Brief van de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst over de uitvoering van de motie van de Leden Essers en Geerdink c.s. over onderzoek naar een neutrale behandeling van ondernemers in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting
Staten-Generaal — Kamerstuk Brief
Datum: 2021-12-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Vergaderjaar 2021-2022
 Eerste Kamer der Staten-Generaal
 1
 Kamerstukken
 
 
 
 35 572
 
 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2021)
 
 
 
 AC
 
 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN – FISCALITEIT EN BELASTINGDIENST
 
 
 
 Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal
 Den Haag, 12 november 2021
 In de motie van de leden Essers (CDA) en Geerdink (VVD) c.s.1Kamerstukken I 2020/21, 35 572, nr. O. wordt het kabinet verzocht onderzoek te doen naar een meer neutrale behandeling van ondernemers in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. In deze brief wordt uitvoering gegeven aan deze motie.
 Inleiding
 In het (belasting)recht geldt het uitgangspunt dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld voor zover dat gerechtvaardigd wordt door de mate van het verschil. Het uitgangspunt is daarbij dat de aard van de activiteit bepalend zal zijn voor bijvoorbeeld de rechtsvorm en dat deze keuze zo min mogelijk wordt beïnvloed (verstoord) door de fiscaliteit. Het onderscheid in belastingdruk tussen ondernemers voor de inkomstenbelasting (IB-ondernemers), resultaatgenieters (genieters van resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting), werknemers en belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting is in bepaalde situaties te rechtvaardigen. Deze rechtvaardiging kent verschillende variabelen zoals evenwichtige inkomenspolitiek, budgettair of anderszins. Hierbij is echter wel een beoordeling nodig of, en in welke mate, het geheel aan regelingen het globale evenwicht niet zou verstoren. Een eventuele rechtvaardiging voor een onderscheid zoals hierboven genoemd laat onverlet dat de fiscaliteit de keuze van een rechtsvorm (of vorm van arbeid, dienstbetrekking of andere werkvorm) zo min mogelijk zou moeten beïnvloeden.2Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 5, en Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, p. 5. Deze brief is als volgt opgebouwd. Ik zal allereerst in algemene zin ingaan op de huidige fiscale behandeling van IB-ondernemers en belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, in combinatie met de achterliggende aandeelhouder(s), directeur-grootaandeelhouder (dga) (paragraaf 1). Daarna zal ik de wenselijkheid van een meer neutrale behandeling van ondernemers in de inkomstenbelasting en belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting behandelen en ingaan op de beleidsopties (paragraaf 2).
 
 
 
 1.
 De fiscale behandeling van IB-ondernemers en belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting
 
 In deze paragraaf worden de (belangrijkste) bestaande verschillen tussen IB-ondernemers en belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting (in combinatie met de achterliggende aandeelhouder(s), dga) behandeld. De belastingdruk kan – naast de hieronder genoemde verschillen – ook verschillen als gevolg van de structuur van de onderneming of door internationale activiteiten. Om de vergelijking zo zuiver mogelijk te houden is hiervan zo veel mogelijk geabstraheerd. In verschillende onderzoeken is geconcludeerd dat in het huidige belastingstelsel geen sprake is van rechtsvormneutraliteit en de verhouding tussen de IB-ondernemer, de ondernemer in de vennootschapsbelasting en de werknemer niet in evenwicht is.3Zie bijvoorbeeld rapport van de Studiecommissie Belastingstelsel (Commissie Van Weeghel), Bouwstenen voor een beter belastingstelsel en Commissie Regulering van Werk (Commissie-Borstlap) etc. De gewenste neutraliteit wordt met name beïnvloed door verschillen in:
 
 
 •
 tarieven;
 
 
 •
 aanspraak op ondernemersfaciliteiten;
 
 
 •
 verliesverrekening;
 
 
 •
 belastinggrondslag;
 
 
 •
 (fictieve of daadwerkelijke) arbeidsbeloning; en
 
 
 •
 mogelijkheden tot uitstel van genieten van inkomen.
 
 
 
 
 1.1
 Tarieven
 
 Een werknemer (derhalve ook een dga) wordt voor zijn arbeidsinkomen belast in box 1 (belastbaar inkomen uit werk en woning). Box 1 kent een progressief tarievenstelsel. Voor het jaar 2021 gelden in box 1 de volgende tarieven:
 
 
 
 
 
 
 
 
 Belastbaar inkomen 
 
 
 
 
 (Gecombineerd) tarief1Deze tabel toont de gecombineerde tarieven voor belastingplichtigen die de AOW-leeftijd in 2021 nog niet hebben bereikt. Het gecombineerde tarief bestaat uit belasting en premie volksverzekeringen. Tot en met een belastbaar inkomen van € 35.129 geldt een belastingtarief van 9,45%, terwijl de premie volksverzekeringen 27,65% bedraagt. Over het meerdere (boven € 35.129) betaalt een belastingplichtige geen premie volksverzekeringen, maar alleen belasting.
 
 
 
 
 
 
 
 Niet meer dan € 68.507
 
 
 37,10%
 
 
 
 
 Meer dan € 68.507
 
 
 49,50%
 
 
 
 
 
 Een ondernemer kan ervoor kiezen zijn onderneming te drijven in de vorm van een IB-onderneming. Er is dan geen sprake van een rechtspersoon en de IB-ondernemer geniet de winst van de onderneming rechtstreeks. De IB-ondernemer wordt in box 1 belast. Voor de IB-ondernemer geldt echter een lager effectief tarief4Formeel leidt de MKB-winstvrijstelling tot een vermindering van de belastinggrondslag., dan voor een werknemer als gevolg van toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Verder wordt de belastingdruk verlaagd als voldaan wordt aan het urencriterium (globaal gezegd ten minste 1.225 uur per kalenderjaar besteden aan werkzaamheden voor de onderneming(en)) vanwege de aanspraak op diverse ondernemersfaciliteiten.5Zie ook paragraaf 1.2. Deze vrijstelling en faciliteiten leiden in feite tot een verlaging van de belastingdruk voor een IB-ondernemer ten opzichte van die voor een werknemer.
 In 2021 gelden de volgende effectieve tarieven voor de IB-ondernemer:
 
 
 
 
 
 
 
 
 Belastbaar inkomen (na ondernemersaftrek en voor MKB-winstvrijstelling)
 
 
 
 
 Tarief1Deze tabel toont de effectieve tarieven voor belastingplichtigen die de AOW-leeftijd in 2021 nog niet hebben bereikt.
 
 
 
 
 
 
 
 Niet meer dan € 79.659
 
 
 31,91%
 
 
 
 
 Meer dan € 79.659
 
 
 43,48%
 
 
 
 
 
 
 Een ondernemer heeft ook de mogelijkheid zijn onderneming onder te brengen in bijvoorbeeld een besloten vennootschap (bv) waarvan hij zelf de dga is.
 Voor de dga geldt dan een combinatie van de vennootschapsbelastingheffing bij de vennootschap en de inkomstenbelastingheffing op het niveau van de dga (werknemer en aandeelhouder). De winst wordt belast bij de bv met vennootschapsbelasting. Als de winst vervolgens wordt genoten door de dga wordt deze belast met inkomstenbelasting als inkomen uit aanmerkelijk belang. De dga die werkzaam is in de bv zal daarvoor ook een arbeidsbeloning ontvangen. Deze arbeidsbeloning is aftrekbaar van de winst bij de bv en belast bij de dga met inkomstenbelasting net als bij een reguliere werknemer. De gecombineerde druk van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting is dus afhankelijk van een combinatie van factoren, namelijk de mate waarin de bv de winst uitkeert en de hoogte van de arbeidsbeloning.6Uiteraard zijn er ook aandeelhouders van vennootschappen die geen dga zijn. Een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, bijvoorbeeld een bv, heeft geen recht op de MKB-winstvrijstelling en ondernemersfaciliteiten. Het belastbare bedrag van de vennootschap wordt in de vennootschapsbelasting begrepen tegen de volgende tarieven (2021)7Met ingang van 2022 geldt een tarief van 15% voor belastbare bedragen tot en met € 395.000. Verder wordt in het Belastingplan 2022 een tarief van 25,8% voorgesteld voor belastbare bedragen boven de grens van € 395.000.:
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Belastbaar bedrag 2021 (Vpb)
 
 
 
 
 Tarief
 
 
 
 
 
 
 
 € 0–€ 245.000
 
 
 15%
 
 
 
 
 Meer dan € 245.000
 
 
 25%
 
 
 
 
 
 Voor de vennootschap (waarin de dga een aandelenbelang heeft) geldt dat dit belastbare bedrag wordt bepaald na aftrek van het werkelijke of gebruikelijke loon, hetgeen bij de dga tegen de inkomstenbelastingtarieven in box 1 wordt belast als loon uit dienstbetrekking. Het restant van de winst van de vennootschap wordt na de bepaling van de vennootschapsbelasting, bij uitdeling aan de dga, belast tegen 26,9% als inkomen uit aanmerkelijk belang in box 2 van de Wet IB 2001. Het gecombineerde tarief van vennootschapsbelasting (over het belastbare bedrag van de vennootschap – derhalve na aftrek van het werkelijke of gebruikelijke loon –) en de inkomstenbelasting in box 2 bij uitdeling bedraagt 37,87%8= 1 – (1 – 15%) x (1 – 26,9%) bij een belastbaar bedrag tot en met € 245.000 en 45,18% bij een belastbaar bedrag groter dan € 245.000.
 
 
 
 
 
 
 
 
 Belastbaar bedrag 2021 (Vpb)
 
 
 
 
 Gecombineerd tarief
 
 
 
 
 
 
 
 € 0–€ 245.000
 
 
 37,87%
 
 
 
 
 Meer dan € 245.000
 
 
 45,18%
 
 
 
 
 
 Met ingang van 2022 geldt het gecombineerde tarief van 37,87% tot en met een belastbaar bedrag van € 395.000, doordat de eerste schijf in de vennootschapsbelasting wordt verlengd tot € 395.000. Het kabinet heeft – in lijn met de motie van het lid Hermans9Kamerstukken II 2021/22, 35 925, nr. 13. – een voorstel ingediend om het hoge vennootschapsbelastingtarief van 25% te verhogen naar 25,8% met ingang van 1 januari 2022. Indien rekening wordt gouden met de hiervoor genoemde verhoging van het hoge vennootschapsbelastingtarief komt het gecombineerde tarief – met ingang van 1 januari 2022 – boven een belastbaar bedrag van € 395.000 uit op 45,76%:
 
 
 
 
 
 
 
 
 Belastbaar bedrag 2022 (Vpb)
 
 
 
 
 Gecombineerd tarief
 
 
 
 
 
 
 
 € 0–€ 395.000
 
 
 37,87%
 
 
 
 
 Meer dan € 395.000
 
 
 45,76%
 
 
 
 
 
 
 
 
 1.2
 Ondernemersfaciliteiten
 
 Naast voornoemde verschillen in belastingtarief bestaan er voor IB-ondernemers verschillende ondernemersfaciliteiten. Op sommige van deze ondernemersfaciliteiten kan uitsluitend aanspraak worden gemaakt indien wordt voldaan aan het hiervoor genoemde urencriterium. De voornaamste faciliteit in de vorm van een aftrekpost betreft de zelfstandigenaftrek (eventueel verhoogd met de startersaftrek). Verder kan worden gedacht aan de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en de stakingsaftrek. Dergelijke faciliteiten verlagen de te betalen belasting en daarmee de belastingdruk voor de IB-ondernemer. Een belastingplichtige in de vennootschapsbelasting, een resultaatgenieter en een werknemer hebben niet de mogelijkheid om deze aftrekposten toe te passen. De ondernemersfaciliteiten zijn vormgegeven als aftrekposten en zorgen ervoor dat een IB-ondernemer pas vanaf een hoger brutoinkomen inkomstenbelasting verschuldigd is vergeleken met een werknemer of IB-ondernemer die geen recht heeft op de betreffende aftrekposten. Ter illustratie is hieronder het voorbeeld uitgewerkt van een IB-ondernemer die in 2021 recht heeft op de zelfstandigenaftrek van € 6.670.
 Deze ondernemer heeft bij een brutoinkomen vanaf € 6.670 een positief belastbaar inkomen. Vanaf dat inkomen geldt voor de ondernemer het (gecombineerde) tarief van 37,1%. De ondernemer heeft recht op de MKB-winstvrijstelling van 14% over de winst boven de € 6.670. Die MKB-winstvrijstelling werkt net als een aftrekpost en verlaagt het belastbaar inkomen. Over het belastbaar inkomen geldt voor de ondernemer daarom een effectief tarief van 31,91%. Door heffingskortingen betaalt een alleenstaande IB-ondernemer zonder kinderen belasting en premies volksverzekeringen vanaf een brutoinkomen van € 28.030. Het belastbaar inkomen van deze ondernemer komt bij een brutoinkomen van € 86.329 boven de grens van het toptarief uit (€ 68.507). Vanaf dit punt geldt het toptarief van 49,5%, maar bedraagt het effectieve tarief 43,48%. Hierbij is rekening gehouden met het feit dat de MKB-winstvrijstelling niet aftrekbaar is tegen het toptarief van 49,5%, maar tegen een tarief van 43%.10Voor verschillende aftrekposten waaronder de MKB-winstvrijstelling wordt voor een inkomen in de hoogste tariefschijf het tarief waartegen kan worden afgetrokken geleidelijk afgebouwd naar het lage (basis) box 1-tarief. In 2023 is het maximale aftrektarief gelijk aan het basistarief in de inkomstenbelasting en stijgt het effectieve tarief naar 44,31%. Een IB-ondernemer die geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek betaalt het toptarief vanaf een brutoinkomen dat precies € 6.670 lager ligt (namelijk € 79.659). De overige aftrekposten voor ondernemers hebben hetzelfde effect: als de ondernemer recht heeft op de betreffende aftrekpost, dan schuiven de grenzen vanaf waar een hoger effectief tarief gaat gelden verder op naar een hoger inkomensniveau. Die verschuiving is gelijk aan de hoogte van de aftrekpost.
 
 
 
 1.3
 Verliesverrekening
 
 In de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting is in beginsel verrekening van verliezen over de jaargrens mogelijk. De mogelijkheid tot verliesverrekening is overigens zowel voor IB-ondernemers als voor belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting beperkt. Voor de IB-ondernemer geldt dat verliezen verrekenbaar zijn met de winsten van de drie voorafgaande jaren en de negen volgende jaren. Voor de vennootschapsbelasting kunnen winsten van het voorafgaande jaar en de zes volgende jaren worden verrekend. Met ingang van 2022 zijn verliezen in de vennootschapsbelasting in beginsel één jaar achterwaarts verrekenbaar en voorwaarts onbeperkt verrekenbaar. De omvang van de in aanmerking te nemen verliezen wordt echter beperkt tot € 1 miljoen per jaar volledig en voor maximaal 50% van de winst boven € 1 miljoen.11Zie hiervoor Kamerstukken II 2020/21, 35 572, nr. 12.
 Voor verlies uit aanmerkelijk belang (bij met name een dga) geldt dat deze wordt verrekend met de inkomens uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande kalenderjaar en de zes volgende kalenderjaren. Indien de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben, wordt een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang op verzoek van de belastingplichtige – kort gezegd – omgezet in een belastingkorting in box 1 voor verlies uit aanmerkelijk belang. De belastingkorting bedraagt 26,9% van het nog niet verrekende verlies. De verliesverrekeningstermijnen in box 1 wijken af van die van box 2, omdat ondernemingen in de inkomstenbelasting naarmate zij kleiner zijn, kwetsbaarder zijn bij schommelingen in de bedrijfsresultaten. Verder geldt voor aanmerkelijkbelanghouders dat in het algemeen geen constante verliezen worden geleden. Dit komt met name doordat ter zake van inkomen in box 2 pas belasting wordt geheven als een regulier voordeel of vervreemdingsvoordeel is genoten. Feitelijk is hierdoor de termijn voor verliesverrekening in box 2 ten opzichte van box 1 ook langer. Een verlies in box 2 komt veelal pas tot stand bij de vervreemding van de aandelen. Dit kan jaren na het moment waarop de aandelen in waarde zijn gedaald.
 
 
 
 1.4
 Belastinggrondslag
 
 De belastinggrondslag van een IB-ondernemer wijkt op een aantal punten af van de belastinggrondslag van een belastingplichtige in de vennootschapsbelasting. Deze afwijkingen volgen deels uit verschillen in de aard van de belastingplichtige. Bij een IB-ondernemer wordt de aan de onderneming toerekenbare vermogensbestanddelen bepaald aan de hand van de vermogensetiketteringsleer.12Vermogensetikettering staat voor het toerekenen van vermogensbestanddelen (zoals gebouw, auto, machines) aan het ondernemingsvermogen of aan het privévermogen. Voor bv’s is juist een fictie in de wet opgenomen op grond waarvan de bv geacht wordt met zijn gehele vermogen een onderneming te drijven. Dit maakt dat de grondslag van de bv’s breder kan zijn dan de grondslag van de IB-ondernemingen (waardoor de toepassing van winstsfeerregels, inclusief eventuele ondernemingsfaciliteiten, een groter bereik heeft). Dit is bijvoorbeeld het geval bij duurzaam overtollige liquiditeiten en beleggingsvermogen. In de vennootschapsbelasting is veelal sprake van een concernstructuur. Bij een concernstructuur waarbij wordt voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid (veelal een moedermaatschappij met een of meer dochtermaatschappijen) kunnen verliezen en winsten binnen de fiscale eenheid met elkaar worden verrekend. Het verder uiteenlopen van de vennootschapsbelastingtarieven kan echter leiden tot een toename van fiscaal gemotiveerde constructies om te profiteren van het tariefverschil (een fiscale eenheid met veel winstgevende maatschappijen kan dan bijvoorbeeld juist minder aantrekkelijk zijn). Daarnaast zijn er ook verschillen in de belastinggrondslag die in de loop van de tijd zijn ontstaan en niet volgen uit verschillen in de aard van de belastingplichtigen. Zo gelden bijvoorbeeld andere regels voor de afschrijving op gebouwen in eigen gebruik. Een belastingplichtige in de vennootschapsbelasting kan daarbij maximaal tot een boekwaarde van 100% van de WOZ-waarde afschrijven, terwijl de IB-ondernemer kan afschrijven tot een lagere boekwaarde van 50% van de WOZ-waarde (de IB-ondernemer kan dus meer afschrijven).
 Voor de IB-ondernemer bestaat nog de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale oudedagsreserve (FOR) (die in de praktijk in veel gevallen als een belastinguitstelpost blijkt te worden gebruikt13De FOR wordt in ongeveer de helft van de gevallen uiteindelijk niet aangewend voor een oudedagsvoorziening en heeft daardoor vaak alleen het effect van belastinguitstel. Zie fiche 116 Bouwstenen, https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/05/18/fichebundel-beleidsopties-bouwstenen-voor-een-beter-belastingstelsel.), terwijl de mogelijkheid tot het vormen van pensioen in eigen beheer enkele jaren geleden is afgeschaft. Voor ondernemers in de inkomsten- en vennootschapsbelasting bestaan wel mogelijkheden tot opbouw van extern (buiten de risicosfeer van de eigen onderneming) ondergebrachte oudedagsvoorzieningen. Verder geldt voor een IB-ondernemer de mogelijkheid tot het bedingen van een stakingslijfrente. Naast het voornoemde verschil in afschrijving op gebouwen in eigen gebruik, FOR-opbouw en mogelijkheid tot bedingen van een stakingslijfrente, zijn er meerdere verschillen te benoemen. Dit leidt echter tot een te subjectafhankelijke analyse. Denk daarbij aan kwesties zoals hoe voorziet een ondernemer in zijn financieringsbehoefte, welke investeringen maakt een ondernemer en op welke wijze (bijvoorbeeld terbeschikkingstelling door de dga aan zijn eigen bv), samenwerkingsmogelijkheden met anderen, wat gebeurt er met overtollige liquide middelen (op welke wijze wordt belegd) etc.
 
 
 
 1.5
 Arbeidsbeloning
 
 
 Het inkomen van een ondernemer in de inkomstenbelasting bestaat – kort gezegd – uit de omzet verminderd met de aftrekbare kosten. Het volledige inkomen van de IB-onderneming wordt aan de ondernemer (natuurlijk persoon) «toegerekend» als zijn inkomen. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt in het karakter van het inkomen. Dit wijkt (aanzienlijk) af van de wijze waarop het inkomen van een dga en zijn bv wordt bepaald. Daar vindt namelijk een splitsing plaats in arbeids- en kapitaalinkomen. De gebruikelijkloonregeling bepaalt de minimumhoogte van de arbeidsbeloning van een dga. Deze wettelijke fictie heeft tot gevolg dat de dga zijn arbeidsbeloning in principe (minimaal) «moet» vaststellen op een loon dat ten minste bedraagt het hoogste van de volgende bedragen:
 
 
 (i)
 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
 
 
 (ii)
 het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn bij de vennootschap van de dga; of
 
 
 (iii)
 € 47.000.
 
 
 
 Het loon verlaagt de winst van de bv (het loon is namelijk aftrekbaar van de winst in de vennootschapsbelasting), maar is voor de dga wel belast in de inkomstenbelasting (in box 1 als reguliere beloning uit dienstbetrekking). Aangezien in box 1 sprake is van een hoger toptarief, geldt dat vanuit fiscaal perspectief de bv voordeliger wordt naarmate een groter deel van het inkomen als winst van de bv (en dus niet als loon van de dga) wordt belast. Hoe hoger het loon van een dga is, des te hoger het omslagpunt waarop de bv vanuit fiscaal perspectief voordeliger is dan een IB-onderneming. Het resterende inkomen van de dga en zijn bv bestaat uit kapitaalinkomen (het inkomen na aftrek van de arbeidsbeloning), dat eerst in de bv wordt belast met vennootschapsbelasting, waarna de nettowinst bijvoorbeeld in de vorm van een dividenduitdeling door die dga kan worden genoten.
 
 
 
 1.6
 Uitstel van genieten van inkomen
 
 Een dga heeft met zijn bv de keuze om de met zijn bv gemaakte winst niet uit te laten keren als hij deze middelen niet in privé nodig heeft of de middelen in de bv wenst te houden. Hierdoor geniet de dga nog geen inkomen en is hij ook nog geen inkomstenbelasting verschuldigd. Alhoewel in een dergelijk geval wel sprake blijft van een inkomstenbelastingclaim (zodra de winsten worden uitgekeerd of de vennootschap wordt verkocht dan wel geliquideerd dient alsnog te worden afgerekend), geeft deze keuzevrijheid een voordeel voor de dga in het betreffende jaar. De bv betaalt bij het niet uitkeren enkel de verschuldigde vennootschapsbelasting, de dga is (nog) geen inkomstenbelasting (box 2) verschuldigd (en ook geen box 3-heffing die zou zijn verschuldigd indien de netto winsten zouden zijn uitgekeerd en vervolgens in privé zouden zijn belegd). Uit onderzoek van het CPB blijkt dat een groot deel van de winst niet jaarlijks wordt uitgekeerd.14N. Bos & A. Lejour, «Fiscaliteit en de rechtsvorm van ondernemingen», CPB Policy Brief 2017/12. Ook is duidelijk geworden dat een deel van de dga’s de (nog) niet uitgekeerde winsten in aanzienlijke mate (bijna € 60 miljard in 2017) via leningen ter beschikking krijgt gesteld van hun bv’s.15De schuld van aanmerkelijkbelanghouders aan hun vennootschappen bedraagt in 2017 bijna € 60 miljard. Zie voor meer informatie: Bouwstenen voor een beter belastingstelsel: 5. belasten van (inkomen uit) aanmerkelijk belang, 1 mei 2020, p. 34, te raadplegen via https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/05/18/belasten-van-inkomen-uit-aanmerkelijk-belang Het wetsvoorstel excessief lenen beperkt deze mogelijkheid. Een IB-ondernemer heeft (op de vorming van een FOR na) niet of nauwelijks een mogelijkheid om inkomen (winst) op een later moment te genieten.16Er is natuurlijk wel de ruimte die goed koopmansgebruik biedt (inclusief toepassing herinvesteringsreserve / ruilarresten), alsmede handhaven etikettering als ondernemingsvermogen (uitstel afrekening over stille reserves) e.d. Daarnaast kan een IB-ondernemer niet lenen van zijn onderneming (eenmanszaak).
 
 
 
 1.7
 Verschillen met de werknemer
 
 Alhoewel de motie aandacht vraagt voor verschil tussen ondernemers in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting behoort ook de werknemer te worden meegenomen in de vergelijking. Immers, de dga (die bij de vennootschapsbelastingplichtige bv hoort) is ook een werknemer, en indien de IB-ondernemer en de ondernemer in de vennootschapsbelasting (bv in combinatie met dga) onevenredig (fiscaal) voordeliger worden behandeld dan werknemers, verstoort dat de werking van de arbeidsmarkt. Werkenden zullen hun arbeid in plaats van als werknemer aanbieden als ondernemer (IB-ondernemer of bv met zijn dga). Door fiscale (en overigens ook niet-fiscale) verschillen zijn werkenden sneller bereid ondernemersrisico’s te accepteren. Ook kan het leiden tot schijnzelfstandigen. De keuze voor de vorm waarin arbeid wordt aangeboden, wordt dan (te veel) beïnvloed door de fiscaliteit, in plaats van dat de aard van het werk hiervoor bepalend is. Zoals in paragraaf 1.1 beschreven wordt de IB-ondernemer, net als de werknemer, tegen een progressief tarief in box 1 belast. Door toepassing van de MKB-winstvrijstelling heeft een IB-ondernemer echter te maken met een lagere effectieve belastingdruk dan de werknemer. De IB-ondernemer betaalt effectief maximaal 43,48%, terwijl de werknemer tegen een toptarief van 49,5% wordt belast. Daarenboven kan een IB-ondernemer aanspraak maken op verschillende ondernemersfaciliteiten (zie paragraaf 1.2).
 
 
 
 
 2.
 De wenselijkheid van een meer neutrale behandeling
 
 Het is wenselijk om fiscaal zo min mogelijk verstorend / bepalend te zijn in de rechtsvormkeuze van een ondernemer (of vorm van arbeid, dienstbetrekking of andere werkvorm). Met andere woorden: de fiscaliteit moet idealiter niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag in welke vorm of op welke wijze inkomen wordt verdiend. Als uitgangspunt geldt dat bij een gelijk inkomen sprake is van gelijke belastingheffing, ongeacht of het inkomen als werknemer of als ondernemer is verdiend. Vanuit de ondernemingswinst / het arbeidsgerelateerde inkomen dient te worden bijgedragen aan de collectieve middelen. Het zou in beginsel niet uit moeten maken of dit inkomen wordt genoten in de vorm van loon – ongeacht of het loon van een «gewone werknemer» of het loon van een dga betreft –, dan wel in de vorm van winst uit onderneming van een IB-ondernemer17De winst uit onderneming is zowel inkomen uit arbeid als inkomen uit kapitaal., inkomen uit aanmerkelijk belang voor de dga (in samenhang met de vennootschapsbelasting bij de bv), of inkomsten uit andere arbeid.18Arbeid niet in dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden.
 Bepaalde verschillen tussen werknemers en ondernemers zijn te rechtvaardigen, zoals voortvloeiend uit een reserveringsfunctie19Denk aan de mogelijkheid tot het vormen van fiscale reserves., een investeringsfunctie20Waarvoor faciliteiten als een investeringsaftrek of willekeurige afschrijving bestaan. of een beloning voor bepaalde (ondernemings)risico’s, met name als sprake is van positieve externe effecten. De effectieve belastingdruk op het arbeidsinkomen van ondernemers en werknemers moet alleen niet te veel verschillen. Een te groot verschil in lastendruk tussen de verschillende regimes leidt namelijk tot arbitrage tussen de fiscale regimes op basis van fiscale beweegredenen. De keuze voor een werkvorm dient primair te worden gemaakt op basis van niet-fiscale overwegingen, zoals de aard van het werk en de mate van aansprakelijkheid, en niet op basis van verschillen in de fiscale behandeling. Er zijn mogelijkheden om binnen het huidige fiscale stelsel ondernemers in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting meer neutraal te behandelen, dus zonder forse ingrepen (zoals in geval van een nieuw stelsel) die nieuwe complexiteit met zich kunnen brengen. Bovendien blijft het systeem daarmee internationaal gangbaar en wordt het risico op ongewenste effecten vermeden of beperkt.
 Om het verschil in belastingdruk tussen IB-ondernemers, resultaatgenieters, werknemers en dga’s met hun bv te verminderen kan worden gedacht aan enkele beleidsopties. Het hoofddoel van de beleidsopties is om de verschillen in belastingdruk tussen voornoemde inkomensgenieters te verkleinen. In de kern dragen alle geschetste opties bij aan een beter evenwicht in belastingheffing tussen de verschillende belastingplichtigen. Een combinatie van opties brengt het grootste herstel in evenwicht teweeg. In het onderstaande overzicht zijn verschillende beleidsopties in kaart gebracht op basis van de rapporten Brede Maatschappelijke Heroverwegingen (BMH)21https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/04/22/rapporten-brede-maatschappelijke-heroverwegingen., Bouwstenen voor een beter belastingstelsel («Bouwstenen»)22https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/05/18/fichebundel-beleidsopties-bouwstenen-voor-een-beter-belastingstelsel. en Commissie Regulering van Werk (Commissie-Borstlap).23https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2020/01/23/rapport-in-wat-voor-land-willen-wij-werken. Beleidsopties Borstlap zijn concreter gemaakt in een ambtelijke technische uitwerking, zie https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/11/23/technische-uitwerking-van-het-advies-van-de-commissie-regulering-van-werk.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Beleidsoptie
 
 
 
 
 Bron(
 
 
 
 
 
 
 
 
 1
 
 
 MKB-winstvrijstelling afschaffen of aanpassen
 Of: MKB-winstvrijstelling (fors verlaagd) omzetten in heffingskorting (om doorwerking naar de toeslagen te voorkomen)
 
 
 Bouwstenen 115
 Bouwstenen 13
 
 
 
 
 2
 
 
 Gefaseerde afschaffing zelfstandigenaftrek
 In afbouwtraject zelfstandigenaftrek eventueel afschaffen voortwenteling van niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek
 
 
 Bouwstenen 109
 Bouwstenen 117
 
 
 
 
 3
 
 
 Startersaftrek afschaffen
 
 
 Bouwstenen 110
 
 
 
 
 4
 
 
 Aftrek speur- en ontwikkelingswerk afschaffen
 
 
 Bouwstenen 111
 
 
 
 
 5
 
 
 Meewerkaftrek afschaffen
 
 
 Bouwstenen 112
 
 
 
 
 6
 
 
 Startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid afschaffen
 
 
 Bouwstenen 113
 
 
 
 
 7
 
 
 Stakingsaftrek afschaffen
 
 
 Bouwstenen 114
 
 
 
 
 8
 
 
 Idealiter worden de fiscale mogelijkheden voor pensioenopbouw van een oudedagsvoorziening onafhankelijk van de soort arbeidsrelatie, waarbij IB-ondernemers materieel dezelfde mogelijkheden krijgen als werknemers
 
 
 SER Advies 10/04, «Zzp’ers in beeld. Een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel», p. 127
 
 
 
 
 9
 
 
 Afschaffing aftrekbaarheid toevoeging aan fiscale oudedagsreserve (FOR)
 
 
 Bouwstenen 116
 
 
 
 
 10
 
 
 Afschrijvingsregels voor gebouwen in de vennootschapsbelasting, ook voor de winstsfeer in de inkomstenbelasting laten gelden; d.w.z. afschrijving op gebouwen in eigen gebruik beperken tot de WOZ-waarde als bodemwaarde (en dus niet meer 50% van de WOZ-waarde)
 
 
 
 
 
 11
 
 
 Afschaffen doelmatigheidsmarge gebruikelijk loon
 
 
 Bouwstenen 20
 
 
 
 
 12
 
 
 Lenen van de eigen vennootschap verder ontmoedigen
 
 
 Bouwstenen 21, 22 en 23
 
 
 
 
 13
 
 
 Alle werkenden (inclusief zelfstandigen) zouden verzekerd moeten zijn tegen arbeidsongeschiktheid
 
 
 Commissie-Borstlap
 Paragraaf 3.2.2 Miljoenennota 2022
 Stichting van de Arbeid (2020) Keuze voor zekerheid
 Ontwerpadvies SER: sociaaleconomisch beleid 2021–2025, «Zekerheid voor mensen, een wendbare economie en herstel van de samenleving», 21/08 van juni 2021, p. 12
 
 
 
 
 14
 
 
 Tarieven en schijfgrenzen inzake de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting (box 1 en 2) op elkaar afstemmen
 
 
 
 
 
 
 Overigens zijn in een ambtelijke technische uitwerking verschillende beleidsopties van de Commissie Borstlap (zowel faciliteitbeperkend als positieve effecten van ondernemerschap versterkend) concreter gemaakt.24Zie https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/11/23/technische-uitwerking-van-het-advies-van-de-commissie-regulering-van-werk. Om recht te doen aan met name de investeringsfunctie van winstinkomen, kan tegenover de beleidsopties waarin bepaalde faciliteiten worden geschrapt of beperkt, worden gewezen op de beleidsopties in het rapport naar aanleiding van de aangenomen motie Lodders c.s.25Kamerstukken II 2020/21, 35 572, nr. 47. waarin het kabinet wordt verzocht onderzoek te doen naar concrete beleidsvoorstellen (fiches) om, zowel fiscaal als niet-fiscaal, investeringen aan te jagen en ondernemerschap en innovatie te versterken. Dat rapport is voortgekomen uit een ambtelijke inventarisatie van bestaande beleidsopties die een positieve impact hebben op investeringen, innovatie en ondernemerschap. In het onderstaande overzicht zijn de fiscale beleidsopties, die tegenover bovengenoemde faciliteitbeperkende opties kunnen worden gesteld, in kaart gebracht.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Beleidsoptie
 
 
 
 
 Bron(n
 
 
 
 
 
 
 
 
 1
 
 
 Verlagen vennootschapsbelasting1Bij deze optie uit het rapport geldt natuurlijk wel dat de tarieven en schijfgrenzen inzake de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting (box 1 en 2) op elkaar moeten worden afgestemd. Bovendien geldt deze maatregel in de Bouwstenen en Commissie Ter Haar als compenserende maatregel voor andere maatregelen ten aanzien van multinationals.
 
 
 Bouwstenen 135 +
 Commissie Ter Haar
 
 
 
 
 2
 
 
 Lagere premies werknemersverzekeringen of lagere loon- en inkomensheffing
 
 
 Bouwstenen 1
 
 
 
 
 3
 
 
 Intensiveren KIA tot een algemene investeringsaftrek
 
 
 Bouwstenen 118
 
 
 
 
 4
 
 
 Werkgeverslasten verlagen (verlagen WW-premie)
 
 
 Kansrijk Belastingbeleid CPB
 
 
 
 
 5
 
 
 Stimuleren energie-neutrale glastuinbouw (MIA/VAMIL)
 
 
 BMH10
 
 
 
 
 6
 
 
 Uitrol milieuvriendelijke technieken stimuleren (via MIA/VAMIL)
 
 
 BMH11
 
 
 
 
 7
 
 
 Verhogen budget EIA
 
 
 Bestemming Parijs, optie 63
 
 
 
 
 8
 
 
 Uitbreiden budget MIA/VAMIL
 
 
 Bestemming Parijs, optie 64
 
 
 
 
 9
 
 
 Verhoog kortingspercentage WBSO
 
 
 BMH9 en Kansrijk Innovatiebeleid
 
 
 
 
 10
 
 
 Tariefsverlaging innovatiebox
 
 
 Bouwstenen 136 +
 Commissie Ter Haar
 
 
 
 
 
 Met het oog op de demissionaire status van het huidige kabinet en de formatie, is het aan een volgend kabinet om keuzes te maken.
 
 
 
 
 De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,
 
 J.A.
 Vijlbrief