Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001; Advies en nader rapport
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2014-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 26728, nr. A

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer

21-09-1999

Tweede Kamer der Staten-Generaal

1998-1999

26728 nr. A

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaamAlgemene wet inzake rijksbelastingenLoonbelastingDividendbelastingVennootschapsbelastingInvorderingswetOvergangsrechtOndertekeningLichaamOndertekeningBijlage bij het advies van de Raad van State van no. W06.99.0365/IV,
met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.WetsvoorstelMemorie van toelichting
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 26728Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 119 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
26 728Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001AADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 8 september
1999 en het nader rapport d.d. 13 september 1999, aangeboden aan de Koningin
door de staatssecretaris van Financiën en de minister van Financiën.
Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt. Bij Kabinetsmissive van 19 juli 1999, no. 99.003519, heeft Uwe Majesteit,
op voordracht van de Staatssecretaris en de Minister van Financiën, bij
de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt de Ontwerp-Invoeringswet
Wet inkomstenbelasting 2001, met memorie van toelichting.Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 19 juli 1999,
nr. 99.003519, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake
bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan ons te doen toekomen. Dit
advies, gedateerd 8 september 1999, nr. W06.99.0365/IV, bieden wij U hierbij
aan.1. Nader advies In het advies van 12 augustus 1999, no. W06.99.0234/IV, inzake het voorstel
van wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: advies inzake de Wet IB'01) heeft
de Raad van State zich voorbehouden daarop terug te komen indien het voorstel
voor de invoeringswet, dat ten tijde van de voorbereiding van dat advies nog
niet was aangeboden, daartoe aanleiding geeft.Het voorstel voor de invoeringswet geeft aanleiding tot een nader advies
met betrekking tot:a. de meesleepregeling aanmerkelijk belang;b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland
gevestigde vennootschap (artikel 7.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001
(Wet IB'01);c. de verrekening van dividendbelasting (artikel 9.2 Wet IB'01).1. Wij zijn de Raad erkentelijk dat de adviezen met betrekking tot het
wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 en het wetsvoorstel voor
de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 met voortvarendheid zijn opgesteld.
Dit maakt het mogelijk om beide wetsvoorstellen tegelijk aan te bieden aan
de Staten-Generaal.Het nadere advies van de Raad zullen wij hierna bij de afzonderlijke punten
bespreken.In het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001
zijn wijzigingen opgenomen van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze wijzigingen
hebben wij om praktische redenen nog niet verwerkt in het wetsvoorstel
voor de Wet inkomstenbelasting 2001; hiertoe zullen wij nog een nota van wijziging
opstellen.2. Meesleepregeling In onder meer de toelichting op artikel I, onderdeel AJ, van het Overgangsrecht
wordt gesteld dat de meesleepregeling (artikel 4.3.4 Wet IB'01) mede betrekking
heeft op de rechten uit hoofde van zogenoemde kapitaalverzekeringen die een
aanmerkelijk belanghouder jegens die vennootschap heeft alsmede op rechten
op periodieke uitkeringen en verstrekkingen, die zijn bedongen bij de vennootschap
waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Naar het oordeel
van de Raad staat deze opmerking op gespannen voet met de tekst van artikel
4.3.4, onderdelen b en c, Wet IB'01 en de toelichting op dit artikel. De Raad
oordeelt deze uitbreiding van de meesleepregeling ook niet vanzelfsprekend.
Bij het sluiten van een (gemengde) kapitaalverzekering speelt naast een beleggingsmotief
ook de risicodekking een belangrijke rol. Indien de verzekering door overlijden
tot uitkering komt, is onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB'64)
de in de uitkering begrepen rente dan ook in het algemeen vrijgesteld. De
uitbreiding van de meesleepregeling zou de uitkering ook in het geval van
overlijden zonder enige beperking in de aanmerkelijk belangheffing betrekken.
Indien beoogd wordt arbitrage tegen te gaan, zou de uitbreiding beperkt dienen
te blijven tot de uitkering bij leven, indien aangetoond kan worden dat de
indeling in box III van deze verzekeringen tot een belangrijk belastingvoordeel
zou leiden.De Raad adviseert de meesleepregeling niet tot de kapitaalverzekeringen
en de periodieke uitkeringen uit te breiden.2. De meesleep- en meetrekregeling van artikel 4.3.4, onderdeel b en c,
en artikel 4.3.5, tweede en derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 heeft betrekking
op vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze ter beschikking
te stellen aan de door de aanmerkelijk-belanghouder of een gelieerd persoon
beheerste vennootschap. De bepalingen zijn er op gericht ongewenste arbitrage
zoveel mogelijk te voorkomen. Om dat te bereiken dient te worden voorkomen
dat vermogensrechtelijke verhoudingen met de vennootschap ontstaan die bij
de aanmerkelijkbelanghouder tot de grondslag van het forfaitaire rendement
behoren. Voor bijvoorbeeld kapitaalverzekeringen en zogenoemde saldolijfrenten
geldt dat deze mede een spaarkarakter hebben. Indien dergelijke rechten niet
door de meesleep- of meetrekregeling tot het aanmerkelijk belang zouden worden
gerekend, zou op eenvoudige wijze de beoogde belastingheffing over voordelen
die verband houden met vorderingen op de vennootschap kunnen worden ontgaan
aangezien de eerdergenoemde overeenkomsten tamelijk eenvoudig kunnen worden
gebruikt ter vervanging van schuldvorderingen. Anders dan de Raad, menen wij
dat dergelijke vermogensrechten op grond van de tekst van de wet tot een aanmerkelijk
belang dienen te worden gerekend. Dit spoort ook met het doel van de wettelijke
regeling voor overige vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking
worden gesteld. In de memorie van toelichting bij de Wet inkomstenbelasting
2001 is in het kader van het Nader Rapport bij die wet overigens nader op
deze materie ingegaan.De Raad stelt nog voor recht te doen aan het verzekeringskarakter van
kapitaalverzekeringen door eventuele overlijdensuitkeringen in dit kader vrij
te stellen. Deze suggestie is niet overgenomen. In de eerste plaats zou, indien
een dergelijke uitkering zou worden vrijgesteld, naar onze mening een mogelijkheid
worden gecreëerd om op oneigenlijke wijze vermogen op een gunstige wijze
te laten vererven. Indien een kapitaalverzekering wordt afgesloten bij de
eigen vennootschap en de vennootschap het overlijdensrisico niet herverzekert,
zou bij vooroverlijden een aftrekpost ontstaan bij de vennootschap terwijl
daar geen enkele heffing in de inkomstenbelasting tegenover zou staan. Dit
effect achten wij onwenselijk aangezien het in essentie slechts een verschuiving
binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige betreft. In de tweede
plaats zou vergelijkbaar oneigenlijk gebruik kunnen ontstaan in de vorm van
levenslange overlijdensrisicoverzekeringen. Tenslotte merken wij nog op dat
uitvoering van het voorstel van de Raad met zich zou brengen dat de waarde
van dergelijke polissen steeds zou moeten worden gesplitst in een kapitaaldeel
en een overlijdensrisicodeel. Dit zou een grote uitvoeringslast veroorzaken. 3. Aanmerkelijk belang buitenlandse verhouding De artikelen 7.3.1 en 7.3.2 Wet IB'01 en 17, derde lid, onderdeel b, en
18, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb'69)
hebben betrekking op het aanmerkelijk belangregime in de buitenlandse verhouding.
Deze artikelen en de daarop gegeven toelichtingen scheppen onduidelijkheid
indien zij in onderlinge samenhang worden bezien. In het huidige regime is
het aanmerkelijk belang in de buitenlandse verhouding in de Wet IB'64 en de
Wet Vpb'69 gelijk van inhoud door een verwijzingsbepaling in de Wet Vpb'69.
In de voorgestelde regelingen is dit niet meer het geval. Uit de bewoordingen
van en de toelichting op de artikelen 7.3.1, eerste en derde lid, en 7.3.2,
eerste lid, Wet IB'01 kan worden afgeleid dat het aanmerkelijk belang voor
buitenlandse aandeelhouders beperkter is dan het aanmerkelijk belang voor
binnenlandse aandeelhouders. Artikel 7.3.1, derde lid, Wet IB'01 heeft alleen
betekenis indien artikel 7.3.1 Wet IB'01 zelfstandig het aanmerkelijk belangregime
in de buitenlandse verhouding omschrijft en evenmin is met de uitbreiding
van het aanmerkelijk belang, die betrekking heeft op aan de vennootschap ter
beschikking gestelde vermogensbestanddelen, rekening gehouden in de buitenlandse
verhouding. Ook de toelichting op de aangepaste bepalingen van de Wet Vpb'69
wijst in de richting van een beperkter aanmerkelijk belangregime in de buitenlandse
verhouding dan in de binnenlandse verhouding, aangezien daarin is gesteld
dat met de aanpassing van de bepalingen geen inhoudelijke wijziging ten opzichte
van de Wet IB'64 wordt beoogd. De Wet IB'01 heeft ten opzichte van de Wet
IB'64 het aanmerkelijk belangregime echter uitgebreid en daarmee inhoudelijk
gewijzigd. De teksten van de artikelen 7.3.1 Wet IB'01 en 18, tweede lid,
Wet Vpb'69 verwijzen daarentegen zonder enig voorbehoud naar hoofdstuk 4 Wet
IB'01.De Raad adviseert in ieder geval de onduidelijkheden met betrekking tot
het aanmerkelijk belangregime in de buitenlandse verhouding weg te nemen.Voor het geval beoogd is alle elementen die het inkomen uit aanmerkelijk
belang in de binnenlandse verhouding vormen ook in de buitenlandse verhouding
op te nemen, merkt de Raad op, dat in de omschrijving van het aanmerkelijk
belang (artikel 4.4.1 Wet IB'01) ook de persoonsgebonden aftrek is opgenomen;
deze aftrek dient niet tot het Nederlands inkomen gerekend te worden. Met
betrekking tot de uitbreiding van het aanmerkelijk belang met aan de vennootschap
ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen dient aangegeven te worden
of in de buitenlandse verhouding alleen de vermogensbestanddelen die een «band»
met Nederland hebben, in aanmerking worden genomen, alsmede op welke wijze
verder rekening wordt gehouden met de Europese regelgeving en verdragsbepalingen.De Raad adviseert hoofdstuk 7, afdeling 3, Wet IB'01 volledig «uit
te schrijven» en de toelichting aanmerkelijk uit te breiden, alsmede
in artikel 17 Wet Vpb'69 naar de overeenkomstige artikelen van de Wet IB'01
te verwijzen.3. Naar aanleiding van het advies van de Raad van 12 augustus 1999, no.
W06.99.0234/IV is artikel 7.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opnieuw
bezien en is besloten de in het derde lid opgenomen bepaling te vervangen.
Anders dan de Raad afleidt uit de wettekst en toelichting, is niet beoogd
dat het aanmerkelijk belang voor buitenlandse aandeelhouders beperkter is
dan voor binnenlandse aandeelhouders. Evenals in het huidige systeem met betrekking
tot inkomen uit aanmerkelijk belang gelden voor buitenlandse belastingplichtigen
dezelfde regels voor inkomen uit aanmerkelijk belang als voor binnenlandse
belastingplichtigen, zij het dat buitenlandse belastingplichtigen uitsluitend
in de belastingheffing worden betrokken voor inkomen uit aanmerkelijk belang
in een in Nederland gevestigde vennootschap. Voor wat betreft de aan de vennootschap
ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen geldt eenzelfde benadering;
een buitenlandse belastingplichtige wordt voor die vermogensbestanddelen in
de belastingheffing betrokken die beschikbaar zijn gesteld aan een in Nederland
gevestigde vennootschap waarin die belastingplichtige een aanmerkelijk belang
heeft. Aangezien de inhoud van het begrip aanmerkelijk belang voor binnenlandse
en buitenlandse belastingplichtigen gelijk is gebleven, achten wij het niet
noodzakelijk om hoofdstuk 7, afdeling 3, volledig uit te schrijven en de toelichting
daarbij aanmerkelijk uit te breiden. Om diezelfde reden is het dan ook niet
nodig om in artikel 17 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te verwijzen
naar de overeenkomstige artikelen van de Wet inkomstenbelasting 2001. Met betrekking tot de verhouding van de aanmerkelijkbelangregeling tot
het Europese recht en de verdragen kan het volgende worden opgemerkt. Uitgangspunt
bij de vormgeving van de aanmerkelijkbelangregeling voor buitenlandse belastingplichtigen
is de Nederlandse soevereiniteit in belastingheffing. Voorzover op grond van
het Europese recht of de door Nederland gesloten belastingverdragen een inbreuk
wordt gemaakt, dient hiermee met de toepassing van de wetsartikelen rekening
te worden gehouden. Indien bijvoorbeeld sprake is van een dividenduitkering
aan een in het buitenland gevestigde rechtsvorm die genoemd is in de bijlage
bij de Moeder-dochterrichtlijn, vindt artikel 17 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 geen toepassing tenzij sprake is van misbruik of oneigenlijk gebruik.De Raad heeft terecht geconstateerd dat de verwijzing naar hoofdstuk 4
van de wet ertoe zou leiden dat persoonsgebonden aftrekposten bij de berekening
van het inkomen in aanmerking zouden worden genomen. Dit zou plaatsvinden
als gevolg van de omschrijving van het begrip inkomen uit aanmerkelijk belang
in artikel 4.4.1. Naar aanleiding van de opmerking van de Raad is artikel
7.3.1 zodanig gewijzigd dat bij de berekening van het belastbaar inkomen uit
aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap de persoonsgebonden
aftrek op grond van hoofdstuk 6 buiten beschouwing blijft.4. Dividendstripping In het advies inzake de Wet IB'01 heeft de Raad opgemerkt, dat de vraag
of bij «dividendstripping» sprake is van niet-reguliere transacties,
waarvan de toelichting op het voorstel van de Wet IB'01 lijkt uit te gaan,
gelet op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1994, BNB 1994/217, niet
eenvoudig is te beantwoorden, alsmede dat in de toelichting een meer uitgebreide
beschouwing wordt gemist over de figuren die aangemerkt zouden moeten worden
als niet-reguliere transacties.De toelichting op artikel 25, tweede lid, Wet Vpb'69 beschrijft de dividendstripping
in algemene zin meer uitgebreid dan de toelichting op artikel 9.2 Wet IB'01.
Onder dividendstripping wordt verstaan de situatie waarin de aandeelhouder
de op hem drukkende dividendbelasting tracht te ontgaan door zijn recht op
dividend (al dan niet tezamen met de onderliggende aandelen) voorafgaand aan
het moment van dividendvaststelling, over te dragen aan een belastingplichtige
die de dividendbelasting volledig kan verrekenen met verschuldigde inkomsten-
of vennootschapsbelasting; het gaat daarbij met name om situaties waarbij
buitenlandse aandeelhouders betrokken zijn, aangezien voor hen de Nederlandse
dividendbelasting geen voorheffing maar eindheffing is, aldus de toelichting.De bestrijding van dividendstripping vindt plaats door in artikel 25,
tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb'69 alleen in het geval dat de belastingplichtige
de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst, de dividendbelasting als
voorheffing aan te merken. Onder de «uiteindelijk gerechtigde»
wordt in dit verband verstaan degene die economisch als genieter van het dividend
kan worden aangemerkt aangezien de dividendbetaling geacht kan worden ten
bate van zijn vermogen te zijn gekomen.De Raad merkt op dat de uitleg van de term «uiteindelijk gerechtigde»
in het vorengenoemde arrest van de Hoge Raad centraal stond en dat de Hoge
Raad ervan uitgaande dat belanghebbende na de aankoop de dividendbewijzen
vrijelijk over die dividendbewijzen en, na inwisseling, over de ontvangen
uitkeringen kon beschikken, en bij het inwisselen niet als zaakwaarnemer of
lasthebber optrad, overwoog, dat onder deze omstandigheden belanghebbende
als uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is aan te merken. Deze uitleg
van de term «uiteindelijk gerechtigde» is wezenlijk anders dan
de uitleg van de term die in de toelichting is opgenomen. Indien de wetgever
de uitleg door de rechter van een bepaalde term wil wijzigen, zal hij een
uitdrukkelijk daartoe strekkende bepaling in de wet dienen op te nemen en
kan niet worden volstaan met de door hem gewenste uitleg van die term in de
toelichting op te nemen.De Raad adviseert artikel 25, tweede lid, Wet Vpb'69 aan te vullen met
een door de wetgever beoogde omschrijving van de «uiteindelijk gerechtigde»,
alsmede artikel 9.2, tweede lid, Wet IB'01 aan te vullen met een met artikel
25, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb'69 overeenkomende bepaling en de hiervoor
bedoelde omschrijving.In het verlengde hiervan adviseert de Raad tevens artikel 9.2, tweede
lid, eerste volzin, Wet IB'01, artikel 1, eerste lid, tweede volzin, van de
Wet op de dividendbelasting (Wet DB) en artikel 25, tweede lid,
tweede volzin, Wet Vpb'69 te schrappen, aangezien, zoals in het advies inzake
de Wet IB'01 is opgemerkt, de opgenomen regeling te ruw is nu dividendstripping
naast de genoemde aan- en verkooptransacties bij andere transacties voorkomt
en door de bepaling actief vermogensbeheer wordt belemmerd. Het opnemen van
deze volzinnen kan daarbij worden beschouwd als «uitleg» van de
term «uiteindelijk gerechtigde», op grond waarvan de in de toelichting
op artikel 25 Wet Vpb'69 voorgestane benadering reeds wordt afgesneden.4. De Raad komt, in vervolg op het advies inzake de Wet inkomstenbelasting
2001, met nadere opmerkingen omtrent dividendstripping. Daarbij draait het
met name om de invulling van het begrip «uiteindelijk gerechtigde».
We merken daarover, onder verwijzing naar het nader rapport ter zake, het
volgende op. Doel van de bepalingen in artikel 9.2, Wet inkomstenbelasting
2001 en artikel 25, tweede lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is om
enerzijds de invulling van de vraag of sprake is van het economisch genieten
van dividend aan de rechtspraak over te laten. Anderzijds regelen we wetgevend
dat in ieder geval voor situaties van kortdurend aandelenbezit wordt aangenomen
dat degene die juridisch eigenaar is op het moment dat het dividend betaalbaar
wordt gesteld, niet kan worden aangemerkt als economisch genieter. Dit is
uitgewerkt door middel van een beperking van de mogelijkheid tot verrekening
van dividendbelasting. De door de Raad gevreesde beperking van actief vermogensbeheer
wordt opgelost door de marge van 200, waarbinnen nog wel onbeperkte verrekening
van ingehouden dividendbelasting wordt toegestaan. Met deze tweeledige benadering
beogen we voorts aan te geven dat naar het oordeel van de wetgever bij de
kwalificatie van feiten niet uitsluitend de juridische vormgeving maar ook
steeds meer de economische werkelijkheid een rol speelt. Dit is met zoveel
woorden nadrukkelijk verwoord in de memorie van toelichting.Wij nemen de suggestie van de Raad over om, gelet op gewenste eenheid
van terminologie, artikel 9.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001
aan te vullen met een met artikel 25, tweede lid, eerste volzin, van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969 overeenkomende bepaling.Algemene wet inzake rijksbelastingen5. Conserverende aanslagen In het voorstel wordt door wijzigingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(AWR), de Wet IB'01 en de Invorderingswet 1990 het regime van de conserverende
aanslagen uitgewerkt. Zoals de Raad in het vooruitzicht heeft gesteld in het
advies inzake de Wet IB'01 wordt in dit advies geadviseerd over dat regime
in zijn geheel.Conserverende aanslagen hebben betrekking op te conserveren inkomen. In
de Wet IB'01 is het te conserveren inkomen ten opzichte van de Wet IB'64 aanmerkelijk
uitgebreid. Voor de toets of een evenwichtig beeld is ontstaan, neemt de Raad
met betrekking tot dit te conserveren inkomen, dat enerzijds betrekking heeft
op eindafrekeningen en anderzijds op «compenserende inkomensbestanddelen»,
het volgende in aanmerking.Eindafrekeningen Eindafrekeningen vormen een essentieel onderdeel van subjectieve heffingen.
Deze heffingen beogen de totale verrijking over de bezitsperiode bij de genieter
te treffen. Indien de jaarlijkse verrijkingen niet exact in de heffing betrokken
worden, vormt de eindafrekening de correctie op de jaarlijkse heffingen. Van
oudsher speelt dit bij winst uit onderneming. De ondernemer heeft enige vrijheid
bij de jaarwinstberekening die op basis van «goed koopmansgebruik»
wordt bepaald, maar de hierdoor ontstane marges worden gladgestreken bij staking
van de onderneming of bij verplaatsing van de onderneming naar het buitenland,
omdat de stakingswinst op basis van het totale winstbegrip wordt bepaald.Bij de subjectivering van de aanmerkelijk belangheffing deed zich hetzelfde
voor. Het sluitstuk van de heffing wordt sinds 1 januari 1997 gevormd door
de fictieve vervreemdingen (artikel 20a, zesde lid, Wet IB'64). Door deze
fictieve vervreemdingen wordt bereikt dat de totale verrijking over de bezitsperiode
bij de aanmerkelijk belanghouder in de heffing kan worden betrokken. De Raad
merkt op dat op dit op zich sluitende systeem een inbreuk is gemaakt tijdens de parlementaire behandeling door de aanmerkelijk belangheffing bij
emigratie niet daadwerkelijk te heffen, maar daarvoor uitstel te verlenen
tot het tijdstip van werkelijke vervreemding van de aanmerkelijk belangaandelen
(conserverende aanslag). Indien deze vervreemding niet binnen 10 jaar na de
emigratie plaatsvindt, wordt van de heffing afgezien. Deze inbreuk is ingegeven
door liquiditeitsmotieven: de geldmiddelen om de heffing bij emigratie te
betalen zijn veelal niet aanwezig en zouden aan de vennootschap moeten worden
onttrokken hetgeen tot enige cumulatie van belastingheffing leidt. Naar het
oordeel van de Raad mogen liquiditeitsproblemen echter niet tot afstel van
de heffing leiden.Eindafrekeningen dienen alleen plaats te vinden bij dreigend verlies van
de inkomstenbelastingclaim. Indien na emigratie de belastingheffing kan worden
voortgezet uit hoofde van buitenlandse belastingplicht kan de eindafrekening
achterwege blijven. Eindafrekening dient wel plaats te vinden, indien na verplaatsing
van de onderneming of na emigratie op grond van een verdrag de heffing wordt
toegewezen aan de verdragsstaat.Compenserende inkomensbestanddelen In de Wet IB'64 zijn regelingen opgenomen met een volgtijdelijke samenhang.
De inkomstenbelastingheffing over de volle uitkeringen van de lijfrentetermijnen
vindt zijn tegenhanger in de aftrek als persoonlijke verplichting van premies
voor die lijfrenteverzekering. Indien de samenhang wordt verbroken doordat
de uitkeringen na emigratie niet meer aan de inkomstenbelastingheffing kunnen
worden onderworpen, is er in beginsel reden voor een compenserende heffing.De Raad merkt op dat deze compenserende heffing in de Wet IB'64 aldus
vorm heeft gekregen dat zij ingevolge artikel 45c, derde lid, Wet IB'64 plaatsvindt
over de in aftrek gebrachte premies indien deze meer dan f 100 000,–
hebben belopen («compenserend inkomensbestanddeel»), en dat de
aanslag ingevolge artikel 30i AWR wordt verhoogd met een revisierente ter
grootte van 20% van de waarde in het economische verkeer van de lijfrente.
Voor de aanslag wordt uitstel verleend (conserverende aanslag); indien binnen
vijf jaar geen afkoop of andere niet-reguliere afwikkeling van de lijfrente
plaatsvindt, verjaart het recht op dwanginvordering.Compenserende heffingen dienen, zoals hiervoor is uiteengezet, alleen
plaats te vinden bij verlies van de inkomstenbelastingclaim. Indien na emigratie
de belastingheffing kan blijven plaatsvinden uit hoofde van buitenlandse belastingplicht
kan de compenserende heffing achterwege blijven. De compenserende heffing
dient in beginsel wel plaats te vinden indien na emigratie op grond van een
verdrag de heffing over de lijfrentetermijnen wordt toegewezen aan de verdragsstaat.
Van de heffing kan echter, indien en voorzover de lijfrente dient als een
(aanvullende) oudedagsvoorziening, worden afgezien indien de overeenkomst
regulier wordt uitgevoerd.Materiële aspecten a. PensioenenArtikel 2.3.1a, tweede lid, Wet IB'01 merkt als te conserveren inkomen
onder meer aan de inkomensbestanddelen die op grond van de artikelen 3.3.4,
eerste of tweede lid, en 7.2.1, zevende lid, Wet IB'01 in aanmerking zijn
genomen. Deze (compenserende) inkomensbestanddelen betreffen de pensioenaanspraken
bij emigratie en de waardeoverdracht van pensioenvermogen aan een buitenlandse
pensioenuitvoerder. Met de aanwijzing als te conserveren inkomen wordt beoogd
het genoten belastingvoordeel bij pensioenopbouw terug te nemen als het pensioen
wordt afgekocht, verpand en dergelijke in een periode waarin de belastingplichtige
niet langer in Nederland woont.In het advies inzake de Wet IB'01 heeft de Raad erop gewezen dat de uitvoering
van de pensioenregelingen plaatsvindt onder de vigeur van de Pensioen- en
spaarfondsenwet (PSW) tenzij ontheffing is verleend. Pensioenen die onder
de PSW «vallen» kunnen niet worden afgekocht en ook niet op andere
wijze niet-regulier worden uitgevoerd. Dit geldt zowel voor pensioengerechtigden
die in Nederland als daar buiten wonen. Voor die pensioenen is een conserverende
aanslag niet nodig omdat de reguliere uitvoering door de PSW wordt gewaarborgd.Ontheffing bestaat voor de uitvoering van pensioenen voor de directeur-grootaandeelhouder.
Niet-reguliere uitvoering van pensioenregelingen voor die directeuren-grootaandeelhouders
leidt onder meer tot een bijzondere heffing van 60% vennootschapsbelasting
over de waarde van het pensioenrecht (artikel 23a Wet Vpb'69). Op deze wijze
is het belang van de schatkist veiliggesteld.Alleen met betrekking tot de pensioenaanspraken die bij een buitenlandse
pensioenuitvoerder zijn ondergebracht, zou een conserverende aanslag op zijn
plaats zijn teneinde de reguliere uitvoering zeker te stellen. De Raad heeft
echter opgemerkt dat door het stringente ontheffingsbeleid van de Verzekeringskamer
bij detacheringen de groep waaraan een conserverende aanslag zou kunnen worden
opgelegd, zeer gering van omvang is.Dit in aanmerking nemende heeft de Raad geadviseerd geen conserverende
aanslagen op te leggen over pensioenaanspraken bij emigratie en de desbetreffende
bepalingen te heroverwegen.Eenzelfde advies heeft de Raad gegeven met betrekking tot de waardeoverdracht,
omdat de reguliere afwikkeling van pensioenaanspraken waarvoor het kapitaal
aan een buitenlandse uitvoerder is overgedragen, in belangrijke mate is verzekerd
door het aangescherpte beleid van de Verzekeringskamer.De Raad adviseert in de lijn van het advies inzake de Wet IB'01 de artikelen
3.3.4, eerste en tweede lid, en 7.2.1, zevende lid, Wet IB'01 uit artikel
2.3.1a, tweede lid, Wet IB'01 te schrappen.b. Kapitaalverzekering eigen woningArtikel 2.3.1a, tweede lid, Wet IB'01 merkt als te conserveren inkomen
onder meer aan het inkomensbestanddeel dat op grond van de artikelen 3.6.7,
vierde lid, Wet IB'01 in aanmerking is genomen. Dit inkomensbestanddeel heeft
betrekking op de afwikkeling van de kapitaalverzekering eigen woning bij emigratie.In het algemeen zal de woning, waarin de emigrant tot het tijdstip van
emigratie woonde, de kwalificatie eigen woning verliezen omdat na emigratie
geen sprake meer is van hoofdverblijf. Dit brengt mee dat de faciliteiten
voor de eigen woning beëindigd worden en dat afgerekend moet worden over
voordelen voorzover die hoger zijn dan de vrijgestelde bedragen. Met betrekking
tot de kapitaalverzekering eigen woning betreft dit het rentebestanddeel in
de waarde in het economisch verkeer van de verzekering. Artikel 3.6.9, eerste
lid, in samenhang met het tweede lid, onderdeel b, Wet IB'01 bepaalt dat de
rente begrepen in die waarde is vrijgesteld voorzover deze rente niet meer
bedraagt dan f 267 751,– (gehuwden f 535 502,–).
Op zich is dit een tegemoetkoming omdat deze bedragen niet worden gekort naar
evenredigheid met de looptijd van de verzekering. Voorzover het rentebestanddeel
uitkomt boven deze bedragen moet over dat meerdere steeds worden afgerekend.Naar het oordeel van de Raad dient een conserverende aanslag alleen te
worden opgelegd indien deze aanslag ook op andere wijze teniet kan gaan dan
door betaling, bijvoorbeeld door verloop van tijd. De omstandigheid dat op
grond van artikel 3.6.2, tweede lid, Wet IB'01 (leegstaande woning bestemd
voor verkoop) de kwalificatie «eigen woning» voor de woning waarin
de emigrant tot het tijdstip van emigratie woonde, nog wordt verlengd, schept
zo'n «andere» mogelijkheid niet.De Raad is op grond daarvan van oordeel dat er geen reden is met betrekking
tot de afwikkeling van de kapitaalverzekering eigen woning bij emigratie een
conserverende aanslag op te leggen. Op dezelfde wijze als bij uitstel van
betaling voor het successierecht geschiedt kan uitstel van betaling op een
«gewone» aanslag worden verleend volgens nader te stellen regels.De Raad adviseert artikel 3.6.7, vierde lid, Wet IB'01 uit artikel 2.3.1a,
tweede lid, Wet IB'01 te schrappen.c. Negatieve uitgavenArtikel 2.3.1a, tweede lid, Wet IB'01 merkt als te conserveren inkomen
onder meer aan de inkomensbestanddelen die op grond van de artikelen 3.8.2,
tweede lid, onderdelen h en j, en 3.8.5, eerste lid, Wet IB'01 in aanmerking
zijn genomen. Deze (compenserende) inkomensbestanddelen betreffen –
globaal gesteld – het terugnemen van de in aftrek gebrachte lijfrentepremies
en het onderbrengen van lijfrenten bij niet aangewezen buitenlandse verzekeraars.Anders dan bij de hiervoor genoemde pensioenaanspraken is de reguliere
uitvoering van de lijfrente-overeenkomst contractueel geregeld. De waarborg
voor een reguliere uitvoering is dan ook minder dan bij de pensioenen, waarbij
de reguliere uitvoering door de PSW gewaarborgd is. Op zich is dit reden voor
het opnemen van een compenserend inkomensbestanddeel in de Wet IB'01. Zoals
in het advies inzake de Wet IB'01 is opgemerkt ten aanzien van de Europese
aspecten met betrekking tot het opleggen van conserverende aanslagen over
pensioenaanspraken bij emigratie, moet ook het opleggen van conserverende
aanslagen inzake lijfrente-overeenkomsten naar Europees recht in beginsel
als een discriminerende maatregel worden beschouwd. Rechtvaardiging voor deze
maatregel kan worden gevonden in het behoud van de fiscale samenhang, maar
voor het inroepen van deze exceptie moet vaststaan dat nationale maatregelen
noodzakelijk en proportioneel zijn.In het advies inzake de Wet IB'01 heeft de Raad geadviseerd het vervallen
van de f 100 000-grens ten opzichte van de overeenkomstige regeling
in de Wet IB'64 te motiveren. Deze motivering dient in ieder geval mede betrekking
te hebben op het aantonen van noodzaak en proportionaliteit ten aanzien van
het terugnemen van elk premiebedrag.De Raad is van oordeel dat de regeling disproportioneel is door naast
de in aftrek gebrachte premies het rendement in aanmerking te nemen en over
het totale bedrag 20% revisierente te berekenen (artikel 30j AWR). Het volledige
rendement wordt op deze wijze – rentedragend – naar het tabeltarief
belast en niet forfaitair tegen een tarief van 30%. De Raad adviseert de disproportionaliteit
weg te nemen.Overigens adviseert de Raad uiteen te zetten om welke reden in de gekozen
systematiek artikel 3.8.5, tweede lid, Wet IB'01 gehandhaafd dient te worden.d. Aanmerkelijk belangArtikel 2.3.1a, tweede lid, Wet IB'01 merkt als te conserveren inkomen
onder meer aan de inkomensbestanddelen die op grond van de artikelen 4.6.2,
4.7.1.2, eerste lid, 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel i, 7.3.1, vijfde lid,
Wet IB'01 in aanmerking zijn genomen. Deze inkomensbestanddelen betreffen
de aanmerkelijk belangheffing.Eindafrekening Ook de Wet IB'01 kent geen volledig sluitende eindafrekening voor het
aanmerkelijk belang, hoewel dat, zoals hiervoor is uiteen gezet, voor een
subjectieve heffing passend zou zijn. De Raad adviseert, mede in het licht
van de heffing over sparen en beleggen, in de gevallen – en op het tijdstip –
dat daadwerkelijk claimverlies optreedt tot een sluitende eindafrekening te
komen. Met het oog op remigratie (repatriëring na tijdelijke uitzending
naar het buitenland), waardoor aanvankelijk claimverlies weer kan worden opgeheven
door aanpassing van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang, zou
op verzoek een conserverende aanslag kunnen worden opgelegd. Liquiditeitsproblemen
kunnen door uitstel (zonder kwijtschelding) of door een uitsmeerregeling het
hoofd worden geboden.Negatief te conserveren inkomen Met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang kan het te conserveren
inkomen ook negatief zijn. Indien bij de fictieve vervreemding de waarde in
het economisch verkeer van de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen
lager is dan de verkrijgingsprijs, is er sprake van een aanmerkelijk belangverlies.
Naar de Raad aanneemt, wordt in dat geval geen conserverende aanslag opgelegd,
maar wordt het aanmerkelijk belangverlies terstond verrekend. Het college
adviseert in de toelichting aandacht aan deze figuur te geven.Buitenlandse aanmerkelijk belanghouder Hiervoor is opgemerkt dat onduidelijkheden bestaan met betrekking tot
het aanmerkelijk belangregime in de buitenlandse verhouding. Met de uitbreiding
van het aanmerkelijk belang, die betrekking heeft op de aan de vennootschap
ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, is geen rekening gehouden
met de buitenlandse aanmerkelijk belanghouders; deze uitbreiding speelt onder
meer geen rol in artikel 7.3.2, eerste lid, Wet IB'01.Bij het einde van de binnenlandse belastingplicht dient dan ook daadwerkelijk
afgerekend te worden over de «ter beschikking gestelde» vermogensbestanddelen
zoals past in een subjectieve heffing. Er is geen reden een conserverende
aanslag op te leggen.De Raad adviseert artikel 4.6.2 Wet IB'01 uit artikel 2.3.1a, tweede lid,
Wet IB'01 te schrappen. Verplaatsing werkelijke leiding Met betrekking tot de buitenlandse aanmerkelijk belanghouder is de verplaatsing
van de werkelijke leiding van de vennootschap een vervreemding van het aanmerkelijk
belang (artikel 7.3.1, vijfde lid, Wet IB'01). Deze bepaling past niet in
een subjectieve heffing, omdat in een zodanige heffing het belastbare feit
ziet op de «verrijking» van de belastingplichtige; verplaatsing
van de werkelijke leiding leidt daar niet toe. Bovendien ontstaat geen «extra»
claimverlies in het geval de aanmerkelijk belanghouder in een andere verdragsstaat
woont dan de staat waarheen de verplaatsing van de werkelijke leiding plaatsvindt.De fictieve vervreemding dient beperkt te worden tot de gevallen waarin
daadwerkelijk claimverlies optreedt. Een dergelijk claimverlies lijkt alleen
mogelijk bij verplaatsing van de werkelijke leiding naar de verdragsstaat
waar de aanmerkelijk belanghouder woont, indien de heffing aan die verdragsstaat
is toegewezen. Als keerzijde van de fictieve vervreemding moet in die gevallen
de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang worden aangepast met het
oog op het mogelijk daarna ontstaan van een heffingsmogelijkheid in Nederland.De Raad adviseert artikel 7.3.1, vijfde lid, Wet IB'01 opnieuw te bezien.e. StakingssaldoIn artikel I, onderdeel A, zevende lid, van het Overgangsrecht wordt het
stakingssaldo aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van artikel
2.3.1a Wet IB'01. In artikel V, onderdeel B, van het Overgangsrecht wordt
uitstel van betaling van de verschuldigde belasting gedurende tien jaar verleend;
dit uitstel wordt eerder beëindigd indien de bij de fictieve staking
betrokken vermogensbestanddelen worden vervreemd.Zoals hiervoor ten aanzien van de kapitaalverzekering eigen woning is
opgemerkt dient een conserverende aanslag alleen te worden opgelegd indien
deze aanslag ook op andere wijze teniet kan gaan dan door betaling, bijvoorbeeld
door verloop van tijd. Hiervan is ten aanzien van het stakingssaldo geen sprake;
zoals uit de toelichting blijkt is enkel uitstel van betaling beoogd.De Raad is op grond daarvan van oordeel dat er geen reden is met betrekking
tot het stakingssaldo een conserverende aanslag op te leggen. Uitstel van
betaling op een «gewone» aanslag kan volgens de op grond van artikel
V, onderdeel B, van het Overgangsrecht te stellen regels worden verleend.De Raad adviseert in artikel I, onderdeel A, zevende lid, van het Overgangsrecht
de woorden «wordt aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van
artikel 2.3.1a van de Wet inkomstenbelasting 2001 en» te schrappen.Formele aspecten De verzelfstandiging van de conserverende aanslag brengt naar het oordeel
van de Raad mee dat in de heffingswet de omstandigheden waaronder en het tijdstip
waarop deze aanslag moet worden voldaan, alsmede de wijzen en het tijdstip
waarop deze aanslag teniet gaat, moeten worden geregeld.Uitgaande van de «klassieke» verdeling van de bevoegdheden
tussen inspecteur en ontvanger dient bovendien de inspecteur bij voor bezwaar
vatbare beschikking te beslissen over de (gehele of gedeeltelijke) voldoening
alsmede over het (geheel of ten dele) tenietgaan van de conserverende aanslag,
tenzij dit van rechtswege geschiedt.De Raad adviseert de Wet IB'01 in deze zin aan te vullen en de desbetreffende
bepalingen niet in de Invorderingswet 1990 op te nemen.5. Conserverende aanslagenEindafrekeningen en compenserende inkomensbestanddelenDe Raad ondersteunt de opzet met behulp van het opleggen van conserverende
aanslagen de coherentie van het Nederlandse stelsel van heffing van loon-
en inkomstenbelasting te beschermen. Op een enkel punt, zie hierna het door
het college als niet-sluitend en als onevenwichtig bestempelde aspect van
het door ons voorgestelde stelsel van conserverende aanslagen, zou de Raad,
bij wijze van eindafrekening, zelfs verder willen gaan dan uit onze voorstellen
voortvloeit.Ten behoeve van de beoordeling van onze voorstellen maakt de Raad een
onderscheid tussen eindafrekeningen en compenserende inkomensbestanddelen.
Naast de eindafrekening in de winstsfeer bij staking van de onderneming of
bij verplaatsing van de onderneming naar het buitenland noemt hij de fictieve
vervreemding van een aanmerkelijk belang, geregeld in artikel
20a, zesde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepaling is inhoudelijk
ongewijzigd overgenomen in artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel i, van de
Wet inkomstenbelasting 2001. De Raad heeft daarbij vooral het oog op de fictieve
vervreemding bij emigratie, geregeld in onderdeel i, van genoemd zesde lid,
dat in de aanmerkelijkbelangsfeer tot op zekere hoogte de tegenhanger is van
de eindafrekening bij verplaatsing van de onderneming naar het buitenland.We kunnen de betekenis die de Raad toekent aan de term «eindafrekening»
niet geheel onderschrijven. Hoewel gemakshalve beide categorieën van
gevallen wel worden aangeduid als eindafrekening, verschilt het belastbare
feit, omschreven in genoemd artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, wezenlijk
van de eindafrekening in de winstsfeer bij verplaatsing van de onderneming
naar het buitenland. De laatste is een echte eindafrekening, het constateren
van een (vervreemdings)voordeel uit aanmerkelijk belang bij emigratie van
de houder van een aanmerkelijk belang is dat niet. Indien het aanmerkelijk
belang niet daadwerkelijk binnen, grof gezegd, 10 jaar na de emigratie wordt
vervreemd of anderszins voorwerp is van een zogenoemde verboden handeling,
wordt immers – materieel gezien – van heffing afgezien. De onevenwichtigheid
die de Raad in deze opzet aanwezig acht, heeft hij al eerder, namelijk in
punt 103 van zijn advies inzake het voorstel van wet op de inkomstenbelasting
2001 (de rompwet), verwoord. In het nader rapport inzake dat wetsvoorstel
zijn wij reeds ingegaan op de motieven die ten grondslag liggen aan de keuze
voor een conserverende aanslag met een in de tijd beperkte werking. Kortheidshalve
verwijzen wij daarnaar. Overeenkomstige motieven gelden voor de conserverende
aanslagen bij emigratie inzake rechten uit lijfrenteovereenkomsten en pensioenrechten.De termen «compenserende inkomensbestanddelen» en «compenserende
heffing» gebruiken wij liever niet voor conserverende aanslagen. Het
woord «compensatie» suggereert dat vergoeding van schade het doel
zou zijn. Dat is echter niet ons uitgangspunt in dit wetsvoorstel. De stelling
dat het gaat om het afweren van een dreigend verlies van een inkomstenbelastingclaim
schept licht verwarring omdat die stelling te absoluut is. Immers, indien
de belastingplichtigen die het aangaat hun termijn van tien jaar na emigratie,
om zo te zeggen, uitdienen, wordt – materieel gezien – van de
heffing afgezien.Met het voorgaande wordt geïllustreerd dat onze visie op de wijze
waarop vooralsnog de coherentie in ons stelsel van loonen inkomstenbelasting
zo goed mogelijk gehandhaafd dient te worden, een iets andere is dan de visie
van de Raad daarop.Een en ander neemt niet weg dat de wijze waarop door middel van nationale
maatregelen de fiscale coherentie kan worden gehandhaafd, mede afhankelijk
is van ontwikkelingen op dit gebied in internationaal verband. Naarmate het
internationale stelsel meer sluitend wordt, neemt het belang van het instrument
conserverende aanslag af. Met de onderhavige voorstellen inzake te conserveren
inkomen krijgt het instrument van de conserverende aanslag een breder bereik.
De eerderbedoelde ontwikkelingen en de ervaring die met de te conserveren
inkomensbestanddelen zal worden opgedaan, zullen van invloed zijn op de wijze
waarop de fiscale coherentie in de toekomst zal moeten worden gewaarborgd.
We sluiten dan ook niet uit dat in de toekomst een stroomlijning en/of aanpassing
van die waarborg zal plaatsvinden.Materiële aspectena. PensioenenDe Raad stelt dat voor pensioenen die onder de werking van de Pensioen-
en spaarfondsenwet valt, geen conserverende aanslag nodig is, aangezien dat
pensioen niet kan worden afgekocht en ook niet op andere wijze niet-regulier
kan worden uitgevoerd. Dit geldt, zo merkt de Raad op, zowel ten aanzien van
belastingplichtigen die in Nederland als daarbuiten wonen.In het verlengde van hetgeen wij daarover reeds hebben opgemerkt in het
nader rapport bij het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 achten wij
ondanks de verbodsbepaling van de PSW een zelfstandige maatregel in de fiscaliteit
nodig om een coherente fiscale behandeling van pensioen te waarborgen.In dit verband stelt de Raad tevens dat de belangen van de schatkist thans
onder meer door artikel 23a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 al zijn
veilig gesteld ingeval directeuren-grootaandeelhouders hun pensioen op ongewenste
wijze afwikkelen. Wij merken hierover op dat de Raad eenzelfde opmerking
heeft gemaakt in punt 62 van het advies op het voorstel van Wet inkomstenbelasting
2001. Voor onze reactie terzake zij verwezen naar de behandeling van dat onderdeel
in het nader rapport inzake genoemd wetsvoorstel.Anders dan de Raad zijn wij van mening dat het opleggen van een conserverende
aanslag niet kan worden beperkt tot gevallen waarbij aanspraken worden ondergebracht
bij een buitenlandse pensioenuitvoerder in geval van detachering. Zoals wij
ook in het nader rapport inzake het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001
hebben aangegeven, is artikel 3.3.4, eerste lid, niet slechts bedoeld voor
de beperkte categorie gedetacheerden die tijdelijk in het buitenland verblijven,
maar voor alle emigranten die in Nederland pensioen hebben opgebouwd en waarvan
het pensioenkapitaal op enig moment aan een niet toegelaten buitenlandse verzekeraar
kan worden overgedragen. Die overdracht vindt in dat geval plaats in het kader
van het aanvaarden van een dienstbetrekking in het buitenland.Voorts zijn wij, anders dan de Raad, van mening dat een conserverende
aanslag nodig is ingeval sprake is van waardeoverdracht aan een buitenlandse
pensioenuitvoerder. Het toepassingsbereik van artikel 3.3.4, tweede lid, op
grond waarvan die aanslag wordt opgelegd is evenwel beperkt aangezien een
conserverende aanslag achterwege blijft bij waardeoverdracht aan een toegelaten
pensioenuitvoerder.b. Kapitaalverzekering eigen woningDe Raad merkt terecht op dat er meer mogelijkheden zijn om belastingheffing
over de kapitaalverzekering eigen woning bij emigratie te verzekeren. Naast
een conserverende aanslag zou, zoals tevens aangegeven wordt door de Raad,
ook gekozen kunnen worden voor het verlenen van uitstel van betaling op een
«gewone» aanslag. Uit een oogpunt van harmonisatie van heffing
bij emigratie van belastingplichtigen, is er voor gekozen om heffing over
de fictief tot uitkering gekomen kapitaalverzekering eigen woning te verzekeren
door middel van een conserverende aanslag.c. Negatieve uitgavenIn de punten 61 en 62 van het nader rapport inzake het voorstel van wet
voor de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn wij ingegaan op noodzaak bij pensioenen
van de voorgestelde regeling inzake de conserverende aanslag, alsmede op de
verenigbaarheid ervan met het Europese recht. Aldaar hebben wij tevens aangegeven
dat naar onze mening aan de vereiste proportionaliteit wordt voldaan. Naar
wij menen geldt dit betoog ook voor het gebruik van de conserverende aanslag
in de sfeer van de lijfrenten waarvoor premie-aftrek is genoten. Zeker nu,
zoals de Raad ook zelf al aangeeft, bij lijfrenten de waarborg voor een reguliere
uitvoering minder is dan bij pensioenen.In punt 85 van genoemd Nader Rapport zijn wij voorts meer in concreto
ingegaan op het vervallen van de f 100 000 grens bij lijfrenten.
Achtergrond hiervan is een gelijkstelling met de voorgestelde regeling bij
pensioenen – waar geen drempel is opgenomen – en het feit dat
de wenselijkheid van een reguliere uitvoering van lijfrentecontracten en de
mogelijkheid van verlies van fiscale claims ook aan de orde is bij gevallen
waarin minder dan f 100 000 aan premies is betaald. Tegenover de
mogelijke verzwaring van de uitvoering als gevolg van het vervallen van de
drempel bij lijfrenten staat verder dat er bij de nadere uitwerking van de
regeling in de belastingherziening 2001 naar is en wordt gestreefd om de gevolgen
voor de belastingplichtige van het opleggen van een conserverende aanslag
tot een minimum te beperken (zolang uiteraard geen niet-toegestane handeling
met betrekking tot het pensioen of de lijfrente wordt verricht). Zo wordt
in de Invoeringswet de conserverende aanslag verzelfstandigd, en is de regeling
zodanig opgezet dat de «gewone» belastingheffing, waaronder de
verliesverrekening en de middeling, vrij blijft van elke invloed van het te
conserveren inkomen. In dit kader zullen uiteraard ook bij de nadere uitwerking
van de regeling – in lagere regelgeving – en bij de toepassing
van de regeling in de praktijk de uitvoeringslasten voor zowel belastingplichtigen
als belastingdienst tot een minimum worden beperkt.In de toelichting op het voorgestelde artikel 3.8.2 Wet inkomstenbelasting
2001 is aangegeven dat met de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen
wordt beoogd om in de gevallen waarin wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden
voor premie-aftrek, en dus achteraf bezien de premie-aftrek ten onrechte is
verleend, de fiscale begeleiding die ter zake van het contract is gegeven
als het ware terug te draaien. Dit betekent in de eerste plaats het terugnemen
van de in het verleden in aftrek gebrachte premies door deze
in het jaar van de niet-toegestane handeling als negatieve uitgaven bij het
inkomen te tellen. Daarnaast wordt in de voorgestelde nieuwe regeling ook
het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven in aanmerking
genomen (voorzover niet in een buitenlandse periode behaald). Achtergrond
hiervan is dat indien de lijfrente van begin af aan niet aan de voorwaarden
zou hebben voldaan, deze jaarlijks onder het forfaitaire rendement zou zijn
gevallen. Het geheel, volgens artikel 3.8.6 Wet inkomstenbelasting 2001 in
beginsel te stellen op de waarde in het economische verkeer van het recht,
wordt belast tegen het progressieve tarief.Bij het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven wordt op grond van
artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tevens revisierente
in rekening gebracht. Deze vormt een «rente»vergoeding voor het
feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas
op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van
begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. De
revisierente bedraagt, behoudens de mogelijkheid tot tegenbewijs, 20% van
de waarde van het recht. Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente
wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek
is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo «beter» af
zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben
belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt.Het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven geldt overigens in alle
gevallen waarin een niet-toegestane handeling wordt verricht, en dus niet
alleen bij het opleggen van een conserverende aanslag. Op zichzelf zou er,
zo geven wij de Raad toe, vanuit de hiervoor geschetste achtergrond van de
negatieve uitgaven zeker iets voor te zeggen zijn om het over de premies behaalde
rendement te belasten tegen een tarief van 30% (tarief box 3). Hiertegen kan
echter worden aangevoerd dat de belastingplichtige door middel van de aftrek
van lijfrentepremies bewust voor box I heeft gekozen. Ook een eventueel buitenlands
rentebestanddeel – dat op grond van artikel 3.8.6, tweede lid, niet
als negatieve uitgave in aanmerking wordt genomen – wordt bij bijvoorbeeld
afkoop progressief in de heffing betrokken. Het toepassen van verschillende
tarieven op de teruggenomen premies en de daarover behaalde rendement zou
voorts tot (splitsings)problemen leiden in de uitvoeringssfeer.Artikel 3.8.5, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001 ziet – net
als artikel 3.8.2, vierde lid, van die wet – op gevallen waarin een
zogenoemde conserverende aanslag wordt opgelegd. Zoals is aangegeven in de
toelichting op genoemd artikel 3.8.2, vierde lid, is het doel van een dergelijke
aanslag niet in eerste instantie het belasten van de lijfrente, maar het zo
veel mogelijk veilig stellen van de Nederlandse claim. Zolang de belasting
niet wordt ingevorderd, en dus het uitstel geldt, dient de lijfrente fiscaal
behandeld te worden als een reguliere lijfrente waarvan de premies in aftrek
zijn gebracht. Dit is bijvoorbeeld van belang voor de belastingheffing over
de uitkeringen uit de lijfrente op grond van artikel 3.5.1 Wet inkomstenbelasting
2001. Voorts bepaalt artikel 3.5.7 dat bij het in aanmerking nemen van negatieve
uitgaven voor inkomensvoorzieningen ter zake van een lijfrente, de waarde
in het economische verkeer van die lijfrente, verminderd met de in aanmerking
genomen negatieve uitgaven, als een uitkering uit een inkomensvoorziening
wordt beschouwd. Artikel 3.5.8 regelt vervolgens, voor alle duidelijkheid,
dat indien de waarde van een inkomensvoorziening op grond van artikel 3.5.7
in aanmerking is genomen, de uitkeringen daaruit niet meer in box I in aanmerking
worden genomen, en dat de waarde van het recht voortaan onderdeel gaat vormen
van de grondslag van box III. Het is uiteraard niet de bedoeling dat deze
artikelen toepassing vinden louter door het opleggen van een conserverende
aanslag. Om die reden bepalen artikel 3.8.2, vierde lid, en artikel 3.8.5,
tweede lid, dat voorzover voor de belasting uitstel van betaling is verleend
volgens artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990, de regeling inzake
de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen geacht wordt geen toepassing
te hebben gevonden.De bepaling van artikel 3.8.5, tweede lid (conserverende aanslag bij emigratie)
zal hierbij, zo geven wij de Raad toe, slechts beperkte betekenis hebben.
In de omschrijving van de buitenlandse belastingplicht in artikel 7.2.1, tweede
lid, onderdeel d, Wet inkomstenbelasting 2001 is de samenloop met de conserverende
aanslag immers al zelfstandig geregeld. Artikel 3.8.5, tweede lid, heeft wel
een functie bij remigratie (overeenkomstig artikel 45c, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) Naar aanleiding van de opmerking
van de Raad zal in de tekst van de artikelen 3.8.2, vierde lid, en 3.8.5,
tweede lid, beter tot uitdrukking worden gebracht dat de fictie dat geen negatieve
uitgaven in aanmerking zijn genomen, specifiek is bedoeld voor een reguliere
verdere fiscale behandeling van de aanspraak.d. Aanmerkelijk belangEindafrekeningZoals hiervoor onder 5 reeds is opgemerkt, is in het nader rapport naar
aanleiding van het advies van de Raad inzake de voorgestelde Wet inkomstenbelasting
2001 reeds ingegaan op de omstandigheid dat bij de herziening van het aanmerkelijkbelangregime
met ingang van 1 januari 1997 uitvoerig is stilgestaan bij de uiteindelijke
keuze voor een systeem met conserverende aanslagen die onder omstandigheden
na verloop van tijd geheel of gedeeltelijk niet meer werden ingevorderd. Bij
die keuze hebben enerzijds liquiditeitsaspecten en anderzijds Europeesrechtelijke
aspecten een belangrijke rol gespeeld. Naar ons oordeel leidt een hernieuwde
afweging thans niet tot een gewijzigd inzicht.Negatief te conserveren inkomenDe regeling die in artikel XXI, onderdeel B en K, is opgenomen, strekt
ertoe te regelen dat negatieve componenten in het inkomen uit aanmerkelijk
belang geen invloed hebben op de hoogte van een eventuele conserverende aanslag.
Indien de component van het inkomen uit aanmerkelijk belang waarvoor een conserverende
aanslag opgelegd zou kunnen worden negatief is, dient deze regeling er uiteraard
niet toe te leiden dat dit negatieve voordeel niet zou kunnen worden gesaldeerd
met de overige voordelen die tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behoren.
De Raad heeft terecht aandacht gevraagd voor deze, naar het zich laat aanzien,
weinig voorkomende variant. Naar aanleiding van het advies van de Raad zijn
enkele wijzigingen aangebracht in de onderdelen van artikel XXI waarop in
de toelichting nader wordt ingegaan.Buitenlandse aanmerkelijkbelanghouderDe emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder leidt niet automatisch tot
een eindafrekening ter zake van de overige vermogensbestanddelen die ter beschikking
zijn gesteld. Dit is een gevolg van het feit dat de belastingheffing ter zake
van die vermogensbestanddelen wordt bepaald door bepalingen uit het winstregime
die in artikel 4.6.1 van overeenkomstige toepassing zijn verklaard. Indien
een aanmerkelijkbelanghouder emigreert wordt dan ook alleen afgerekend voorzover
ter zake van de overige vermogensbestanddelen sprake is van een staking als
bedoeld in artikel 3.2.2.50 of 3.2.2.51 Wet inkomstenbelasting 2001.
Zolang de vermogensbestanddelen ten tijde van de emigratie niet naar het buitenland
worden overgebracht, de terbeschikkingstelling niet wordt beëindigd of
op de inkomsten daaruit geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting
van toepassing wordt, behoeft er niet te worden afgerekend. In zoverre wijkt
het tijdstip van heffing derhalve af van de belastingheffing bij emigratie
over de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen.
De belastingheffing ter zake van die overige vermogensbestanddelen vertoont
dan ook een duidelijke parallel met de fiscale behandeling van de emigratie
van een ondernemer of een belastingplichtige voor wie het rendabel maken van
vermogensbestanddelen wordt beschouwd als het verwerven van inkomen uit overige
werkzaamheden op de voet van artikel 3.4.1.2, onderdeel b of c, Wet inkomstenbelasting
2001. Aangezien ook bij deze belastingplichtigen geen conserverende aanslag
wordt opgelegd, is er voor gekozen bij aanmerkelijkbelanghouders op dit punt
evenmin een conserverende aanslag op te leggen. Daartoe is artikel XXI onderdeel
B gewijzigd, en zijn eveneens de verwijzingen in het in artikel XIII, onderdeel
G, voorgestelde zevende en achtste lid van artikel 25 van de Invorderingswet
1990 aangepast.Verplaatsing werkelijke leidingDe Raad adviseert de fictieve vervreemding op grond van verplaatsing van
de werkelijke leiding van een vennootschap waarin belanghebbende een aanmerkelijk
belang heeft, naar het buitenland te beperken tot de gevallen waarin daadwerkelijk
claimverlies optreedt. Naar het oordeel van de Raad lijkt hiervan uitsluitend
sprake indien de werkelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar
de verdragstaat waarin de aanmerkelijkbelanghouder woont. Anders dan de Raad,
die hiervoor in zijn advies bij de Wet inkomstenbelasting 2001 al aandacht
had gevraagd, zijn wij van mening dat er ook aanleiding is een fictieve vervreemding
in aanmerking te nemen indien de werkelijke leiding van de vennootschap
wordt verplaatst naar een andere staat dan waarin de aanmerkelijk-belanghouder
woonachtig is; ook bij verplaatsing van de werkelijke leiding naar andere
staten kan sprake zijn van (dreigend) claimverlies. Voorts zou de door de
Raad voorgestelde beperking ons inziens kunnen leiden tot constructies die
ten doel hebben de fictieve vervreemding te ontgaan. Hiervan zou bijvoorbeeld
sprake kunnen zijn indien de werkelijke leiding eerst naar een derde land
wordt verplaatst en eerst enige tijd daarna wordt verplaatst naar de woonstaat
van de aanmerkelijk-belanghouder. Bij de tweede verplaatsing van de werkelijke
leiding is dan geen sprake van de verplaatsing van de werkelijke leiding uit
Nederland waardoor de in artikel 7.3.1, vijfde lid opgenomen bepaling geen
toepassing kan vinden. Indien op grond van artikel 7.3.1, vijfde lid, een
fictieve vervreemding in aanmerking is genomen, leidt dit uiteraard tot aanpassing
van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang.e. StakingssaldoIn artikel I, onderdeel A, zevende lid, van het Overgangsrecht wordt het
stakingssaldo aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van artikel
2.3.1a. Bij het uitgangspunt dat een conserverende aanslag alleen dient te
worden opgelegd indien deze aanslag ook op andere wijze teniet kan gaan dan
betaling, is dit niet juist. Argumenten van meer praktische aard pleiten hier
echter voor. Zo is het bedrag van het stakingssaldo en het daaruit verschuldigde
bedrag aan inkomstenbelasting voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar
en beperkt het de uitvoeringslasten voor de belastingdienst.Formele aspectenIn het huidige recht bestaan er twee typen conserverende aanslagen, in
beide gevallen samenhangend met emigratie, namelijk die inzake rechten uit
lijfrente-overeenkomsten en die inzake aanmerkelijk belang. Afgezien van het
belastbare feit dat in de heffingswet is opgenomen en leidt tot oplegging
van een conserverende aanslag zoals die thans nog bestaat – een «gewone»
aanslag waarin een te conserveren inkomensbestanddeel is opgenomen –
is omtrent het verschijnsel conserverende aanslag in de thans geldende heffingswet
niets terug te vinden. Dat leidt tot ongewenste gevolgen, zoals wij hebben
toegelicht in paragraaf 2.1 van de memorie van toelichting. Dat heeft
ons ertoe gebracht, via wijziging van de Wet IB 2001 door middel van de Invoeringswet
Wet IB 2001, in de heffingswet te regelen in welke gevallen een conserverende
aanslag wordt opgelegd en hoe het bedrag aan belasting blijkend uit de conserverende
aanslag moet worden bepaald. Daarnaast zijn in de Wet IB 2001 bepalingen opgenomen
die bewerkstelligen dat verliesverrekening, middeling, verrekening van voorheffingen
en van daadwerkelijk reeds betaalde voorlopige aanslagen niet meer worden
beïnvloed door te conserveren inkomen. Voorts is de zelfstandige conserverende
aanslag technisch ingepast in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Aldus
is in de heffingswetgeving duidelijk handen en voeten gegeven aan de zelfstandige
conserverende aanslag. Anders dan de Raad, menen wij niet dat de verzelfstandiging
van de conserverende aanslag meebrengt dat de omstandigheden waaronder en
het tijdstip waarop deze aanslag moet worden voldaan, eventueel ten dele,
alsmede – zo verwoordt de Raad het – de wijzen en het tijdstip
waarop deze aanslag teniet gaat, moeten worden geregeld in de heffingswet,
uitgaande van de «klassieke» verdeling van de bevoegdheden tussen
inspecteur en ontvanger. Die bevoegdhedenverdeling tussen inspecteur en ontvanger
bestaat al geruime tijd niet meer in zijn oude vorm. Als men heffing opvat
als de vaststelling door de inspecteur van de hoegrootheid van een uit de
belastingwet voortvloeiende schuld of aanspraak op teruggaaf, kan men de vaststelling
van bijvoorbeeld een invorderingsrenteschuld ofvergoeding ook heffing noemen,
hoewel die heffing geschiedt door de ontvanger. Voorts wijzen wij op de in
en buiten de Invorderingswet 1990 geregelde mogelijkheden om – via aansprakelijkheidsregels –
een ander dan de belastingplichtige aan te wijzen als degene die aan bepaalde
feiten en omstandigheden toe te rekenen belasting moet voldoen en hoe dit
bedrag luidt. Dit geschiedt formeel door de ontvanger, alhoewel het materieel
plaatsvervangende belastingheffing ten laste van de aansprakelijke is en in
de praktijk een deskundige op het gebied van het heffingsrecht de hoegrootheid
van het op de aansprakelijke te verhalen bedrag zal vaststellen. Binnen de
eenheden van de belastingdienst geschiedt e.e.a. inhoudelijk dan ook door
de met controle en/of aanslagregeling belaste functionarissen. Vergelijkbare
situaties doen zich voor bij de bedragen aan successie- of schenkingsrecht waarvoor uitstel wordt verleend op de voet van artikel 25, derde lid,
van de Invorderingswet 1990, aan inkomstenbelasting wegens zogenoemde verboden
handelingen inzake lijfrenteaanspraken als bedoeld in het vierde lid van dat
artikel, aan inkomstenbelasting bij emigratie van de houder van een aanmerkelijk
belang (zesde lid) of bij overdracht van aanmerkelijk belang in de familiesfeer
(zevende lid) en van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging (negende
en tiende lid). Iets soortgelijks geldt ook voor de kwijtscheldingsregels
van artikel 26, tweede, derde en vierde lid, van de Invorderingswet 1990.
Aldus wordt zichtbaar dat tegenwoordig de scheidslijn tussen de inspecteur
en de ontvanger pragmatisch getrokken wordt.6. Sofinummer In het vernummerde artikel 47b, eerste lid, AWR wordt voor de toekenning
van een sofinummer de identificatie aan de hand van – globaal gesteld –
een reisdocument vereist. Naar het oordeel van de Raad is er gelet op de uitbreiding
van de identificatiemogelijkheden in andere gevallen, geen reden niet ook
voor de toekenning van een sofinummer de identificatie aan de hand van een
rijbewijs toe te staan zolang nog (oudere) rijbewijzen in omloop zijn, die
zijn uitgegeven zonder dat de toekenning van het sofinummer daarvoor nodig
was.De Raad adviseert de bepaling in deze zin aan te vullen.6. De Raad is van oordeel dat er gelet op de uitbreiding van de identificatiemogelijkheden
in andere gevallen geen reden is niet ook voor de toekenning van een sociaal-fiscaalnummer
de identificatie aan de hand van een rijbewijs toe te staan.Bij het verzoek om een sociaal-fiscaalnummer toe te kennen dan wel een
toegekend sociaal-fiscaalnummer bekend te maken, alsmede bij de identificatie
bij indiensttreding van een werknemer bij een werkgever, kan niet volstaan
worden met het ter inzage verstrekken van een rijbewijs, omdat daarbij niet
alleen de identiteit van de persoon in kwestie van belang is, maar ook zijn
nationaliteit alsmede, indien de nationaliteit een land betreft dat niet tot
de Europese Unie behoort, de verblijfstatus van de verzoeker of werknemer.
De eisen die in dit verband aan de identificatie worden gesteld functioneren
in het kader van een geharmoniseerde benadering voor fiscale, arbeidsrechtelijke
en sociaalverzekeringsrechtelijke doeleinden en in samenhang met het vreemdelingenrecht.
Uit fiscaal oogpunt is van belang dat de belastingdienst geen sofinummer versterkt
of bekendmaakt aan een illegaal hier verblijvende vreemdeling, of een vreemdeling
wiens verblijfstatus niet toelaat dat hij hier werkt. Dit omdat een dergelijke
verstrekking of bekendmaking zou kunnen worden gezien als een legitimatie
van het verblijf alhier of het alhier deelnemen aan het arbeidsproces. Bij
de indiensttreding van een werknemer bij een werkgever is uit arbeidsrechtelijk
en sociaalverzekeringsrechtelijk oogpunt en gelet op het vreemdelingenrecht
van belang dat het de werkgever daadwerkelijk mogelijk wordt gemaakt te voorkomen
dat hij personen in dienst zou nemen die hij niet in dienst mag nemen (vreemdelingen
afkomstig uit landen buiten de Europese Unie, wier verblijfstatus niet toestaat
dat zij hier deelnemen aan het arbeidsproces).7. Kosten renseignering In de toelichting op artikel 53 AWR wordt opgemerkt dat de renseignementen
die de administratieplichtige uit eigen beweging moet gaan verstrekken, kosteloos
aan de belastingdienst worden verstrekt. Anders dan in artikel 55 AWR is bepaald
ten aanzien van de gegevens en inlichtingen die door overheidslichamen moeten
worden verstrekt, is in de AWR ten aanzien van deze renseignementen niet opgenomen
dat zij kosteloos moeten worden verstrekt.De Raad adviseert artikel 53 AWR met een «kostenparagraaf»
aan te vullen.7. Het advies van de Raad om artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(AWR) aan te vullen met een «kostenparagraaf» is niet overgenomen.
Er wordt namelijk geen wijziging voorgesteld van de bestaande systematiek
waarin geen tegenprestatie van de overheid wordt toegekend aan het bedrijfsleven
in verband met het voldoen aan administratieve verplichtingen, waaronder bijvoorbeeld
het verstrekken van informatie ten behoeve van de belastingheffing van derden.
Voor het verstrekken van informatie ten behoeve van de belastingheffing
van derden door (semi)overheidinstanties geldt een specifieke regeling die
is neergelegd in artikel 55 AWR. Voor de duidelijkheid is daarin toentertijd
opgenomen dat ook aan (semi)overheidsinstanties geen tegenprestatie wordt
toegekend. Er is geen aanleiding om, gezien de continuering van de bestaande
systematiek, in artikelen waarin een verplichting tot het verstrekken van
inlichtingen en gegevens is opgenomen, waaronder artikel 53, tweede lid, van
de AWR, telkenmale te bepalen dat de gegevens en inlichtingen kosteloos worden
verstrekt.Loonbelasting8. Verzelfstandiging De samenhang tussen de inkomsten- en de loonbelasting wordt onder de Wet
IB'64 onder meer gevormd door de nagenoeg volledige symmetrie tussen hetgeen
als op het loon drukkende kosten aftrekbaar is en hetgeen als niet tot het
loon behorende vergoeding of verstrekking vrijgesteld is. Deze symmetrie wordt
in het voorstel geheel losgelaten. Daarmee krijgt de loonbelasting een eigen
zelfstandig karakter. De eerste stap op weg naar het eigen karakter is al
gezet door de invoering van «eindheffingsbestanddelen», waarvoor
de loonbelastingheffing zonder toerekening aan werknemers eindheffing is (de
artikelen 31–32b van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB'64)). Het
steeds verder verzelfstandigen leidt ertoe dat de verhouding tussen inkomsten-
en loonbelasting ten principale opnieuw moet worden bepaald.De Raad adviseert de gewijzigde verhouding tussen inkomsten- en loonbelasting
meer uitgebreid toe te lichten.9. Kring belastingplichtigen Artikel 1 Wet LB'64 bepaalt dat onder de naam «loonbelasting»
van werknemers een directe belasting wordt geheven. Het bereik van de Wet
LB'64 is echter ruimer dan alleen «werknemers» omdat de belasting
over de eindheffingsbestanddelen van de inhoudingsplichtigen wordt geheven.
Artikel 34 Wet LB'64 biedt tevens de mogelijkheid de loonbelasting ook van
niet-werknemers te heffen ter vergemakkelijking van de inkomstenbelastingheffing;
van deze mogelijkheid is op ruime schaal gebruik gemaakt (artikel 11 van het
Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965). Daarnaast zullen door de verruiming
van de hierna aan de orde te stellen «opting in» op nog grotere
schaal niet-werknemers onder de heffing gaan vallen.De Raad adviseert de aanduiding van de kring van de belastingplichtigen
in overeenstemming met het «bereik» van de loonbelasting te brengen.
Dit maakt het tevens mogelijk de loonbelasting rechtstreeks te heffen van
de genieters van de thans in artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting
1965 genoemde uitkeringen. De «omweg» via artikel 34 Wet LB'64
is dan niet meer nodig.Met betrekking tot de aanduiding «directe belasting» merkt
de Raad daarnaast op dat de Wet IB'01 niet meer als een «directe»
belasting wordt aangeduid. De handhaving van deze aanduiding voor de Wet LB'64
dient op grond daarvan uitdrukkelijk te worden gemotiveerd.De Raad adviseert de tekst van en de toelichting op artikel 1 Wet LB'64
aan te passen.8 en 9. De punten 8 en 9 zullen wij gezamenlijk bespreken. De Raad maakt
opmerkingen over de positie van de loonbelasting in het nationale belastingstelsel.
Wij zijn het meer in het algemeen met de Raad eens dat de loonbelasting geleidelijk
een meer zelfstandige functie heeft gekregen in die zin dat in deze wet naast
de «klassieke» loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting
ook zelfstandige elementen als de eindheffing van de belasting die verschuldigd
is door de werkgever zonder dat daarop nog een vervolg in de inkomstenbelasting
kan komen. Aangezien in de inkomstenbelasting en in de loonbelasting (waar
deze als voorheffing werkt) voor het begrip loon uit dienstbetrekking nog
steeds eenzelfde loonbegrip wordt gehanteerd, menen wij, anders dan de Raad,
dat het feit dat kosten van verwerving niet meer als zodanig aftrekbaar zijn
het karakter van de loonbelasting niet heeft veranderd.De Raad merkt terecht op dat de kring van belastingplichtigen veel ruimer
is dan alleen van werknemers. Sinds jaar en dag wordt die kring voor een zeer
aanzienlijk gedeelte gevormd door AOW-ers, pensioengerechtigden en uitkeringstrekkers.
Recentelijk zijn daar nog werkgevers bijgekomen die voor eindheffing
in aanmerking komen, alsmede degenen die zich via «opting in»
vrijwillig aan de loonbelasting onderwerpen. Het ligt in de rede dat deze
laatste groep onder het nieuwe regime groter zal worden. Wij hebben daarom
gevolg gegeven aan de suggestie van de Raad om artikel 1 van de Wet op de
loonbelasting 1964 zodanig aan te passen dat niet slechts werknemers maar
ook de overige genoemde groepen door artikel 1 worden bestreken.Tenslotte merkt de Raad nog op dat de loonbelasting in artikel 1 als directe
belasting wordt aangeduid, terwijl deze aanduiding in de Wet inkomstenbelasting
2001 niet meer voorkomt. De Wet op de loonbelasting 1964 is – anders
dan de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – niet vervangen door een op
een nieuwe leest geschoeide wet. In dat kader hebben wij geen aanleiding gezien
om de aanduiding «directe» in de Wet op de loonbelasting 1964
te laten vervallen en de temr loonbelasting ook op te nemen in artikel 31
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De opmerking geeft ons
evenwel aanleiding om meer in het algemeen te bezien of in de belastingwetten –
en dus ook in artikel 31 van de AWR (de enige bepaling waarbij de huidige
terminologie nu nog betekenis heeft) – de begrippen «directe belasting»
en «indirecte belasting», die hun betekenis vrijwel geheel verloren
hebben, steeds kunnen worden vervangen door «belasting».10. Internationaal vervoer Met betrekking tot artikel 2, vierde en vijfde lid, Wet LB'64 wijst de
Raad op de artikelen 7.2.1, vijfde lid, en 7.2.2, tweede lid, Wet IB'01, waarin
de inkomstenbelastingheffing met betrekking tot de werknemers in het internationaal
vervoer geregeld is. Aangezien de belastingplicht ook inhoudelijk ten opzichte
van de overeenkomstige regeling in de Wet IB'64 gewijzigd is, adviseert de
Raad artikel 2, vierde en vijfde lid, Wet LB'64 aan die wijzigingen aan te
passen.10. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad zijn de leden drie
tot en met vijf van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 aangepast
aan artikel 7.2.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001.11. Fictieve dienstbetrekking In artikel 3, eerste lid, onderdeel g, Wet LB'64 wordt de arbeidsverhouding
van een commissaris aangemerkt als dienstbetrekking. Deze fictieve dienstbetrekking
leidt in de praktijk tot samenloopproblemen indien het commissariaat wordt
uitgeoefend in het verlengde van een dienstbetrekking of in het kader van
een onderneming. Aangezien van een dienstbetrekking geen sprake is omdat de
gezagsverhouding ontbreekt, is de commissaris ook niet onderworpen aan de
werknemersverzekeringen. De aanwijzing heeft derhalve alleen betekenis voor
de loonbelastinginhouding. Het honorarium van een commissaris kan aan de inkomstenbelastingheffing
worden onderworpen als resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.4.1.1
Wet IB'01). De Raad is van oordeel dat voor- en nadeel van deze fictieve dienstbetrekking
opnieuw gewogen dient te worden. Daarbij kan in aanmerking worden genomen
dat, indien partijen dit wensen, op grond van de «opting in» voor
toepassing van het loonbelastingregime kan worden gekozen.De Raad adviseert artikel 3, eerste lid, onderdeel g, Wet LB'64 te heroverwegen.11. Het advies van de Raad artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van de
Wet op de loonbelasting 1964 te heroverwegen, is thans niet overgenomen. In
de eerste plaats wordt door de Raad verwezen naar de samenloopproblemen die
in de praktijk kunnen ontstaan indien het commissariaat wordt uitgeoefend
in het verlengde van een dienstbetrekking of in het kader van een onderneming.
Op dit punt wijkt de commissaris echter niet af van de overige belastingplichtigen
die twee dienstbetrekkingen combineren. De Raad heeft gelijk waar die stelt
dat er geen belang is voor de werknemersverzekeringen. Een en ander afwegend,
daarbij vooral lettend op het feit dat geen integrale heroverweging van deze
en andere bestaande regelingen is beoogd zien wij in de door de Raad aangevoerde
argumenten geen aanleiding in het bestek van deze wetgevende operatie de bestaande
bepaling te laten vervallen. 12. Opting in De mogelijkheid om een arbeidsverhouding op verzoek als dienstbetrekking
aan te merken (opting in) wordt verruimd. Daartoe wordt in artikel 4, onderdeel
f, Wet LB'64 de term «duurzame arbeidsverhouding» vervangen door
de term «arbeidsverhouding» en zal artikel 2g van het Uitvoeringsbesluit
Loonbelasting 1965 worden aangepast. Vereist blijft, dat op gezamenlijk verzoek
van beide partijen de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking moet
beslissen dat de arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd. Deze
eis vormt een drempel voor de toepassing van de opting in. Naar het oordeel
van de Raad is er reden in verband met de materiële gelijkstelling van
het resultaat uit overige werkzaamheden met winst uit onderneming in de Wet
IB'01 en de daaruit voortvloeiende administratieve verplichtingen, de drempel
voor de opting in zo laag mogelijk te maken. Verlaging van de drempel zou
kunnen worden gevonden in het laten vervallen van de beschikking van de inspecteur,
maar te volstaan met een loonheffingverklaring en de daarmee samenhangende
identificatie van de arbeider.De Raad adviseert artikel 4, onderdeel f, Wet LB'64 in deze zin aan te
passen.12. De door de Raad geadviseerde aanpassing van artikel 4, onderdeel f,
van de Wet op de loonbelasting 1964 is overgenomen. Degene die uit de arbeidsverhouding
een beloning geniet kan volstaan met een melding bij de inspecteur. Voor deze
melding blijft vanwege het belang dat ook de beoogde inhoudingsplichtige instemt
met het als dienstbetrekking aanmerken van de arbeidsverhouding, een gezamenlijke
verklaring vereist. Uit het oogpunt van rechtszekerheid is het gewenst dat
partijen, met name de beoogde inhoudingsplichtige, zich niet naar believen
aan de hierdoor ontstane verplichtingen kunnen onttrekken. De gezamenlijke
verklaring zal aan de in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 op te nemen
eisen moeten voldoen. De wettekst en memorie van toelichting zijn dienovereenkomstig
aangepast.13. Objectivering De ontwikkeling van een zelfdragend vergoedingenregime in het voorstel
geeft aan de loonbelasting een objectief karakter. Vanuit de werkgever wordt
bezien welke kosten die ten behoeve van de werknemers worden gemaakt, als
beloningsvoordeel kunnen worden aangemerkt. De Raad is van oordeel dat met
deze objectivering een belangrijke stap wordt gezet naar een loonbegrip dat
flexibel aan de maatschappelijke ontwikkelingen kan worden aangepast.Het scheidend criterium tussen loon en vrije vergoeding is gevonden in
«het naar maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel».
De invoering van zo'n vage term verzwakt de rechtszekerheid omdat niet altijd
op voorhand de concrete grens tussen vergoeding en loon kan worden vastgesteld.
Uitdrukkelijk dient dan ook te worden toegelicht bij wie het primaat –
en het risico – van de uitleg van deze vage term wordt gelegd. Dit is
in het bijzonder van belang bij de loonbelastingheffing omdat de inhouding
door in beginsel niet-fiscaal deskundige inhoudingsplichtigen plaatsvindt.De Raad adviseert in de toelichting in ieder geval aan te geven of de
rechter in navolging van de hem bij de uitleg van de term «goed koopmansgebruik»
toebedeelde taak eenzelfde rol wordt gegeven bij de uitleg van de vage term
«naar maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel»,
alsmede of de wetgever daarbij op de achtergrond zal blijven. Tevens dient
in dit «rollenspel» de betekenis te worden uiteengezet van de
rol van de minister, gelet op de hem in artikel 15c Wet LB'64 gegeven bevoegdheid.13. Met genoegen hebben wij kennis genomen van het standpunt van de Raad
dat de ontwikkeling in het wetsvoorstel van een zelfdragend vergoedingenregime
voor de loonbelasting en de daarmee gepaard gaande objectivering van deze
belasting, een belangrijke stap is naar een loonbegrip dat flexibel aan de
maatschappelijke ontwikkelingen kan worden aangepast. Wel zouden wij graag
de in dit verband bij de Raad bestaande zorg willen wegnemen dat de nieuwe
terminologie «het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren
als beloningsvoordeel» de rechtszekerheid zou verzwakken. Met de introductie
van deze terminologie is immers zeker niet beoogd om de bestaande praktijk
van de loonbelastingheffing ingrijpend te wijzigen. Anders dan het geval is
bij het fiscale jaarwinstbegrip, waarvan de ontwikkeling in sterke mate door
de jurisprudentie inzake het begrip «goed koopmansgebruik» is
bepaald – de Raad vestigt hier de aandacht op -, wordt de terminologie
«het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren
als beloningsvoordeel» in de Wet op de loonbelasting 1964 geïntroduceerd
op een tijdstip waarop met het onderscheid tussen loon en onbelaste vergoedingen
dan wel verstrekkingen in de praktijk bij alle betrokkenen – contribuabelen,
fiscus en rechterlijke macht – al ruime ervaring bestaat. De introductie
van de terminologie beoogt dan ook in de eerste plaats recht te doen aan de
omstandigheid dat onder invloed van maatschappelijke ontwikkelingen telkens
weer de beperkingen van het huidige loonbegrip zichtbaar worden en door contribuabelen
ter discussie worden gesteld. Wij zijn van oordeel, en hebben dit ook in de
memorie van toelichting al aangegeven (Artikel V, Algemeen), dat het nieuwe
vergoedingensysteem bij de overgang per 2001 in het algemeen zal leiden tot
eenzelfde resultaat als het huidige stelsel zoals dat is neergelegd in wet,
lagere regelgeving, beleidsbesluiten en de jurisprudentie. Een voor de praktijk
significante toename van de rechtsonzekerheid is daarom niet te verwachten,
evenmin als een structurele toename van enige betekenis van het aantal door
de rechter te beslechten loonbelastinggeschillen.Voor de toekomst maakt het nieuwe regime een ontwikkeling mogelijk waarbij
de discussie over de grenzen van het loonbegrip op het punt van vergoedingen
en verstrekkingen op een meer adequate wijze dan thans het geval is met behulp
van de loonbelastingwetgeving zal kunnen worden begeleid. De in artikel 15c
van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen bevoegdheid biedt de Minister
van Financiën de mogelijkheid om maatschappelijke opvattingen over hetgeen
als loon wordt ervaren, in een vroeg stadium flexibel in de wetgeving in te
passen. Met name indien in bredere kring onduidelijkheid over de aard van
een potentieel beloningsvoordeel kan ontstaan, ligt het voor de hand dat deze
bevoegdheid met voortvarendheid wordt aangewend. In andere gevallen kan een
meer terughoudende benadering geboden zijn.Samenvattend kan worden gesteld, de Raad informeert hiernaar, dat het
primaat – en het risico – van de uitleg van de terminologie «het
naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel»,
niet bij één enkele partij ligt. Zowel de contribuabele als
de inspecteur kan, wanneer zij met elkaar van mening verschillen, in laatste
instantie bij de rechter in het gelijk worden gesteld. Zo nodig kan vervolgens
de wetgever op die jurisprudentie inspelen. De memorie van toelichting is
in deze zin aangepast.14. Advance ruling De rechtszekerheid voor de inhoudingsplichtige kan worden versterkt door
hem de mogelijkheid te geven vooraf aan de belastingdienst de vraag voor te
leggen of bepaalde kosten moeten worden aangemerkt als beloningsvoordeel,
op welke vraag de inspecteur bij bezwaar vatbare beschikking moet beslissen.De Raad adviseert het voorstel in deze zin aan te vullen.14. De Raad is van mening dat de rechtszekerheid voor de inhoudingsplichtige
kan worden versterkt door hem de mogelijkheid te geven vooraf aan de belastingdienst
de vraag voor te leggen of in een bepaald geval sprake is van een beloningsvoordeel
of niet, en de inspecteur te verplichten op die vraag te beslissen bij een
voor bezwaar vatbare beschikking.De gebruikelijke gang van zaken is dat inhoudingsplichtigen in de eerste
plaats aan de hand van voorlichtingsmateriaal worden geïnformeerd over
de wettelijke regelingen, de beleidsregels en de jurisprudentie. De jaarlijks
verschijnende, aan iedere werkgever toegezonden Handleiding loonbelasting
c.a. is hiervan een goed voorbeeld. Indien in een concreet geval onduidelijkheid
bestaat over het beloningskarakter van een verstrekking of vergoeding, overlegt
de inhoudingsplichtige hierover met de inspecteur van de lokale eenheid van
de belastingdienst. De inspecteur neemt vervolgens, voorzover nodig na interne
afstemming, een standpunt in. De ervaringen in de uitvoeringspraktijk leren
dat hierbij zelden door contribuabelen als onnodig ervaren vertraging ontstaat.
Bij verschil van inzicht kan de inhoudingsplichtige (of de desbetreffende
werknemer) van de bestaande bezwaar- en beroepsmogelijkheden gebruik maken,
zij het dat dit pas mogelijk is nadat voor de eerste keer de kostenvergoeding
is uitbetaald. Tegen deze achtergrond, alsmede het feit dat in 1997 de mogelijkheid
is ingevoerd om desgewenst ook bezwaar te maken tegen de eigen aangifte, zien
wij vooralsnog onvoldoende aanleiding om de door de Raad voorgestelde «advance
ruling» als algemene maatregel aan het wetsvoorstel toe te voegen. Dat
neemt niet weg dat zodra ervaring is opgedaan met de goedkeuring vooraf in
de sfeer van de fiscale begeleiding van pensioenen de mogelijkheid
en de wenselijkheid van een «advance ruling» in de hier besproken
sfeer opnieuw kan worden afgewogen.15. Scholingsuitgaven De beperking van de vergoeding voor scholingsuitgaven (artikel 11, zesde
lid, Wet LB'64) is aangepast aan de beperking voor die uitgaven als scholingsuitgaven
(artikel 6.7.2 Wet IB'01). In het advies inzake de Wet IB'01 heeft de Raad
opgemerkt dat opleidingsinstituten veelal buiten de woon- of werkplaats zijn
gevestigd, waardoor reizen noodzakelijk wordt; evenzo dienen studiereizen
in een groot aantal gevallen een wezenlijk opleidingsdoel. Er is geen reden
deze niet te vermijden kosten niet als scholingsuitgaven aan te merken.De Raad adviseert in de lijn van het advies inzake de Wet IB'01 dit onderdeel
van artikel 11, zesde lid, Wet LB'64 nog eens te bezien.15. Zoals in het nader rapport met betrekking tot de Wet inkomstenbelasting
2001 is opgemerkt, hebben uitgaven voor reizen en verblijven een gemengd karakter.
Anders dan bij de scholingsuitgaven in de inkomstenbelasting gaat het bij
de loonbelastingheffing niet om uitgaven van de belastingplichtige voor zichzelf
maar om uitgaven van een werkgever voor een werknemer. In geval van een onbelaste
uitkering voor de dekking van kosten van scholing door de werkgever gaan wij
er van uit dat de kans gering is dat het om uitgaven gaat anders dan voor
scholing. Hierom en in het licht van het belang dat aan een goed opgeleide
beroepsbevolking wordt toegekend, ligt het voor de hand het regime ter zake
van uitkeringen tot dekking van op de werknemer drukkende uitgaven voor het
volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen
uit werk en woning zoals het geldt onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 na 1 januari 2001 voort te zetten. Bij de aanpassing van de Wet op de
loonbelasting 1964 aan de Wet inkomstenbelasting 2001 is dit abusievelijk
niet gebeurd. Het in artikel V van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting
2001 opgenomen artikel 15a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelsgewijze
toelichting daarop en de wijzigingen van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting
1964 zijn hiertoe aangepast.16. Loon in natura De Raad wijst erop, dat de in artikel 13, eerste lid, Wet LB'64 toegevoegde
laatste volzin niet op overeenkomstige wijze aan artikel 3.10.1 Wet IB'01
is toegevoegd.Het college adviseert dit verschil weg te nemen dan wel nader uiteen te
zetten.16. Overeenkomstig het advies van de Raad is artikel 3.10.1 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 aangepast in lijn met het artikel 13, eerste lid,
van de Wet op de loonbelasting 1964.17. Loopbaanonderbreking Artikel 14a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB'64 bepaalt uitdrukkelijk
dat met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt gelijkgesteld loon genoten
op grond van de Wet financiering loopbaanonderbreking. In artikel 3.3.7 Wet
IB'01 ontbreekt een dergelijke gelijkstelling.De Raad adviseert dit verschil weg te nemen dan wel nader uiteen te zetten.17. De door de Raad gesignaleerde omissie is hersteld. Zowel in artikel
14a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 als in artikel 3.3.7
van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met loon c.q. inkomsten gelijkgesteld:
loon c.q. inkomsten genoten op grond van de Wet financiering loopbaanonderbreking.
Voorts wordt om gelijkheid te brengen in de redactie van beide artikelen,
de tekst van artikel 14a van de Wet op de loonbelasting 1964 aangepast zodat
deze overeenkomt met de tekst van artikel 3.7.7 van de Wet inkomstenbelasting
2001.18. Toelichting vrije vergoedingen De toelichting op artikel 15 Wet LB'64 zet de eerste piketpaaltjes uit
voor de invulling van de vage term «naar maatschappelijke opvattingen
ervaren als beloningsvoordeel». De Raad adviseert aan te geven of de
omschrijving van «aanmerkelijk privévoordeel» waarvan in
de toelichting voorbeelden zijn opgenomen, terstond in de ministeriële
regeling ex artikel 15c Wet LB'64 zal worden uitgewerkt; dit
geldt in het bijzonder voor de besparing van f 1 000,– op
privé-uitgaven en de verplichting tot vergoeding van het gebruik bij
verandering van omstandigheden bij verstrekkingen met meerjarige gebruiksmogelijkheden.Het college is van oordeel dat het als voorbeeld noemen van de privébesparing
op vakantie-uitgaven van een reisleider die reizen voor zijn werkgever begeleidt,
meer vragen oproept dan het beantwoordt; geadviseerd wordt dit voorbeeld door
een minder discutabel voorbeeld te vervangen.Evenzo adviseert de Raad het primair als zakelijk belang aanmerken van
het verstrekken van maaltijden aan boord van schepen, boorplatforms en kermiswagens
nog eens te bezien.De Raad merkt op dat artikel 15, derde lid, Wet LB'64 in het geheel niet
is toegelicht. Het college adviseert deze bepaling bij de aanpassing van de
toelichting te betrekken.18. De Raad verzoekt aan te geven of de in de memorie van toelichting
bij artikel 15 van de Wet op de loonbelasting 1964 gegeven omschrijving van
«aanmerkelijk privé-voordeel» terstond in de ministeriële
regeling op basis van artikel 15c van die wet zal worden uitgewerkt. Het streven
is inderdaad daarop gericht.Het door de Raad bedoelde voorbeeld in de toelichting is overeenkomstig
zijn advies vervangen.De zienswijze van de Raad inzake maaltijdverstrekking aan boord van schepen,
boorplatforms en kermiswagens zal worden betrokken bij de in de toelichting
aangekondigde uitwerking in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 van
het nieuwe artikel 15b, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, betreffende
maaltijdvergoedingen en – ingevolge het voorgestelde artikel 17, tweede
lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 – maaltijdverstrekkingen waarbij
het zakelijke karakter van meer dan bijkomend belang is.De opmerking van de Raad dat artikel 15, derde lid, Wet op de loonbelasting
1964 (betreffende tijdelijk naar het buitenland uitgezonden werknemers) in
het geheel niet is toegelicht, lijkt te berusten op een misverstand. Verwezen
wordt naar de laatste twee volzinnen in de toelichting bij artikel V, Algemeen,
Vrije vergoedingen.19. Uitgezonderde vrije vergoedingen Artikel 15b, onderdeel g, Wet LB'64 verruimt de mogelijkheid voor het
vergoeden van de kosten van een telefoonabonnement ten opzichte van de geldende
regeling. In de toelichting is echter niet uiteengezet hetgeen in dit kader
wordt verstaan onder «een aanmerkelijke besparing». De Raad adviseert
de toelichting op dit punt aan te vullen.Tevens merkt de Raad op, dat het thans geldende artikel 15, achtste lid,
Wet LB'64 niet is overgenomen in het voorgestelde artikel 15b Wet LB'64. De
toelichting licht «artikel 15b, tweede lid» echter wel toe. De
Raad adviseert artikel 15b Wet LB'64 met dit tweede lid aan te vullen.19. Het advies van de Raad om bij de begrenzing van de vrije vergoeding
van telefoonabonnementen in de toelichting aan te geven wat wordt verstaan
onder «een aanzienlijke besparing», heeft aanleiding gegeven de
wettekst nader te concretiseren. Van vrije vergoeding wordt uitgesloten de
vergoeding van het eerste telefoonabonnement en van volgende abonnementen
indien het zakelijk karakter van bijkomend belang is. Wel voor vrije vergoeding
komen dan in aanmerking de (tweede en volgende) telefoonabonnementen met een
duidelijk zakelijk karakter.Abusievelijk is het huidige artikel 15, achtste lid, Wet op de loonbelasting
1964 niet opgenomen in het nieuwe artikel 15b Wet op de loonbelasting 1964
zoals dit aan de Raad is voorgelegd. Dit geldt ook voor het huidige artikel
15, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze omissies
zijn hersteld. Daarnaast is artikel 15b, eerste lid, onderdeel k, aangevuld
met de passage «of een buitenlandse regeling die naar aard en strekking
daarmee overeenkomt».20. Woon-werkverkeer Artikel 16a Wet LB'64 geeft een regeling voor de vergoeding van het woon-werkverkeer
per openbaar vervoer en artikel 16b Wet LB'64 voor de vergoeding van het overige
woon-werkverkeer. Indien sprake is van regelmatig woon-werkverkeer,
maar niet elke dag wordt per openbaar vervoer gereisd, is de wijze van bepaling
van de vergoeding ongeregeld gebleven. Eerstgenoemde bepaling neemt als basis
voor de vergoeding de prijs van het overgelegde vervoerbiljet, laatstgenoemde
bepaling gaat uit van een tabel die van toepassing is indien «vast»
op één of meer dagen per week wordt gereisd.Deze verschillen in benadering van de grondslag voor de vergoeding maken
de toepassing bij «gemengd» vervoer niet goed mogelijk. De Raad
adviseert de regeling sluitend te maken.20. Het gevoelen van de Raad dat de verschillen in benadering van de grondslag
voor de vergoeding van het woon-werkverkeer tussen de artikelen 16a en 16b
de toepassing bij gebruik van «gemengd» vervoer niet goed mogelijk
maken, delen wij niet. Van «gemengd» vervoer is bijvoorbeeld sprake
als de werknemer zijn woon-werkverkeer twee dagen in de week geheel of gedeeltelijk
met het openbaar vervoer aflegt en de overige drie dagen met de auto. Op de
dagen dat de werknemer zijn woon-werkverkeer geheel of gedeeltelijk met het
openbaar vervoer aflegt, zijn de regels voor openbaar vervoer (artikel 16a)
van toepassing. Op de overige dagen zijn de regels voor eigen vervoer (artikel
16b) van toepassing. De werkgever kan voor deze dagen een forfaitair bedrag
per kilometer vergoeden. Afhankelijk van het gebruikte vervoer is het dan
mogelijk dat beide artikelen toepassing vinden. Per gereisde dag is echter
altijd slecht één van beide artikelen van toepassing. Onder
het huidige regime is dat niet anders.21. Buitenlandse verzekeraar In de toelichting op artikel 7.2.1, zevende lid, Wet IB'01 is gesteld:
«Overigens kan het hier bedoelde geval zich alleen voordoen indien de
belastingplichtige een dienstbetrekking in Nederland gaat uitoefenen zonder
daadwerkelijk hier te gaan wonen. Artikel 19a, eerste lid, onderdeel d (lees:
c), van de Wet op de loonbelasting 1964 zal met het oog hierop worden gewijzigd
aangezien die bepaling er vanuit gaat dat de belastingplichtige wel in Nederland
gaat wonen.» De Raad merkt op, dat het voorstel niet in een wijziging
van artikel 19a, eerste lid, onderdeel c, Wet LB'64 voorziet. Het college
adviseert aan de opmerking in de toelichting op de Wet IB'01 vervolg te geven.21. Aan de opmerking in de toelichting op artikel 7.2.1, zevende lid (thans
achtste lid), van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Raad maakt hierover terecht
een opmerking, is gevolg gegeven. Artikel 19a, eerste lid, onderdeel c, van
de Wet op de loonbelasting 1964 is thans gewijzigd zodat ook de situatie waarin
de pensioenopbouw bij een buitenlandse, niet toegelaten, pensioenuitvoerder
wordt voortgezet door een belastingplichtige die in Nederland een dienstbetrekking
gaat uitoefenen zonder daadwerkelijk hier te gaan wonen, door deze bepaling
wordt bestreken.22. Toegelaten verzekeraars Op grond van artikel 19a, derde lid, Wet LB'64 kunnen regels worden gesteld
met betrekking tot de aanwijzing als toegelaten verzekeraar. In de toelichting
is ten aanzien van deze bepaling opgemerkt, dat de te stellen voorwaarden
het doel hebben de buitenlandse pensioenuitvoerder in een vergelijkbare positie
te brengen met de binnenlandse pensioenuitvoerder. «Hierbij kan bijvoorbeeld
worden gedacht aan het stellen van voorwaarden met betrekking tot het toezicht
waaraan de pensioenuitvoerder moet zijn onderworpen, de bezittingen van de
pensioenuitvoerder (bijvoorbeeld dat de financiering plaatsvindt via kapitaaldekking
en de bezittingen van de pensioenuitvoerder toereikend zijn ter dekking van
de pensioenverplichtingen) en de wijze van beleggen, de verslaggeving (bijvoorbeeld
jaarlijks een door een externe accountant gecontroleerd verslag van de financiële
stand van zaken van de pensioenuitvoerder), het aantal deelnemers»,
aldus de toelichting.Naar het oordeel van de Raad hebben deze voorwaarden geen betrekking op
hetgeen nodig is ter verzekering van een goede uitvoering van de belastingwet;
zij hebben betrekking op de concurrentiepositie van die buitenlandse verzekeraar.
Dergelijke voorwaarden, zo zij al gesteld mogen worden in het licht van de
Europese regelgeving, behoren in andere wetgeving thuis. Verwezen kan onder
meer worden naar de Europese en Nederlandse regelgeving inzake het toezicht
op verzekeringsbedrijven. Naast de in artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, 1e en 2e, Wet LB'64
opgenomen verplichtingen ziet de Raad geen andere verplichtingen die nodig
zijn om het belang van de schatkist veilig te stellen bij niet-reguliere afwikkeling
van pensioenaanspraken.De Raad adviseert artikel 19a, derde lid, Wet LB'64 te schrappen en artikel
19a, eerste lid, onderdeel f, Wet LB'64 aan te passen.22. De Raad is van mening dat de aan de toelating van buitenlandse pensioenuitvoerders
op de Nederlandse markt gestelde nadere voorwaarden, zo zij al gesteld mogen
worden in het licht van de Europese en Nederlandse regelgeving inzake het
toezicht op verzekeringsbedrijven, in andere wetgeving thuis hoort. De door
de Raad genoemde Europese regelgeving ziet uitsluitend op verzekeringsmaatschappijen.
Hiermee vergelijkbare regelgeving op communautair niveau voor pensioenfondsen
ontbreekt vooralsnog. De Europese Commissie werkt thans aan voorstellen voor
een communautair toezicht- en regelgevingskader voor pensioenen en pensioenfondsen.
De ervaring leert echter dat de totstandkoming van een Europees rechtskader
een zaak van lange adem is. Vooruitlopend op toekomstige communautaire regelgeving
achten wij het, met het oog op het veiligstellen van de Nederlandse fiscale
claim, van belang op nationaal niveau nadere voorwaarden aan de toelating
van buitenlandse pensioenuitvoerders op de Nederlandse markt te verbinden.
De door de Raad uit de memorie van toelichting geciteerde bij wijze van voorbeeld
genoemde voorwaarden die aan een dergelijke toelating kunnen worden verbonden
zijn ontleend aan de thans bij de Europese Commissie voorliggende voorstellen
voor een Europese richtlijn voor aanvullende pensioenen die onlangs door de
commissie in de mededeling «Naar een interne markt voor aanvullende
pensioenen» zijn gepubliceerd. Anders dan de Raad zijn wij van mening
dat deze nadere voorwaarden vooralsnog nodig zijn om het belang van de schatkist
veilig te stellen bij een niet-reguliere afwikkeling van pensioenaanspraken.
Vanwege het ontbreken van communautaire regelgeving voor pensioenfondsen zou
een willekeurig in het buitenland gevestigd lichaam (waarin bijvoorbeeld in
Nederland wonende pensioengerechtigden een belang hebben) dat aldaar niet
aan toezicht is onderworpen, als pensioenuitvoerder kwalificeren. De huidige
stand van de communautaire regelingen brengt ons er vooralsnog toe op nationaal
niveau maatregelen te treffen om een coherente belastingheffing te waarborgen.23. Tijdvakloon De Raad adviseert in de toelichting de verhouding tussen het tijdvakloon
op jaarbasis als bedoeld in artikel 22b Wet LB'64 (f 56 973,–)
en het verzamelinkomen als bedoeld in artikel 8.2.5 Wet IB'01 indien alleen
loon uit vroegere dienstbetrekking wordt genoten (f 58 004,–),
aan te geven.Tevens adviseert de Raad, indien het vorenbedoelde tijdvakloon op jaarbasis
en het verzamelinkomen verschillende bedragen zijn, in artikel 22d Wet LB'64
te verduidelijken welke bedragen worden vervangen.23. Het door de Raad geconstateerde verschil tussen de in de twee wetsvoorstellen
genoemde inkomensgrenzen berust op een vergissing. Een aanpassing van de inkomensgrens
voor de ouderenkorting in de artikelen 8.2.5 en 8.2.6 van de Wet inkomstenbelasting
2000 werd abusievelijk niet tevens verwerkt in de nieuwe artikelen 22b en
22c van de Wet op de loonbelasting 1964. De jaarloonbedragen in laatstgenoemde
artikelen zijn alsnog aangepast.24. Verplichtingen inhoudingsplichtige In de artikelen 28 – 29a Wet LB'64 zijn de verplichtingen voor de
inhoudingsplichtigen, werknemers en «eenieder» opgenomen. Artikel
29a Wet IB'64 is daartoe overgebracht van de AWR. Naar het oordeel van de
Raad moet deze weg terug niet worden bewandeld. In de AWR dienen alle op de
heffingswetten betrekking hebbende gezamenlijke bepalingen te worden opgenomen.
Alleen specifieke aanvullingen, die enkel voor de loonbelasting van betekenis
zijn, zouden in de Wet LB'64 hun plaats kunnen vinden.De Raad adviseert de bepalingen voorzover zij op verschillende heffingswetten
betrekking hebben op te nemen in of terug te brengen naar de AWR.Tevens adviseert het college in de artikelen 27, eerste lid, onderdeel
f, en 29, eerste lid, Wet LB'64 de «toegelaten» identiteitsbewijzen
aan te vullen met een geldig rijbewijs. 24. De Raad adviseert het overbrengen van deze bepaling van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen (eerste lid van het huidige artikel 47b) naar
de Wet op de loonbelasting 1964 achterwege te laten. Uit oogpunt van wetgevingssystematiek
blijft het onze voorkeur houden om deze bepaling over te brengen van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen – waarin algemene regels zijn opgenomen
waaronder de verplichtingen die van belang zijn voor verscheidene belastingen –
naar de Wet op de loonbelasting 1964 waarin de specifieke verplichtingen in
het kader van de heffing van loonbelasting zijn opgenomen.Tevens is het advies van de Raad de ingevolge artikel 29, eerste lid,
van de Wet op de loonbelasting 1964 toegestane identiteitsbewijzen aan te
vullen met het rijbewijs, niet overgenomen. Evenals voor het sofi-nummer geldt
(zie het antwoord op punt 6) is ook hier uit het oogpunt van de bestrijding
van illegale arbeid identificatie door middel van het rijbewijs niet afdoend.
De vereiste gegevens, zoals de nationaliteit en de verblijfsstatus, zijn niet
vermeld op het rijbewijs.Dividendbelasting25. Rechtsgrond In de toelichting op de Wet IB'01 is gesteld, dat ook onder het nieuwe
systeem uitgegaan wordt van volledige verrekenbaarheid van de ingehouden dividendbelasting
met de uiteindelijk verschuldigde belasting terzake van de vermogensrendementsheffing
en dat aldus het karakter van de dividendbelasting als voorheffing in de binnenlandse
verhouding behouden blijft. De Raad heeft in het advies inzake de Wet IB'01
reeds opgemerkt dat met die enkele opmerking niet kan worden volstaan.De winstuitkering waarop de dividendbelasting wordt ingehouden, komt als
zodanig niet meer in het belastbare inkomen voor de inkomstenbelastingheffing
op; het forfaitair rendement heeft geen relatie met die winstuitkering.Ook de opmerkingen in deel Algemeen van de toelichting op het voorstel,
dat inkomsten uit sparen en beleggen voortaan op forfaitaire wijze worden
bepaald en dat de grondslag voor inhouding van dividendbelasting echter ongewijzigd
blijft, zijn ontoereikend om de plaats van de dividendbelasting in het (nieuwe)
belastingstelsel aan te geven.De Raad adviseert in de toelichting in te gaan op de vraag of en in hoeverre
de dividendbelastingheffing een zelfstandige – en aanvullende –
heffing is op in Nederland opgekomen winst, alsmede welke rechtsgrond is aan
te wijzen voor een zelfstandige heffing over door een Nederlandse vennootschap
uitgedeelde maar in het buitenland behaalde winst.25. Conform de aanbeveling van de Raad is de toelichting aangevuld met
een passage over de rol van de dividendbelasting onder het nieuwe systeem.26. Belastingobject Historisch bezien is de belastingheffing van de vennootschap en van de
aandeelhouders nauw met elkaar verweven. Zowel de vennootschap als de aandeelhouder
worden voor de winst die de vennootschap behaalt in de heffing betrokken.
Uiteindelijk heeft dit geleid tot een objectief inkomstenbegrip in een overigens
subjectieve inkomstenbelastingheffing. De Wet IB'01 doorbreekt deze samenhang.
Dit roept de vraag op in hoeverre de dividendbelasting als zelfstandige heffing
het huidige programma van belastingheffing van vennootschappen en haar aandeelhouders
kan voortzetten. Dit programma luidt:a. de winst die binnen de vennootschappelijke sfeer wordt behaald, wordt
zo volledig mogelijk in de vennootschapsbelastingheffing betrokken;b. over diezelfde winst wordt zo volledig mogelijk bij de aandeelhouders
inkomstenbelasting geheven, zij het eerst op het tijdstip van uitdeling of
overboeking naar de kapitaalrekening.Onderdeel a van dit programma wordt in het nieuwe stelsel niet gewijzigd.
Met betrekking tot onderdeel b zal het programma moeten worden aangepast in
deze zin dat over «diezelfde winst» dividendbelasting zal worden
ingehouden. Daarbij rijst de vraag of de inhouding van dividendbelasting op
hetzelfde tijdstip dient plaats te vinden als de huidige inkomstenbelastingheffing
bij de aandeelhouders. De Raad beantwoordt deze vraag niet op voorhand bevestigend. Uitgaande
van een zelfstandige heffing over uitgedeelde winst speelt de zorg voor «inkomstenbelastingclaimverlies»
die historisch gezien mede tot de zogenoemde basisconceptie heeft geleid,
niet. Daarmee kan de inhouding over het bedrag dat uit de winst naar de kapitaalrekening
wordt overgeboekt vervallen mits de omvang van «diezelfde winst»
administratief vastgelegd wordt. De Raad wijst er op dat in deze mogelijkheid
van administratieve vastlegging door een beperkte aanpassing van artikel 13
Wet DB. kan worden voorzien.Daartegenover kan op basis van dezelfde administratieve vastlegging de
terugbetaling van kapitaal of agio in contanten ook toegerekend worden aan
«diezelfde winst» zolang die niet is uitgeput. (Omvangrijke) Uitkeringen
aan aandeelhouders, die onder het huidige regime door omzetting van agio in
nominaal aandelenkapitaal gevolgd door terugbetaling van kapitaal na een statutenwijziging
onbelast kunnen plaatsvinden maar in wezen uitkeringen vormen van door de
vennootschap behaalde winst die niet voldoende renderend binnen de vennootschap
kan worden aangewend, worden alsdan belast.De Raad adviseert de keuze voor het object van de dividendbelasting als
zelfstandige heffing te motiveren en de afweging tegenover een heffing waarbij
alleen – maar dan ook alle – daadwerkelijke uitkeringen in contanten
in de heffing worden betrokken indien en voorzover de door de vennootschap
behaalde winst daartoe toereikend is, daarbij uitdrukkelijk te betrekken.26. Zoals hiervoor onder punt 25 is aangegeven, wordt in de memorie van
toelichting nader ingegaan op de zelfstandige rol die de dividendbelasting
ook na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 blijft vervullen. Die
rol is naar ons oordeel ook breder dan het door de Raad geschetste programma.
Het is namelijk niet zonder meer zo dat er een rechtstreekse lijn loopt tussen
de winst waarover vennootschapsbelasting wordt geheven, de uitgedeelde winst
ter zake waarvan dividendbelasting wordt ingehouden en het dividendinkomen
waarover uiteindelijk inkomstenbelasting is verschuldigd. Zo maakt het voor
de heffing van dividendbelasting bijvoorbeeld geen verschil of de uitgekeerde
winst deel heeft uitgemaakt van de grondslag voor de heffing van vennootschapsbelasting.
Ook winst die voor die belasting is vrijgesteld – te denken valt aan
deelnemingsdividend – zal bij uitdeling in beginsel in de heffing van
dividendbelasting worden betrokken. Voorts speelt uiteraard de verschuldigdheid
van vennootschapsbelasting zelf een rol, in de zin dat voorzover een vennootschap
over haar winst vennootschapsbelasting is verschuldigd, dit de uit te keren
winst vermindert en daarmee ook de grondslag voor de heffing van dividendbelasting.
De dividendbelasting kent voor de bepaling van het belastbare object dan ook
geen verwijzing naar de vennootschaps- en inkomstenbelasting.Tegen deze achtergrond ligt het voor de hand de huidige grondslag van
de dividendbelasting te handhaven. Een beperking tot bijvoorbeeld contante
uitdelingen, zoals door de Raad genoemd, zou er bovendien toe kunnen leiden
dat bepaalde vormen van winstuitkeringen niet langer in de heffing zouden
kunnen worden betrokken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan uitdelingen
in de vorm van bonusaandelen ten laste van de winstreserve of dividenden in
natura, maar ook aan inkoop van eigen aandelen als vervanging van rechtstreekse
contante dividenduitkeringen. Vooral met het oog op buitenlandse aandeelhouders,
die niet onder de forfaitaire rendementsheffing vallen, zou dit leiden tot
een onbedoelde en ongewenste beperking van de heffingsgrondslag. Met de handhaving
van het huidige dividendbegrip wordt dit voorkomen. Vanuit deze optiek is
er ook geen aanleiding een uitzondering te maken voor de door de Raad genoemde
bijschrijvingen op de kapitaalrekening.27. Aandelenruil Bij zogenoemde sfeerovergangen, de overdracht van aandelen van privé-vermogen
naar ondernemingsvermogen of omgekeerd, kan de belastingclaim op de nog niet
uitgedeelde winst van een vennootschap verloren gaan of kan dubbele belastingheffing
ontstaan. De gevolgen van de sfeerovergangen zijn bij de parlementaire behandeling
van de Wet IB'64 onderschat en zijn mede daardoor niet algemeen en systematisch
in die wet geregeld. Inmiddels is het terrein in kaart gebracht. Met voorbijgaan
aan deze verworvenheid wordt in artikel 3a, eerste lid, Wet DB.
zonder enige nadere toelichting het beperkt en dus willekeurig werkende artikel
44 Wet IB'64 overgenomen. Het artikel vestigt alleen een belastingclaim op
de nog niet uitgedeelde winst van een bij een fusie overgenomen vennootschap
indien en voorzover de overnemende vennootschap eigen aandelen emitteert als
tegenprestatie voor verwerving van de aandelen in de overgenomen vennootschap.
Indien die tegenprestatie bestaat uit contanten of (converteerbare) obligaties
gaat de belastingclaim op de nog niet uitgedeelde winsten van de overgenomen
vennootschap verloren zonder dat enige claim wordt gevestigd bij de overnemende
vennootschap. Vestiging van een claim in de laatstbedoelde gevallen bij de
overnemende vennootschap is mogelijk indien de beclaimde winstreserves afzonderlijk
worden geadministreerd. De Raad wijst er ook hier op dat in deze mogelijkheid
van administratieve vastlegging door een beperkte aanpassing van artikel 13
Wet DB. kan worden voorzien.De Raad adviseert de sfeerovergangen systematisch te beschrijven en daarbij
aan te geven in welke gevallen het behoud van de belastingclaim noodzakelijk
wordt geacht en in welke gevallen dubbele belastingheffing vermeden moet worden,
alsmede de Wet DB. aan te passen teneinde de «lekkage» of dubbele
heffing bij sfeerovergangen zoveel mogelijk weg te nemen.27. Bij een overgang van privé-vermogen naar ondernemingsvermogen
en omgekeerd, zal als gevolg van de heffing over het forfaitaire rendement
in binnenlandse situaties in het algemeen geen belastingclaim verloren gaan.
Zowel in de situatie dat de aandelen behoren tot het privé vermogen
als in de situatie dat de aandelen behoren tot het ondernemingsvermogen is
het voor de (uiteindelijke)heffing van inkomstenbelasting niet relevant of
er sprake is van een dividend dan wel van een vervreemdingswinst. De uiteindelijke
heffing vindt immers plaats over de waarde in het economische verkeer van
de aandelen. Voorts is de dividendbelasting in beide situaties verrekenbaar
met de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Wel kan er,
net als in de huidige situatie, sprake zijn van een (sfeer)overgang die gevolgen
heeft de uiteindelijke heffing indien de aandelen eerst behoren tot het vermogen
van een buitenlands belastingplichtige en vervolgens tot het vermogen van
een binnenlands belastingplichtige of omgekeerd. De omstandigheid dat deze
sfeerovergang wel van invloed is op de uiteindelijke heffing is niet zozeer
het gevolg van het belastbare feit voor de heffing van dividendbelasting doch
het gevolg van de verrekenbaarheid van de dividendbelasting. Afhankelijk van
de fiscale wetgeving in het land waarin de buitenlands belastingplichtige
is gevestigd, kan de ingehouden dividendbelasting aldaar worden verrekend.Echter, in de situatie waar de Raad op wijst, een bijbetaling in contanten –
daaronder begrepen een betaling door middel van een (converteerbare) obligatielening –
bij een aandelenruil zou er, los van de omstandigheid of er sprake is van
een (sfeer)overgang, in buitenlandse situaties wel een belastingclaim verloren
kunnen gaan. Naar aanleiding hiervan hebben wij het voorgestelde artikel 3a
van de Wet op de dividendbelasting 1965 aangepast. Hierdoor wordt zeker gesteld
dat ingeval in het kader van een aandelenruil een bijbetaling in contanten
plaatsvindt, deze bijbetaling in mindering wordt gebracht op het kapitaal
dat is gestort op de aandelen die in het kader van de aandelenfusie worden
geruild. Een soortgelijke bepaling is eveneens opgenomen voor de juridische
fusie en de juridische splitsing. Na deze aanpassing van het voorgestelde
artikel 3a, is naar ons oordeel een administratieve vastlegging van de claim
door aanpassing van artikel 13 van de Wet op de dividendbelasting 1965 niet
meer noodzakelijk.28. Splitsing Aangezien een belastingclaim rust op het gedeelte van het vermogen van
de vennootschap dat het fiscaal erkende kapitaal te boven gaat, moet bij splitsing
van een vennootschap worden geregeld op welke wijze de toedeling van het fiscaal
erkende kapitaal plaatsvindt. Artikel 3a, tweede en vijfde lid, Wet DB. bepaalt,
dat het fiscaal erkende kapitaal wordt toebedeeld aan de bij de splitsing
betrokken vennootschappen naar evenredigheid van de waarden in het economische
verkeer van de vermogensbestanddelen die al dan niet overgaan. De Raad merkt
op dat deze uitdrukkelijke bepaling weliswaar aansluit bij de toelichting
op artikel 68a Wet IB'64 maar als zodanig nieuw is. De bepaling sluit niet
aan bij de splitsingspraktijk. Uit de recente voorstellen tot splitsing
van enkele beursfondsen blijkt dat de toebedeling van het fiscaal erkende
kapitaal in geen enkel geval lijkt te zijn gebaseerd op de waarde in het economische
verkeer van de overgegane vermogensbestanddelen ten opzichte van de waarde
van de niet-overgegane vermogensbestanddelen. Naar het oordeel van de Raad
is er geen reden de vennootschappen bij de splitsing niet een ruime mate van
vrijheid te laten voor deze toedeling mits de toedeling niet volstrekt willekeurig
wordt. De belastingheffing is zekergesteld door de regeling dat niet meer
dan het fiscaal erkende kapitaal kan worden verdeeld. Van belang is tevens
dat de fiscale positie van de aandeelhouders bekend moet kunnen zijn op het
tijdstip van besluitvorming over de splitsing. De stringente bepaling van
artikel 3a, vijfde lid, Wet DB. staat dat in de weg.De Raad adviseert artikel 3a, vijfde lid, Wet DB. te heroverwegen.28. De in het voorgestelde artikel 3a van de Wet op de dividendbelasting
1965 opgenomen regeling is afgeleid van artikel 68a van de Wet op de inkomstenbelasting
1964. Deze regeling heeft ten doel het op de aandelen in de splitsende vennootschap
gestorte kapitaal te verdelen over de aandelen die in het kader van een splitsing
worden uitgereikt. Uitgangspunt daarbij is dat niet meer kapitaal kan worden
verdeeld dan er op het moment van splitsing aanwezig is. Vervolgens is gekozen
voor een verdeling die evenredig is aan de verhouding tussen de waarde in
het economische verkeer van het vermogen dat op een verkrijgend lichaam overgaat
en de waarde in het economische verkeer van het gehele vermogen van de splitsende
vennootschap. Dit heeft ten doel te voorkomen dat de belastingplichtige naar
willekeur het kapitaal over de vennootschappen kan verdelen. De Raad wijst
erop dat deze regeling inzake de toedeling van het gestorte kapitaal niet
aansluit bij hetgeen in de praktijk bij splitsingen van ter beurze genoteerde
fondsen plaatsvindt. Naar aanleiding hiervan merken wij op dat in de praktijk
bij ter beurze genoteerde fondsen ook wel wordt aangesloten bij de beurskoersen
van de splitsende en de verkrijgende vennootschappen. Het aansluiten bij criteria
die een afspiegeling vormen van de waarde in het economische verkeer van de
vermogensbestanddelen, zoals de beurskoers van de aandelen, ontmoet geen bezwaar.
Ook in die situatie kan de splitsende vennootschap immers in het algemeen
niet naar eigen believen het gestorte kapitaal verdelen, omdat hij bij die
verdeling afhankelijk is van de door marktomstandigheden bepaalde waarde van
de splitsende en de verkrijgende vennootschap. Voor alle duidelijkheid merken
wij op dat indien de verkrijgende vennootschap een nieuw opgericht lichaam
is, de beurskoers en derhalve de verdeling van het gestorte kapitaal, afhankelijk
zal zijn van de op grond van marktomstandigheden vastgestelde introductiekoers.29. Dividendvervangende splitsing Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 68a Wet IB'64 is de regeling
aangevuld met een bepaling omtrent de zogenoemde dividendvervangende splitsing.
Hiervan is sprake indien liquide middelen of snel liquide te maken beleggingen
worden ondergebracht in een dochtervennootschap, waarvan de aandelen vervolgens
ten titel van splitsing worden uitgereikt aan de aandeelhouders van de splitsende
vennootschap. Deze aandelen worden bij de splitsing onbelast ontvangen door
de aandeelhouders. Door verkoop van die aandelen kunnen zij vervolgens liquide
middelen verkrijgen, die in wezen het dividend representeren van de splitsende
vennootschap.De vermogensrendementsheffing die in de Wet IB'01 is opgenomen, ontneemt
elk belang aan deze constructie voor hier te lande wonende beleggers. Daarmee
is naar het oordeel van de Raad materieel aan de dividendvervangende splitsing
de betekenis komen te ontvallen, temeer nu de kwalificatie van de dividendvervangende
splitsing als dividend in verdragssituaties niet onomstreden is.De Raad adviseert artikel, 3a, vierde en zesde lid, Wet DB. te heroverwegen.29. Wij zullen de punten 29 en 35 gezamenlijk bespreken. In de vennootschapsbelasting
wordt in de huidige situatie voor de fiscale begeleiding van een juridische
splitsing – het buiten aanmerking laten van de vervreemdingswinst –
de eis gesteld dat de splitsing moet zijn ingegeven door zakelijke overwegingen.
In tegenstelling tot de heffing van vennootschapsbelasting, gaat de dividendbelasting
uit van begeleiding, onder handhaving van de belastingclaim. De belastingclaim
wordt gehandhaafd door de verdeling van het gestorte kapitaal.
Een uitzondering wordt gevormd door de zogeheten dividendvervangende splitsing,
alsdan wordt een uitdeling van winst aanwezig geacht. Het advies van de Raad
om de verhouding tussen beide bepalingen toe te lichten heeft ons aanleiding
gegeven het voorgestelde artikel 3a van de Wet op de dividendbelasting 1965
aan te vullen met de zakelijkheidseis, waarbij de belastingplichtige op dit
punt zekerheid vooraf kan verkrijgen. Met de Raad zijn wij van mening dat
de voor de heffing van dividendbelasting opgenomen anti-misbruik maatregel
voor binnenlandse verhoudingen niet meer noodzakelijk is. De bepaling is echter
wel van belang in de situatie dat er buitenlandse aandeelhouders zijn. Zonder
een dergelijke voorziening zou het mogelijk zijn om liquide middelen in de
vorm van een vervreemdingswinst die in wezen dividend representeren, zonder
inhouding van dividendbelasting, toe te laten komen aan buitenlandse aandeelhouders.30. Inkoop van aandelen Bij inkoop van aandelen ter amortisatie wordt als winstuitdeling het verschil
tussen de inkoopprijs en het op dat aandeel fiscaal erkende kapitaal aangemerkt.
Over het bedrag van die winstuitdeling moet dividendbelasting worden ingehouden.
Indien een beursfonds ter beurze eigen aandelen inkoopt met het oogmerk deze
in te trekken is het feitelijk niet mogelijk de dividendbelasting in te houden;
deze dividendbelasting zal (gebruteerd) voor eigen rekening genomen moeten
worden. Deze heffing wordt als een aanmerkelijk knelpunt aangemerkt, mede
omdat beursfondsen de inkoop van eigen aandelen als een belangrijk strategisch
instrument zien.In april en mei 1998 heeft de staatssecretaris op vragen van leden van
de Tweede Kamer der Staten-Generaal onder meer geantwoord dat de problematiek
rond de definitieve inkoop van eigen aandelen niet los kan worden gezien van
de voorstellen in de sfeer van de vermogensinkomsten en dividendbelasting
die zijn ontwikkeld in het kader van de nota «Belastingen in de 21e
eeuw: een verkenning» en dat bij de nadere uitwerking van die nota op
deze materie zal worden teruggekomen. De Raad mist in het voorstel de nakoming
van deze toezegging.Het college adviseert een oplossing voor het geschetste knelpunt te geven
en het voorstel met die oplossing aan te vullen.30. Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 zullen winstuitdelingen bij particuliere
aandeelhouders niet meer in de heffingsgrondslag van box I vallen. Particuliere
binnenlandse aandeelhouders zullen voortaan op forfaitaire grondslag worden
belast voor de inkomsten uit vermogen. Dit betekent vanzelfsprekend dat de
uitdeling van winstreserves die wordt geconstateerd bij de inkoop van eigen
aandelen ook niet meer in de heffingsgrondslag van box I zullen vallen.Door de inwerkingtreding van het nieuwe stelsel wordt daarmee een belangrijke
drempel voor de inkoop van eigen aandelen weggenomen. Ten aanzien van de particuliere
binnenlandse aandeelhouders deed zich onder het huidige stelsel, als gevolg
van het huidige synthetische inkomensbegrip, bij inkoop van eigen aandelen
het probleem voor dat het subjectieve voordeel van de aandeelhouder aanzienlijk
kon afwijken van het objectieve voordeel dat bij hem in de heffing werd betrokken.
Door de introductie van de forfaitaire rendementsheffing doet dit probleem
zich niet meer voor. In die zin kan de problematiek van de inkoop van eigen
aandelen niet los worden gezien van de belastingherziening voor de 21e eeuw.
Hoewel noch de Wet inkomstenbelasting 2001, noch de Invoeringswet een expliciete
bepaling bevat die ziet op de inkoop van eigen aandelen, leidt de overstap
naar een forfaitair rendementsheffing als zodanig dus tot een vermindering
van deze problematiek.Zoals ook is aangegeven onder punt 25 en 26 behoudt de dividendbelasting
in de 21e eeuw haar zelfstandige karakter met eigen heffingsgrondslag. Dit
betekent dat ter zake van de uitdeling die plaatsvindt bij de inkoop van eigen
aandelen dividendbelasting dient te worden ingehouden. Deze dividendbelasting
is voor particuliere binnenlandse aandeelhouders in beginsel verrekenbaar
met de inkomstenbelasting, evenals bij reguliere winstuitdelingen het geval
is. Gegeven de handhaving van de dividendbelasting als zelfstandige heffing,
ligt het voor de hand ook het huidige dividendbegrip te handhaven. Indien
bepaalde vormen van winstuitdelingen, zoals uitdelingen bij inkoop van eigen
aandelen, uit de grondslag zouden worden gehaald, zou men, met
name met het oog op buitenlandse aandeelhouders, reguliere winstuitdelingen
kunnen vervangen door uitdelingen door middel van inkoop van eigen aandelen.
Dit zou leiden tot een ongewenste uitholling van de grondslag.31. Beleggingsinstellingen Beleggen via een beleggingsinstelling onderscheidt zich thans van rechtstreeks
beleggen door de omstandigheid dat de waardeveranderingen van de beleggingen
beclaimd zijn. Effectief wordt geen vennootschapsbelasting over de gerealiseerde
waardeveranderingen geheven, omdat deze resultaten ten laste van de winst
aan de herbeleggingsreserve mogen worden toegevoegd; zij blijven definitief
buiten de vennootschapsbelastingheffing bij uitdeling. Uitgedeelde koers-
en vervreemdingswinst op beleggingen wordt echter in de inkomstenbelastingheffing
betrokken.Bij de invoering van de vermogensrendementsheffing speelt deze inkomstenbelastingheffing
echter geen rol meer. Daarbij past tevens de vennootschapsbelastingclaim,
die normaliter nihil bedraagt, te laten vervallen. Het onbelast laten van
de koersen vervreemdingswinst brengt ook het achterwege laten van de inhouding
van dividendbelasting bij uitdeling mee. Het «wegdefiniëren»
als winstuitdeling door de herbeleggingsreserve als fiscaal erkend kapitaal
aan te merken is een creatieve oplossing. Naar het oordeel van de Raad dient
deze oplossing verder te reiken en ook de herwaarderingsreserve van een beleggingsinstelling
te omvatten, indien de beleggingsinstelling op grond van haar stelselkeuze
niet-gerealiseerde koerswinsten en -verliezen op effecten niet in de herbeleggingsreserve
opneemt, alsmede indien stille reserves in andere beleggingen dan effecten
aanwezig zijn. Deze verruiming van het aanmerken als fiscaal erkend kapitaal
kan in het bijzonder bij inkoop van eigen aandelen door zogenoemde krimpende
beleggingsfondsen van betekenis zijn. Bij deze inkopen van eigen aandelen
zal ook een evenredig gedeelte van de herwaarderingsreserve betrokken worden.
Gelet op doel en strekking van de voorgestelde regeling dient de uitkering
daarvan buiten de dividendbelastinginhouding te blijven.De Raad adviseert artikel 3b Wet DB. en artikel 29 Wet IB'64 in deze zin
aan te passen.31. De Raad heeft zijn waardering uitgesproken over de praktische oplossing
die is gekozen om de door een fiscale beleggingsinstelling uitgedeelde koers-
en vervreemdingswinsten voortaan vrij te stellen van inhouding van dividendbelasting,
door de herbeleggingsreserve voortaan aan te merken als fiscaal erkend kapitaal.
De Raad suggereert deze vrijstelling nog verder uit te breiden, namelijk naar
niet-gerealiseerde koerswinsten enverliezen op effecten die als gevolg van
het gehanteerde waarderingsstelsel niet in herbeleggingsreserve zijn opgenomen.
Naar ons oordeel is een dergelijke uitbreiding niet aan de orde.Zolang koerswinsten niet gerealiseerd zijn, kunnen deze niet aan de herbeleggingsreserve
gedoteerd worden en komen deze niet in de winst tot uitdrukking. Zij maken
derhalve ook geen deel uit van het zichtbare fiscale vermogen. Deze kunnen
daarom niet als gestort kapitaal worden benoemd.32. Vaststelling fiscaal erkend kapitaal Op grond van artikel 13 Wet DB. wordt op verzoek bij voor bezwaar vatbare
beschikking het fiscaal erkende kapitaal van een vennootschap door de inspecteur
vastgesteld. Deze mogelijkheid is uitgesloten voor beleggingsmaatschappijen
met veranderlijk kapitaal. Het belang van een «vastgesteld» fiscaal
erkend kapitaal is voor de beleggingsinstellingen vergroot door het voorgestelde
artikel 3b Wet DB. en de voorgestelde wijziging van artikel 29 Wet IB'64.
Dit belang dient, hoezeer ook de vaststelling formeel betrekking heeft op
één bepaald tijdstip, zwaar te wegen. Materieel heeft de vaststelling
verderstrekkende betekenis dan dat ene tijdstip; zij biedt de desbetreffende
beleggingsinstelling voldoende zekerheid over de in te houden dividendbelasting,
in het bijzonder bij inkoop van eigen aandelen of liquidatie.Daarnaast merkt de Raad op in het verlengde van enkele hiervoor geplaatste
kanttekeningen, dat de vaststelling van het fiscaal erkende kapitaal bij voor
bezwaar vatbare beschikking als afzonderlijke grootheid, die losstaat van
de vennootschappelijke grootheden «het geplaatste kapitaal» en
«agio», van grote betekenis kan zijn voor het vastleggen van de
fiscale claim op de nog niet uitgedeelde winst; de inhouding
van dividendbelasting kan plaatsvinden op elke uitkering die niet ten laste
van het fiscaal erkende kapitaal wordt gebracht.De Raad adviseert de «rekening fiscaal erkend kapitaal» een
centrale plaats te geven in de (verzelfstandigde) dividendbelasting, en zo
dit advies niet wordt overgenomen, in ieder geval de uitsluiting voor beleggingsmaatschappijen
met veranderlijk kapitaal in artikel 13 Wet DB. te heroverwegen.32. Zoals ook onder punt 26 is aangegeven, blijft de dividendbelasting
een zelfstandige rol vervullen en blijft het dividendbegrip ongewijzigd. Dit
betekent dat de rol van het fiscaal erkend kapitaal voor de claim op de nog
niet uitgedeelde winst ook geen verandering ondergaat. Vanuit deze optiek
is er geen reden om met het oog op het vastleggen van de fiscale claim een
wijziging in de dividendbelasting 1965 aan te brengen.Wat betreft het op 1 januari 1997 in werking getreden artikel 13 van de
Wet op de dividendbelasting 1965 is dat bij de introductie van deze bepaling
bewust een uitzondering gemaakt voor Beleggingsmaatschappijen met veranderlijk
kapitaal, bedoeld in artikel 76a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Deze
uitzondering houdt verband met het bijzondere karakter van deze beleggingsmaatschappijen,
waarbij de omvang van het op de aandelen gestorte kapitaal vrijwel voortdurend
wijziging kan ondergaan. Het past niet bij het karakter van dergelijke beleggingsmaatschappijen
de omvang van het op de aandelen gestorte kapitaal op een bepaald tijdstip
vast te stellen. Een beschikking zou voor dergelijke beleggingsmaatschappijen
slechts van geringe betekenis zijn. Omdat, zoals hiervoor aangegeven, de rol
van het gestorte kapitaal bij de bepaling van de heffingsgrondslag ongewijzigd
is gebleven, zien wij geen aanleiding artikel 13 op dit punt te herzien.Vennootschapsbelasting33. Bedrijfsfusie In het advies inzake de Wet IB'01 heeft de Raad opgemerkt dat de voorwaarden
voor de regelingen waarmee reeds ruime ervaring is opgedaan, gecodificeerd
dienen te worden. Tot deze voorwaarden behoren de voorwaarden voor de bedrijfsfusie
in de gevallen dat aanspraak bestaat op voorwaartse verliesverrekening, voor
het bepalen van de winst niet dezelfde bepalingen van toepassing zijn of de
belastingheffing uit andere hoofde alleen met behulp van nadere voorwaarden
kan worden verzekerd (artikel 14, tweede lid, Wet Vpb'69). De Raad adviseert de standaardvoorwaarden voor deze gevallen van bedrijfsfusie
in de wet of een algemene maatregel van bestuur vast te leggen. Alsdan kan
het verschil tussen de bedrijfsfusies waarop artikel 14, eerste lid, Wet Vpb'69
en die waarop artikel 14, tweede lid, Wet Vpb'69 van toepassing is, vervallen.33. Het oordeel van de Raad dat de voorwaarden voor een regeling waarmee
reeds ruime ervaring is opgedaan, gecodificeerd dienen te worden kunnen wij
in zijn algemeenheid onderschrijven. Van codificatie van de standaardvoorwaarden
behorende bij artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is in
dit wetsvoorstel nog afgezien, omdat een dergelijke codificatie los staat
van de belastingherziening 21e eeuw. Wel bestaat het voornemen codificatie
van de bedoelde voorwaarden, afhankelijk van de inpasbaarheid in het wetgevende
programma, na de afronding van de belastingherziening, ter hand te nemen.34. Familiegroep In artikel 10a, vijfde lid, Wet Vpb'69 wordt een familiegroep omschreven
als een met de belastingplichtige vennootschap verbonden natuurlijke persoon.
«Deze» familiegroep wijkt af van overeenkomstige «familiegroepen»
in de Wet IB'01 en de in artikel 4, eerste lid, van de Wet op de belastingen
van rechtsverkeer omschreven familiegroep. In het advies inzake de Wet IB'01
heeft de Raad erop gewezen dat de omschrijving van de familiegroep in de verschillende
bepalingen van de Wet IB'01 bovendien niet steeds dezelfde is.De Raad adviseert voor al de genoemde belastingwetten een keuze te doen
voor één «familiegroep» en de desbetreffende bepalingen
daaraan aan te passen. 34. De Raad van State constateert dat de omschrijving van de «familiegroep»
in artikel 10a, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 afwijkt
van overeenkomstige groepen in bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Het behoren tot een familiegroep is van belang in verband met de aanwezigheid
van een relatie waarmee bij de belastingheffing in bepaalde gevallen rekening
moet worden gehouden; onder meer om onbedoeld gebruik van faciliteiten en
regelingen te voorkomen.Een voor verschillende regelingen van elkaar afwijkende omschrijving van
de familiegroep heeft tot op heden niet tot problemen aanleiding gegeven.
Desalniettemin zien wij – zoals wij hebben gemeld in het Nader rapport
bij de Wet inkomstenbelasting 2001 – aanleiding om deze materie nog
eens nader te bezien. In een later stadium willen wij daarom de mogelijkheden
bezien om te komen tot een verdere harmonisering van de kring van relaties
voor verschillende regelingen binnen de Wet inkomstenbelasting 2001. Daarbij
zullen wij dan ook de familiegroep van artikel 10a, vijfde lid, van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969 betrekken.35. Antimisbruikbepaling In artikel 14a, zesde lid, Wet Vpb'69 is een antimisbruikbepaling met
betrekking tot de faciliteiten voor de splitsing opgenomen. Deze bepaling
is ontleend aan een overeenkomstige bepaling voor de aandelenfusie. Naast
deze antimisbruikbepaling is in artikel 3a, vierde lid, Wet DB. een antimisbruikbepaling
met betrekking tot de dividendvervangende splitsing opgenomen.De Raad adviseert de verhouding tussen beide bepalingen nader toe te lichten.35. Wij hebben punt 35 hiervoor besproken bij – en in samenhang
met – punt 29.36. Beleggingsinstelling In artikel 28, tweede lid, onderdeel g, Wet Vpb'69 is als voorwaarde voor
het aanmerken van een lichaam als beleggingsinstelling opgenomen, dat dat
lichaam niet direct of indirect een schuldvordering op een aanmerkelijk belanghouder
heeft. Deze voorwaarde is gericht tegen arbitrage; het verstrekken van een
hypothecaire lening aan een aanmerkelijk belanghouder leidt bij deze aandeelhouder
tot tegen het tabeltarief aftrekbare rente die als «doorgestoten»
opbrengst slechts tegen het 30%-aanmerkelijk belangtarief belastbaar is.Naar het oordeel van de Raad dient de voorwaarde op dit geval van arbitrage
toegesneden te blijven, aangezien anders ook niet als kredietverstrekking
aan te merken tijdelijke rekeningcourantvorderingen reeds tot verlies van
de status van beleggingsinstelling leiden.36. De beperking in artikel 28, tweede lid, onderdeel g, van de Wet op
de vennootschapsbelasting 1969 is primair opgenomen om de arbitragevorm te
voorkomen waaraan de Raad in zijn opmerking refereert. De Raad merkt terecht
op dat het niet juist zou zijn als tijdelijke rekeningcourantvorderingen reeds
tot verlies van de status van beleggingsinstelling leiden. Naar ons oordeel
dient het begrip schuldvordering op de aandeelhouder op dezelfde wijze te
worden uitgelegd als het begrip schuldvordering in de spiegelbeeldige situatie
in de sfeer van het aanmerkelijk belang. Wij verwijzen naar hetgeen is opgemerkt
onder A2 in het besluit van 11 juni 1999, nr DB99/1272, V-N 1999/30.10. Een
tijdelijke rekeningcourantvordering op de aandeelhouder zal daardoor niet
noodzakelijkerwijs leiden tot het verlies van de status van beleggingsinstelling.Invorderingswet37. Conserverende aanslag In het kader van de verzelfstandiging van de conserverende aanslag heeft
de Raad hiervoor in punt 5 geadviseerd in de heffingswet de omstandigheden
waaronder en het tijdstip waarop deze aanslag moet worden voldaan, alsmede
de wijzen en het tijdstip waarop deze aanslag teniet gaat, te regelen. In
het verlengde van dat advies ligt bovendien dat de inspecteur bij voor bezwaar
vatbare beschikking beslist over de (gehele of gedeeltelijke) voldoening alsmede
over het (geheel of ten dele) tenietgaan van de conserverende aanslag tenzij
dit van rechtswege geschiedt. Met betrekking tot de Invorderingswet 1990 betekent dit dat de Raad adviseert
de artikelen 25, vierde, zevende, achtste, negende en tiende lid, en 26, tweede,
derde en vierde lid, van de Invorderingswet 1990 te heroverwegen.De Raad merkt op, dat het stelsel van conserverende aanslagen ook meebrengt
dat kwijtschelding geen discretionaire bevoegdheid van de ontvanger is maar
dat recht van de belastingplichtige bestaat op het tenietgaan van de conserverende
aanslag na tien jaar. Uit dien hoofde dient artikel 26 van de Invorderingswet
1990 in ieder geval aangepast te worden.37. Wat de taakverdeling tussen inspecteur en ontvanger betreft, mogen
wij verwijzen naar onze reactie op het laatste onderdeel («Formele aspecten»)
van punt 5 van het advies van de Raad van State.38. Verhaalsrecht Het verhaalsrecht terzake van de inkomstenbelasting op vermogensbestanddelen
die de belastingplichtige niet in volle eigendom heeft, dient naar het oordeel
van de Raad uitdrukkelijk gerechtvaardigd te worden. Vooralsnog ziet de Raad
deze rechtvaardiging anders dan ten aanzien van met fideï-commis bezwaarde
goederen niet. Er is geen reden aangegeven waarom de beperkt-eigenaar het
verhaal op zijn bezittingen zou moeten gedogen voor de inkomstenbelastingschuld
van de gerechtigde op de opbrengst van die bezittingen. De vermogensrendementsheffing
betrekt zowel de beperkt-eigenaar als de gerechtigde in de inkomstenbelastingheffing;
de huidige vermogensbelasting treft alleen de vruchtgebruiker en stelt de
bloot-eigenaar vrij. Dit verschil in benadering maakte het «doortrekken»
van het verhaalsrecht op de met vruchtgebruik bezwaarde bezittingen niet vanzelfsprekend.De Raad adviseert artikel 23 van de Invorderingswet 1990 te heroverwegen.38. De Raad is van mening dat het verhaalsrecht ter zake van de inkomstenbelasting
op vermogensbestanddelen die de belastingplichtige niet in volle eigendom
heeft een uitdrukkelijke rechtvaardiging behoeft. Met de Raad zijn wij van
mening dat de behandeling van vruchtgebruik en andere genotsrechten onder
de forfaitaire rendementsheffing anders is dan de behandeling van met fideï-commis
bezwaarde goederen. Immers, de blote eigenaar en de genotsgerechtigde worden
beiden naar rato van de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom
respectievelijk het genotsrecht in de heffing betrokken, terwijl bij het fideï-commis
de bezwaarde in de heffing wordt betrokken als ware hij de (volle) eigenaar.Een wezenlijk verschil ten opzichte van de behandeling van genotsrechten
onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is echter dat bij een inkomstenbelasting
in de vorm van een forfaitaire rendementsheffing niet direct (liquide) inkomsten
aanwezig hoeven te zijn waarop de belasting kan worden verhaald. De wetgever
heeft met het verhaalsrecht van artikel 23 van de Invorderingswet 1990 onder
meer beoogd misbruik en het ontgaan van vermogensbelasting te voorkomen. Deze
bepaling voorkomt dat de vermogensbelasting die betrekking heeft op met fideï-commis
bezwaarde goederen dan wel op goederen in vruchtgebruik niet verhaalbaar zou
zijn op diezelfde goederen. Zonder een dergelijke bepaling zou het goed waarop
het fideï-commis dan wel het vruchtgebruik is gevestigd niet kunnen worden
geëxecuteerd, omdat het goed niet van de belastingschuldige, maar van
een derde is.Bij een belastingheffing over inkomsten uit vermogen die niet gebaseerd
is op reële inkomensstromen, maar op een verondersteld – forfaitair –
rendement dat wordt berekend over de rendementsgrondslag, is er, gezien de
ratio van artikel 23 van de Invorderingswet 1990, aanleiding om een soortgelijke
verhaalsregeling in de Invorderingswet 1990 op te nemen. Het verhaalsrecht
van de ontvanger heeft dan betrekking op de forfaitaire rendementsheffing
die is verschuldigd over vermogensbestanddelen die de belastingplichtige niet
in volle eigendom heeft. Dit rechtvaardigt het doortrekken van het verhaalsrecht
op het met vruchtgebruik of andere genotsrechten bezwaarde bezittingen. Artikel
23 van de Invorderingswet 1990 heeft vooral een preventief karakter, bedoeld
om de ontvanger niet met lege handen te laten staan wanneer er geen (liquide)
inkomsten aanwezig zijn.39. Uitstel van betaling In artikel 25, zevende lid, van de Invorderingswet 1990 is het uitstel
van betaling over aanmerkelijk belangwinst bij emigratie geregeld. Indien
de conserverende aanslag in dit geval, anders dan hiervoor door
de Raad is geadviseerd, ook betrekking heeft op de vermogensbestanddelen die
aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld, dient de beëindiging
van het uitstel ook ten aanzien van deze vermogensbestanddelen, bijvoorbeeld
in geval van vervreemding, in het zevende lid te worden geregeld. Daarnaast
lijkt de aan artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 toegevoegde
vierde volzin betrekking te hebben op hetgeen in het zevende lid is geregeld.Het in artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 opgenomen
uitstel dient evenwel tevens betrekking te hebben op de als aanmerkelijk belangwinst
aangemerkte vervreemdingswinst op de aan de vennootschap ter beschikking gestelde
vermogensbestanddelen, waartoe de eerste volzin aangevuld dient te worden.De Raad adviseert artikel 25, zevende en achtste lid, van de Invorderingswet
1990 aan te passen.39. De Raad maakt terecht aanmerkingen op de tekst van het zevende en
achtste lid van artikel 25 van de Invorderingswet 1990. De genoemde artikelleden
zijn aangepast, mede in verband met de wijziging van de behandeling van de
zogenoemde overige vermogensbestanddelen die tot een aanmerkelijk belang worden
gerekend, in artikel 4.6.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals toegelicht
aan het slot van onderdeel d van punt 5 van dit rapport.40. Aansprakelijkheid kind In artikel 44, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 wordt de aansprakelijkheid
van een minderjarig kind geregeld voor de inkomstenbelasting, die is verschuldigd
over de inkomensbestanddelen die aan zijn ouder zijn toegerekend. In de toelichting
op dit artikel wordt opgemerkt dat de verschillende componenten van het verzamelinkomen
worden gehanteerd om te voorkomen dat de omvang van de aansprakelijkheid op
ongewenste wijze door verliesverrekening wordt beïnvloed. De Raad neemt
aan dat hiermee de onderlinge verliesverrekening tussen de boxen wordt bedoeld.
Hiervan uitgaande is de toelichting ontoereikend.De Raad adviseert de aansprakelijkheid van het minderjarig kind nader
met cijfers toe te lichten aan de hand van voorbeelden waarbij bijvoorbeeld
de ouder winst uit aanmerkelijk belang geniet en het kind een aanmerkelijk
belangverlies lijdt terwijl tegelijkertijd het kind inkomsten uit sparen en
beleggen geniet.40. De Raad neemt aan dat waar in de toelichting op artikel 44 van de
Invorderingswet 1990 wordt opgemerkt dat de verschillende componenten van
het verzamelinkomen worden gehanteerd om te voorkomen dat de omvang van de
aansprakelijkheid op ongewenste wijze door verliesverrekening wordt beïnvloed,
hiermee de onderlinge verliesverrekening tussen boxen wordt bedoeld. Wij nemen
aan dat de Raad met «verliesverrekening tussen de boxen» bedoelt:
het eventueel salderen van positief en negatief (belastbaar) inkomen uit de
diverse boxen, enkel voor de berekening van het verzamelinkomen; van verliesverrekening
tussen de boxen is immers geen sprake. Bij het bepalen van de omvang van de
aansprakelijkheid moeten bij de toe te passen breuk in de noemer steeds de
verschillende componenten van het verzamelinkomen worden gehanteerd. Het gaat
daarbij om de inkomensbegrippen vóór verliesverrekening. Ook
in de teller wordt uitgegaan van de inkomensbegrippen vóór verliesverrekening.
Dit is in overeenstemming met de systematiek onder het regime van de Wet op
de inkomstenbelasting 1964.Ter verduidelijking geven wij, het advies van de Raad volgend, het volgende,
vereenvoudigde, voorbeeld. Ouder geniet in kalenderjaar X een inkomen uit
aanmerkelijk belang van f 100 000. Het minderjarige kind lijdt in
dat kalenderjaar een verlies uit aanmerkelijk belang van f 25 000
en geniet een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van f 100 000.
Bij het bepalen van de omvang van de aansprakelijkheid van het kind voor zijn
gedeelte van de door de ouder verschuldigde inkomstenbelasting wordt de berekening
per box uitgevoerd. Voor het van de zijde van het kind opgekomen verlies uit
aanmerkelijk belang bestaat gezien de afwezigheid van belastingschuld geen
aansprakelijkheid voor het kind. De teller wordt immers voor deze box op nihil
gesteld. Door het van de zijde van het kind opgekomen belastbaar inkomen uit
sparen en beleggen van f 100 000 wordt de teller gesteld op f 100 000
en omdat de ouder geen belastbaar inkomen uit deze box heeft,
is het bedrag in de noemer ook f 100 000, zodat de breuk uitkomt
op 1. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit
sparen en beleggen bedraagt f 30 000. Hiervoor is het kind aansprakelijk.Overigens zijn naar aanleiding van de opmerking van de Raad de artikelen
44 van de Invorderingswet 1990 en 2.4.3, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 in overeenstemming gebracht met de memorie van toelichting bij deze artikelen.41. Aansprakelijkheid derde Artikel 44, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 heeft betrekking op
de aansprakelijkheid van de partner die voortvloeit uit de toerekening van
inkomensbestanddelen op grond van artikel 2.4.4 Wet IB'01; de ex-partner komt
hierbij niet in beeld. Uitgangspunt voor de Wet IB'01 is een geïndividualiseerde
heffing. Artikel 2.4.4 Wet IB'01 werkt dit uit en lost bepaalde toerekeningsproblemen
op. Deze toerekening heeft derhalve een geheel ander karakter dan artikel
5 Wet IB'64. In een geïndividualiseerde heffing past geen aansprakelijkheidstelling
voor de belastingschuld van de partner.De Raad adviseert artikel 44, tweede lid, van de Invorderingswet 1990
te schrappen.41. De Raad merkt op dat in een geïndividualiseerde heffing geen
aansprakelijkstelling voor de belastingschuld van de partner past. Wij onderschrijven
deze algemeen geformuleerde stellingname van de Raad, daarbij tegelijkertijd
opmerkend dat in dit wetsvoorstel wel een volgende stap wordt gezet naar een
verdergaande individualisering van het belastingstelsel, doch geen sprake
is van een volledige geïndividualiseerde heffing. De belastingplichtige
en zijn partner kunnen er namelijk voor kiezen de nog niet geïndividualiseerde
bestanddelen in de aangifte van een van beiden te vermelden. Indien de belastingplichtige
en zijn partner besluiten deze bestanddelen in de aangifte van de belastingplichtige
te vermelden, betekent dit dat de partner aansprakelijk is voor de belastingschuld
ter zake van aan de ander (de belastingschuldige) toegerekende inkomensbestanddelen
van de partner. Wij zien dan ook geen aanleiding het advies van de Raad om
artikel 44, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 te schrappen over te nemen.42. Aansprakelijkheid verzekeraars In de artikelen 44a, 44b en 44c van de Invorderingswet 1990 is de aansprakelijkheid
voor verzekeraars geregeld met betrekking tot de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen,
de pensioenaanspraken en de kapitaaluitkeringen eigen woning. Deze aansprakelijkheidstelling
werkt door in de polisvoorwaarden aangezien de verzekeraars niet bereid zijn
zonder retentierecht verzekeringsovereenkomsten te sluiten.Met betrekking tot hetgeen waarvoor deze aansprakelijkheidstelling plaatsvindt,
worden ook conserverende aanslagen opgelegd, waarvoor zekerheidstelling die
kosten met zich brengt, wordt vereist.De Raad adviseert uiteen te zetten waarom de cumulatie van zekerheidstelling
voor de conserverende aanslagen en de aansprakelijkheidstelling van de verzekeraars
niet is aan te merken als overkill.42. Het advies van de Raad uiteen te zetten waarom de cumulatie van zekerheidsstelling
voor bepaalde conserverende aanslagen en de aansprakelijkstelling van de verzekeraars,
bedoeld in de artikelen 44a, 44b en 44c van de Invorderingswet 1990 niet is
aan te merken als overkill, hebben wij opgevolgd door een uitbreiding van
de artikelsgewijze toelichting op het wetsvoorstel.Overgangsrecht43. Stakingssaldo Artikel I, onderdeel A, van het Overgangsrecht regelt de gevolgen van
de wijziging van het ondernemersbegrip. Uit de toelichting blijkt, dat het
stakingssaldo opkomt in 2000 en wordt bepaald overeenkomstig de bepalingen
van de Wet IB'64. Het stakingssaldo wordt echter niet in 2000 maar in 2001
in de belastingheffing betrokken. Naar het oordeel van de Raad dient dit in
het artikel tot uitdrukking te worden gebracht door in het zevende lid uitdrukkelijk te bepalen dat het stakingssaldo geen deel uitmaakt
van de winst uit onderneming van het kalenderjaar 2000 maar wordt begrepen
in het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar 2001.Daarnaast is het eerste lid, gelezen in samenhang met artikel II van de
Slotbepalingen, niet duidelijk omdat de Invoeringswet Wet IB'01 verschillende
tijdstippen van inwerkingtreding kent. De Raad adviseert de woorden «het
tijdstip van die inwerkingtreding» te vervangen door: 1 januari 2001.43. Het wetsvoorstel is overeenkomstig het advies van de Raad op dit punt
aangepast.44. Indexering «oude» lijfrenteovereenkomsten De in artikel 66b Wet IB'64 opgenomen indexering heeft ook betrekking
op artikel 75, tweede en derde lid, Wet IB'64. Laatstgenoemde bepaling ziet
op de eerbiedigende werking voor de zogenoemde oude lijfrenteovereenkomsten.
In artikel 10.1.1 Wet IB'01 is een overeenkomstige bepaling niet opgenomen.De Raad adviseert dit in het overgangsrecht te doen.44. Artikel 75 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevat een overgangsregeling –
met ruime eerbiedigende werking voor bestaande contracten – die is opgenomen
bij de invoering van de zogenoemde Brede herwaardering per 1 januari 1992.
Ingevolge artikel 75, tweede lid, blijft, globaal gezegd, bij afkoop of omzetting
van een lijfrente van vóór 1 juli 1964 een bijzonder tarief
van 40% van toepassing. In het derde lid wordt voor op 31 december 1991 bestaande
contracten die onder de in artikel 75, eerste lid, opgenomen eerbiedigende
werking vallen het maximale aftrekbedrag aan premies van vóór
1 januari 1992 gehandhaafd.Ingevolge het voorgestelde artikel I, onderdeel O, eerste lid, van het
Overgangsrecht blijven voor een aldaar bedoeld recht op periodieke uitkeringen
of verstrekkingen de regels van toepassing zoals die op 31 december 2000 golden
in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze zogenoemde eerbiedigende werking
geldt uitsluitend voorzover de premies voor het recht zijn voldaan voor 1
januari 2001. Indien een belastingplichtige na 31 december 2000 premies voor
lijfrenten in aftrek wil brengen, zal het contract moeten voldoen aan de in
de Wet inkomstenbelasting 2001 gestelde voorwaarden, en zal aan de hand van
de nieuwe criteria van de artikelen 3.7.5, 3.7.6 en 3.7.7 van die wet dienen
te worden bezien of er nog ruimte is voor premie-aftrek. Dit geldt ook voor
contracten van vóór de Brede herwaardering. Artikel 75, derde
lid (oud), zal derhalve met ingang van 1 januari 2001 zijn betekenis verliezen.De (beperkte) eerbiedigende werking van onderdeel O, eerste lid, heeft
verder, naar zijn bedoeling, alleen betrekking op de bepaling van het inkomen
uit de aldaar bedoelde rechten, alsmede op de vraag bij wie dit inkomen in
aanmerking wordt genomen. Hetgeen bij een belastingplichtige op grond van
de oude bepalingen tot de inkomsten uit vermogen behoort, wordt vervolgens
door de tweede volzin aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen of
verstrekkingen uit een inkomensvoorziening. Aldus gaan de belaste periodieke
uitkeringen en verstrekkingen deel uitmaken van de inkomens- en tariefopbouw
van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze wet kent in de sfeer van het inkomen
uit werk en woning geen bijzondere tarieven. Zoals uit het voorgaande blijkt,
leidt de overgangsregeling van onderdeel O verder niet tot het van toepassing
blijven van artikel 75, tweede lid (oud). Indexering van het in deze bepaling
opgenomen bedrag is derhalve niet nodig.Naar aanleiding van de opmerking van de Raad zal in onderdeel O, eerste
lid, eerste volzin, duidelijker tot uitdrukking worden gebracht dat het van
toepassing blijven van het oude regime ziet op de bepaling van het inkomen
uit een bestaand recht (en dus bijvoorbeeld niet geldt voor de tarieftoepassing).45. Winstuitdelingen Artikel IV, onderdeel B, van het Overgangsrecht «straft» een
«te hoge» winstuitdeling met een verhoging van de verschuldigde
vennootschapsbelasting ter grootte van 20% van die winstuitdeling. Het criterium
voor een «te hoge» winstuitkering is gekoppeld aan de omvang van
de gebruikelijke dividenduitkeringen van de vennootschap. Op grond van het
derde lid kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld
die hier van afwijken, onder meer in geval van (juridische) fusie of splitsing.
De Raad merkt op dat deze nadere regels gemist worden voor het
geval dat de vennootschap in de periode 2001 – 2005 in het kader van
een fusie of acquisitie het aandelenkapitaal (aanmerkelijk) uitbreidt door
aandelenruil of een emissie. Zonder nadere regels zou in deze gevallen, ook
indien de uitgekeerde winst per aandeel niet of nauwelijks stijgt, toch de
verhoging van de vennootschapsbelasting verschuldigd kunnen worden, hoewel
dat niet in de lijn van doel en strekking van deze regeling ligt.De Raad adviseert artikel IV, onderdeel B, derde lid, van het Overgangsrecht
aan te vullen.45. Artikel IV, onderdeel B, derde lid, van het Overgangsrecht is overeenkomstig
de aanbeveling van de Raad aangevuld.46. Vangnetbepaling Zoals de Raad in het advies inzake de Wet IB'01 reeds opmerkte is het
tijdschema voor de behandeling van die wet krap bemeten; voortvarend wetgeven
kent ook risico's. Tot deze risico's behoort ook het niet tijdig aanpassen
van de niet-fiscale wetgeving. De Raad acht het onjuist dat in het bijzonder
de aanpassing van de sociale verzekeringswetgeving, die nauw gekoppeld is
aan de loonbelastingwetgeving, niet volledig in de Invoeringswet Wet IB'01
is opgenomen. De Raad gaat ervan uit dat op korte termijn deze aanpassingen
ter advisering worden aangeboden.De Raad is van oordeel dat gelijktijdig met de inwerkingtreding van de
Wet IB'01 de aanpassingen van de overige wetten in werking moeten treden.
Een vangnetbepaling is een noodmaatregel die alleen onder bijzondere omstandigheden
uitkomst moet bieden voor «restproblemen». Van zodanige omstandigheden
is in dit geval geen sprake.De Raad is daarnaast van oordeel dat de in artikel VI, onderdeel C, van
het Overgangsrecht opgenomen vangnetbepaling ontoereikend is. De in het eerste
lid genoemde gelijkstellingen dienen alle in de in het tweede lid genoemde
wetten opgenomen verwijzingen naar de Wet IB'64 of de Wet op de vermogensbelasting
1964 te betreffen, temeer omdat de noodzakelijke gelijkstellingen –
zoals blijkt uit de in het tweede lid opgenomen lijst – bekend zijn.
Het heeft geen zin in het tweede lid een wet op te nemen waarin geen van de
genoemde gelijkstellingen van het eerste lid is opgenomen. Dit brengt mee –
zonder dat in de opsomming naar volledigheid is gestreefd – dat het
eerste lid onder meer moet worden aangevuld met een gelijkstelling van de
zelfstandigenaftrek, de verwervingskosten, het (binnenlandse en buitenlandse)
ondernemingsbegrip, het bepaalde in Hoofdstuk VA Wet IB'64, het begrip meewerkende
echtgenoot, het begrip aanmerkelijk belang en de investeringsaftrekregeling.De gelijkstelling dient ook het meest overeenkomende begrip te betreffen.
De Raad is van oordeel dat de gelijkstelling van het vermogen in de zin van
de Wet op de vermogensbelasting 1964 met de rendementsgrondslag in de zin
van de Wet IB'01 moet worden aangepast. In de rendementsgrondslag zijn niet
begrepen de waarde van het ondernemingsvermogen, de waarde van de eigen woning
en de daarop drukkende hypothecaire schuld alsmede de waarde van het «aanmerkelijk
belang». Op deze wijze verschilt het in de vermogensbelasting betrokken
vermogen sterker van de rendementsgrondslag dan strikt nodig is.In het tweede lid behoeven overigens niet wetten te worden opgenomen waarin
in algemene zin naar de inkomstenbelasting is verwezen of waarvan de relevante
bepaling inmiddels is uitgewerkt.De Raad adviseert de niet-fiscale wetten op korte termijn aan te passen
en ter advisering aan te bieden. Alleen voorzover dit in het geheel niet mogelijk
blijkt, adviseert het college in de hiervoor aangegeven zin het eerste lid
van de vangnetbepaling uit te breiden en het tweede lid te beperken.46. Het wetsvoorstel is overeenkomstig het advies van de Raad op dit punt
aangepast. Mocht de Aanpassingwetgeving, die nu in voorbereiding is, onverhoopt
niet tijdig tot stand komen, dan zullen we alsnog bezien hoe we kunnen terugvallen
op de vangnetbepaling met inachtneming van het daarover door de Raad gegeven
advies.47. Voor redactionele kanttekeningen verwijst het college naar de bij
het advies behorende bijlage. 47. De redactionele kanttekeningen zijn zoveel mogelijk verwerkt met inachtneming
van het onderstaande.• Het advies om in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet
op de loonbelasting 1964 de passage «– in het kalenderjaar of
in het voorafgaande kalenderjaar –» te schrappen , is niet overgenomen.
Weliswaar kan de in deze bepaling bedoelde overlijdensuitkering nu ook belastingvrij
worden verstrekt aan iemand die op het tijdstip van overlijden niet meer,
maar op enig moment van het lopende of voorafgaande kalenderjaar nog wel de
echtgenoot van de belastingplichtige was, maar het weglaten van de passage
zou inhouden dat deze uitkering, anders dan nu, niet meer belastingvrij zou
kunnen worden toegekend aan een met de inmiddels overledene samengewoond hebbende
meerderjarige ongehuwde, indien betrokkenen voor het lopende kalenderjaar
de vereiste gezamenlijke keuze om voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting
2001 als partners te worden behandeld, als gevolg van dat overlijden niet
meer kenbaar hebben kunnen maken. Aangezien wij verwachten dat van de door
de Raad bedoelde verruiming ten opzichte van de bestaande regeling door de
praktijk niet of nauwelijks gebruik zal worden gemaakt, hebben wij er, mede
uit een oogpunt van leesbaarheid van de bepaling, van afgezien de in het wetsvoorstel
neergelegde tekst voor artikel 11, eerste lid, onder o, van de Wet op de loonbelasting
1964 te verzwaren met een voorziening die de door de Raad bedoelde verruiming
zou voorkomen.• In de toelichting op artikel V, onderdeel E, van de Invoeringswet
Wet inkomstenbelasting 2001 (was: de toelichting op artikel 10.3.1, van de
Wet inkomstenbelasting 2001) is reeds aangegeven dat wat betreft de beoordeling
of sprake is van de start van een onderneming in hoofdlijnen zal worden aangesloten
bij de definitie van beginnende ondernemer in artikel 5.2.6, derde lid, van
de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit betekent dat onder meer relevant zal zijn
of de werknemer in het jaar van deblokkering, het voorafgaande jaar of het
daaropvolgende jaar zelfstandigenaftrek zal genieten. Nadere uitwerking van
de deblokkeringsmogelijkheid «start van een voor eigen rekening gedreven
onderneming» zal, evenals voor andere deblokkeringsmogelijkheden, plaatsvinden
in de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen.• Aan de gedachte achter de suggestie van de Raad om in artikel 15b,
onder e, (thans artikel 15, eerste lid, onder e) van de Wet op de loonbelasting
1964 de formulering «bedrijfsfitness en dergelijke» te vervangen
door «bedrijfsfitness en soortgelijke activiteiten» is gehoor
gegeven door de woorden «en dergelijke» te laten vervallen.• De suggestie van de Raad om in het voorgestelde artikel 9, eerste
lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting de zinsnede «dan wel opkomen
aan natuurlijke personen» te vervangen door «dan wel niet opkomen
aan natuurlijk personen» is niet gevolgd aangezien uit het eerste gedeelte
van dit onderdeel voortvloeit dat de niet aftrekbaarheid aan de orde is in
alle situaties die na het woord «niet» in dat onderdeel zijn opgesomd.• De redactionele kanttekening onder het veertiende gedachtenstreepje
is niet overgenomen. Zoals in het nader rapport inzake het voorstel van wet
tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 onder punt 22 is aangegeven,
geven wij er vooralsnog de voorkeur aan de afbakening van het begrip onderneming
primair aan de jurisprudentie over te laten. In verband hiermee zijn de verwijzingen
naar artikel 3.2.1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 gehandhaafd.• De zeventiende redactionele opmerking van de Raad is niet overgenomen.
De toestand waarin de belastingplichtige verkeert is in het desbetreffende
lid omschreven: de belastingplichtige die ten gevolge van de inwerkingtreding
van de Wet inkomstenbelasting 2001 ophoudt winst uit onderneming te genieten.48. Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om nog enige (technische) wijzigingen
aan te brengen. De belangrijkste daarvan zijn: • De overgangsregeling met betrekking tot de kapitaalverzekering
eigen woning, is aangepast (hoofdstuk 2, artikel I Overgangsrecht inkomstenbelasting,
onderdeel AN).• Er zijn enige samenhangende aanpassingen aangebracht in de bepaling
betreffende «Winstuitdelingen» (hoofdstuk 2, artikel IV Overgangsrecht
vennootschapsbelasting, onderdeel B). • In de Wet op de loonbelasting 1964 zijn de gewijzigde bepalingen
inzake het spaarloon- en de premiespaarregelingen uit het voorstel voor de
Wet inkomstenbelasting 2001 overgeheveld.De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden
aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening
zal zijn gehouden.De Vice-President van de Raad van State,H. D. Tjeenk Willink Wij mogen U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet
en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal
te zenden.De Staatssecretaris van Financiën,W. A. F. G. Vermeend De Minister van Financiën,G. Zalm Bijlage bij het advies van de Raad van State van no. W06.99.0365/IV,
met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.Wetsvoorstel– De aanduiding van een afdeling van de Wet op de inkomstenbelasting
2001 (Wet IB'01), zoals «afdeling 4.3» steeds vervangen door een
aanduiding waarin tot uiting komt dat het naast een afdeling ook om een hoofdstuk
gaat; in dit geval: hoofdstuk 4, afdeling 3.– In hoofdstuk 1, artikel IV, onderdeel B, eerste lid, «Het
eerste lid komt te luiden:» vervangen door: Het eerste lid, eerste volzin,
komt te luiden:.– In hoofdstuk 1, artikel IV, onderdeel K, in artikel 52, eerste
lid, onder d, «artikel 3.4.1.2», daar het aan dit laatste artikel
voorafgaande artikel eveneens van belang is voor de aanduiding van het begrip
«werkzaamheid», vervangen door: artikelen 3.4.1.1 en 3.4.1.2.– In hoofdstuk 1, artikel V, onderdeel D, tiende lid, in het daarin
opgenomen artikel 11, eerste lid, onder o, van de Wet op de loonbelasting
1964 (Wet LB'64), de passage «– in het kalenderjaar of in het
voorafgaande kalenderjaar –», ter voorkoming van een onbedoelde
verruiming, onder meer met betrekking tot gewezen echtgenoten, schrappen.– Het in hoofdstuk 1, artikel V, onderdeel E, vermelde begrip «de
start», dat betrekking heeft op een voor eigen rekening gedreven onderneming,
nader omschrijven onder verwijzing naar de relevante wetsartikelen.– In het in hoofdstuk 1, artikel V, onderdeel I, vermelde artikel
15b, onder e, Wet LB'64 «bedrijfsfitness en dergelijke» vervangen
door: bedrijfsfitness en soortgelijke activiteiten.– In de in hoofdstuk 1, artikel V, onderdeel N, in artikel 20a,
eerste lid, Wet LB'64 opgenomen tabel, in overeenstemming met de tabel van
artikel 2.3.2 Wet IB'01, in kolom III «1202» en «10 308»
vervangen door 1217, respectievelijk 10 323; dan wel in kolom IV «7,30%»
vervangen door: 7,15%.– In het in hoofdstuk 1, artikel VIII, onderdeel D, vermelde artikel
9, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb'69),
«dan wel opkomen aan natuurlijke personen» vervangen door: dan
wel niet opkomen aan natuurlijke personen.– In het in hoofdstuk 1, artikel VIII, onderdeel L, vermelde artikel
14, eerste lid, Wet Vpb'69 «zijn gehele bedrijvigheid dan wel een of
meer takken van bedrijvigheid» vervangen door: een onderneming of een
zelfstandig onderdeel van een onderneming. Bij handhaving van de term «bedrijvigheid»
dient deze afzonderlijk in de wet en niet in de toelichting te worden gedefinieerd,
waarbij de verschillen met de term «onderneming» tot uitdrukking
dienen te komen.– In de in hoofdstuk 1, artikel VIII, onderdelen L, M en N, vermelde
artikelen 14, vierde lid, 14a, zesde lid, en 14b, vijfde lid, Wet Vpb'69 «actieve
werkzaamheden» afbakenen ten opzichte van andere werkzaamheden of, als
die afbakening niet mogelijk is, «actieve» schrappen.– In het in hoofdstuk 1, artikel VIII, onderdeel S, vermelde artikel
18, eerste lid, Wet Vpb'69 «vijfde lid, achtste lid» vervangen
door: vijfde en achtste lid.– In het in hoofdstuk 1, artikel VIII, onderdeel AG, vermelde artikel
34, eerste lid, Wet Vpb'69, aan «artikelen 22, 23a en 23b» toevoegen:
of krachtens artikel 28.– In de in hoofdstuk 1, artikel XIII, onderdeel G, vierde lid, vermelde
wijziging van artikel 25, achtste lid, tweede volzin, van de Invorderingswet
1990, daar «echtgenoot» begrepen is in «partner»,
«echtgenoot of» schrappen.– In de in hoofdstuk 1, artikel XIII, onderdelen G, zevende lid,
onder 1°, en H, vierde lid, onder 1°, voorgestelde verwijzingen naar
artikelen 3.2.1.2 Wet IB'01, aangezien dit laatste artikel alleen het begrip
«ondernemer» betreft, vervangen door de in vervolg op artikel
6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB'64), beoogde verwijzing
naar een alsnog in de Wet IB'01 op te nemen bepaling waarin het begrip «onderneming»
staat.– Ingevolge het in hoofdstuk 1, artikel XVII, onderdeel C, vermelde
artikel 16, zesde lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie
voor de volksverzekeringen het daarin aangehaalde artikel 3.9.4 Wet IB'01
tevens opnemen in artikel 10.1.1 Wet IB'01. – In het in hoofdstuk 1, artikel XVIII, vermelde artikel 1 van de
Kaderwet financiële verstrekkingen Financiën, «een of meer
ondernemingen» vervangen door: een onderneming.– In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel C, eerste lid, na «aan
de hand van de tonnage» de bedoelde handeling of toestand van de belastingplichtige
vermelden.– In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel P, derde lid, ter aansluiting
op de terminologie in het daaraan voorafgaande tweede lid, «de belastingplichtige»
vervangen door: de in het eerste lid bedoelde persoon.– In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel W, mede gelet op het daaropvolgende
onderdeel X waarin achterwaartse verliesverrekening uitdrukkelijk wordt vermeld,
aanduiden dat het in dit onderdeel W om voorwaartse verliesverrekening gaat.– In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AD, in overeenstemming met
het woordgebruik in het daaraan voorafgaande onderdeel P, «belasting»
vervangen door: inkomstenbelasting.– In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AE, vierde lid, «die
is gehanteerd bij» vervangen door de in het bedoelde geval meer passende
aanduiding: die ten grondslag ligt aan.– In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, tweede lid, de leesbaarheid
van de lange tweede volzin verbeteren door deze op te delen in kortere zinnen.– In hoofdstuk 2, artikel VI, onderdeel C, de – niet geheel
correcte – wetsaanduiding onder h laten vervallen daar die wet reeds
correct wordt vermeld onder hh daarna. Memorie van toelichting– Bij de aanduiding van boxen steeds romeinse cijfers in plaats
van arabische cijfers gebruiken.– In de toelichting op hoofdstuk 1, artikel IV, onderdeel K, «artikel
3.4.1.2» vervangen door: artikelen 3.4.1.1 en 3.4.1.2.– In de toelichting op hoofdstuk 1, artikel V, onderdeel I, artikel
15b, Wet LB'64, steeds de juiste onderdeel- en artikellidaanduidingen gebruiken.– In de toelichting op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, daar
de toelichting mede namens de regering wordt gegeven, «Ik acht dit verantwoord
aangezien» vervangen door: Dit is verantwoord aangezien.– In de toelichting op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Z, aangaande
koopopties «Een dergelijke gelijkstelling bestaat ook in de Wet inkomstenbelasting
2001 en in de Wet op de inkomstenbelasting 1964» de bedoelde bepalingen
aanduiden (artikel 4.2.3 Wet IB'01, respectievelijk artikel 20c, tiende lid,
Wet IB'64).– In de toelichting op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AC, «instap»
en «instapwaarde» vervangen door meer gangbare termen.– In de toelichting op hoofdstuk 2, artikel IV, onderdeel A, verduidelijken
dat dit onderdeel een gevolg is van de nieuw voorgestelde tekst van artikel
23b Wet Vpb'69 in hoofdstuk 1, artikel VIII, onderdeel Z. XNoot1De tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals
voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij de afdeling Parlementaire
Documentatie. 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-26728-A.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl