Wet op de omzetbelasting 1968; wijz. ivm bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken; Memorie van toelichting
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2014-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 24172, nr. 3

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer

07-06-1995

Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal

1994-1995

24172 nr. 3

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaamInhoudsopgave1. ALGEMENE INLEIDING2. REPARATIEWETGEVING 2.1. Inleiding2.2. Inhoud van het wetsvoorstelLopende contracten2.3. Optieregeling voor belaste verhuur van onroerende
zakenSchematisch ziet een en ander er als volgt uit:Schematisch ziet een en ander er als volgt uit:***2.4. Beperkte rechten op onroerende zaken2.5. Optieregeling voor belaste levering van onroerende
zaken2.6. Overdrachtsbelasting2.7. Overdracht economische eigendom2.8. Fiscale eenheid in de omzetbelasting2.9. Inwerkingtreding2.10. Budgettaire gevolgen2.11. Overige aspecten3. TOELICHTING OP DE ARTIKELEN ARTIKEL I (Algemene wet inzake rijksbelastingen) Onderdeel AOnderdeel BARTIKEL II (WET OP DE OMZETBELASTING 1968) Onderdelen A, C.1, en C.4Onderdeel BOnderdelen C.2 en C.3ARTIKEL III (WET OP BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER) Onderdeel AOnderdeel BOnderdeel COnderdeel DOnderdeel EOnderdeel FOnderdeel GOnderdeel HARTIKEL IV (INVORDERINGSWET) Onderdeel AOnderdeel BOnderdeel CARTIKEL VOndertekening
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 24172Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 120 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
24 172Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen
van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding
van constructies met betrekking tot onroerende zakennr. 3MEMORIE VAN TOELICHTINGInhoudsopgave  blz.1.ALGEMENE INLEIDING2   2.REPARATIEWETGEVING32.1.Inleiding32.2.Inhoud van het wetsvoorstel4 2.3.Optieregeling
voor belaste verhuur van onroerende zaken7 2.4.Beperkte
rechten op onroerende zaken15 2.5.Optieregeling voor belaste
levering van onroerende zaken17 2.6.Overdrachtsbelasting192.7.Overdracht economische eigendom21 2.8.Fiscale
eenheid in de omzetbelasting26 2.9.Inwerkingtreding282.10.Budgettaire gevolgen31 2.11.Overige aspecten32   3.TOELICHTING OP DE ARTIKELEN321. ALGEMENE INLEIDINGTijdens het plenaire debat in de Eerste Kamer der Staten-Generaal over
diverse fiscale wetsvoorstellen op 21 december 1994 (Handelingen I 1994/95,
12 446 en 12 447) heb ik toegezegd btw-constructies met onroerende
zaken op de kortst mogelijke termijn aan te pakken. In dit verband merk ik
op dat de Staatssecretaris van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer,
de heer D.K.J. Tommel, bij brief van 23 december 1994 aan de gemeenten heeft
laten weten het gebruik van btw-constructies door woningbouwcorporaties in
de (sociale) huursector in het licht van de sociale taakstelling en het werken
met overheidsgelden niet aanvaardbaar te vinden. Tot deze aanpassingswetgeving
reken ik tevens het in de heffing van de overdrachtsbelasting betrekken van
de verkrijging van de economische eigendom. Recent is er in het algemeen overleg
met de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal
op 15 maart 1995 (Kamerstukken II 1994/95, 23 900 IXB, nr. 16) door verschillende
kamerleden, met name van de kant van de VVD-fractie, op aangedrongen het oneigenlijke
en ongewenste gebruik op dit terrein te bestrijden. Ik heb toen, gezien het
brede draagvlak, binnen de vaste Commissie gezegd er voorstander van te zijn
om het probleem van het ontduiken van de overdrachtsbelasting via de overdracht
van de economische eigendom, aan te pakken. Met het hiervoor bedoelde gebruik
in de btw en de overdrachtsbelasting is een aanzienlijk budgettair belang
gemoeid. Indien deze reparaties niet zouden worden getroffen, zou de budgettaire
schade verder oplopen en op termijn een miljard gulden kunnen overschrijden.
In het licht van de reeds opgelopen schade en gelet op de snel toenemende
toepassing van btw-constructies door publiekrechtelijke en semi-publiekrechtelijke
instellingen acht ik de voorgestelde aanpassingen dan ook hoogst urgent. Daarmee
zal het Nederlandse btw-stelsel voorts meer in lijn komen met de stelsels
die nu van toepassing zijn in andere EU-lid-staten, zoals de Bondsrepubliek
Duitsland, het Verenigd Koninkrijk, Frankrijk, België, Portugal en Denemarken.
Ik acht die urgentie zelfs zo groot dat ik een zekere mate van terugwerkende
kracht in het wetsvoorstel heb moeten opnemen. Ik ben me ervan bewust dat
terugwerkende kracht in zijn algemeenheid in fiscalibus niet gebruikelijk
en veelal ook niet gewenst – is. Gezien echter de bedoeling van de onderhavige
maatregelen, het tegengaan van ongewenst en oneigenlijk gebruik van de belastingwetgeving
met betrekking tot onroerende zaken, meen ik dat terugwerkende kracht noodzakelijk
is, ook vanwege de aanzienlijke budgettaire belangen alsmede de mogelijk optredende
marktverstoringen. Het lijkt immers reëel om te veronderstellen dat indien
zonder dat daaraan terugwerkende kracht zou worden verleend de inhoud van
de maatregelen openbaar zouden worden gemaakt, dit voor partijen bij overwogen
transacties in onroerende zaken een aansporing zou zijn om alsnog constructies
als zijn beschreven in deze memorie in het leven te roepen teneinde te bereiken
dat hun alsnog het beoogde belastingvoordeel ten deel zal vallen. Dit geldt
niet alleen voor de hierna beschreven btw-constructies maar met name ook voor
de overdracht van economische eigendom ter voorkoming van overdrachtsbelasting.
Mijn hiervoor reeds gememoreerde opmerking in de vergadering van de Eerste
Kamer der Staten-Generaal op 21 december 1994 – waarin ik heb toegezegd
constructies met onroerende zaken op de kortst mogelijke termijn te zullen
aanpakken –, mijn antwoord op de vragen van het Tweede-Kamerlid Van
der Ploeg, gesteld in het hiervoor bedoelde overleg van 15 maart 1995 (brief
aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 21 maart 1995,
Kamerstukken II 1994/95, aanhangsel blz. 1169) – waarin ik heb gemeld
dat reparatiewetgeving in voorbereiding is –, hebben een waarschuwend
effect kunnen hebben. Daarnaast heeft intensieve advisering door sommige adviseurs
ten aanzien van deze transacties bijgedragen aan een snelle toeneming
van transacties. Tegen deze achtergrond mochten zeer omvangrijke aankondigingseffecten
worden verwacht, indien het voorstel niet zou terugwerken. Daarnaast moet
niet worden vergeten dat er ook partijen bij transacties in onroerende zaken
zijn geweest die bewust hebben besloten de gewraakte constructies niet toe
te passen omdat zij meenden geen gebruik te moeten maken van een regeling
die door de wetgever niet is beoogd. Eén en ander rechtvaardigt naar
mijn mening het toekennen van terugwerkende kracht aan het wetsvoorstel.Het onderhavige wetsvoorstel leidt tot een belastingopbrengst van ongeveer
f 520 mln. De extra belastingopbrengst aan omzetbelasting wordt geraamd
op f 370 mln. De belastingopbrengst als gevolg van de reparatiewetgeving
inzake de overdrachtsbelasting wordt op basis van de huidige inzichten vooralsnog
geraamd op f 150 mln. Tegen de achtergrond van de afspraken in het regeerakkoord
omtrent de omvang van de micro-lastenverlichting, is het niet de bedoeling
dat dit voorstel tot een verhoging van de micro-lasten zal leiden. Derhalve
wordt de opbrengst aangewend voor lastenverlichting. De ontstane budgettaire
ruimte zal worden ingezet voor fiscale maatregelen die bijdragen aan de doelstellingen
van het regeerakkoord. Het gaat daarbij om fiscale maatregelen in het belang
van de werkgelegenheid en de versterking van de culturele en economische infrastructuur.
De noodzakelijke wetgeving daartoe is in voorbereiding. In de budgettaire
paragraaf ga ik hier nader op in. 2. REPARATIEWETGEVING 2.1. InleidingDe omzetbelastingwetgeving wordt met betrekking tot onroerende zaken in
sterk toenemende mate gebruikt op een wijze die door de wetgever niet is beoogd.
Voor de omzetbelasting vrijgestelde ondernemers als ziekenhuizen, banken en
verzekeringsmaatschappijen, en ook niet-ondernemers als gemeenten maken –
veelal met behulp van een speciaal voor de gelegenheid opgerichte stichting
of vennootschap – gebruik van de zogenoemde optieregeling voor belaste
verhuur of van de regelingen voor belaste levering van onroerende zaken. Hierdoor
bereiken zij dat op onroerende zaken een belasting drukt die veel –
en in bepaalde gevallen heel veel – lager is dan de bedoeling is. Met
een kort voorbeeld – dat hierna in paragraaf 2.2 meer wordt uitgewerkt –
wil ik reeds hier aangeven welke belangen gemoeid kunnen zijn met dit aspect
van het wetsvoorstel.Vrijgestelde ondernemers en overheidslichamen kunnen de btw die drukt
op de aankoop van bij voorbeeld een nieuw bedrijfspand niet in aftrek brengen.
Bij een aankoopbedrag van f 20 mln (exclusief btw), gaat het dan bij
het huidige tarief om f 3,5 mln btw. Door het pand te laten kopen door
een voor dit doel opgerichte stichting, het vervolgens van die stichting te
huren en samen met de stichting te opteren voor belaste verhuur, en door de
overige wettelijke bepalingen optimaal te benutten, kan uiteindelijk de btw-druk
worden beperkt tot ruim f 1,9 mln. Aldus wordt circa 45% van de belasting
op de investeringskosten bespaard. Deze gang van zaken is in strijd met de
doelstelling van de Wet op de omzetbelasting 1968, alsook met die van de communautaire
regelgeving inzake omzetbelasting, en is dan ook ongewenst. In dit wetsvoorstel
worden derhalve maatregelen voorgesteld die het ongewenste gebruik van de
wettelijke regelingen tegengaan.Uitgangspunt van de btw is dat op bestedingen door eindverbruikers ten
volle omzetbelasting drukt. Hierop zijn nuances mogelijk door bepaalde prestaties
vrij te stellen van de belasting, maar op de bestedingen van de
ondernemers die deze prestaties verrichten, blijft dan belasting drukken omdat
de door hen betaalde belasting niet voor aftrek in aanmerking komt. In de
systematiek van de btw zijn dergelijke ondernemers, evenals de overheid, eindverbruikers.
Het is de toegevoegde waarde van deze categorie eindverbruikers die buiten
de heffing blijft. Zoals bekend is de omzetbelasting in EU-verband geharmoniseerd
door middel van de zogenoemde zesde btw-richtlijn1,
hierna aangeduid met de richtlijn. De richtlijn, die inzake de heffing van
belasting over onroerende zaken niet eenvoudig is, geeft de lid-staten terzake
een aantal keuzemogelijkheden omtrent belastingheffing of vrijstelling, waarvan
Nederland met het oog op een flexibele benadering van belanghebbenden meer
dan sommige andere lid-staten gebruik heeft gemaakt. Zo kennen bij voorbeeld
de Bondsrepubliek Duitsland, Portugal, Frankrijk, Denemarken, België
en het Verenigd Koninkrijk niet of in beperkte mate de optiemogelijkheden
voor belastingheffing die nu in Nederland steeds meer op oneigenlijke of ongewenste
wijze worden gebruikt.De optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken die eigenlijk
bedoeld is voor belaste ondernemers ter voorkoming van cumulatie in de bedrijfskolom,
is al in 1990 in de Tweede Kamer aan de orde geweest bij de behandeling van
het wetsvoorstel tot bestrijding van de zogenoemde IJslandroute2, en de Algemene Rekenkamer maakte de optieregeling voor belaste verhuur
tot onderwerp van onderzoek en deed hiervan de Tweede Kamer verslag in haar
Decemberverslag 19913. De Rekenkamer concludeerde
dat toepassing van de optieregeling in een aantal gevallen leidde tot een
onbedoelde (lage) heffing van omzetbelasting op courant en incourant onroerend
goed. De Rekenkamer gebruikte in dit verband de term «oneigenlijk gebruik»,
waaronder de Rekenkamer verstaat een gebruik van de regeling dat niet door
de wetgever is beoogd en waarvan het gevolg is dat minder omzetbelasting wordt
geheven dan zonder het oneigenlijke gebruik het geval zou zijn geweest. Naar
de mening van de Rekenkamer verdiende het aanbeveling het oneigenlijke gebruik
van de optieregeling, meer dan ten tijde van haar onderzoek het geval was,
te voorkomen dan wel te bestrijden.Naar aanleiding van het Rekenkameronderzoek is toegezegd de door de Rekenkamer
gesignaleerde problematiek waar mogelijk in de uitvoeringssfeer te bestrijden.
In dit verband is voorts het voornemen uitgesproken te bezien of in dezen
een wetswijziging dient te worden overwogen. Mede omdat inmiddels duidelijk
was geworden dat oplossingen in de uitvoeringssfeer onvoldoende succesvol
waren, ik kom daarop later terug, is bij brief van 11 december 1992 aan de
Tweede Kamer4, houdende actualisering van het
fiscale wetgevende programma, reparatiewetgeving terzake aangekondigd. Tegelijkertijd
is de bestrijding van deze constructies waar mogelijk in de uitvoeringssfeer
geïntensiveerd, en is in EU-verband actie ondernomen om de wettelijke
bepalingen aan te kunnen scherpen. 2.2. Inhoud van het wetsvoorstelHet wetsvoorstel bevat de volgende maatregelen:– beperking van de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende
zaken tot huurders die de onroerende zaak geheel of nagenoeg geheel gebruiken
voor aftrekgerechtigde prestaties;– gelijkstelling van bepaalde vormen van ingebruikgeving van onroerende
zaken (onder andere vruchtgebruik en erfpacht) met verhuur van onroerende
zaken;– beperking van de optieregeling voor belaste levering van onroerende
zaken tot afnemers die de onroerende zaak geheel of nagenoeg geheel gebruiken
voor aftrekgerechtigde prestaties;– beperking van een aantal vrijstellingen van de overdrachtsbelasting;– het in de overdrachtsbelasting betrekken van de overdracht van
de meeste vormen van de zogeheten «economische eigendom»; – een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de vervreemder van de economische
eigendom;– een meldingsplicht voor degene die de economische eigendom overdraagt;– uitbreiding van de fiscale eenheid in de omzetbelasting met de
zogenoemde 7(2)b-ondernemer, zijnde een ondernemer die enkel een vermogensbestanddeel
(bij voorbeeld een onroerende zaak) exploiteert om er duurzaam opbrengst uit
te verkrijgen;– het schrappen van de vrijstelling in de overdrachtsbelasting bij
verdeling van gemeenschappelijk verkregen onroerende zaken.Deze maatregelen kan Nederland autonoom treffen omdat zij passen in het
raamwerk van de richtlijn, dan wel niet door de richtlijn worden bestreken
(overdrachtsbelasting).Voorts zal de reparatiewetgeving inzake onroerende zaken een maatregel
bevatten die niet wordt opgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968, maar
in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, te weten de verlenging van
de herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting bij onroerende zaken
van 10 naar 20 jaar. Deze maatregel zal niet gaan gelden voor bestaande contracten.Naast de hiervoor weergegeven maatregelen zijn ook andere methoden denkbaar
om het oneigenlijk gebruik tegen te gaan of minder aantrekkelijk te maken.
Ik noem een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting door de tussengeschoven
verhuurder, zodanig dat deze niet meer voorbelasting in aftrek kan brengen
dan hij ter zake van de verhuur verschuldigd wordt, en de objectivering van
de maatstaf van heffing in gevallen waarin partijen bij de verhuur (of bij
andere transacties die in deze memorie aan de orde komen) bewust een te lage
vergoeding overeenkomen met als effect dat hun btw-voordeel verder wordt vergroot.
Dergelijke maatregelen zijn echter wezenlijke afwijkingen van de richtlijn,
die Nederland daardoor niet autonoom kan treffen. Dit neemt niet weg dat in
de toekomst toch nadere, eventueel aanvullende, maatregelen nodig kunnen zijn
in aansluiting op de maatregelen die ik thans voorstel. Waar nodig zal ik
trachten te bevorderen dat de richtlijn alsdan daarvoor de mogelijkheid biedt.
Ik meen evenwel dat het niet wenselijk is daarvoor het onderhavige pakket
maatregelen op te houden. Ook zal ik er bij de Europese Commissie en bij de
andere lid-staten voor pleiten in de richtlijn een bepaling op te nemen die
erin voorziet dat het, bij geconstateerd oneigenlijk gebruik van de omzetbelastingwetgeving,
voor de individuele lid-staten mogelijk is snel adequate maatregelen te nemen
zònder dat daarvoor eerst hetzij een wijziging van de richtlijn tot
stand moet komen, hetzij de lid-staat waarom het gaat een machtiging moet
krijgen om autonoom de nationale wetgeving aan te passen. Ook wat dit aspect
betreft denk ik echter dat het van realiteitszin getuigt ervan uit te gaan
dat zo'n bepaling niet op zeer korte termijn zal zijn gerealiseerd. Daarom
stel ik nu maatregelen voor waartoe de richtlijn de mogelijkheid biedt of
op korte termijn zal bieden. Lopende contractenDe contracten waarop de nieuwe regeling in de omzetbelasting ziet, zijn
onder andere verhuurcontracten (zie ook paragraaf 2.3). Verhuur is voor de
btw een doorlopende dienst die door de huurder ook doorlopend wordt afgenomen.
Bij een zodanige dienst heeft een wetswijziging alleen betrekking op de periode
na de datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling. Dat wat zich heeft
afgespeeld vóór die datum wordt geëerbiedigd en hierop
wordt dan ook niet teruggekomen. De situatie die zich hier voordoet, is in
wezen vergelijkbaar met een verhoging of verlaging van het tarief. Op grond van de voorgestelde wetgeving zullen lopende huurcontracten vanaf
de datum van inwerkingtreding zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Dit betekent
dat de voorbelasting die de verhuurder ter zake van de onroerende zaak reeds
in aftrek heeft gebracht alsnog verschuldigd wordt voor zover de herzieningstermijn
nog niet is verstreken, en dat de voorbelasting die hem na de datum van inwerkingtreding
in rekening wordt gebracht ten behoeve van die zaak, niet voor aftrek in aanmerking
komt.Ik wil met nadruk opmerken dat dit niet inhoudt dat het wetsvoorstel daardoor
materieel terugwerkende kracht kent. In de systematiek van de omzetbelasting
kan bij het ontstaan van recht op aftrek, deze aftrek ineens en volledig worden
gerealiseerd. In geval van onroerende zaken is echter essentieel, dat deze
aftrek niet meer dan een voorlopig karakter heeft. Gedurende de herzieningsperiode
wordt elk jaar getoetst of de onroerende zaak gedurende dat jaar ook wel is
gebruikt voor prestaties die op zichzelf aftrek rechtvaardigen. Is dat het
geval, dan vindt geen herziening van de gepleegde aftrek plaats. Is de onroerende
zaak daarentegen gebezigd voor prestaties die geen aftrek rechtvaardigen,
dan is herziening geboden. Essentieel is derhalve, welke de aard van de prestaties
is in enig jaar, omdat daaraan het recht op aftrek eigenlijk is verbonden
en ook dan pas in definitieve zin kan worden genoten. De correctie van eenmaal
in aftrek gebrachte belasting kan daarbij voortspruiten uit een gewijzigde
verhouding tussen belaste en vrijgestelde prestaties, bij voorbeeld een pand
wordt voor 50% belast verhuurd en in enig jaar, na wisseling van huurders,
voor nog slechts 25% belast verhuurd. Dat ook een regimewijziging zoals voorgesteld
dit effect kan bewerkstelligen, is niet nieuw. Zo heeft het Gerechtshof Leeuwarden
reeds in 1979 beslist dat de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen
een voorwaardelijke aftrek is. Die aftrek wordt eerst definitief na het verstrijken
van het boekjaar waarin het investeringsgoed is aangeschaft en vervolgens
na het verstrijken van elk van de daarop volgende boekjaren. De Hoge Raad
heeft deze beslissing van het Gerechtshof Leeuwarden bevestigd in het arrest
van 7 mei 1980, nr. 19.841 (BNB 1980/185). De Hoge Raad overwoog daarbij onder
meer dat de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in artikel 13
van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 aldus is geregeld dat die
aftrek voorwaardelijk is in die zin, dat deze in de volgende boekjaren telkens
dient te worden herzien, zodat voor die aftrek niet uitsluitend bepalend is
het belastingtijdvak waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken.
Het geschil waarover de Hoge Raad oordeelde betrof de aftrek op de bouw van
een ijsstadion. Dit stadion werd tot 1 januari 1973 gebruikt voor belaste
activiteiten. Nadat het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als gevolg
van een wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 – Besluit
van 23 november 1972 (Stb. 647) – met ingang van 1 januari 1973 onder
een vrijstelling was gebracht, diende de exploitant van het ijsstadion de
eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting gedeeltelijk en gefaseerd terug
te betalen. Daarnaast is er bij voorbeeld de met ingang van 1 januari 1992
in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 3°, van de Wet op de omzetbelasting
1968 geïntroduceerde vrijstelling voor diensten bestaande in het beheer
van gemeenschappelijke beleggingsfondsen.In het systeem van de heffing van omzetbelasting van onroerend goed ligt
derhalve besloten dat weliswaar aanvankelijk aftrek kan worden genoten, doch
dat van jaar op jaar correctie van de aftrek kan plaatsvinden en dat aldus
wordt bewerkstelligd dat recht wordt gedaan aan het uitgangspunt dat op vrijgestelde
prestaties toch omzetbelasting komt te drukken via een uitsluiting van de
daarop betrekking hebbende voorbelasting.Hoewel er hier dus niet van materiële terugwerkende kracht kan worden
gesproken, is het uiteraard niet zo, dat de herziening gedurende de resterende
looptijd van de herzieningsperiode per saldo niet jaarlijks een additionele
financiële last kan oproepen. Een afweging van de daarmee gemoeide belangen
ten opzichte van het vertrouwen dat bij belanghebbenden kan zijn ontstaan
is dan ook op haar plaats. Tegenover dit vertrouwen staat echter dat reeds
eerder en bij herhaling van regeringszijde is aangegeven dat in dit verband
oneigenlijk gebruik van regelgeving wordt gemaakt en dat personen die in dit
verband gekunstelde constructies toepassen maatregelen konden verwachten.
Ik acht dan ook de omstandigheid dat partijen gekunstelde handelingen zijn
aangegaan die erin resulteren dat de druk van de omzetbelasting wordt beperkt,
terwijl die fiscale voorzieningen slechts cumulatie beogen te voorkomen, voldoende
om bij hen enige voorzichtigheid te wekken bij hun verwachting omtrent het
te behalen fiscale voordeel.Een zekere verzachting van de effecten van de inwerkingtreding acht ik
in het licht van het bovenstaande wel op haar plaats. Daarom stel ik voor
dat erin wordt voorzien dat bij verhuur waarin is geopteerd voor belaste verhuur,
de omslag naar vrijgestelde verhuur pas zal intreden met ingang van de inwerkingtreding
van de wet. Dit geeft partijen respijt om tot aan dat tijdstip met elkaar
in overleg te treden omtrent de gevolgen die het wetsvoorstel meebrengt.Ik wijs er in dit verband wel nadrukkelijk op dat het feit dat de reeds
in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog verschuldigd wordt niet betekent
dat die voorbelasting in één keer verschuldigd wordt, maar in
zoveel jaren als van de herzieningstermijn van 10 jaar nog niet zijn verstreken.
Indien de onroerende zaak bij voorbeeld reeds 6 jaar met toepassing van de
optieregeling is verhuurd, wordt nog gedurende 4 jaar telkenjare een tiende
gedeelte van de in aftrek gebrachte voorbelasting verschuldigd. Deze algemene
regeling, die is opgenomen in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968,
zal zeker in geval van een zakelijk bepaalde huur de eventuele liquiditeitseffecten
van het wetsvoorstel kunnen beperken. Daarbij dient te worden bedacht dat
in de voorgestelde nieuwe regeling over de huur geen btw meer verschuldigd
is. 2.3. Optieregeling voor belaste verhuur van onroerende
zakenIn Nederland is de verhuur van onroerende zaken in beginsel vrijgesteld
van omzetbelasting (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de Wet
op de omzetbelasting 1968, hierna aangeduid met de wet). Bij vrijgestelde
verhuur brengt de verhuurder over de huurprijs geen belasting in rekening
aan de huurder maar kan hij de voorbelasting op de aanschaffingsprijs en op
het onderhoud ook niet in aftrek brengen. Dit verdisconteert de verhuurder
in de huurprijs voor de huurder. Verhuurder en huurder kunnen de vrijstelling
evenwel buiten toepassing laten door te kiezen voor belastingheffing (optieregeling
voor belaste verhuur; artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van
de wet). Nederland heeft door invoering van het optierecht gebruik gemaakt
van de bevoegdheid van artikel 13, C, sub a, van de richtlijn. Op grond van
laatstgemeld artikel kunnen lid-staten bij de verhuur van onroerende zaken
aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te
kiezen (en daarmee af te wijken van de hoofdregel van artikel 13, B, sub b,
van de richtlijn, die voorziet in een vrijstelling voor de verhuur van onroerende
zaken).Wanneer verhuurder en huurder kiezen voor belastingheffing over de verhuur
heeft dit de volgende gevolgen:– de verhuurder kan de hem in rekening gebrachte belasting op aanschaf,
onderhoud en andere kosten die met de onroerende zaak samenhangen (de voorbelasting)
onmiddellijk en volledig in aftrek brengen (aftrek van voorbelasting);– de verhuurder moet over de huurprijs btw in rekening brengen aan
de huurder en deze afdragen; en– de verhuurder moet een deel van de afgetrokken voorbelasting op
de aanschaffings- of stichtingskosten terugbetalen wanneer hij
binnen een bepaalde periode – de zogenoemde herzieningsperiode, thans
10 jaar – de huur beëindigt en de onroerende zaak gaat gebruiken
voor vrijgestelde prestaties, bij voorbeeld voor vrijgestelde levering.De optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken is in 1968,
bij nota van wijziging op verzoek van de Tweede Kamer der Staten-Generaal,
ingevoerd om cumulatie van belasting en daarmee verstoring van concurrentieverhoudingen
te voorkomen. Zoals hiervoor in paragraaf 2.1 is aangegeven is het ten aanzien
van vrijgestelde ondernemers (in dit geval de verhuurder) de bedoeling dat
bij hen de voorbelasting blijft drukken en dat dus in de prijs van hun uitgaande
prestaties een btw-druk zit. Wanneer echter hun afnemers (in dit geval de
huurder) geen particulieren of vrijgestelde ondernemers zijn, maar normaal
belaste ondernemers, betekent dit dat in de inkoopprijs van deze laatste ondernemers
btw is begrepen waarover bij hun uitgaande prestaties weer btw wordt geheven.
Dit klemt te meer waar de ondernemer bij aankoop van het pand wel aftrek van
voorbelasting kan genieten. De optie voor belaste verhuur beoogde een evenwicht
te realiseren tussen huur en aankoop. De optie voor belaste verhuur kan worden
toegepast op alle verhuur van onroerende zaken, uitgezonderd woningen. De
status van de huurder is voor de toepassing van het optierecht niet van belang.
Ook bij verhuur aan niet-ondernemers of aan vrijgestelde ondernemers kan worden
geopteerd voor belastingheffing.Het optierecht wordt de laatste jaren echter in toenemende mate gebruikt
voor andere doelen dan waarvoor het recht in het leven is geroepen. Niet-ondernemers
(bij voorbeeld gemeenten) en vrijgestelde ondernemers (bij voorbeeld banken,
verzekeringsmaatschappijen, onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) gebruiken
het recht als middel om de belastingdruk op bedrijfspanden te verlagen. De
feitelijke gang van zaken is vaak als volgt. Een belanghebbende richt een
stichting op. Vervolgens draagt hij de economische eigendom van de onroerende
zaak aan de stichting over. De koopsom die hij aan de stichting in rekening
brengt, behoeft de stichting niet direct aan hem te voldoen. De koopsom wordt
namelijk omgezet in een – vaak laagrentende – lening aan de stichting.
De stichting verhuurt de onroerende zaak voor een periode van 10 jaren aan
de belanghebbende. Partijen verzoeken daarbij te worden uitgezonderd van de
in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de wet voorziene vrijstelling
voor de verhuur van onroerende zaken. Schematisch ziet een en ander er als volgt uit:Gevolg van deze keuze voor belastingheffing is, dat belanghebbende alle
voorbelasting die drukt op de aanschaf of bouw van de onroerende zaak van
de fiscus terugkrijgt. Bij de stichting komt eveneens de op de aankoop drukkende
btw voor aftrek in aanmerking. De verhurende stichting moet echter over de
huur omzetbelasting in rekening brengen, die belanghebbende dan niet kan aftrekken.
De stichting draagt deze omzetbelasting af aan de fiscus. Na tien jaar wordt
een einde gemaakt aan de belaste verhuur door verkoop van de onroerende zaak
aan belanghebbende. De verkoop is van omzetbelasting vrijgesteld (zie ook
paragraaf 2.4). Het uiteindelijke financiële voordeel is het verschil
tussen de op aanschaf of bouw drukkende omzetbelasting die is terugontvangen
van de fiscus, en de contante waarde van de gedurende 10 jaar over de huur
te betalen omzetbelasting.De in de vorige alinea beschreven verhuurconstructie betreft een van de
varianten van dergelijke constructies. In de praktijk komen verscheidene andere
varianten voor. Soms is de tussenpersoon niet een stichting, maar een naamloze
vennootschap of een besloten vennootschap; in weer andere gevallen een commanditaire
vennootschap. In het voorbeeld wordt de onroerende zaak opgeleverd aan de
belanghebbende, die deze zaak onmiddellijk overdraagt aan de exploitatiestichting.
Het komt echter ook voor dat het pand direct door de aannemer aan de stichting
wordt geleverd. De overdracht van het pand geschiedt hier verder via een economische-eigendomsoverdracht,
doch had ook kunnen geschieden door de vestiging van een beperkt recht op
die zaak. Wat betreft de toepassing van beperkte rechten wijs ik erop, dat
bij voorbeeld verhuurders van woningen daarvan gebruik maken bij hun constructies
om de btw-druk op woningen te verlagen. Een voorbeeld van constructies met
woningen is de volgende. De verhuurder richt een zogenoemde beheerstichting
op. De verhuurder gaat met de beheerstichting een commanditaire vennootschap
aan. De verhuurder brengt, als commanditaire vennoot, in de commanditaire
vennootschap het zakelijk recht van vruchtgebruik van de woningen in. De beheerstichting
brengt, als beherend vennoot, in de commanditaire vennootschap arbeid, kennis
en vlijt in. De commanditaire vennootschap verhuurt de woningen aan de bewoners.
Tussen de verhuurder en de commanditaire vennootschap wordt tenslotte een
beheerovereenkomst gesloten inzake het beheer en het onderhoud van de woningen. Schematisch ziet een en ander er als volgt uit:***Voor de verhuur van woningen geldt dat daarvoor geen aftrek kan plaatsvinden
aangezien de verhuur vrijgesteld is. Opteren voor belastingheffing is voor
verhuur van woningen uitgesloten. Met de toepassing van deze constructie beoogt
de verhuurder toch aftrek te genieten van de btw die is begrepen in de bouwsom
van de woningen. Deze aftrekmogelijkheid vloeit namelijk voort uit de vestiging
van een beperkt recht dat voor de btw als levering wordt aangemerkt. Ter zake
van de vestiging van het beperkte recht voor een periode van 10 jaren is dan
btw verschuldigd, die door de vennootschap niet in aftrek kan worden gebracht,
omdat de uiteindelijke verhuur aan de bewoners een vrijgestelde prestatie
blijft. Doordat echter de vergoeding voor een 10-jarig gebruik van woningen
substantieel lager is dan de bouwsom van de woningen, wordt de btw-druk op
die bouwsom vervangen door een veel lagere btw-druk op het beperkte recht.Meer in het algemeen zijn constructies waarbij een pand wordt overgedragen
en vervolgens wordt teruggehuurd, in de praktijk bekend geworden onder de
benaming sale-and-lease-back-contracten of optie-lease-contracten.Alle optie-lease-contracten vertonen in beginsel hetzelfde basispatroon.
Ze komen er in essentie steeds op neer, dat de eenmalige btw-betaling bij
de aanschaf of de bouw wordt vervangen door een in tijd gespreide btw-druk
met een lagere (contante) waarde dan de eenmalige btw-betaling.Door een bedrijfspand niet direct in eigendom te verwerven maar de eigendomsverwerving
te laten voorafgaan door een periode waarin het bedrijfspand met toepassing
van het optierecht belast wordt gehuurd en deze huurperiode te beperken tot
de periode voor de herziening van de aftrek, te weten 10 jaar, kan een besparing
op de belastingdruk op het bedrijfspand worden bewerkstelligd van ruim 45%.
(Aan deze besparing ligt een reëel huurrendement (8%) en een actuele
rekenrente (7,5%) ten grondslag.) Gevolg van deze belastingbesparende constructie
is dat op zo'n pand niet het door de wetgever beoogde algemene btw-tarief
van 17,5% drukt, maar in feite slechts een tarief van ongeveer 9,62%.Het aan een optie-lease-contract verbonden financiële voordeel wordt
veroorzaakt door een combinatie van de volgende factoren:1– de verhuurder krijgt de belasting die op de aanschaffings- of
stichtingskosten drukt (de voorbelasting) onmiddellijk en volledig van de
fiscus terug;– de verhuurder wordt de belasting die hij wegens de verhuur aan
de fiscus moet voldoen (de outputbelasting) pas geleidelijk verschuldigd naarmate
de huurtermijnen vervallen (bij verhuur voor een relatief korte tijd bedraagt
de verschuldigde outputbelasting vrijwel steeds minder – dikwijls veel
minder – dan de afgetrokken voorbelasting); en– de beëindiging van de verhuur na 10 jaar door levering van
de onroerende zaak aan de huurder. De termijn van 10 jaar houdt verband met
de herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting bij onroerende zaken,
die eveneens 10 jaar bedraagt. Na het verstrijken van deze termijn wordt de
vooraftrek niet meer herzien, dat wil zeggen dat in aftrek gebrachte voorbelasting
niet meer behoeft te worden terugbetaald. In concreto betekent dit dat de
verhuurder de huurder na 10 jaar de eigendom van de onroerende zaak kan doen
toekomen, vrijgesteld van heffing van omzetbelasting en zonder gedeeltelijke
terugbetaling aan de fiscus van de door hem (de verhuurder) in het verleden
afgetrokken voorbelasting.Een rekenvoorbeeld kan het financiële belang van de constructie verduidelijken.Bij een directe investering in een nieuwe onroerende zaak van f 20
mln, exclusief btw, bedraagt bij het btw-tarief van 17,5% de belastingdruk
f 3,5 mln. Wordt de onroerende zaak met toepassing van het optierecht
voor belaste verhuur belast verhuurd, dan zal dit btw-bedrag door de aftrek
bij de verhuurder niet drukken. Uitgaande van een jaarlijkse huurprijs van
f 1,6 mln, exclusief btw, wordt jaarlijks een belastingdruk ervaren van
17,5% van f 1,6 mln, ofwel f 280 000. De verhuurconstructie
levert een optimaal resultaat op wanneer de met btw belaste verhuur wordt
beëindigd na 10 jaren. Na deze 10 jaren is de herzieningsperiode voor
de aftrek van voorbelasting namelijk beëindigd en kan de door de verhuurder
in het verleden genoten aftrek voor de investering niet meer worden gecorrigeerd.
Door de belaste verhuur na 10 jaar te beëindigen, wordt voorkomen dat
op de huurtermijnen nog btw zal drukken. De nominale besparing van deze constructie
valt te berekenen op f 3,5 mln minus f 2,8 mln (10 maal f 280 000),
zijnde f 700 000. Uitgaande van een rekenrente van 7,5%, is de contante
waarde van de btw-bedragen over de huurtermijnen te berekenen op f 1 921 943.
De btw-besparing bedraagt dan f 1 578 057, ruim 45% van de
belasting op de investeringskosten.Met betrekking tot de onderhavige constructie met huuroptie dient nog
in ogenschouw te worden genomen dat tijdens de huurperiode bij de verhuurder
de belasting op de onderhoudskosten voor aftrek in aanmerking komt en dat
in de praktijk door belanghebbenden gepoogd wordt een extra voordeel te behalen
door een lage huurprijs overeen te komen, waardoor de niet-aftrekbare belasting
over de huursommen lager komt te liggen dan bij een normale commerciële
huurprijs het geval zou zijn geweest. Gaat het rekenvoorbeeld uit van een
huurrendement van 8%, bij huurrendementen van 6% en 5% bedraagt het financiële
voordeel respectievelijk 58,8% en 65,7%.Vorenbedoelde constructie met de optieregeling voor belaste verhuur van
onroerende zaken is en wordt in de praktijk toegepast bij de bouw van kantoren
van banken en verzekeringsmaatschappijen en bij de bouw van ziekenhuizen en
stadhuizen. De constructie staat daarom ook wel bekend als «stadhuisconstructie».
De optieregeling geldt echter voor alle onroerende zaken en wordt ook steeds
meer toegepast bij (zeer dure, incourante en een groot btw-belang vertegenwoordigende)
objecten als rookgasreinigers en vuilverbrandingsinstallaties. De constructie
komt voor bij zowel gelieerde als niet-gelieerde partijen.Zoals hiervoor is gesteld, leidt de constructie met het optierecht voor
belaste verhuur van onroerende zaken tot een aanmerkelijk lagere belastingdruk
dan het geval zou zijn bij onmiddellijke aankoop van een onroerende zaak.
Bekeken vanuit de aan de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting inherente
uitgangspunten van objectief karakter en neutraliteit van de belasting zijn
deze veelal gekunstelde belastingbesparende constructies niet te verdedigen.
Ook al zijn bij uitgestelde aankoop met verhuurstructuur en directe aankoop
de nodige juridische verschillen te onderkennen, naar de opvattingen in het
maatschappelijke verkeer – en daar gaat het bij de omzetbelasting om –
zijn de prestaties zodanig gelijkwaardig dat een min of meer gelijke belastingdruk
op zijn plaats is.In de uitvoeringssfeer zijn en worden pogingen gedaan om het ongewenste
gebruik van de optieregeling te bestrijden. Genoemd kunnen worden het ontkennen
van ondernemerschap van de verhuurder, het aanvechten van de (te) lage vergoeding,
het stellen van verrichten van prestaties in eigen kring, fraus legis, toepassing
van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968. Gebleken is dat met
deze pogingen tot nu toe onvoldoende succes wordt geboekt. De conclusie is
dan ook dat voor een effectieve bestrijding van dit oneigenlijk gebruik een
wetswijziging noodzakelijk is. Voor de concrete reparatiemaatregelen gingen
de gedachten in eerste instantie uit naar de volgende maatregelen:1. verlenging van de herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting
bij onroerende investeringszaken van 10 jaar tot 20 jaar; 2. bij belaste verhuur van een onroerende zaak invoering van een minimummaatstaf
van heffing;3. bij belaste vestiging van een beperkt recht op een onroerende zaak
invoering van een minimummaatstaf van heffing.Van dit drietal maatregelen was maatregel 1 de belangrijkste. Deze maatregel
ligt voor de hand omdat het btw-voordeel bij de te bestrijden constructie
wordt veroorzaakt door de in verhouding tot de economische levensduur korte
herzieningsperiode bij onroerende investeringszaken. Een herzieningsperiode
van 20 jaar sluit beter aan bij de economische levensduur van een onroerende
investeringszaak. Met deze langere herzieningsperiode wordt bovendien een
grondbeginsel van de omzetbelasting gediend, te weten een zo goed mogelijke
koppeling van de aftrek van de voorbelasting aan het werkelijke gebruik van
het goed.De verlenging van de herzieningsperiode bewerkstelligt dat partijen langer
belast moeten huren en verhuren voordat de huurder de onroerende zaak vrijgesteld
van heffing in eigendom kan verwerven zonder een herziening van de aftrek
bij de verhuurder. Voorts wordt bij levering van het goed vóór
het verstrijken van de herzieningsperiode het bedrag dat de verhuurder in
verband met de herziening van zijn afgetrokken belasting aan de fiscus moet
terugbetalen groter naar mate de herzieningsperiode langer is.De overwogen maatregelen 2 en 3 met betrekking tot de minimummaatstaf
van heffing waren flankerende maatregelen, die in het verlengde liggen van
de maatregel betreffende de verlenging van de periode voor de herziening van
de aftrek. Deze maatregelen moesten voorkomen dat het effect van de verlengingsmaatregel
voor de herzieningsperiode wordt tenietgedaan door manipulaties met de huurprijs
dan wel met de vergoeding voor beperkte rechten op onroerende zaken in geval
partijen de maatregelen voor de optieregeling voor belaste verhuur zouden
willen omzeilen door hun toevlucht te zoeken in de vestiging van dergelijke
rechten (zie ook paragraaf 2.4).Vorenstaande maatregelen behelzen afwijkingen van artikel 20, lid 2, laatste
alinea, van de richtlijn, dat de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen
bepaalt op maximaal 10 jaar, en van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de richtlijn,
dat de maatstaf van heffing bepaalt op de waarde van de tegenprestatie voor
de belaste handeling. Daarom heeft Nederland bij brief van 13 augustus 1993
om de machtiging verzocht, bedoeld in artikel 27, lid 1, van de richtlijn. Over het Nederlandse machtigingsverzoek merk ik het volgende op. De Commissie
heeft aan de Raad van de Europese Unie melding gemaakt van haar als fundamenteel
aangeduide bezwaren en om behandeling van de zaak door de Raad verzocht1. In afwachting van de behandeling door de Raad is op
ambtelijk niveau in contact getreden met de andere lid-staten teneinde het
Nederlandse standpunt uiteen te zetten. Tevens is verschillende keren met
de Commissie gesproken.De Commissie is zich evenwel langdurig blijven verzetten tegen de door
Nederland gevraagde maatregelen, zelfs ondanks het feit dat bij behandeling
in de ad-hoc groep btw van de Raad bleek, dat de aangemelde maatregelen niet
op bezwaren van de lid-staten stuiten of zelfs steun kregen. Met name de verlenging
van de herzieningstermijn vond de Commissie zo essentieel dat naar haar mening
daarvoor niet een machtiging aan een lid-staat kan worden verleend, maar dat
dan de richtlijn op dit punt zou moeten worden gewijzigd. Omdat Nederland
persisteerde heeft een en ander uiteindelijk zijn beslag gekregen door een
wijziging van artikel 20, lid 2, laatste alinea, van de richtlijn, welke wijziging
is opgenomen in de zogenoemde Tweede vereenvoudigingsrichtlijn-btw2. Hoewel het belang van de verlenging van de herzieningstermijn,
zoals hierna blijkt, door de thans voorgestelde maatregelen is verminderd,
zal zij als de richtlijn is vastgesteld in de Nederlandse wetgeving worden
opgenomen voor nieuw af te sluiten contracten. De machtiging voor de maatregel
met betrekking tot de minimummaatstaf van heffing voor de belaste vestiging
van een beperkt recht op een onroerende zaak zal worden opgenomen in een speciale
tot Nederland gerichte beschikking van de Raad. Aan de formele afronding van
een en ander wordt thans gewerkt. De Commissie heeft recent, via de Permanente
Vertegenwoordiging in Brussel, laten weten behoefte te hebben aan nader overleg.Met de maatregelen die destijds in Brussel zijn aangekaart, konden de
op dat moment bekende optie-lease-constructies effectief worden bestreden.
In de praktijk is inmiddels echter geconstateerd dat belastingbesparende constructies
met de optieregeling niet langer beperkt zijn tot investeringen in nieuwe
onroerende zaken zoals bij de tot dan bekende, maar ook worden toegepast bij
diensten aan bestaande onroerende zaken. Op grond van jurisprudentie van de
Hoge Raad vallen hieronder ook ingrijpende verbouwingen en renovaties (de
zogenoemde vernieuwbouw) die voor de btw-heffing doorgaans worden aangemerkt
als diensten (en dus niet als leveringen van nieuw vervaardigde onroerende
zaken, die gedurende 10 jaar aanleiding geven tot herziening van de vooraftrek).
Qua opzet en uitwerking gaat het om eenzelfde constructie als die welke wordt
gebruikt bij de verwerving/aankoop van een nieuwe onroerende zaak. Ook hier
onderbrenging van de onroerende zaak in een afzonderlijke rechtspersoon of
in een commanditaire vennootschap, vervolgens een verhuurconstructie met gebruikmaking
van het optierecht voor belaste verhuur en ten slotte, na verloop van de periode
waarbinnen de afgetrokken voorbelasting kan worden herzien, een (terug)overdracht
naar de gebruiker. Deze laatste is dan een vrijgestelde ondernemer of een
niet-ondernemer, althans een persoon die zijn voorbelasting niet volledig
kan aftrekken. De nieuwe constructie met «diensten» heeft als
«voordeel» voor de construerende partijen dat de belasting op
deze diensten niet behoeft te worden herzien, zoals wel het geval is bij aankoop
van een onroerende zaak. De richtlijn kent namelijk geen herzieningsregeling
voor diensten (en de wet dus ook niet). Dit betekent dat de vraag in hoeverre
de belasting op diensten aftrekbaar is uitsluitend wordt bepaald door het
gebruik (belast dan wel vrijgesteld) in het boekjaar waarin de diensten worden
betrokken. Een en ander betekent ook dat bij de constructies met diensten
al na een jaar kan worden «afgerekend» en dat dus niet, zoals
bij investeringen in nieuwe onroerende zaken, 10 jaar moet worden
gewacht en 10 jaar belast moet worden gehuurd.De nieuwe constructie met betrekking tot «diensten» is in
de praktijk net zo moeizaam te bestrijden als de vanouds bekende bij nieuwe
onroerende zaken. Reparatiemaatregelen als verlenging van de herzieningsperiode
voor de aftrek van voorbelasting van 10 naar 20 jaar en invoering van een
minimummaatstaf van heffing zullen echter vrijwel geen effect sorteren door
met name de korte periode (maximaal 1 jaar) waarin belaste verhuur plaatsheeft.Het vorenstaande heeft mij aanleiding gegeven de problematiek met betrekking
tot de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken te heroverwegen.
Noch de gememoreerde maatregelen, noch een aanpassing van de fiscale eenheid
in de omzetbelasting sorteren op zichzelf bezien voldoende effect. In het
bijzonder het feit dat de machtigingsmaatregelen niet of nauwelijks effect
hebben op de nieuwe constructie met «diensten», heeft mij tot
de conclusie gebracht dat het de voorkeur verdient de optieproblematiek meer
in de kern aan te pakken en wel door het toepassingsbereik van de optieregeling
voor belaste verhuur te beperken tot huurders die de onroerende zaak gebruiken
voor doeleinden waarvoor een volledig dan wel nagenoeg volledig recht op aftrek
van voorbelasting bestaat. Het wetsvoorstel strekt hiertoe. Daarmee zal het
Nederlandse stelsel voorts meer in lijn komen met de stelsels die van toepassing
zijn in andere lid-staten, die ter zake restrictiever zijn.De optieregeling voor belaste verhuur blijft dus mogelijk voor huurders
met een volledig dan wel nagenoeg volledig aftrekgerechtigd gebruik. «Nagenoeg
volledig» wil in dit verband zeggen: voor 90% of meer. Toepassing van
dit laatste criterium betekent dat belaste huurders die een enkele vrijgestelde
prestatie verrichten of die de gehuurde onroerende zaak deels gebruiken voor
doeleinden waarvoor de aftrek van voorbelasting op grond van het Besluit uitsluiting
aftrek omzetbelasting 1968 is uitgesloten, van de optieregeling gebruik kunnen
blijven maken.Over het referentiecriterium «volledig of nagenoeg volledig»
(aftrekgerechtigd gebruik) voor de toepassing van de optieregeling voor belaste
verhuur van onroerende zaken merk ik nog het volgende op. Uiteraard zijn voor
dit doel andere criteria denkbaar. Bij voorbeeld het criterium «in belangrijke
mate» (dit is 30% of meer) of het criterium «hoofdzakelijk»
(dit is meer dan 50%, althans voor de heffing van omzetbelasting).Bij de afweging welk criterium te kiezen, is voor mij doorslaggevend geweest
het uitgangspunt van de onderhavige reparatiewetgeving, te weten het ongewenste
en oneigenlijke gebruik van de optieregeling zo effectief mogelijk te bestrijden
en in financieel opzicht zodanig onaantrekkelijk te maken dat constructies
niet meer «lonen». Dit uitgangspunt noodzaakt tot een hoog referentiecriterium
voor het aftrekgerechtigd gebruik. In zijn uiterste vorm tot toepassing van
de optieregeling bij slechts een «volledig», d.w.z. 100%, gebruik
door de huurder voor aftrekgerechtigde prestaties. Ondernemers die slechts
een klein deel van hun voorbelasting niet in aftrek kunnen brengen, zouden
dan niet meer van de optieregeling gebruik kunnen maken. Voor deze ondernemers
zou de belastingheffing kunnen cumuleren. Om dit gevolg te vermijden stel
ik voor de optieregeling ook mogelijk te maken voor ondernemers met een «nagenoeg
volledig» aftrekgerechtigd gebruik. Beperking van de optieregeling tot
huurders met een lager aftrekgerechtigd gebruik – bij voorbeeld 30,
50 of 70% – leidt er naar mijn oordeel toe dat de constructie in financieel
opzicht teveel van zijn aantrekkelijkheid behoudt om niet achterwege te worden
gelaten. Immers, bedraagt de feitelijke btw-besparing voor ondernemers met
100% vrijgestelde prestaties ruim 45% van de belasting op de investeringskosten
(zie hiervoor), voor ondernemers met 70% of 50% vrijgestelde prestaties zou
de besparing uitkomen op onderscheidenlijk 31,5% en 22,5% van de investeringsbelasting.
Substantiële besparingen derhalve. Bij de besluitvorming over de hoogte van het referentiepercentage voor
de toepassing van de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken
heb ik tevens overwogen dat de Bondsrepubliek Duitsland en het Verenigd Koninkrijk
in een overeenkomstige situatie als die welke thans in Nederland aan de orde
is, de huuroptieregeling hebben beperkt tot huurders met een 100%-aftrekgerechtigd
gebruik. Ten opzichte van de regeling in die landen is de voorgestelde Nederlandse
regeling dus soepeler.Dit deel van de maatregelen is toegestaan door de richtlijn1 Een nadere machtiging van de Raad van de Europese Unie is derhalve
niet nodig.Met betrekking tot het machtigingsverzoek inzake de minimummaatstaf van
heffing voor de belaste vestiging van een beperkt recht op een onroerende
zaak, merk ik op dat de uiteindelijk gekozen aanpak – namelijk om de
optieproblematiek meer in de kern aan te pakken via de beperking van het toepassingsbereik
van de optieregeling – betekent dat het machtigingsverzoek in dezen,
althans vooralsnog, haar betekenis verliest. Niet uitgesloten is echter dat
de mogelijkheden die nationaal ontstaan wanneer de gevraagde machtiging is
verleend, in de toekomst toch moeten worden benut, als zich in de praktijk
situaties gaan voordoen die met behulp van daarop gebaseerde maatregelen dienen
te worden bestreden; ik zal het machtigingsverzoek dan ook doorzetten.In dit verband merk ik op dat het onderhavige voorstel ook ziet op de
bestrijding van een andere constructie met betrekking tot de optieregeling
voor belaste verhuur van onroerende zaken, de zogenoemde kunstgrasveldconstructie,
waarbij bij voorbeeld een gemeente en een sportvereniging partijen zijn. Bij
deze constructie gaat het om verhuur van onroerende zaken – al dan niet
via een tussengeschoven rechtspersoon – aan niet-aftrekgerechtigde personen
of instellingen, tegen een in verhouding tot de investeringskosten lage (vaak
zeer lage) huurprijs, waarbij het doorgaans niet, zoals bij de stadhuisconstructie,
de bedoeling is dat de huurder op termijn eigenaar van de onroerende zaak
wordt. Voorbeeld: de verhuur van een kunstgrasveld (met dit voorbeeld is tevens
de naam van de constructie verklaard) door een gemeente aan een sportvereniging
tegen een prijs die een fractie bedraagt van de investeringskosten van het
veld. Door ter zake van deze verhuur te opteren voor belastingheffing wordt
een volledige aftrek van alle voorbelasting op investering en kosten bereikt,
terwijl slechts belasting verschuldigd wordt over de lage huurprijs. Resultaat
van de constructie is ook in dit geval een substantieel lagere belastingdruk
op de desbetreffende onroerende zaak dan door de wetgever bedoeld. 2.4. Beperkte rechten op onroerende zakenDe levering van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting
(artikel 11, eerste lid, onderdeel a, aanhef, van de wet). Op deze hoofdregel
bestaan twee uitzonderingen. De eerste is van imperatieve aard; de tweede
is van facultatieve aard.De eerste uitzondering betreft de levering van een vervaardigd goed vóór
of op, dan wel uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming
van dat goed (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet).
Deze levering is steeds belast.Bij de tweede uitzondering gaat het om de levering van een onroerende
zaak na die twee-jaarstermijn. Koper en verkoper kunnen van de vrijstelling
afzien door, voordat de levering plaatsheeft, gezamenlijk in een daartoe strekkend
verzoek aan de inspecteur te kiezen voor een belaste levering (optieregeling
voor belaste levering; artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°,
van de wet). Door invoering van dit optierecht heeft Nederland gebruik gemaakt
van de bevoegdheid van artikel 13, C, sub b, van de richtlijn, dat de lid-staten
de mogelijkheid biedt ook bij de levering van bepaalde onroerende zaken belastingplichtigen
het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen en daarmee
af te wijken van de hoofdregel van artikel 13, B, sub g en h, van de richtlijn,
die voorziet in een vrijstelling.Het optierecht voor belaste levering van onroerende zaken heeft dezelfde
ratio als de optieregeling voor belaste verhuur (voorkoming van belastingcumulatie
en van concurrentieverstoringen).Het bestaan van voormelde regelingen voor belaste levering van onroerende
zaken brengt mee dat de in paragraaf 2.3 van deze memorie voorgestelde maatregel
tot inperking van de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken
niet toereikend is om het belastingontwijkende gedrag bij investeringen in
bedrijfspanden geheel effectief te bestrijden. Partijen kunnen namelijk aan
de gevolgen van deze maatregel ontkomen – en hetzelfde bereiken als
bij de gewraakte huurconstructie – door op een onroerende zaak een kortlopend
beperkt recht (bij voorbeeld vruchtgebruik, erfpacht, opstal, gebruik of bewoning)
te vestigen. Deze handelingen – vestiging, maar ook overdracht e.d.,
die voor de omzetbelasting worden aangemerkt als leveringen van onroerende
zaken (artikel 3, tweede lid, van de wet) – worden vervolgens aan belastingheffing
onderworpen, hetzij van rechtswege (bij «nieuwe» onroerende zaken,
d.w.z. onroerende zaken die minder dan twee jaar in gebruik zijn; artikel
11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet), hetzij op grond van
uitoefening door partijen van het optierecht voor belaste levering (bij «oude»
onroerende zaken, d.w.z. onroerende zaken meer dan twee jaar in gebruik; artikel
11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de wet). Door de belastingheffing
ter zake van de vestiging en dergelijke, van het beperkte recht is ook in
dit geval alle voorbelasting op investering en kosten onmiddellijk en volledig
aftrekbaar. Na verloop van de herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting
wordt de gebruiker van de onroerende zaak (de beperkt gerechtigde) in de volle
eigendom van deze zaak gebracht door levering van de blote eigendom van de
zaak. Deze levering is vrijgesteld van omzetbelasting en leidt – omdat
de herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting is verstreken –
niet tot een herziening van de in het verleden bij gelegenheid van de vestiging
van het beperkte recht afgetrokken voorbelasting.De hiervoor beschreven constructie met beperkte rechten op onroerende
zaken – die zich overigens in een aantal varianten voordoet –
is niet beperkt tot bedrijfspanden en gemeentehuizen (zoals dit wel het geval
is bij de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken), maar kan
ook, zoals hiervoor is aangegeven, worden toegepast op woningen. Belastingbesparende
constructies met de vestiging van beperkte rechten op woningen zijn inmiddels
geconstateerd en blijken zich in een snel groeiende populariteit te kunnen
verheugen. In het bijzonder woningbouwcorporaties en verenigingen voor bejaardenzorg
maken gebruik van deze constructie.Uit een oogpunt van bestrijding en voorkoming van ongewenst gebruik van
btw-regelgeving is het essentieel dat de maatregel tot inperking van de huuroptie
gepaard gaat met maatregelen op het gebied van de vestiging van beperkte rechten
op onroerende zaken. Inperking van de optieregeling voor belaste levering
van onroerende zaken op overeenkomstige wijze als in paragraaf 2.3 wordt voorgesteld
voor de optieregeling voor belaste verhuur, is tot dit doel niet voldoende
omdat zo'n inperking alleen ziet op «oude» onroerende zaken. Voor
«nieuwe» onroerende zaken, voor onroerende zaken die nog geen
twee jaar in gebruik zijn, kan belastingheffing niet langs deze weg worden
uitgesloten, omdat daarvoor de optieregeling niet geldt. Voor deze zaken geldt
van rechtswege belastingheffing. Constructies met beperkte rechten op nieuwe
zaken zullen daarom langs andere weg moeten worden bestreden.Er is dus een maatregel nodig die voor beperkte rechten eenzelfde afsluiting
bewerkstelligt als bij de huuroptieregeling. Dit is realiseerbaar wanneer,
voor de heffing van omzetbelasting, handelingen met betrekking tot
beperkte rechten op onroerende zaken (vestiging, overdracht, wijziging, afstand
en opzegging van deze rechten) niet meer – zoals thans – worden
aangemerkt als leveringen van onroerende zaken, maar als diensten en wel in
het bijzonder als diensten bestaande in de verhuur van onroerende zaken. Langs
deze weg is dan het regime voor de verhuur van onroerende zaken (de principiële
vrijstelling, de optieregeling voor belaste verhuur mèt de in paragraaf
2.3 voorgestelde inperking van laatstgemelde regeling) van overeenkomstige
toepassing op de vestiging e.d. van beperkte rechten op onroerende zaken.Een gelijkstelling van beperkte rechten op onroerende zaken met verhuur
van deze zaken, zoals in de vorige alinea beschreven, was tot 1979 in de omzetbelastingwetgeving
opgenomen, zij het dat deze «verhuuranalogie» destijds beperkt
was tot beperkte rechten korter dan 10 jaar (in de wettelijke terminologie
van vóór 1979: niet ten minste voor een vaste termijn van 10
jaren gevestigd).Een aantal redenen pleit voor een terugkeer naar de verhuuranalogie, hetgeen
ook vóór 1979 het geval was. In de eerste plaats is het langs
deze weg mogelijk om de maatregelen voor de bestrijding van beperkt-rechtconstructies
te isoleren tot de rechtsfiguren die deze constructies veroorzaken, te weten
de beperkte rechten zelf. In de tweede plaats gaat het bij beperkte rechten
doorgaans om verhoudingen die in economische zin niet afwijken van de verhuur
van een onroerende zaak. En in de derde plaats kan aldus gebruik worden gemaakt
van de voor de verhuur van onroerende zaken voorgestelde maatregelen.Op grond van vorenstaande overwegingen stel ik voor de vestiging en dergelijke
van beperkte rechten op onroerende zaken te behandelen als verhuur van onroerende
zaken. Ik stel voor deze verhuuranalogie niet te beperken tot beperkte rechten
korter dan (bij voorbeeld) 10 of 20 jaar. In zoverre is dit dus anders dan
vóór 1979. Een beperking van de verhuuranalogie tot rechten
die voor min of meer kortere tijd zijn gevestigd, zal waarschijnlijk aanleiding
geven tot nieuwe constructies, die dan zijn gebaseerd op het feit dat overschrijding
van de referentietermijn leidt tot regimewijziging ((doorgaans vrijgestelde)
verhuur van een onroerende zaak dan wel (doorgaans belaste) levering van die
zaak).De richtlijn staat toe bepaalde rechten op onroerende zaken aan te merken
als goederen (artikel 5, lid 3). Een verplichting hiertoe bestaat niet. In
beginsel ziet de richtlijn het verlenen van het recht, het overdragen daarvan,
enz. dus als diensten. Om constructies als de onderhavige te bestrijden is
het dan noodzakelijk dat de diensten vrijgesteld zijn, waardoor geen recht
op aftrek van voorbelasting ontstaat en het btw-voordeel vervalt. Voor zover
hier van belang spreekt de richtlijn in artikel 13, B, sub b, over een vrijstelling
voor «verpachting en verhuur», zonder dat daarbij een verband
wordt gelegd met de civielrechtelijke begrippen ter zake in de lid-staten.
Vooral ook omdat de beperkte rechten waar het hier om gaat in essentie sterke
gelijkenis vertonen met verpachting en verhuur, past een verhuuranalogie als
hiervoor is voorgesteld in de systematiek van de richtlijn. De lid-staten
hebben een vrijheid bij de omschrijving van het richtlijnbegrip verhuur, en
kunnen afwijken van het nationale civielrechtelijke begrip verhuur, nu de
richtlijn daar niet naar verwijst.Voor een nadere toelichting op de gevolgen van de gelijkstelling van beperkte
rechten met verhuur, verwijs ik hier naar de artikelsgewijze toelichting op
artikel II, onderdelen A, C.1 en C.4. 2.5. Optieregeling voor belaste levering van onroerende
zakenIn de paragrafen 2.3 en 2.4 zijn de omzetbelastingbesparende constructies
met de optieregeling voor belaste verhuur en de beperkte rechten beschreven
en worden maatregelen voorgesteld om deze constructies te bestrijden. Een aantal constructies is evenwel gebaseerd op een andere rechtsfiguur
en wel op de levering van de juridische of de economische eigendom van een
onroerende zaak, op een «gewone» levering van die zaak. Ook in
deze gevallen kunnen aanzienlijke besparingen op het terrein van de omzetbelasting
worden gerealiseerd. Het gaat dan om de aankoop van onroerende zaken door
niet-ondernemers (de overheid) of door vrijgestelde ondernemers. In normale
gevallen, d.w.z. bij rechtstreekse aankoop bij verkoper of bouwer, is de belasting
op deze aankoop bij de koper niet aftrekbaar. Wanneer de aankoop niet rechtstreeks
plaatsheeft, maar via een tussengeschoven lichaam (stichting, cv, bv, nv),
levert de constructie een voordeel op wanneer de doorlevering door het tussengeschoven
lichaam aan de niet-ondernemer of de vrijgestelde ondernemer geschiedt tegen
een lagere prijs dan de rechtstreekse (op)levering door de verkoper of de
bouwer. Een belaste levering van de onroerende zaak door het tussengeschoven
lichaam leidt bij dat lichaam tot onmiddellijke en volledige aftrek van de
door de bouwer of verkoper in rekening gebrachte omzetbelasting. De uiteindelijke
belastingdruk is dan beperkt tot de omzetbelasting die het tussengeschoven
lichaam in rekening brengt.De mogelijkheden voor het tussengeschoven lichaam om een niet-kostendekkende
prijs in rekening te brengen liggen op de volgende terreinen.a. Het ontvangen van giften, donaties en subsidies van derden. Een sociaal-culturele
(vrijgestelde) instelling X kan bij voorbeeld de bijdragen van de achterban
voor de bouw van een nieuw pand laten voldoen aan de stichting Vrienden van
X, welke stichting het pand koopt of laat bouwen. De doorlevering aan X heeft
dan plaats voor de kostprijs minus de van derden ontvangen gelden.b. Het verstrekken van aandelenkapitaal, commanditair kapitaal en/of leningen
aan het tussengeschoven lichaam door het lichaam dat de onroerende zaak wil
verwerven. Met behulp van de hier bedoelde gelden wordt de onroerende zaak
(mede) gefinancierd en wordt doorgeleverd aan de vrijgestelde ondernemer of
aan de niet-ondernemer tegen een bedrag dat aanzienlijk lager is dan de kostprijs.
Het tussengeschoven lichaam blijft dan vooralsnog achter met een sterk verminderd
kapitaal c.q. schulden.Naar mijn mening dient de reparatiewetgeving onroerende zaken ook maatregelen
te bevatten ter bestrijding van deze constructies, te meer nu reparatiewetgeving
op het gebied van de optieregeling voor belaste verhuur en de beperkte rechten
de in deze paragraaf beschreven leveringsconstructies aantrekkelijker zal
maken.De voor de leveringsconstructie essentiële belaste heffing wordt
niet zelden opgeroepen door de uitoefening van het optierecht voor belaste
levering van onroerende zaken. (In paragraaf 2.4 van deze memorie is dit recht
in meer algemeen verband beschreven.) Dit zo zijnde ligt een overeenkomstige
maatregel voor de hand als die welke wordt voorgesteld voor de bestrijding
van de huurconstructies, te weten een inperking van het keuzerecht van belanghebbenden
om de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van onroerende zaken
buiten toepassing te laten tot de gevallen waarin degene aan wie wordt geleverd
de zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig recht of nagenoeg volledig
recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het wetsvoorstel voorziet hier
dan ook in.Het voorstel tot inperking van het optierecht voor belaste levering van
onroerende zaken – toegestaan door de richtlijn – ziet alleen
op gevallen waarop dit optierecht van toepassing is, op «oude»
onroerende zaken derhalve. Voor «nieuwe» onroerende zaken, voor
onroerende zaken die nog geen twee jaar in gebruik zijn, kan belastingheffing
op leveringen niet worden uitgesloten, omdat daarvoor van rechtswege heffing
geldt. Constructies met leveringen van nieuwe zaken moeten daarom langs andere weg worden bestreden, onder andere door de in paragraaf 2.6
en 2.7 van deze memorie voorgestelde maatregelen op het gebied van de overdrachtsbelasting. 2.6. OverdrachtsbelastingDe in de vorige paragrafen beschreven maatregelen zullen niet in alle
gevallen toereikend zijn om het ongewenste gebruik van omzetbelastingregelgeving
geheel effectief te bestrijden. In het bijzonder geldt dit voor bepaalde constructies
gebaseerd op btw-leveringen van «nieuwe» onroerende zaken, onroerende
zaken dus die minder dan twee jaar in gebruik zijn. Leiden dergelijke constructies
tot een vanuit omzetbelastingtechnisch oogpunt onaanvaardbaar lage belastingdruk
op onroerende zaken, dan klemt dit te meer wanneer men de huidige regeling
met betrekking tot de samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting
in ogenschouw neemt. Voor verkrijgingen in de overdrachtsbelasting die plaatsvinden
krachtens een levering of dienst in de zin van de omzetbelasting, betrek ik
de vraag of de belastingheffing op juiste wijze gebeurt, op het totaalresultaat
van de beide belastingen.Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting
op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen
van rechtsverkeer (hierna aangeduid met WBR) terug wanneer ter zake van de
levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting
niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting
wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting
alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio
van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen
voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer
het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt. Volgens mij is er echter
geen aanleiding om de heffing van overdrachtsbelasting achterwege te laten
in gevallen waarin de vergoeding, zijnde de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting,
vastgesteld is beneden de waarde in het economische verkeer en de verkrijger
de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Door
het lagere bedrag waarover omzetbelasting wordt geheven en de besparing die
daarvan het gevolg is, gaat het verlenen van een vrijstelling in de overdrachtsbelasting
mij dan te ver.Wil de beperking van de samenloopregeling effectief zijn, dan moet diezelfde
beperking zich uitstrekken tot de overige in het eerste lid van dat artikel
genoemde vrijstellingen. Daarbij kan in het bijzonder gedacht worden aan de
vrijstellingen voor bepaalde publiekrechtelijke lichamen en voor toegelaten
instellingen in de zin van de Woningwet. Deze vrijstellingen zijn opgenomen
in het eerste lid van artikel 15, onderscheidenlijk in onderdeel c en in onderdeel
o, WBR. Ook voor de andere in artikel 15, eerste lid, WBR genoemde vrijstellingen
is het wenselijk de werkingssfeer op de hiervoor bedoelde wijze te beperken.Ik stel daarom voor in de WBR een aantal flankerende maatregelen te nemen.
Deze maatregelen houden het volgende in. De toepassing van de in artikel 15,
eerste lid, WBR opgenomen vrijstellingen wordt, indien de verkrijging plaatsvindt
krachtens een levering of dienst in de zin van de Wet op de omzetbelasting
1968 ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de verschuldigde
omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen, beperkt
tot die gevallen waarin de vergoeding ten minste gelijk is aan de waarde in
het economische verkeer, bedoeld in artikel 9 WBR. Voorts zouden de maatregelen
ter bestrijding van btw-constructies in een aantal gevallen geen effect hebben
indien, zoals nu het geval is, verkrijgingen krachtens natrekking in alle
gevallen buiten de heffing van overdrachtsbelasting zouden blijven. Dit kan
zich in het bijzonder voordoen bij leveringen in de zin van in artikel 3,
eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Daarom stel ik tevens voor de verkrijging krachtens natrekking, opgenomen
in artikel 3, aanhef en onderdeel c, WBR, toch in de heffing van overdrachtsbelasting
te betrekken indien het daarbij gaat om een levering ter zake waarvan omzetbelasting
verschuldigd is, de vergoeding lager is dan de waarde bedoeld in artikel 9
WBR en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek
kan brengen. In dit verband wordt onder «niet of niet nagenoeg geheel»
steeds verstaan: voor minder dan 90%.Ik heb overwogen om in de hiervoor bedoelde situaties de vrijstelling
van overdrachtsbelasting niet geheel te laten vervallen, maar de overdrachtsbelasting
te beperken tot een heffing over het verschil tussen de waarde in het economische
verkeer en de vergoeding; een dergelijke opzet doet echter geen recht aan
de uitgangspunten van dit wetsvoorstel. Met een dergelijke benadering zou
namelijk bij een vergoeding lager dan de economische waarde weliswaar over
het verschil 6% overdrachtsbelasting worden geheven, doch dit is nog steeds
beduidend minder dan de 17,5% omzetbelasting die wordt bespaard over dit verschil.
De totale overdrachts- en omzetbelastingdruk komt dan steeds op een te laag
bedrag uit. Met andere woorden, met een dergelijke bepaling zou de bestrijding
niet afdoende zijn.Wel merk ik op dat indien omzetbelasting is voldaan over een marginaal
lagere grondslag dan de waarde in het economische verkeer, het redelijkheidsbeginsel
meebrengt dat daaraan in de uitvoeringspraktijk niet onmiddellijk de meest
verstrekkende gevolgen worden verbonden. Zo zal ook, indien naar achteraf
blijkt, door partijen onbewust met betrekking tot de berekening van de omzetbelasting
van een te lage grondslag is uitgegaan en men alsnog de «resterende»
omzetbelasting vrijwillig voldoet, de vrijstelling in de overdrachtsbelasting
alsnog geldend kunnen worden gemaakt.In het kader van de constructiebestrijding in het algemeen past het voorts
de onder artikel 15, eerste lid, onderdeel g, WBR opgenomen vrijstelling te
laten vervallen. Op grond van deze bepaling wordt een vrijstelling verleend
voor verkrijgingen krachtens toedeling bij verdeling, mits de onverdeeldheid
is ontstaan door een gezamenlijke verkrijging en de toedeling geschiedt aan
een van de gezamenlijke verkrijgers of zijn rechtsopvolger onder algemene
titel. De Belastingdienst heeft er in het recente verleden op gewezen dat
de bedoelde vrijstelling veelvuldig onderwerp is van oneigenlijk gebruik.
Berichten van gelijke strekking zijn ontvangen vanuit het notariaat.Deze berichten waren voor mij reden om nader te bezien of de vrijstelling
in haar huidige vorm wel gehandhaafd kan worden, dan wel zou moeten worden
gewijzigd of geheel zou moeten vervallen.Bij oneigenlijk gebruik moet met name gedacht worden aan situaties waarin
slechts om wille van het op een later tijdstip inroepen van de vrijstelling
wordt gekozen voor een gezamenlijke verkrijging.Een voorbeeld. De huidige verkrijger van een onroerende zaak die voorziet
dat hij die zaak op termijn zal overdragen aan een bepaald persoon, kiest
er voor die zaak niet voor de volle 100% in eigendom te verkrijgen, maar –
met het oog op een latere vervreemding – voor bij voorbeeld 99%. De
potentiële toekomstige verkrijger verkrijgt dan alvast een minimaal aandeel
van in dit voorbeeld 1%. Zijn er meer potentiële toekomstige verkrijgers
dan zouden zij allen reeds op voorhand een minimaal aandeel in de desbetreffende
zaak kunnen verkrijgen. Er zal bij de verschillende verkrijgers in totaal
niet meer aan overdrachtsbelasting worden geheven, dan wanneer de eigendom
voor de volle 100% door één persoon zou worden verkregen, terwijl
een latere overdracht aan een van de mede-eigenaren geheel is vrijgesteld.
Per saldo blijft de heffing van overdrachtsbelasting bij die mede-eigenaar
dus beperkt tot de aanvankelijke heffing over zijn 1%-aandeel. Het zou evenwel
veel meer voor de hand liggen dat de latere overdracht geheel of gedeeltelijk
in de heffing van overdrachtsbelasting zou worden betrokken. Daarbij komt
nog dat indien een potentiële koper van koop afziet, hij
zijn aandeel in de onroerende zaak zonder heffing kan terugleveren aan de
mede-eigenaar. Het heeft er alle schijn van dat hier sprake is van een loterij
zonder nieten.Constructies van deze aard komen veelal voor in min of meer gelieerde
verhoudingen, zowel tussen natuurlijke als tussen rechtspersonen.Dit alles overziend komt de vraag op of de vrijstelling zou moeten worden
beperkt in die zin dat gevallen waarin oneigenlijk gebruik evident is, niet
meer in de vrijstelling kunnen delen of dat de vrijstelling geheel moet komen
te vervallen.Ik heb gekozen voor het laatste. Voor deze keuze bestaat naar mijn mening
een goede reden. De Wet op belastingen van rechtsverkeer bevat namelijk naast
deze vrijstelling een andere regeling die betrekking heeft op de verkrijging
krachtens verdeling van een onroerende zaak in het algemeen. Deze regeling,
die is opgenomen in de artikelen 7 en 12 van die wet, behelst geen vrijstelling,
maar een vermindering van de heffingsmaatstaf. De regeling houdt in dat bij
verkrijging krachtens verdeling rekening wordt gehouden met het aandeel dat
de verkrijger tot aan de verdeling reeds had in de verdeelde zaken of beperkte
rechten daarop. De waarde van hetgeen krachtens verdeling wordt verkregen,
wordt verminderd met de waarde van het aandeel dat de verkrijger of diens
rechtsvoorganger onder algemene titel reeds had. Op deze wijze wordt slechts
het meerdere dat men bij een verdeling verkrijgt in de heffing betrokken.
Op grond van deze regeling zal een mede-eigenaar die krachtens een verdeling
een onroerende zaak geheel in eigendom verkrijgt en tot het moment van de
verdeling slechts een 1%-aandeel in die zaak had, overdrachtsbelasting betalen
over 99% van de waarde van de zaak. In het omgekeerde geval zal de mede-eigenaar
die reeds een 99%-aandeel had, slechts over 1% van de waarde overdrachtsbelasting
verschuldigd zijn.De «maatstaf van heffing-regeling» leidt naar mijn oordeel
zowel in extreme situaties, als hierboven aangegeven, als in normale situaties
van mede-eigendom en mede-gerechtigdheid tot een redelijk resultaat.Men kan zich nog afvragen of er in dit kader aanleiding zou bestaan voor
teruggaaf van geheven recht aan een mede-eigenaar die bij een verdeling minder
verkrijgt dan hij tot aan het moment van de verdeling had. Voor een dergelijke
faciliteit acht ik geen reden aanwezig. Immers, er is geen sprake van ontbinding
van een overeenkomst, die tot herziening van eerder geheven overdrachtsbelasting
aanleiding zou geven. Bovendien is de onderbedeelde mede-eigenaar tot aan
de verdeling daadwerkelijk eigenaar geweest van zijn aandeel in de zaak. Daarin
wordt door de verdeling niet met terugwerkende kracht wijziging gebracht.Ten slotte merk ik op dat, bezien in het licht van de huidige wetsvoorstellen,
de behoefte om de vrijstelling te laten vervallen alleen maar groter wordt.
Wanneer namelijk de economische eigendomsverkrijging als belastbaar feit gaat
gelden, zal naar andere wegen gezocht worden om aan heffing van overdrachtsbelasting
te ontkomen. Gezamenlijke verkrijging en latere overdracht aan een van de
gezamenlijke verkrijgers (met gebruikmaking van de vrijstelling) zou dan een
reële optie vormen. Ik acht het niet aanvaardbaar dat op een dergelijk
eenvoudige wijze heffing van overdrachtsbelasting zou kunnen worden ontlopen. 2.7. Overdracht economische eigendomDe in de vorige paragrafen beschreven reparatiemaatregelen in de sfeer
van de omzetbelasting hebben, zoals reeds in het begin van paragraaf 2.6 is
aangegeven, niet het gewenste effect indien de verkrijging van de economische
eigendom niet in de heffing van overdrachtsbelasting wordt betrokken. De verkrijging
van de economische eigendom via een tussengeschoven lichaam – waarbij
dat lichaam alle voorbelasting op de aanschaf terugkrijgt en ter zake van
de doorlevering (tegen een niet-kostendekkende prijs; zie ook
de passages dienaangaande in paragraaf 2.5), een geringer bedrag aan belasting
moet afdragen – bewerkstelligt op een eenvoudige wijze hetzelfde voordeel
als bij een constructie met behulp van belaste verhuur door het tussengeschoven
lichaam. Voordeel is bovendien, dat een dergelijke eenmalige belaste prestatie
niet, gelijk bij verhuur, tot herziening van de voorbelasting in latere jaren
kan leiden. In deze context is van belang te voorkomen dat het overdragen
van economische eigendom vorenbedoelde reparatiemaatregelen zou kunnen frustreren.
Ook vanuit de invalshoek van de overdrachtsbelasting wordt reeds jarenlang
gestreefd naar mogelijkheden om de overdracht van economische eigendom onder
de werkingssfeer van de overdrachtsbelasting te brengen. De overdrachtsbelasting
wordt, zoals bekend, geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken
en van rechten waaraan die zijn onderworpen. In de praktijk wordt in toenemende
mate de heffing van overdrachtsbelasting ontlopen, door weliswaar in economische
zin een onroerende zaak te verkrijgen, maar het voor de heffing van overdrachtsbelasting
belastbare feit, te weten de juridische levering, achterwege te laten. In
andere belastingen dan de overdrachtsbelasting worden aan de economische eigendom
dezelfde fiscale gevolgen verbonden als aan de juridische eigendom –
ik kom hier nog op terug –, in die zin dat dezelfde fiscale regels erop
van toepassing zijn. In het belastingrecht is het immers gebruikelijk om wat
in wezen gelijk is, gelijk te behandelen. Naar mijn mening dient dit ook voor
de overdrachtsbelasting te gelden, te meer daar een van de belangrijkste motieven
om de economische eigendom te verwerven in plaats van de juridische eigendom,
is gelegen in het ontgaan van overdrachtsbelasting, terwijl feitelijk hetzelfde
wordt bereikt. Behalve dat het in het kader van reparatiemaatregelen in de
sfeer van de omzetbelasting noodzakelijk is de overdracht van economische
eigendom onder de werkingssfeer van de overdrachtsbelasting te brengen, is
het belasten van de verkrijging van de economische eigendom ook vanuit die
belasting zelf te motiveren. Het aantal aan de fiscus bekende overdrachten
van economische eigendom neemt jaarlijks toe. Het is van algemene bekendheid
dat in een aantal gevallen overdrachtsbelasting wordt ontgaan door de juridische
levering achterwege te laten. Indien namelijk bij de uiteindelijke verkrijger
juridische en economische eigendom samenkomen, heeft er veelal tevoren een
reeks van transacties met betrekking tot de economische eigendom plaatsgevonden,
waarbij even zovele malen heffing van overdrachtsbelasting achterwege is gebleven.
Dit leidt tot een groot budgettair verlies als gevolg van ongewenst en oneigenlijk
gebruik van de fiscale regelgeving. Ook kan de figuur van economische eigendom
een rol spelen bij het – buiten de ogen van de autoriteiten om –
witwassen van met criminele activiteiten verkregen gelden. Zo pleit de Koninklijke
Notariële Broederschap in een persbericht van 20 februari 1995 ervoor
om de problemen met economische-eigendomsoverdrachten op te lossen door hiervoor
een notariële akte verplicht te stellen. De overheid zou, aldus de Broederschap,
daarmee inzicht krijgen in de transacties, hetgeen belangrijk is om transacties
met een criminele achtergrond te voorkomen. Economische-eigendomsoverdrachten,
zo signaleert de Broederschap, worden gebruikt door de georganiseerde criminaliteit
om witwaspraktijken uit te voeren.Bestrijding van deze constructie is zonder nadere wettelijke regeling
niet mogelijk. Een beroep op strijd met doel en strekking van de wet zou niet
kunnen baten, omdat bij de totstandkoming van de WBR de vraag of onder het
begrip verkrijging ook de verkrijging van de economische eigendom kon worden
verstaan, duidelijk in ontkennende zin is beantwoord (Kamerstukken II 1969/70,
10 560, nr. 5, blz. 5, l.k.). In 1992 besliste de Hoge Raad in overeenkomstige
zin met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom van aandelen
in een onroerend-goedlichaam. In het arrest van 22 juli 1992, rolnr. 28 211,
BNB 1992/308, besliste de Hoge Raad dat een aandeelhouder van
een BV niet handelt in strijd met doel en strekking van artikel 4, eerste
lid, aanhef en onderdeel a, WBR, indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam
niet zelf verkrijgt maar laat verkrijgen door de BV, ook niet indien hijzelf
reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden –
zo merkte de Hoge Raad nog op – dat als de wetgever deze voor de hand
liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling
zou hebben getroffen.Het is om deze beide redenen, dus zowel het belang voor de bestrijding
van de constructies in de btw-sfeer alsook het belang van de overdrachtsbelasting
en ook de vennootschapsbelasting, dat dit wetsvoorstel bepalingen bevat die
het mogelijk maken de economische eigendomsoverdracht op efficiënte wijze
te onderwerpen aan de overdrachtsbelasting. In de algemene inleiding heb ik
al vermeld dat op 15 maart een Algemeen overleg heeft plaatsgevonden met de
vaste commissie voor Financiën over de economische eigendom en de overdrachtsbelasting.
Er bleek een draagvlak te zijn voor de gedachte van de heer De Korte om economische
eigendom breed aan te pakken. Ik heb toen aangekondigd te onderzoeken of het
mogelijk is om overdrachtsbelasting te heffen bij de overdracht van de economische
eigendom, met zodanige criteria dat een simpele uitvoering door de belastingdienst
mogelijk is. Ik geef thans uitvoering aan dat voornemen.De economische eigendom is in de fiscale jurisprudentie en literatuur
al jarenlang bekend als een figuur waaraan fiscale gevolgen verbonden zijn.
De inkomsten- en de vennootschapsbelasting liepen op dit terrein voorop, enkele
jaren geleden gevolgd door de omzetbelasting toen de Hoge Raad uitmaakte dat
de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is
aan te merken als een levering in de zin van de zesde-btw-richtlijn. Alleen
in de overdrachtsbelasting worden thans geen gevolgen verbonden aan de overdracht
van economische eigendom, hoewel die overdracht juist met het oog op het ontgaan
van overdrachtsbelasting een veel gehanteerd instrument is. De reden voor
het buiten de heffing blijven heeft tot nu toe gelegen in het feit dat de
overdrachtsbelasting een sterk civielrechtelijk georiënteerde belasting
is, die voor de heffing en controle aansluit bij het civielrechtelijke verkrijgingsbegrip,
namelijk eigendomsovergang krachtens geldige titel en levering, waarbij de
levering dan doorgaans bestaat uit inschrijving van een notariële akte
in de openbare registers. Voor de totstandkoming van de economische eigendom
is echter geen notariële akte voorgeschreven.De omschrijving van het begrip economische eigendom in jurisprudentie
en literatuur is geen constante. In de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting,
waar het veelal gaat om de vraag of afschrijvingen of investeringsaftrek ter
zake van bedrijfsmiddelen kunnen plaatsvinden, is het criterium vaak of het
risico van waardeverandering in positieve casu quo negatieve zin aan de belastingplichtige
toekomt. In de omzetbelasting is de overdracht van de beschikkingsmacht het
doorslaggevend criterium. Een eensluidende definitie is daarom moeilijk te
geven, zoals ook in de literatuur over dit onderwerp wordt aangegeven, maar
er bestaat een algemene overeenstemming over het volgende. Bij economische
eigendom is er steeds sprake van een splitsing tussen macht (in de juridische
betekenis) en belang (in de economische betekenis) bij het goed op grond van
een overeenkomst tussen partijen. Rechten en verplichtingen ten aanzien van
dat goed en het risico van waardeverandering in positieve en negatieve zin
komen aan de ene partij (economisch eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn
eigendom is of hem krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat
het niet geleverd is door de juridische eigenaar. De facto is hij genothebbende,
de iure niet. In het algemeen heeft de economisch eigenaar het recht –
vaak door middel van een onherroepelijke volmacht – om zich de juridische eigendom te verschaffen, maar dit is geen vereiste voor het aannemen
van economische eigendom. Ook is het niet noodzakelijk dat de koopsom geheel
of gedeeltelijk is betaald. De term eigendom acht ik overigens in dit verband
niet erg gelukkig, want bij economische eigendom is er nu juist géén
sprake van eigendom. Ik sluit mij echter aan bij deze in jurisprudentie en
literatuur gegroeide terminologie.In het voorliggende wetsvoorstel wordt het verkrijgingsbegrip van de WBR –
tot nu toe beperkt tot de verkrijging van de juridische eigendom – uitgebreid
met de economische eigendom. Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische
eigendom, teneinde te voorkomen dat – bij een te beperkte definitie –
de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing
van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim
dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met
het oog daarop zijn in de definitie de elementen «risico van waardeverandering
en tenietgaan» opgenomen. Deze beide elementen vormen de essentie van
de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet
worden gesproken van economische eigendom. Daarom valt bij voorbeeld de rechtsfiguur
van huur niet eronder. De huurder loopt immers niet het risico van waardeverandering.
Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende
om de overgang van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers
niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat koopopties
eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die overeenkomst lang niet
zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk
dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie
wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de definitie bevat –
bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering ligt gezien de
voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst
bij de optiehouder – er wel sprake kan zijn van een economische-eigendomsoverdracht.
De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn.Met betrekking tot de beperkte rechten op onroerende zaken (waaronder
vruchtgebruik en opstal) merk ik het volgende op. De verkrijging daarvan in
juridische zin – derhalve evenals die van de eigendom door inschrijving
van de notariële leveringsakte in het kadaster – is reeds afzonderlijk
in het eerste lid van artikel 2 genoemd als belastbaar feit. Deze rechten
kunnen overigens zelf weer onderwerp zijn van economische eigendom.Ten slotte merk ik nog op dat in de literatuur wel eens de vraag ter sprake
is gebracht of de economische eigendom hetzelfde is als het recht van bezit.
Ik meen deze vraag ontkennend te moeten beantwoorden. Zekerheidshalve echter
stel ik voor dit recht te schrappen uit de in artikel 5 WBR opgenomen reeks
van de heffing van overdrachtsbelasting uitgezonderde rechten waaraan zaken
zijn onderworpen. Het schrappen van bezit in artikel 5 heeft geen andere reden
dan te voorkomen dat een verkrijging van economische eigendom die tevens zou
kunnen worden aangemerkt als een bezitsverkrijging, niet in de heffing van
overdrachtsbelasting zou kunnen worden betrokken. Hiermee heb ik dus niet
de bedoeling een verkrijging van bezit van onroerende zaken die geen verkrijging
van economische eigendom inhoudt, in de heffing van overdrachtsbelasting te
gaan betrekken.Een moeilijk punt bij de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van
de verkrijging van economische eigendom, is dat overdrachten daarvan, anders
dan die met betrekking tot de overdracht van de juridische eigendom, niet
behoeven te worden geregistreerd; sterker nog, schriftelijke vastlegging is
niet vereist. Dit betekent dat er geen neerslag van dergelijke transacties
is in gegevensdragers die op grond van de artikelen 47 (en volgende) van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) door de Belastingdienst kunnen
worden gecontroleerd. Voor het ontbreken van een goed aanknopingspunt
voor heffing en controle (de notariële akte) is het – zolang niet
in het civiele recht aanpassingen worden aangebracht – nodig te berusten
in een ander, wettelijk vormgegeven handhavingsinstrumentarium, dat echter
gedwongen ter wille van een effectieve bestrijding van ongewenst en oneigenlijk
gebruik, zwaar is.Op degene die de economische eigendom overdraagt, wordt een meldingsplicht
gelegd. Deze meldingsplicht is een nieuw element in het handhavingsinstrumentarium,
althans voor de overdrachtsbelasting; de AWR kent namelijk geen meldingsplicht.
De Invorderingswet 1990 kent echter – bij voorbeeld in het kader van
de bestuurdersaansprakelijkheid (artikel 36 van die wet) – wel een meldingsplicht.
Het betreft in het onderhavige wetsvoorstel een bijzondere meldingsplicht
voor de verkoper van de economische eigendom van een onroerende zaak. Het
is een beperkte regeling die ik voor de betrokkene niet onnodig administratief
bezwarend acht.Bij de opstelling van het wetsvoorstel heb ik overwogen om, zoals ook
met betrekking tot de juridische eigendomsoverdracht van onroerende zaken
geldt, een registratieplicht in te voeren voor de economische eigendomsoverdracht.
In het algemeen overleg dat ik op 15 maart 1995 heb gevoerd met de vaste commissie
voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken
II 1994/95, 23 900 IXB, nr. 16) is daar door de VVD-fractie op aangedrongen.
Een dergelijke opzet wordt ook door het Notariaat bepleit. Alles afwegende
heb ik daar in dit stadium niet voor gekozen omdat dat met zich mee zou brengen
dat alle desbetreffende overeenkomsten in het vervolg schriftelijk vorm gegeven
zou moeten worden en vervolgens geregistreerd. Ik acht zulks vooralsnog een
te zware administratieve belasting voor de betrokkenen. Het voorstel op dit
punt is eenvoudiger en met een meldingsplicht bij de verkoper kan naar mijn
mening vooralsnog worden volstaan.Indien de vervreemder niet aan de meldingsplicht voldoet, verbeurt hij,
zo stel ik voor, een boete.Degene die de economische eigendom verkrijgt is, conform de systematiek
van de WBR, gehouden aangifte te doen. De Algemene wet inzake rijksbelastingen
is hierop van toepassing. Indien de verkrijger geen aangifte doet, loopt hij
het risico van een 100 percent boete. Ik stel voorts voor de naheffingstermijn
te verlengen tot twaalf jaar, dezelfde termijn als geldt voor de navordering
ter zake van opbrengsten verkregen uit in het buitenland gelegen goederen.
Met betrekking tot de lengte van de termijn rijst de vraag of het verlengen
van de navorderingstermijn met betrekking tot in het buitenland opgekomen
bestanddelen vanwege het geheel ontbreken van controlemiddelen meer gerechtvaardigd
is dan die voor de verlenging van de naheffingstermijn ter zake van de economische
eigendomsoverdracht waar nog wel enige controlemiddelen zijn. Als dat al zo
zou zijn, brengt dit niet mee dat daarom de termijn niet verlengd moet worden.
Zoals bekend is voor de economische-eigendomsoverdracht niet vereist dat daarvan
een schriftelijk stuk wordt opgemaakt, laat staan een notarieel verleden akte
of een anderszins geregistreerde akte. Om die reden kan in dergelijke situaties,
zeker indien het particulieren betreft, op geen enkele wijze aan de inhoud
van gegevensdragers het bestaan van transacties op dat terrein worden ontleend.
Gegeven het feit dat het hier het bestrijden van ongewenst en oneigenlijk
gebruik van de belastingwetgeving betreft, wil ik voorkomen dat betrokkenen
al te gemakkelijk, door vastlegging op een of andere wijze van de transactie
achterwege te laten, reeds na een beperkt aantal jaren kunnen terugzien op
een geslaagde constructie. Voor de lengte van de navorderingstermijn heb ik
uit een oogpunt van eenheid van regelgeving, aansluiting gezocht bij die van
artikel 16, vierde lid, AWR. Een handhavingsinstrumentarium als hiervoor aangegeven
met een lange naheffingstermijn zal het doorgaans mogelijk maken op enig moment
heffingsmanco's te corrigeren. Dit zal in het bijzonder noodzakelijk zijn
als er niet in de administratieve vastlegging ten behoeve van
andere belastingen melding wordt gemaakt van het overgaan van economisch belang
of de gevolgen daarvan.Tot slot stel ik in de invorderingssfeer voor om de vervreemder hoofdelijk
aansprakelijk te stellen voor de verschuldigde belasting, als de in artikel
42 van de Invorderingswet 1990 geregelde risico-aansprakelijkheid van de notaris
ontbreekt. Het voorgestelde tweede lid van bedoeld artikel 42 is noodzakelijk
om de nakoming van de verplichtingen met betrekking tot de heffing van overdrachtsbelasting
bij de overdracht van economische eigendom af te dwingen. Zoals in deze situatie
gebruikelijk kan de vervreemder in bezwaar gaan tegen de naheffingsaanslag
indien deze te hoog is. Ik stel daartoe een aanvulling van artikel 50 van
de Invorderingswet 1990 voor. Op grond van artikel 49 van de Invorderingswet
1990 kan de aansprakelijkgestelde overigens ook de aansprakelijkheid betwisten.Overigens merk ik op dat bij de gekozen methode om de economische- eigendomsverkrijging
onder de heffing te brengen – de uitbreiding van het verkrijgingsbegrip –
de huidige vrijstellingen en faciliteiten bij de juridische verkrijging ook
gelden bij de economische. Zo zal bij overdracht van ondernemingen in de familiesfeer
de vrijstelling van toepassing blijven.Door het wetsvoorstel wordt het belang groter van de faciliteit van artikel
13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Deze regeling houdt in dat
bij opeenvolgende verkrijgingen binnen drie maanden de tweede verkrijging,
eenvoudig gezegd, slechts in de heffing van overdrachtsbelasting wordt betrokken
voor zover de waarde of tegenprestatie van de tweede verkrijging die van de
eerste verkrijging overtreft. In verband hiermee heb ik bezien of de huidige
termijn van drie maanden mogelijk aan de korte kant is. Ik ben van mening
dat dit het geval is. Om die reden wordt de termijn verlengd tot zes maanden.
Een nog langere termijn daarentegen zou wellicht speculaties in de hand werken.Artikel 13 ziet op doorverkoop aan een ander. Door het verkrijgingsbegrip
uit te breiden met de economische eigendom is het thans echter mogelijk dat
met betrekking tot één onroerende zaak of beperkt recht, ook
door dezelfde persoon twee verkrijgingen plaatsvinden, te weten eerst die
van de economische eigendom, op een later tijdstip gevolgd door de verkrijging
van de juridische eigendom, of andersom. De heffingsgrondslag is in beide
gevallen de waarde van de onroerende zaak of van het beperkte recht in het
economische verkeer, dan wel de hogere tegenprestatie. Ik vind het echter
te ver voeren om in die situatie tweemaal de volle overdrachtsbelasting te
heffen. Ik stel daarom voor om in de situatie waarin door dezelfde persoon
achtereenvolgens de economische eigendom en de juridische eigendom wordt verkregen,
bij de tweede verkrijging evenals bij artikel 13 een vermindering van de heffingsmaatstaf
toe te staan. Het resultaat is dan dat er alleen over een eventuele waardestijging
wordt geheven. Anders dan bij de hiervoor genoemde regeling van artikel 13
voor doorverkoop, is er geen tijdlimiet gesteld waarbinnen de tweede verkrijging
moet plaatsvinden. De regeling is ook van toepassing indien de rechtsopvolger
krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht degene is die de aanvullende
juridische – of economische – eigendom verkrijgt. 2.8. Fiscale eenheid in de omzetbelastingSinds 1979 is het ondernemerschap in de omzetbelasting uitgebreid met
degene die zelfstandig een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam
opbrengst uit te verkrijgen (artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b,
van de wet). Deze uitbreiding geschiedde in het kader van de aanpassing van
de wet aan de richtlijn. Voorbeeld van een ondernemer in de zin van artikel 7, tweede lid, aanhef
en onderdeel b, hierna aangeduid met 7(2)b-ondernemer, is de verhuurder die
een onroerende zaak niet-bedrijfsmatig verhuurt. De prestaties van de 7(2)b-ondernemer
liggen doorgaans in de sfeer van het vermogensbeheer. Als gesteld bestaat
dit type ondernemerschap sinds 1979. Daarvóór werd de 7(2)b-ondernemer
niet als ondernemer beschouwd.Van een fiscale eenheid in de omzetbelasting is sprake wanneer in Nederland
wonende of gevestigde natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht
zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen. Op grond van artikel 7,
vierde lid, van de wet wordt deze fiscale eenheid – de combinatie van
deze personen en lichamen dus – als één ondernemer aangemerkt
en niet elk samenstellend deel als afzonderlijke ondernemer. Het leerstuk
van de fiscale eenheid in de omzetbelasting is in de jurisprudentie ontwikkeld
en bij gelegenheid van de aanpassing van de wet aan de richtlijn in 1979 in
de wet opgenomen. Prestaties binnen de fiscale eenheid blijven als interne
prestaties buiten de heffing van omzetbelasting.De Hoge Raad1 heeft beslist dat van een fiscale
eenheid slechts deel kunnen uitmaken natuurlijke personen en lichamen die,
indien zij niet tot een fiscale eenheid zouden behoren, zelf als ondernemer
zijn aan te merken volgens het recht dat gold vóór 1979. Dit
oordeel van de Hoge Raad impliceert dat de 7(2)b-ondernemer geen deel kan
uitmaken van een fiscale eenheid. Dit vloeit, naar het oordeel van de Hoge
Raad, voort uit het feit dat bij de totstandkoming van het huidige artikel
7, vierde lid, van de wet per 1 januari 1979, werd beoogd om, zonder daarmee
een verandering te brengen in de bestaande praktijk, het in de jurisprudentie
ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid een wettelijke basis te verschaffen2. Dit gevoegd bij het feit dat de uitbreiding –
in het kader van de aanpassing aan de richtlijn – van het ondernemerschap
met de 7(2)b-ondernemer per 1 januari 1979 plaatsvond, bracht de Hoge Raad
tot de conclusie dat degene die enkel bij wijze van vermogensbeheer een zaak
verhuurt, niet te zamen met andere personen en lichamen als één
ondernemer in de zin van artikel 7, vierde lid, van de wet kan worden aangemerkt.Een van de gevolgen van het arrest is dat de mogelijkheden om bij constructies
tussen gelieerde partijen in voorkomend geval een fiscale eenheid te stellen,
met als gevolg een buiten de heffing blijven van de onderlinge prestaties,
voor een groot deel zijn vervallen. Dit is ondermeer gebleken bij de bestrijding
van de in paragraaf 2.3 vermelde constructies met betrekking tot de optieregeling
voor belaste verhuur van onroerende zaken. Gaat het bij deze constructies
om gelieerde partijen, dan is de verhuurder niet zelden een ondernemer in
de zin van artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de wet.Er is echter geen reden om voor het toepassingsbereik van de fiscale eenheid
in de omzetbelasting onderscheid te maken naar gelang het type ondernemer,
in die zin dat het ene type ondernemer wel, het andere type ondernemer niet
deel kan uitmaken van zo'n eenheid. Ook de richtlijn gaat niet uit van een
dergelijk onderscheid. Uit dat gezichtspunt is de opvatting dat een fiscale
eenheid niet zou zien op 7(2)b-ondernemers dan ook te beperkt.Op grond van het vorenstaande is er reden de 7(2)b-ondernemer, naar ik
meen mede conform hetgeen de wetgever indertijd voor ogen heeft gestaan, deel
te kunnen laten uitmaken van een fiscale eenheid. Het wetsvoorstel voorziet
hier dan ook in.Toetreding van een ondernemer tot een fiscale eenheid heeft tot gevolg
dat de onderlinge prestaties als interne prestaties buiten de heffing van
omzetbelasting blijven en dat voor de toepassing bij de toetredende
ondernemer van de herrekenings- en herzieningsbepalingen de prestaties van
de fiscale eenheid bepalend zijn. 2.9. InwerkingtredingHet wetsvoorstel voorziet een inwerkingtreding met ingang van de dag na
de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin de wet wordt geplaatst, en
voorziet tevens met betrekking tot een aantal artikelen dat deze terugwerken
tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur, het tijdstip waarop het voornemen tot
wetswijziging van algemene bekendheid kon zijn. In zoverre heeft het wetsvoorstel
dus terugwerkende kracht. Bij het besluit tot het toekennen van terugwerkende
kracht heeft enerzijds een rol gespeeld dat, zoals ik ook in het begin van
deze memorie heb aangegeven, meer dan eens het voornemen tot reparatiewetgeving
bekend is gemaakt, en anderzijds de budgettaire belangen zoals die zijn beschreven
in het begin en in paragraaf 2.10 van deze memorie. Terugwerkende kracht betekent
dat bij voorbeeld op de vestiging van beperkte rechten en op leveringen die
nadien plaatsvinden het nieuwe omzetbelastingregime van toepassing is. Ook
zal over de verkrijging van economische eigendom na dat tijdstip overdrachtsbelasting
verschuldigd zijn. Het wetsvoorstel heeft in zoverre geen terugwerkende kracht
dat het niet ingrijpt op voor de omzetbelasting éénmalige prestaties
die zich vóór genoemd tijdstip hebben voorgedaan. Op de vestiging
van beperkte rechten en leveringen met betrekking tot onroerende zaken die
vóór dat tijdstip hebben plaatsgevonden wordt dan ook niet teruggekomen.Over de inwerkingtreding van de nieuwe regeling voor de fiscale eenheid
nog het volgende. Voor het bestaan van een fiscale eenheid in de omzetbelasting
is vereist dat de inspecteur een beschikking afgeeft waarin de fiscale eenheid
wordt vastgesteld. De fiscale eenheid bestaat vanaf de eerste dag van de maand
volgende op die waarin de beschikking is afgegeven. Het ligt niet in de bedoeling
dat de fiscus beschikkingen als hiervoor bedoeld zou afgeven in de periode
vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling voor de fiscale
eenheid. Ik heb dit overigens in het inwerkingtredingsartikel expliciet neergelegd.Ook met betrekking tot de maatregelen in de overdrachtsbelasting geldt
in hoofdlijnen dat deze van toepassing zijn vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur.
Waar het de voorstellen betreft die aangrijpen bij de vertakkingen in de constructies
in de btw-sfeer naar de overdrachtsbelasting is dit vanzelfsprekend. Wel heb
ik bezien of het wenselijk zou zijn de maatregelen ter zake van de economische-eigendomsoverdracht
in werking te laten treden na plaatsing in het Staatsblad. Ik heb echter besloten
dat niet te doen. Ik heb daarvoor de volgende overwegingen. In de eerste plaats
moet worden bedacht dat in voorkomende gevallen de overdracht van economische
eigendom onderdeel vormt van een contractuele opzet die in hoofdzaak is gericht
op de btw-sfeer. Zoals eerder al opgemerkt hecht ik eraan in de sfeer van
de omzetbelasting de datum van inwerkingtreding te stellen op 31 maart 1995,
18.00 uur. Ik acht geen goede reden aanwezig om in de sfeer van de overdrachtsbelasting
voor de economische-eigendomsoverdrachten een milder regime voor te stellen
waar het gevallen betreft waarin de vergoeding, tevens zijnde de maatstaf
van heffing voor de omzetbelasting, is vastgesteld beneden de waarde in het
economisch verkeer en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg
geheel in aftrek kan brengen. Omdat in deze gevallen het oogmerk van de overeenkomst
is het behalen van door dit wetsvoorstel bestreden btw-voordeel, acht ik geen
termen aanwezig voor een soepeler behandeling van de economische-eigendomsoverdracht.
Daarnaast geldt ook dat de economische-eigendomsoverdracht een alternatief
is in de sfeer van de btw-constructies indien de verhuurconstructie niet meer
mogelijk is. Anders gezegd: als met betrekking tot de economische-eigendomsoverdracht
niet ook tegelijkertijd een maatregel wordt getroffen, heeft
reparatie van de verhuurconstructie een aanzienlijk geringer betekenis.Maar ook los van de verknopingen met de btw-sfeer is er zeker aanleiding
de maatregel in de sfeer van de economische-eigendomsoverdracht onmiddellijk
in werking te laten treden. Het verschijnsel wint als mogelijkheid om de heffing
van overdrachtsbelasting af te stellen snel aan populariteit; het uitstelaspect
heeft slechts een ondergeschikt belang. Het bestaan van een zekere periode
tussen het voornemen tot maatregelen te komen (door de indiening van een wetsvoorstel)
en de inwerkingtreding leidt tot aankondigingseffecten, die gegeven de omvang
van het verschijnsel, aanzienlijk kunnen zijn. En dan heb ik het niet alleen
over een beperkt schuiven met overdrachten van economische eigendom rond de
datum van inwerkingtreding, maar ook – en met name – over de reële
kans dat overdrachten die in die periode kunnen worden voorzien voor de jaren
na 1995, naar voren worden gehaald. Met een dergelijk effect zijn niet alleen
budgettaire belangen gemoeid, maar het kan ook leiden tot marktverstoring.Ten slotte wil ik er nog op wijzen dat mogelijk de economische-eigendomsoverdrachten
een invalshoek kennen in de criminele sfeer. Zo pleit, zoals ik ook in par.
2.7 van deze memorie al aangaf, de Koninklijke Notariële Broederschap
in een persbericht van 20 februari 1995 ervoor om de problemen met economische-eigendomsoverdrachten
op te lossen door hiervoor een notariële akte verplicht te stellen. De
overheid zou, aldus de Broederschap, daarmee inzicht krijgen in de transacties,
hetgeen belangrijk is om transacties met een criminele achtergrond te voorkomen.
Economische-eigendomsoverdrachten, zo signaleert de Broederschap, blijken
te worden gebruikt door de georganiseerde criminaliteit om witwaspraktijken
uit te voeren. Ik zie deze overwegingen van de Broederschap als een signaal
dat ik heb meegenomen niet alleen bij de opzet van het wetsvoorstel maar ook
bij de vormgeving van de inwerkingtredingsbepalingen.Niet alle maatregelen met betrekking tot de economische-eigendomsoverdracht
zijn van toepassing met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur. Zoals hiervoor
opgemerkt is voorzien in een strafrechtelijke sanctie indien niet wordt voldaan
aan de in het voorgestelde artikel 54 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer
neergelegde meldingsplicht. Voor die laatste verplichting geldt dat zij niet
eerder toepassing vindt dan vanaf het moment van inwerkingtreding van de wet.
Dat betekent dat de melding van in de periode tussen 31 maart 1995, 18.00
uur en de inwerkingtreding van de wet plaatsvindende overdrachten van economische
eigendom dient te geschieden in de twee weken na de inwerkingtreding van de
wet. De sanctie die is neergelegd in artikel 55 van de Wet op belastingen
van rechtsverkeer, is de facto pas voor het eerst van toepassing nadat is
gebleken dat in die periode van twee weken ten onrechte melding achterwege
is gebleven. Uiteraard zal de hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris,
die geen contractpartij is, pas ingaan op het moment van inwerkingtreding
van de wet.Voorts stel ik een overgangsbepaling voor met betrekking tot de verkrijging
van economische eigendom. Deze overgangsregeling betreft slechts de «kale»
economische-eigendomsoverdrachten, dat wil zeggen de overdrachten die uitsluitend
een betekenis hebben in de overdrachtsbelasting. Voor verkrijgingen van economische-eigendom
die tevens onderdeel zijn van transacties met een btw-achtergrond, vind ik,
zoals ik hiervoor al heb uiteengezet, een overgangsmaatregel niet geboden.
Hoewel ik met betrekking tot de inwerkingtreding op zichzelf van mening ben
dat alle economische-eigendomsoverdrachten over één kam moeten
worden geschoren, dat wil zeggen toepassing van de regels vanaf 31 maart 1995,
18.00 uur, heb ik toch aanleiding gevonden voor de «kale» economische-eigendomsoverdrachten
een eerbiediging voor te stellen; deze betreft verkrijgingen
van economische eigendom na 31 maart 1995, 18.00 uur op basis van op dat tijdstip
reeds bestaande contracten. Het is namelijk mogelijk dat er voor 31 maart
obligatoire overeenkomsten zijn afgesloten om de economische eigendom op een
later tijdstip te leveren c.q. te verkrijgen. De bewijslast dat er een overeenkomst
tot stand was gekomen op dat tijdstip, rust op de belanghebbende en is –
het gaat om aantonen – vrij zwaar. Zo kunnen een geregistreerde dan
wel notarieel verleden akte als afdoende bewijs dienen. Om te voorkomen dat
nog gedurende een thans niet te voorziene periode contracten opduiken, stel
ik voor dat de overgangsmaatregel geldt voor de desbetreffende verkrijgingen
op basis van contracten die binnen vier weken na de inwerkingtreding van deze
wet bij de inspecteur zijn aangemeld. Overigens is het mogelijk om ook voor
de inwerkingtreding van de wet, dat wil zeggen reeds aanstonds melding te
doen van een economische eigendomsoverdracht bij de te dezen bevoegde inspecteur.Ten slotte treedt ook de bepaling met betrekking tot het vervallen van
de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel g, WBR, in op het moment
van inwerkingtreding van de wet.Ook in de sfeer van de omzetbelasting stel ik nadere, van de algemene
lijn afwijkende inwerkingtredingsbepalingen voor.Zo heb ik een overgangsregeling opgenomen voor huurcontracten die op 31
maart 1995, 18.00 uur, reeds bestaan. De overgangsregeling houdt in dat op
deze contracten de terugwerkende kracht niet van toepassing is. Voor partijen
betekent dit dat zij tot aan het tijdstip van de inwerkingtreding van de wet
ervan uit kunnen gaan dat over de huurprijs omzetbelasting verschuldigd is.
Daarmee wordt voorkomen dat partijen over de periode waarin op grond van de
huidige wet over de huur omzetbelasting verschuldigd is geworden, terwijl
die verhuur na de inwerkingtreding van de wijzigingswet vrijgesteld zou blijken
te zijn, niet alsnog over de hoogte van reeds betaalde huur overleg behoeven
te plegen. Voor zover uit de omslag van belaste naar vrijgestelde verhuur
een financieel effect optreedt dat zou nopen tot overleg tussen verhuurder
en huurder, bestaat daartoe tot aan de inwerkingtreding van de wet de gelegenheid.De voorgestelde reparatiemaatregelen in de sfeer van de omzetbelasting
hebben ook effect in situaties waarin een voorgenomen verhuurconstructie in
alle opzichten, door een schriftelijk contract, geheel «rond»
was vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, maar de feitelijke ingebruikneming
van de onroerende zaak pas nadien, maar wel vóór het tijdstip
van inwerkingtreding van deze wet, plaatsheeft. Onverkorte toepassing van
de nieuwe regeling zoals opgenomen in dit wetsvoorstel leidt er in voorkomend
geval toe dat op het moment van ingebruikneming van de onroerende zaak alle
tot op dat moment afgetrokken voorbelasting aftrekbaar blijft (de verhuur
is op dat moment nog belast), maar dat deze aftrek aan het einde van het desbetreffende
boekjaar moet worden herrekend op basis van de voor het gehele boekjaar geldende
gegevens. De voorbelasting die volgens deze herrekening niet aftrekbaar is,
moet in één keer aan de fiscus worden terugbetaald (artikel
15, vierde lid, van de wet, juncto artikel 12, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking
omzetbelasting 1968). Op deze terugbetaling zal niet altijd gerekend zijn,
als contractueel geen rekening is gehouden met het risico van terugbetaling.
Daarbij merk ik op dat, gezien de aangekondigde reparatiewetgeving, in een
aantal gevallen contractueel ook wèl met een eventuele terugbetaling
rekening is gehouden.De terugbetaling ineens kan in een aantal gevallen problematisch zijn,
waarbij ik wel aanteken dat de pro-resto financiële last voor belanghebbenden
overigens niet de volle 100% van de investeringsbelasting bedraagt, want tegenover
het terugbetalen van de afgetrokken voorbelasting staat dat in de toekomst
ook geen btw over de huursommen behoeft te worden betaald; de verhuur is immers
vrijgesteld. De overgangsregeling van artikel V, zesde en zevende lid, voorkomt
deze mogelijke problematiek. Zij komt erop neer dat ingeval van ingebruikneming
van de onroerende zaak door de huurder vóór het tijdstip van
inwerkingtreding van deze wet, doch uiterlijk 31 december 1995, de op basis
van artikel 15, vierde lid, van de wet, terug te betalen btw niet in één
keer behoeft te worden betaald, maar in het aantal termijnen van de herzieningsperiode,
in casu dus 10 jaar.De terugwerkende kracht van de reparatiewetgeving onroerende zaken maakt
een aantal aanvullende maatregelen noodzakelijk. Daarom heb ik voorzien in
een delegatiebepaling. Deze voorziet erin dat deze bij ministeriële regeling
worden vastgesteld. Het zal daarbij wat de omzetbelasting betreft onder meer
gaan om bepalingen inzake de aangifte en voldoening van belasting en de ingangsdatum
van het inwilligen van verzoeken om voor beperkte rechten te worden uitgezonderd
van de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken.
Voor de overdrachtsbelasting zal het eveneens gaan om bepalingen inzake de
aangifte en voldoening van belasting en voorts om bepalingen inzake de meldingsplicht
en hoofdelijke aansprakelijkheid van de vervreemder. 2.10. Budgettaire gevolgenDe budgettaire gevolgen van de reparatiewetgeving onroerende zaken worden
vooral bepaald door de gewijzigde btw-heffing bij de verhuur van onroerende
zaken en de vestiging en dergelijke van beperkte rechten op dergelijke zaken.
Naar verwachting zal de budgettaire opbrengst van de voorgestelde maatregelen
zo'n f 520 mln bedragen (omzetbelasting circa f 370 mln, overdrachtsbelasting
circa f 150 mln).Voorts zij nog opgemerkt dat zonder de voorgestelde wetswijziging de btw-derving
die samenhangt met de door dit voorstel bestreken btw-constructies naar verwachting
zeker aanzienlijk verder zou stijgen. Op basis van recente ontwikkelingen
op dit terrein waarbij in geval van investeringen in onroerende zaken steeds
vaker wordt getracht één van de gewraakte btw-constructies toe
te passen, zou de budgettaire derving kunnen oplopen tot een veelvoud van
het bedrag van de structurele opbrengst van dit voorstel. Met het voorliggende
wetsvoorstel wordt tevens beoogd deze verdere derving te voorkomen.Aan het in de overdrachtsbelasting betrekken van de overdracht van economische
eigendom zijn uitvoeringskosten verbonden ten bedrage van circa f 1 mln.Aan de btw-maatregelen zijn geen programma- of uitvoeringskosten verbonden.De geraamde opbrengst zal volledig worden aangewend voor fiscale maatregelen
die bijdragen aan de doelstellingen van het regeerakkoord. Daarbij zullen
lastenverlichtende fiscale maatregelen worden voorgesteld in de omzetbelasting
met betrekking tot cultuur en sport, voorts een omzetbelastingvrijstelling
voor kinderopvang, een verlaagd tarief voor condooms en een verhoging van
de ondergrens van de omzetbelastingvrijstelling voor kleine ondernemers. Buiten
de sfeer van de omzetbelasting zal worden voorgesteld een verlaging van het
vennootschapsbelastingafstapje, fiscale stimuleringsmaatregelen voor de zeescheepvaart,
een loonkostenfaciliteit voor de kinderopvang en een fiscale stimulans ter
bevordering van naar Nederland te verplaatsen innovatietechnologie, conform
het advies van de Werkgroep fiscale infrastructuur. Voorts zal een aantal
fiscale faciliteiten worden getroffen in de sfeer van bedrijfsopvolging en
bedrijfsverplaatsing. Daarnaast zal een verhoging worden voorgesteld van de
ondergrens van de ondernemingsvrijstelling in de vermogensbelasting en een
verruiming van de faciliteit in de overdrachtsbelasting voor reorganisaties
binnen concernverband.Tot slot wordt de mogelijkheid bezien van een ruimere fiscale regeling
in verband met verhuizing die noodzakelijk is op grond van de werkkring.Met betrekking tot bovenvermelde maatregelen zal wetgeving worden voorbereid die op de korte termijn bij de Ministerraad worden ingediend.
Invoering daarvan zal alleen kunnen plaatsvinden indien de budgettaire dekking
daarvoor wordt gerealiseerd die voortvloeit uit het onderhavige wetsvoorstel.
Dit betekent dat de voorgestelde fiscale lastenverlichtende maatregelen alleen
in werking kunnen treden bij inwerkingtreding van het voorliggende reparatiewetsvoorstel. 2.11. Overige aspectenHet wetsvoorstel vertoont geen samenhang met andere bestaande of in voorbereiding
zijnde niet-fiscale regelingen. Voor de uitvoering ervan worden geen nieuwe
organen of bestuursinstrumenten in het leven geroepen. De werkzaamheden van
de belastingdienst worden niet in substantiële mate beïnvloed. Naast
de wijziging die in voorkomende gevallen optreedt in de te betalen omzetbelasting
en overdrachtsbelasting, heeft het voorstel geen betekenis voor de lasten
van het bedrijfsleven, van de overheid en van particulieren. Er zullen geen
substantiële personele gevolgen zijn voor de overheid en voor de belastingplichtigen.
Evenmin verwacht ik gevolgen voor de werkdruk van het justitiële apparaat. 3. TOELICHTING OP DE ARTIKELEN ARTIKEL I (Algemene wet inzake rijksbelastingen) Onderdeel AArtikel 20 heeft betrekking op de naheffingsaanslag. Het vierde lid verlengt
de termijn waarin de bevoegdheid bestaat tot het opleggen van een naheffingsaanslag
overdrachtsbelasting in het geval van economische eigendomsoverdracht, tot
twaalf jaar. Voor de lengte van de termijn is aangesloten bij artikel 16,
vierde lid, waarin een even lange bevoegdheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen
is opgenomen met betrekking tot in het buitenland opgekomen bestanddelen. Onderdeel BOp grond van artikel 30a, tweede lid, kan heffingsrente worden berekend
indien een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Dit artikel is thans ook van
toepassing op de overdrachtsbelasting. Onderdeel B.2 geeft aan wanneer de
heffingsrente verschuldigd wordt. ARTIKEL II (WET OP DE OMZETBELASTING 1968) Onderdelen A, C.1, en C.4Zoals ik in paragraaf 2.4 heb aangegeven, is de in onderdeel C.3 voorgestelde
maatregel tot inperking van de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende
zaken niet toereikend. Aan die maatregel is namelijk te ontkomen door op een
onroerende zaak een – met huur/verhuur te vergelijken – kortlopend
beperkt recht te vestigen, bij voorbeeld een recht van vruchtgebruik of van
gebruik of bewoning. De vestiging van een dergelijk recht wordt ingevolge
artikel 3, tweede lid, van de wet, als levering van een onroerende zaak aangemerkt.
Partijen kunnen vervolgens gebruik maken van het optierecht voor belaste levering.
De in onderdeel C.2 voorgestelde maatregel tot inperking van de optieregeling
voor belaste levering van onroerende zaken perkt de mogelijkheden tot het
construeren door vestiging van dergelijke rechten slechts ten dele in. Immers, waar het in dezen gaat om het creëren van belastingheffing –
met het oog op de aftrek van voorbelasting – is ingevolge artikel 11,
eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet, belastingheffing wettelijk
voorgeschreven indien het gaat om «nieuwe» onroerende zaken, d.w.z.
onroerende zaken die minder dan twee jaar in gebruik zijn. Belastingheffing
kan dus in zoverre niet langs de weg van inperking van het optierecht voor
belaste levering worden uitgesloten. Een dergelijke uitsluiting kan wel worden
bewerkstelligd door handelingen met beperkte rechten op onroerende zaken niet
meer als levering aan te merken, maar als dienst bestaande in de verhuur van
onroerende zaken. De ingeperkte optieregeling voor belaste verhuur is dan
immers van toepassing. De in de onderdelen A, C.1 en C.4 opgenomen wijzigingen
bewerkstelligen dat voor de heffing van omzetbelasting bepaalde vormen van
ingebruikgeving van onroerende zaken worden gelijkgesteld met verhuur van
onroerende zaken.Voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, wordt onder
verhuur verstaan, iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik
ter beschikking worden gesteld, anders dan door levering. Op de voet van deze
bepaling worden vestigingen, overdrachten en dergelijke handelingen aangaande
beperkte rechten, voor de heffing van de omzetbelasting als verhuur aangemerkt.Voor de wettelijke uitwerking van de hiervoor bedoelde verhuuranalogie
is – afgezien van de beperking in de tijd – gekozen voor een omschrijving
van het begrip «verhuur» zoals die in artikel 11 van de wet voorkwam
tot en met 1978. Een voordeel van een dergelijke omschrijving is dat ook gevallen
van terbeschikkingstelling van onroerende zaken, die niet onder de «echte»
verhuur (de verhuurovereenkomst uit het civiele recht) en ook niet onder een
beperkt recht kunnen worden gebracht, toch als verhuur van onroerende zaken
worden behandeld. Het moet immers niet uitgesloten worden geacht dat partijen
bij een beperkte omschrijving voor constructiedoeleinden zullen zoeken naar
dergelijke vormen van terbeschikkingstelling van onroerende zaken.De voorgestelde gelijkstelling van de terbeschikkingstelling van onroerende
zaken door middel van het verlenen van beperkte rechten – zoals het
recht van vruchtgebruik, erfpacht, enz. – met verhuur van de desbetreffende
onroerende zaak heeft, wanneer die verhuur van omzetbelasting is vrijgesteld,
voor de verhuurder die de onroerende zaak in eigen bedrijf heeft vervaardigd,
tot gevolg dat hij ter zake van het beschikken over de onroerende zaak omzetbelasting
verschuldigd wordt op grond van een levering in de zin van artikel 3, eerste
lid, onderdeel h, van de wet. Deze levering – de zogenoemde integratieheffing –
wordt overeenkomstig artikel 8, derde lid, van de wet belast naar het bedrag
dat voor dat goed zou moeten worden betaald, indien dit op het tijdstip van
levering zou worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin het
zich op dat tijdstip bevindt. In verband met de integratieheffing kan de verhuurder
de omzetbelasting die drukt op de vervaardigingskosten van de onroerende zaak
in aftrek brengen; de verhuurder kan de op grond van de integratieheffing
verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek brengen. De omzetbelasting die
drukt op de andere kosten die de verhuurder maakt met betrekking tot de vrijgesteld
verhuurde onroerende zaak, zoals de kosten van onderhoud, reparatie en dergelijke,
komt evenmin voor aftrek in aanmerking.De gehanteerde formulering in de voorgestelde slotalinea van onderdeel
b, brengt overigens niet mee dat ook diensten zoals ingrijpende verbouwingen
en renovaties binnen het bereik van de bepaling komen te vallen. Met de in
die slotalinea bedoelde terbeschikkingstelling is gedoeld op prestaties die
eruit bestaan dat de afnemer de bevoegdheid verkrijgt of gerechtigd wordt
om het genot van de zaak te kunnen hebben en niet op een prestatie die louter
meebrengt dat een gebouw weer feitelijk voor gebruik beschikbaar komt zoals
het (weer) in gebruik geven of voor gebruik vrijgeven van onroerend
goed, nadat een ondernemer een verbouwing of renovatie heeft uitgevoerd. Overigens
kan een ingrijpende verbouwing er wel toe leiden dat een levering plaatsvindt
als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de wet, hetgeen meebrengt
dat deze verbouwing niet valt onder het verhuurregime.Ik merk ten slotte nog op dat het vervallen van het tweede lid van artikel
3 voor mij geen aanleiding heeft gevormd om de volgende leden te vernummeren.
Dit is geheel in lijn met de bij eerdere wijzigingen gevolgde systematiek:
zie bij voorbeeld het vervallen zesde lid van artikel 3. Onderdeel BDe in dit onderdeel opgenomen wijziging bewerkstelligt dat degene die
zelfstandig een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst
uit te verkrijgen (artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de wet)
deel kan uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde
lid, van de wet. Onderdelen C.2 en C.3In artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de wet, is de
mogelijkheid opgenomen om te opteren voor een belaste levering van onroerende
zaken. Onderdeel b, onder 5°, van genoemd artikel kent de mogelijkheid
om te opteren voor een belaste verhuur van onroerende zaken. Daarbij is thans
de status van de koper onderscheidenlijk de huurder niet van belang. Zoals
in de paragrafen 2.3 (belaste verhuur) en 2.5 (belaste levering) is beschreven
vormt het ongewenste gebruik dat van deze regelingen wordt gemaakt door niet-ondernemers
en vrijgestelde ondernemers in hun hoedanigheid van koper of huurder, aanleiding
de optiemogelijkheden in te perken.De in deze onderdelen opgenomen wijzigingen bewerkstelligen dat het keuzerecht
van belanghebbenden om de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur
en de levering van onroerende zaken buiten toepassing te laten, wordt beperkt
tot gevallen waarin de afnemers van deze prestaties de onroerende zaak gebruiken
voor doeleinden waarvoor de voorbelasting volledig of nagenoeg volledig kan
worden afgetrokken. Daarbij betekent «nagenoeg volledig»: voor
90% of meer. ARTIKEL III (WET OP BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER) Onderdeel AIn het tweede lid van artikel 2 wordt het verkrijgingsbegrip voor de overdrachtsbelasting
uitgebreid met de verkrijging van de zogeheten economische eigendom. Het gaat
om het economische belang bij een onroerende zaak of bij een recht waaraan
zo'n zaak is onderworpen, zonder dat degene die dat belang heeft, eigenaar
is van die zaak of beperkt gerechtigde is tot die zaak. De omschrijving van
de economische eigendom is zodanig ruim gekozen dat alle thans bekende vormen
van economische eigendom eronder vallen, terwijl tevens andere rechtsverhoudingen
die daar niet toe worden gerekend, erbuiten vallen. In deze afbakening zijn
de elementen «risico van tenietgaan en van waardeverandering»
doorslaggevend, aan beide moet zijn voldaan om economische eigendom aan te
nemen. Zo verkrijgt de huurder bij het aangaan van een huurcontract niet de
economische eigendom, omdat hij bij voorbeeld niet het risico van waardeverandering
loopt. De huurkoper zal wel worden geacht op het moment van het aangaan van
de overeenkomst van huurkoop de economische eigendom te verkrijgen. Wel zullen verkrijgingen van een gedeelte van de economische eigendom eronder
vallen, zowel in de zin van een gedeelte (percentage) van de volledige economische
eigendom als van de verkrijging van een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen
inclusief risico van tenietgaan en van waardeveranderingen – dat de
volledige economische eigendom benadert. Voor de heffingsgrondslag houdt de
verkrijging van een gedeelte van de economische eigendom het volgende in.
Indien een gedeelte wordt verkregen in de vorm van een percentage is de heffingsgrondslag
een percentage van de waarde van de volle eigendom, dan wel de hogere tegenprestatie.
Indien op andere wijze een gedeelte wordt verkregen, wordt ervan uitgegaan
dat de volle economische eigendom wordt verkregen. Het is voor de uitvoeringspraktijk
niet mogelijk om daarmee zeer genuanceerd om te gaan; er is economische eigendom
of niet. Op deze wijze wordt voorkomen dat men, door een kleine afwijking
van de thans in jurisprudentie aangegeven criteria voor economische eigendom
dan wel het niet aangaan van in de praktijk voorkomende accessoire rechtsverhoudingen
zoals een onherroepelijke volmacht tot levering, ontkomt aan de heffing van
overdrachtsbelasting. De definitie dekt tevens de situatie waarin men de macht
heeft om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van de omzetbelasting.
De beperkte rechten worden afzonderlijk genoemd in het eerste lid van artikel
2. Deze rechten kunnen ook voorwerp zijn van economische eigendom. Van dit
laatste kan bij voorbeeld sprake zijn indien een beperkt recht wordt overeengekomen
doch de juridische levering of vestiging daarvan door middel van een notariële
akte alsmede inschrijving in de openbare registers achterwege blijft, en partijen
voor het overige handelen alsof de formaliteiten zijn verricht.Bij verkrijging van economische eigendom wordt in de eerste plaats gedacht
aan verkrijging door een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Het
is evenwel ook mogelijk dat de economische eigendom wordt verkregen door de
eigenaar of beperkt gerechtigde zelf, indien deze tot dat moment slechts de
juridische eigendom of gerechtigdheid had zonder de economische.Door het verkrijgingsbegrip uit te breiden wordt bewerkstelligd dat het
nieuwe belastbare feit ook betrekking heeft op de overige bepalingen van de
overdrachtsbelasting. Dit is onder andere van belang met betrekking tot de
verkrijging van de economische eigendom van de aandelen in de onroerend-goedlichamen
van artikel 4, die dan eveneens belast is. Het betekent tevens dat de faciliteiten
in de overdrachtsbelasting ook van toepassing zijn op de economische eigendom.
Zo zullen de vrijstellingen van artikel 15, eerste lid, van toepassing zijn. Onderdeel BDe in dit onderdeel opgenomen wijziging bewerkstelligt dat een verkrijging
krachtens natrekking wordt aangemerkt als belastbaar feit voor de heffing
van overdrachtsbelasting indien het daarbij gaat om een levering waarover
omzetbelasting verschuldigd is, de vergoeding lager is dan de grondslag van
heffing voor de overdrachtsbelasting en de verkrijger de omzetbelasting niet
of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Daarbij betekent «niet
of niet nagenoeg geheel»: voor minder dan 90%. Onderdeel CIn artikel 4 is onder meer de verkrijging van aandelen in onroerend-goedlichamen
gelijkgesteld met de verkrijging van onroerende zaken indien die aandelen
een aanmerkelijk belang vormen. Door de uitbreiding van artikel 2 met de verkrijging
van de economische eigendom is ook de verkrijging van de economische eigendom
van de in artikel 4 bedoelde rechten en aandelen onder de reikwijdte
van de overdrachtsbelasting gebracht. Een lichaam met een in aandelen verdeeld
kapitaal wordt als een onroerend-goedlichaam aangemerkt indien zijn bezittingen
voor meer dan 70% onroerend zijn. Tot nu toe werden alleen onroerende zaken
in juridische eigendom meegeteld bij de beoordeling of de bezittingen hoofdzakelijk
bestaan uit onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen. De
wijziging strekt ertoe om ook onroerende zaken in economische eigendom mee
te tellen voor de kwalificatie als een onroerend-goedlichaam. Hetzelfde geldt
ten aanzien van certificaatrechten en dergelijke. Voor artikel 4, eerste lid,
onderdeel b, is een uitdrukkelijke tekstaanpassing overbodig, omdat uit artikel
2, tweede lid, in samenhang met de tekst en ratio van artikel 4, eerste lid,
onderdeel b, voldoende duidelijk blijkt dat deze bepaling ook van toepassing
is indien de vereniging of coöperatie het gebouw of een gedeelte daarvan
in economische eigendom heeft.Overigens zijn bepaalde in artikel 4 bedoelde rechten, te denken valt
aan certificaatrechten en rechten van lidmaatschap, op zich zelf een vorm
van economische eigendom. Ter voorkoming van onduidelijkheid is ervoor gekozen
deze rechten in artikel 4 te handhaven. Onderdeel DDe wijziging van artikel 5 strekt ertoe te voorkomen dat een verkrijging
van economische eigendom die tevens zou kunnen worden aangemerkt als een bezitsverkrijging,
niet in de heffing van overdrachtsbelasting zou kunnen worden betrokken. Aan
het laten vervallen van bezit in artikel 5 komt, afgezien met het verband
met de economische eigendom, geen zelfstandige betekenis toe. Niet is bedoeld
overdrachtsbelasting te heffen in het geval waarin weliswaar een recht van
bezit is verkregen, maar geen economische eigendom. Onderdeel EArtikel 9 geeft de grondslag van de heffing. Aangezien zich met betrekking
tot één onroerende zaak meerdere belastbare feiten kunnen voordoen,
bij voorbeeld verkrijging van de juridische en verkrijging van de economische
eigendom, is een goed uitvoerbaar systeem ter vaststelling van de heffingsgrondslag
van groot belang. Ingevolge het gewijzigde eerste lid wordt aangeknoopt bij
de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen.In verband hiermee is een regeling getroffen voor de situatie waarin bij
dezelfde persoon, of bij zijn rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht,
de economische eigendomsverkrijging wordt gecompleteerd door de juridische
levering van de onroerende zaak of andersom, in de situatie waarin aanvankelijk
de juridische eigendom was overgedragen onder voorbehoud van de economische
eigendom. In het nieuwe vierde lid is neergelegd dat bij opeenvolgende verkrijging
van de economische en juridische eigendom door dezelfde persoon – of
zijn rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht –
bij de tweede verkrijging slechts belasting wordt geheven over het verschil
in waarde. Daarbij wordt, anders dan in artikel 13 dat ziet op opeenvolgende
verkrijgingen door derden, niet de voorwaarde gesteld dat de tweede verkrijging
binnen een bepaalde termijn moet plaatsvinden. Uiteraard gaat deze bepaling
alleen op indien er ter zake van de eerste verkrijging daadwerkelijk overdrachtsbelasting
of omzetbelasting, die niet aftrekbaar is, verschuldigd is geweest. Onderdeel FArtikel 13, eerste lid, treft een voorziening voor het geval een onroerende
zaak wordt doorverkocht binnen korte tijd. Bij kort opeenvolgende verkrijgingen
wordt alleen het verschil in waarde in de heffing betrokken. Met het oog op
vooral de belangen van de handelaren in onroerende zaken heb ik aanleiding
gevonden de termijn waarbinnen de doorverkoop moet plaatsvinden, te verlengen
tot zes maanden. Deze sector wordt namelijk bijzonder getroffen door het in
de belasting betrekken van de verkrijging van de economische eigendom. De
wijziging strekt voorts ertoe de in dit lid opgenomen periode van zes maanden
uitsluitend van toepassing te laten zijn bij doorverkoop aan een ander. Voor
opeenvolgende verkrijgingen (juridisch na economisch) door dezelfde persoon
is in artikel 9 een voorziening getroffen. Onderdeel GIn onderdeel G zijn enkele wijzigingen opgenomen van artikel 15.De wijziging opgenomen in onderdeel G.1 (eerste lid, onderdeel a), vloeit
voort uit de wijzigingen opgenomen in artikel II, onderdelen A, C.1 en C.4,
die maken dat de vestiging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen
voor de heffing van omzetbelasting niet langer als een levering maar als een
dienst wordt aangemerkt. Verwezen zij in dit verband naar paragraaf 2.4 van
deze memorie.Onderdeel G.2 (eerste lid, onderdeel g), strekt ertoe de vrijstelling
bij toedeling bij verdeling van onroerende zaken die krachtens een gezamenlijke
verkrijging zijn verkregen, te doen vervallen. Deze maatregel past in het
algemene kader van constructiebestrijding. Zie voor een nadere toelichting
paragraaf 2.6 van deze memorie.De wijziging van onderdeel G.3 (eerste lid, onderdeel q), houdt verband
met de invoering van de verkrijging van de economische eigendom als belastbaar
feit. Dit onderdeel bevat een faciliteit voor verkrijging van landbouwgronden
in het kader van de verbetering van de landbouwstructuur. Een van de eisen
is dat de verkrijger reeds ten minste vijf jaren naburige landerijen in eigendom,
erfpacht of beklemming heeft. Nu de economische eigendom betekenis heeft voor
de heffing van overdrachtsbelasting, past het om eveneens rekening ermee te
houden wanneer faciliteiten worden verleend.Het in onderdeel G.4 opgenomen vierde lid van artikel 15 bewerkstelligt
dat de vrijstellingen die zijn opgenomen in artikel 15, eerste lid, geen toepassing
vinden indien de verkrijging van een goed plaatsvindt krachtens een levering
of dienst waarover omzetbelasting verschuldigd is, de vergoeding lager is
dan de grondslag van heffing voor de overdrachtsbelasting en de verkrijger
de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Daarbij
betekent «niet of niet nagenoeg geheel»: voor minder dan 90%. Onderdeel HHet ingevoegde hoofdstuk VIA dient ter verzekering van de heffing van
de overdrachtsbelasting bij de overdracht van economische eigendom. In het
algemene deel van de toelichting is reeds opgemerkt dat ter zake van de overdracht
van de economische eigendom niet de verplichting bestaat tot het opmaken van
een notariële akte. Daarmee ontbreekt één van de belangrijkste
elementen die bijdragen aan de eenvoudige heffings- en controlesystematiek
van de overdrachtsbelasting. In artikel 54 is daarom een meldingsverplichting
opgenomen voor degene die de economische eigendom overdraagt. Die meldingsverplichting
geldt niet indien er ter zake van die overdracht een notariële akte is
verleden, dan wel een andere akte ter registratie is aangeboden.
Bij ministeriële regeling worden regels gesteld over de wijze waarop
de melding moet worden gedaan.In artikel 55 is een strafrechtelijke boete opgenomen indien ten onrechte
geen melding wordt gedaan van de overdracht van de economische eigendom. ARTIKEL IV (INVORDERINGSWET) Onderdeel AIn verband met de invoering van de verkrijging van de economische eigendom
als belastbaar feit in de overdrachtsbelasting wordt in artikel 42 degene
die de economische eigendom overdraagt hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor
de verschuldigde overdrachtsbelasting als de risico-aansprakelijkheid van
de notaris ontbreekt. Onderdeel BDe in dit onderdeel opgenomen wijziging heeft betrekking op artikel 43
van de Invorderingswet 1990. Deze wijziging bewerkstelligt een aanpassing
van de redactie van die bepaling aan de nieuwe redactie van artikel 7, vierde
lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Verwezen zij in dit verband naar
paragraaf 2.8 van deze memorie. Onderdeel CDe wijziging in artikel 50 strekt ertoe om de vervreemder van de economische
eigendom de mogelijkheid te geven tegen de naheffingsaanslag bezwaar te maken
indien deze te hoog is vastgesteld. ARTIKEL VHet eerste lid van dit artikel voorziet in de inwerkingtreding van deze
wet met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin
zij wordt geplaatst, en voorziet tevens erin dat zij met betrekking tot een
aantal artikelen terugwerkt tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur, het tijdstip
waarop het voornemen tot wetswijziging van algemene bekendheid kon zijn. In
zoverre heeft het wetsvoorstel dus terugwerkende kracht. Terugwerkende kracht
betekent dat bij voorbeeld op de vestiging van beperkte rechten en op leveringen
die nadien plaatsvinden het nieuwe omzetbelastingregime van toepassing is.
Het wetsvoorstel heeft in zoverre geen terugwerkende kracht dat het niet ingrijpt
op voor de omzetbelasting éénmalige prestaties die zich vóór
genoemd tijdstip hebben voorgedaan. Op de vestiging van beperkte rechten en
leveringen met betrekking tot onroerende zaken die vóór dat
tijdstip hebben plaatsgevonden wordt dan ook niet teruggekomen. Ook is in
het eerste lid een uitzondering opgenomen met betrekking tot artikel II, onderdeel
B en artikel IV, onderdeel B. De in die artikelen opgenomen nieuwe regeling
voor de fiscale eenheid wordt daarmee uitgezonderd van de terugwerkende kracht.Ook met betrekking tot de maatregelen in de overdrachtsbelasting geldt
in hoofdlijnen dat deze van toepassing zijn vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur.
Over de verkrijging van economische eigendom na dat tijdstip zal dan ook overdrachtsbelasting
verschuldigd zijn. Waar het de voorstellen betreft die aangrijpen bij de vertakkingen
in de constructies in de btw-sfeer naar de overdrachtsbelasting is dit vanzelfsprekend.
Wel heb ik bezien of het wenselijk zou zijn de maatregelen ter zake van de
economische-eigendomsoverdracht in werking te laten treden na plaatsing in
het Staatsblad. Ik heb echter besloten dat niet te doen, zoals
ik in paragraaf 2.9 gemotiveerd heb aangegeven.Niet alle maatregelen met betrekking tot de overdrachtsbelasting zijn
van toepassing met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur. Hiervan is uitgezonderd
het vervallen van de vrijstelling bij verdeling van onroerende zaken die krachtens
een gezamenlijke verkrijging zijn verkregen (artikel III, onderdeel G.2).
Daarnaast is het volgende van belang. Het wetsvoorstel voorziet in een strafrechtelijke
sanctie indien niet wordt voldaan aan de in het voorgestelde artikel 54 van
de Wet op belastingen van rechtsverkeer neergelegde meldingsplicht. Voor die
laatste verplichting geldt ingevolge het tweede lid van artikel V dat zij
niet eerder toepassing vindt dan vanaf het moment van inwerkingtreding van
de wet. Dat betekent dat de melding van in de periode tussen 31 maart 1995,
18.00 uur en de inwerkingtreding van de wet plaatsvindende overdrachten van
economische eigendom dient te geschieden in de twee weken na de inwerkingtreding
van de wet. De sanctie die is neergelegd in artikel 55 van de Wet op belastingen
van rechtsverkeer, is de facto pas voor het eerst van toepassing nadat is
gebleken dat in die periode van twee weken ten onrechte melding achterwege
is gebleven; het bedoelde artikel 55 kent dus geen terugwerkende kracht.In het derde lid is een overgangsregeling neergelegd met betrekking tot
de toepassing van de Invorderingswet 1990 voor zover het gaat om de hoofdelijke
aansprakelijkheid van de notaris in gevallen van overdracht van de economische
eigendom. Voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris wordt geen
terugwerkende kracht voorgesteld. De notaris is geen contractpartij, wat voor
mij een reden is voor hem de hoofdelijke aansprakelijkheid, anders dan bij
de vervreemder, niet te laten terugwerken.In het vierde lid heb ik een overgangsbepaling opgenomen met betrekking
tot de verkrijging van economische eigendom. Deze overgangsregeling betreft
slechts de «kale» economische-eigendomsoverdrachten, dat wil zeggen
de overdrachten die uitsluitend een betekenis hebben in de overdrachtsbelasting.
Voor verkrijgingen van economische-eigendom die tevens onderdeel zijn van
transacties met een btw-achtergrond, vind ik, zoals ik in paragraaf 2.9 al
heb uiteengezet, een overgangsmaatregel niet geboden. Hoewel ik met betrekking
tot de inwerkingtreding op zichzelf van mening ben dat alle economische-eigendomsoverdrachten
over één kam moeten worden geschoren, dat wil zeggen toepassing
van de regels vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur, ben ik bereid voor de «kale»
economische-eigendomsoverdrachten een beperkte eerbiediging voor te stellen;
deze betreft verkrijgingen van economische eigendom na 31 maart 1995, 18.00
uur op basis van op dat tijdstip reeds bestaande contracten. Het is namelijk
mogelijk dat er voor 31 maart obligatoire overeenkomsten zijn afgesloten om
de economische eigendom op een later tijdstip te leveren c.q. te verkrijgen.
In de voorgestelde tweede volzin van het vierde lid, wordt de beperking gerealiseerd:
daar waar de vergoeding, zijnde de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting
is vastgesteld beneden de waarde in het economische verkeer en de verkrijger
de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen, geldt
de hoofdregel (dat wil zeggen terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00
uur). De eerste volzin is van toepassing op andere verkrijgingen, mits kan
worden aangetoond dat de contracten bestonden op het desbetreffende tijdstip.
De bewijslast rust op de belanghebbende en is – het gaat om aantonen –
vrij zwaar. Zo kunnen een geregistreerde dan wel notarieel verleden akte als
afdoende bewijs dienen. Om te voorkomen dat nog gedurende een thans niet te
voorziene periode contracten opduiken, stel ik voor zoals ik ook reeds in
paragraaf 2.9 heb aangegeven – dat de overgangsmaatregel geldt voor
de desbetreffende verkrijgingen op basis van contracten die binnen vier weken
na de inwerkingtreding van deze wet bij de inspecteur zijn aangemeld. Overigens
is het mogelijk om reeds aanstonds melding te doen van een economische
eigendomsoverdracht bij de te dezen bevoegde inspecteur.In het vijfde lid heb ik een overgangsregeling opgenomen voor huurcontracten
die op 31 maart 1995, 18.00 uur, reeds bestaan. De overgangsregeling houdt
in dat op deze contracten de terugwerkende kracht niet van toepassing is.
Voor partijen betekent dit dat zij tot aan het tijdstip van de inwerkingtreding
van de wet ervan uit kunnen gaan dat over de huurprijs omzetbelasting verschuldigd
is. Daarmee wordt voorkomen dat partijen over de periode waarin op grond van
de huidige wet over de huur omzetbelasting verschuldigd is geworden, terwijl
die verhuur na de inwerkingtreding van de wijzigingswet vrijgesteld zou blijken
te zijn, niet alsnog over de hoogte van reeds betaalde huur overleg behoeven
te plegen. Voor zover uit de omslag van belaste naar vrijgestelde verhuur
een financieel effect optreedt dat zou nopen tot overleg tussen verhuurder
en huurder, bestaat daartoe tot aan de inwerkingtreding van de wet de gelegenheid.
De omstandigheid dat op de voet van deze overgangsbepaling omzetbelasting
over de huur verschuldigd is, voorkomt tevens dat in dezen het bepaalde in
artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 aan de orde zou kunnen komen.
Voor de toepassing van het vijfde lid is vereist dat de huurovereenkomst schriftelijk
is aangegaan en het tijdstip van ingebruikneming van de onroerende zaak door
de huurder is gelegen vóór het tijdstip van inwerkingtreding
van deze wet, doch uiterlijk vóór 1 januari 1996.De voorgestelde reparatiemaatregelen in de sfeer van de omzetbelasting
hebben ook effecten in situaties waarin een voorgenomen verhuurconstructie
in alle opzichten, door een schriftelijk contract, geheel «rond»
was vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, maar de feitelijke ingebruikneming
van de onroerende zaak pas nadien, maar wel vóór het tijdstip
van inwerkingtreding van deze wet, plaatsheeft. Zoals ik in paragraaf 2.9
heb aangegeven kan, in voorkomend geval, de terugbetaling ineens op grond
van artikel 15, vierde lid, van de wet, problematisch zijn. Om deze mogelijke
problematiek te voorkomen stel ik in het zesde en zevende lid de volgende
regeling voor. De terug te betalen belasting behoeft niet in één
keer te worden terugbetaald, maar in het aantal termijnen van de herzieningsperiode,
in casu dus 10 jaar, voor de eerste keer in het boekjaar waarin de ondernemer
het goed is gaan bezigen en zo vervolgens in elk van de negen daaropvolgende
boekjaren. Voor toepassing van de overgangsregeling van het zesde lid geldt
als voorwaarde dat de onroerende zaak door de huurder vóór het
tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, doch uiterlijk vóór
1 januari 1996 in gebruik moet zijn genomen. Ook in deze gevallen moeten belanghebbenden
aantonen dat de schriftelijke contracten bestonden en compleet waren op 31
maart 1995, 18.00 uur, en dienen de contracten binnen vier weken na de inwerkingtreding
van deze wet bij de inspecteur te zijn aangemeld.De terugwerkende kracht van de reparatiewetgeving onroerende zaken maakt
voorts nog een aantal aanvullende maatregelen noodzakelijk (zie nader paragraaf
2.9). Het achtste lid van dit artikel voorziet erin dat deze bij ministeriële
regeling worden vastgesteld. De Staatssecretaris van Financiën,W. A. F. G. VermeendXNoot1Richtlijn nr. 77/388/EG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van
17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetge- vingen der Lid-Staten
inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde: uniforme grondslag (PbEG L 145).XNoot2Kamerstukken II 1989/90, 21 463, nr. 4, blz. 2, nr. 5, blz. 4–6,
nr. 7, blz. 3, nr. 8, blz. 4XNoot3Kamerstukken II 1991/92, 22 455, nr. 1–2 en 5XNoot4Kamerstukken II 1992/93, 22 800 IXB, nr. 27.XNoot1Voor de berekening van de verschuldigde BTW dient te worden
uitgegaan van de in Bijlage A, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting
1968 opgenomen tabel (meest rechtse kolom), aan de hand waarvan de jaarlijks
te betalen vergoeding wordt gekapitaliseerd ([5 x f4 mln x 0,85] + [5 x 4
mln x 0,64] = f 29,8 mln) en over dit laatste bedrag de omzetbelasting wordt
berekend.XNoot1Doc. COM (93) 563 def. d.d. 11 november 1993.XNoot2Richtlijn nr. 95/7/EG van de Raad van de Europese Unie van 10 april 1995
tot wijziging van de Richtlijn 77/388 EEG en tot invoering van nieuwe vereenvoudigingsmaatregelen
op het gebied van de belasting over de toege- voegde waarde – werkingssfeer
en praktische regeling voor de toepassing van bepaalde vrijstellingen (PbEG
L 102, blz. 18).XNoot1De richtlijn gaat namelijk uit van een vrijstelling voor de verhuur van
onroerende zaken, en geeft de lid-staten de mogelijkheid belastingplichtigen
het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen; inperken. of afschaffen
van dit keuzerecht is een zaak van de betrokken lid-staat zelf.XNoot1Hoge Raad 1 april 1987, nr. 23 644, BNB 1987/203.XNoot2Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 19, nr. 8, blz. 7. 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-24172-3.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl