Algemene wet inz. rijksbelastingen en Invorderingswet 1990; wijz. ivm herziening fiscale boeten en fiscaal strafrecht; Memorie van antwoord
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2014-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 23470, nr. 8

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer
Datum ontvangst

27-07-1995

Tweede Kamer der Staten-Generaal

1994-1995

23470 nr. 8

18-07-1995

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaamALGEMEEN 1. Inleiding2. Verhouding tot mensenrechtenverdragen3. Commentaar op het wetsvoorstel naar aanleiding van
de in de Staatscourant geplaatste oproep4. Consequenties voor andere overheden5. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel 5.1. Onderscheid tussen verzuimboeten en vergrijpboeten5.2. De reformatio in peius5.3. Het zwijgrecht en de cautie5.4. De boete-inspecteur5.5. De inkeerregeling5.6. Bijzondere waarborgen voor de vergrijpboete5.7. Herziening van de strafbepalingen a. Het «una via»-vereisteb. Het strekkingsvereiste5.8. De aanpassing van de Invorderingswet 19906. Budgettaire aspecten7. Het Voorschrift administratieve boeten8. Resterende elementen commentaar op het wetsvoorstel
naar aanleiding van de in de Staatscourant geplaatste oproepII. ARTIKELENARTIKEL I Artikel I, onderdeel L Artikel 25Artikel I, onderdeel Y HOOFDSTUK VIIIA Afdeling 1, paragraaf 1: Verzuimboeten Artikel 67cAfdeling 1, paragraaf 2: Vergrijpboeten Artikel 67dArtikel 67eArtikel 67fAfdeling 2: Voorschriften inzake het opleggen van administratieve
boeten Paragraaf 1: Algemene bepalingen Artikel 67iArtikel 67jAfdeling 2, paragraaf 2: Bijzondere bepalingen voor vergrijpboeten Artikel 67kArtikel II, onderdeel EOndertekening
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 23470Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 95 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
23 470Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingwet
1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten
en van het fiscale strafrechtnr. 8MEMORIE VAN ANTWOORDOntvangen 18 juli 1995 ALGEMEEN 1. InleidingUit de bijdragen van de fracties aan het voorlopig verslag, alsmede uit
de op verzoek van de vaste commissie voor Financiën geleverde schriftelijke
commentaren, blijkt dat met grote belangstelling is kennis genomen van het
onderhavige wetsvoorstel. De Minister van Justitie en de ondergetekende constateren
dat de noodzaak van een grondige herziening van het fiscale boetestelsel en
het fiscale strafrecht wordt onderschreven, mede in het licht van de zich
nog steeds ontwikkelende jurisprudentie over de invloed van het Europees Verdrag
tot bescherming van de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna:
EVRM) op het fiscale boetestelsel. Uit de reacties leiden wij af dat de benadering
in het wetsvoorstel in beginsel wordt ondersteund, maar dat met het oog op
het EVRM op onderdelen twijfel bestaat over de vraag of het voorstel in alle
opzichten voldoende rechtsbescherming biedt aan de belastingplichtige. In
de volgende paragrafen zullen wij voor elk onderdeel afzonderlijk ingaan op
de in dat kader opgeworpen vraagpunten.Mede met het oog op deze vraagpunten hebben wij advies over het wetsvoorstel
gevraagd aan de Werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht,
bestaande uit prof. mr. Ch. P. A. Geppaart en prof. mr. C. Flinterman (de
Werkgroep), om haar reactie te vernemen vanuit de optiek van de rechtsbescherming
van de belastingplichtige. Op 13 februari 1995 heeft de Werkgroep een aanbeveling
opgesteld. De Werkgroep heeft haar beoordeling van het wetsvoorstel toegespitst
op de introductie van de boete-inspecteur en van de boete bij definitieve-aanslagregeling;
naar haar oordeel verdienen deze twee aspecten van het voorstel vanuit het
oogpunt van de rechtsbescherming van de burger bijzondere aandacht, terwijl
zij bovendien met name zijn besproken in de discussie rond het wetsvoorstel.
De Werkgroep doet de aanbeveling om de voorstellen inzake de boete bij definitieve
aanslag en de introductie van de boete-inspecteur voortgang te doen vinden.
Een afschrift van de aanbeveling is als bijlage bij deze memorie gevoegd.1Bij brief van 22 juni 1995, kamerstukken II 1994/95 (23 470, nr.
7), hebben wij de Voorzitter van de Tweede Kamer bericht dat wij de aanbevelingen
van de Werkgroep hebben overgenomen. In deze brief wordt voorgesteld de inwerkingtreding
van het onderhavige wetsvoorstel te koppelen met de voorgenomen aanpassing
van het fiscale procesrecht aan hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht
(Awb). Dit is overwogen naar aanleiding van een tweede advies van de Werkgroep,
inzake de wenselijkheid van (onder meer) een voorlopige voorziening in belastingzaken.
De voorlopige voorziening in het belastingrecht kan worden gerealiseerd bij
de genoemde herziening van het fiscale procesrecht.Reden voor deze koppeling is dat beide voorstellen de rechtspositie van
de belastingplichtige betreffen. Het wordt daarom gewenst geacht dat het wetsvoorstel
23 470 niet eerder in werking treedt dan de herziening van het fiscale
procesrecht, zodat voor de belastingplichtigen in één keer de
wijzigingen in hun rechtspositie duidelijk worden.Op dit moment wordt op het Ministerie van Justitie het wetsvoorstel voorbereid
tot herziening van het fiscale procesrecht. Het streven is gericht op inwerkingtreding
per 1 januari 1997. Voor het wetsvoorstel 23 470 wordt de voorziene datum
van inwerkingtreding dus eveneens gesteld op 1 januari 1997. 2. Verhouding tot mensenrechtenverdragenOver één van de gevolgen van de toepasselijkheid van het
EVRM op het fiscale boetestelsel kon ten tijde van de aanbieding van het wetsvoorstel
aan de Kamer nog geen definitief uitsluitsel worden gegeven. Het betreft de
vraag of een stelsel van administratieve boeten waarbij ook boeten voor zwaardere
vergrijpen door de fiscus kunnen worden opgelegd zich verdraagt met de eisen
die voortvloeien uit het EVRM. De leden van de CDA-fractie en ook de VVD-
en D66-fractie vragen naar onze opvatting op dit punt.Op 24 februari 1994 heeft het Europese Hof voor de Rechten van de mens
(hierna: EHRM) in de zaak Bendenoun (Publications Series A, Vol. 284; onder
meer gepubliceerd in BNB 1994/175) over de voorliggende kwestie duidelijkheid
gegeven. In dat arrest is bepaald dat een stelsel van fiscale administratieve
boeten waarbij ook zware boeten door het bestuur kunnen worden opgelegd niet
onverenigbaar is met artikel 6 EVRM, mits de belastingplichtige zijn zaak
kan voorleggen aan een onafhankelijke rechter. Het EHRM overweegt daarbij
expliciet en in algemene zin dat de verdragsstaten, gezien het grote aantal
overtredingen waarop de in het geding zijnde fiscale boeten zijn gericht,
de vrijheid moeten hebben om hun belastingdienst ter zake van dergelijke overtredingen
de mogelijkheid van bestuurlijke boete-oplegging te geven. Gezien de hoogte
van de in de zaak Bendenoun opgelegde boeten (ruim f 140 000 en
f 190 000) is met deze uitspraak duidelijk geworden dat een systeem
van fiscale administratieve boeten waarbij zware boeten door de belastingdienst
kunnen worden opgelegd, niet in strijd is met het EVRM.Op het gebied van de administratieve boeten is overigens op 12 januari
1994 een advies aan de Minister van Justitie aangeboden door de Commissie
voor de toetsing van wetgevingsprojecten (CTW). In dit advies, «Handhaving
door bestuurlijke boeten», wordt ingegaan op de vraag aan welke waarborgen
de bestuurlijke boete-oplegging met het oog op het EVRM en het IVBPR dient
te voldoen. Op 1 juli 1994 is het kabinetsstandpunt over dit advies, dat door
het huidige kabinet wordt gedeeld, aan de Tweede Kamer aangeboden (kamerstukken
II 1993/94, 23 400 VI, nr. 48); het advies is op 29 maart 1995 door de
vaste commissie voor Justitie van uw Kamer besproken met de Minister van Justitie.
Naar onze mening komt de visie die in het onderhavige wetsvoorstel wordt ontwikkeld
over de gevolgen van de mensenrechtenverdragen voor de boete-oplegging
overeen met het advies van de CTW en het kabinetsstandpunt hierover.Wel is het CTW-advies voor ons aanleiding geweest voor een wijziging in
de gebruikte terminologie. Wij zullen voortaan de term «bestuurlijke
boete» hanteren om de fiscale boete-oplegging aan te duiden, in plaats
van de tot nu toe in het fiscale recht gebruikelijke bewoordingen «administratieve
boete». Op deze wijze willen wij aansluiten bij de terminologie die
in het algemene bestuursrecht ingeburgerd raakt. Een verschil in betekenis
ten opzichte van de oude bewoordingen wordt hiermee echter niet beoogd. Bij
een gelijktijdig met de onderhavige memorie uitgebrachte nota van wijziging
zijn de hiervoor noodzakelijke aanpassingen in het wetsvoorstel aangebracht.De leden van de CDA-fractie vragen of artikel 15 (bedoeld zal zijn artikel
14, vijfde lid) van het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke
rechten (hierna: IVBPR) ter zake van de rechtsbescherming tegen de oplegging
van bestuurlijke boeten vereist dat een beroepsgang in twee feitelijke instanties
openstaat. Dat artikel bepaalt dat, wanneer sprake is van strafvervolging
in de zin van het artikel, rechtspraak in twee instanties plaatsvindt. Daarbij
wordt echter niet de voorwaarde gesteld dat sprake moet zijn van een tweede
feitelijke instantie. Er is ook geen jurisprudentie waarin een zodanige uitleg
wordt gegeven aan dat artikel. De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk in het midden
gelaten of het beroep tegen een bestuurlijke boete door twee feitelijke instanties
dient te worden behandeld: Hoge Raad (HR) 3 mei 1989, BNB 1989/256. Zoals
bekend, zal deze problematiek aan de orde komen in het kader van de herziening
van de rechterlijke organisatie; in dat kader heeft de ambtsvoorganger van
de Minister van Justitie op 29 april 1994 een discussienota doen toekomen
aan de Voorzitters van de Eerste en de Tweede Kamer (kamerstukken II 1993/94,
23 701, nr. 2).De leden van de VVD-fractie vragen of internationaal overleg heeft plaatsgevonden
over de opzet van een stelsel van bestuurlijke boeten in verhouding tot het
EVRM, en vooral over de vraag of ook voor zwaardere vergrijpen boete-oplegging
door het bestuur mag plaatsvinden. Een dergelijk overleg heeft slechts informeel
en in oriënterende zin plaatsgevonden. Tijdens een eerste informeel onderzoek
naar de vraag in hoeverre een internationale vergelijking zinvol is, is namelijk
gebleken dat in andere landen van Europa de problematiek met betrekking tot
het EVRM anders lag dan in Nederland het geval is. Vele EVRM-lidstaten, waaronder
het Verenigd Koninkrijk, Duitsland, België en Frankrijk, kennen weliswaar
in het belastingrecht een stelsel van bestuurlijke boeten, maar over de vraag
of een dergelijk stelsel zich verdraagt met het EVRM is in die landen niet
zoveel duidelijkheid als in Nederland na het arrest van de Hoge Raad van 19
juni 1985, BNB 1986/29. De rechters in die landen hebben bovendien nogal eens
op een andere wijze over de verhouding van fiscale boeten tot het EVRM geoordeeld.
Zo is in België in 1992 door het Hof van Cassatie geoordeeld dat proportionele
geldboeten geen strafrechtelijk karakter hebben in de zin van het EVRM (Cass.
27 september 1991). Een soortgelijke uitspraak is in Duitsland gedaan door
het Bundesfinanzhof (Bundesfinanzhof 13 september 1991, gepubliceerd in Der
Betriebsberater 1992, 124). Ook in Frankrijk werd de toepasselijkheid van
het EVRM op het opleggen van bestuurlijke boeten tot voor kort niet algemeen
onderschreven. Wij wijzen op de procedure die heeft geleid tot het hiervoor
genoemde arrest-Bendenoun, alsmede op het door de Franse staat gevoerde verweer
in deze procedure, dat uitgaat van de stelling dat fiscale boeten niet moeten
worden gezien als een «strafvervolging» in de zin van artikel
6, eerste lid, EVRM. Wat dit betreft kan worden gezegd dat de Nederlandse
rechtspraktijk op een eerder tijdstip het «criminal charge»-karakter van de fiscale boete heeft onderkend dan omringende landen.
De vraag of, met het oog op het EVRM, ook voor zwaardere vergrijpen boete-oplegging
door de fiscus mag plaatsvinden, is inmiddels door het EHRM bevestigend beantwoord
in het reeds genoemde Bendenoun-arrest.De leden van de VVD-fractie hebben een algemene visie op de betekenis
van de mensenrechtenverdragen voor een stelsel van bestuurlijke boeten gemist.
Zij verzoeken ons om zo'n visie alsnog te geven. Deze algemene visie ligt
naar ons oordeel besloten in de opzet van het wetsvoorstel en het algemeen
deel van de memorie van toelichting. Uitgangspunt is dat de oplegging van
een fiscale boete een «criminal charge» (strafvervolging) in de
zin van artikel 6 EVRM oplevert. Deze boete kan (zoals blijkt uit het arrest
Bendenoun) worden opgelegd door het bestuur; de procedure rond boete-oplegging
dient daarbij wel te voldoen aan de waarborgen die in het EVRM (alsmede het
IVBPR) zijn neergelegd. De betekenis hiervan komt tot uitdrukking in de uitwerking
die op concrete punten (zoals bij voorbeeld het zwijgrecht, de mededelingsverplichting,
het recht op vertaling in een voor de betrokkenen begrijpelijke taal) is gegeven.
Ook in de onderhavige memorie van antwoord komt de invloed van de mensenrechtenverdragen
op het fiscale boetestelsel naar voren in de nadere toelichting op de procedurevoorschriften
die met het oog op de verdragswaarborgen worden voorgesteld. 3. Commentaar op het wetsvoorstel naar aanleiding van
de in de Staatscourant geplaatste oproepDe leden van de CDA-, PvdA- en D66-fractie verzoeken om een reactie op
het schriftelijke commentaar op het onderhavige wetsvoorstel dat prof. dr.
M. W. C. Feteris heeft ingezonden aan de vaste commissie voor Financiën.
Daarnaast verzoeken de leden van de fractie van D66 om in te gaan op het commentaar
van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs. Wij voldoen gaarne aan
deze verzoeken; wij hebben ervoor gekozen om de elementen uit de commentaren
die niet reeds elders worden behandeld (vanwege hun samenhang met de aldaar
behandelde onderwerpen) aan het slot van het algemeen deel van de onderhavige
memorie in paragraaf 8 te bespreken.De leden van de PvdA-fractie vragen bovendien naar de budgettaire en personele
gevolgen van het voorstel van Feteris om boven een bepaald bedrag de boete
steeds door de rechter te laten vaststellen. Dit voorstel werd door Feteris
in zijn commentaar opgenomen, omdat op dat moment nog onzeker was of oplegging
van hoge boetes door een bestuursorgaan in plaats van door de rechter wel
in overeenstemming was met artikel 6 EVRM. Daarom stelde hij voor om een alternatieve
wettelijke regeling met boete-oplegging door de rechter achter de hand te
houden. Zoals in paragraaf 2 is uiteengezet, is inmiddels met het arrest Bendenoun
een einde gekomen aan de onzekerheid op dit punt. Wij hebben daarom ervan
afgezien om deze alternatieve regeling nader te ontwikkelen en daarvan de
budgettaire en personele gevolgen te ramen. 4. Consequenties voor andere overhedenDe leden van de fracties van CDA, PvdA, VVD, D66 en SGP vragen aandacht
voor de reacties van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en de Unie van
Waterschappen op het onderhavige wetsvoorstel. Zij verzoeken ons aandacht
te besteden aan de mogelijke consequenties van het voorstel voor deze organisaties.
De leden van de SGP-fractie wijzen op de eventueel noodzakelijke aanpassingen
in de Gemeentewet en de Waterschapswet. Wij zullen aan deze aspecten aandacht besteden in het nog uit te brengen
voorstel voor een invoeringswet ter zake van het onderhavige wetsvoorstel.
Deze invoeringswet zal voorzien in de noodzakelijke aanpassing van de boetebepalingen
van alle heffingswetten die door de AWR worden bestreken, waaronder de Gemeentewet
en de Waterschapswet.Overigens kunnen wij mededelen dat het daartoe noodzakelijke overleg met
de VNG en de Unie van Waterschappen inmiddels is gestart. In dat overleg zal
onder meer aandacht worden besteed aan de door de leden van de CDA-fractie
aangesneden organisatorische problematiek rond boete-oplegging in kleinere
gemeenten. 5. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel 5.1. Onderscheid tussen verzuimboeten en vergrijpboetenDe leden van de SGP-fractie vragen zich af of de waarborgen die alleen
gelden bij de oplegging van vergrijpboeten niet ook zouden moeten gelden bij
de oplegging van verzuimboeten. Het gaat dan om het zwijgrecht (artikel 67j),
de voorgeschreven aankondiging van het boetevoornemen en de hoorplicht (artikel
67k), de cautieplicht bij verhoren (artikel 67l) en het inzagerecht (artikel
67m). Ook de leden van de CDA- en de VVD-fractie vragen elders in het voorlopig
verslag hiernaar.De reden dat sommige EVRM-waarborgen alleen van toepassing zijn verklaard
op vergrijpboeten is dat naar ons oordeel deze waarborgen bij de procedure
rond het opleggen van verzuimboeten, gezien het karakter van de laatstgenoemde
boeten, nauwelijks een rol zullen spelen. Een voorbeeld hiervan zijn de bepalingen
van de artikelen 67j (zwijgrecht) en 67l (waarborgen bij verhoor). Gezien
het karakter van verzuimboeten zal het naar ons oordeel zeer zelden voorkomen
dat de boete-inspecteur behoefte heeft aan het stellen van (schriftelijke
of mondelinge) vragen. Omdat de boete-inspecteur wellicht in een enkel geval
toch een onderzoek zal willen verrichten en daarbij de belastingplichtige
benadert, zal in dat geval eventueel wel behoefte aan de bedoelde waarborgen
kunnen bestaan.In het kader van de rechtsbescherming en omwille van de duidelijkheid
is er naar ons oordeel weinig op tegen om met betrekking tot vergrijpboeten
en verzuimboeten zo veel mogelijk dezelfde waarborgen te laten gelden. Wij
zien tegen een dergelijk uitgangspunt geen onoverkomelijke bezwaren. In een
gelijktijdig met deze memorie uitgebrachte nota van wijziging op het onderhavige
wetsvoorstel hebben wij derhalve de artikelen 67j, 67l en 67m dienovereenkomstig
aangepast. Daarbij is uiteraard rekening gehouden met het verschil in procedure
bij het opleggen van verzuim- en vergrijpboeten. Zo gaat bij voorbeeld de
huidige tekst van artikel 67m uit van een inzagerecht vanaf het moment dat
het voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete is aangekondigd. Bij
verzuimboeten wordt echter geen voornemen bekend gemaakt, maar wordt, na constatering
van het (eenvoudig vast te stellen) rechtsfeit, zoals bij voorbeeld te late
betaling, de boete-oplegging administratief afgedaan. Het contact met de boete-inspecteur,
en ook het inzagerecht, komt pas aan de orde in de bezwaarfase. In de gewijzigde
formulering van artikel 67m is aan dit procedureverschil recht gedaan.Niet alle waarborgen rond het opleggen van vergrijpboeten lenen zich uit
de aard der zaak voor overeenkomstige toepassing op de procedurevoorschriften
voor verzuimboeten. In de eerste plaats kan hier artikel 67k worden genoemd,
dat verplicht tot een gemotiveerde kennisgeving vooraf van het boetevoornemen
aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, waarbij deze
de gelegenheid moet worden gegeven daarop te reageren (hoorplicht).Deze verplichting geldt niet bij het opleggen van een verzuimboete. Voor
deze boeten geldt alleen de algemene mededelingsverplichting van de gronden
voor boete-oplegging, die is opgenomen in artikel 67h, tweede lid; deze mededeling
moet uiterlijk bij het opleggen van de boete worden gedaan. Pas in de bezwaarfase
kan de belastingplichtige tegen de oplegging van een verzuimboete verweer
voeren.De oorzaak voor dit verschil ligt in de achter het voorschrift van artikel
67k liggende doelstelling, die alleen past bij vergrijpboeten. Vooropgesteld
zij in dit kader dat de mensenrechtenverdragen tot niet meer verplichten dan
hetgeen in artikel 67h, tweede lid, is bepaald. Ook de oplegging van verzuimboeten
voldoet op dit punt derhalve aan de waarborgen van het EVRM. Bij vergrijpboeten
is echter gekozen voor een verdergaand voorschrift dan het EVRM vereist, omdat –
zoals reeds is aangegeven in de memorie van toelichting (artikelsgewijze toelichting
bij artikel 67k, blz. 53) – deze boeten tot zeer grote hoogte kunnen
oplopen, en omdat de inspecteur het bewijs moet kunnen leveren van opzet of
grove schuld. In die situaties zal eerder en vaker sprake zijn van een noodzaak
om de belastingplichtige te horen, opdat de boete-inspecteur zich een juist
beeld kan vormen. Bij verzuimboeten gaat het daarentegen om eenvoudig te constateren
feiten, waarbij bovendien geen opzet of grove schuld behoeft te worden bewezen.
Aan het horen vooraf zal bij het opleggen van een verzuimboete derhalve weinig
of geen behoefte bestaan, terwijl het invoeren van een hoorplicht bij het
opleggen van een verzuimboete bovendien grote praktische problemen met zich
mee zou brengen.Bij de voorgaande opmerkingen mag een recente ontwikkeling in de jurisprudentie
op het gebied van het EVRM niet onvermeld blijven. Sinds het reeds genoemde
arrest Bendenoun (EHRM 24 februari 1994, onder meer gepubliceerd in BNB 1994/175)
is het niet meer een vanzelfsprekende constatering dat de waarborgen van artikel
6 EVRM ook gelden bij het opleggen van een verzuimboete. In dat arrest heeft
het EHRM namelijk, in aanvulling op eerdere jurisprudentie, opnieuw de criteria
vermeld aan de hand waarvan moet worden beoordeeld of sprake is van een «criminal
charge». Het lijkt er daarbij op dat het EHRM de criteria strikter formuleert
dan in de voorafgaande jurisprudentie, en dat als gevolg hiervan de verzuimboete
wellicht niet (meer) kwalificeert als een «criminal charge».Het Hof formuleert in het Bendenoun-arrest vier omstandigheden die bij
de beoordeling van het «criminal charge»-karakter van belang zijn:1°. de bepalingen werken ten aanzien van alle burgers;2°. de boete is niet een vergoeding van schade, maar heeft een strafkarakter;3°. de boete wordt opgelegd op grond van een algemene regel die ten
doel heeft af te schrikken en te straffen;4°. het boetebedrag is substantieel (in casu ging het om bedragen
van ruim f 140 000 en f 190 000) en wanneer zij niet wordt
betaald is gevangenisstraf mogelijk.Die voorwaarden te zamen hebben naar het oordeel van het EHRM tot gevolg
dat sprake is van een «criminal charge» in de zin van artikel
6, eerste lid; geen van de genoemde voorwaarden op zich is daarvoor voldoende.Eén van die voorwaarden is, zoals gezegd, dat sprake moet zijn
van een substantieel bedrag aan boete. Bij verzuimboeten is dat doorgaans
niet het geval. Bovendien voldoen de verzuimboeten niet aan het in verband
hiermee geformuleerde criterium, dat bij niet-betaling van de boete vervangende
hechtenis kan worden opgelegd. Daarom kan de vraag worden gesteld of het EHRM
met betrekking tot verzuimboeten tot dezelfde conclusie zal komen
als met betrekking tot vergrijpboeten. Zoals gezegd ontmoet het bij ons echter
geen bezwaar, mede omwille van de rechtsbescherming en de duidelijkheid, om
met betrekking tot vergrijpboeten en verzuimboeten zo veel mogelijk dezelfde
waarborgen te laten gelden, op de wijze die wij zojuist hebben uiteengezet.
Deze oplossing verdient naar onze mening des te sterker de voorkeur, nu het
nog zeer onduidelijk is of het EHRM inderdaad tot een restrictievere uitleg
is overgegaan, of dat sprake is van een incidentele beslissing.Het lid van de RPF-fractie vraagt om een nadere toelichting op de situatie
waarin de boete-inspecteur de mogelijkheid heeft om een bepaalde gedraging
te bestraffen met zowel een verzuimboete als een vergrijpboete. Dit doet zich
in drie situaties voor: bij aanslagbelastingen indien in het geheel geen aangifte
is gedaan (keuze tussen artikel 67a en 67d); bij aangiftebelastingen indien
(geheel of gedeeltelijk) geen belasting is betaald (artikel 67c en 67f) of
indien de belasting niet tijdig is betaald (keuze tussen artikel 67c en 67f).
Naar de mening van het lid van de RPF-fractie wordt in de memorie van toelichting
terecht bepaald dat het opleggen van een verzuimboete het later alsnog «omzetten»
van deze boete in een vergrijpboete uitsluit. De fiscus wordt op die manier
gedwongen tot een zo zorgvuldig mogelijke werkwijze. Hij vraagt zich echter
af of dit beginsel ook – zoals in de memorie van toelichting wordt gesteld –
in de omgekeerde situatie dient te gelden, en of het niet wenselijk is om
de systematiek op dit punt aan te passen. Het betreft hier derhalve de vraag
of de keuze voor een vergrijpboete een later «terugvallen» op
de verzuimboete, bij voorbeeld omdat het vereiste bewijs bij de vergrijpboete
van de opzet of grove schuld niet kan worden geleverd, uitsluit.De keuze voor de vergrijpboete in de hiervoor beschreven drie situaties
van samenloop heeft inderdaad het door het RPF-lid gesignaleerde gevolg. Dit
gevolg – het niet kunnen terugvallen op de verzuimboete – achten
wij ook wenselijk. De boete-inspecteur wordt zo, evenzeer als in de omgekeerde
situatie (de keuze voor een verzuimboete sluit de vergrijpboete ter zake van
hetzelfde feit uit), gedwongen tot een zeer zorgvuldige afweging van de hem
ter beschikking staande mogelijkheden tot sanctionering. Deze zorgvuldige
afweging achten wij des te meer noodzakelijk, omdat het in het fiscale boetestelsel
het bestuursorgaan zelf is dat overgaat tot het daadwerkelijk opleggen van
de boete. Dit vereist een zeer zorgvuldig omgaan met deze sanctie-oplegging.
Daaraan zou afbreuk kunnen worden gedaan door te gemakkelijk over te gaan
tot het opleggen van de zwaardere sanctie (de vergrijpboete), indien men verzekerd
zou zijn van de mogelijkheid om «terug te kunnen vallen» op de
lichtere sanctie voor hetzelfde feit (de verzuimboete).Indien wordt gekozen voor het opleggen van de vergrijpboete en nadien
het bewijs van opzet of grove schuld niet wordt geleverd, zal dus ter zake
van dit feit uiteindelijk geen sanctie kunnen worden opgelegd. De boete-inspecteur
zal de mogelijkheid van deze uitkomst, in het licht van de door hem uit het
boete-onderzoek verkregen gegevens, moeten meewegen bij zijn keuze tussen
verzuim- of vergrijpboete. Op dit punt wordt dus een andere uitwerking gekozen
dan in het huidige artikel 21, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(AWR), waarin de mogelijkheid van «terugval» – zoals blijkt
uit H.R. 22 mei 1991, BNB 1991/208 – wel ligt besloten. Overigens wordt
van deze mogelijkheid onder de huidige AWR in de beleidssfeer geen gebruik
gemaakt. Wij wijzen op paragraaf 20 van het Voorschrift administratieve boeten
1993.In wezen ligt de hiervoor weergegeven argumentatie in het verlengde van
het «una via»-beginsel, zoals dit wordt uitgewerkt bij de samenloop
van boete-oplegging met strafvervolging. Daar kan immers het vergelijkbare
voorbeeld worden aangevoerd van een belastingplichtige die tijdens de strafprocedure
een zodanig verweer voert dat vrijspraak volgt. Ook hier werkt
dit beginsel naar beide kanten door: het «meerdere» (strafvervolging)
sluit het «mindere» (boete-oplegging) uit (zie het voorgestelde
artikel 67o AWR), maar ook de keuze voor het «mindere» is definitief:
na boete-oplegging geen strafvervolging meer ter zake van hetzelfde feit (artikel
69a AWR).Het lid van de RPF-fractie vraagt voorts of bij eenzelfde aanslag een
verzuim- en een vergrijpboete kan worden opgelegd. Deze vraag beantwoorden
wij bevestigend; die mogelijkheid is slechts uitgesloten, zoals hiervoor werd
toegelicht, indien de verzuim- en de vergrijpboete betrekking hebben op hetzelfde
feit. Indien echter bij voorbeeld ter zake van een aanslagbelasting niet tijdig
aangifte is gedaan, en de inspecteur tevens (bij primitieve aanslagregeling
of bij navordering) constateert dat de aangifte onjuist is geweest, kan hij
zowel de verzuimboete van 67a als de vergrijpboete van 67d (of 67e in geval
van navordering) opleggen. Het betreft hier immers twee verschillende gedragingen:
het niet tijdig nakomen van de aangifteverplichting en het doen van onjuiste
aangifte.Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de aangiftebelastingen. Zo kan dus
inderdaad over dezelfde periode zowel een verzuimboete worden opgelegd op
basis van artikel 67b (geen aangifte gedaan) als een vergrijpboete op grond
van artikel 67f (bij voorbeeld wegens het niet-tijdig betalen van de verschuldigde
belasting). Bij de aangiftebelastingen kunnen over dezelfde periode ook twee
verzuimboeten worden opgelegd: wegens het niet of niet tijdig doen van de
vereiste aangifte (artikel 67b), en wegens het (geheel of gedeeltelijk) niet
dan wel niet tijdig betalen van de belasting (artikel 67c). Uit de tekst van
artikel 10 AWR, zoals deze luidt na de inwerkingtreding van de Wet van 21
april 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband
met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen (Stb. 301), komt immers
duidelijk naar voren dat de aangifteverplichting een afzonderlijke verplichting
is, die naast de betalingsverplichting moet worden nagekomen. Overigens kon
voordien ook reeds gesproken worden van twee naast elkaar staande verplichtingen,
zoals blijkt uit H.R. 22 februari 1984, BNB 1984/233. De nakoming van elke
verplichting afzonderlijk kan dus met een boete worden gesanctioneerd. 5.2. De reformatio in peiusNaar wij met genoegen hebben vastgesteld, kunnen de leden van de CDA-fractie
geheel instemmen met de mogelijkheid die het wetsvoorstel schept om te komen
tot een reformatio in peius door de belastingrechter. Genoemde leden stellen
in aansluiting hierop te voelen voor de mogelijkheid, dat de belastingrechter
een zaak kan verwijzen naar de strafrechter. Zij hebben daarbij het oog op
zaken waarin het opleggen van gevangenisstraf in aanmerking komt.Met betrekking tot deze suggestie moet worden opgemerkt, dat deze naar
ons oordeel minder goed past bij de uitgangspunten waarop het wetsvoorstel
berust, en in het bijzonder niet strookt met de wijze waarop aan de una-via-gedachte
is vorm gegeven. Het wetsvoorstel is er, in aansluiting op de aanbevelingen
van de Commissie-Van Slooten, op gericht zo veel mogelijk te bewerkstelligen
dat overtredingen hetzij langs de administratiefrechtelijke, hetzij langs
de strafrechtelijke weg worden afgedaan. In verband daarmee bepalen de voorgestelde
artikelen 67o en 69a AWR, in samenhang bezien, dat de keuze voor de ene of
de andere wijze van afdoening in elk geval definitief dient te worden gemaakt
voordat (bij strafzaken) het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft
genomen, dan wel (bij boete-oplegging) de boete door de boete-inspecteur bij
beschikking is vastgesteld. Dit berust op de overweging, dat reeds bij de
afsluiting van het onderzoek van de zaak duidelijk moet zijn geworden of deze
van dien aard is, dat zij al dan niet voor afdoening langs strafrechtelijke
weg – eventueel met toepassing van gevangenisstraf – in aanmerking
komt. Wanneer de mogelijkheid zou worden geopend van verwijzing door de fiscale
rechter naar de strafrechter, ontstaat een stelsel waarin tot het einde toe
van spoor kan worden gewisseld, zodat de handhavingsstelsels in volle omvang
naast elkaar van toepassing zijn.De leden van de fracties van de PvdA, de VVD en D66 hebben bedenkingen
ingebracht tegen de mogelijkheid dat de belastingrechter de opgelegde boete
verhoogt. Daarbij tekenen wij allereerst aan dat wij ons, zoals ook in de
memorie van toelichting (blz. 10) is aangegeven, nog steeds kunnen vinden
in het advies van de Hoge Raad van 14 januari 1987, om naar analogie met het
commune strafrecht in een dergelijke mogelijkheid te voorzien.De genoemde fracties hebben bij hun bezwaren een aantal overwegingen gegeven,
waarop wij hieronder nader ingaan. In de eerste plaats betreft dit het recht
op toegang tot de rechter, zoals (onder meer) gewaarborgd in artikel 6 EVRM.
De opvatting, zoals door de fracties van de VVD en D66 in navolging van de
Commissie-Van Slooten naar voren gebracht, dat de mogelijkheid van een reformatio
in peius afbreuk doet aan het recht op toegang tot de onafhankelijke rechter,
kunnen wij niet delen. Naar ons oordeel beoogt deze verdragsrechtelijke garantie
te waarborgen dat de rechtsbescherming van de burger niet wordt belemmerd
door buiten het geschil staande voorwaarden, waarbij valt te denken aan aanzienlijke
bedragen voor het griffierecht of aanmerkelijke waarborgsommen zonder voldoening
waarvan de rechter van de zaak geen kennis neemt. De onvermijdelijk onzekere
uitkomst van het geding, een voor de belanghebbende mogelijk ongunstige beslissing
van de rechter op punten die, zoals de sanctie, de inzet van het geding vormen,
kan echter bezwaarlijk worden gezien als een belemmering om het geding aan
te spannen. Wanneer die gedachte zou worden gevolgd, zou ook het recht op
toegang tot de strafrechter in hoger beroep in twijfel moeten worden getrokken
omdat deze, binnen het gegeven wettelijke kader, de vrijheid heeft een hogere
straf op te leggen dan de rechter in eerste aanleg. Voorts zou uit deze visie
voortvloeien dat de strafrechtelijke transactie niet op de gebruikelijk wijze
kan worden toegepast. Bij weigering om op een transactie-aanbod in te gaan
kan immers strafvervolging plaatsvinden, waarbij het de rechter vrij staat
een hogere boete op te leggen dan het transactiebedrag. Zou deze mogelijkheid
moeten worden opgevat als een ontoelaatbare belemmering van de toegang tot
de rechter, dan zou hetzij geen transactie-aanbod mogen worden gedaan omdat
de verdachte wordt beroofd van zijn vrijheid de zaak aan de rechter voor te
leggen, hetzij de rechter bij de straftoemeting zijn gebonden aan de hoogte
van het transactiebedrag. Naar ons oordeel zijn dergelijke gevolgen echter
uit het recht op toegang tot de rechter niet af te leiden.Een tweede punt betreft de mogelijkheid tot veroordeling van de burger
in de proceskosten van het bestuur in het geval het beroep op de rechter oneigenlijk
is te achten. Met betrekking daartoe kan allereerst worden vastgesteld dat
artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in deze mogelijkheid
voorziet, op een wijze die overeenkomt met de regeling in artikel 8:75 Awb.
Deze mogelijkheid biedt echter op zichzelf nog niet de in de memorie van toelichting
(blz. 9) beoogde stimulans tot zorgvuldige overweging van het beroep op de
rechter. Om die stimulans te versterken is ons inziens ook de reformatio in
peius noodzakelijk. Wanneer immers het stelsel zo zou worden ingericht dat
de fiscale rechter nimmer een hogere boete zou kunnen opleggen dan door de
boete-inspecteur is bepaald, kan niet worden gezegd, dat een beroep op de
rechter dat wordt ingegeven door het besef dat het resultaat geen hogere sanctie
kan zijn, in dat stelsel oneigenlijk is. Integendeel, het beroep zou dan juist
aansluiten bij een wezenlijk kenmerk van het gekozen wettelijke stelsel. De
mogelijkheid van een kostenveroordeling geeft in onze opvatting
dan ook geen aanleiding de vrijheid van de fiscale rechter bij de vaststelling
van de sanctie te beperken.Met betrekking tot de betekenis van het ontbreken van de mogelijkheid
van hoger beroep tegen een reformatio in peius, kan het volgende worden opgemerkt.
Naar mag worden verwacht zal de belastingrechter niet dan in uitzonderlijke
gevallen gronden vinden om gebruik te maken van de mogelijkheid een zwaardere
sanctie op te leggen dan de door de boete-inspecteur bepaalde. De zorgvuldigheid
van de overwegingen die de rechter alsdan maakt, zal alleen maar worden verstrekt
door het besef, dat tegen zijn beslissing slechts beroep in cassatie kan worden
ingesteld. Die toetsing zal overigens bepaald niet van verwaarloosbare betekenis
zijn, omdat het rechtsoordeel van de Hoge Raad mede betrekking heeft op de
door de feitenrechter gegeven motivering betreffende de hoogte van de sanctie.Van verschillende zijden wordt opgemerkt, dat met het creëren van
de mogelijkheid van een reformatio in peius niet wordt voorzien in een in
de bestaande fiscale praktijk gevoelde behoefte. De leden van de VVD-fractie
wijzen in dit verband op de omstandigheid dat in het huidige fiscale procesrecht
de belastingrechter in zijn uitspraak in beroep de belastingaanslag en de
verhoging niet hoger vaststelt dan bij de aanslagregeling is geschied. Hun
is niet bekend dat deze omstandigheid in betekenende mate heeft geleid tot
onbedoeld gebruik van de beroepsmogelijkheid.Het is juist dat tot op dit moment niet is gebleken van oneigenlijk gebruik
in betekenende mate. Toch achten wij het vanwege de hiervoor genoemde argumenten
gewenst dat de belastingplichtige die overweegt beroep in te stellen tegen
de hem opgelegde boete zorgvuldig afweegt of hij al dan niet een beroep op
de rechter zal doen. Tevens spreekt ons nog steeds de analogie met het commune
strafrecht aan, waarop reeds door de Hoge Raad is gewezen in zijn advies over
het voorontwerp dat heeft geleid tot het oorspronkelijke wetsvoorstel tot
herziening van het stelsel van fiscale administratieve boeten (21 058).De leden van de fractie van de SGP kunnen zich vinden in het voorgestelde
artikel 29a AWR. Deze leden achten het echter wenselijk de rechter die de
boete zou willen verhogen, te binden aan het vereiste van eenparigheid van
stemmen. Zij wijzen daarbij op een mogelijk analoge toepassing van artikel
424, tweede lid, Wetboek van Strafvordering (Sv) en vragen zich tevens af
of wel voldoende rekening was gehouden met het gegeven dat het beroep op de
rechter vaak wordt gedaan door fiscale leken. De gestelde vraag betreft de
passage in de memorie van toelichting (blz. 11) waar de positie van de verdachte
in strafzaken wordt afgezet tegen die van de belastingplichtige aan wie een
boete is opgelegd. Het daar gestelde heeft, zo verduidelijken wij gaarne,
geen betrekking op de eigen juridische deskundigheid van de betrokken verdachte,
respectievelijk beboete belastingplichtige. Niet is beoogd te stellen dat
de verdachte uit eigen wetenschap geen zicht zou hebben op de mogelijk door
de strafrechter op te leggen sancties, terwijl de belastingplichtige dat ten
aanzien van de sancties van de belastingrechter wel zou hebben. De passage
betreft het objectieve gegeven dat het sanctiearsenaal van de strafrechter
uitgebreider is dan dat van de belastingrechter, welk gegeven ook van betekenis
is indien zowel de verdachte als de belastingplichtige over deskundige bijstand
beschikken.Met betrekking tot de wenselijkheid te voorzien in het vereiste van eenparigheid
van stemmen bij verhoging van de boete moge met verwijzing naar het gestelde
in het nader rapport (blz. 15–17) worden benadrukt dat naar ons oordeel
ook voor het Wetboek van Strafvordering niet kan worden geconcludeerd tot
het bestaan van een beginsel, dat tot het treffen van deze voorziening noopt.
In aansluiting daarop zij herhaald, dat de fiscale rechter niet dan in uitzonderlijke
gevallen, over de bijzondere aard waarvan binnen het college consensus zal
bestaan, behoefte zal voelen een hogere sanctie vast te stellen
dan de door de boete-inspecteur bepaalde. Het spreekt vanzelf dat de beslissing
van de fiscale rechter onder die omstandigheden een zorgvuldig uitgewerkte
motivering zal bevatten van de keuze die met betrekking tot de vastgestelde
sanctie is gemaakt. Ook dit element van de beslissing is, zoals hierboven
is aangegeven, onderworpen aan het oordeel van de cassatierechter. Het bovenstaande
in aanmerking nemende komt het ons niet noodzakelijk voor de door de leden
van genoemde fractie bepleite voorziening van eenparigheid van stemmen te
introduceren. 5.3. Het zwijgrecht en de cautieOm doelmatigheidsredenen hebben wij de volgorde van paragraaf 5.3 en 5.4
in het voorlopig verslag omgewisseld. Eerst zal de reikwijdte van zwijgrecht
en cautie worden behandeld, vervolgens de daarmee verbonden vraag naar de
positie en de vereiste onafhankelijkheid van de boete-inspecteur.De leden van de fracties van de PvdA, VVD, D66 en SGP vragen of het niet
wenselijk is om ook bij schriftelijke vragen de cautie te stellen, om te voorkomen
dat het zwijgrecht in die situatie illusoir zou kunnen worden. De leden van
de PvdA- en D66-fractie stellen daarom voor om de cautieplicht te laten gelden
voor alle gevallen waarin informatie aan de belastingplichtige wordt gevraagd
met het oog op het opleggen van een boete.Wij brengen naar voren, zoals ook is geconstateerd door de Commissie-Van
Slooten, dat uit de mensenrechtenverdragen niet een cautieverplichting kan
worden afgeleid. Wij onderkennen echter de mogelijkheid dat de betrokken belastingplichtige
in mondelinge verhoorsituaties zich als gevolg van de directe confrontatie
met de boete-inspecteur verplicht kan voelen om de hem gestelde vragen te
beantwoorden, terwijl hij daartoe niet is gehouden. Wij stellen daarom een
cautieverplichting voor die dezelfde reikwijdte heeft als die in het commune
strafrecht; ook de cautieverplichting van artikel 29 Sv is beperkt tot mondelinge
verhoorsituaties. Dit komt naar voren in de reeds in de memorie van toelichting
(blz. 16) vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad: H.R. 1 oktober 1985, Nederlandse
Jurisprudentie (NJ) 1986, 405 en 406. Volgens de Hoge Raad heeft de wetgever
bij het begrip «verhoor» in artikel 29 Sv voor ogen gestaan «..een
ondervraging waarbij sprake is van een confrontatie van de ondervraagde met
degene die hem ondervraagt, persoonlijk en [...] rechtstreeks contact tussen
de ondervrager en de ondervraagde, waarbij [wordt beoogd] een communicatie
tot stand te brengen tijdens welke [van de verdachte] wordt verwacht dat hij
aanstonds de hem gestelde vragen beantwoordt» (NJ 1986, 405). Daarom
kan de toezending van op schrift gestelde vragen naar het oordeel van de Hoge
Raad niet worden aangemerkt als een verhoor in de zin van artikel 29 Sv, omdat
daar geen sprake is van een directe confrontatie, met de daarmee gepaard gaande
psychische druk; de verdachte heeft enige tijd om zich te beraden of hij de
schriftelijke vragen al dan niet zal beantwoorden.Wij zien geen aanleiding om in het boeterecht een verdergaande cautieverplichting
voor te schrijven dan uit het Wetboek van Strafvordering voortvloeit. Op dit
punt sluiten wij ons aan bij de overwegingen in het eerdergenoemde advies
«Handhaving door bestuurlijke boeten», van de Commissie voor de
toetsing van wetgevingsprojecten (CTW). In paragraaf 7.8.2 van dit advies
wordt vooropgesteld dat de CTW het niet aannemelijk acht dat reeds het enkele
ontbreken van de cautieplicht leidt tot het bestaan van ontoelaatbare dwang
tot het afleggen van een verklaring, terwijl naar het oordeel van de CTW uit
de internationale verdragen evenmin een cautieverplichting kan
worden afgeleid; zij ziet echter geen goede reden op dit punt een onderscheid
te maken tussen de bestuurlijke boeteprocedure en het strafrecht. Dit oordeel
wordt in het algemeen onderschreven in het op 1 juli 1994 aan de Tweede Kamer
aangeboden kabinetsstandpunt (paragraaf 5.4.2) over het genoemde advies. Zoals
gezegd betekent dit derhalve dat de cautieplicht alleen geldt in mondelinge
verhoorsituaties.De leden van de VVD-fractie vragen of de in het wetsvoorstel gegeven uitwerking
van het zwijgrecht in overeenstemming is met de waarborgen die het EVRM aan
dit recht verbindt. Daarnaast vragen de leden van de PvdA- en VVD-fractie
of uit het EVRM voortvloeit dat het zwijgrecht op een eerder tijdstip in werking
dient te treden. Ook het lid van de RPF-fractie vraagt hiernaar.Naar onze mening voldoet de uitwerking van het zwijgrecht in het wetsvoorstel,
ook wat betreft het tijdstip van inwerkingtreding, aan de waarborgen die het
EVRM op dit punt stelt. In de eerste plaats kan worden geconstateerd dat de
waarborgen van artikel 6, eerste lid, EVRM – waaronder sinds het Funke-arrest
(EHRM 25 februari 1993, Publication Series A, Vol. 256-A, BNB 1993/350) ook
het zwijgrecht moet worden begrepen – eerst in werking treden op het
moment dat sprake is van «strafvervolging» («criminal charge»)
in de zin van artikel 6, eerste lid, EVRM. In een recent arrest van de Hoge
Raad (H.R. 23 november 1994, BNB 1995/25) blijkt dit nog eens specifiek voor
het zwijgrecht.Het Funke-arrest biedt over het tijdstip waarop sprake is van een «strafvervolging»
in de zin van artikel 6 EVRM geen nieuw gezichtspunt. In de casus van dat
arrest was buiten discussie dat een dergelijke «strafvervolging»
reeds was ingesteld, zodat de waarborgen van art. 6 EVRM – waaronder
het zwijgrecht – van toepassing waren. Bij de fiscale boete-oplegging
is het nu juist een beslissende vraag op welk moment precies de «strafvervolging»
ontstaat.De Hoge Raad heeft, in aansluiting op de jurisprudentie van het EHRM op
dit punt over strafzaken – onder meer het arrest-Deweer (EHRM 27 februari
1980, Publications Series A, Vol. 35, NJ 1980, 561) en het arrest-Eckle (EHRM
15 juli 1982, Publications Series A, Vol. 51) – bepaald dat bij boete-oplegging
gesproken kan worden van een strafvervolging in de zin van art. 6, eerste
lid, EVRM vanaf het moment dat «vanwege de belastingadministratie jegens
de belastingplichtige een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid
de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen»
(H.R. 23 juni 1993, BNB 1993/271). Deze jurisprudentie sluit aan bij die van
de strafkamer van de Hoge Raad, die heeft geoordeeld dat de verdachte in dit
kader in redelijkheid moet kunnen vermoeden dat het Openbaar Ministerie het
«ernstige voornemen» heeft om tegen hem een strafvervolging in
te stellen (zie onder meer H.R. 1 juni 1993, rolnr. 93 971 E; Bijlage
(jurisprudentiekatern) bij NJB 2-9-1993, blz. 30, nr. 169). Het bestaan en
uiten van een verdenking is niet genoeg om zo'n strafvervolging aan te nemen,
aldus het arrest BNB 1993/271. De Hoge Raad overwoog in dat arrest dat een
verhoor van de belastingplichtige door de Fiod, waarbij werd medegedeeld dat
waarschijnlijk wel een boete zou worden opgelegd, nog niet het redelijke vermoeden
kon oproepen dat de inspecteur deze boete inderdaad zou gaan opleggen. Vertaald
naar het onderhavige wetsvoorstel betekent dit dat de boete-inspecteur, als
de daartoe bevoegde autoriteit, het «ernstige voornemen» tot boete-oplegging
moet hebben geuit, voordat sprake kan zijn van een «redelijke verwachting»
bij de belanghebbende.In de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel wordt de boete-inspecteur
de enige tot boete-oplegging bevoegde autoriteit. Met het oog op de genoemde
jurisprudentie wordt daarom in het wetsvoorstel tot uitgangspunt genomen dat
eerst sprake zal zijn van een «strafvervolging» vanaf
het moment dat de belastingplichtige wordt benaderd door de boete-inspecteur.
Strikt genomen is dit zelfs een ruimer standpunt dan naar onze mening uit
de genoemde jurisprudentie voortvloeit. Wanneer de boete-inspecteur slechts
over weinig concrete gegevens beschikt en daarom nadere informatie vraagt
aan de belastingplichtige, hoeft dit bij de laatstgenoemde nog niet de indruk
te wekken dat de boete-inspecteur op dat moment reeds een «ernstig voornemen»
tot boete-oplegging heeft. De verleende informatie kan de boete-inspecteur
zelfs aanleiding geven om van boete-oplegging af te zien. Om mogelijk moeizame
discussies te voorkomen over de vraag op welk tijdstip nu, bezien vanuit de
belastingplichtige, het «ernstige voornemen» bij de boete-inspecteur
ontstaat – dit zou van geval tot geval beoordeeld moeten worden –
is gekozen voor een duidelijk en praktisch uitvoerbaar criterium: bij elk
contact dat de boete-inspecteur opneemt met de belastingplichtige zijn de
in het wetsvoorstel opgenomen waarborgen van toepassing.De leden van de PvdA- en VVD-fractie vragen of onder omstandigheden ook
de aanslagregelend ambtenaar niet handelingen zou kunnen verrichten, waardoor
bij de belastingplichtige de redelijke verwachting ontstaat dat de boete-inspecteur
een boete zal opleggen. De leden van de fractie van de PvdA noemen als voorbeeld
de situatie waarin naar aanleiding van een boekenonderzoek substantiële
correcties worden voorgesteld. De leden van de VVD-fractie verwijzen in dit
kader naar een mogelijke analogie met strafrechtelijke jurisprudentie van
de Hoge Raad, waaruit naar voren zou komen dat onder omstandigheden het politieverhoor,
nog voordat het Openbaar Ministerie bij de zaak betrokken is, het beginpunt
kan zijn van de strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. Wij veronderstellen
dat deze leden daarmee doelen op het arrest dat ook door Feteris (commentaar,
blz. 5) wordt vermeld: H.R. 10 september 1985, NJ 1986, 494. Uit dat arrest
komt inderdaad naar voren dat in een zuiver strafrechtelijke procedure een
politieverhoor onder omstandigheden zo'n beginpunt kan zijn. In het arrest
komt echter tevens tot uitdrukking dat deze conclusie sterk afhangt van de
concrete omstandigheden van het geval. In de casus van het genoemde arrest
bij voorbeeld betrof het een verdachte die het feit waarvan hij werd verdacht
tijdens het verhoor volledig had bekend, waarna het proces-verbaal van het
onderzoek direct na dit verhoor werd afgesloten. De Hoge Raad overwoog dat
het gerechtshof in deze procedure kon oordelen dat uit de bekentenis van de
verdachte naar voren kwam dat het aanmerken als verdachte door de politie
blijkbaar niet van grond was ontbloot, terwijl de verdachte bij dat verhoor,
«waar de waarheid volledig aan het daglicht werd gebracht», op
grond van de ernst van het feit in redelijkheid tot de conclusie kon komen
dat het OM het ernstige voornemen had om ter zake van dit feit tot strafvervolging
over te gaan.Ook in dit arrest wordt derhalve door de Hoge Raad centraal gesteld of
vanwege de Staat jegens de betrokkene een handeling is verricht, waaruit deze
in redelijkheid heeft kunnen opmaken dat het OM het ernstige voornemen heeft
tegen hem een strafvervolging in te stellen; een vraag die volgens de Hoge
Raad een waardering van vooral feitelijke aard vergt.Om die reden vormt het arrest voor ons juist een bevestiging van onze
zienswijze, dat in het fiscale boeterecht het begin van de strafvervolging
in de zin van artikel 6 EVRM op zijn vroegst kan liggen bij het contact van
de boete-inspecteur met de belastingplichtige. Op dit punt is er een duidelijk
verschil tussen de fiscale boeteprocedure en het commune strafrecht. In het
commune strafrecht kan elke vraag die tijdens het opsporingsonderzoek aan
de verdachte wordt gesteld bijdragen tot de bewijslevering van het vermoede
strafbare feit. Juist het politieverhoor, dat nog in de opsporingsfase plaatsvindt,
is op deze bewijslevering gericht. Het OM beschikt daarbij over opsporingsfunctionarissen,
die voor hem het «vooronderzoek» (het opsporingsonderzoek) verrichten
dat eventueel leidt tot het besluit tot vervolging. In deze opsporingsfase
komt de vraag naar de verwijtbaarheid van de geconstateerde gedragingen reeds
uitgebreid aan de orde.In de systematiek van het wetsvoorstel heeft de belastingplichtige echter
te maken met twee geheel verschillende functionarissen, met elk een eigen
taakstelling. De aanslagregelend of controlerend ambtenaar verzoekt om inlichtingen
met het oog op een juiste vaststelling van de belastingschuld; de boete-inspecteur
stelt zijn vragen in het kader van zijn onderzoek of boete-oplegging gerechtvaardigd
is. De aanslagregelend ambtenaar stelt geen onderzoek in naar de verwijtbaarheid
van de eventueel door hem vastgestelde gedragingen. Hij is hiertoe ook niet
bevoegd; hij concentreert zich uitsluitend op de fiscale gevolgen van de door
hem geconstateerde feiten. Uit zijn conclusies over deze feiten kan dus geen
enkel oordeel zijnerzijds worden afgeleid over de verwijtbaarheid ervan aan
de zijde van de belastingplichtige; a fortiori kan de belastingplichtige aan
deze conclusies (bij voorbeeld uitmondend in een correctie op het aangegeven
inkomen) dus geen «redelijk vermoeden» ontlenen dat de boete-inspecteur
ter zake van deze correctie een boete zal opleggen. De vraag naar verwijtbaarheid
is immers nog niet aan de orde geweest.Ook naar aanleiding van een boekenonderzoek voorgestelde substantiële
correcties kunnen naar onze mening niet worden aangemerkt als het begin van
een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. De omvang van de voorgestelde
correcties zegt immers niets over de reden ervan; zij kunnen bij voorbeeld
berusten op een verschil van inzicht over recente jurisprudentie, waarbij
het standpunt van de belastingplichtige als «pleitbaar» zou kunnen
worden aangemerkt. Bovendien kan de belastingplichtige, zoals gezegd, uit
dit voorstel niet afleiden of een ernstig voornemen tot boete-oplegging bij
de boete-inspecteur ontstaat.Het is in dit verband ook belangrijk te constateren dat het EVRM-zwijgrecht
een minder vergaande werking heeft dan het zwijgrecht zoals dat geldt in strafprocedures,
waarbij artikel 29 Sv van toepassing is. Dit gegeven komt naar voren in een
arrest van de Hoge Raad op het gebied van de Wegenverkeerswet (WVW): H.R.
26 oktober 1993, NJ 1994, 629. In de casus van dat arrest had een verkeersdelict
plaatsgevonden door een onbekend gebleven bestuurder. Aanvankelijk was de
eigenaresse van het motorrijtuig waarmee de overtreding had plaatsgevonden
verhoord op basis van verdenking van overtreding van artikel 30, eerste lid,
aanhef en onder a, WVW; bij de aanvang van dat verhoor was de verdachte ook
medegedeeld dat zij niet tot antwoorden was verplicht (de cautie van artikel
29, tweede lid, Sv). Vervolgens was zij – als eigenaresse van het motorrijtuig –
op basis van artikel 41, eerste lid, WVW gevorderd om de naam en het adres
van de onbekend gebleven bestuurder bekend te maken. Zij weigerde aan deze
vordering tot inlichtingenverstrekking gehoor te geven; hiermee werd zij een
verdachte van overtreding van artikel 41 WVW. In de procedure stond uiteindelijk
de vervolging op basis van artikel 41 WVW centraal.De belanghebbende beriep zich op haar recht om te zwijgen; het verhoor
op basis van de verdenking van overtreding van artikel 30 WVW was in haar
ogen reeds het begin van de strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM geweest,
zodat zij niet meer kon worden verplicht om nadien gehoor te geven aan de
vordering tot informatieverstrekking op basis van artikel 41, eerste lid,
WVW.De Hoge Raad overwoog dat de enkele omstandigheid dat bij de aanvang van
het verhoor inzake de overtreding van artikel 30 WVW de cautie werd gesteld
niet tot de conclusie leidt dat tegen de verdachte een strafvervolging in
de zin van artikel 6 EVRM was ingesteld. «Immers, noch het verhoor zelve,
noch de mededeling dat de verdachte – die toen kennelijk werd verdacht
van overtreding van art. 30, eerste lid aanhef en onder a, WVW – niet
tot antwoorden was verplicht, kan gelden als een handeling vanwege
de Staat waaraan zij in redelijkheid de gevolgtrekking heeft kunnen verbinden
dat ter zake van overtreding van de evengenoemde wetsbepaling een strafvervolging
tegen haar zou worden ingesteld.» Het beroep op het zwijgrecht van artikel
6 EVRM werd derhalve afgewezen. Het verweer met een beroep op het zwijgrecht
van artikel 29 Sv werd echter wel gehonoreerd. Nu de verdachte ten tijde van
de tot haar gerichte vordering tot informatieverstrekking op grond van artikel
41 WVW reeds zelf werd verdacht van overtreding van artikel 30 WVW (waar zij
bij de aanvang van het eerste verhoor ook op was gewezen) was zij niet verplicht
om aan die vordering gevolg te geven. Het zwijgrecht op basis van het nationale
strafrecht treedt dus eerder in werking dan dat op grond van het EVRM, nu
hier een ander criterium een rol speelt. In het nationale strafrecht wordt
dit moment van inwerkingtreding bezien vanuit de opsporingsambtenaar, namelijk
wanneer bij hem een «redelijk vermoeden van schuld» ontstaat in
de zin van artikel 27, eerste lid, Sv, zodat hij de betrokkene gaat aanmerken
als verdachte. Zoals hiervoor bleek wordt het moment waarop de strafvervolging
ontstaat in de zin van artikel 6 EVRM, en daarmee onder meer het zwijgrecht
op basis van dit artikel, daarentegen bezien vanuit de verdachte: wanneer
kan bij hem redelijkerwijs de indruk ontstaan dat de overheid het ernstige
voornemen heeft tegen hem strafvervolging in te stellen of een bestuurlijke
boete op te leggen.Het opleggen van een bestuurlijke boete is wel een strafvervolging in
de zin van artikel 6 EVRM, maar het is niet een strafrechtelijke procedure,
waarop de regels van het Wetboek van Strafvordering van toepassing zijn. In
het fiscale boeterecht speelt derhalve alleen het hiervoor beschreven EVRM-zwijgrecht
een rol. Uit het genoemde arrest van 26 oktober 1993 (NJ 1994, 629) moge overigens
nog eens ten overvloede blijken dat niet elk politieverhoor een strafvervolging
oplevert in de zin van artikel 6 EVRM.In dit kader zij nog verwezen naar het reeds genoemde advies «Handhaving
door bestuurlijke boeten» (paragraaf 7.8.2), en het kabinetsstandpunt
(paragraaf 5.4.2) over dit advies. In beide documenten wordt een opvatting
weergegeven over de reikwijdte van het EVRM-zwijgrecht die overeenkomt met
onze zojuist beschreven visie.De leden van de fracties van de VVD en de RPF vragen of met de door ons
uiteengezette werkwijze de waarborg van het zwijgrecht niet te veel afhankelijk
wordt van de hoedanigheid van de vragensteller; op vragen van de boete-inspecteur
waarvoor het zwijgrecht geldt zou alsnog antwoord kunnen worden afgedwongen
door de aanslagregelend of controlerend ambtenaar.Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, zullen over het tijdstip
en de wijze van overdracht van het dossier aan de boete-inspecteur duidelijke
criteria worden geformuleerd in een richtlijn aan de Belastingdienst. In de
richtlijn zal ook worden benadrukt dat ingevolge het wettelijk stelsel een
expliciete taakverdeling bestaat tussen de boete-inspecteur enerzijds en de
aanslagregelend of controlerend ambtenaar anderzijds. Het stellen van bepaalde
vragen – de hiervoor beschreven «zuivere schuldvragen» –
zal daarin tot de exclusieve bevoegdheid van de boete-inspecteur worden verklaard.
Voor zover deze richtlijn beleidsregels zal bevatten, vormen deze regels recht
in de zin van artikel 99 Wet op de Rechterlijke Organisatie. Een eventuele
schending daarvan door een heffingsfunctionaris kan dus (zie onder meer H.R.
28 maart 1990, BNB 1990/194) door de rechter worden getoetst. De schending
vormt in principe een handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk
bestuur door de heffingsfunctionaris. Dit zou bij voorbeeld het geval kunnen
zijn indien deze functionaris tijdens een mondeling onderhoud zuivere schuldvragen
heeft gesteld zonder daarbij de cautie te stellen. In dat geval kan de rechter
besluiten om het aldus verkregen bewijsmateriaal als onrechtmatig
verkregen buiten beschouwing te laten, omdat het oorspronkelijk (door de heffingsfunctionaris)
op zodanige wijze is verkregen, dat daarmee onvoldoende recht is gedaan aan
het zwijgrecht.Wij zijn van mening dat met de in de richtlijn geformuleerde taakverdeling
voldoende afbakening wordt bereikt – de leden van de fracties van de
PvdA, D66, SGP en RPF vragen hiernaar – tussen de controlerende en aanslagregelende
werkzaamheden enerzijds, en het onderzoek rond de eventuele boete-oplegging
anderzijds. 5.4. De boete-inspecteurDe leden van de CDA-fractie vragen of in het kader van de aanslagregeling
verkregen bewijs voor de boete-oplegging mag worden gebruikt. De leden van
de SGP-fractie merken hierbij op dat de regering ervan uitgaat dat in het
kader van de belastingheffing verkregen gegevens toelaatbaar zijn als bewijs
bij de boete-oplegging; de boete-inspecteur zal immers in de systematiek van
het wetsvoorstel de gegevens waarop hij de boete baseert, moeten betrekken
van de aanslagregelend of controlerend ambtenaar. Zij vragen zich af of door
deze werkwijze niet sprake kan zijn van een zekere partijdigheid.In dit verband merken wij het volgende op. Uit deze vraag, en ook uit
de reeds in de vorige paragraaf behandelde vraag hoe een daadwerkelijke scheiding
tussen controle en boete-onderzoek zal worden gewaarborgd, komt de twijfel
naar voren over de vraag of de onafhankelijke positie van de boete-inspecteur
in de organisatie van de Belastingdienst wel voldoende is gewaarborgd.Vooropgesteld zij dat het EVRM niet verplicht tot het instellen van een
aparte boetefunctionaris, noch tot de daarmee gepaard gaande functie-afbakening.
Dit is nog eens duidelijk naar voren gekomen in het reeds eerder genoemde
Bendenoun-arrest, waarin het EHRM zonder meer oordeelt dat ook zware boeten
door de belastingdienst mogen worden opgelegd, mits toetsing mogelijk is door
een onafhankelijke rechter. Een clausulering van deze bevoegdheid tot boete-oplegging,
in de zin dat deze moet geschieden door een aparte functionaris binnen de
belastingdienst, wordt niet gemaakt.Ook de Commissie-Van Slooten constateert dat het EVRM niet verplicht tot
de instelling van een aparte boete-inspecteur, maar dat dit wel wenselijk
is vanuit het oogpunt van een evenwichtige sanctie-oplegging (paragraaf 5
rapport). Door de verantwoordelijkheid voor de boete-oplegging op te dragen
aan een andere functionaris dan degene die de belastingaanslag heeft vastgesteld,
wordt een zekere afstand bereikt tot het aanslagregelende proces en de in
die fase aangebrachte correcties. Bovendien kunnen door de instelling van
deze aparte functionaris de waarborgen voor het opleggen van boeten (met name
die bij vergrijpboeten) beter gestalte krijgen.De boete-inspecteur zal zich bij zijn onderzoek of aanleiding bestaat
voor het opleggen van een vergrijpboete baseren op de aard van de bij (na)heffing
of navordering aangebrachte correcties, en de tijdens de aanslagregeling of
het controle-onderzoek in dat kader verkregen feitelijke informatie. Het is
voor hem zelfs onmogelijk dit niet te doen, nu de grondslag voor boete-oplegging
wordt gevormd door de aangebrachte correcties in de heffingssfeer. Hij onderzoekt
alleen de aansluitende vraag of het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige
of inhoudingsplichtige is te wijten, dat aanvankelijk te weinig belasting
werd geheven.Het is daarom ook denkbaar dat de boete-inspecteur tijdens zijn boete-onderzoek
contact opneemt met de aanslagregelend of controlerend ambtenaar om een nadere
toelichting te verkrijgen op de aard van de aangebrachte correctie. Naar onze
mening is dit geen bezwaar, nu het hier gaat om interne informatie-uitwisseling
(aanvulling op de voorafgaande ter beschikking stelling van het
boetedossier) tussen de verschillende bestuursorganen. Wel zal de boete-inspecteur
aan de belastingplichtige mededeling moeten doen van de door hem van de aanslagregelend
ambtenaar verkregen aanvullende informatie, indien deze informatie een rol
heeft gespeeld bij de uiteindelijke beslissing om een boete op te leggen;
dit in verband met de uit artikel 6, derde lid, onderdeel a, EVRM voortvloeiende
mededelingsverplichting van de gronden voor boete-oplegging. Het oordeel over
(en ook het onderzoek naar) de eventueel met de correctie gepaard gaande opzet
of grove schuld van de belastingplichtige is exclusief voorbehouden aan de
boete-inspecteur.Een geheel andere vraag is echter hoe te voorkomen – de leden van
de VVD- en de RPF-fractie vragen hiernaar – dat de boete-inspecteur
zijnerzijds de waarborgen omzeilt, door zijn «schuldvragen» te
laten stellen door de aanslagregelend of controlerend ambtenaar, die geen
rekening behoeft te houden met het zwijgrecht. Op deze vraag is reeds ingegaan
in paragraaf 5.3, waar is geconcludeerd dat de richtlijn voor dossieroverdracht,
en de daarmee verbonden taakverdeling tussen boete-inspecteur enerzijds en
aanslagregelend of controlerend ambtenaar anderzijds, daartegen voldoende
waarborgen biedt.De leden van de CDA-fractie merken op, onder verwijzing naar het advies
van de Raad van State op dit punt, dat het aanbeveling verdient om het boetetraject
niet gelijktijdig te laten verlopen met de aanslagregeling. Zij stellen daarom
voor om dit boetetraject te laten beginnen na de (eventuele) uitspraak op
het bezwaarschrift inzake de belastingaanslag, dan wel (zo nemen wij aan)
indien geen bezwaar wordt gemaakt, op het tijdstip dat de aanslag onherroepelijk
is komen vast te staan. Zo zou ook duidelijker worden vanaf welk moment de
EVRM-waarborgen van toepassing zijn.Wij merken op dat ook in ons voorstel, zoals hiervoor is uiteengezet,
zo veel mogelijk in twee fasen wordt gewerkt. De aanslagregeling is –
uitzonderingsgevallen daargelaten – eerst intern geheel afgerond, en
de daarmee verband houdende vragen aan de belastingplichtige zijn reeds gesteld,
voordat het dossier wordt overgedragen aan de boete-inspecteur. Het verschil
met de suggestie van de leden van de CDA-fractie is dat de vaststelling van
de belastingschuld op dat moment niet wordt geformaliseerd in een aanslag,
maar dat hiermee wordt gewacht totdat ook de boete-inspecteur zijn onderzoek
heeft afgerond. Indien deze besluit tot boete-oplegging worden de boetebeschikking
en de vaststelling van de belastingschuld op één aanslagbiljet
vermeld, en aldus gelijktijdig aan de belastingplichtige ter kennis gebracht.
Deze werkwijze leidt ertoe dat de belastingplichtige uit één
formele «mededeling» van de zijde van de Belastingdienst (het
aanslagbiljet) kan afleiden welke fiscale rechten en verplichtingen hij met
betrekking tot een bepaald belastingtijdvak heeft. Om deze reden wordt ook
een eventuele beschikking inzake heffingsrente op het aanslagbiljet vermeld,
hoewel deze beschikking formeel gezien geheel los staat van de vaststelling
van de belastingschuld.Door deze handelwijze kan de belastingplichtige een zo zorgvuldig mogelijke
afweging maken bij de vraag of hij al dan niet bezwaar zal maken tegen de
hem opgelegde aanslag. Zo zou zich bij voorbeeld de situatie kunnen voordoen
dat een belastingplichtige zou afzien van het maken van bezwaar indien alleen
een correctie wordt aangebracht op zijn aangifte (bij voorbeeld omdat hij
zich bij nader inzien kan vinden in het standpunt van de inspecteur, of omdat
hij het fiscale belang daarvoor te gering acht), terwijl hij wel bezwaar zou
willen maken indien deze correctie gepaard gaat met oplegging van een boete
van 100 %. Hij moet dan de mogelijkheid hebben in dat geval niet alleen de
boetebeschikking, maar ook de daaraan ten grondslag liggende correctie aan
te vechten. In het voorstel van de leden van de CDA-fractie weet
de belastingplichtige die een belastingaanslag ontvangt niet of voor hem mogelijk
nog een fiscale boete in het verschiet ligt; toch moet hij op dat moment reeds
de beslissing nemen of hij tegen de aanslag bezwaar wil maken. Het voorstel
van de CDA-fractie biedt op dit punt daarom naar onze mening minder rechtszekerheid
voor de belastingplichtige.Daarnaast leidt de door ons voorgestelde werkwijze naar onze mening tot
een grotere proceseconomie. Zoals blijkt uit de voorgestelde artikelen 24a,
25, zevende lid, 28a en 29, derde lid, is het de bedoeling om bezwaar en beroep
tegen beslissingen die op één aanslagbiljet zijn vermeld (zoals
de belastingaanslag en de fiscale boetebeschikking), zo veel mogelijk gevoegd
te behandelen. In het voorstel van de leden van de CDA-fractie zal deze werkwijze
moeilijker zijn te verwezenlijken, alleen al omdat de bezwaar- en beroepstermijn
tegen belastingaanslag en boetebeschikking in het systeem van dat voorstel
op verschillende tijdstippen zullen gaan lopen.Wij menen daarom dat in het door ons voorgestelde systeem enerzijds voldoende
duidelijk de taakafbakening tussen aanslagregelend inspecteur en de boete-inspecteur
tot uitdrukking komt, door de intern gefaseerde werkwijze, terwijl anderzijds –
door het in principe vermelden van de uiteindelijke beslissingen op één
aanslagbiljet – zo veel mogelijk recht wordt gedaan aan de rechtsbescherming
van de belastingplichtige en de proceseconomie.De leden van de fracties van CDA, PvdA en D66 geven aan dat niet een boete
bij de definitieve-aanslagregeling zou moeten kunnen worden opgelegd wanneer
de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, met andere woorden, wanneer
deze te goeder trouw is. Ook de leden van de VVD-fractie brengen elders in
het voorlopig verslag (paragraaf 5.4) dit standpunt naar voren. Naar de mening
van de PvdA-, VVD- en D66-fractie zouden anders de belastingplichtigen te
goeder trouw ten onrechte worden gecriminaliseerd. Zij geven daarbij aan dat
moeilijk valt te achterhalen wat de redenen zijn voor het onjuist doen van
aangifte, hetgeen zou kunnen leiden tot een onzorgvuldige oplegging van boeten.
Dit gevaar zou nog eens worden versterkt door de mogelijkheid tot het leveren
van bewijs voor de boete-oplegging door middel van door de belastingplichtige
niet (of onvoldoende) weerlegde vermoedens.Hierover zij opgemerkt dat ter zake van het onjuist aangifte doen volgens
het voorstel slechts de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete
openstaat. Een vergrijpboete kan alleen worden opgelegd wanneer grove schuld
of opzet kan worden bewezen; daarvan is geen sprake bij eenvoudige vergissingen
of een verdedigbaar standpunt van de belastingplichtige. De bewijslast van
opzet of grove schuld rust op de boete-inspecteur; hierin zien wij een belangrijke
waarborg tegen overhaaste boete-oplegging. De boete-inspecteur zal immers
de feiten en omstandigheden moeten aanvoeren, waarmee hij deze opzet of grove
schuld kan bewijzen. Daarbij kan hij zich, overeenkomstig de huidige jurisprudentie
van de Hoge Raad, voor het bewijs mede baseren op door de belanghebbende niet
ontzenuwde vermoedens (HR 18 november 1992, BNB 1993/40). Dat neemt echter
niet weg dat de boete-inspecteur goede gronden moet hebben voor die vermoedens.
Het enkele feit dat de aangifte onjuist is, kan, juist omdat verschillende
redenen voor de onjuistheid van de aangifte kunnen bestaan, niet al tot de
conclusie leiden dat een vermoeden van opzet of grove schuld aanwezig is dat
grond geeft voor het opleggen van een vergrijpboete.In dit verband achten wij het ook zeer van belang dat de boete-oplegging
geschiedt door een aparte boete-inspecteur. Daarmee wordt de vraag of een
vergrijpboete moet worden opgelegd beoordeeld door een onafhankelijke functionaris,
die geheel los staat van het proces van de aanslagregeling; deze aparte boete-inspecteur
kan ook bijdragen aan een evenwichtig beleid inzake het opleggen
van bestuurlijke boeten in het belastingrecht. Overigens menen wij dat daarnaast
ook de hoorplicht van artikel 67k, tweede lid, een belangrijke (aanvullende)
waarborg zal zijn tegen een overhaaste boete-oplegging. Voordat daadwerkelijk
wordt overgegaan tot het opleggen van een vergrijpboete, krijgt de belastingplichtige
de gelegenheid zijn standpunt naar voren te brengen over de door de boete-inspecteur
aangevoerde gronden voor boete-oplegging. Er zijn dus geen redenen voor de
vrees, dat degene die te goeder trouw aangifte doet, wordt geconfronteerd
met een boete.De leden van de fractie van de VVD vragen elders in het voorlopig verslag
(paragraaf 5.3) naar de mogelijkheid om de boete-inspecteur hiërarchisch
ondergeschikt te maken aan een landelijke boete-inspecteur, in plaats van
aan het hoofd van de lokale eenheid. Zij vragen zich af of hiermee zijn op
grond van het EVRM vereiste onafhankelijke positie niet beter is gewaarborgd.Het feit dat de boete-inspecteur hiërarchisch onder het hoofd van
de eenheid staat zal niet in de weg staan aan zijn onafhankelijke positie.
Ter verduidelijking merken wij het volgende op. Thans worden de zelfstandige
functies van inspecteur en ontvanger uitgeoefend onder verantwoordelijkheid
van het hoofd van de eenheid. Het hoofd mandateert daartoe zijn bevoegdheid
van inspecteur of ontvanger aan bepaalde ambtenaren van zijn eenheid (artikel
19, vierde lid, Uitvoeringsregeling Belastingdienst). Er zijn geen aanwijzingen
dat de hiërarchische aansturing door het hoofd van de eenheid bij deze
gescheiden functies aanleiding heeft gegeven tot belangenvermenging. Wij zien
niet in dat indien een derde functie (de functie van boete-inspecteur) onder
verantwoordelijkheid van het hoofd van de eenheid wordt uitgevoerd, de functiescheiding
niet zou zijn gewaarborgd. De invulling van de functie van boete-inspecteur
vindt plaats ten eerste door de bepalingen uit het onderhavige wetsvoorstel,
ten tweede door het op landelijk niveau door de Belastingdienst vastgestelde
beleid, en ten derde door een adequate organisatie binnen de eenheid. Gezien
deze waarborgen voor de onafhankelijke positie van de boete-inspecteur, achten
wij het niet nodig om de lokale boete-inspecteur ondergeschikt te maken aan
een landelijke boete-inspecteur. Overigens zij hier herhaald dat uit het EVRM
niet kan worden afgeleid dat fiscale boeten door een aparte, onafhankelijke
functionaris moeten worden opgelegd. In het reeds genoemde Bendenoun-arrest
worden op dit punt door het EHRM geen voorwaarden gesteld.De leden van de D66-fractie verwijzen naar het commentaar van mr. Y. E.
J. Geradts en mr. J. J. Vetter waarin wordt voorgesteld de separate bezwaar-
en beroepsgang tegen de belastingaanslag en de boete te schrappen en zodoende
de afwikkeling van het bezwaar eenvoudiger te maken. Het bezwaarschrift tegen
de belastingaanslag zou dan van rechtswege worden geacht mede te zijn gericht
tegen de boete en omgekeerd.Een dergelijk voorstel heeft naar onze mening echter enkele bezwaren.
Indien bij voorbeeld een belastingplichtige een boete heeft opgelegd gekregen
naar aanleiding van een navorderingsaanslag en hij wil alleen bezwaar maken
tegen de (hoogte van) de navorderingsaanslag zelf, dan zou, bij invoering
van een dergelijk systeem (automatisch) ook de boete opnieuw moeten worden
beoordeeld.Daarbij zij opgemerkt dat wanneer de hoogte van de boete is gerelateerd
aan het belastingbedrag de uitkomst van de beroepsprocedure over de belastingaanslag
eventueel consequenties zal hebben voor de hoogte van de boete, namelijk wanneer
de boete is gerelateerd aan de elementen van de belastingaanslag die in de
beroepsfase worden verlaagd. In dat geval wordt de boete ingevolge artikel
67g verlaagd, naar evenredigheid met de vermindering (of de teruggaaf) van
het belastingbedrag waarover de boete is berekend. Die bepaling
geldt ook wanneer geen bezwaarschrift is ingediend tegen de boete-oplegging.Het voorstel om bij de behandeling van het bezwaarschrift de contacten
via de inspecteur te laten verlopen lijkt weliswaar een vereenvoudiging, maar
past niet in de strikte scheiding die wordt beoogd tussen de functie-uitoefening
door de aanslagregelende inspecteur en de boete-inspecteur. De opzet van dit
wetsvoorstel is nu juist om een dergelijke scheiding aan te brengen. De geopperde
suggestie heeft als nadeel dat onduidelijk zou zijn welke inspecteur waarvoor
bevoegd is (de aanslagregelende inspecteur of de boete-inspecteur). De beoogde
functiescheiding zou voor een belangrijk deel worden teniet gedaan.Het voorgestelde systeem heeft, zoals mrs. Geradts en Vetter constateren,
inderdaad tot gevolg dat bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen belastingaanslag
en boetebeschikking met zowel de inspecteur als de boete-inspecteur in contact
moet worden getreden. Dat is inherent aan het gekozen systeem waarbij de functiescheiding
als waarborg bij de boete-oplegging geldt. Praktisch gezien zal deze gang
van zaken niet al te veel problemen opleveren. Er wordt immers over verschillende
zaken gesproken. In de contacten met de inspecteur kan niet de boete aan de
orde komen. Omgekeerd kan in de contacten met de boete-inspecteur niet de
belastingaanslag aan de orde komen. Wanneer de hoogte van de boete is gerelateerd
aan het belastingbedrag kan de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar
inzake de belastingaanslag echter wel consequenties hebben voor de hoogte
van de boete, indien hij de elementen van de belastingaanslag verlaagt waaraan
de boete is gerelateerd. In dat geval wordt de boete ingevolge artikel 67g
verlaagd, naar evenredigheid met de vermindering (of de teruggaaf) van het
belastingbedrag waarover de boete is berekend. Hier geldt dus mutatis mutandis
hetzelfde als in de voorgaande alinea is uiteengezet over de gang van zaken
in de beroepsfase.De leden van de D66-fractie vragen tevens naar de mogelijke toepassing
van het vertrouwensbeginsel bij boete-oplegging. Het gaat hun daarbij om de
vraag of de boete-inspecteur hierbij op grond van dit beginsel gebonden zou
kunnen zijn aan uitlatingen over de boete door de aanslagregelend inspecteur.In de door ons voorgestelde opzet hebben de aanslagregelend ambtenaar
en de boete-inspecteur verschillende werkterreinen. De aanslagregelend inspecteur
is niet bevoegd onderzoek te doen naar, of uitspraken te doen over de boete-oplegging.
Zo is de boete-inspecteur evenmin bevoegd met betrekking tot de vaststelling
van de belastingaanslag. Door deze strikte functiescheiding kan slechts in
zeer bijzondere omstandigheden sprake zijn van in rechte te beschermen vertrouwen
bij de belastingplichtige dat de aanslagregelend inspecteur bevoegd was mededelingen
te doen over een eventuele boete-oplegging. Deze conclusie past bij de huidige
jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel bij uitlatingen door onbevoegde
overheidsfunctionarissen.In dat verband wijzen wij nog op het arrest van de Hoge Raad (Eerste Kamer)
van 27 november 1992, NJ 1993, 287. Uit dat arrest komt naar voren dat een
van de omstandigheden waaronder de onjuiste veronderstelling bij de belanghebbende
omtrent bevoegdheid voor rekening van de overheid dient te komen, de situatie
is waarin de verdeling van de bevoegdheden over de verschillende overheidsorganen
«voor buitenstaanders ondoorzichtig» is. Wij menen dat in ieder
geval van deze omstandigheid geen sprake is bij fiscale boete-oplegging. Uit
de op grond van artikel 67h, tweede lid, of artikel 67k, eerste lid, verzonden
mededeling van de gronden voor boete-oplegging komt immers naar voren dat
de bevoegdheid tot boete-oplegging toekomt aan de boete-inspecteur. 5.5. De inkeerregelingDe leden van de fracties van D66 en het CDA hebben gewezen op de inkeerbepaling
van het voorgestelde artikel 69, derde lid, AWR. Zij vroegen of deze bepaling
in geval van inkeer van de belastingplichtige ook vervolging terzake van artikel
225 van het Wetboek van Strafrecht (Sr) uitsluit. Naar de letter van de wet
is dat niet het geval, aangezien dan geen sprake is van strafvervolging «op
de voet van dit artikel», te weten artikel 69 AWR. Naar ons oordeel
betekent dit evenwel niet, dat een strafvervolging ingesteld op grond van
artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht in bedoeld geval zonder meer toelaatbaar
is te achten. Wanneer immers het feit waarop de vervolging betrekking heeft
zowel binnen de termen van artikel 69 AWR als binnen die van artikel 225 Sr
valt en vervolging ter zake van het belastingdelict op grond van de inkeerbepaling
is uitgesloten, zal een behoorlijk vervolgingsbeleid meebrengen dat vervolging
op grond van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht evenmin in aanmerking
komt. De verdachte zal in dat geval kunnen stellen, dat het openbaar ministerie
niet ontvankelijk behoort te worden verklaard in zijn vervolging, aangezien
deze strijdig is met de ratio van de inkeerregeling. Naar ons oordeel behoeft
dan ook niet te worden gevreesd, dat het openbaar ministerie door vervolging
op basis van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht zou pogen te ontkomen
aan de werking van artikel 69, derde lid, van de AWR.De leden van de fractie van D66 merken op dat in de Coördinatiewet
sociale verzekeringen geen inkeerbepaling is opgenomen. Naar aanleiding van
deze opmerking wijzen wij op het op artikel 12 van de Coördinatiewet
gebaseerde Besluit Administratieve Boeten Coördinatiewet (beschikking
van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid d.d. 28 december 1987,
nr. 09 961, Stcrt. 1987, 252). In artikel 3, onder c, van dat Besluit
is bepaald dat het uitvoeringsorgaan de verhoging geheel of gedeeltelijk kwijtscheldt
wanneer er sprake is van een vrijwillig herstel binnen een redelijke termijn. 5.6. Bijzondere waarborgen voor de vergrijpboeteDe leden van de VVD-fractie vragen waarom de regeling in artikel 67h slechts
een inspanningsverplichting inhoudt tot het in een begrijpelijke taal informeren
van de belastingplichtige omtrent de gronden van de boete.De formulering als inspanningsverplichting houdt verband met de omstandigheid
dat niet in alle gevallen redelijkerwijs kan worden verwacht dat vertaling
door een tolk plaatsvindt. In veel gevallen zullen zich geen problemen met
een eventuele vertaling voordoen. Vaak zullen belastingplichtigen pas aan
de Nederlandse belastingheffing zijn onderworpen wanneer zij in Nederland
activiteiten verrichten. In die gevallen zullen zij meestal de Nederlandse
taal of een courante Europese taal begrijpen. In gevallen dat een belanghebbende
niet een dergelijke taal spreekt, zal een tolk voor de desbetreffende taal
ingeschakeld moeten worden. De woorden «zoveel mogelijk» in artikel
67h, derde lid, geven aan dat een redelijkheidstoets plaatsvindt. Ook de Hoge
Raad gaat met betrekking tot de eisen, te stellen aan de vertolking en vertaling
van processtukken, uit van de redelijkheid (HR 26 mei 1992, NJ 1992, 676;
«een taal welke hij redelijkerwijs kan worden geacht te beheersen»
in HR 9 november 1993, rolnr. 94 100, Delikt en Delinkwent 1994, blz.
217). Zo kan bij voorbeeld met een vertaling in de Engelse taal worden volstaan
in plaats van een vertaling in de moedertaal van de verdachte, indien deze
ook de Engelse taal kan begrijpen. Voorts vragen de leden van de VVD-fractie waarom in bepaalde gevallen
de vertaalverplichting wordt afgewenteld op de raadsman. Een dergelijke afwenteling
is echter niet onze bedoeling. Wellicht hebben deze leden het oog op de passage
in paragraaf 6.7 van de memorie van toelichting (blz. 18), waarin wordt gesteld
dat de verplichting van de fiscus tot het verstrekken van een vertaling of
het ter beschikking stellen van een tolk vervalt, «wanneer de rechthebbende
zich heeft doen vertegenwoordigen door een gemachtigde die de Nederlandse
taal wel beheerst.» Hiermee wordt echter gedoeld op de situatie waarin
uitsluitend de gemachtigde verschijnt op de hoorprocedure, zonder dat hij
daarbij wordt vergezeld door de belanghebbende zelf («doen vertegenwoordigen»).
Wanneer de belanghebbende echter wel verschijnt, en geen communicatie mogelijk
is in een taal die de belanghebbende redelijkerwijs kan worden geacht te beheersen,
zal een tolk moeten worden ingeschakeld.Met het doel van deze waarborg in gedachten hebben wij besloten tot een
verduidelijking (bij nota van wijziging) van de voorgestelde tekst van artikel
67l, derde lid. De verduidelijking bestaat uit het invoegen – na de
woorden «kan bijstaan» – van de zinsnede «tenzij redelijkerwijs
kan worden aangenomen dat daaraan geen behoefte bestaat». Met deze bewoordingen
wordt tot uitdrukking gebracht dat hier de communicatie met de verdachte in
een voor hem begrijpelijke taal centraal staat. Indien de verdachte de Nederlandse
taal niet beheerst kan dit benoeming van een tolk tot gevolg hebben, maar
dit hoeft niet altijd het geval te zijn; bij voorbeeld niet wanneer zowel
de boete-inspecteur als de verdachte de Engelse taal beheersen.De bepaling van artikel 67l, derde lid, wordt door deze toevoeging overigens
gelijkluidend aan de voorgestelde regeling inzake tolken uit het wetsvoorstel
boeten, maatregelen en terug- en invordering sociale zekerheid (kamerstukken
II 1994/95, 23 909). Wij wijzen op het voorgestelde artikel 27b, vijfde
lid, van de Werkloosheidswet, en op de opmerkingen over deze materie in de
nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel (kamerstukken II
1994/95, 23 909 nr. 7, blz. 20).De leden van de VVD-fractie vragen voorts naar de mogelijkheden de gefinancierde
rechtsbijstand uit te breiden tot anderen dan advocaten.In dit verband wijzen wij op artikel 13, eerste lid, onder c, van de op
1 januari 1994 in werking getreden Wet op de rechtsbijstand. Ingevolge deze
bepaling kan de raad voor rechtsbijstand in een voorkomend geval een overeenkomst
met een fiscalist sluiten, indien dat gezien de aard van het rechtsgeschil
in de rede ligt, en de rechtzoekende – uiteraard voor zover hij voor
gefinancierde rechtsbijstand in aanmerking komt – aan een fiscalist
boven een andere rechtsbijstandverlener de voorkeur geeft.Voor wat betreft het recht op inzage vragen de leden van de VVD-fractie
waarom deze waarborg in het wetsvoorstel alleen van toepassing is verklaard
bij het opleggen van een vergrijpboete. Voor de beantwoording van deze vraag
verwijzen wij naar paragraaf 5.1, waarin wij onze nadere afweging van dit
punt hebben vermeld.De leden van de VVD-fractie vragen daarnaast met betrekking tot het recht
op inzage of het juist is dat niet alle gegevens van het dossier ter inzage
worden gegeven. Gegevens waarop het opleggen van de boete is gebaseerd moeten
zeker ter inzage worden verstrekt. Dat zijn de gegevens die ook in de procedure
voor de rechter naar voren gebracht worden. Fiscale dossiers plegen echter
veel meer gegevens te bevatten. Gegevens uit het dossier die geen rol hebben
gespeeld bij de boete-oplegging behoeven in beginsel niet ingevolge artikel
6 EVRM ter inzage te worden verstrekt. Uit de jurisprudentie blijkt echter
wel dat bij voorbeeld ontlastende gegevens eveneens moeten worden verstrekt
(EHRM 16 december 1992, Publications Series A, Vol. 247-B (Edwards), NJCM-bulletin 1992, blz. 449 e.v.). Uit het recente arrest Bendenoun
blijkt dat er bovendien omstandigheden kunnen zijn waardoor naast de gegevens
en bescheiden waarop het opleggen van de boete is gebaseerd, andere gegevens
ter inzage moeten worden verstrekt, namelijk wanneer de belanghebbende daartoe
een specifiek gemotiveerd verzoek doet (EHRM 24 februari 1994, hiervoor reeds
genoemd). Daarbij zal de belanghebbende aannemelijk moeten maken om welke
gegevens het gaat en waarom die gegevens van belang zijn voor de verdediging.Naar onze mening biedt de in artikel 67m opgenomen regeling een goede
basis om recht te doen aan de hiervoor weergegeven richtlijnen uit de jurisprudentie
van het EHRM. De interpretatie van de in dat artikel opgenomen formulering
«inzage [....] in de bescheiden waarop .... de vergrijpboete berust»
(die, zoals gezegd, bij nota van wijziging wordt uitgebreid tot alle fiscale
boeten) moet immers EVRM-conform geschieden, dus mede aan de hand van de genoemde
jurisprudentie. Daarnaast kan overigens ook worden gewezen op de verplichting
tot openbaarmaking van gegevens die reeds ingevolge de Wet openbaarheid van
bestuur bestaat. Conform vaste jurisprudentie van de Raad van State geldt
deze verplichting ook (met inachtneming van de in deze wet opgenomen uitzonderingsgronden)
ten aanzien van de belastingplichtige die om inzage vraagt in gegevens uit
het eigen belastingdossier.Voor alle duidelijkheid vermelden wij nog – het lid van de RPF-fractie
vraagt hiernaar – dat bij boete-oplegging in de loon- of omzetbelasting
uiteraard eveneens het inzagerecht geldt (met de hiervoor weergegeven reikwijdte)
voor de onderdelen van het loon- of omzetbelastingdossier die van belang zijn
voor de oplegging van deze boeten. 5.7. Herziening van de strafbepalingen a. Het «una via»-vereisteDe leden van de fractie van het CDA hebben ter zake van het «una
via»-beginsel aandacht gevraagd voor daarop betrekking hebbende passages
in de brief van mrs. Geradts en Vetter. Kort gezegd stellen deze schrijvers
dat uit de una-via-gedachte voortvloeit, dat ook samenloop van fiscale beboeting
met strafvervolging op grond van artikel 225, eerste lid, Sr dient te worden
uitgesloten. De grond daarvoor ligt blijkens het door genoemde auteurs gegeven
voorbeeld in de samenhang die in de regel bestaat tussen het fiscale vergrijp
en het delict valsheid in geschrift.Met betrekking hiertoe zij in de eerste plaats opgemerkt, dat het wetsvoorstel
op dit punt geheel in overeenstemming is met het advies van de Commissie-Van
Slooten. In de tweede plaats moet worden opgemerkt, dat de samenhang tussen
het fiscale vergrijp en het delict van artikel 225, eerste lid, Sr naar ons
oordeel niet dwingt tot de conclusie dat fiscale beboeting strafvervolging
in een dergelijk geval behoort uit te sluiten. De gedraging die het fiscale
vergrijp oplevert, is immers niet identiek aan hetgeen in artikel 225, eerste
lid, Sr is strafbaar gesteld, ook al hangen beide samen. Bij de fiscale vergrijpen
vormt het gebruik dat van een stuk wordt gemaakt in de verhouding tot de fiscus
de kern van de zaak, terwijl de genoemde strafbepaling bij uitstek ziet op
het opmaken van een vals geschrift. De situatie zou kunnen worden vergeleken
met de strafvervolging van iemand die eerst een stuk vervalst en vervolgens
zelf van dat valse stuk gebruik maakt ten opzichte van een derde. Ook in die
situatie zou zo iemand cumulatief de overtreding van artikel 225, eerste lid,
en van artikel 225, tweede lid, Sr ten laste kunnen worden gelegd.Op de vraag van leden van de CDA-fractie naar de gevolgen van de inkeerbepaling
voor vervolging via het commune strafrecht is hiervoor reeds ingegaan, in
paragraaf 5.5. b. Het strekkingsvereisteDe leden van de VVD-fractie hebben naar aanleiding van het in het voorstel
opgenomen strekkingsvereiste gevraagd of het beleid ten aanzien van de afdoening
van feiten die zowel een vergrijp als een strafbaar feit opleveren, zal worden
neergelegd in vervolgingsrichtlijnen. Het antwoord op die vraag is bevestigend. 5.8. De aanpassing van de Invorderingswet 1990De leden van CDA-fractie en van de PvdA-fractie stellen enkele vragen
over de aanpassing van de Invorderingswet 1990 in het kader van de herziening
van het fiscale boetestelsel.Dienaangaande merken wij het volgende op. Aan het bestaande uitvoeringsbeleid
ligt ten grondslag het in de resolutie van 22 september 1989, nr. AFZ 89/6817
(V-N 5 oktober 1989, blz. 2778 e.v.) neergelegde uitgangspunt dat de belastingschuldige
die daarom verzoekt uitstel geniet voor de betaling van de fiscale bestuurlijke
boete, zolang die niet onherroepelijk vaststaat. Voorts geldt in dezen de
beleidsregel, neergelegd in artikel 25, paragraaf 1, lid 3, van de Leidraad
Invordering 1990, ingevolge welke een bezwaarschrift tegen of een verzoekschrift
om verlaging van een belastingaanslag tevens wordt aangemerkt als een verzoek
om uitstel. Verder is in lid 11 van genoemde Leidraadparagraaf bepaald dat
de ontvanger het uitstel zal verlenen tot het moment waarop de boete onherroepelijk
vaststaat.Het bestaande beleid wordt thans in grote lijnen gecodificeerd. In overeenstemming
met het rapport van de Commissie-Van Slooten zal echter voor verzuimboeten
komen te gelden dat zij onderworpen zullen zijn aan dezelfde invorderingsregels
als die welke gelden voor de belastingaanslagen en beschikkingen waarmee zij
samenhangen. Voor vergrijpboeten wordt het recht uitstel te genieten totdat
de boete onherroepelijk vaststaat, vastgelegd in artikel 25a Invorderingswet
1990. Dit uitstel is ongeclausuleerd. De ontvanger kan er anders dan thans
dus niet van terugkomen en kan evenmin zekerheden verlangen of voorwaarden
stellen. Anders dan in de memorie van toelichting (blz. 25) is aangegeven,
is het ook niet nodig dat de boete als zodanig wordt aangevochten.Gehandhaafd wordt de algemeen voor het verkrijgen van uitstel geldende
regel, dat daar om moet worden verzocht. Indien bezwaar wordt gemaakt tegen
de boete (vergrijp- of verzuimboete) kan echter, zoals hiervoor is vermeld,
op grond van artikel 25, paragraaf 1, lid 3, Leidraad Invordering een apart
uitstelverzoek achterwege blijven. Omdat in dat lid een bezwaarschrift wordt
aangemerkt als een verzoek om uitstel, volgt voortaan uit de tekst van de
wet zelf, in casu uit artikel 25a Invorderingswet 1990, dat voor wat betreft
een vergrijpboete het uitstel zal gelden totdat deze boete onherroepelijk
vaststaat. Onder omstandigheden is dat eerst het geval nadat na de bezwaarfase
ook de beroepsfase en de cassatieprocedure zijn doorlopen.In de praktijk betreffende de invorderingsrente vindt voorts een aanpassing
ten gunste van de belastingschuldige plaats. Gedurende het in artikel 25a
bedoelde uitstel is de belastingschuldige geen rente verschuldigd. Dat wil
zeggen dat hem, als hij achteraf toch de boete geheel of gedeeltelijk moet
betalen, over de duur van vorenbedoeld uitstel geen rente in rekening zal
worden gebracht. Daarnaast is het zo dat aan degene die bezwaar heeft tegen
een boete maar deze toch betaalt, bij latere vermindering van de boete of
vernietiging van de boetebeschikking, over het terug te geven bedrag invorderingsrente
zal worden vergoed. 6. Budgettaire aspectenDe leden van de PvdA-fractie vragen op welke wijze de financiële
gevolgen die samenhangen met het later in werking treden van het gewijzigde
wetsvoorstel 21 058 zullen worden verwerkt in de begroting. In het overzicht van de gezamenlijke budgettaire gevolgen van het onderhavige
wetsvoorstel en het wetsvoorstel 21 058, zoals dit is weergegeven in
de memorie van toelichting (blz. 29), is uitgegaan van inwerkingtreding van
het wetsvoorstel 21 058 per 1 januari 1994. Het wetsvoorstel 21 058
heeft inmiddels geleid tot de Wet van 21 april 1994 (Stb. 301), die op 4 mei
1994 in werking is getreden. Dit relatief geringe uitstel van de inwerkingtreding
van het wetsvoorstel heeft nagenoeg geen effect op de in het genoemde overzicht
geschatte budgettaire gevolgen van dit voorstel voor de meerjarenramingen,
zodat een bijstelling van de rijksbegroting op dit punt achterwege kan blijven. 7. Het Voorschrift administratieve boetenHet huidige Voorschrift administratieve boeten 1993 is ten dele gebaseerd
op artikel 66 AWR, ten dele op de bevoegdheid van de Minister of Staatssecretaris
van Financiën om algemene aanwijzingen te geven aan de onder hem ressorterende
ambtenaren. Bij dit laatste moet worden gedacht aan de algemene beleidsregels
over de wijze waarop de inspecteur de aan hem toegekende wettelijke kwijtscheldingsbevoegdheid
hanteert.De nieuwe beleidsregels zullen voordat het onderhavige wetsvoorstel in
werking treedt gereed zijn. Deze beleidsregels zullen – zoals gebruikelijk
is – worden gepubliceerd in de Staatscourant. Naar verwachting zullen
deze nieuwe beleidsregels voor wat de hoogte van de op te leggen boeten betreft,
niet fundamenteel verschillen van de huidige beleidsregels.Het lid van de RPF vraagt voorts of het begrip kwijtschelding in artikel
66 AWR na inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel nog dezelfde betekenis
heeft als thans het geval is.In de huidige systematiek heeft artikel 66 AWR twee functies: ten eerste
om kwijtschelding van verzuimboeten mogelijk te maken – de wet voorziet
daarin elders niet – en ten tweede om in bijzondere situaties de boete
met een groter bedrag kwijt te schelden dan de inspecteur heeft gedaan. Dit
laatste gebeurt slechts bij hoge uitzondering en wel indien in een concreet
geval toepassing van het algemene boetebeleid niet meer redelijk kan worden
geacht. De eerste functie verdwijnt bij inwerkingtreding van het onderhavige
wetsvoorstel (nu daarin niet meer wordt gewerkt met een kwijtscheldingsbesluit),
de tweede functie echter niet. Dit brengt dan ook mede dat artikel 66 AWR
een minder vergaande strekking krijgt. In zoverre verandert de betekenis van
artikel 66 AWR. 8. Resterende elementen commentaar op het wetsvoorstel
naar aanleiding van de in de Staatscourant geplaatste oproepZoals hiervoor – in paragraaf 3 – werd aangegeven, bespreken
wij in de onderhavige paragraaf de elementen uit het commentaar van prof.
dr. Feteris, alsmede van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (rapport
over het onderhavige wetsvoorstel van prof. dr. D. Schaffmeister en prof.
mr. J. F. M. Giele), die niet reeds in het voorgaande aan de orde zijn gekomen.
Daarbij zij overigens opgemerkt – hetgeen hieronder nader zal worden
toegelicht – dat het commentaar van de Federatie naar onze mening op
een aantal punten nogal afwijkt van de reeds geruime tijd in wet en jurisprudentie
aanvaarde systematiek rond fiscale boete-oplegging en strafvervolging. Feteris vraagt of het voorgestelde artikel 29a (reformatio in peius) de
rechter de mogelijkheid biedt zodanig af te wijken van de uitspraak van de
boete-inspecteur, dat de boete op een hoger niveau komt dan het wettelijk
boetemaximum. Dat is niet het geval. Het artikel geeft de rechter slechts
de mogelijkheid van de uitspraak van de boete-inspecteur af te wijken; hij
dient daarbij echter te blijven binnen de grenzen van het wettelijk maximum.
Artikel 29a bevat ook geen nadere bepaling over dit maximum.Voorts wordt door Feteris gevraagd welke de gevolgen zijn van het niet
voldoen door de boete-inspecteur aan de mededelingsverplichting van de artikelen
67e, derde lid, 67f, derde lid, en 67k. De wet bevat daarover, zoals Feteris
constateert, geen nadere bepalingen of sancties. Daartoe bestaat ook geen
noodzaak. De rechter kan in een voorkomend geval aan het niet in acht nemen
van bepaalde voorschriften de gevolgen verbinden die in die situatie gepast
zijn. Dat gevolg kan zijn vermindering van de boete-oplegging of zelfs, in
het uiterste geval, vernietiging van de boete-beschikking. Deze opzet is niet
anders dan die in het strafrecht.Feteris stelt in zijn commentaar tevens het vervallen van de boete bij
overlijden aan de orde. In het thans geldende Voorschrift administratieve
boeten 1993 (hierna: VAB 1993) is bepaald dat de boete vervalt, wanneer deze
nog niet onherroepelijk vaststaat op het moment van overlijden van de belastingplichtige.
Ingeval een wel onherroepelijk vaststaande boete bij het overlijden nog niet
volledig is betaald, vervalt deze voor het nog openstaande bedrag eveneens.
Het VAB 1993 gaat uit van de situatie dat een verzoek om kwijtschelding wordt
gedaan door de erfgenamen en geeft aanvullend de regel dat de inspecteur ambtshalve
de aanslag met het bedrag van de boete vermindert.Met de voorgestelde regeling in artikel 67i is in dit opzicht geen verandering
beoogd. In dit artikel is echter een ander criterium centraal gesteld, namelijk
of de boete op het moment van overlijden reeds (gedeeltelijk) is betaald.
Voor zover dit nog niet het geval is, verlaagt de boete-inspecteur de boete
tot het op het moment van overlijden reeds betaalde bedrag aan boete.Feteris stelt terecht dat een nog niet onherroepelijk vaststaande boete
toch reeds betaald kan zijn; bij voorbeeld wanneer een belastingplichtige
de hem opgelegde boete terstond betaalt, en eerst nadien – binnen de
bezwaartermijn – besluit om bezwaar te maken tegen de boetebeschikking.
De voorgestelde wettekst zou dan onbedoeld strikter uitwerken dan paragraaf
29, tweede lid, van het VAB 1993; die bepaling voorziet dan immers in vermindering
van de boete tot nihil, ook voor het gedeelte dat reeds was betaald.Bij nader inzien hebben wij daarom besloten om ook in het voorgestelde
artikel 67i het al dan niet onherroepelijk vaststaan van de boete centraal
te stellen. Deze keuze past ons inziens uiteindelijk het beste bij de verdragswaarborg
die men hier mede wil honoreren: het recht op persoonlijke verdediging van
artikel 6, derde lid, onderdeel c, EVRM. Bij nota van wijziging op het onderhavige
wetsvoorstel, die gelijktijdig met de onderhavige memorie is uitgebracht,
is artikel 67i dienovereenkomstig aangepast. Wel is daarbij dezelfde beperking
in de tijd aangebracht als in het huidige VAB 1993 (paragraaf 29, tweede lid),
namelijk dat bij een op het moment van overlijden nog niet onherroepelijk
vaststaande boete die reeds geheel of gedeeltelijk werd betaald, het verzoek
tot terugbetaling uiterlijk vijf jaren na het tijdstip van betaling van de
boete moet zijn ingediend, indien althans de boete-inspecteur intussen niet
zelf reeds op de hoogte is geraakt van het feit dat de belastingplichtige
is overleden op het moment dat de boete nog niet onherroepelijk vaststond.
Met deze voorwaarde wordt aangesloten bij de regeling die in het algemeen
geldt bij verzoeken tot ambtshalve vermindering (Beschikking van 25 maart
1991, nr. DB 89/735, BNB 1991/142). Met de gewijzigde redactie van artikel 67i wordt derhalve voorzien in
een regeling voor drie situaties. In de eerste plaats de situatie waarin de
belasting- of inhoudingsplichtige overlijdt voordat de boete wordt opgelegd.
In dat geval wordt van boete-oplegging afgezien. In de tweede plaats de mogelijkheid
dat hij overlijdt voordat de boete onherroepelijk is komen vast te staan.
De boetebeschikking wordt dan door de boete-inspecteur vernietigd, ook indien
zij reeds geheel of gedeeltelijk was betaald. In de derde plaats de situatie
dat de boete onherroepelijk vaststond op het moment van overlijden van de
belasting- of inhoudingsplichtige, maar op dat moment nog niet (geheel) was
betaald. De boete wordt dan bij beschikking van de boete-inspecteur verlaagd
tot het op het moment van overlijden reeds betaalde bedrag.In het voorgestelde artikel 67i wordt, net als in het VAB 1993, uitgegaan
van verlaging van de boete op verzoek. Het huidige uitvoeringsbeleid rond
ambtshalve verlaging van de boete (zie paragraaf 29, eerste en tweede lid,
tweede volzin, VAB 1993; dit doet zich voor indien de inspecteur ook zonder
het bedoelde verzoek op de hoogte raakt van het overlijden van de beboete
belastingplichtige) zal echter worden gecontinueerd, mits zich uiteraard een
van de door artikel 67i bestreken situaties voordoet. Deze voorziening leent
zich ons inziens meer voor een regeling in de uitvoeringssfeer dan voor een
wettelijke bepaling; zij zal daarom te zijner tijd worden opgenomen in de
op het onderhavige wetsvoorstel afgestemde nieuwe beleidsregels.Feteris merkt op dat artikel 67l naar zijn mening niet ruim genoeg is,
omdat ook vertaling van alle relevante documenten en dergelijke moet plaatsvinden.
Wij wijzen op de omstandigheid dat artikel 67l ziet op de specifieke situatie
van een mondeling verhoor door de boete-inspecteur; tijdens dit mondelinge
onderhoud is vertaling van schriftelijke stukken niet aan de orde. Artikel
67h, derde lid, bevat een uitwerking van de door Feteris bedoelde verplichting;
deze bepaling ziet op de vertaling van de gronden waarop het opleggen van
de boete is gebaseerd.Met betrekking tot de deskundigheid die van tolken mag worden verwacht,
kan worden opgemerkt dat in het EVRM op dit punt geen vereisten worden geformuleerd.
Naar onze mening lig het ook niet op het terrein van dit wetsvoorstel om beroepseisen
aan tolken te stellen.Feteris constateert in zijn commentaar (blz. 23) dat artikel 67n geen
inkeerregeling kent voor de belastingplichtige of inhoudingsplichtige die
ter zake van een voldoenings- of afdrachtbelasting alsnog de verschuldigde
belasting betaalt. Deze constatering is juist; op de vergrijpboete van artikel
67f is de inkeerregeling niet van toepassing. Zoals in de memorie van toelichting
(blz. 47) is uiteengezet, is deze vergrijpboete, die mede ziet op de situatie
waarin de verschuldigde belasting te laat wordt betaald, onder meer opgenomen
om te voorkomen dat belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen die zeer grote
bedragen moeten betalen in de verleiding zouden komen dit telkens enkele dagen
te laat te doen, omdat de daarmee te behalen rentevoordelen groter zouden
zijn dan de verzuimboete van artikel 67c (maximaal f 10 000). Ter
zake van te late betaling is ook moeilijk volledige inkeer mogelijk: wanneer
de betalingstermijn eenmaal is overschreden, is dit feit per definitie niet
meer goed te maken. De inkeerregeling van artikel 67n ziet dan ook uitsluitend
op het afzien van een vergrijpboete bij een vrijwillige verbetering door een
belastingplichtige in de aanslagbelastingen.Het voornemen bestaat om in het op basis van artikel 67f te voeren boetebeleid
wel een nuancering aan te brengen tussen de situatie waarin geheel geen belasting
is betaald en de gevallen waarin de verschuldigde belasting te laat is betaald,
doch voordat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige redelijkerwijs moet
vermoeden dat de boete-inspecteur bekend is of zal worden met
de omstandigheid dat niet-tijdig is betaald. In de laatstgenoemde situatie
zal de vergrijpboete lager uitvallen dan in de eerstgenoemde. Het zal om de
hiervoor genoemde reden echter niet leiden tot algeheel boeteverval, zoals
wel zou geschieden indien artikel 67n van toepassing zou zijn.Feteris stelt voorts in zijn commentaar dat de inkeerregeling van toepassing
is indien de belastingplichtige bij een afdracht- of voldoeningsbelasting
alsnog een juiste aangifte doet, doch niet betaalt. Deze opvatting berust
echter op een misverstand, zij het dat de voorgestelde wettekst daar aanleiding
toe kan geven. Allereerst moet men hier twee afzonderlijke verplichtingen
onderscheiden, namelijk de aangifte- en de betalingsverplichting. Op beide
verplichtingen is een aparte sanctie gesteld, om redenen die in de memorie
van toelichting zijn uiteengezet (onder meer blz. 41). Daarbij wordt het niet
of niet-tijdig doen van de aangifte uitsluitend gesanctioneerd met de verzuimboete
van artikel 67b; alleen de belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven
kennen ook een vergrijpboete voor het niet dan wel onjuist of onvolledig voldoen
aan de aangifteverplichting (artikel 67d). Zoals reeds in de memorie van toelichting
is uiteengezet (paragraaf 6.6, blz. 17–18) ziet de inkeerregeling van
artikel 67n uitsluitend op vergrijpboeten; inkeer ter zake van een verzuim
is ook moeilijk denkbaar (te laat blijft te laat), terwijl het karakter van
de verzuimboete – het inscherpen van bepaalde (administratieve) verplichtingen –
zich er eveneens niet goed voor leent.Daarnaast zal in het voorbeeld van Feteris op grond van artikel 67c een
verzuimboete worden opgelegd, dan wel een vergrijpboete op basis van artikel
67f, wegens het niet-nakomen van de andere in het geding zijnde verplichting:
het betalen van de verschuldigde belasting. Het genoemde voorbeeld leidt derhalve
niet tot toepassing van de inkeerregeling van artikel 67n.Bij nadere beschouwing van de voorgestelde tekst van artikel 67n, naar
aanleiding van de vraag van Feteris, zijn wij evenwel van mening dat de bewoordingen
in dit artikel een onzuiverheid bevatten. Zoals hiervoor is uiteengezet bevat
het artikel een inkeerregeling voor de vergrijpboete in de aanslagbelastingen.
In artikel 67n wordt dan ook ten onrechte de inhoudingsplichtige vermeld.
Bij nota van wijziging op het onderhavige wetsvoorstel is dit woord dan ook
uit artikel 67n geschrapt.In de memorie van toelichting (blz. 55, toelichting bij het voorgestelde
artikel 67o AWR) is gesteld dat ook een met het openbaar ministerie aangegane
schikking ter zake van een commuun delict in de weg kan staan aan de oplegging
van een vergrijpboete wanneer het in wezen een delict tegen de belastingwet
betreft. De vraag is gesteld hoe dit mogelijk is gelet op het voorgestelde
artikel 69, vierde lid, AWR. Ten antwoord zij het volgende opgemerkt.Artikel 69, vierde lid, AWR sluit strafvervolging ter zake van artikel
225, tweede lid, Sr uit voor zover het feiten betreft vallende onder artikel
69, eerste of tweede lid, AWR. Deze bepaling sluit derhalve toepassing van
het genoemde artikel uit het Wetboek van Strafrecht uit, indien het feit tevens
een fiscaal misdrijf oplevert. De vermelde passage uit de toelichting ziet
echter niet op de samenloop van een commuun delict met een fiscaal misdrijf,
maar op de samenloop van een fiscaal vergrijp en een commuun delict. Waar
een fiscaal vergrijp niet altijd behoeft samen te vallen met een fiscaal misdrijf
zijn er gevallen denkbaar waarin artikel 69, vierde lid, AWR niet tot toepassing
kan komen. Wanneer alsdan ter zake van het in wezen fiscale delict door het
openbaar ministerie transactie is aangeboden en aanvaard, dient ter vermijding
van een mogelijke dubbele bestraffing de oplegging van een fiscale vergrijpboete
achterwege te blijven. Ten aanzien van de strafmaat voorzien in het voorgestelde artikel 69,
tweede lid, AWR wordt door Feteris opgemerkt dat de aansluiting die is gezocht
bij de strafpositie voorkomende in artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht
minder voor de hand ligt gezien het bepaalde in artikel 69, vierde lid, AWR.
Wij kunnen deze gedachtengang niet goed volgen. Zoals in de memorie van toelichting
(blz. 24) is uiteengezet, strekken artikel 69, tweede lid, AWR en artikel
225 van het Wetboek van Strafrecht in feite tot bescherming van hetzelfde
rechtsbelang. Op die grond ligt naar ons oordeel derhalve een identieke strafbedreiging
wegens de aantasting van die belangen voor de hand.In verband met het commentaar van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs
op het punt van de strafmaat hechten wij er nog aan op te merken, dat te dezen
naar onze indruk vooral sprake is van een andere waardering door de Federatie
van de ernst van deze delicten. Dat, zoals de Federatie stelt, in het wetsvoorstel
geen rekening wordt gehouden met de bijzondere aard van deze feiten –
«gebodsschendingen» in tegenstelling tot «verbodsschendingen» –
vermogen wij niet in te zien. Naar de regels van de logica is een gebod immers
altijd tot een verbod en een verbod altijd tot een gebod te herleiden.In verband met de voorgestelde strafmaat heeft het de Federatie voorts
kennelijk getroffen, dat niet is ingegaan op de overwegingen die zo'n veertig
jaren geleden ten grondslag lagen aan de voor de belastingmisdrijven gekozen
strafmaat. Daargelaten of een dergelijk exposé wel zo vanzelfsprekend
is, kan in elk geval worden vastgesteld, dat de overwegingen die eertijds
hebben geleid tot de vaststelling van het strafmaximum op vier jaren bepaald
niet van een wezenlijk ander inzicht getuigen dan de huidige. In de memorie
van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de AWR heeft geleid (kamerstukken
II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 25) wordt voor de toelichting op dit punt verwezen
naar de toelichting op het voorstel dat heeft geleid tot de Wet van 23 april
1952 (Stb. 191). Uit dat stuk (kamerstukken II 1950/51, 1957, nr. 3, blz.
4) blijkt, dat voor de strafmaat van de als ernstig beoordeelde feiten aansluiting
is gezocht bij de commune valsheidsdelicten, bij de zwaarste economische misdrijven
en bij de strafbepalingen in enkele andere destijds geldende belastingwetten.
Hoewel de regering meende dat de zwaardere straffen opgenomen in het Wetboek
van Strafrecht en de Wet op de economische delicten (vijf respectievelijk
zes jaren) wel in aanmerking kwamen, is toen toch voor een maximum van vier
jaren gekozen om de eenheid binnen de destijds geldende belastingwetgeving
te bewaren. Waar die overweging thans niet meer geldt, ligt aansluiting bij
het op grond van het Wetboek van Strafrecht en de Wet op de economische delicten
geldende strafmaximum van zes jaar in de rede.Naar aanleiding van de door Feteris gemaakte opmerkingen over hoofdelijke
aansprakelijkheid, stellen wij voorop dat in de opzet van het wetsvoorstel
besloten ligt dat wij ervoor gekozen hebben de bestaande regelingen op het
gebied van de aansprakelijkheid in de Invorderingswet 1990 te handhaven. De
stelling dat het niet consequent zou zijn – via aansprakelijkstelling –
de tenuitvoerlegging van de boetes ten laste van de (aansprakelijk gestelde)
derde mogelijk te doen blijven, weerspreken wij. In artikel 32, tweede lid,
Invorderingswet 1990 is immers uitdrukkelijk neergelegd dat de bepalingen
inzake aansprakelijkheid zich niet uitstrekken tot fiscale boeten voor zover
het belopen daarvan niet aan de aansprakelijke is te wijten. Dit houdt in
dat slechts indien – en voor zover – mede aan de aansprakelijke
voor de belasting een verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot feiten
en omstandigheden die ertoe hebben geleid dat een boete is opgelegd, ook aansprakelijkheid
voor de boete aanwezig is. In wezen is de aansprakelijkstelling voor een aan een ander opgelegde
fiscale (bestuurlijke) boete eveneens te beschouwen als een «criminal
charge» in de zin van artikel 6 EVRM. Bij de aansprakelijkstelling voor
een fiscale bestuurlijke boete zullen dan ook dezelfde regels in acht moeten
worden genomen als die welke gelden bij de oplegging van deze boete in eerste
aanleg. Het komt ons bij nadere overweging juist voor dit met zoveel woorden
in de Invorderingswet 1990 vast te leggen. Bij de gelijktijdig uitgebrachte
nota van wijziging is hierin (met de wijziging van artikel 49) voorzien.Feteris vraagt zich af of voldoende is voorzien in de invordering van
boetebedragen die door de rechter zijn vastgesteld, voor zover deze hoger
zijn dan de aanvankelijk door de boete-inspecteur opgelegde boete. In de reeds
genoemde nota van wijziging wordt voorzien in een andere opzet van artikel
5 AWR, in samenhang met artikel 2 van de Invorderingswet 1990. Deze laatste
bepaling biedt voortaan in zijn nieuwe redactie mede de wettelijke invorderingsbasis
voor uitspraken van de belastingrechter, waarin deze met toepassing van het
voorgestelde artikel 29a AWR een hogere boete vaststelt dan de boete-inspecteur.
Voor een nadere uiteenzetting over deze nieuwe systematiek verwijzen wij naar
de artikelsgewijze toelichting bij de nota van wijziging.Feteris maakt een opmerking over het voorgestelde overgangsrecht. Naar
zijn mening doet artikel III van het wetsvoorstel – dat de onmiddellijke
inwerkingtreding van het nieuwe recht regelt – onvoldoende recht aan
het beginsel van artikel 15, eerste lid, derde volzin, IVBPR. Op grond van
dat beginsel dienen gunstiger «strafbepalingen» (in de autonome
betekenis van het verdrag) ook te worden toegepast op overtredingen die zich
nog onder het vroegere (thans dus nog het huidige) recht hebben voorgedaan.
Voor het commune strafrecht bevat artikel 1, tweede lid, Sr een vergelijkbare
bepaling.Wij kunnen ons vinden in de door Feteris gemaakte opmerking. Wij bezinnen
ons nog op de wijze waarop wij het aan het beginsel recht zullen doen: in
een aparte overgangsbepaling in het wetsvoorstel, dan wel met een bepaling
in het aan het wetsvoorstel aangepaste Voorschrift administratieve boeten.
Het is namelijk strikt genomen niet noodzakelijk om de regeling van artikel
15, eerste lid, IVBPR in een wettelijke bepaling vast te leggen; via artikel
93 en 94 Grondwet kan deze bepaling rechtstreeks in het nationale recht worden
toegepast. Wij streven op dit punt naar een zo praktisch mogelijke oplossing.De Federatie acht het criterium «opzet/grove schuld» ontoereikend
voor het onderscheid tussen de feiten waarop verzuimonderscheidenlijk vergrijpboeten
zijn gesteld. Ter ondersteuning van deze stelling wordt aangevoerd, dat dit
onderscheid slechts van dienst is bij de straftoemeting en dat het de boete-inspecteur
te veel ruimte laat, nu deze het gewraakte element naar believen al dan niet
in beschouwing kan nemen.Met betrekking tot dit standpunt zij er in de eerste plaats op gewezen,
dat voor het onderscheid verzuim- of vergrijpboete primair de wettelijke omschrijving
van de gedraging bepalend is: de termen opzet en grove schuld zijn daarin
uiteraard van belang, zij vormen echter bepaald niet het enige element. Voorts
komt het ons minder overtuigend voor dat het gewraakte criterium in de ogen
van de Federatie voor beslissingen over straftoemeting wel, maar voor het
nemen van een kwalificatie-beslissing niet voldoende duidelijk zou zijn. Wanneer
het criterium werkelijk voor ondeugdelijk moet worden gehouden, zou het naar
onze mening ook bij beslissingen omtrent de straftoemeting niet van betekenis
kunnen zijn. Waar dat naar de opvatting van de Federatie kennelijk niet het
geval is, is ons haar bezwaar ten aanzien van het criterium zelf niet duidelijk.
Waar de Federatie tenslotte stelt, dat het criterium ondeugdelijk is, omdat
de boete-inspecteur kan verkiezen het element buiten beschouwing
te laten, merken wij op, dat deze tegenwerping – wat daarvan ook overigens
zij – de deugdelijkheid van het criterium als zodanig niet raakt.Wanneer wij het commentaar van de Federatie juist hebben verstaan, wordt
daarin in feite voorgesteld het onderscheid tussen fiscale vergrijpen en fiscale
misdrijven uitsluitend te maken met behulp van de maatstaf van de omvang van
de ontdoken belasting. Wij zien geen aanleiding met dit wetsvoorstel zo vergaand
af te wijken van de bestaande systematiek. Daarbij is van belang, dat het
vervolgingsbeleid ook thans zeker niet volledig wordt bepaald door de financiële
implicaties van het delict. Zoals uit de desbetreffende richtlijnen van 13
april 1993 (Stcrt. 75) blijkt, kan strafrechtelijke afdoening bij voorbeeld
ook zijn geïndiceerd, wanneer het feit een opvallende listigheid vertoont,
of door het georganiseerd verband waarin het is begaan strafrechtelijke repressie
vereist.In paragraaf 4.2 van het commentaar van de Federatie wordt in zeer algemene
termen afstand genomen van reeds geruime tijd in de Nederlandse wet en rechtspraak
aanvaarde vormen van afdoening buiten geding. Tegen die achtergrond wordt
bepleit het «una via»-beginsel scherper door te voeren, omdat –
in de woorden van de Federatie – de verdachte belastingplichtige, aan
wie dit beginsel toch een waarborg voor een faire procedure zou moeten bieden,
(anders) buiten de boot valt. Wij zijn van oordeel dat met deze diskwalificatie
aan het wetsvoorstel geen recht wordt gedaan. In het betoog waarmee deze stelling
wordt ondersteund, lijkt immers te worden verondersteld, dat de gekozen constructie
is voorgesteld teneinde situaties in het leven te roepen waarin de verdachte/belastingplichtige
onder de druk van bedreiging met een eventuele strafprocedure wel moet instemmen
met de oplegging van een fiscale boete. Wij wijzen deze veronderstelling van
de hand. Niet onbelangrijk is voorts daarbij aan te tekenen, dat tegen de
oplegging van een fiscale boete, ook indien deze zou volgen op de onder druk
verworven «instemming» van de betrokkene, niettemin rechtsmiddelen
openstaan, terwijl die oplegging in elk geval strafvervolging ter zake van
hetzelfde feit uitsluit. II. ARTIKELENUit de bijdragen aan het voorlopig verslag bij de artikelsgewijze toelichting
hebben wij helaas moeten constateren dat in de toelichting een aantal onjuistheden
is geslopen. Het betreft dan met name een aantal onjuiste verwijzingen. In
het navolgende worden deze punten kort gerectificeerd. ARTIKEL I Artikel I, onderdeel L Artikel 25Het lid van de RPF-fractie vraagt of de bepaling van artikel 25, tweede
lid, AWR niet dient te worden aangevuld, nu het zijns inziens de bedoeling
is dat de boete-inspecteur de belastingplichtige alleen hoort indien –
en voor zover – diens bezwaar is gericht tegen de boete-oplegging.Deze opvatting van de taakverdeling tussen de aanslagregelend inspecteur
en de boete-inspecteur bij het horen van de belastingplichtige onderschrijven
wij. Naar onze mening is het echter niet noodzakelijk om dit aspect expliciet
tot uitdrukking te brengen in artikel 25 AWR. Zoals reeds hiervoor in deze
memorie is uiteengezet (paragraaf 5.3 en 5.4), behoort de boete-oplegging,
en ook de behandeling van het eventuele bezwaarschrift daartegen, tot de exclusieve
bevoegdheid van de boete-inspecteur. Zijn bevoegdheid reikt ook niet verder
dan voor deze werkzaamheden. In de bezwaarfase is het voor hem dus alleen
mogelijk om de belastingplichtige ter zake van de boete-oplegging te horen.Wij wijzen er overigens op dat in het inmiddels per 1 januari 1994 (Aanpassingswet
AWB I, Stb. 1992, 422) gewijzigde artikel 25 de bepalingen die de hoorprocedure
bevatten (het vierde en vijfde lid) in het geheel geen functionarissen meer
vermelden; ook niet de inspecteur, ter zake van het bezwaar tegen de belastingaanslag. Artikel I, onderdeel Y HOOFDSTUK VIIIA Afdeling 1, paragraaf 1: Verzuimboeten Artikel 67cIn de toelichting op artikel 67c (blz. 42, laatste alinea van de memorie
van toelichting) wordt gesproken van beboeting van een verzuim in het aangiftegedrag,
terwijl artikel 67c ziet op niet-tijdige betaling van verschuldigde belasting.
In plaats van de eerste zin van de bedoelde passage moet daarom worden gelezen:
«Het derde lid is bestemd voor de situatie dat niet tijdig is betaald.
In die situatie hoeft geen belasting meer te worden nageheven, maar kan wel
een verzuim in het nakomen van de betalingstermijn worden geconstateerd.» Afdeling 1, paragraaf 2: Vergrijpboeten Artikel 67dDe passage in de eerste alinea van bladzijde 45 van de memorie van toelichting,
vanaf de zesde regel van boven (waarin wordt gesproken over een termijn van
vijf jaren voor het opleggen van de losse boetebeschikking, en wordt verwezen
naar een bepaling die ziet op de voldoenings- en afdrachtbelastingen), bevat
tot onze spijt onjuiste gegevens.De tekst van artikel 67d geeft de juiste termijn weer voor het opleggen
van de aparte boetebeschikking (drie jaren). Het is immers de bedoeling dat
aan het opleggen van de losse boetebeschikking dezelfde termijn wordt gesteld
als in de gevallen waarin de boete gelijktijdig met een belastingaanslag kan
worden opgelegd. De laatstgenoemde termijn is te vinden in artikel 11, derde
lid, AWR. Daarom ook wordt in artikel 67e, vierde lid, dat ziet op de identieke
problematiek bij boete-oplegging in navorderingssituaties voor de aanslagbelastingen,
aangesloten bij de termijn die zou hebben gegolden voor het opleggen van de
navorderingsaanslag (vijf jaren, conform artikel 16, derde lid AWR).Wij onderschrijven de nuancering die het RPF-lid voorstelt op de huidige
tekst van artikel 67d. De beoogde gelijkstelling met de situatie waarin wel
een definitieve aanslag kan worden opgelegd wordt pas volledig bereikt indien
in de termijn tevens het verleende uitstel voor het indienen van de aangifte
wordt meegerekend. Wij hebben daarom in de nota van wijziging een aanpassing
opgenomen van artikel 67d, waardoor op dit punt dezelfde criteria worden genoemd
als in artikel 11, derde lid, bij de termijn voor het opleggen van een definitieve
aanslag. Wij hebben deze nuancering (mutatis mutandis) tevens aangebracht
in artikel 67e, vierde lid, dat ziet op de vergelijkbare problematiek in navorderingssituaties. Artikel 67eDe leden van de PvdA-fractie verzoeken om een nadere uitleg over het vierde
lid, in samenhang met de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandse vermogensbestanddelen
(artikel 16, vierde lid, AWR). Zoals hiervoor ook met betrekking tot artikel
67d, derde lid, is opgemerkt is het doel van de regeling van het vierde lid
om voor het opleggen van de aparte boetebeschikking dezelfde termijn te hanteren
als voor de boete die gelijktijdig met een navorderingsaanslag wordt opgelegd.
Zoals hiervoor bij artikel 67d is uiteengezet, is daarom bij nota van wijziging
het vierde lid van artikel 67e aangepast, zodat vergelijkbare criteria gelden
als in artikel 16, derde lid, AWR bij de bepaling van de navorderingstermijn.
Daarnaast zijn wij bij nader inzien van mening dat uit dit oogpunt ook de
specifieke termijn van artikel 16, vierde lid, van overeenkomstige toepassing
moet worden verklaard. In de bij nota van wijziging aangepaste redactie van
artikel 67e, vierde lid, is hiermee rekening gehouden.Op bladzijde 46 van de memorie van toelichting, achttiende regel van onder
moet voor «navorderingstermijn» worden gelezen: navorderingsaanslag. Artikel 67fOp bladzijde 47 van de memorie van toelichting (vijfde regel van boven)
is inderdaad bedoeld – het lid van de RPF-fractie vraagt hiernaar –
te verwijzen naar artikel 21 AWR. Abusievelijk is echter artikel 20 vermeld. Afdeling 2: Voorschriften inzake het opleggen van administratieve
boeten Paragraaf 1: Algemene bepalingen Artikel 67iHet lid van de RPF-fractie vraagt of het deel van de boete dat reeds vóór
overlijden is betaald in stand blijft. Dit is op grond van de huidige tekst
van het voorgestelde artikel 67i inderdaad het geval. Zoals wij in paragraaf
8 hebben uiteengezet, is artikel 67i in de gelijktijdig met deze memorie uitgebrachte
nota van wijziging aangepast. Na deze aanpassing zal als criterium voor vermindering
van de boete ook het al dan niet onherroepelijk vaststaan van de boete op
het tijdstip van overlijden gelden. Toegespitst op de vraag betekent dit derhalve
dat een reeds betaalde boete wordt teruggegeven, indien de boetebeschikking
op het moment van overlijden van de betrokken belastingplichtige nog niet
onherroepelijk vaststond.Indien de erfgenamen – bij voorbeeld omdat zij van deze bepaling
niet op de hoogte zijn – (een deel van) de boete na het tijdstip van
overlijden betalen, zal de boete-inspecteur – het lid van de RPF-fractie
vraagt hiernaar – overgaan tot ambtshalve verlaging van de boete tot
het in het tweede lid genoemde bedrag, indien en zodra hij op de hoogte raakt
van het overlijden van de beboete belastingplichtige. Dezelfde handelwijze
wordt gevolgd, indien de boete op het moment van overlijden nog niet onherroepelijk
vaststond.Hiertoe is de Belastingdienst op dit moment reeds gehouden op grond van
paragraaf 29 Voorschrift administratieve boeten 1993; bij de aanpassing van
dit voorschrift aan het onderhavige wetsvoorstel zal de regeling van paragraaf
29 worden gehandhaafd. Artikel 67jVoor de motivering van de beperking van de cautieverplichting tot mondelinge
verhoorsituaties – het lid van de RPF-fractie vraagt hiernaar –
verwijzen wij naar paragraaf 5.3, waarin tevens wordt uiteengezet dat uit
de mensenrechtenverdragen geen cautieverplichting valt af te leiden. Voor
alle duidelijkheid zij vermeld dat wij derhalve de vraag of sprake is van
een directe confrontatie tussen de belastingplichtige en de boete-inspecteur
juist wel relevant achten. Alleen voor die situatie wordt de cautieverplichting
voorgeschreven, zoals ook in het commune strafrecht geschiedt.Het lid van de fractie van de RPF vraagt tevens waarom artikel 67j alleen
van toepassing is op vergrijpboeten. In paragraaf 5.1 is reeds medegedeeld
dat bij nota van wijziging de werking van artikel 67j wordt uitgebreid tot
de verzuimboeten. Afdeling 2, paragraaf 2: Bijzondere bepalingen voor vergrijpboeten Artikel 67kHet lid van de RPF-fractie vraagt om verduidelijking van de verwijzing
op bladzijde 39 van de memorie van toelichting (laatste regel boven de paragraaf
«Samenloop») naar artikel 67k. Abusievelijk is een onjuiste verwijzing
gemaakt; de genoemde nadere toelichting op de uitzonderingen op de hoofdregel
dat de boetebeschikking is gekoppeld aan de belastingaanslag geschiedt in
de artikelsgewijze toelichting bij de artikelen 67b (aparte beschikking vanwege
het specifieke karakter van de op te leggen boete), 67c, derde lid, 67d, derde
lid, 67e, vierde lid en 67f, vierde lid (aparte boetebeschikking wegens ontbreken
aanslag), 67e, derde lid en 67f, vijfde lid (boete wordt onder bepaalde voorwaarden
later opgelegd dan de aanslag). Artikel II, onderdeel EDe door het lid van de fractie van de RPF gemaakte redactionele kanttekeningen
bij bladzijde 60 van de memorie van toelichting zijn juist, met dien verstande
dat voor artikel 67g moet worden gelezen: 67e.De Staatssecretaris van Financiën,W. A. F. G. Vermeend XNoot1Ter inzage gelegd bij de afdeling Parlementaire Documentatie. 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-23470-8.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl