Wijziging enkele belastingwetten (reparatie in verband met pensioen- en lijfrenteaanspraken); Advies Raad van State en nader rapport
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2019-09-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Tweede Kamer der Staten-Generaal
 2
 Vergaderjaar 2008-2009
 
 
 
 KST132561
 2008-2009
 
 31 990
 Wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten
van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken)
 
 
 
 
 Nr. 
 4
 ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT
 Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 25 juni
2009 en het nader rapport d.d. 26 juni 2009, aangeboden aan de Koningin
door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Raad van State
is cursief afgedrukt.
 
 Bij Kabinetsmissive van 24 juni 2009, no. 09.001702, heeft Uwe
Majesteit, op voordracht van de staatssecretaris van Financiën, bij de
Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging
van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge
Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken), met memorie van toelichting.
 
 
 Het voorstel beoogt de gevolgen van enkele op 19 juni 2009 door de
Hoge Raad gewezen arresten te repareren.
 Op 25 juni 2009 heeft op de voet van artikel 22 van de Wet op de
Raad van State overleg plaatsgevonden met de Staatssecretaris van Financiën.
 De Raad maakt een aantal opmerkingen over de vormgeving van het voorstel
en de voorziene terugwerkende kracht. Hij is van oordeel dat in verband daarmee
aanpassing van het voorstel wenselijk is.
 
 
 Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 24 juni
2009, no. 09.001702 machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies
inzake het bovenvermeld voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen.
Dit advies, gedateerd 25 juni 2009, NO W06.09.0210/III, bied ik U hierbij
aan.
 
 
 1. Claimbehoud
 De problematiek inzake het vasthouden van de fiscale claim op pensioen-
en lijfrente-uitkeringen is niet nieuw. De omstandigheid dat in het Nederlandse
stelsel de pensioen- en lijfrente-uitkeringen worden belast op het moment
van uitkering, heeft als tegenhanger dat de aanspraak op pensioen niet wordt
belast en premies die voor het pensioen of de lijfrente worden betaald van
het inkomen aftrekbaar zijn. Dit (temporele) evenwicht wordt verbroken, indien
de gerechtigde op het tijstip van uitkering niet meer in Nederland belastingplichtig
is. Teneinde claimbehoud zo veel mogelijk te waarborgen zijn wettelijke maatregelen
genomen.
 De Raad mist in de toelichting een uiteenzetting van de plaats van het
voorstel in deze context. In de toelichting op het voorstel wordt ten aanzien
van de inhoud van de voorgestelde regeling enkel gesteld, dat de arresten
van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte laten om de wet zodanig aan
te passen dat ook in situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele
belasting van toepassing is die voorziet in een exclusieve woonstaatheffing
over (niet periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, toch heffing kan
plaats vinden bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit
hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. De heffing zal
dan niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak
plaats vinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen-
of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten.
 Deze stelling is naar het oordeel van de Raad ontoereikend gemotiveerd.
Hierbij wijst de Raad op het volgende.
 
 Voorafgaande regelgeving en rechtspraak inzake lijfrentepremies
 
 Reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) zijn maatregelen
genomen om het risico van claimverlies zoveel mogelijk te beperken. Dit leidde
enerzijds tot toespitsing van de lijfrentepremie-aftrek op «echte»
oudedagsvoorzieningen en anderzijds tot regelingen om bij emigratie het verlies
van de Nederlandse fiscale claim op de uitkeringen zoveel mogelijk te beperken.
 Zo is in het kader van de Brede Herwaardering (Wet van 12 december
1991, Stb. 697) met ingang van 1992 het regime van de negatieve persoonlijke
verplichtingen aanmerkelijk uitgebreid. Een eerder genoten aftrek voor lijfrentepremies
werd op grond van artikel 45c, tweede lid, Wet IB 1964 onder meer teruggenomen,
indien de aanspraak zodanig werd gewijzigd dat niet meer werd voldaan aan
de voor aftrek gestelde voorwaarden of de aanspraak werd afgekocht of vervreemd,
dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid werd. Daarbij werd voorzien
in het heffen van zogenoemde revisierente van 20% van de waarde in
het economische verkeer van de aanspraak teneinde het renteverlies voor de
Staat na het terugdraaien van de premieaftrek te compenseren (artikel 30i
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Tevens werd in artikel
45c, derde lid, Wet IB 1964 bepaald, dat als negatieve persoonlijke verplichtingen
van een belastingplichtige, ingeval hij anders dan door overlijden ophoudt
binnenlands belastingplichtige te zijn, – behoudens enkele uitzonderingen –
mede in aanmerking worden genomen de lijfrentepremies, die voor aftrek als
persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen, tenzij deze in totaal
niet meer hebben belopen dan f 100 000. De hieruit voortvloeiende
heffing werd echter niet direct opeisbaar, maar geconcretiseerd in een conserverende
aanslag waarvoor uitstel van betaling werd verleend (artikel 25, vierde lid
(oud), Invorderingswet 1990). Het uitstel verviel indien ten aanzien van de
lijfrenteovereenkomst «verboden» handelingen plaatsvonden. Indien
de lijfrente-uitkeringen regulier werden uitgekeerd verjaarde de conserverende
aanslag na vijf jaar (artikel 27, derde lid (oud), Invorderingswet 1990).
 
 
 Kort na invoering van de Brede Herwaardering is aan de belastingrechter
de vraag voorgelegd of het regime van de conserverende aanslag die aan een
lijfrentegerechtigde wordt opgelegd, al dan niet in strijd komt met verdragsbepalingen.
In het arrest van 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, overweegt
de Hoge Raad het volgende:
 «Naar blijkt uit de toelichting op het Voorontwerp Brede herwaardering,
V-N 1987, blz. 1586, (VN 1987/1566) en op het wetsvoorstel dat heeft geleid
tot de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I; Kamerstukken
II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 18 en 19 en 80 tot en met 87), heeft
de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de aftrek van de premies wordt verleend
onder de voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen
wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend,
en dat, zo dit wél geschiedt, die aftrek wordt teruggenomen, en wel
aldus dat deze aftrek als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking
wordt genomen.
 Dit brengt mee dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, heffing ter gelegenheid
van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de
verwerving van die lijfrente zijn betaald, wel degelijk wezenlijk afwijkt
van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf; de afkoopsom wordt
niet belast en de ontvangst van die afkoopsom heeft slechts deze betekenis
dat de ontbindende voorwaarde waaronder de aftrek destijds is verleend, in
vervulling gaat. Van een miskenning van doel en strekking van de Overeenkomst
als door het Hof bedoeld kan dan ook niet worden gesproken.
 De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in
het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de«items
of income» waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel,
betrekking heeft.»
 
 
 Bij invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is de regeling
met betrekking tot de negatieve uitgaven bij emigratie uitgebreid met het
over die premies behaalde rendement (artikel 3.136 Wet IB 2001), waarbij het
bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarover behaalde rendement
worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op
het tijdstip van emigratie (artikel 3.137 Wet IB 2001).
 Deze uitbreiding van de regeling heeft er toe geleid, dat na de invoering
van de Wet IB 2001 de vraag of het regime van de conserverende aanslag die
aan een lijfrentegerechtigde wordt opgelegd, al dan niet in strijd komt met
verdragsbepalingen, opnieuw aan de belastingrechter is voorgelegd. In het
arrest van 19 juni 2009, nr. 44.050, dat mede de aanleiding vormt voor
het voorstel van wet, overweegt de Hoge Raad onder meer:
 «3.3.1. De wettelijke regeling, zoals opgenomen in de artikelen
3.133 en 3.137 van de Wet IB 2001, komt erop neer dat het inkomen uit werk
en woning van de gerechtigde tot een aanspraak op lijfrente bij afkoop wordt
verhoogd met de waarde in het economische verkeer van deze aanspraak op het
tijdstip dat onmiddellijk aan de afkoop voorafgaat. Deze waarde wordt dan
als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Slechts
het rendement over een periode waarin de gerechtigde geen binnenlands belastingplichtige
was, blijft hierbij buiten beschouwing.
 3.3.2. Op grond van artikel 22 van het Verdrag is België bij uitsluiting
bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over zowel de termijnen als
de afkoopsom van een lijfrente als de onderhavige.
 3.3.3. De goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg van
deze verdragsbepaling brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan
door het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan
(een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen
wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat.
De heffing over deze waarde wijkt immers niet wezenlijk af van heffing over
(een gedeelte van) de afkoopsom zelf. Dat geldt ook in een geval als het onderhavige,
waarin slechts een gedeelte van die waarde in de heffing wordt betrokken doordat
het rendement over de periode na emigratie van de belastingplichtige daarop
in mindering wordt gebracht.
 3.3.4. Hieruit volgt dat de toepassing van de onder 3.3.1 beschreven wettelijke
regeling in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde in artikel
22 van het Verdrag achterwege dient te blijven. Daarbij verdient nog opmerking
dat deze regeling, doordat zij voorziet in heffing over (een gedeelte van)
de waarde van de aanspraak, wezenlijk verschilt van de tot 2001 ter zake geldende
voorschriften, op grond waarvan ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente
alsnog belasting werd geheven over het bedrag van de premie die voor de verwerving
van de lijfrente was betaald (vgl. HR 7 december 2001, nr. 35 231,
BNB 2002/42).»
 
 Voorafgaande regelgeving en rechtspraak inzake pensioenpremies
 
 In het kader van de Wet Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964
en andere wetten aan Brede Herwaardering (Kamerstukken II 1992/93, 23 046)
is de regeling ten aanzien van de pensioenpremies evenzo aangescherpt. Hiertoe
werd in artikel 11c (oud) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) (thans
artikel 19b Wet LB 1964) bepaald, dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak
ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding
niet langer als zodanig is aan te merken, of een aanspraak ingevolge een pensioenregeling
of een regeling voor vervroegde uittreding wordt afgekocht of vervreemd dan
wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, op het onmiddellijk
daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een
vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien
deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
 Ten aanzien van emigratie is echter geen bijzondere regeling opgenomen.
In de memorie van toelichting is hieromtrent het volgende gesteld:
 «Het vorenstaande laat onverlet dat de belastingheffing zowel onder
het huidige regime als onder het voorgestelde regime niet onder alle omstandigheden kan plaatsvinden. Ingeval de gewezen werknemer in het buitenland
woont en het heffingsrecht ingevolge verdragsbepalingen aan het woonland is
toegewezen, zal de fiscale claim niet in Nederland kunnen worden geëffectueerd.
Hoewel het technisch denkbaar is voor pensioenen een met een voor het lijfrenteregime
overeenkomende sanctiebepaling in de vorm van een conserverende aanslag op
te nemen ingeval de belastingplichtige emigreert, hebben wij dit niet wenselijk
geacht. Wij hebben er de voorkeur aan gegeven een oplossing voor deze problematiek
te zoeken in een aanpassing van de Pensioen- en spaarfondsenwet. De Pensioen-
en spaarfondsenwet staat thans afkoop van pensioen bij emigratie toe. De beoogde
aanpassing van de Pensioen en spaarfondsenwet zal inhouden dat emigratie niet
tot afkoop mag leiden. Aangenomen kan worden dat van dit afkoopverbod een
prohibitieve werking uitgaat, omdat pensioenfondsen niet in strijd met de
Pensioen- en spaarfondsenwet zullen handelen» (Kamerstukken II 1992/93,
23 046, nr. 3).
 
 
 Eerst bij invoering van de Wet IB 2001 is ook voor de pensioenpremies
een bijzondere regeling bij emigratie opgenomen. Artikel 3.83 Wet IB 2001
bepaalt onder meer dat tot het loon wordt gerekend de waarde in het economische
verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige
die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen
van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands
belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden.
 Ook ten aanzien van de regeling inzake de pensioenpremies is na de invoering
van de Wet IB 2001 de vraag of het regime van de conserverende aanslag die
aan een pensioengerechtigde wordt opgelegd, al dan niet in strijd komt met
verdragsbepalingen, aan de belastingrechter voorgelegd. In het arrest van
19 juni 2009, nr. 43.978, dat mede de aanleiding vormt voor het voorstel
van wet, overweegt de Hoge Raad onder meer:
 «3.3.1. Op grond van artikel 3.83, lid 1, van de Wet wordt de waarde
in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling
tot het loon van de belastingplichtige gerekend indien deze de (gewezen) werknemer
is aan wie het pensioen is toegezegd en anders dan door overlijden ophoudt
binnenlands belastingplichtig te zijn. Op grond van artikel 3.146, lid 3,
van de Wet wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op
het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat.
 3.3.2. De omstandigheid dat het loon volgens de Nederlandse wetgeving
geacht wordt te zijn genoten op een tijdstip waarop de belastingplichtige
nog ingezetene van Nederland is, brengt in beginsel mee dat de (gewezen) werknemer
ter zake van een heffing over dat loon geen beroep kan doen op rechten die
op grond van een belastingverdrag toekomen aan inwoners van het land waarnaar
hij zijn woonplaats verlegt. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel
in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de
uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten,
als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien –
al dan niet potentieel – ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.
 3.4.1. Ten aanzien van (aanspraken op) pensioen bevat het Verdrag twee
toewijzingsregels die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking kunnen
komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk de artikelen 15 en 18. De
toekenning van een aanspraak op pensioen is een beloning ter zake van een
dienstbetrekking als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. Op grond van deze
bepaling mag Nederland in een verdragssituatie (de waarde van) de aanspraak
belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland
stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake
is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.
Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen,
worden uitsluitend bestreken door artikel 18 van het Verdrag.
 3.4.2. De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel
3.146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken
van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische
verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie. Aangezien
de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van
het Verdrag valt, kan de fictie uit de zojuist vermelde wetsbepalingen niet
bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende
gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het Verdrag wordt onttrokken
(vgl. HR 13 mei 2005, nr. 39.610, BNB 2005/233).
 3.4.3. Ten aanzien van de werking van artikel 18 van het Verdrag moet
verder worden vastgesteld dat de emigratie van belanghebbende zonder de genoemde
fictie tot gevolg heeft dat alle inkomsten die uit pensioenaanspraken voortvloeien,
zowel pensioenen als soortgelijke beloningen, op grond van dit artikel uitsluitend
belastbaar zullen zijn in zijn woonland, Frankrijk. Een fictie op grond waarvan
de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing
wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, komt
onder die omstandigheden in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en
toepassing van het Verdrag in acht dient te worden genomen (vgl. HR 5 september
2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende
op het moment waarop de Wet het belastbare feit fingeerde nog in Nederland
woonde. Nu de toewijzing van de heffingsbevoegdheid op basis van artikel 18
van het Verdrag onmiddellijk daarna van toepassing werd, wordt de werking
van die toewijzing door de onderhavige fictie immers evenzeer op een onaanvaardbare
wijze doorkruist als bij een soortgelijke fictie die aanknoopt bij gebeurtenissen
op een moment waarop de belastingplichtige niet (meer) in Nederland woont.
 3.5. Uit het hiervoor in 3.4 overwogene volgt dat toepassing van artikel
3.83, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde
in artikel 18 van het Verdrag achterwege dient te blijven.»
 
 Voorgestelde regeling
 
 Uit het voorgaande valt af te leiden, dat er voor de toepassing van de
verdragen een wezenlijk verschil bestaat tussen een heffing ter gelegenheid
van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de
verwerving van die lijfrente zijn betaald en de heffing over (een gedeelte
van) de afkoopsom zelf, alsmede dat Nederland in het eerstgenoemde geval kan
heffen zonder doel en strekking van het verdrag te miskennen. De goede trouw
bij de uitleg en de uitvoering van verdragen brengt mee dat de heffing over
(een gedeelte van) de afkoopsom niet kan worden uitgehold of ontgaan door
het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan
(een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen
wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat.
Dit laatste geldt ook voor pensioenen, omdat de heffing uit hoofde van een
fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon
in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand
aan de emigratie, in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing
van een verdrag in acht dient te worden genomen.
 
 
 Het voorstel heeft betrekking op een tweetal materieel identieke, specifiek
op de toepassing van verdragssituaties toegesneden bepalingen (artikel 3.136,
tweede en derde lid, Wet IB 2001). In de toelichting is niet gemotiveerd dat
voor beide situaties de arresten van de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing
bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad
voor de premies voor pensioen of een lijfrente, hoewel enkel in het arrest
van 19 juni 2009, nr. 44.050, wordt verwezen naar het arrest van 7 december
2001, nr. 35 231, BNB 2002/42.
 In de situatie voor 2001 was sprake van een generaal geldend voorschrift,
op grond waarvan ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente alsnog belasting
werd geheven over het bedrag van de premie die voor de verwerving van de lijfrente
was betaald. Indien ten aanzien van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen
de in artikel 3.136 Wet IB 2001 opgenomen regeling als generaal geldende regeling
vervangen zou worden door de oorspronkelijk in artikel 45c Wet IB 1964 opgenomen
regeling, zou de aftrek van de lijfrentepremies bij strijd met de aan de aftrek
ten grondslag liggende voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk
op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht,
vervreemd of beleend, kunnen worden teruggenomen. Deze terugname zou dan niet
worden gerekend tot de «items of income» waarop het zogenoemde
restartikel in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting betrekking
heeft.
 Uit de arresten van 19 juni 2009 kan niet worden afgeleid dat een
en ander ook zonder meer voor de pensioenen geldt. Daarbij moet in aanmerking
genomen worden dat voor pensioenpremies nimmer een met artikel
45c, derde lid, Wet IB 1964 overeenkomende regeling heeft gegolden en dat
het terugnemen van de aftrek voor pensioenpremies, gelet op de rangorderegeling,
in het wettelijk systeem loon vormt, en derhalve niet als een negatieve uitgave
voor inkomensvoorzieningen kwalificeert. Zou aan overeenkomstige voorwaarden
als ten aanzien van de terugname van lijfrentepremies moeten worden voldaan,
vergt dit een aanmerkelijke ingreep in het wettelijke stelsel. Hierbij zou
in een generaal geldende regeling in plaats van de heffing over de waarde
in het economische verkeer van de aanspraak uitdrukkelijk – en in afwijking
van de rangorde – het terugnemen van de aftrek van pensioenpremies moeten
worden gekwalificeerd als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wegens
het niet nakomen van de voorwaarden die aan de aftrek zijn gesteld. De invoering
van een dergelijke regeling vergt een afweging van het belang van de heffing
bij emigratie tegenover het binnenlands belang van de heffing over de waarde
in het economische verkeer van de aanspraak.
 Op grond van dergelijke generaal geldende regelingen zou de heffing bij
emigratie kunnen worden gebaseerd, maar de (her)invoering van deze regelingen
vergt een zorgvuldige en tijdvergende voorbereiding. Indien daardoor thans
geen generaal geldende regelingen ten aanzien van het terugnemen van de aftrek
van lijfrente- of pensioenpremies kunnen gaan gelden, maar specifieke op de
verdragstoepassing toegesneden bepalingen, wordt het voorstel meer kwetsbaar,
maar uiteindelijk zal de belastingrechter oordelen of daardoor de terugnamen
toch als gedeeltelijke afkopen moeten worden aangemerkt.
 De Raad adviseert de stelling dat de arresten van 19 juni 2009 van
de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in
Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen
of een lijfrente, alsnog dragend te motiveren.
 
 
 1. Claimbehoud
 De Raad mist in de toelichting een uiteenzetting van de plaats van het
voorstel in de context van het claimbehoud dat de conserverende aanslag zo
veel mogelijk zou moeten waarborgen. Naar aanleiding van deze opmerking van
de Raad is de toelichting aangepast. Voorts heeft het kabinet de toelichting
aangepast naar aanleiding van het advies van de Raad om verdergaand de stelling
te motiveren dat de arresten van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte
laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit
hebben gehad voor de premies voor pensioen en lijfrente. Ook bevat de memorie
van toelichting een nadere motivering waarom het kabinet van oordeel is dat
uit de arresten van de Hoge Raad volgt dat bij pensioenen de eerder toegekende
vrijstelling van de aanspraken en bijdragen kunnen worden teruggenomen.
 
 
 Het wetsvoorstel heeft geen ander doel dan de reparatie van de arresten
van 19 juni 2009. In plaats van de door het kabinet voorgestelde specifieke
reparatie, had ook het treffen van een generale regeling, zoals de Raad suggereert,
tot de mogelijkheden behoord. Een dergelijke generieke aanpassing vraagt echter,
zoals ook de Raad opmerkt, een zorgvuldige en tijdvergende voorbereiding,
met name gelet op de nadelige gevolgen van een dergelijke regeling voor het
heffingsbelang in binnenlandse situaties. Mede gelet op de omstandigheid dat
ook een specifieke regeling naar het oordeel van het kabinet voldoende adequaat
is om het beoogde doel te bereiken, is daarom voor de thans voorgestelde reparatiemaatregel
gekozen.
 
 
 2. Specifieke regeling
 Voorgesteld wordt in artikel 3.136, tweede lid, Wet IB 2001 te bepalen,
dat indien het eerste lid als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele
belasting niet kan worden toegepast, in afwijking in zoverre van dat lid slechts
de aldaar bedoelde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen
in aanmerking worden genomen.
 De Raad merkt op, dat de omstandigheid dat het eerste lid niet kan worden
toegepast, eerst kan worden bepaald nadat de gerechtigde naar een verdragsstaat
is geëmigreerd, en mitsdien geen binnenlands belastingplichtige meer
is. Dit lijkt een heffing die aan hem als binnenlands belastingplichtige wordt
opgelegd onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie, in de weg te staan. 
 Daarnaast lijkt in het verlengde van hetgeen onder punt 1 is opgemerkt,
het na emigratie herkwalificeren van een inkomensbestanddeel (dat bij de emigratie
op grond van een verdragsbepaling niet in de heffing kan worden betrokken),
in een ander inkomensbestanddeel dat op grond van binnenlandse verhoudingen
kan worden aangemerkt als het terugnemen van een faciliteit, in strijd te
komen met de goede trouw bij de uitleg en de toepassing van het verdrag.
 Hetzelfde geldt ten aanzien van het bepaalde in artikel 3.136, derde lid,
Wet IB 2001.
 De Raad adviseert in de toelichting op deze punten in te gaan.
 
 
 2. Specifieke regeling
 De Raad merkt op, dat de omstandigheid dat artikel 3.136, eerste lid,
Wet IB 2001 niet kan worden toegepast, eerst kan worden bepaald nadat de gerechtigde
naar een verdragsstaat is geëmigreerd, en mitsdien geen binnenlands belastingplichtige
meer is. Dat is naar het oordeel van het kabinet echter niet anders dan bij
de toepassing van artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 en bij andere regelingen
die aansluiten bij de emigratie.
 Naar het oordeel van het kabinet is er ook geen grond om de voorgestelde
regeling met betrekking tot het terugnemen van de genoten faciliteit, toch
als een heffing over de afkoopsom aan te merken. Het is de juridische werkelijkheid
dat ingevolge de voorgestelde regeling alleen het bedrag waarover destijds
een fiscaal voordeel is genoten alsnog in het (te conserveren) inkomen wordt
betrokken. In zoverre is er dan ook voor wat betreft de conserverende aanslag
bij emigratie in de voorgestelde regeling geen onderscheid ten opzichte van
de situatie dat de door de Raad genoemde integrale herziening zou zijn voorgesteld.
Over de vraag of er sprake moet zijn van een generiek werkende regeling, dan
wel of deze toegespitst mag zijn op de (conserverende aanslag bij) emigratie,
laat de Hoge Raad zich in de relevante arresten overigens ook niet uit.
 
 
 3. Dooremigratie
 In artikel 3.136, vierde lid, Wet IB 2001 is een regeling met betrekking
tot de zogenoemde dooremigratie opgenomen. Indien op grond van een verdrag
bij emigratie uit Nederland alleen een conserverende aanslag kan worden opgelegd
voor het terugnemen van de genoten faciliteiten, en nadien de gerechtigde
vanuit deze verdragsstaat (door)emigreert naar een staat aan wie geen heffingsrechten
over de afkoop zijn toebedeeld, wordt voorgesteld de conserverende aanslag
te verhogen tot het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest over de waarde
in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de eerste emigratie.
 Het is hierbij ook passend indien een gerechtigde emigreert naar een staat
met wie door Nederland een bronstaatheffing is overeengekomen, en die vervolgens
uit die staat emigreert naar een staat met wie een woonstaatheffing is overeengekomen,
de conserverende aanslag te verlagen tot een heffing die overeenstemt met
het terugnemen van de genoten faciliteiten.
 Tevens merkt de Raad op, dat de regeling inzake de dooremigratie beperkt
dient te worden tot emigraties die binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland
plaats vinden.
 De Raad adviseert artikel 3.136, vierde lid, Wet IB 2001 op deze punten
aan te vullen.
 
 
 3. Dooremigratie
 De Raad wijst op de in het voorstel van wet opgenomen regeling voor dooremigratie.
Deze regeling houdt in dat, indien op grond van een regeling ter voorkoming
van dubbele belasting bij emigratie uit Nederland alleen een conserverende
aanslag kan worden opgelegd voor het terugnemen van de genoten fiscale faciliteiten
ten tijde van premieaftrek dan wel toekenning van de aanspraak, en nadien
de gerechtigde vanuit deze verdragsstaat (door)emigreert naar een staat die
geen heffingsrechten over de afkoop zijn toebedeeld, een aanvullende conserverende
aanslag wordt opgelegd tot het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest over
de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaand aan de eerste emigratie.
 De Raad adviseert in het voorstel ook een regeling te treffen voor het
geval een gerechtigde emigreert naar een staat met wie door Nederland een
regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen welke regeling
niet verhindert de waarde in het economische verkeer van de aanspraken
aan te merken als (te conserveren) inkomen, en de genoemde gerechtigde vervolgens
uit die staat emigreert naar een staat met wie een regeling ter voorkoming
van dubbele belasting is overeengekomen die zulks wél verhindert, zodat
de conserverende aanslag in dat geval (ter gelegenheid van de dooremigratie)
wordt verminderd tot een heffing die overeenstemt met het terugnemen van de
genoten faciliteiten.
 Voorts adviseert de Raad de regeling inzake dooremigratie te beperken
tot emigraties die binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland plaatsvinden.
 Beide adviezen van de Raad zijn overgenomen. Het wetsvoorstel en de toelichting
daarop zijn derhalve op dit punt aangepast.
 
 
 4. Europese aspecten
 De specifieke, afzonderlijke grondslag voor het terugnemen van de verleende
belastingfaciliteiten roept ook in het licht van het Europese recht vragen
op, hoewel een stelsel van conserverende aanslagen bij emigratie onder omstandigheden
op zich verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal, vestiging of burgers.
Voorgesteld wordt een heffing die alleen bij emigratie wordt opgelegd. Deze
kan daardoor tot een belemmering van het vrije verkeer binnen de EU/EER leiden.
In de toelichting is daarvoor geen objectieve en redelijke grond aangevoerd.
Uitgaande van de in de toelichting gegeven motivering betreft deze heffing
het terugnemen van eerder genoten faciliteiten, hetgeen wezenlijk verschilt
van het belasten van de aanspraak. Dit leidt er toe dat deze heffing uitsluitend
wordt opgelegd aan bepaalde groepen emigranten en niet aan binnenlandse belastingplichtigen
in vergelijkbare gevallen. De omstandigheid dat tegenover deze heffing mogelijk
elders voordelen staan (in die zin dat geen heffing over de aanspraken plaatsvindt),
is geen rechtvaardiging voor het handhaven van die belemmering (zie in deze
zin bijvoorbeeld zaak C-385/00, de Groot, Jurispr. 2004, blz. I-11819, en
recenter C-182/06, Lakebrink, Jurispr. 2007, blz. I-6705).
 De Raad adviseert in de toelichting op deze aspecten in te gaan.
 
 
 4. Europese aspecten
 De Raad stelt dat het stelsel van conserverende aanslag bij emigratie
onder omstandigheden op zich verenigbaar is met het Gemeenschapsrecht. De
Raad plaatst echter kanttekeningen bij de vormgeving van de voorgestelde regeling.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad wordt het volgende opgemerkt.
De thans voorgestelde maatregel is het sluitstuk van het in de wet opgenomen
stelsel om te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak
ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de
faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Handelingen
met het pensioen of de lijfrente die strijdig zijn met het karakter van een
inkomensvoorziening, zoals afkoop van het recht, hebben voor alle belastingplichtigen
gevolgen. De onder de thans voorgestelde maatregel vallende belastingplichtigen
worden daarbij in geen enkele situatie nadeliger behandeld dan andere belastingplichtigen.
Naar de mening van het kabinet dient hierbij niet alleen de voorgestelde regelingen
in het tweede en derde lid van artikel 3.136 van de Wet IB 2001 te worden
bezien maar het samenstel van de betrokken regelingen. In dit verband wijst
het kabinet erop dat, naar aanleiding van het advies van de Raad in het wetsontwerp,
(alsnog) een aanpassing van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet
1990 is opgenomen. Daarmee voorziet de Invorderingswet 1990 tevens in een
kwijtscheldingsmogelijkheid voor de situatie dat de waarde in het economische
verkeer van de pensioenaanspraak ten tijde van de niet-reguliere afwikkeling
in het buitenland lager is dan het bedrag van de teruggenomen premie-aftrek
ten tijde van de emigratie (waarvoor een conserverende aanslag is opgelegd).
 Door de uitbreiding van de reeds bestaande kwijtscheldingsmogelijkheid
ontstaat een situatie waarin, niettegenstaande de voorgestelde invoering van
artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001, een emigrant in geval van
een niet-reguliere afwikkeling van een lijfrente- of pensioenaanspraak nooit
slechter af is dan een blijver die zijn lijfrente- of pensioenaanspraak eveneens
niet regulier afwikkelt. Voor zover op het moment van niet reguliere afwikkeling
de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak
hoger is dan de premies of aanspraak onderscheidenlijk bijdragen, is de emigrant
fiscaal beter af dan de blijver. Indien op het moment van niet reguliere
afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak
lager is dan de ingelegde premies, dan wordt de conserverende aanslag –
vanwege de voorgestelde wijziging van artikel 26, derde lid, Invorderingswet
1990 – kwijtgescholden tot op het niveau van die waarde. Daarmee bevindt
de emigrant zich ook op dat punt in een rechtsgelijke situatie ten opzichte
van de blijver, zodat van een belemmering geen sprake is. Naar de mening van
het kabinet is het samenstel van regelingen dan ook verenigbaar met het Europese
recht.
 
 
 Reeds uit de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
van 7 september 2006 in de zaak N. (C-470/04), volgt dat de Nederlandse
conserverende aanslag niet in strijd is met het gemeenschapsrecht als geen
zekerheidsstelling wordt geëist en rekening wordt gehouden met waardedalingen
na emigratie. Ook advocaat-generaal Wattel schrijft in zijn conclusie voor
de zaak met nr. 43.978 – voor welke zaak de Hoge Raad ook op 19 juni
jl. arrest heeft gewezen – (onderdeel 7.4 van zijn conclusie) dat het
EG-recht naar zijn oordeel niet in de weg staat aan de in die zaak aan de
orde zijnde conserverende aanslag, omdat de fiscus geen zekerheid heeft geëist
of gesteld en ook geen sprake is van een nadeliger heffing voor de emigrant
dan voor een inwoner van Nederland in overigens dezelfde omstandigheden.
 
 
 5. Verdragsbeleid
 De door de arresten van 19 juni 2009 bestreken problematiek kan worden
opgelost of beperkt door heronderhandeling van de verdragen ter voorkoming
van dubbele belasting waarin ten aanzien van de niet-regelmatige afwikkeling
van lijfrente- en pensioenovereenkomsten het woonstaatbeginsel is opgenomen.
 De Raad wijst er daarbij op dat in de verdragen die in de afgelopen decennia
zijn gesloten, Nederland er naar heeft gestreefd om – gelet op de verleende
fiscale faciliteit – het heffingsrecht ter zake van zowel pensioen-
en lijfrente-uitkeringen als pensioen- en lijfrente-afkoopsommen zo veel mogelijk
te (be)houden, zeker in situaties waarin in het andere verdragsland sprake
is van lage tarieven of van een ander systeem van heffing (Nota Internationaal
(verdrags)beleid van 15 april 1998 (Kamerstukken II 1997/98, 25 087,
nr. 4, blz. 53)).
 Hoewel in oudere verdragen (waaronder Luxemburg, Ierland, Frankrijk) nog
sprake is van een volledige woonstaatheffing, wordt soms niettemin op onderdelen
een bronstaatheffing gerealiseerd (bijvoorbeeld Oostenrijk voor overheidspensioenen
en Denemarken voor afkoopsommen voor lijfrenten en pensioenen). In veel van
de verdragen die in de afgelopen jaren tot stand zijn gekomen, is daarentegen
zowel voor pensioen- en lijfrente-uitkeringen als voor pensioen- en lijfrente-afkoopsommen,
een ongeclausuleerde bronstaatheffing afgesproken (Verenigde Arabische Emiraten,
Saudi-Arabië, Azerbeidzjan, Qatar, Bahrein, Ghana, Zuid-Afrika), hoewel
daarbij in een aantal gevallen het toepassen van die bronstaatheffing over
de uitkeringen afhankelijk is gesteld van het tarief in de woonstaat of van
de hoogte van de uitkeringen (zie bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk).
 De Raad adviseert in de toelichting aandacht te gegeven aan het verdragsbeleid
en inzicht te bieden in welke mate thans sprake is van heronderhandeling ter
zake van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten.
 
 
 5. Verdragsbeleid
 De Raad adviseert in de toelichting aandacht te gegeven aan het verdragsbeleid
en inzicht te geven in welke mate thans sprake is van heronderhandeling ter
zake van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten.
 De toelichting is naar aanleiding hiervan aangevuld.
 
 
 6. Terugwerkende kracht
 Artikel IV van het voorstel bepaalt, dat de wet terugwerkt tot en met
19 juni 2009.
 Zoals de Raad eerder onder meer in zijn advies inzake het voorstel tot
Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van
rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding
van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Kamerstukken II 1994/95, 24 172, A) heeft gesteld, moet worden geoordeeld dat
aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de
belastingplichtige betekenen geen (formele) terugwerkende kracht gegeven mag
worden tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen.
In ieder geval kan echter geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen
die voor de belastingplichtigen voor het tijdstip waarop het regime zal gaan
gelden niet of niet voldoende kenbaar zijn. Deze eis van kenbaarheid heeft
de Raad ten aanzien van het onderhavige voorstel van wet getoetst aan de door
de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal
gezonden brief van 19 juni 2009.
 De in het wetsvoorstel vervatte regelingen voldoen naar het oordeel van
de Raad niet aan de voorwaarde dat zij voldoende kenbaar zijn geweest, nu
in deze brief enkel wordt opgemerkt dat de arresten van de Hoge Raad naar
het oordeel van de staatssecretaris ruimte laten om de wet zodanig te wijzigen
dat ook in de genoemde verdragssituaties nog steeds conserverende aanslagen
kunnen worden opgelegd bij belastingplichtigen die naar het buitenland vertrekken
en in Nederland belastingfaciliteiten hebben gehad voor de premies voor pensioen
of een lijfrente. Op grond hiervan dient de terugwerkende kracht niet eerder
in te gaan dan nadat de tekst van het voorstel volledig bekend is geworden,
hetgeen op het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal
het geval is.
 Voorts wijst de Raad erop dat in de brief eveneens enkel is gesteld dat
de wet met terugwerkende kracht tot heden zal gaan gelden zonder daarbij een
uuraanduiding te geven. Een dergelijke aanduiding is van betekenis, omdat
de brief enige uren na de publicatie van de in die brief bedoelde arresten
van de Hoge Raad aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal is toegezonden. Zonder
uuraanduiding zou de terugwerkende kracht gaan gelden tot voor het tijdstip
van die publicatie.
 De Raad adviseert op grond van deze aspecten de inwerkingtredingsbepaling
aan te passen.
 
 
 Tevens heeft de Raad in dat advies opgemerkt, dat de in dat advies bedoelde
bijzondere omstandigheden die een terugwerkende kracht van een bezwarende
fiscale maatregel kunnen rechtvaardigen, kunnen worden gevormd door aanmerkelijke
aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van
een wettelijke voorziening. Voor elk van de voorgestelde maatregelen zal moeten
worden bezien of voldaan is aan de voorwaarde dat sprake is van zodanige bijzondere
omstandigheden.
 In de toelichting zijn met name het voorkomen van afkoop in de bedoelde
verdragssituaties zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan
terugnemen en het budgettair belang zonder daarbij de omvang aan te geven,
als motief voor de terugwerkende kracht genoemd.
 De Raad adviseert in de toelichting deze motieven te versterken.
 
 
 6. Terugwerkende kracht
 Ten aanzien van de in het voorstel opgenomen terugwerkende kracht tot
en met 19 juni 2009 merkt de Raad terecht op dat aan belastingmaatregelen
die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen
in beginsel geen formele terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere
omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen, en dat met betrekking
tot het verlenen van terugwerkende kracht daarnaast de voorwaarde geldt dat
de maatregelen voor de belastingplichtigen voor het tijdstip waarop het regime
zal gaan gelden voldoende kenbaar zijn.
 De Raad heeft de eis van kenbaarheid ten aanzien van het onderhavige voorstel
van wet getoetst aan de brief van de staatssecretaris van Financiën met
kenmerk DB/2009/329M, welke op 19 juni 2009 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal
is gezonden. De Raad komt op grond van deze toetsing tot het oordeel dat de
in het wetsvoorstel vervatte regelingen niet voldoen aan de voorwaarde dat
deze voldoende kenbaar zijn geweest en stelt daarom voor de terugwerkende
kracht te beperken tot het moment waarop de tekst volledig bekend is geworden,
hetgeen op het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal
het geval is.
 Het Kabinet is van oordeel dat de voorgestelde regeling blijft binnen
de omschrijving zoals die is gegeven in de brieven van 19 juni 2009 aan
de Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal. Gezien echter het feit dat
tussen datum van de hiervoor bedoelde brieven en de datum van indiening bij
de Tweede Kamer der Staten-Generaal slechts een zeer korte periode
is gelegen en het kabinet geen aanwijzingen heeft dat in de periode tussen
19 juni 2009 en het tijdstip van indiening van het onderhavige voorstel
van wet bij de Tweede Kamer een substantieel aantal belastingplichtigen (fiscaal
geïndiceerd) is geëmigreerd, heeft het Kabinet gemeend de aanbeveling
van de Raad over te moeten nemen. Het wetsvoorstel en de memorie van toelichting
zijn dienovereenkomstig aangepast. Hierbij is conform het advies van de Raad
ook een tijdsaanduiding gegeven.
 
 Overige opmerkingen
 Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging
geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.
 Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven, omdat het begrip aanspraken
in deze situatie de enige term is die voor wat betreft de werkgeversbijdrage
exact aangeeft wat hier wordt bedoeld. Het gaat in het voorgestelde artikel
3.136, derde lid, Wet IB 2001 om het bedrag dat bij toekenning van de aanspraak
tot het loon zou zijn gerekend ingeval geen vrijstelling van toepassing zou
zijn geweest. Ingevolge artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat
het hierbij – naast de werknemersbijdragen – om de waarde die
op het moment van toekenning aan de door de werkgever toegekende aanspraak
(dat wil zeggen exclusief het door de werknemer zelf betaalde deel) kon worden
toegekend.
 Ook aan de tweede kanttekening is geen gevolg gegeven. Juist omdat artikel
3.81 Wet IB 2001 de in dit kader relevante definitie bevat, is het dit artikel
dat bepaalt of de aanspraak en de werknemersbijdrage bij de toekenning van
de aanspraak tot het loon zijn gerekend. Artikel 3.80 Wet IB 2001, waarnaar
de Raad verwijst, bevat eveneens een definitie, maar die definitie is te ruim,
nu deze definitie bijvoorbeeld ook de ingevolge artikel 3.83 Wet IB 2001 tot
het loon gerekende bedragen omvat.
 Aan de overige kanttekeningen is gevolg gegeven.
 
 7. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij
het advies behorende bijlage.
 
 
 De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden
aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening
zal zijn gehouden.
 
 
 De Vice-President van de Raad van State,
 H. D. Tjeenk Willink
 
 
 Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en
de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal
te zenden.
 
 
 De staatssecretaris van Financiën,
 J. C. de Jager 
 
 
 Bijlage bij het advies van de Raad van State betreffende no. W06.09.0210/III
met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.
 – In het in artikel I, onderdeel B, eerste lid, voorgestelde artikel
3.136, derde lid (nieuw), Wet IB 2001, in de zinsnede waarin wordt aangegeven
dat «aanspraken en bijdragen ingevolge die pensioenregeling» als
negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen,
het woord «aanspraken» vermijden omdat daar meer onder kan worden
begrepen dan louter de werkgeversbijdrage.
 
 – In het in artikel I, onderdeel B, eerste lid, voorgestelde artikel
3.136, derde lid (nieuw), Wet IB 2001, de verwijzing in de zinsnede «ingevolge
artikel 3.81 niet tot het loon zijn gerekend» wijzigen aangezien artikel
3.81 louter een definitie van loon bevat en het «niet tot het loon rekenen»
is geregeld in de artikelen 3.80 Wet IB 2001 en 11 Wet LB 1964.
 
 – In artikel I, onderdeel B, tweede lid, de zinsnede «In het
vijfde lid (nieuw) wordt «het eerste lid» vervangen door «het
eerste of vierde lid» en» vervangen door: In het vijfde lid (nieuw)
wordt «volgens het eerste lid» vervangen door «volgens het
eerste of vierde lid» en.
 
 – In het voorgestelde artikel I, onderdeel D, tevens een zodanige
wijziging opnemen van artikel 3.146, zesde lid, Wet IB 2001, dat in dat zesde
lid ook wordt verwezen naar de desbetreffende leden van artikel 3.136 met
uitzondering evenwel van een verwijzing naar het vierde lid aangezien het
voorgestelde zevende lid ter zake in een afwijkende bepaling voorziet.
 
 – Het wetsvoorstel aanvullen met een slotformulier en ondertekening. 
 
 
 
 
 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van
toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij
het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.