Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956); Brief staatssecretaris met nadere informatie over het in de heffing betrekken van afgezonderde particuliere vermogens (APV's) en de verdragsrechtelijke aspecten daarvan
Staten-Generaal — Kamerstuk Brief regering
Datum: 2014-07-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Tweede Kamer der Staten-Generaal
 2
 Vergaderjaar 2009-2010
 
 
 
 KST135538
 2009-2010
 
 31 930
 Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet
1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen
in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956)
 
 
 
 
 Nr. 
 35
 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
 Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
 
 Den Haag, 6 oktober 2009
 Inleiding
 In deze brief zal ik ingaan op het in de heffing betrekken van afgezonderde
particuliere vermogens (APV’s) en de verdragsrechtelijke aspecten daarvan.
Deze onderwerpen zijn ook aan de orde gekomen tijdens de – met het oog
op de aard van een gedeelte van de verstrekte informatie – vertrouwelijke
technische briefing van de vaste commissie voor Financiën omtrent het
wetsvoorstel die op 1 oktober 2009 heeft plaatsgevonden.
 Conclusie
 Tijdens het rondetafelgesprek dat heeft plaatsgevonden op 23 september
2009 (kamerstuk 31 930, nr. 17) werden door enkele externe sprekers
vraagtekens geplaatst bij dit wetsvoorstel. Daarbij ging het met name om:
 a) het realiteitsgehalte van de geraamde opbrengst en
 b) de vraag of belastingverdragen niet in de weg staan aan het realiseren
van de geraamde opbrengst.
 
 In deze brief wordt uiteengezet dat, niet alleen op basis van informatie
van de Coördinatiegroep constructiebestrijding van de Belastingdienst
(CCB), maar ook op basis van de OESO en de Senaat van de Verenigde Staten,
geconcludeerd kan worden dat de opbrengst eerder aan de lage kant dan aan
de hoge kant is geraamd.
 Ten aanzien van de belastingverdragen geldt dat met veel landen waar de
Belastingdienst op dit moment APV’s ziet, namelijk in belastingparadijzen,
geen belastingverdrag bestaat.
 Een probleem met belastingverdragen doet zich dan vanzelfsprekend niet
voor. Overigens geldt dat daar waar wel sprake is van belastingverdragen er
geen reden is te veronderstellen dat dit de uitvoering van de voorstellen
in gevaar zou brengen. Nederland is eenvoudigweg heffingsbevoegd om bij de
insteller of erfgenamen van de APV te heffen.
 
 Ik acht het dan ook – met het oog op een rechtvaardige belastingheffing –
van het grootste belang dat de Belastingdienst en de opsporingsinstanties
op korte termijn de beschikking krijgen over het in het wetsvoorstel opgenomen
instrumentarium teneinde het heffingsvacuüm dat is ontstaan, te dichten.
 Ad a. Solide budgettaire dekking
 In de vertrouwelijk technische briefing is uitvoerig ingegaan op de APV’s
die de Coördinatiegroep constructiebestrijding van de Belastingdienst
en FIOD/ECD concreet in het vizier hebben. Hierbij is ook een uitgebreide
toelichting gegeven op de raming. Sinds mijn aantreden heb ik mij hard gemaakt
voor het aanpakken van zwartspaarders, niet alleen via buitenlandse bankrekeningen
maar ook via APV’s. Bij het achterhalen van APV’s bleek dat het
bestaande wettelijk kader te weinig houvast bood om de gesignaleerde vermogens
ook in de heffing te kunnen betrekken. Het is naar mijn idee belangrijk deze
onevenwichtigheid in het wettelijke instrumentarium snel te herstellen, wat
ik met het voorliggende wetsvoorstel beoog. Bij de Belastingdienst is een
speciale projectgroep van de Coördinatiegroep constructiebestrijding
in het leven geroepen om actief APV’s te detecteren. De Belastingdienst
heeft op dit moment een paar honderd APV’s in behandeling en ziet het
aantal gestaag groeien. Ook krijgt de Belastingdienst steeds meer APV’s
in het zicht. Belastingplichtigen melden zich soms zelf, maar ook via Tax
Information Exchange Agreements (TIEA’s) en anderszins wordt informatie
verkregen over in het buitenland aanwezige APV’s. Van de geraamde bedragen
heeft de Belastingdienst nu reeds daadwerkelijk en concreet (met namen en
locaties) een substantieel deel in beeld welke informatie toepasbaar zal zijn
bij de inwerkingtreding van het wetsvoorstel.
 
 Internationale studies over APV’s laten overigens een beeld zien
van een paar duizend miljard aan vermogen dat is ondergebracht in belastingparadijzen.
Bij de technische briefing is bijvoorbeeld gewezen op een thans nog vertrouwelijk
OESO-rapport (focus Group on no or nominal tax jurisdictions). Ook openbare rapporten van de Senaat in de Verenigde Staten wijzen
op de enorme financiële belangen die spelen in off-shore-structuren.
Bij de extrapolatie van deze studies en rapporten naar de Nederlandse situatie
kan gesteld worden dat als de Nederlandse grondslag 1,5 procent bedraagt van
het totaal, de daarmee gepaard gaande belastingopbrengst zelfs verschillende
malen de geraamde opbrengst overtreft.
 
 De huidige behoedzame raming is echter gebaseerd op slechts een fractie
van deze opbrengst. De conclusie is dan ook dat deze raming deugdelijk en
degelijk is.
 Ad b. Verdragsrechtelijke aspecten APV’s vormen
geen belemmering
 Nederland heeft veelal geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting
(belastingverdrag) gesloten met de mogendheden die rechtsvormen (zoals trusts)
aanbieden welke aantrekkelijk zijn voor Nederlandse belastingplichtigen om
hun vermogen daarin onder te brengen (APV’s). Het ligt ook voor de hand
dat belastingplichtigen juist die mogendheden opzoeken waar geen verdrag mee
is gesloten, nu deze mogendheden meestal geen of slechts beperkt belasting
heffen over (de inkomsten uit) dit vermogen om inkomsten te genereren voor
hun zeer geringe economie. De reële economische betrekkingen tussen Nederland
en deze mogendheden zijn dan ook minimaal, zodat veelal geen aanleiding bestond
een belastingverdrag te sluiten. Wel heeft Nederland naar aanleiding van internationale
ontwikkelingen informatie-uitwisselingsverdragen gesloten met
dergelijke mogendheden. Deze verdragen, waarover ik u bij brief van 30 september
jongstleden heb geïnformeerd, helpen Nederland bij de uitvoering van
de vernieuwde Successiewet 1956 en andere wetten, zoals de Wet inkomstenbelasting
2001.
 
 In de uitzonderingsgevallen waarin wel een belastingverdrag is overeengekomen
met een mogendheid waar APV’s zijn gevestigd, zal de voorgestelde toerekeningsfictie
in de Wet inkomstenbelasting 2001 in veel gevallen geen toepassing vinden,
omdat in die gevallen de APV’s aldaar in een reële heffing worden
betrokken.
 
 In de schaarse situaties dat wel een belastingverdrag is overeengekomen,
maar het verdragsland een APV niet aan een reële heffing onderwerpt –
de restgevallen – rijst de vraag of het belastingverdrag toepassing
vindt. In het wetsvoorstel worden de rechtsvormen waarin het APV is ondergebracht
voor Nederlandse doeleinden feitelijk fiscaal transparant behandeld. Wat de
kwalificatie van de eigen en buitenlandse rechtsvormen betreft is Nederland,
net als elk ander land, soeverein. De voorgestelde kwalificatie is bovendien
niet discriminatoir, aangezien binnenlandse en buitenlandse rechtsvormen in
het wetsvoorstel gelijk worden behandeld. Soevereiniteit kan met zich meebrengen,
dat landen bepaalde rechtsvormen fiscaal uiteenlopend kwalificeren.
 
 De door Nederland gegeven kwalificatie werkt door naar de wijze van toepassing
van belastingverdragen door Nederland op APV’s. Dit betekent dat Nederland
onder zijn belastingverdragen vrij is inkomen en vermogensbestanddelen toe
te rekenen aan de insteller van een rechtsvorm of zijn erfgenaam, onafhankelijk
van hoe de verdragspartner de rechtsvorm kwalificeert. Nederland handelt hiermee
niet in strijd met het belastingverdrag en schendt daarom ook niet de goede
verdragstrouw. Nederland oefent eenvoudigweg haar fiscale soevereiniteit uit
binnen het internationale kader.
 
 Een belastingverdrag beoogt dubbele belastingheffing te voorkomen, alsmede
belastingontwijking tegen te gaan. Belastingverdragen worden gesloten vooral
om juridische dubbele belasting te voorkomen.
Er is sprake van juridische dubbele belastingheffing als een persoon –
een subject – met betrekking tot een bepaald vermogensbestanddeel tweemaal
in de heffing wordt betrokken.
 
 Als er al sprake zou zijn van dubbele belasting onder de voorgestelde
regeling (Nederland belast een inkomens- of vermogensbestanddeel bij de insteller
of erfgenaam, terwijl de APV-mogendheid de APV-rechtsvorm in een geringe heffing
betrekt), dan is dit economische dubbele heffing
(twee verschillende subjecten worden belast voor een zelfde inkomens- of vermogensbestanddeel).
Economische dubbele heffing wordt door belastingverdragen niet weggenomen.
 
 Verder kan nog worden opgemerkt dat diverse mogendheden hun APV-rechtsfiguren
pas in het leven riepen, nadat Nederland met deze mogendheid een regeling
ter voorkoming van dubbele belasting trof, zodat Nederland in die gevallen
alleen al daarom geen schending van de goede verdragstrouw kan worden verweten.
 
 Ten slotte wijs ik er nog op dat restsituaties van dubbele belasting van
geval tot geval bekeken kunnen worden, zodat, waar nodig, in reële gevallen
oplossingen gezocht kunnen worden voor eventuele dubbele heffing. Als uitgangspunt
geldt evenwel dat het Nederlandse heffingsrecht dan niet zonder meer zal worden
prijsgegeven, termeer daar het betreffende vermogen of inkomen een Nederlands
belastingplichtige toekomt.
 
 Bovenstaande overwegingen brengen mij tot de conclusie dat de invloed
van het bestaan van belastingverdragen een dusdanig geringe invloed heeft
op de aanpak van APV’s, dat zij verwaarloosbaar kan worden geacht. Bovendien
ben ik van mening dat geen sprake is van strijdigheid met de goede verdragstrouw,
zoals die is overeengekomen in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.
 Overig
 Ik hecht eraan te benadrukken dat belastingplichtigen die thans beschikken
over APV’s niet altijd uit zijn op (frauduleuze) belastingontduiking.
Het betreft juridisch toelaatbare vormen van vermogensplanning die door advieskantoren
van klein tot groot worden geadviseerd. Met ingang van 2010 moeten alle afgezonderde
vermogens aan de fiscus kenbaar worden gemaakt. Verwacht mag worden dat dergelijke
structuren niet langer zullen worden geadviseerd en dat bestaande structuren
zullen worden ontmanteld, dan wel dat inbrengers of hun erfgenamen in hun
aangifte het vermogen van hun APV zullen opnemen. Doet de inbrenger of erfgenaam
dit niet, dan doet hij onmiskenbaar een onjuiste aangifte, hetgeen een strafbaar
feit is.
 Resumerend
 Hiervoor is aangetoond dat de raming voor de opbrengst van het in de heffing
betrekken van APV’s eerder aan de behoedzame dan aan de ruime kant is.
Vervolgens is beargumenteerd dat geen vrees hoeft te bestaan dat de belastingverdragen
in de weg staan aan het realiseren van de geraamde opbrengst. Alles overziende
merk ik op dat er geen aanleiding is om de budgettaire dekking van het wetsvoorstel
in twijfel te trekken.
 
 De staatssecretaris van Financiën,
 J. C. de Jager
 
 
 BIJLAGE
 Wat is een afgezonderd particulier vermogen?
 Een afgezonderd particulier vermogen (APV) is een vermogen dat door de
insteller ervan wordt afgezonderd van zijn privévermogen en wordt ingebracht
in een doelvermogen en dat wordt aangewend voor particuliere belangen. Het
bekendste voorbeeld van een APV is de Anglo-Amerikaanse trust, maar ook een
Antilliaanse stichting particulier fonds (SPF), de Liechtensteinse Anstalt
en de Liechtensteinse Stiftung kunnen als APV worden aangemerkt. Al deze vormen
van APV’s hebben met elkaar gemeen dat ze snel, goedkoop en eenvoudig
zijn op te richten. Een ander kenmerk is dat eigendomsbewijzen bij APV’s
ontbreken.
 
 Een Anglo-Amerikaanse trust is een rechtsverhouding (een overeenkomst)
waarbij de insteller («settlor») vermogen afzondert door vermogensbestanddelen
over te dragen aan de beheerder («trustee»), die de vermogensbestanddelen
gaat beheren (conform de met de insteller gesloten overeenkomst) ten behoeve
van gerechtigden tot het vermogen («beneficiaries» of begunstigden).
De relevante trusts en de beheerders ervan zijn in verreweg de meeste gevallen
gevestigd (of woonachtig) in een belastingparadijs (zoals Jersey, Guernsey
en Liechtenstein), landen waarin weinig of zelfs in het geheel geen belasting
verschuldigd is door dergelijke hybride vehikels.
 Een andere vorm van een APV is een op de Antillen gekende bijzondere stichting –
een SPF – die in grote lijnen overeenkomt met een Nederlandse stichting,
maar die als bijzonderheid heeft dat uitkeringen mogen worden gedaan aan de
instellers en hun verwanten. Een ideëel doel is niet vereist; particuliere
belangen staan veelal voorop. Niet-inwoners van de Antillen betalen geen enkele
belasting over het in de SPF ingebrachte vermogen of de opbrengsten daaruit.
 
 Bij APV’s lopen de juridische vormgeving en de (economische) realiteit
sterk uiteen, zo constateert de Belastingdienst. Juridisch heeft het ingebrachte
vermogen het vermogen van de insteller verlaten en behoort het nog niet tot
het vermogen van de begunstigde (behalve wanneer deze een concreet juridisch
afdwingbaar recht ten aanzien van het APV heeft). Daarom wordt vaak gesproken
van een «zwevend vermogen», een vermogen dat nergens aan de belastingheffing
is onderworpen. In veel gevallen blijkt de insteller van een APV echter in
de praktijk – direct of indirect – nog te kunnen beschikken over
het vermogen; economisch behoort het nog tot zijn privévermogen.
 
 Het vermogen dat in een dergelijke APV wordt ingebracht is veelal box
2-vermogen (aanmerkelijk belangpakketten) en in mindere mate box 3-vermogen
(courante beleggingen en liquiditeiten). Zelden of nooit is box 1-ondernemingsvermogen
of Nederlands onroerend goed ingebracht in een APV, omdat dit tot buitenlandse
belastingplicht in Nederland zou leiden. Eén van de voornaamste motieven
om een APV in te stellen is belastingbesparing. APV’s zijn de ultieme
estateplanning-tools voor belastingadviseurs en hebben de laatste decennia
een grote vlucht genomen in de fiscale praktijk. Dagelijks worden APV-structuren
te kopen aangeboden in kranten, op internet en door (belasting)adviseurs.
Gelet op de instandhoudingskosten van een dergelijke structuur is een minimum
inleg van substantiële bedragen vereist, hetgeen de grote financiële
omvang van dit fenomeen illustreert.
 Aanpak heffingsvacuüm noodzakelijk
 Trusts, alsmede vergelijkbare rechtsfiguren, zijn op zichzelf beschouwd
volstrekt legale entiteiten. Het instellen van APV’s is op zichzelf
dan ook geoorloofd, maar moet niet tot een heffingsvacuüm leiden. De
Belastingdienst slaagt er momenteel slechts moeizaam in APV’s
(en opbrengsten daaruit) in de belastingheffing te betrekken. Er wordt weliswaar
aanzienlijke menskracht door de Belastingdienst in gestoken maar het vergaren
van de feiten is tijdrovend en wordt in de praktijk fors belemmerd door juridische
rookgordijnen, waardoor de echte feiten en omstandigheden niet op tafel komen.
In het wetsvoorstel wordt daarom een wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting
en schenken erfbelasting te heffen wanneer sprake is van een APV. Vermogen
dat in een APV wordt ingebracht of aangehouden dan wel daaruit wordt uitgekeerd,
wordt fiscaal op dezelfde manier behandeld als vermogen dat niet in een APV
is ingebracht. Het APV wordt als entiteit genegeerd en daarmee transparant
behandeld. De vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit worden aan de
inbrenger van het APV toegerekend en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen.
APV’s die zelf aan een redelijke belasting naar de winst zijn onderworpen
(10%), worden voor de inkomstenbelasting niet transparant behandeld.
 
 Met ingang van 2010 moeten alle APV- aan de fiscus kenbaar moeten worden
gemaakt. Inbrengers of hun erfgenamen zullen in hun aangifte het vermogen
van hun APV opnemen. Doet de inbrenger of erfgenaam dit niet, dan doet hij
onmiskenbaar een onjuiste aangifte, hetgeen een strafbaar feit is.
 Tegenbewijsregeling voor erfgenamen
 De maatregel om het ontgaan van belasting via een APV tegen te gaan krijgt
vorm in twee wetsficties. De eerste is, zoals gezegd, dat het vermogen van
het APV en de inkomsten daaruit worden toegerekend aan de insteller. Dit is
reëel omdat juist de insteller zich bewust is van de gevolgen, en daarom
ter zake zijn afwegingen kan maken. De tweede fictie is dat na het overlijden
van de inbrenger de vermogensbestanddelen in het APV en de inkomsten daaruit
worden toegerekend aan de erfgenamen. Hierbij kan het zeldzame geval zich
voordoen dat iemand wel erfgenaam is maar toch niet tot de kring van begunstigden
behoort. Deze zou dan in de heffing worden betrokken voor vermogens- of inkomensbestanddelen
waarover hij nooit de beschikking zou krijgen. Ik ben mij ervan bewust dat
dit een lastige situatie is. Voor deze situaties is in het wetsvoorstel daarom
de mogelijkheid tot tegenbewijs opengesteld. De erfgenaam kan aantonen dat
hij geen begunstigde is en dit ook nooit kan worden. Dit lijkt op het eerste
gezicht een moeilijke opdracht. Bedacht moet evenwel worden dat het juist
in de trustsfeer gebruikelijk is dat de trustee handelt conform de wensen
en instructies van de insteller (de insteller koopt met de trust een stuk
vertrouwen). Wanneer de insteller van de trust een erfgenaam uitdrukkelijk
uitsluit van de kring van begunstigden, voor nu en voor de toekomst, wordt
die erfgenaam bij de trustakte of in een later stadium aangewezen als «excluded
person». Deze erfgenaam zal doorgaans van deze uitsluiting van het trustvermogen
op de hoogte zijn gebracht, maar zal, indien dit niet het geval is, deze informatie
desgevraagd ook kunnen verkrijgen van de trustee. Aangezien een APV een familiebelang
dient acht ik het voor de hand liggend dat ook elders binnen de familie –
bijvoorbeeld bij de andere erfgenamen – de voor het tegenbewijs benodigde
informatie beschikbaar is.
 Wereldwijde problematiek
 De problematiek rondom het in de heffing betrekken van zwevend vermogen
speelt wereldwijd. Nederland is wat betreft de aanpak van het fiscaal transparant
behandelen van APV’s wereldwijd koploper, al worden de ontwikkelingen
hier te lande door andere landen met grote interesse gevolgd omdat
ook zij te maken hebben met vergelijkbare heffingstekorten met betrekking
tot hybride rechtsfiguren.