Wijziging Belastingregeling voor het Koninkrijk ivm maatreg. voor het tegengaan van misbruik en oneigenlijk gebruik; Advies en nader rapport
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2014-07-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 24583, nr. B

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer

30-01-1996

Tweede Kamer der Staten-Generaal

1995-1996

24583-(R1564) nr. B

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaamOndertekeningLichaamOndertekeningBijlage bij het advies van de Raad van State van het Koninkrijk van
21 december 1995, no. W06.95.0300/K, met redactionele kanttekeningen die de
Raad in overweging geeft.
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 24583Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 55 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
24 583 (R 1564)Wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk in verband met
maatregelen met het oog op het tegengaan van misbruik en oneigenlijk gebruik
alsmede in verband met technische aanpassingenBADVIES RAAD VAN STATE VAN HET KONINKRIJK EN NADER RAPPORTHieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State van het Koninkrijk
d.d. 21 december 1995 en het nader rapport d.d. 16 januari 1996, aangeboden
aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van
de Raad van State van het Koninkrijk is cursief afgedrukt. Bij Kabinetsmissive van 15 juni 1995, no. 95.004966, heeft Uwe Majesteit,
op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van
State van het Koninkrijk ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van
rijkswet met memorie van toelichting, houdende wijziging van de Belastingregeling
voor het Koninkrijk in verband met maatregelen met het oog op het tegengaan
van ongewenst gebruik alsmede in verband met enige technische aanpassingen.Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw Kabinet van 15 juni 1995,
no. 95.004966, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State van het Koninkrijk
zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van rijkswet rechtstreeks aan
mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 21 december 1995, no. W06.95.0300/K,
bied ik U hierbij aan.1. De Raad van State van het Koninkrijk heeft kennis genomen van de aan
het college in afschrift toegezonden brieven van de Gevolmachtigde Minister
van de Nederlandse Antillen aan de Voorzitter van de Raad van Ministers voor
het Koninkrijk van 24 augustus 1995 en van de Staatssecretaris van Financiën,
mede namens de Minister-President, aan de Gevolmachtigde Minister van de Nederlandse
Antillen van 4 september 1995, nr. IFZ95/1095 M, met betrekking tot het onderhavige
voorstel van rijkswet. Uit deze brieven blijkt dat van de zijde van de Nederlandse
Antillen wijzigingen in de toelichting zijn voorgesteld waarmee de Staatssecretaris
van Financiën echter niet heeft ingestemd. Tevens heeft de Raad kennis genomen van het feit dat recent overleg over
fiscaal-technische punten inzake het voorstel tussen de Minister van Financiën
van de Nederlandse Antillen en de Staatssecretaris heeft plaatsgevonden (Kamerstukken
II 1995/96, 24 463, nr. 6, blz. 2). Wijzigingsvoorstellen naar aanleiding
van dit overleg hebben de Raad niet bereikt noch is het voorstel voor beraad
door de Staatssecretaris teruggenomen, hoewel geen overeenstemming als bedoeld
in artikel 38, tweede lid, van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden
(hierna: Statuut) lijkt te bestaan. De Raad gaat er dan ook van uit dat indien
het voornoemde overleg tot wijziging – anders dan van bijkomstige aard –
van wettekst of toelichting leidt, deze alsnog aan het college zal worden
voorgelegd alvorens het wetsvoorstel aan de Staten-Generaal wordt aangeboden.1. Op 16 mei 1995 heb ik overeenstemming bereikt met de Ministers van
Financiën van de Nederlandse Antillen en Aruba over de tekst van het
voorstel van rijkswet houdende wijziging van de Belastingregeling voor het
Koninkrijk zoals dat voor advies naar de Raad van State van het Koninkrijk
is gezonden. Die afspraken zijn toen in een protocol neergelegd. In de Rijksministerraad
van 2 juni 1995 heeft de Raad mij gemachtigd om nader overleg te voeren met
de Gevolmachtigde Minister van Aruba die enkele wijzigingsvoorstellen van
redactionele aard deed en om vervolgens te bevorderen dat het voorstel van
rijkswet voor advies aanhangig zou worden gemaakt bij de Raad van State van
het Koninkrijk. Na de behandeling in de Rijksministerraad is door de toenmalige
Minister van Financiën van de Nederlandse Antillen alsnog schriftelijk
commentaar geleverd op het voorstel van rijkswet. Naar aanleiding van dit
commentaar alsmede de door de Raad aangehaalde briefwisseling heb ik binnen
de context van het protocol van 16 mei 1995, van 27 tot en met 30 oktober
1995 overleg gevoerd met de Ministers van Financiën van de Nederlandse
Antillen en Aruba.Na de ontvangst van het advies van de Raad heeft van 5 tot en met 9 januari
1996 te Curaçao opnieuw overleg plaatsgevonden. Deze overleggen hebben –
in samenhang met het advies van de Raad – ertoe geleid dat de memorie
van toelichting van het voorstel van rijkswet is verduidelijkt en aangepast;
de toelichting is met inbegrip van enkele wijzigingen van bijkomstige aard
op 9 januari 1996 door de drie landen in haar geheel geaccordeerd. De inhoudelijke
wijzigingen in de toelichting zijn hierna aangeduid en besproken. De al op
16 mei 1995 geaccordeerde wettekst is – behoudens het invoerings- en
overgangsrecht dat in overeenstemming is gebracht met de latere ingangsdatum –
onverkort gehandhaafd.2. De Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) vertoont zeer
veel overeenstemming met de overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting
op het terrein van de belastingen naar inkomen en vermogen. De BRK kent in
meerdere of mindere mate afwijkingen van de in internationale overeenkomsten
gebruikelijke bepalingen. «De bedoelde afwijkingen vinden hun reden
van bestaan in verreweg de meeste gevallen juist in het eigen karakter van
de onderlinge betrekkingen tussen de delen van het Koninkrijk», aldus
de toelichting op het oorspronkelijke voorstel van rijkswet (Kamerstukken
II 1962/63, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 10). Ook in het onderhavige voorstel
zijn regelingen opgenomen die afwijken van de gebruikelijke bepalingen in
met andere staten gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Naar het oordeel van de Raad dient met betrekking tot de thans voorgestelde
afwijkingen in de toelichting gemotiveerd te worden om welke redenen deze
afwijkingen worden opgenomen en in het bijzonder waarom naar het oordeel van
de bewindsman het eigen karakter van de onderlinge betrekkingen tussen de
delen van het Koninkrijk tot deze afwijkingen van de gebruikelijke bepalingen
noopt. Daarbij kan ook de vraag betrokken worden om welke redenen in het voorstel
naar een ander evenwicht tussen de belangen van de betrokken delen van het
Koninkrijk wordt gestreefd dan normaliter door Nederland wordt nagestreefd
en ook gerealiseerd bij verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met
andere staten. Aangezien het na te streven evenwicht aan te merken is als
een belang van het Koninkrijk – en als zodanig voorwerp van zorg is
voor elk van de delen daarvan – dient het voorstel ook in het licht
van artikel 41, tweede lid, van het Statuut op dit aspect nader te worden
toegelicht.2. De fiscale relatie tussen de landen van het Koninkrijk heeft een hybride
karakter. Hierdoor neemt de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna:
BRK), waarin de fiscale betrekkingen tussen de landen van het Koninkrijk zijn
geregeld, een bijzondere positie in. Enerzijds heeft de BRK een vergelijkbare
werking als een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen onafhankelijke
landen, doch anderzijds dient de BRK in de context te worden geplaatst van
de bijzondere betrekkingen tussen de landen van het Koninkrijk.Onder meer vanwege het in de Landsverordening(en) winstbelasting opgenomen
off shore regime, hebben de Nederlandse Antillen en Aruba zich reeds geruime
tijd geleden ontwikkeld tot landen met een bijzonder fiscaal regime die in
de internationale praktijk ook wel worden geduid als belastingparadijzen of
taxhavens. Ingevolge het Nederlandse verdragsbeleid, waarmee de Staten-Generaal
zich hebben verenigd, worden door Nederland geen algemene verdragen ter voorkoming
van dubbele belasting gesloten met zogenoemde belastingparadijzen, dan wel
wordt, indien het andere land in zijn fiscale systeem bijzondere regimes kent
die van belang kunnen zijn voor het belastingverdrag, in ieder geval gestreefd
naar het opnemen van bepalingen in het belastingverdrag waardoor oneigenlijk
gebruik van de verdragsvoordelen wordt voorkomen. Belastingverdragen zijn
er immers om dubbele belasting te voorkomen en om het ontgaan van belasting
tegen te gaan.Belastingverdragen gaan dan ook over het toedelen van het recht tot heffing
aan de ene dan wel aan de andere verdragspartner. Daarbij is doorgaans een
verdragspartner slechts bereid eigen heffingsrechten op te geven op basis
van het feit dat de andere verdragspartner eraan meewerkt dat het aldus verkregen
heffingsrecht ook op enigerlei wijze wordt uitgeoefend.In relatie tot belastingparadijzen waarbij (bepaalde vormen van) het inkomen
niet, of tegen een zeer laag tarief in de belastingheffing wordt betrokken,
speelt het aspect van dubbele belasting juist door de aard van het bijzondere
fiscale regime niet of nauwelijks. Het hiervoor aangeduide Nederlandse verdragsbeleid
omvat mede het bij de verdragspartner aan de orde stellen van bijzondere fiscale
regimes die na de totstandkoming van dat belastingverdrag door dat land in
zijn regelgeving – beleid ter uitvoering daarvan daaronder begrepen –
zijn opgenomen (in dit verband zij bijvoorbeeld verwezen naar het protocol
met Malta; zie hierna onder punt 3).Zonder de bijzondere Koninkrijksband zou Nederland, de Nederlandse Antillen
en Aruba op één lijn stellen met de andere belastingparadijzen
waarmee Nederland geen algemeen belastingverdrag heeft gesloten en in beginsel
ook geen algemeen belastingverdrag zal sluiten. De BRK moet dus worden geplaatst
in het licht van de bijzondere band tussen de landen van het Koninkrijk. De
staatkundige betrekkingen tussen Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba
zijn neergelegd in het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden. Het karakter
van de in het Statuut voor het Koninkrijk neergelegde verhoudingen tussen
de landen is van groot belang voor de verhoudingen op fiscaal gebied. Het
Statuut gaat uit van autonomie van de landen van het Koninkrijk met op bepaalde
terreinen een (subsidiaire) verantwoordelijkheid op Koninkrijksniveau. Deze
geleding kan op een zelfde wijze worden vertaald naar de fiscale verhoudingen
binnen het Koninkrijk. Uitgangspunt is dat de landen van het Koninkrijk zelfstandig
de fiscaliteit inrichten. Het Koninkrijk heeft echter als zodanig ook een
verantwoordelijkheid, daar waar fiscale regelgeving of uitvoering van fiscale
regelgeving, de positie van het Koninkrijk raakt. Bij de belangen van de landen
van het Koninkrijk gezamenlijk, gaat het erom dat de fiscale regelgeving en
de uitvoering daarvan, dienen te passen binnen de algemene rechtsorde van
het Koninkrijk alsmede binnen de internationaal breed aanvaarde fiscale rechtsnormen.
De fiscale regelgeving en uitvoering daarvan moeten bovendien op adequate
wijze de middelen genereren die met de desbetreffende belastingwetgeving zijn
beoogd.Bovenstaande uitgangspunten leiden ertoe dat met het voorstel van rijkswet
wordt beoogd de BRK meer in lijn te brengen met de huidige internationale
opvattingen over internationale belastingheffing, daaronder begrepen het tegengaan
van misbruik en oneigenlijk gebruik. Mede gelet op de Koninkrijksband is van
belang dat in de aangegeven gevallen van misbruik en oneigenlijk gebruik zeker
wordt gesteld dat in een van de landen van het Koninkrijk adequate heffing
plaatsvindt. Een geïsoleerde zekerstelling van alleen het Nederlandse
heffingsbelang in deze situaties – zoals de Raad suggereert –
is gelet op het bovenstaande dus niet het uitgangspunt geweest.In het kader van artikel 41, tweede lid, van het Statuut voor het Koninkrijk
zij nog gewezen op het volgende aspect. De bijzondere fiscale regimes in de
fiscale systemen van de Nederlandse Antillen en Aruba hebben eveneens gevolgen
gehad voor de reputatie van deze landen in de internationale context. Zoals
bekend hebben de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk en Denemarken in
de jaren tachtig het belastingverdrag met de Nederlandse Antillen opgezegd.
De internationale (tax haven-)status van de Nederlandse Antillen en Aruba
heeft mede tot gevolg dat het voor deze landen tot heden nagenoeg onmogelijk
bleek een bilateraal belastingverdrag met andere OESO-landen tot stand te
brengen. De bijzondere regimes van de Nederlandse Antillen en Aruba en de
indirecte toegang die deze landen via de BRK hebben tot het Nederlandse verdragennet
hebben ertoe bijgedragen dat deze landen onder meer een belangrijke rol zijn
gaan spelen in internationale «doorstroomconstructies». Zulke
vormen van «treaty-shopping» zijn onderhevig aan toenemende kritiek
van Nederlandse verdragspartners, met name in gevallen waarin voor de zogenoemde
«Antillen-route» alleen fiscale argumenten en geen (bedrijfs-)economische
argumenten kunnen worden aangevoerd. Dit kan negatieve effecten hebben op
de Nederlandse onderhandelingspositie bij de totstandkoming van belastingverdragen
of bij de heronderhandeling van bestaande belastingverdragen en daarmee op
het investeringsklimaat in Nederland, waarbij derhalve schade wordt toegebracht
aan de economische belangen van Nederland.Voorts wordt Nederland vooral de laatste jaren in internationale gremia
regelmatig aangesproken op de bijzondere fiscale regimes van de Caraïbische
delen van het Koninkrijk.Teneinde uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen hebben vele
OESO-landen inmiddels zogenoemde anti-taxhavenwetgeving ingevoerd of in overweging
genomen. De bijzondere regimes van de Nederlandse Antillen en Aruba vallen
onder de reikwijdte van dergelijke Controlled Foreign Companies wetgeving.
Voorts worden zij vermeld op zogenoemde taxhaven-lijsten van enige landen.In dit verband is van belang op te merken dat door de Nederlandse Antillen
wordt gewerkt aan de opzet voor een «Nieuw fiscaal Raamwerk voor de
Nederlandse Antillen». Het is de bedoeling dat dit gaat voldoen aan
thans geldende internationale maatstaven waarbij gestreefd wordt naar versterking
van de positie van de Nederlandse Antillen als centrum voor hoogwaardige financiële
dienstverlening.Naar aanleiding van het verzoek van de Raad ben ik in de memorie van toelichting
ingegaan op het Nederlandse verdragsbeleid op het punt van de bijzondere regimes
en heb daarbij laten zien dat het voorstel in lijn ligt met het huidige verdragsbeleid
terzake waarbij overigens bij de uitwerking rekening is gehouden met de bijzondere
fiscale relatie tussen de landen van het Koninkrijk.3. Naar het oordeel van de Raad dienen ook bij de regeling van de belastingen
in het Koninkrijk de ogen niet gesloten te worden voor het feit dat in de
belastingwetgeving van verschillende staten regelingen bestaan die aantrekkelijk
zijn voor bepaalde groepen belastingplichtigen, omdat zij hun belastingvoordelen
opleveren, met als gevolg dat belastingplichtigen uit deze groepen zich in
de desbetreffende staat gaan vestigen of daar bepaalde activiteiten gaan verrichten.
Zulke regelingen komen voor zowel in staten waarmee Nederland een verdrag
ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten als in niet-verdragsstaten.
Het bestaan van zulke regelingen heeft, voor zover de Raad kan beoordelen,
met betrekking tot verdragsstaten het tot stand komen van een verdrag ter
voorkoming van dubbele belasting niet verhinderd. Dit stoelt, naar de Raad
voorkomt, op de gedachte dat het opnemen van zulke regelingen in de wetgeving
van de verdragsluitende staat, ook al leiden zij tot belastingvoordelen voor
bepaalde groepen belastingplichtigen, tot de belastingsoevereiniteit van de
betrokken staat wordt gerekend, waarop Nederland geen inbreuk kan en mag maken.
Ook de BRK heeft blijkens de parlementaire geschiedenis tot uitgangspunt dat
«de landen zich in hun belastingheffing zullen beperken en dat elk land
geen andere inkomens- en vermogensbestanddelen zal belasten dan die, welke
bedoelde afdeling aan dat land ter belastingheffing toewijst. Deze toewijzing is ... zo geregeld, dat de belastingheffing over een bepaald
inkomens- of vermogensbestanddeel gewoonlijk aan slechts één
land wordt overgelaten. De andere landen dienen zich dan van belastingheffing
te onthouden, ook indien het land waaraan het bestanddeel is toegewezen –
om welke reden dan ook – geen belasting heft» (Kamerstukken II
1962/63, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 10). De bestaande BRK erkent aldus de belastingsoevereiniteit
van de delen van het Koninkrijk volledig.Het voorstel grijpt naar het oordeel van de Raad echter in de belastingsoevereiniteit
in door de toewijzingsregels van de BRK gedurende een bepaalde periode op
te schorten, indien een land door het invoeren van een lager tarief dan het
overigens gebruikelijke niet volledig van zijn heffingsmogelijkheden gebruik
maakt ten aanzien van bepaalde groepen belastingplichtigen. Deze ingreep vraagt
een duidelijke motivering. Voorts betekent deze inbreuk ook dat delen van
het Koninkrijk op een andere wijze worden behandeld dan gebruikelijk is bij
verdragsstaten. De Raad tekent hierbij aan dat het wetsvoorstel voor de Nederlandse
Antillen en Aruba in concreto een nadeel meebrengt ten opzichte van verdragsstaten
als België, Frankrijk, Groot-Brittannië, Malta en Zwitserland, die
elk voor zich voor zich in hun landen vestigende belastingplichtigen afkomstig
uit Nederland bepaalde regelingen hebben, die voor die belastingplichtigen
belastingvoordelen met zich brengen, en daarmee hun aantrekkelijkheid als
immigratieland vergroten. In de toelichting wordt met betrekking tot deze
problematiek volstaan met de opmerking dat «bij emigratie naar derde-landen
met een voor vermogende belastingplichtigen fiscaal «vriendelijk»
regime in het algemeen onverkort de Nederlandse buitenlandse belastingplicht
geldt» en wordt aldus de emigratie van uit Nederland naar de Nederlandse
Antillen of Aruba vergeleken met de emigratie naar een niet-verdragsstaat.
Naar het oordeel van de Raad is een vergelijking met niet-verdragsstaten minder
relevant en dienen de delen van het Koninkrijk tenminste met verdragsstaten
te worden vergeleken. De Raad adviseert in de toelichting uiteen te zetten
om welke redenen in dit geval de vergelijking met niet-verdragsstaten meer
passend wordt geacht dan een vergelijking met verdragsstaten. In dit verband
adviseert de Raad ook duidelijkheid te verschaffen over de vermelde opvatting
van de landen van het Koninkrijk dat het niet passend is alle voordelen van
de BRK te verlenen aan personen die met als hoofddoel belastingbesparing in één
van de landen van het Koninkrijk hun woon- of vestigingsplaats verleggen naar
een ander land van het Koninkrijk. Met name is te vermelden welke voordelen
naar het oordeel van de landen van het Koninkrijk wel verleend kunnen worden.3. Zoals onder punt 2 is aangegeven, passen de voorstellen van de BRK
in het huidige Nederlandse verdragsbeleid dat is gericht op een nadere afweging
van de gebruikelijke verdeling van heffingsbevoegdheden daar waar het geprivilegeerde
regimes betreft. In dit verband kan onder meer worden gewezen op het protocol
dat recent is gesloten met het verdragsland Malta waarbij personen die gebruik
maken van het geprivilegeerde regime van de Malta International Business Activities
Act, verdragsbescherming wordt ontzegd. Dit protocol ligt thans bij de Raad
van State voor advies. Overigens zij opgemerkt dat het Nederlandse beleid
op dit punt in overeenstemming is met de hedendaagse internationale inzichten.
Het ontzeggen van bepaalde verdragsvoordelen voor inwoners die gebruik maken
van een geprivilegeerd regime, maakt op geen enkele wijze inbreuk op de belastingsoevereiniteit
van het andere land, maar laat de verdeling van heffingsbevoegdheden in lijn
met de strekking van belastingverdragen – het voorkomen van dubbele
belasting en ontgaan van belastingen tegengaan – anders uitvallen dan
bij normale regimes gebruikelijk is. Ook vanuit de hiervoor onder 2 geschetste
bijzondere positie van het Koninkrijk zou ik de door de Raad aangehaalde passage
uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1962/63, 7181 (R344), nr.
3, blz. 10), geschreven in een tijd waarin de positie van de Nederlandse Antillen
en Aruba als belastingparadijs minder geprononceerd was, sterk willen nuanceren.
Bovendien gaat de Raad hier voorbij aan bovengenoemde internationale ontwikkelingen
op dit vlak.Zoals bij punt 2 al is aangegeven, zou Nederland bij afwezigheid van de
bijzondere Koninkrijksband, geen belastingverdrag hebben gesloten met de Nederlandse
Antillen en/of Aruba of dit hebben aangepast dan wel hebben opgezegd.Voor de beoordeling van bijzondere regimes in andere landen – waarbij
het overigens de vraag is of deze zo vergaand zijn als bijvoorbeeld de Penshonadoregeling
van de Nederlandse Antillen – kan voorts niet worden volstaan met het
geïsoleerd bezien van de desbetreffende regelingen in de context van
de verdragsvoordelen maar moet het gehele fiscale systeem van het andere land
in de beschouwing worden betrokken. In dat verband komt de vergelijking die
de Raad suggereert met de bijzondere regelingen zoals die door landen als
bij voorbeeld Frankrijk, Groot-Brittannië, Zwitserland en België
zijn getroffen mij minder passend voor. De hier door de Raad aan de orde gestelde
wijzigingen, die zien op regelingen met een lager tarief dan het gebruikelijke,
leiden – met het oog op het tegengaan van misbruik en oneigenlijk gebruik –
ertoe dat voor belastingplichtigen die vallen onder een geprivilegeerd regime
de verdragsvoordelen worden ontzegd die samenhangen met dividenden, interest,
vermogenswinsten en (reguliere) pensioeninkomsten en worden tevens enige andere
artikelen waaronder het saldo-artikel buitenwerking gesteld.4. De Raad realiseert zich dat een beslissing om te emigreren voor de
betrokkene diep ingrijpt in zijn persoonlijke leven, mede omdat dit leidt
tot het nagenoeg volledig verbreken van de band met Nederland. De fiscale
rechtspraak laat op dit punt slechts weinig marges toe. Bij deze beslissing
spelen dan ook naast fiscale vele andere factoren een rol, die voor de betrokkenen
zwaar wegen. Indien belastingbesparing het hoofdmotief is, is dit motief vrijwel
steeds zo sterk, dat slechts de keuze van een nieuwe woonstaat een variabel
gegeven is, maar niet het feit van emigratie als zodanig. Indien op basis
van het onderhavige voorstel de Nederlandse Antillen en Aruba als emigratielanden
minder aantrekkelijk worden, betekent dit derhalve niet zonder meer dat dan
de betrokkene in Nederland zal blijven. Het is waarschijnlijker dat emigratie
naar een ander land zal plaatsvinden. In dit kader adviseert de Raad overtuigender
aannemelijk te maken dat, zoals de toelichting stelt, «de voorgestelde
wijzigingen in de BRK uiteraard tot minder belastinguitval in Nederland leiden
en op termijn ook aan een positieve opbrengst zullen bijdragen». De
Raad vraagt zich af of de opbrengst van de belastingen op inkomen en vermogen
voor Nederland en de Nederlandse Antillen of Aruba tezamen beoordeeld niet
als gevolg van het voorstel minder zal worden door een uitwijken van de betrokkenen
naar andere staten waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten. In de toelichting
dient ook op deze aspecten te worden ingegaan. In ieder geval dient ook op de budgettaire aspecten voor de Nederlandse
Antillen en Aruba meer uitgebreid te worden ingegaan. Naar het oordeel van
de Raad is daarbij in het bijzonder aandacht te geven aan het te verwachten
budgettaire verlies voor die landen als gevolg van het voorstel en de daarmee
in verband te brengen wijzigingen in de belastingwetgeving van met name de
Nederlandse Antillen mede in het licht van de financiële omstandigheden
waarin elk van deze landen zich thans bevindt.4. De stelling van de Raad dat emigratie een stap is die diep ingrijpt
in het persoonlijke leven van een natuurlijke persoon verdient wellicht enige
nuancering. Bij de beslissing om te emigreren kunnen verschillende factoren
een overwegende rol spelen. In het voorstel van rijkswet worden de voorgestelde
maatregelen vooral toegespitst op een specifieke groep natuurlijke personen
en zijn de maatregelen vooral ingegeven door het tegengaan van misbruik en
oneigenlijk gebruik. De maatregelen richten zich op degenen die hun woonplaats
permanent, of – zoals in de praktijk is gebleken – veelal tijdelijk
verleggen naar een van de andere landen van het Koninkrijk om fiscale voordelen
te behalen om daarna veelal de Antillen weer te verlaten. Ten overvloede zij
opgemerkt dat daarnaast in de uitvoeringssfeer maatregelen zullen worden getroffen
tegen hen die in strijd met de feiten slechts pretenderen dat zij hun woonplaats
hebben overgebracht.Ingeval de persoon een financiële band met Nederland behoudt, geldt
daarbij het uitgangspunt dat deze persoon in een zelfde positie wordt geplaatst
als de buitenlandse belastingplichtige die belastbaar inkomen geniet uit Nederland
en geen beroep kan doen op verdragsvoordelen. De BRK is er, mede gezien de
bijzondere Koninkrijksband zoals die onder punt 2 is uiteengezet, immers niet
om verhuizingen om overwegend fiscale redenen binnen het Koninkrijk te bevorderen.
Het voorstel is aldus erop gericht om de fiscale claims die tijdens de binnenlandse
periode in Nederland zijn ontstaan, binnen het Koninkrijk zeker te stellen.Dat deze groep van vermogende natuurlijke personen naar een ander land
zal verhuizen indien de Nederlandse Antillen en Aruba minder aantrekkelijk
worden gemaakt, zoals de Raad stelt, valt zeker te betwijfelen ook al omdat
het vaak gaat om een «tijdelijke fiscale emigratie» in deze gevallen
binnen het Koninkrijk. In ieder geval kan zo'n overweging geen vrijbrief zijn
om actief fiscaal verhuizen te bevorderen.Het verzoek van de Raad om in de toelichting in te gaan op de budgettaire
gevolgen van het voorstel van rijkswet voor de Nederlandse Antillen geeft
mij aanleiding het volgende op te merken. Gegeven de lage tarieven die gelden
voor de hier aan de orde gestelde bijzondere regimes waarop de maatregelen
van het voorstel van rijkswet zien, zal de directe invloed op de Antilliaanse
belastingontvangsten beperkt zijn. De voorstellen zijn gericht op het tegengaan
van misbruik en oneigenlijk gebruik van de BRK en raken derhalve niet de bonafide
financiële dienstverlening doch slechts die personen die opereren op,
of voorbij, de grenzen van het fiscaal toelaatbare en die op zoek zijn naar
een veelal tijdelijke fiscale vluchthaven.Het is wat betreft een kwantitatieve onderbouwing van de budgettaire gevolgen
voor Nederland moeilijk in te schatten welk deel van deze personen al dan
niet tijdelijk naar een ander land zal verhuizen.Wat betreft de opbrengsten voor de Nederlandse Antillen uit de zogenoemde
financiële offshore sector zij nog op het volgende aspect gewezen. Zoals
hiervoor is opgemerkt, valt een ontwikkeling te bespeuren waarbij de OESO-landen
eenzijdig maatregelen (Controlled Foreign Companies wetgeving) treffen tegen
belastingparadijzen. Daarnaast valt een toenemende concurrentie tussen de
belastingparadijzen onderling waar te nemen. Door deze ontwikkelingen komt
de offshore sector op de Nederlandse Antillen in toenemende mate onder druk
te staan. Het elimineren van de belastinguitval voor de Nederlandse Antillen
als gevolg van deze ontwikkelingen teneinde de budgettaire gevolgen van het
voorstel van rijkswet te bepalen, is niet goed mogelijk. Ik ondersteun het
voornemen van de regering van de Nederlandse Antillen om te komen tot een
Nieuw Fiscaal Raamwerk dat voldoet aan internationaal aanvaardbare maatstaven
teneinde deze trend te keren.De aanbevelingen van de Raad zijn aanleiding om in algemene zin in de
memorie van toelichting in te gaan op de budgettaire gevolgen van het voorstel
van rijkswet voor de Nederlandse Antillen.5. De wijziging van de BRK strekt er mede toe constructies van directeuren/grootaandeelhouders
te bestrijden die gericht zijn op het realiseren van opgepotte winstreserves
in vennootschappen. Het gaat hierbij om de zogenoemde «rugzakproblematiek»,
de «besmette kasgeldtransactie» en bepaalde «holdingconstructies».
De Raad merkt op dat deze constructies onderdeel vormen van een meer omvattende
problematiek, die terug is te voeren op het objectieve stelsel dat ten grondslag
ligt aan de belastingheffing over de opbrengst van vermogen. Hoewel de Hoge
Raad in een reeks van arresten met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking
voor de Nederlandse fiscus een aantal scherpe kanten van het probleem heeft
weggenomen, kan naar het oordeel van de Raad alleen wetgeving een oplossing
ten gronde geven. Een nadere bezinning op de fiscale behandeling van de inkomsten
uit vermogen is ook door de staatssecretaris zeker op haar plaats geacht,
die daartoe op 28 november 1994 een werkgroep heeft ingesteld teneinde de
mogelijkheden te onderzoeken om op dit terrein tot een fundamentele herziening
te komen (Kamerstukken II 1994/95, 23 219, nr. 11, blz. 3). Zolang deze
wetgeving niet tot stand is gekomen, kan in het geldende systeem, gegeven
de gebruikelijke toewijzingsbepalingen in verdragen, de inkomstenbelastingclaim
op de niet uitgedeelde winst van de vennootschap geheel of gedeeltelijk verloren
gaan bij emigratie van een aandeelhouder naar een verdragsstaat. Tegen deze
achtergrond adviseert de Raad in de toelichting uiteen te zetten waarom reeds
nu wordt voorgesteld binnen het Koninkrijk een regeling te treffen waardoor
een verschil in positie ontstaat tussen de delen van het Koninkrijk en verdragsstaten.5. Met de Raad ben ik van oordeel dat constructies met kasgeldvennootschappen
en bepaalde holdingconstructies onderdeel vormen van een meer omvattende problematiek
die terug te voeren is op het objectieve stelsel dat ten grondslag ligt aan
de belastingheffing over de opbrengst van vermogen. De door de Raad gememoreerde
door mij ingestelde werkgroep zal bezien of het mogelijk is om op dit terrein
te komen tot een fundamentele herziening. Het gaat hierbij overigens om een
ingewikkelde en weerbarstige materie die de nodige studie vergt. De instelling
van deze werkgroep om te bezien hoe de genoemde problematiek nationaal kan
worden aangepakt, laat onverlet dat dergelijke constructies waar mogelijke
ook langs bilaterale weg moeten worden bestreden. Een dergelijke twee-sporen-benadering
houdt in dat de problematiek met kasgeldvennootschappen ook onder de verdragen
ter voorkoming van dubbele belasting is aangepakt. De jurisprudentie van de
Hoge Raad in dezen wijst echter uit dat de zinsnede in de preambule van belastingverdragen
«en het voorkomen van het ontgaan van belasting» veelal onvoldoende
basis biedt voor een succesvolle aanpak, en dat in verdragsverhoudingen meer
specifieke bepalingen nodig zijn. Ik ontplooi op dat vlak inmiddels initiatieven.
Wat betreft de bilaterale verdragsaanpak komen in eerste aanleg die (verdrags)landen
in aanmerking waar dergelijke constructies in relatie tot Nederland worden
toegepast. Dit betreft onder meer België. Bij heronderhandelingen van
bestaande belastingverdragen is dan ook van belang dat Nederland bij het aan
de orde stellen van deze problematiek niet kan worden tegengeworpen dat Nederland
eerst maar binnen het Koninkrijk orde op zaken zou moeten stellen.6. Het is één van de hoofddoelstellingen van het beleid
van de regering van de Nederlandse Antillen en van Aruba om de positie van
de landen als internationaal (financieel) dienstverleningscentrum te versterken,
gegeven de afwezigheid van grondstoffen en de kleinschaligheid van de landen.
Voor een zodanige positie is het van zeer grote betekenis dat de toepassing
van onder meer de fiscale regelingen vaststaan, althans in verregaande mate
«voorspelbaar» zijn. In dit licht betekent het voorgestelde artikel
35a BRK, dat tot een niet steeds te voorspellen uitkomst van de verschillende
(fiscale) regelingen in het verkeer tussen de landen leidt, als zodanig een
verdere verzwakking van de positie van zeker de Nederlandse Antillen als financieel
dienstverleningscentrum. Gelet op de recente jurisprudentie van de Hoge Raad
met betrekking tot de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking in
internationale verhoudingen (HR 15 december 1993, BNB 1994/259, 29 juni 1994,
BNB 1994/294, en 15 maart 1995, BNB 1995/150) adviseert de Raad van State
uiteen te zetten waarom wordt voorgesteld binnen het Koninkrijk een regeling
te treffen die kan leiden tot een (nadelig) verschil in positie van de delen
van het Koninkrijk ten opzichte van verdragsstaten. De Raad adviseert tevens
in de toelichting in ieder geval teneinde onduidelijkheden zoveel mogelijk
te voorkomen de reikwijdte van de bepaling zo scherp mogelijk vast te leggen.
In het bijzonder dient daarbij aandacht te worden gegeven aan de verhouding
van dit artikel tot artikel 11 BRK, nu geen eigen omschrijving van het begrip
«dividend» in laatstgenoemd artikel is opgenomen. Het voorstel
dient daartoe mede te worden toegelicht aan de hand van gevallen die uit de
praktijk bekend zijn en die onder het bereik van de bepaling zouden kunnen
gaan vallen.6. Met de Raad ben ik van oordeel dat het gelet op de positie van de Nederlandse
Antillen en Aruba als internationaal (financieel) dienstverleningscentrum
van grote betekenis is om zoveel mogelijk zekerheid te geven omtrent de toepassing
van de BRK. Dit uitgangspunt mag echter niet zo ver gaan dat als het ware
een vangnet wordt geboden voor fiscale trapeze-werkers die opereren in het
grensgebied van het toelaatbare. Tegen dergelijke constructies treedt het
voorgestelde artikel 35a op, welke bepaling als het ware een codificatie is
van het destijds in de parlementaire geschiedenis van de BRK vastgelegde uitgangspunt
dat de bijzondere rechtsmiddelen ter bestrijding van misbruik en oneigenlijk
gebruik onverkort gelden. Het verzoek van de Raad om de reikwijdte van de
bepaling zo scherp mogelijk vast te leggen, zou in feite betekenen dat zou
moeten worden aangegeven welke mogelijkheden er zijn om fiscale maatregelen
te ontwijken of te ontgaan in situaties waarin reële economische belangen
niet of nauwelijks in geding zijn. Het voorgestelde artikel 35a richt zich
op het schemergebied van constructies die de grenzen van het toelaatbare (dreigen
te) overschrijden en heeft geen gevolgen voor de bonafide dienstverlening.Ik heb in de opmerkingen van de Raad aanleiding gevonden om in de memorie
van toelichting tot uitdrukking te brengen dat de codificatie van het leerstuk
van de wetsontduiking in de BRK geen wijziging brengt in het Nederlandse beleid
ter zake.7. In paragraaf 3.1 van de toelichting wordt met betrekking tot de wijziging
van artikel 1 BRK gesteld, dat de drie landen het naar hedendaagse inzichten
ongewenst achten een non-discriminatiebepaling in de BRK te hebben die kan
worden opgevat als een bepaling die universele werking heeft. Dit inzicht
wijkt, zo verstaat de Raad het, af van de gedachte die aan het geldende artikel
1 BRK ten grondslag ligt. In de toelichting op het oorspronkelijke voorstel
van rijkswet is hieromtrent gesteld: «Gezien de vele en nog in omvang
en betekenis toenemende economische betrekkingen met het buitenland komt het
evenwel nuttig voor, dat uitdrukking wordt gegeven aan het voornemen van het
Koninkrijk om geen fiscale discriminaties toe te passen als hiervoor zijn
bedoeld, ook in de gevallen waarin geen verdragsverplichting daartoe bestaat»
(Kamerstukken II 1962/63, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 10). In het voorstel is
geen overgangsregeling opgenomen. Nu de voorgestelde regeling naar het oordeel
van de Raad een standpuntswijziging inhoudt, adviseert het college in te gaan
op de vraag om welke redenen geen overgangsregeling wordt getroffen. Hierbij
kan tevens worden aangegeven in welke mate in de fiscale praktijk een beroep
op dit artikel is (en wordt) gedaan, alsmede in hoeveel gevallen als gevolg
van het ontbreken van een overgangsbepaling verleende fiscale eenheden komen
te vervallen.7. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 1994,
BNB 1994/141 is op 10 augustus 1994 door mij een mededeling uitgebracht welke
is opgenomen in het Infobulletin van september 1994. Daarin is aangegeven
onder welke voorwaarden een feitelijk in Nederland doch niet naar Nederlands
recht opgerichte vennootschap in een fiscale eenheid kan worden opgenomen.
Omdat ik om de redenen die in de memorie van toelichting zijn opgenomen de
werking van artikel 1 van de BRK in niet-verdragssituaties niet wenselijk
acht, heb ik dit punt direct ingebracht in het overleg met de Ministers van
Financiën van de Caraïbische delen van het Koninkrijk en heb ik
aangegeven dat ik een wijziging van artikel 1 op dit punt nodig achtte. Nadat
over deze wijziging overeenstemming bestond, is dit te zamen met de overige
wijzigingen ter kennis gebracht aan belanghebbenden. De tot nu toe gedane
verzoeken om toepassing van bovengenoemde mededeling betroffen nagenoeg uitsluitend
vennootschappen die naar het recht van een verdragsland zijn opgericht. Zoals
in de memorie van toelichting is aangegeven, ziet de wijziging van artikel
1 BRK niet op dergelijke gevallen. Slechts in een enkel geval betrof het een
verzoek om voeging van een vennootschap opgericht naar het recht van een niet-verdragsland.
Deze verzoeken zijn (op basis) van artikel 1 toegestaan, waarbij, nu aan de
voorgenomen wijziging van artikel 1 BRK reeds in een vroeg stadium bekendheid
is gegeven, in de desbetreffende beschikkingen is aangegeven dat de juridische
basis van de desbetreffende fiscale eenheid met ingang van de inwerkingtreding
van het voorstel van rijkswet zal komen te vervallen.8. De wijziging van artikel 1, eerste lid, BRK brengt naar het oordeel
van de Raad tevens mede dat ook artikel 35, eerste lid, (slot, eerste volzin)
BRK dient te worden gewijzigd. De Raad adviseert het voorstel op dit punt
aan te vullen.8. Aan het verzoek van de Raad om naar aanleiding van de wijziging van
artikel 1, eerste lid, van de BRK, artikel 35, eerste lid, aan te passen,
heb ik gehoor gegeven.9. In de artikelsgewijze toelichting wordt ten aanzien van de deelnemingsdividenden
gesteld dat vanwege de internationale aanvaardbaarheid van de desbetreffende
regelingen op het deelnemingsdividend een gezamenlijke belasting van ongeveer
10 punten zou moeten drukken. De Raad merkt op dat onder meer op grond van de richtlijn van 23 juli
1990 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (richtlijn nr. 90/435/EEG,
PbEG 1990 L 225) tussen verdragsstaten ook lagere belastingdrukpercentages
gelden. In dat licht behoeft het beroep op de internationale aanvaardbaarheid
nadere nuancering en dient het aanhouden van een belastingdruk van 10 punten
op deelnemingsdividenden verdergaand te worden gemotiveerd. De toelichting
dient op deze punten te worden aangevuld.9. Bij de deelnemingsdividenden die door een Nederlandse dochtervennootschap
worden uitgedeeld aan een Antilliaanse moedervennootschap gaat het veelal
om zogenoemde doorstroomsituaties waarbij vervolgens ter zake van door de
Nederlandse Antillen of Aruba uitgedeelde dividenden aldaar geen dividendbelasting
wordt ingehouden. De door de Raad genoemde Moeder-dochterrichtlijn waarbij
inhouding van bronbelasting onder voorwaarden achterwege kan blijven, ziet
op de situatie dat een vennootschap die daadwerkelijk in de Europese Unie
is gevestigd dividenden uitdeelt aan een andere daadwerkelijk in de Europese
Unie gevestigde vennootschap. Het gaat bij de Moeder-dochterrichtlijn niet
om doorstroomsituaties. Indien de deelnemingsdividenden waarop ingevolge de
Moeder-dochterrichtlijn inhouding van bronbelasting achterwege is gebleven,
worden uitgedeeld aan vennootschappen die buiten de Europese Unie zijn gevestigd,
houden de landen van de Europese Unie in beginsel (een) (bron)belasting in.
In dat verband zij er nog op gewezen dat de zogenoemde Moeder-dochterrichtlijn
uitdrukkelijk een bepaling bevat dat de richtlijn geen beletsel vormt voor
de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding
van fraude en misbruiksituaties.10. Artikel 11, derde lid, laatste volzin, BRK bepaalt thans dat de bevoegde
autoriteiten in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van artikel
11, tweede en derde lid, BRK regelen. Het voorgestelde artikel 11, vierde
lid, BRK laat dit uitgangspunt los en bepaalt dat de uitvoeringsregelingen
worden vastgesteld na overleg met de Ministers van Financiën van de andere
landen. In de toelichting wordt op het wijzigen van de woorden «in onderlinge
overeenstemming» in «na overleg» niet ingegaan. Naar het
oordeel van de Raad dient deze niet van praktisch belang ontblote wijziging
echter wel te worden toegelicht. Tevens adviseert de Raad de contouren van de uitvoeringsregeling in de
toelichting reeds zo scherp mogelijk te schetsen en daarbij aan te geven welke
onderdelen van de regeling bij algemene maatregel van rijksbestuur, bij ministeriële
regeling op grond van artikel 10, vierde lid, BRK en bij ministeriële
regeling op grond van artikel 42 BRK regeling zullen vinden.In dit kader adviseert de Raad ook aan te geven om welke redenen het stelsel
van «woonplaatsverklaringen», zoals dat in de geldende ministeriële
regelingen is neergelegd, niet toereikend is voor de uitvoering van artikel
11 BRK en verdergaande voorwaarden zullen worden gesteld.10. Ingevolge het Nederlandse standaardverdrag worden de uitvoeringsvoorschriften
ter zake van de bronbelasting op dividenden in onderling overleg met de verdragspartner
doch unilateraal – wat Nederland betreft bij ministeriële regeling –
vastgesteld. Doel hiervan is in overleg met de verdragspartner op evenwichtige
wijze de in het verdrag neergelegde wederkerige vermindering toe te passen.
Daarbij wordt bezien of de vermindering bij wijze van vrijstelling of teruggaaf
wordt verleend. Teneinde niet in de belastingsoevereiniteit van het andere
land te treden worden de uitvoeringsvoorschriften voor het overige marginaal
getoetst, met name of de gevraagde gegevens kunnen worden bevestigd. In de
praktijk worden de uitvoeringsvoorschriften behoudens een enkele redactionele
aanpassing, vastgesteld zoals zij naar de desbetreffende verdragspartner zijn
toegezonden. De Nederlandse Antillen en Aruba kennen geen bronbelasting op
dividenden. Nederland ziet derhalve eenzijdig af van het onverkort toepassen
van de Nederlandse dividendbelasting, zonder dat hiertegenover van de zijde
van de Nederlandse Antillen of Aruba een vergelijkbare vermindering wordt
gesteld. De ratio die ten grondslag ligt aan het in onderling overleg vaststellen
van de uitvoeringsvoorschriften – wederkerige vermindering en procedures
voor vermindering – geldt dus niet. Overigens zullen de thans door Nederland
op grond van artikel 10 vastgestelde (concept) ministeriële regelingen
bij het voorstel van rijkswet worden gevoegd wanneer dit aan de Tweede Kamer
der Staten-Generaal en aan de Staten van de Nederlandse Antillen en Aruba
wordt aangeboden.De wijziging in de methodiek van de te verlenen vermindering houdt verband
met het zeker stellen dat over de uitgedeelde deelnemingsdividenden ook daadwerkelijk
wordt geheven. De gewijzigde methodiek is ook van belang in de internationale
context. In internationale gremia kan het Koninkrijk der Nederlanden na de
voorgestelde wijziging aangeven dat dividendstromen in de landen van het Koninkrijk
conform de nationale wet – kenbaar beleid ter uitvoering daarvan daaronder
begrepen – in de belastingheffing worden betrokken. Het stelsel van
woonplaatsverklaring zoals dat tot nu toe gold, is daarvoor alleen niet toereikend
gebleken.11. Artikel 11, derde lid, BRK stelt aan het tarief van 7,5% over het
deelnemingsdividend alleen de voorwaarde dat het dividend wordt genoten door
een moedermaatschappij die tenminste 25% van het nominaal gestorte kapitaal
houdt. Op grond van de tot stand te brengen uitvoeringsregeling zal de nadere
voorwaarde worden gesteld «dat binnen 18 maanden na afloop van het boekjaar
waarop het dividend betrekking heeft wordt aangetoond dat die deelnemingsdividenden
worden belast tegen een tarief dat en op basis van een grondslag die, in overeenstemming
is met de wet, beleid ter uitvoering van de wet daaronder begrepen. Indien
zulks na 18 maanden niet kan worden aangetoond zal een naheffingsaanslag worden
opgelegd». De Raad wijst erop dat niet is aangeduid tot welk heffingspercentage
de naheffingsaanslag kan worden opgelegd. In de toelichting zal dit alsnog
moeten worden opgenomen. Naar het oordeel van de Raad gaan deze in de tot stand te brengen uitvoeringsregeling
te stellen voorwaarden verder dan louter administratieve voorwaarden als zijn
bedoeld in aanwijzing 26 van de Aanwijzingen voor de regelgeving, onder meer
omdat het niet voldoen aan die voorwaarden binnen relatief korte tijd kan
leiden tot verval van het gefacilieerde heffingspercentage. De Raad adviseert
dan ook de uitvoering nader te regelen bij algemene maatregel van rijksbestuur
en het voorstel daartoe aan te passen. Ter gelegenheid van de advisering over
een zodanige maatregel zal de Raad beoordelen of de daarin opgenomen voorwaarden
voor de toepassing van het 7,5%-tarief in overeenstemming zijn met artikel
11, derde lid, BRK.12. Artikel 11, derde lid, BRK stelt voor de verlaging van het tarief
tot 5% over het deelnemingsdividend de nadere voorwaarde dat het dividend
aan een winstbelasting van ten minste 5,5% onderworpen is. In de uitvoeringsregeling
zal worden bepaald dat, indien niet binnen 18 maanden na het einde van het
boekjaar ten genoege van de Nederlandse inspecteur wordt aangetoond dat op
die deelnemeningsdividenden het tarief van 5,5% van toepassing is over een
grondslag welke in overeenstemming is met de wet, beleid ter uitvoering van
de wet daaronder begrepen, is vastgesteld, onder meer een naheffingsaanslag
over het gehele dividend zal worden opgelegd. De Raad wijst erop dat niet
is aangeduid tot welk heffingspercentage de naheffingsaanslag kan worden opgelegd.
In de toelichting zal dit moeten worden vermeld. Ook ten aanzien van deze voorwaarden adviseert de Raad dat zij in een
algemene maatregel van rijksbestuur worden opgenomen en dat het voorstel daartoe
aangepast dient te worden.11 en 12. In de voorgestelde tekst van artikel 11 van het voorstel van
rijkswet is opgenomen dat het tarief onder nader ter stellen voorwaarden ter
verzekering van een juiste toepassing van artikel 11 zowel naar doel en strekking
het percentage van 7.5 respectievelijk 5 niet te boven gaat. Indien na 18
maanden niet kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden is voldaan volgt
een naheffingsaanslag dividendbelasting. Daarbij kunnen zich drie situaties
voldoen:a. achteraf blijkt dat geen sprake is van een situatie waarbij de in artikel
11 opgenomen regeling voor een vermindering van de Nederlandse dividendbelasting
tot 5% van toepassing is, maar wel sprake is van een situatie waarbij de vermindering
van de dividendbelasting kan worden teruggebracht tot het percentage van 7,5%.
In die situatie zal dividendbelasting worden nageheven tot het percentage
van 7,5%;b. achteraf blijkt dat niet de vermindering tot 5%, noch de vermindering
tot 7,5% van toepassing is maar dat wel wordt voldaan aan de voorwaarden voor
het tarief van 15% als bedoeld in artikel 11. In deze – naar verwachting
theoretische – situatie zal dividendbelasting worden nageheven tot 15%;c. achteraf blijkt dat noch een vermindering van 5% noch 7,5% noch 15%
van toepassing is (belastingplichtige is bij voorbeeld niet de genieter van
de dividenden of is anderszins niet gerechtigd tot de voordelen van de BRK).
In die situatie wordt dividendbelasting nageheven tot 25%. In voorkomende
gevallen kan dit percentage worden teruggebracht tot het percentage dat geldt
in relatie tot het land waarvan de werkelijke genieter inwoner is (vgl. HR
8 januari 1986, BNB 1986/127 juncto HR 28 juni 1989, BNB 1990/45).In artikel 11 van de BRK zijn de voorwaarden aangegeven wanneer recht
bestaat op de vermindering van de bronbelasting voor dividenden. De daarop
gebaseerde nadere voorwaarden strekken tot een juiste toepassing van de BRK
en gaan dus de reikwijdte van artikel 11 van de BRK niet te buiten. Daarom
ben ik van oordeel dat het niet nodig is deze voorwaarden bij algemene maatregel
van rijksbestuur vast te stellen. Overigens acht ik de suggestie van de Raad
om de Nederlandse uitvoeringsvoorschriften waarbij Nederland eenzijdig vermindering
van dividendbelasting verleent in een algemene maatregel van rijksbestuur
neer te leggen ook niet wenselijk. Nu de Nederlandse Antillen en Aruba zoals
vermeld geen bronbelasting op dividenden kennen, zou zulks kunnen worden gezien
als een inperking van de fiscale autonomie van Nederland. Met de voorgestelde
terminologie «na overleg» in combinatie met een vertraagde inwerkingtreding
van nieuwe voorschriften wordt naar mijn mening ruimschoots recht gedaan aan
gerechtvaardigde wensen van belastingplichtigen uit een oogpunt van rechtszekerheid.
Nu de uitvoeringsvoorschriften in dit verband overigens slechts een administratieve
uitwerking geven van de in artikel 11 van de BRK neergelegde voorwaarden ben
ik van oordeel dat de opneming daarvan in een ministeriële regeling,
evenals de uitvoeringsvoorschriften bij de belastingverdragen, binnen de context
blijft van artikel 26 van de Aanwijzigingen voor de regelgeving.13. De Raad adviseert in de toelichting op artikel I, onderdeel I, bij
de behandeling van artikel 35b, eerste lid, BRK met betrekking tot de natuurlijke
personen tevens aandacht te geven aan de belastingheffing over de dividenduitkeringen
aan aanmerkelijke belanghouders, alsmede aan de betekenis van de uitsluiting
van artikel 20 BRK (saldo-artikel), mede in samenhang met artikel 35b, tweede
lid, BRK.14. De Raad adviseert in de toelichting bij de behandeling van artikel
35b, tweede en vijfde lid, onder d, BRK met betrekking tot lichamen zowel
ten aanzien van Nederland als van de Nederlandse Antillen of Aruba meer uitvoerig –
en afzonderlijk – de hoofdlijn en de uitwerking van de (fiscale) positie
van zogenoemde dual resident companies te beschrijven en het in bijlage 1
opgenomen schema te verduidelijken.13 en 14. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven wordt, indien
artikel 35b, eerste lid, van toepassing is, het dividendartikel, het vermogenswinstartikel,
het pensioenuitkeringsartikel, het interestartikel, het saldo-artikel en het
voorkomingsartikel buiten werking gesteld. De natuurlijke persoon waarop artikel
35b, eerste lid, van toepassing is en die een aanmerkelijk belang bezit in
een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wordt gedurende de periode
die is vermeld in artikel 35b, eerste lid, in eenzelfde positie geplaatst
als de natuurlijke persoon die in Nederland buitenlands belastingplichtig
is en in een land woont waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van
dubbele belasting heeft gesloten. Voor de situatie dat de geëmigreerde
natuurlijke persoon in het andere land wel maar de verplaatste vennootschap
niet aan een regime is onderworpen dat in belangrijke mate afwijkt voor andere
inwoners van dat land, bevat artikel 35, tweede lid, tweede volzin, een nadere
regeling. Uitsluitend voor de belastingheffing van die aandeelhouder wordt
artikel 34, tweede lid, eerste volzin, opzij gezet zodat ook op die aandeelhouder
onverkort de Nederlandse buitenlandse belastingplicht van toepassing is.Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, zal ingeval sprake
is van een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat de werkelijke leiding
verplaatst vanuit Nederland naar een van de andere landen van het Koninkrijk
en aldaar onderworpen zal zijn aan een bijzonder regime, het buitenwerking
stellen van artikel 34, tweede lid, ertoe leiden dat het lichaam in Nederland
binnenlands belastingplichtig blijft. In dat verband kan artikel 35b, vijfde
lid, onderdeel d, aan de orde komen. Verwezen zij naar de memorie van toelichting
op dit punt. Derhalve zie ik geen aanleiding om de memorie van toelichting
respectievelijk de bijlage op dit punt te verduidelijken.15. De Raad adviseert in de toelichting bij de behandeling van artikel
35b, vierde lid, BRK de aldaar bedoelde constructies meer uitgebreid te beschrijven
en aan te geven op welke wijze via emigratie naar een ander land de Nederlandse
belastingclaim illusoir wordt gemaakt ter zake van de opgepotte reserves in
het lichaam. Tevens kan daarbij worden aangegeven op welk van de constructies artikel
35b, vierde lid, laatste volzin, BRK ziet.15. In de memorie van toelichting is zowel in het algemene deel (zie paragraaf
2.3.3.) als in de artikelsgewijze toelichting voldoende aandacht besteed aan
de in artikel 35b, vierde lid, bedoelde constructies. Artikel 35b, vierde
lid, laatste volzin, BRK ziet op de zogenoemde holdingconstructie. Voor een
beschrijving van de constellatie die zich bij een zogenoemde holdingconstructie
voordoet zij verwezen naar Hoge Raad 11 juli 1990, BNB 1990/290 en HR 11 september
1991, BNB 91/317.16. Artikel 35b, vierde lid, BRK is in zijn werking in tijd gemeten onbegrensd.
Mede de in punt 5 van dit advies genoemde aspecten in aanmerking genomen,
dient naar het oordeel van de Raad gemotiveerd te worden om welke reden een
zodanig ruime toewijzing gerechtvaardigd is.17. Artikel 35b, vierde lid, BRK is naar het oordeel van de Raad ruimer
geformuleerd dan de bestrijding van de genoemde constructies nodig maakt.
De in tijd niet begrensde periode van inwonerschap in «een van de andere
landen» leidt tot toepassing van de bepaling ook in de gevallen dat –
bijvoorbeeld in de studententijd – betrokkene enige jaren in Nederland
heeft gewoond zonder dat in die periode het aandeelhouderschap bestond. Ook
leidt de redactie tot belastingplicht, indien een aanmerkelijk belang bestaat
in een in Nederland gevestigde vennootschap, maar de aandeelhouder nimmer
in Nederland heeft gewoond maar wel is verhuisd tussen de Nederlandse Antillen
en Aruba. Naar het oordeel van de Raad dient de bepaling zodanig te worden
geformuleerd, dat alleen de beoogde constructiebestrijding wordt bestreken. Tevens dient bij deze herformulering het begrip «drijven van een
materiële onderneming» te worden gedefinieerd.Hetzelfde geldt ten aanzien van het begrip «inkomen uit een vennootschap»,
aangezien uit de toelichting blijkt dat onder het realiseren van de opgepotte
reserves ook de vervreemding van aandelen zou moeten worden gerekend. Deze
uitbreiding verdraagt zich niet met de normaliter naar spraakgebruik aan het
begrip «inkomen uit een vennootschap» gegeven inhoud.Ook dient bij de herformulering aandacht te worden gegeven aan de vraag
om welke reden niet de «commerciële» winst als toets is ingevoerd,
nu deze commerciële winst bijvoorbeeld door toepassing van de deelnemingsvrijstelling
aanmerkelijk van de «belastbare winst» kan afwijken en als maatstaf
voor rendement meer voor de hand ligt dan de belastbare winst. Bovendien is
de belastbare winst niet volledig uitkeerbaar, indien en voor zover over die
winst ook daadwerkelijk belasting moet worden betaald.16 en 17. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het enkele tijdsverloop –
ook als het gaat om een langere periode – tussen het onderbrengen van
de reserves in een kasgeldvennootschap en de verkoop van de aandelen van die
kasgeldvennootschap in beginsel niet relevant is voor de fiscale kwalificatie
van het samenhangend geheel van rechtshandelingen (HR 19 januari 1994, BNB
1994/88). In mijn Besluit van 14 augustus 1995, nr. DB95/2248M, inzake de
overdracht van aandelen in het kader van een kasgeld- cq. holdingconstructie
heb ik aangegeven dat niet mag worden ingegaan op verzoeken van belanghebbenden
om een tijdsduur vast te stellen gedurende welke de kasgeldvennootschap moet
worden aangehouden om de verkoop van aandelen daarin te vrijwaren van toepassing
van het leerstuk van de wetsontduiking. Dit geldt uiteraard ook voor zulke
constructies onder de BRK.Wat betreft de door de Raad onder punt 17 beschreven bijzondere situaties,
merk ik het volgende op. De strekking van artikel 35b, vierde lid, is het
tegengaan dat (potentiële) claims van de Nederlandse fiscus te niet worden
gedaan door (tijdelijke) verhuizing (binnen het Koninkrijk). Als een natuurlijke
persoon weliswaar enige tijd inwoner is geweest van Nederland maar gedurende
die periode geen financiële band met Nederland heeft opgebouwd die –
in de toekomst – zou kunnen leiden tot toepassing van artikel 35b, vierde
lid, dan brengen doel en strekking van deze bepaling mee die situatie gelijk
te stellen aan de situatie dat een natuurlijke persoon nimmer in Nederland
heeft gewoond.Het begrip drijven van een materiële onderneming moet worden opgevat
overeenkomstig de recente jurisprudentie die is gewezen voor artikel 20, vijfde
lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In dit verband zij gewezen
op BNB 1995/20. Naar aanleiding van de kanttekening van de Raad ter zake merk
ik op dat het buiten twijfel staat dat het begrip «inkomen uit een vennootschap»
zodanig ruim is dat «inkomen uit aandelen» daar zeker binnen valt
met inbegrip van de winst behaald bij vervreemding.Met de Raad ben ik van mening dat de commerciële winst in beginsel
ook zou kunnen worden gehanteerd als maatstaf voor rendement. Hierbij speelt
echter onder meer het probleem dat in de Nederlandse Antillen en Aruba thans
geen onafhankelijke accountantsverklaring verplicht is ter zake van de vaststelling
van de jaarstukken, tenzij de statuten van de vennootschap of de algemene
vergadering van aandeelhouders dit uitdrukkelijk voorschrijven. Dit betekent
dat niet zonder meer kan worden aangenomen dat de commerciële winst in
alle gevallen een voor fiscale doelen bruikbare eenduidige maatstaf voor rendement
vormt. Daarom is in het voorstel van rijkswet de voorkeur gegeven aan de belastbare
winst als maatstaf voor rendement. Het argument dat de belastbare winst niet
volledig uitkeerbaar is, berust op een onjuiste interpretatie van voornoemd
artikel. De belastbare winst wordt hier slechts gebruikt als maatstaf voor
het bedrag dat door de aandeelhouder aan reguliere uitkeringen mag worden
genoten. Ingevolge voornoemd artikel mogen aandeelhouders reguliere uitkeringen
genieten ter grootte van eenmaal de belastbare winst die de vennootschap geniet
in het jaar voorafgaande aan dat waarin dat inkomen wordt genoten, of, zo
dat meer is, 10% van de waarde in het economische verkeer van de bezittingen
minus de schulden van de vennootschap aan het einde van dat voorafgaande kalenderjaar.
In voornoemd artikel wordt echter niet voorgeschreven dat deze uitkeringen
ook daadwerkelijk uit de belastbare winst worden verricht. Het is dus bij
voorbeeld ook mogelijk dat deze uitkeringen uit de winstreserves worden gedaan.18. Artikel 35b, zesde lid, BRK voorziet erin dat de landen elkaar inzicht
geven in bepaalde groepen geïmmigreerde of geëmigreerde personen.
Met betrekking tot geïmmigreerde personen geldt onder meer de bepaling
dat de gegevensuitwisseling beperkt is tot de personen die in één
van de daaraan voorafgaande jaren naar omstandigheden beoordeeld inwoner is
geweest van één van de andere landen. Naar het oordeel van de
Raad wordt hierdoor een onderzoek door de belastingadministratie van het land
gevergd dat redelijkerwijs niet gevraagd kan worden, aangezien alle feiten
en omstandigheden gedurende het gehele voorafgaande leven van de desbetreffende
personen onderzocht dienen te worden die samenhangen met een mogelijk inwonerschap
van één van de andere landen. De Raad adviseert het voor de
gegevensuitwisseling noodzakelijke onderzoek in tijd te beperken en daartoe
het voorstel aan te passen.18. De werking van artikel 35b, zesde lid, is beperkt tot de situaties
waarin inwoners van een land aldaar onderworpen zijn aan een geprivilegeerd
regime. Om de bepaling zo efficiënt mogelijk uit te voeren, hebben de
landen voorts afgesproken dat de andere landen zo mogelijk dat land op de
hoogte stellen van (voorgenomen) emigratie c.q. verhuizing naar dat land.19. Artikel 37 BRK voorziet in een uitwisseling van inlichtingen tussen
de landen onderling die nodig zijn om uitvoering te geven aan onder meer de
belastingen waarop de BRK betrekking heeft. De toelichting op artikel 35b,
zevende lid, BRK houdt materieel in dat deze inlichtingenplicht thans ontoereikend
functioneert. De Raad adviseert dit uitgangspunt nader toe te lichten.19. De bepaling inzake gegevensuitwisseling in een verdrag strekt ertoe
in grensoverschrijdende situaties te komen tot een juiste toepassing van het
verdrag en de nationale belastingwetten.Bij de evaluatie van de herziening van de BRK uit 1985 is aangegeven dat
in de eerste jaren na de herziening er op het punt van de gegevensuitwisseling
problemen waren tussen Nederland en de Nederlandse Antillen met name op het
punt van de behandelingssnelheid van verzoeken. Naar aanleiding van die problemen,
zo werd aangegeven, zijn afspraken gemaakt die tot gevolg hebben gehad dat
vanaf dat moment niet alleen de kwaliteit van de antwoorden, maar ook de snelheid
van behandeling daarvan is verbeterd (Kamerstukken II 1991/92, 22 300
IXB, nr. 41). Hoewel in de normale situaties de gegevensuitwisseling naar
behoren functioneert, is de voorgestelde regeling in het voorstel van rijkswet
neergelegd voor de bijzondere situatie waarin de leiding van een lichaam stelt
dat de feitelijke leiding van het lichaam naar een van de andere landen van
het Koninkrijk is verplaatst en het lichaam aldaar wordt onderworpen aan een
bijzonder regime. Voorkomen moet worden dat in dergelijke gevallen de situatie
zich voordoet die is voorgekomen in Hoge Raad 25 april 1991, BNB 1991/61,
waarin de belastinginspecteur ten tijde van de procedure nog niet de beschikking
had over de aan de Nederlandse Antillen gevraagde gegevens, waardoor hij zijn
stelling niet met feiten kon staven en de procedure verloor. Gegeven de context
waarin de bepaling moet worden geplaatst, acht ik het gerechtvaardigd om de
stelplicht bij de belastingplichtige neer te leggen.20. Artikel II, derde lid, van het voorstel houdt een naar het oordeel
van de Raad voor degenen die onder de overgangsregeling van artikel II, eerste
lid, van het voorstel vallen belastende bepaling in. Nadat zij eerst gedurende
vijf jaren aan een «verlicht art. 35b BRK»-regime zijn onderworpen,
worden zij vervolgens nog eens vijf jaar aan een onverkort «art. 35b
BRK»-regime onderworpen. Deze regeling is aanmerkelijk meer bezwarend
dan de regeling die gaat gelden voor de immigrant na de inwerkingtreding van
het voorstel. Een zodanig belastende regeling vraagt om een overtuigende motivering,
in het bijzonder met betrekking tot de vraag of de na te streven doelen alleen
met een dergelijke regeling kunnen worden bereikt. Deze motivering ontbreekt
in de toelichting. De Raad adviseert mede in samenhang met hetgeen in de artikelen
34, tweede lid, slot, tweede volzin, 35a en 35b, vierde lid, BRK is bepaald
in de toelichting aan te geven welke in de praktijk geconstateerde gevallen
de voorgestelde overgangsbepaling noodzakelijk maken.20. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, werkt de regering
van de Nederlandse Antillen aan een herziene Penshonadoregeling die wel op
de kwalificerende lijst kan worden geplaatst. De huidige regeling kwalificeert
niet; wel is terzake een overgangsregeling getroffen.21. Voor enkele redactionele kanttekeningen verwijst het college naar
de bij het advies behorende bijlage.21. Naar aanleiding van de redactionele kanttekeningen van de Raad heb
ik de preambule van het voorstel van rijkswet aangepast.De Raad van State van het Koninkrijk geeft U in overweging het voorstel
van rijkswet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, aan de Staten
van de Nederlandse Antillen en aan die van Aruba, nadat met het vorenstaande
rekening zal zijn gehouden.De Vice-President van de Raad van State van het Koninkrijk,W. Scholten Ik moge u verzoeken het hierbij gevoegde voorstel van rijkswet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, de Staten
van de Nederlandse Antillen en de Staten van Aruba te zenden.De Staatssecretaris van Financiën,W. A. F. G. VermeendBijlage bij het advies van de Raad van State van het Koninkrijk van
21 december 1995, no. W06.95.0300/K, met redactionele kanttekeningen die de
Raad in overweging geeft.– In het opschrift van het voorstel in aansluiting op de considerans
«ongewenst gebruik» vervangen door: misbruik en oneigenlijk gebruik.– In het voorgestelde artikel 35b van de Belastingregeling voor
het Koninkrijk het vijfde lid over een aantal artikelleden verdelen (aanwijzing
99, eerste lid, van de Aanwijzingen voor de regelgeving (Ar)) en bij onderdeel
b van dit lid aanwijzing 99, tweede lid, Ar in acht nemen.– In het voorgestelde artikel 11, vierde lid, van de Belastingregeling
voor het Koninkrijk «de vermindering» vervangen door: vermindering.– In Artikel II, derde lid, van het voorstel de daarin vervatte
fictie vermijden (aanwijzing 61, eerste lid, Ar).– In de memorie van toelichting (Paragraaf 1 Algemeen) de vindplaats
vermelden van de daarin vermelde verslagen die bij brief van 20 januari 1995
aan de Voorzitters van beide Kamers der Staten-Generaal zijn aangeboden. Hetzelfde
geldt voor de in de toelichting (Paragraaf 5, onder Artikel I, onderdeel C)
bedoelde afspraken waarover de Tweede Kamer der Staten-Generaal is bericht
bij brief van 28 september 1994, nr. IFZ94/1127. 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-24583-B.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl