneer tegelijk met het pakket Belastingplan 2012 c.a. een onvoldragen RDA zou zijn voorgelegd. De RDA hangt samen met het Regeerakkoord, net als de in het wetsvoorstel Belastingplan 2012 opgenomen maatregelen met betrekking tot het vitaliteitspakket, de kindregelingen en de zelfstandigenaftrek. In het Regeerakkoord zijn middelen beschikbaar gesteld voor de vennootschapsbelasting. Met de RDA wordt hieraan invulling gegeven. De dekking van de RDA vindt voor een deel ook binnen het pakket Belastingplan 2012 c.a. plaats. De maatregel wordt vanaf 1 januari 2012 van kracht. Gelet op deze samenhang is gekozen voor opname van de RDA in dit wetsvoorstel via een nota van wijziging.
 
 
 
 
 2.
 Afschaffen kleine belastingen
 
 
 
 De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij het afschaffen van kleine belastingen.
 
 
 
 a.
 Budgettaire afweging
 
 
 
 Met het oog op vereenvoudiging en het verminderen van het instrumentalisme van de belastingheffing wordt voorgesteld een zevental kleine belastingen af te schaffen.23 Paragraaf 2.1 van de memorie van toelichting. De budgettaire derving hiervan bedraagt vanaf het jaar 2013 structureel € 841 mln per jaar.24 Hoofdstuk 6 van de memorie van toelichting. De redenen om deze belastingen af te schaffen lopen uiteen van hoge administratieve lasten, gecompliceerd toezicht tot zeer geringe milieueffecten. De verpakkingenbelasting, de belasting op alcoholvrije dranken en de leidingwaterbelasting worden vanwege het budgettaire en koopkrachtbeeld per 1 januari 2013 afgeschaft. Onduidelijk is wat hier wordt bedoeld met het koopkrachtbeeld.
 
 
 De Afdeling onderschrijft het streven naar vereenvoudiging en het verminderen van het instrumentalisme van de belastingheffing, maar mist in de toelichting een overtuigende budgettaire afweging. Zoals uit de Miljoenennota 2012 blijkt, is de financiële situatie van de rijksoverheid de afgelopen jaren aanzienlijk verslechterd en voor de toekomst een stuk onzekerder geworden. De Afdeling meent dat het afschaffen van kleine belastingen met een budgettaire derving van structureel € 841 mln, in het licht van de huidige budgettaire situatie van de Rijksoverheid dient te worden afgewogen tegen de vereenvoudigingswinst en het verminderen van het instrumentalisme. Bovendien betekent het afschaffen van een aantal belastingen dat een voorschot wordt genomen op een hoogst onzekere budgettaire toekomst.
 
 
 De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden en zo nodig het voorstel aan te passen.
 
 
 
 
 b.
 Vereenvoudigingswinst verpakkingenbelasting
 
 
 
 Het afschaffen van kleine belastingen wordt onder andere geplaatst in de sleutel van vereenvoudiging. Het afschaffen van de verpakkingenbelasting laat echter onverlet dat het bedrijfsleven moet blijven voldoen aan de rapportageverplichtingen uit het Besluit beheer verpakkingen papier en karton. Hiervoor zal na afschaffing van de verpakkingenbelasting een alternatieve registratie moeten worden opgezet, inclusief financiering. De Afdeling merkt op dat hierdoor de behaalde vereenvoudigingswinst bij de afschaffing van de verpakkingenbelasting minder groot is dan op het eerste gezicht lijkt.
 
 
 De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting in te gaan op de vraag of de voordelen van de afschaffing van de verpakkingenbelasting opwegen tegen de nadelen van het opzetten van een nieuwe registratie.
 
 
 
 
 
 2.
 Afschaffen kleine belastingen
 
 
 
 a.
 Budgettaire afweging
 
 
 De voorgestelde afschaffing van zeven kleine belastingen wordt in lijn met de geldende begrotingsregels volledig binnen het pakket Belastingplan 2012 c.a. en het lastenkader van het Regeer- en Gedoogakkoord gedekt. Het pakket Belastingplan 2012 c.a. bevat lastenverzwarende maatregelen die een budgettaire opbrengst opleveren. Voorbeelden zijn de invoering van de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen, de renteaftrekbeperking voor overnameholdings en de aanpassing van de 30%-regeling. Daarnaast biedt het pakket Belastingplan 2012 c.a. mede compensatie voor hogere lasten, voornamelijk als gevolg van hoger dan voorziene premies voor de zorgkosten en de sectorfondsen. De lastenverzwarende maatregelen en het budget voor de compensatie voor hogere lasten zijn onder meer ingezet voor de afschaffing van de zeven kleine belastingen.
 Op deze wijze worden de beschikbare middelen op verantwoorde wijze ingezet voor de wenselijke vereenvoudiging van de belastingen en vermindering van het instrumentalisme van het belastingstelsel. In het rapport van de Studiecommissie Belastingstelsel werd reeds ingegaan op nut en noodzaak van diverse kleine belastingen en de mogelijkheid van afschaffing daarvan. In de Fiscale agenda heeft het kabinet 7 van de 22 bestaande rijksbelastingen benoemd die afgeschaft zouden kunnen worden. Dit voornemen wordt in dit wetsvoorstel tot uitvoering gebracht. Door een aantal kleinere belastingen af te schaffen, dalen de administratieve lasten met € 24 mln. Verder levert deze afschaffing een besparing op de uitvoeringskosten van de Belastingdienst van € 15 mln. op. De Belastingdienst kan zich hierdoor gaan concentreren op de «grote» belastingen. Het belastingstelsel wordt begrijpelijker en overzichtelijker. Ook zullen daardoor de irritaties bij burgers en bedrijven over de veelheid aan belastingen afnemen.
 Bij het voorgaande wordt nog opgemerkt dat de budgettaire opbrengst van de zeven kleine belastingen slechts circa 0,35% van de totale belasting- en premieopbrengsten bedraagt. In samenhang met de adequate dekking brengt de afschaffing van deze belastingen de soliditeit van de belastingopbrengst dus zeker niet in gevaar.
 Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is de memorie van toelichting aangepast. Daarbij is ook de door de Afdeling genoemde onduidelijkheid in de passage over de afschaffing per 1 januari 2013 van de verpakkingenbelasting, de belasting op alcoholvrije dranken en de leidingwaterbelasting weggenomen.
 
 
 
 b.
 Vereenvoudigingswinst verpakkingenbelasting
 
 
 Zoals vermeld in het algemeen deel van de memorie van toelichting, zal de Staatssecretaris van I&M over de opzet van een alternatieve registratie, inclusief de financiering van het inzamelingssysteem, afspraken met het bedrijfsleven maken. Hierover zal hij uiterlijk in het tweede kwartaal van 2012 rapporteren. Gestreefd wordt naar een alternatieve registratie die zo min mogelijk administratieve lasten oplevert. Op dit moment kan nog geen uitspraak over de omvang daarvan worden gedaan.
 
 
 
 
 3.
 Vennootschapsbelasting
 
 
 
 De Afdeling plaatst allereerst enkele kanttekeningen bij een meer fundamentele aanpak van het systeem van de ongelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen (onder a). Vervolgens plaatst de Afdeling kanttekeningen bij de renteaftrekbeperking inzake overnameholdings (onder b), en meer specifiek bij, opeenvolgend, de gevolgen voor het vestigingsklimaat, de derderente, het ontbreken van een tegenbewijsregeling en de onderlinge verhouding van renteaftrekbeperkingen. Ten slotte plaatst de Afdeling een kanttekening bij de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen (onder c).
 
 
 
 a.
 Systeemaanpak
 
 
 
 De Afdeling merkt op dat de renteproblematiek in de vennootschapsbelasting al jaren een probleem vormt. De oorzaak van de problematiek is de ongelijke fiscale behandeling van eigen en vreemd vermogen. De vergoeding op vreemd vermogen (rente) is aftrekbaar, terwijl de beloning voor eigen vermogen (dividend) niet aftrekbaar is.
 
 
 Dit verschil in fiscale behandeling heeft geleid tot allerlei arbitrageprocessen waarbij financieringsstructuren worden opgezet met onder andere als doel de internationale verschillen in belastingtarieven te benutten. Om deze arbitrageprocessen tegen te gaan, bevat de Wet Vpb 1969 een groot aantal specifieke renteaftrekbeperkingen, elk met een verschillend oogmerk. Zo wordt met artikel 10a van de Wet Vpb 1969 beoogd winstdrainage te voorkomen. In artikel 10d van de Wet Vpb 1969 is de zogenoemde thincapregeling opgenomen. Met deze maatregel wordt beoogd te voorkomen dat de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold doordat vennootschapsbelastingplichtigen bovenmatig met vreemd vermogen worden gefinancierd.
 
 
 De oorzaak van de renteproblematiek, de ongelijke fiscale behandeling tussen eigen en vreemd vermogen, is met deze maatregelen niet weggenomen en zolang die oorzaak niet wordt weggenomen, zal de discussie over de renteaftrek blijven voortduren. Voor een structurele aanpak van de renteproblematiek in concernverband is een gezamenlijk oplossingsrichting in internationaal verband, bijvoorbeeld binnen de Europese Unie, noodzakelijk. In de toelichting wordt hier geen aandacht aan besteed.
 
 
 De Afdeling adviseert in de toelichting aan te geven of met betrekking tot deze problematiek internationale initiatieven zijn of worden genomen.
 
 
 
 
 b.
 Aftrekbeperking overnameholding
 
 
 
 In onderhavig voorstel is een aftrekbeperking van rente over een overnameschuld opgenomen.25 Paragraaf 2.2.1 van de memorie van toelichting; artikel IX, onderdeel Q, van het voorstel. De regeling komt er op neer dat onder bepaalde voorwaarden de rente van een overnameschuld niet onbeperkt in aftrek kan komen op de winst van de overgenomen vennootschap. Daarbij wordt een renteaftrek tot een bedrag van € 1 mln ongemoeid gelaten.
 
 gevolgen voor het vestigingsklimaat
 
 
 Met het oog op een aantrekkelijk fiscaal vestigingsklimaat in Nederland is voor wat betreft de renteproblematiek in de vennootschapsbelasting de beleidslijn steeds geweest geen algemene renteaftrekbeperking in te voeren, maar te kiezen voor specifieke renteaftrekbeperkingen. Ook de voorzitter van het Topteam hoofdkantoren heeft onlangs nog een algemene renteaftrekbeperking ontraden, en het kabinet heeft dit overgenomen.26 Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 14, blz. 2, paragraaf 3. Het invoeren van specifieke renteaftrekbeperkingen heeft als belangrijk nadeel dat telkens weer reparatiewetgeving nodig is om de uitwassen te bestrijden. Grondslagerosie moet immers worden voorkomen. De renteaftrekbeperkingen zijn in de loop der jaren dan ook vele malen gewijzigd en aangescherpt en daardoor zeer ingewikkeld geworden. Het onderhavige voorstel om de renteaftrek bij overnameholdings te beperken, is hier een voorbeeld van. De vele wijzigingen in de renteaftrekbeperkingen zijn nadelig voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat, dat gebaat is bij stabiele fiscale wetgeving. Uit de memorie van toelichting blijkt niet of de mogelijke gevolgen van onderhavig voorstel voor het fiscale vestigingsklimaat in Nederland zijn meegewogen.
 
 
 De Afdeling adviseert in de toelichting alsnog in te gaan op de mogelijke gevolgen van het voorstel voor het fiscale vestigingsklimaat in Nederland.
 
 derderente
 
 
 De voorgestelde aftrekbeperking van artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 gaat ook gelden voor derderente, dat wil zeggen rente die wordt betaald over leningen die buiten het concern worden aangegaan. De Afdeling tekent hierbij aan dat de huidige economische omstandigheden dusdanig zijn dat financiële instellingen terughoudend zullen zijn om al te ruimhartig leningen te verstrekken. De financiële instellingen zullen bij het verstrekken van leningen eisen dat voldoende eigen vermogen aanwezig is. Er zal in dergelijke gevallen dan ook sprake zijn van een zakelijke financieringsverhouding. Dit roept de vraag op of de voorgestelde anti-misbruikbepaling zich niet zou moeten beperken tot de zogenoemde groepsrente. Bovendien betekent de aftrekbeperking van derderente dat dubbele heffing kan ontstaan. De door derden ontvangen rente zal immers normaliter in de heffing (van vennootschapsbelasting) worden betrokken.
 
 
 De Afdeling adviseert nader toe te lichten waarom het voorstel zich ook uitstrekt tot derderente.
 
 ontbreken tegenbewijsregeling
 
 
 In het voorstel wordt de grens voor «excessieve» leningen gelegd bij een verhouding tussen vreemd en eigen vermogen van 2:1.27 Zie het in artikel IX, onderdeel Q, opgenomen artikel 15ad, vijfde lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969. Het stellen van een grens is altijd arbitrair. Dit kan leiden tot een zekere mate van overkill, want het stellen van een grens betekent dat ook situaties kunnen worden getroffen waarin sprake is van een bedrijfseconomisch adequate zakelijke financieringsverhouding. Niet voor niets heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën opgemerkt: «Een regeling die de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen vastlegt, zal dus altijd een tegenbewijsregeling moeten kennen hetgeen ondermeer een lastenverzwaring voor het bedrijfsleven zou meebrengen"28 Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 10.. De Afdeling is van mening dat ook in het onderhavige voorstel een tegenbewijsregeling niet mag ontbreken. Dit komt de proportionaliteit van de voorgestelde regeling ten goede. De regeling is immers vooral bedoeld om onbedoeld gebruik te bestrijden, terwijl zonder tegenbewijsregeling ook wel adequate zakelijke financieringsverhoudingen worden getroffen.
 
 
 De Afdeling adviseert alsnog een tegenbewijsregeling in te voeren.
 
 onderlinge verhouding renteaftrekbeperkingen
 
 
 Na invoering van het onderhavige wetsvoorstel zijn er renteaftrekbeperkingen opgenomen in de artikelen 10a, 10b, 10d en 15ad van de Wet Vpb 1969. Dit roept de vraag op naar de onderlinge verhoudingen tussen de verschillende renteaftrekbeperkingen. Zo bestaan er verschillen tussen het voorgestelde artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 en artikel 10d van de Wet Vpb 1969, zoals:
 
 
 
 a.
 
 voor artikel 10d van de Wet Vpb 1969 geldt een 3:1 toets voor de verhouding tussen vreemd en eigen vermogen, terwijl voor het voorgestelde artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 een toets van 2:1 geldt;
 
 
 
 b.
 
 voor artikel 10d van de Wet Vpb 1969 geldt een franchise van € 500 000 hoofdsom en voor het voorgestelde artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 een franchise van € 1 mln rente;
 
 
 
 c.
 
 in artikel 10d van de Wet Vpb 1969 is het goodwillgat niet gerepareerd, terwijl dat in het voorgestelde artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 wel het geval is;
 
 
 
 d.
 
 voor artikel 10d van de Wet Vpb 1969 wordt het eigen vermogen niet verminderd met de boekwaarde van deelnemingen, terwijl dat in het voorgestelde artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 wel het geval is.
 
 
 
 
 De Afdeling merkt op dat deze verschillen niet zijn te verklaren uit de aard van de maatregelen, want zowel artikel 10d van de Wet Vpb 1969 als het voorgestelde artikel 15ad van de Wet Vpb 1969 zijn anti-misbruikmaatregelen tegen excessieve renteaftrek.
 
 
 De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting deze verschillen afdoende te verklaren en zo nodig deze verschillen op te heffen en de maatregelen op elkaar af te stemmen.
 
 
 
 
 c.
 Objectvrijstelling vaste inrichting
 
 
 
 Onder de huidige Wet Vpb 1969 bestaat de mogelijkheid verliezen van buitenlandse filialen te verrekenen met Nederlandse winsten. Deze verliesverrekening wordt teruggenomen indien later winsten worden behaald. Het terugnemen van verliezen kan echter (voor onbepaalde tijd) worden uitgesteld, bijvoorbeeld door het omzetten van een vaste inrichting in een dochter. Door invoering van een objectvrijstelling wordt dit timingvoordeel ongedaan gemaakt. Het voorstel29 Paragraaf 2.2.2 van de memorie van toelichting; artikel IX, onderdeel R, van het voorstel. houdt in dat zowel de negatieve als positieve resultaten van een buitenlandse vaste inrichting uit de wereldwinst worden geëlimineerd.
 
 
 Met de invoering van een objectvrijstelling voor vaste inrichtingen in de vennootschapsbelasting wordt uitvoering gegeven aan een beleidsvoornemen uit de Fiscale Agenda.30 Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1, blz. 11 en 32/33. Onduidelijk is welke overwegingen aan deze beleidswijziging ten grondslag liggen. In het zogenoemde consultatiedocument is deze beleidswijziging niet aan de orde geweest.31 Kamerstukken II 2008/09, 31 369, nr. 6. In de brief aan de Tweede kamer van 5 december 2009 worden ter rechtvaardiging van deze beleidswijziging uitsluitend administratieve bezwaren van de huidige regeling genoemd.32 Kamerstukken II 2009/10, 31 369, nr. 9. De mogelijkheid verliezen van een vaste inrichting in aftrek te brengen, bestaat echter al sinds de invoering van de Wet IB 1914. Dit roept de vraag op of de administratieve bezwaren al niet eerder zijn gebleken en waarom die thans zodanig zwaarwegend zijn dat de huidige regeling moet worden aangepast. Bovendien is de nieuwe regeling ook niet bepaald eenvoudig te noemen en zal zij daarom ook de nodige administratieve lasten meebrengen. Dit staat haaks op het streven naar vereenvoudiging. Verder is van belang dat de bestaande regeling een belangrijk onderdeel vormt van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. De vraag rijst daarom wat de gevolgen van de objectvrijstelling zullen zijn voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat, zeker nu de opbrengst van de maatregel niet via een tariefsverlaging van de vennootschapsbelasting wordt teruggesluisd.
 
 
 De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting nader te motiveren welke overwegingen hebben geleid tot het invoeren van een objectvrijstelling en in te gaan op de mogelijke gevolgen van de objectvrijstelling voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat.
 
 
 
 
 
 3.
 Vennootschapsbelasting
 
 
 
 a.
 Systeemaanpak
 
 
 Het kabinet heeft ervoor gekozen om in het wetsvoorstel Belastingplan 2012 een maatregel op te nemen die verband houdt met een deelaspect van de renteproblematiek in concernverband. Dit is de bepaling die beoogt een einde te maken aan de excessieve schuldfinanciering bij overnames. Het kabinet is daarom van mening dat het niet nodig is om in de memorie van toelichting in te gaan op internationale initiatieven die een veel verdergaande strekking hebben.
 Tot nog toe is er in internationaal verband één initiatief genomen waarin aandacht is besteed aan een gezamenlijke oplossingsrichting van de renteproblematiek in concernverband. Op 16 maart jl. heeft de Europese Commissie een richtlijnvoorstel gepresenteerd dat erop is gericht dat de fiscale winst van een concern (dus inclusief alle EU dochters en filialen) wordt vastgesteld volgens een uniforme belastinggrondslag voor ondernemingswinsten: de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). Binnen concernverband vervalt de renteproblematiek omdat het concern als ware het een fiscale eenheid wordt behandeld. Rentebetalingen aan onderdelen van een concern die niet onder de CCCTB vallen, blijven bestaan. Het voorstel stelt met betrekking tot die rentebetalingen anti-misbruikmaatregelen voor. Het voorstel bevat geen generieke bepalingen die zien op de fiscale behandeling van eigen en vreemd vermogen. Het CCCTB-voorstel wordt op dit moment besproken in Brussel. Het voorstel wordt door veel lidstaten (waaronder Nederland) kritisch bezien, onder andere vanwege de negatieve effecten die het voorstel heeft voor de nationale vennootschapsbelastinggrondslag.
 Met betrekking tot de door de Afdeling genoemde renteproblematiek in concernverband is de aftrek van deelnemingsrente een belangrijke kwestie. In de Fiscale agenda is aangekondigd de voorzitter van het Topteam hoofdkantoren te vragen een opinie te formuleren met betrekking tot de aftrekbaarheid van deelnemingsrente.33 Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1, blz. 3. Het Topteam hoofdkantoren heeft het behoud van een generieke aftrek voor deelnemingsrente bepleit, maar stelt tegelijkertijd dat de renteaftrek kan worden beperkt bij onbedoeld gebruik dat de proporties van misbruik heeft aangenomen. Het kabinet heeft geschreven dat het de richting van dit advies zal overnemen.34 Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 14, blz. 2. Vervolgens heeft de Tweede Kamer in het algemeen overleg van 30 juni 2011 met algemene stemmen de motie Bashir/Van Vliet aangenomen waarin de regering wordt verzocht bij het Belastingplan 2012 met maatregelen te komen om het zogenoemde Bosal-gat in de vennootschapsbelasting te dichten.35 Kamerstukken II 2010/11, 32 800, nr. 17. Het kabinet studeert nog op een bepaling die de excessieve aftrek van deelnemingsrente weet te beperken waarbij het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat wordt ontzien. Die bepaling zal in een apart wetsvoorstel worden opgenomen. Daarbij zullen ook de renteaftrekbepalingen van artikel 10a, 10b en 10d van de Wet Vpb 1969, mede in combinatie met de overnameholdingbepaling, tegen het licht worden gehouden.
 
 
 
 b.
 Aftrekbeperking overnameholding
 
 Gevolgen voor het vestigingsklimaat
 
 Het kabinet erkent, evenals de Afdeling, het belang van stabiele fiscale wetgeving voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Bij de vormgeving van de renteaftrekbeperking voor overnameholdings is hier ook rekening mee gehouden. In dat kader is eerbiedigende werking voor bestaande situaties geregeld. De overnamerente wordt in aftrek beperkt indien het overnames betreft die op of na 1 januari 2012 plaatsvinden. Hierdoor worden bedrijven niet geraakt voor overnameschulden die in het verleden zijn aangegaan.
 Derderente
 
 De memorie van toelichting is aangevuld met een passage waarin nader is toegelicht waarom het voorstel zich ook uitstrekt tot derderente, zoals de Afdeling heeft gevraagd.
 Ontbreken tegenbewijsregeling
 
 Doel van de maatregel is primair te voorkomen dat de winst van de overgenomen vennootschap wordt uitgehold door de overnamerente die is verschuldigd door de overnemende vennootschap. Uitgangspunt bij de renteaftrekbeperking voor overnameholdings is daarom dat de overnamerente van de overnemende vennootschap na een overname niet meer verrekend kan worden met de winst van de overgenomen vennootschap. Hierop wordt vervolgens een uitzondering gemaakt voor gezonde financieringsverhoudingen. Daarbij geldt voor de verhouding tussen vreemd vermogen en eigen vermogen een algemene norm van 2:1. Met deze verhouding wordt aangesloten bij de normen die banken doorgaans hanteren bij de kredietverlening. Verder ligt het niet voor de hand een tegenbewijsregeling op te nemen, aangezien dit een uitzondering zou zijn op de verhouding tussen vreemd vermogen en eigen vermogen die reeds een uitzondering is op de hoofdregel. Daar komt bij dat het opnemen van een tegenbewijsregeling de regeling en de uitvoering daarvan ook verder zou compliceren en naar verwachting ook zou leiden tot een budgettaire derving.
 Onderlinge verhouding renteaftrekbeperkingen
 
 Elke renteaftrekbeperking in de Wet Vpb 1969 heeft in beginsel haar eigen specifieke doel en daarbij passende maatvoering. In vergelijking met artikel 10d van die wet is de onderhavige maatregel op sommige punten strenger en op andere punten soepeler. Strenger omdat derderente wordt meegenomen, de vermogensnorm strenger is en de deelnemingen daarbij in mindering komen op het eigen vermogen. Soepeler omdat de drempel veel hoger is en het goodwillgat wordt gerepareerd. Overigens zal in het wetsvoorstel waarin een aftrekbeperking voor deelnemingsrente zal worden opgenomen ook nader worden ingegaan op de diverse renteaftrekbeperkingen.
 
 
 
 c.
 Objectvrijstelling vaste inrichting
 
 
 Met de invoering van een objectvrijstelling voor vaste inrichtingen neemt het kabinet een onevenwichtigheid in de vennootschapsbelasting weg. Thans bestaat een timingvoordeel van tijdelijke verliesimport als in het buitenland geopereerd wordt via een vaste inrichting in plaats van een dochtervennootschap. Dit wordt met de invoering van een objectvrijstelling voor vaste inrichtingen weggenomen. De maatregel leidt dan ook tot een vanuit fiscaal oogpunt evenwichtiger behandeling van vaste inrichtingen en deelnemingen. De mogelijke gevolgen van invoering van de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat zijn naar verwachting beperkt. In België worden de winsten van een Nederlandse vaste inrichting vrijgesteld. Verliezen uit die vaste inrichting komen ten laste van zijn Belgische belastinggrondslag als aannemelijk wordt gemaakt dat dit verlies niet in Nederland met winst is verrekend. Ten opzichte van België is op dit punt sprake van een beperkte verslechtering van de concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven met een vaste inrichting in België ten opzichte van vergelijkbare Belgische bedrijven met een vaste inrichting in Nederland. In Duitsland geldt ook een objectvrijstelling voor vaste inrichtingen, zodat Nederlandse bedrijven met een vaste inrichting in Duitsland niet op achterstand komen te staan ten opzichte van vergelijkbare Duitse bedrijven met een vaste inrichting in Nederland. Hierop wordt ook ingegaan in paragraaf 2.2.2 van de memorie van toelichting.
 
 
 
 
 4.
 Vitaliteitspakket
 
 
 
 In het kader van het vitaliteitspakket36 Paragraaf 3.3 van de memorie van toelichting. worden vier regelingen afgeschaft: de arbeidskorting voor ouderen, de doorwerkbonus, de spaarloonregeling en de levensloopregeling. Tegenover de afgeschafte regelingen staan twee nieuwe fiscale regelingen. Er komt een werkbonus om 62-plussers te stimuleren te blijven werken. Daarnaast wordt een regeling voor flexsparen ingevoerd.
 
 
 De Afdeling plaatst hier de volgende kanttekeningen bij.
 
 
 
 a.
 Noodzaak werkbonus
 
 
 
 De werkbonus37 Paragraaf 3.3.1 van de memorie van toelichting. vervangt de additionele arbeidskorting voor werknemers die 58 jaar of ouder zijn en de doorwerkbonus voor werknemers die 62 jaar of ouder zijn. Met de werkbonus wordt beoogd 62-plussers te stimuleren om te blijven werken.
 
 
 De Afdeling merkt op dat de afgelopen jaren al een aantal (fiscale) maatregelen is genomen die langer doorwerken beogen te bevorderen, zoals het afschaffen van de VUT en de beperking van de fiscale faciliëring van het prepensioen. Volgens de memorie van toelichting hebben deze maatregelen een belangrijke bijdrage geleverd aan de toename van de arbeidsparticipatie van oudere werknemers. De gemiddelde uitreedleeftijd is gestegen van 61 jaar in 2005 naar 62,7 jaar in 2010. Deze stijging roept de vraag op naar de noodzaak van de werkbonus. In de toelichting ontbreekt echter de verwachte effectiviteit van de maatregel. Er is bijvoorbeeld geen aandacht geschonken aan het geprognotiseerde aantal ouderen dat door de werkbonus aan het werk zal blijven of aan de slag zal gaan.
 
 
 De Afdeling adviseert de noodzaak van de werkbonus alsnog te onderbouwen.
 
 
 
 
 b.
 Horizonbepaling werkbonus
 
 
 
 In het voorstel is voor de werkbonus een zogenoemde horizonbepaling opgenomen.38 Artikel II, onderdeel U. De horizonbepaling houdt in dat de werkbonus vijf jaren na de inwerkingtreding zal komen te vervallen. Om de werkbonus te continueren, is nieuwe besluitvorming noodzakelijk op basis van een positieve evaluatie.39 Paragraaf 1.2 van de memorie van toelichting.
 
 
 Zoals in punt 1, onder d, van dit advies is opgemerkt, onderschrijft de Afdeling nut en noodzaak van een horizonbepaling. Wel merkt de Afdeling op dat het doel van de werkbonus om «62-plussers te stimuleren om te blijven werken» slechts in algemene termen is geformuleerd. Een toetsbaar (kwantitatief) beoogd doel ontbreekt. Die vastlegging is noodzakelijk met het oog op een zinvolle evaluatie.
 
 
 De Afdeling adviseert het beoogde doel en de verwachte effectiviteit van de werkbonus vast te leggen in de memorie van toelichting.
 
 
 
 
 c.
 Flexsparen
 
 
 
 Flexsparen40 Paragraaf 3.3.2 van de memorie van toelichting. is een spaarfaciliteit in de inkomstenbelasting. De stortingen in flexsparen zijn fiscaal aftrekbaar in box 1 en er wordt pas belasting geheven bij de opname van het tegoed. Daarnaast is het opgebouwde tegoed in flexsparen niet belast in box 3. Het maximaal fiscaal gefacilieerd op te bouwen vermogen bedraagt in totaal € 20 000 (bruto). Naast een maximaal op te bouwen vermogen, geldt er een jaarlijkse aftrekbare maximuminleg van € 5 000. Er gelden geen beperkingen met betrekking tot de reden waarom en de mate waarin deelnemers het flexspaartegoed aanwenden. Wel dient de opname van het tegoed uiterlijk vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd plaats te vinden.41 Deze leeftijd zal worden aangepast bij een verhoging van de AOW- en pensioenrichtleeftijd. Met flexsparen worden verschillende doelen nagestreefd, zoals een bijdrage leveren aan de flexibilisering van de arbeidsmarkt en het stimuleren van langer doorwerken.
 
 
 
 Zoals in punt 1, onder d, van dit advies ook is aangegeven, heeft de Raad al vaker opgemerkt dat het inzetten van een fiscale maatregel voor specifieke beleidsdoeleinden aanvaardbaar en doeltreffend kan zijn, maar dat zorgvuldig de beleidseffectiviteit, kostenefficiency en inpassing binnen de fiscale structuur moeten worden afgewogen. Daarbij moeten in het bijzonder een toetsbaar (kwantitatief) beoogd doel en de verwachte effectiviteit worden vastgelegd.
 
 
 Dit geldt ook voor het flexsparen. Aan de verwachte effectiviteit wordt in de toelichting echter geen enkele aandacht geschonken. Ook worden met de regeling meerdere ruim geformuleerde doelen beoogd. Bovendien is in de toelichting geen aandacht geschonken aan het geprognosticeerde aantal deelnemers. Daar moet toch enig inzicht in bestaan, omdat het anders niet mogelijk is het verwachte budgettaire beslag van het voorstel te berekenen. Voor wat betreft de budgettaire aspecten merkt de Afdeling nog op dat hier sprake is van een open-einderegeling. Gelet op de huidige budgettaire situatie van de Rijksoverheid en op de hoogst onzekere vooruitzichten voor de komende jaren, is het dan de vraag of de regeling op termijn houdbaar is, mocht de regeling een succes worden.
 
 
 Verder betwijfelt de Afdeling of de maatregel geschikt is voor de onderkant van de arbeidsmarkt. Gelet op het koopkrachtbeeld zoals dat uit de Miljoenennota 2012 naar voren komt, mag worden verwacht dat lagere inkomensgroepen niet de financiële ruimte hebben aan de regeling deel te nemen.
 
 
 De Afdeling adviseert de invoering van het flexsparen nader te onderbouwen en de toelichting op de hiervoor vermelde punten aan te vullen.
 
 
 
 
 
 
 4.
 Vitaliteitspakket
 
 
 
 a.
 Noodzaak werkbonus
 
 
 De vervanging van de doorwerkbonus en de arbeidskorting voor ouderen door de werkbonus leidt tot een vereenvoudiging van het fiscale stelsel en tot een meer effectieve aanwending van middelen. Een betrouwbare kwantitatieve inschatting van het effect van de werkbonus is echter niet te geven. Met de modellen die worden gebruikt voor beleidsvoorbereiding kan een kwantitatief effect van een dergelijke specifieke maatregel niet worden ingeschat.
 De ouderenregelingen worden in de werkbonus toegespitst op de waarneembare trend van verhoging van de gemiddelde uittreedleeftijd, dit ter ondersteuning van die trend. Een kwalitatieve inschatting is daarom wel te geven. Het vervangen van de arbeidskorting voor ouderen en de doorwerkbonus door de werkbonus zal om de volgende redenen naar verwachting een positief effect hebben op de arbeidsparticipatie van ouderen. Ten eerste wordt met de introductie van de werkbonus de ingangsleeftijd van de stimulering van doorwerken verhoogd van nu 58 jaar (arbeidskorting voor ouderen) naar 62 jaar. Hiermee worden de middelen beter gericht op de groep mensen die uittreedt. Daardoor zal het effect op de arbeidsparticipatie groter zijn. Ten tweede worden de middelen meer gericht op mensen met een lager inkomen. Aangezien de werkbonus voor lagere inkomens een grotere financiële prikkel vormt dan voor hogere inkomens neemt de effectiviteit naar verwachting toe. Ten derde wordt doorwerken gelijk in de portemonnee gevoeld doordat de werkbonus al in de loonbelasting doorwerkt in tegenstelling tot de huidige doorwerkbonus die alleen in de inkomstenbelasting doorwerkt. Hierdoor wordt de prikkel krachtiger.
 Mede in het licht van de veranderende arbeidsmarktpositie van ouderen en het borgen van de effectiviteit van het instrumentarium zal er in 2019 een integrale evaluatie van regelingen gericht op ouderen plaatsvinden.42 Zie brief van 4 juli 2011 van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Kamerstukken II 2010/11, 29 544, nr. 329. Om hierbij aan te sluiten, is de horizonbepaling voor de werkbonus op 7 jaar gezet.
 
 
 
 b.
 Horizonbepaling werkbonus
 
 
 Voor een reactie op het advies van de Afdeling over de horizonbepaling voor de doorwerkbonus wordt verwezen naar hetgeen hiervoor onder a (noodzaak werkbonus) is vermeld.
 
 
 
 c.
 Flexsparen
 
 
 Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie van toelichting op vitaliteitssparen (zoals hiervoor vermeld is de benaming gewijzigd) aangepast.
 
 De memorie van toelichting bij vitaliteitssparen is aangevuld met de onderbouwing van de gekozen vormgeving van vitaliteitssparen. Aangegeven wordt welke afwegingen het kabinet bij de vormgeving van vitaliteitssparen heeft gemaakt.
 Een belangrijke rol hebben gespeeld de kaders in het Regeer- en Gedoogakkoord enerzijds en het belang van eenvoud, brede toegankelijkheid, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid anderzijds. Het kabinet is ervan overtuigd dat de gemaakte keuze van de vormgeving van vitaliteitssparen een goed evenwicht biedt tussen deze twee aspecten, waardoor ook de gewenste effectiviteit wordt bereikt. Vitaliteitssparen biedt immers het grootste fiscale voordeel indien opname uit vitaliteitssparen plaatsvindt op het moment dat er sprake is inkomensachteruitgang. Daarvan is in de regel ook sprake bij opname voor doelen die in het Regeerakkoord genoemd worden, zoals bij zorgverlof, deeltijdpensioen of volgen van een studie. Ook aan de in het Regeerakkoord genoemde voorwaarde dat vitaliteitssparen niet gebruikt mag worden voor vervroegd uittreden wordt in de vormgeving van vitaliteitssparen tegemoetgekomen. Opname uit het vitaliteitssparen na het bereiken van 62-jarige leeftijd wordt beperkt tot € 10 000 per jaar.
 
 Daarnaast is in de memorie van toelichting overeenkomstig het advies van de Afdeling het te verwachten aantal deelnemers aan vitaliteitssparen opgenomen. Naar verwachting zullen uiteindelijk circa 1 miljoen mensen aan vitaliteitssparen deelnemen.
 Zoals met alle nieuwe regelingen is deze raming met onzekerheid omgeven. Het kabinet zal derhalve het budgettaire beslag van de regeling zichtbaar maken en indien daar aanleiding toe is, zal het kabinet maatregelen treffen. Om transparantie op dit punt te versterken, zal het kabinet vitaliteitssparen vanaf volgend jaar opnemen in bijlage vijf van de Miljoenennota.
 Daarnaast heeft het kabinet zich gecommitteerd aan de ontwikkeling van het EMU-saldo: additioneel ingrijpen is vereist wanneer het EMU-saldo zich niet ontwikkelt in lijn met de afspraken uit het Stabiliteits- en Groeipact of binnen de signaalmarge. Bij additioneel ingrijpen zal vitaliteitssparen, net als overigens alle andere fiscale instrumenten, onderdeel vormen van de totale integrale afweging.
 
 
 
 
 5.
 Tijdelijke verlaging overdrachtsbelasting
 
 
 
 Voorgesteld wordt de overdrachtsbelasting met terugwerkende kracht tot 15 juni 2011 tijdelijk – voor de periode van één jaar – te verlagen van 6% naar 2%.43 Paragraaf 5.1 van de memorie van toelichting. Het budgettaire beslag van deze maatregel wordt geraamd op € 600 mln voor een half jaar.
 
 
 De afgelopen jaren is een aantal fiscale maatregelen genomen om de woningmarkt vlot te trekken. Het betreft onder andere een verlenging van de termijn voor het behoud van hypotheekrenteaftrek bij verkoop van de voormalige eigen woning (verlenging met een jaar), een verlenging van de regeling voor herleving van de hypotheekrenteaftrek na tijdelijke verhuur (verlenging met een jaar) en een verlenging van de zesmaandstermijn in de overdrachtsbelasting voor de doorverkoop van woningen (een verruiming naar twaalf maanden). Ook met de voorgestelde verlaging van de overdrachtsbelasting wordt volgens de memorie van toelichting een krachtige impuls gegeven voor een blijvend herstel van de woningmarkt. Een fundamentele aanpak van de woningmarkt is tot nu toe echter achterwege gebleven. Sterker nog, beperkte budgettaire middelen zijn nu al vergeven waardoor deze budgettaire middelen niet meer beschikbaar zijn om de aanpassingsproblemen van een echt fundamentele aanpak van de woningmarkt enigszins te compenseren.
 
 
 Verder blijkt uit de toelichting niet welke afwegingen er toe hebben geleid te kiezen voor een verlaging van de overdrachtsbelasting. Uit de toelichting blijkt bovendien niet waarop de verwachting is gebaseerd dat met de verlaging van de overdrachtsbelasting de woningmarkt daadwerkelijk een krachtige impuls wordt gegeven.
 
 
 In de woonvisie van het kabinet wordt gesteld dat de verlaging van de overdrachtsbelasting effectiever wordt door het tijdelijke karakter van de maatregel.44 Kamerstukken II 2010/11, 32 847, nr. 1. Onduidelijk is waarop dit is gebaseerd. De Afdeling meent dat na afloop van een jaar met een lager tarief de woningmarkt weer zal terugvallen en dat met de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting hooguit een tijdelijke impuls aan de woningmarkt is gegeven.45 Zie in dezelfde zin de Macro Economische Verkenning 2012, paragraaf 4.4, het kader «Woningmarkt uit het slop door overdrachtsbelasting?». 
 
 
 De Afdeling adviseert in de toelichting de voorgestelde verlaging van de overdrachtsbelasting dragend te motiveren.
 
 
 
 
 5.
 Tijdelijke verlaging overdrachtsbelasting
 
 
 Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is de onderbouwing van de voorgestelde verlaging van de overdrachtsbelasting in de memorie van toelichting aangevuld.
 
 
 
 6.
 Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Afdeling naar de bij het advies behorende bijlage.
 
 
 
 
 6.
 Redactionele kanttekeningen
 
 
 Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.
 Aan de derde kanttekening is gevolg gegeven, met dien verstande dat de voorgestelde verwijzing naar de definitie van het begrip vrijwilliger in de artikelsgewijze toelichting bij artikel 12 van de Wet Vpb 1969 is opgenomen, in plaats van in de wettekst.
 Aan de overige redactionele kanttekeningen van de Afdeling is gevolg gegeven.
 Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om de percentages voor de doorwerkbonus voor 2012 aan te passen, mede met het oog op de inkomenseffecten. Zoals hiervoor ook is vermeld is de term «flexsparen» gewijzigd in: vitaliteitssparen. Voorts is geregeld dat voor vitaliteitssparen vanaf 62 jaar een opnamebeperking geldt van € 10 000 per jaar. Daarnaast is een aantal redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aangebracht.
 
 De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
 
 
 
 De vice-president van de Raad van State,
 
 
 H. D. Tjeenk Willink
 
 
 Ik moge U, mede namens de Minister van Financiën, verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
 
 
 
 
 De staatssecretaris van Financiën,
 
 F. H. H.
 Weekers
 
 
 
 
 
 Bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no.W06.11 0343/III met redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft.
 
 
 
 –
 In de considerans «Overwegende dat» vervangen door «Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat», in overeenstemming met aanwijzing 109, eerste lid, van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
 
 
 –
 De in artikel II, onderdeel U, opgenomen horizonbepaling voor zover deze betrekking heeft op artikel 6.39a van de Wet IB 2001 opnemen in het van het fiscale pakket voor het jaar 2012 deel uitmakende voorstel voor een Geefwet, aangezien genoemd artikel 6.39a in die Geefwet is opgenomen (artikel I, onderdeel E, van het voorstel voor een Geefwet dat bij de Afdeling voor advies voorligt onder zaaknummer W06.11 0333/III).
 
 
 –
 In de in artikel IX, onderdeel E, eerste lid, eerste volzin, opgenomen vervangende tekst inzake artikel 12, eerste lid, van de Wet Vpb 1969, voor het begrip «vrijwilligers» verwijzen naar de definitie ervan in artikel 9, eerste lid, onderdeel h (nieuw), van de Wet Vpb 1969 (opgenomen in artikel IV, onderdeel C, eerste lid, van het van het fiscale pakket voor het jaar 2012 deel uitmakende voorstel Overige fiscale maatregelen 2012, dat bij de Afdeling voor advies voorligt onder zaaknummer W06.11 0345/III).
 
 
 –
 In het in artikel IX, onderdeel R, opgenomen artikel 15i, vierde lid (nieuw), van de Wet Vpb 1969, de komma na «genieten» vervangen door een dubbele punt en «mits» in onderdeel a plaatsen voor «de activiteiten». Voorts in het in dat onderdeel R opgenomen artikel 15j, eerste lid, tweede volzin (nieuw), van de Wet Vpb 1969, «vindt de eerste volzin naar evenredigheid plaats» vervangen door: vindt de eerste volzin naar evenredigheid toepassing.
 
 
 –
 De in artikel XXVII, onderdeel D, opgenomen twee volzinnen van artikel 30fb, derde lid (nieuw), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen herformuleren aangezien zij niet «lopen».