Wijziging van o.a. Successiewet 1956 i.v.m. o.a. vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling; Memorie van Toelichting
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2019-09-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 31930, nr. 3

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer

28-04-2009

Tweede Kamer der Staten-Generaal

2008-2009

31930 nr. 3

 

 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 31930Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 198 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
31 930Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet
1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen
in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956)nr. 3MEMORIE VAN TOELICHTINGInhoudsopgaveALGEMEEN DEEL2   1.Inleiding2   2.Vereenvoudiging als rode draad22.1.Tarieven en vrijstellingen3 2.2.Bedrijfsopvolgingsregeling4 2.3 Partnerbegrip52.4. Vereenvoudiging fictiebepalingen7   3.Recht van overgang7   4.Doelvermogens algemeen8   5.Afgezonderd particulier vermogen9//5.1 Huidige praktijk9 5.2 Nieuwe wetssystematiek11 5.3 Invordering13 5.4Bestaande afgezonderde particuliere
vermogens: overgangsregime14 5.5 Stoppen verdere uitholling Spaarrenterichtlijn14 5.6 Burgeradviezen over afgezonderde
particuliere vermogens14 5.7 Alternatieve oplossingen aanpak
afgezonderde particuliere vermogens14 5.7.1 Fiscale transparantie richting
begunstigden15 5.7.2 Belasten bij het inbrengen in
en het uitkeren uit een afgezonderd particulier vermogen15 5.8 Verrekening buitenlandse bronbelasting15   6.Sociaal belang behartigende instellingen (SBBI)167.Algemeen nut beogende instellingen17   8.Grondslagverbreding overig188.1 Direct opeisbare, renteloze lening188.2 Herroepelijke schenking18 8.3 Aanschaf gefaciliteerd vermogen
in zicht van overlijden19 8.4Reparatie arresten19 8.5 Testamentvormen (turbotestament
en ik-opa testament)19   9.Aanpassing tabel in Uitvoeringsbesluit20   10.Technische wijzigingen20   11.Overgangsrecht overig20   12.Uitvoering20   13.Europese aspecten21   14.Budgettaire effecten, verdelingseffecten en nalevingseffecten2214.1 Budgettaire effecten2214.2 Verdelingseffecten23 14.3Nalevingseffecten24 14.4 Advies Actal26   ARTIKELSGEWIJZE
TOELICHTING27ALGEMEEN DEEL1. InleidingMaatschappelijk en politiek is er in toenemende mate kritiek op de belastingen
op erfenissen en schenkingen. Die kritiek richt zich in hoofdzaak op de hoogte
van de tarieven en de ingewikkeldheid van de regelgeving. Verder is er sprake van grondslagversmalling door ontgaansgedrag, en door
de opkomst van «estate-planning». Het beeld is ontstaan dat het
betalen van belasting ter zake van schenking of overlijden niet langer een
zaak is voor de (zeer) rijken, maar veeleer voor de middenklasse. Bij sommige
onderdelen van de wet bestaan vragen over de Europeesrechtelijke houdbaarheid.De weergegeven kritiek neemt echter niet weg dat het
legitiem kan zijn belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning
toevalt. Niet is gebleken dat het uitgangspunt dat de erfrechtelijke verkrijging
een draagkrachtvermeerderende omstandigheid is, niet langer juist is. Verder
is heffing van schenk- en erfbelasting doorgaans economisch minder verstorend
dan heffingen op inkomsten uit arbeid of winst. Om budgettaire redenen kan
de heffing binnen het huidige belastingstelsel op dit moment niet worden gemist.
De schenk- en erfbelasting levert 1,9 miljard euro op, het afschaffen ervan
zou een niet gedekt tekort geven.Al deze elementen samen hebben geleid tot het voornemen
van het kabinet de Successiewet 1956 te moderniseren. Voorafgaand aan het
concretiseren van de voornemens om de hiervoor geschetste kritiekpunten weg
te nemen in een wetsvoorstel zijn enkele brieven aan de Tweede Kamer gezonden
waarin een schets is gegeven van de op dit gebied levende gedachten. Dit heeft
geresulteerd in een algemeen overleg op 26 november 2008 met de Kamer
over de herziening van de Successiewet 1956. Bij deze gelegenheid heb ik kunnen
constateren dat de Kamer de mening van harte onderschrijft dat die wet aan
herziening toe is. Ook in de samenleving wordt een herziening van die wet
breed ondersteund. Dit laatste blijkt ook uit de reacties die zijn binnengekomen
naar aanleiding van de gelegenheid die vorig jaar is geboden aan burgers en
maatschappelijke organisaties om hun visie kenbaar te maken via www.schenkenerfbelasting.nl. Van die gelegenheid is veelvuldig gebruik gemaakt.Zowel in het hiervoor genoemde algemeen overleg als bij de burgerraadpleging
bleek de voorgenomen tariefverlaging heel belangrijk. Ook heb ik kunnen constateren
dat er begrip is voor grondslagverbreding door aanpak van weglek en constructies.
In het vervolg van deze memorie worden de verschillende onderdelen van het
wetsvoorstel nader toegelicht.2. Vereenvoudiging als rode draadVoorgesteld wordt de Successiewet 1956 op verschillende onderdelen te
vereenvoudigen. Dat betreft in de eerste plaats het aantal tarieven en de
systematiek van de vrijstellingen. Ook de opzet van de bedrijfsopvolgingsregeling
wordt overzichtelijker door de desbetreffende bepalingen bij elkaar te plaatsen
en ook een tekstuele vereenvoudigingsslag te maken. Het partnerbegrip wordt
in een apart wetsartikel gedefinieerd en zal niet alleen bij toepassing van
tarief en vrijstellingen, maar ook voor de toepassing van de fictiebepalingen
van belang zijn. Overigens wordt ook bij de wijziging van de fictiebepalingen,
die worden aangepast om een einde te maken aan de uitholling van de grondslag,
een tekstuele vereenvoudiging nagestreefd. Een verdere vereenvoudiging is
het voorstel om uit de Successiewet 1956 een aantal bepalingen te schrappen
die, omdat zij uitgewerkt zijn of overigens hun belang hebben verloren, overbodig
zijn geworden.2.1. Tarieven en vrijstellingenDe tarieven van de krachtens de Successiewet 1956 geheven belastingen –
nu nog successie- en schenkingsrecht, straks erf- en schenkbelasting –
hebben een dubbele progressie die afhankelijk is van de grootte van de verkrijging
en de familieverwantschap met erflater of schenker.Daarnaast gelden er diverse vrijstellingen. De grootste vrijstelling is
voor de partner van de overledene, maar ook kinderen genieten een hogere vrijstelling
dan verdere verwanten of derden. De gedachte achter deze variatie in vrijstellingsbedragen
is dat er enerzijds in bepaalde gevallen een verzorgingsbehoefte is en anderzijds
ook sprake is van een verwachtingswaarde.Zowel de dubbele progressie naar verwantschap en grootte van de verkrijging
in het tarief als de hogere vrijstelling naarmate er een grotere zorgplicht
dan wel verwachtingswaarde bestaat, kunnen bogen op een brede maatschappelijke
steun. Dit is enkele jaren geleden gebleken uit een onderzoek naar de maatschappelijke
opvattingen over de successiebelasting1, en recentelijk
bevestigd bij de internetraadpleging ter zake van de voorgenomen wijziging
van de Successiewet 1956. Om deze reden zijn deze elementen in de voorgestelde
tariefstructuur gehandhaafd. Niet is gekozen voor een zogenoemde derde progressie,
waarbij de hoogte van de heffing tevens afhankelijk is van het inkomen of
vermogen van de verkrijger, omdat dit naar het oordeel van het kabinet niet
past bij het karakter van een schenk- en erfbelasting.De huidige Successiewet 1956 kent drie tariefgroepen (of vier, indien
de opslag van 60% voor kleinkinderen in tariefgroep 1 als afzonderlijke
tariefgroep wordt geteld) en per groep zeven schijven. Het voorstel is om
dit terug te brengen tot twee (of drie) tariefgroepen met elk twee schijven.
Daarnaast wordt in dit voorstel het scala aan vrijstellingen, zowel naar aard
als in aantal, aanmerkelijk vereenvoudigd. Zo wordt voorgesteld de drempelvrijstellingen
om te zetten in voetvrijstellingen en vervallen de aparte vrijstellingen voor
minderjarige of gehandicapte kinderen. Tevens wordt een aanzienlijke verlaging
van de tarieven voorgesteld. Dit betreft met name de tarieven van de huidige
tariefgroep 3 van 41–68%, die maatschappelijk niet meer van deze
tijd worden geacht. Het hiernavolgende schematisch overzicht bevat de percentages
en bedragen van de voorgestelde tariefstructuur. In afwijking van de eerder
in de brief van 24 oktober 20082 gepresenteerde
tariefstructuur wordt thans voorgesteld om kleinkinderen en verdere nakomelingen
niet in tariefgroep 2, maar in tariefgroep 1 te plaatsen met een tariefopslag
van 80%. Tevens wordt voorgesteld om voor kleinkinderen in de erfbelasting,
evenals voor kinderen, uit te gaan van een vrijstellingsbedrag van € 19 000,
in plaats van de in de eerder in de brief van 24 oktober 2008 voorgestelde
vrijstelling voor overige verkrijgers van € 2000. De verhouding
tussen de belastingheffing van kinderen en kleinkinderen wordt hiermee meer
vergelijkbaar met die in het huidige stelsel. Met deze aanpassing wordt tegemoet
gekomen aan het gevoelen dat de positie van kleinkinderen in de eerder aangekondigde
voorstellen onvoldoende evenwichtig geregeld was. In hoofdstuk 14 wordt nader
ingegaan op de budgettaire effecten en verdelingseffecten van de voorgestelde
tariefstructuur.Schematisch overzicht voorgestelde tariefstructuur (2010)Tarieven
schenk- en erfbelasting  Deel van de belaste verkrijgingTariefgroep 1 (partners en kinderen)Tariefgroep 1A (kleinkinderenTariefgroep 2 (overige verkrijgers) € 0 – € 125 00010%18%30%€ 125 000 – hoger20%36%40%Vrijstellingsbedragen
erfbelasting  Partners  € 600 000Kinderen en kleinkinderen  € 19 000Overige verkrijgers  € 2 000Vrijstellingsbedragen
schenkbelasting  Kinderen  € 5 000Kinderen 18 – 35 jaar (eenmalig)  € 24 000Overige verkrijgers  € 2 000Over de bepaling van de verschillende tariefpercentages kan nog het volgende
worden opgemerkt. In het aanvankelijke ontwerp van de tariefstructuur werd
uitgegaan van twee tariefgroepen met elk twee schijven, waarbij de schijfpercentages
van tariefgroep 2 het dubbele bedroegen van die van tariefgroep 1. Gegeven
het uitgangspunt van budgettaire neutraliteit bleek een tarief van 20–40%
voor tariefgroep 2 echter niet haalbaar. Om die reden is dit tarief uiteindelijk
vastgesteld op 30–40%.De bedragen van de voorgestelde grens van de eerste schijf van € 125 000
en de voorgestelde voetvrijstelling van € 19 000 voor kinderen
zijn zodanig gekozen dat voor kinderen in de successiebelasting de nieuwe
tarieflijn van 10–20% onder de huidige tarieflijn van 5–8–12–15–19–23–27%
blijft.Zoals hiervoor vermeld is na nadere afweging besloten om kleinkinderen
in tariefgroep 1 te plaatsen met een tariefopslag van 80%. Deze tariefopslag
en de voorgestelde voetvrijstelling van € 19 000 voor kleinkinderen
zijn zodanig gekozen dat de tarieflijn voor kleinkinderen in de erfbelasting
niet hoger uitvalt dan de theoretische tarieflijn die ontstaat wanneer er
tweemaal een vererving van ouder naar kind plaatsvindt (grootouder > ouder >
kind).2.2. BedrijfsopvolgingsregelingOver de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenk-
en erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit
van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan
de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Deze faciliteiten zorgen er bijvoorbeeld thans voor dat 75% van de
waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. Voor de
schenk- of erfbelasting die wel is verschuldigd, kan gedurende tien jaar uitstel
van betaling worden verkregen. Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting
vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid,
geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken
is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere
kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk.In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik
toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger
te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren
van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht
dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig
geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd
en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te
vermijden. Meer eenvoud voor de uitvoeringspraktijk zal worden gerealiseerd
door het opleggen van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. De toegankelijkheid
zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen
en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid
zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten.
In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen
overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen
bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen
directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap.
Om een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid verder te stimuleren
wordt tevens voorgesteld het vrijstellingspercentage te verhogen tot 90%.De hiervoor genoemde doelstellingen zullen onder andere met de volgende
voorgestelde maatregelen worden gerealiseerd:a. het niet langer opleggen van conserverende aanslagen voor het (voorwaardelijk)
vrijgestelde deel van de verkrijging, hetgeen leidt tot een verlichting in
de uitvoeringspraktijk;b. het hanteren van het IB-ondernemingsbegrip ook bij de verkrijging van
aandelen in een vennootschap, zodat toepassing van de faciliteit in dat opzicht
rechtsvormneutraal wordt;c. voor indirecte belangen één kwantitatief criterium van
5% hanteren, in plaats van een beleidscriterium;d. het laten vervallen van de leeftijdseis en de arbeidsongeschiktheidseis
voor de schenkbelasting, zodat een economisch gewenste bedrijfsoverdracht
niet wordt belemmerd door de fiscale regelgeving en gelijkheid ontstaat met
de regeling zoals die geldt in geval van overlijden;e. het invoeren van een bezitstermijn van één jaar voor
bedrijfsopvolgingen bij overlijden, om te voorkomen dat in het zicht van overlijden
belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen zonder dat van een reële
bedrijfsoverdracht sprake is;f. de verkrijging van een medegerechtigdheid en preferente aandelen faciliteren
voor de bedrijfsopvolgingsregeling indien deze zijn ontstaan als gevolg van
een gefaseerde bedrijfsoverdracht, zodat recht wordt gedaan aan de praktijk
en de kerngedachte van de bedrijfsopvolgingsregeling;g. het verlagen van de faciliteit over beleggingsvermogen in een lichaam
van 15 percent over de waarde van het aanmerkelijk belang naar 5 percent van
het tot het lichaam behorende ondernemingsvermogen, zodat meer rechtsvormneutraliteit
ontstaat;h. het toepassen van de regeling op door de aandeelhouder ter beschikking
gestelde onroerende zaken die binnen de onderneming in de vennootschap worden
gebruikt, wanneer de aandelen in die vennootschap ook door de verkrijger worden
verkregen, zodat meer wordt aangesloten bij de economische realiteit;i. het zoveel mogelijk clusteren van de artikelen die betrekking hebben
op de bedrijfsopvolgingsregeling;j. het verhogen van het vrijstellingspercentage van 75% naar 90%.Hoewel dit pakket een mix is van plussen en minnen, is de uitkomst van
het geheel zeer zeker als een positief pakket te kwalificeren waarmee bedrijfsopvolging
verder wordt gefaciliteerd.2.3 PartnerbegripBij aparte brief heb ik de Kamer geïnformeerd over de voor te stellen invulling van het partnerbegrip. De huidige regeling die is opgenomen
in het tariefartikel, is verbrokkeld, kent meerdere categorieën en overlappingen,
en is in de loop der tijd uitgebreid waarbij niet altijd een geheel consequente
gedachtelijn is gevolgd. Het resultaat is een onoverzichtelijk geheel waarbij
meer mensen binnen de kring van personen vallen die voor het laagste tarief
en de hoogste vrijstelling in aanmerking komen dan, vanuit de daaraan ten
grondslag liggende gedachte bezien, logisch zou zijn. De gedachte die ten
grondslag ligt aan het partnerbegrip, is in de eerste plaats de wederzijdse,
die naar voren komt in een rechtens afdwingbaar recht. In het Burgerlijk Wetboek
is de wederzijdse zorgplicht opgenomen voor echtgenoten en geregistreerde
partners. Anderen die een dergelijke afdwingbare verplichting willen aangaan,
zullen daar zelf in moeten voorzien. Een gebruikelijke methode is het maken
van afspraken die worden vastgelegd in een samenlevingscontract bij de notaris.
Dit is een goed handhaafbaar en controleerbaar criterium. De tweede gedachte
die ten grondslag ligt aan de verhoogde vrijstelling voor de partner is de
verwachtingswaarde voor de partner volgend uit het gevoel niet«verrijkt»
te zijn. In de hiervoor genoemde brief heb ik ook aangegeven dat de zogenoemde
tweerelaties en meerrelaties die uitsluitend op grond van tijdsverloop aanspraak
maken op het partnerschap, niet meer als partner zullen worden aangemerkt
voor toepassing van de Successiewet 1956. Uit eerdere discussies die mijn
voorgangers met de Kamer hebben gevoerd, is gebleken dat hiertegen destijds
veel oppositie was. Deze oppositie werd deels gevoed vanuit de gedachte dat
er een toenemende tendens zou zijn onder Nederlanders ervoor te kiezen hun
leven anders in te richten dan volgens het patroon van de meer traditionele
samenlevingsvormen en dat daar een ander heffingssysteem bij past. Ook werd
wel de wens geuit om degenen die mantelzorg verleenden, niet te onderwerpen
aan het allerhoogste tarief. Met name was dit het geval indien kinderen thuis
waren blijven wonen en zorg verleenden. Er is thans voor gekozen om niet aan
de hiervoor genoemde wens tegemoet te komen. Uiteraard komen de hiervoor bedoelde
kinderen nog wel in aanmerking voor het lage tarief. Zij kunnen echter geen
aanspraak meer maken op de grote vrijstelling die in geval van overlijden
van toepassing is voor de partner. Belangrijk is echter ook de notie dat de
beloning voor inwonende mantelzorgers niet via de partnervrijstelling in de
erfbelasting gefaciliteerd moet worden, aangezien uitwonende mantelzorgers
niet voor de verhoogde vrijstelling in aanmerking komen. Dit verschil in behandeling
acht ik niet te rechtvaardigen. Overigens kent het Burgerlijk Wetboek een
bepaling op grond waarvan een kind onder omstandigheden aanspraak kan maken
op een som ineens indien hij werkzaamheden of zorg heeft verleend en daardoor
minder heeft kunnen verdienen dan anders (zie artikel 4.36 van het Burgerlijk
Wetboek). Al met al meen ik dat het terugbrengen van het aantal personen waarvoor
het partnerschap geldt tot de categorie waarbij een wederzijdse zorgplicht
bestaat, aansluit bij de opvattingen die daarover thans in overwegende mate
in de maatschappij leven.In het nieuwe stelsel worden gehuwden (daaronder begrepen de geregistreerde
partners) altijd als elkaars partner aangemerkt. Voor anderen geldt dat zij
slechts als partner kunnen worden aangemerkt indien zij voldoen aan de dubbele
eis dat zij na het bereiken van hun meerderjarigheid blijkens een inschrijving
in de gemeentelijke basisregistratie op één adres samenwonen én
een notarieel samenlevingscontract hebben gesloten. Soms is de samenwoning
verbroken vanwege redenen die buiten de wil en invloed van de partners liggen.
In dat geval vervallen in beginsel de faciliteiten voor de partner. Om aan
deze hardheid tegemoet te komen wordt in bepaalde omstandigheden een verzachting
voorgesteld van de samenwoningseis.Er wordt bij samenwoners die op grond van de hiervoor bedoelde omschrijving
als partner worden aangemerkt, een minimale tijdsduur gesteld aan de samenwoning
om misbruik van de gunstige tarieven en vrijstellingen te voorkomen.
Ingeval van overlijden is dat zes maanden. Schenkingen zijn te voorzien en
te plannen. Daarom is bij schenking voor de termijn dat de gemeenschappelijke
huishouding moet zijn gevoerd om in aanmerking te komen voor de bij het partnerschap
behorende faciliteiten een termijn van twee jaar opgenomen.2.4. Vereenvoudiging fictiebepalingenIn de Successiewet 1956 staat een aantal fictiebepalingen waarin bepaalde
gebeurtenissen die civielrechtelijk niet als een belastbare verkrijging krachtens
erfrecht of schenking worden gezien, fiscaal wel worden geduid als zodanige
verkrijgingen. Het betreft hier vooral gebeurtenissen die in de familiesfeer
hebben plaatsgevonden, met het oog op het ontlopen van successie- of schenkingsrecht.
De fictiebepalingen, die in de loop van de jaren in de wet zijn opgenomen,
bevatten onderling een overlap en zijn daardoor minder goed leesbaar. Daarom
worden de fictiebepalingen in dit voorstel opnieuw geformuleerd en in de gevallen
waarin in een of meer afzonderlijke artikelen soortgelijke situaties worden
bestreken, samengevoegd in één artikel.Ook wordt voorgesteld een pijnpunt weg te nemen bij de heffing van erfbelasting
op uitkeringen uit levensverzekering, dat zich met name voordoet in gevallen
waarin de erflater in gemeenschap van goederen gehuwd was. In deze veel voorkomende
situaties wordt thans in beginsel de gehele uitkering uit een levensverzekering
in de heffing van erfbelasting betrokken en kan daarop slechts de helft van
de betaalde premies in mindering worden gebracht. Deze wijze van heffing wordt
vaak als onredelijk ervaren. In het voorstel wordt slechts het deel van de
uitkering belast dat kan worden toegerekend aan een onttrekking van de erflater.
In standaardgevallen zal dat er toe leiden dat niet meer de hele uitkering
maar slechts de helft daarvan in de heffing wordt betrokken.Naast de hiervoor bedoelde fictiebepalingen zijn in de huidige Successiewet
1956 twee artikelen opgenomen die zien op het afzonderen van vermogen voor
een bij schenkingsakte of testament op te richten stichting. Het afzonderen
van vermogen bij een niet notarieel verleden uiterste wil (bijvoorbeeld een
noodtestament) riep de vraag op of de verkrijger wel bestaat ten tijde van
het overlijden van de testateur. Deze vraag is in het civiele recht inmiddels
bevestigend beantwoord. Een soortgelijke vraag was er met betrekking tot het
bij leven bij schenking afzonderen van vermogen voor een bij die handeling
opgerichte stichting. Ook deze vraag is inmiddels in positieve zin opgelost,
zodat beide fictiebepalingen achterhaald zijn en kunnen vervallen.3. Recht van overgangEen van de drie krachtens de Successiewet 1956 geheven belastingen is
het recht van overgang.In mijn brief van 24 oktober 20081 heb
ik aangegeven dat ik mij zou buigen over de diverse vragen die het recht van
overgang oproept. Deze vragen komen neer op de verhouding tussen de baten
en lasten, waarbij de relatief geringe opbrengst van ca € 6 mln
staat tegenover ingewikkelde regelgeving die ook Europeesrechtelijk gezien
regelmatig onder vuur ligt. De uitkomst van een en ander is dat wordt voorgesteld
het recht van overgang te schrappen.Volgens de huidige wet wordt recht van overgang geheven van de waarde
van de binnenlandse bezittingen (na aftrek van de binnenlandse schulden) die
worden verkregen krachtens schenking of door overlijden van een niet in Nederland
wonende schenker of erflater. Binnenlandse bezittingen zijn (a) bezittingen
die behoren tot een Nederlandse onderneming; (b) Nederlandse (fictieve) onroerende
zaken; en (c) winstrechten in een Nederlandse onderneming. Binnenlandse schulden
zijn alleen aftrekbaar wanneer zij verknocht zijn aan de binnenlandse
bezittingen. Het gaat hierbij grofweg om schulden van een Nederlandse onderneming
en schulden verzekerd door hypotheek op een Nederlandse onroerende zaak.In feite blijken vrijwel uitsluitend aanslagen te worden opgelegd over
de verkrijging van onroerende zaken (juridische of economische eigendom).
De grootste groep belastingplichtigen bestaat uit buitenlanders met een vakantiewoning.
Daarnaast gaat het om Nederlanders die Nederland al meer dan tien jaar vóór
hun overlijden hebben verlaten en in Nederland een woning hebben aangehouden.
Ook is de regelgeving binnen de Successiewet 1956 omtrent de aandelen in onroerendezaaklichamen
(fictieve onroerende zaken) ingewikkeld. Deze regelgeving wordt nog ingewikkelder
als gevolg van de aanstaande invoering van de personenvennootschap met rechtspersoonlijkheid1 en de daarbij gemaakte keuze voor transparantie voor
de openbare of de commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid. Ook
is niet eenvoudig te controleren wanneer zich een belastbaar feit voordoet
met betrekking tot fictieve onroerende zaken, en kan zich een Europeesrechtelijk
probleem voordoen bij de waardebepaling van de bedoelde aandelen verkregen
van een niet-inwoner, nu deze waardebepaling anders is dan voor dergelijke
aandelen verkregen van een inwoner van Nederland.Europeesrechtelijk kunnen voorts vragen worden gesteld bij het niet aftrekbaar
zijn van vorderingen wegens onderbedeling en bij legaten tegen inbreng. Op
11 september 2008 is het arrest in de zaak Arens-Sikken (C-43/07) gewezen
door het Europese Hof van Justitie, dat van groot belang is voor de regels
over de aftrek van binnenlandse schulden voor het recht van overgang. Hoewel
het arrest van de Hoge Raad nog wordt afgewacht, is nu reeds duidelijk dat
de huidige mogelijkheid tot aftrek van schulden te beperkt is en daarmee niet
in overeenstemming is met de vrijheid van kapitaalverkeer. Reparatie hiervan
zal erg ingewikkeld zijn met het mogelijke gevolg van blijvende internationaal
(niet aanvaarde) dubbele belasting, dan wel zal om te kunnen voldoen aan de
Europese criteria leiden tot complexere reparatiewetgeving met desondanks
een aanzienlijke derving van de toch al relatief geringe opbrengst (en ongelijke
behandeling, afhankelijk van hoeveel erfgenamen er zijn). Dit acht ik onwenselijk.Alles afwegende stel ik voor om de heffing van recht van overgang af te
schaffen.4. Doelvermogens algemeenIn dit wetsvoorstel wordt een aantal maatregelen voorgesteld met betrekking
tot verschillende soorten doelvermogens. Als gevolg van deze maatregelen worden
doelvermogens voortaan verdeeld in vier categorieën:1. afgezonderde particuliere vermogens;2. sociaal belang behartigende instellingen;3. het algemeen nut beogende instellingen;4. overige doelvermogens.In hoofdstuk 5 van deze toelichting wordt uitgebreid ingegaan op de nieuwe
categorie afgezonderde particuliere vermogens. Dat zijn afgezonderde vermogens
waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. De afgezonderde
particuliere vermogens zijn als hoofdregel fiscaal transparant, hetgeen betekent
dat er doorheen gekeken wordt naar de inbrengers van het vermogen of hun erfgenamen.In hoofdstuk 6 zal worden ingegaan op de sociaal belang behartigende instellingen
(SBBI). Deze hebben met de afgezonderde particuliere vermogens gemeen dat
zij zich richten op de behartiging van particuliere belangen. Deze instellingen
vervullen tegelijkertijd een belangrijke rol in de maatschappij. Om als SBBI
te kunnen worden aangemerkt, moet de instelling activiteiten ontplooien voor
en met mensen, activiteiten waaraan een grote maatschappelijke waarde kan
worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan
een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen.
De voorgestelde bepalingen voor de SBBI zijn een vervanging en een uitbreiding
van de bestaande vrijstellingen voor verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking
door amateursportverenigingen, dorpshuizen en door de nog niet nader uitgewerkte
categorie aan te wijzen zogeheten specifiek nut beogende instellingen.In hoofdstuk 7 wordt ingegaan op de categorie doelvermogens waarmee in
het geheel geen particulier belang wordt behartigd, de het algemeen nut beogende
instellingen. Onder de huidige regeling is onvoldoende gewaarborgd dat deze
instellingen in voldoende mate het algemeen nut dienen of dat de doelstellingen
of de feitelijke werkzaamheden van deze instellingen maatschappelijk acceptabel
zijn. De overige doelvermogens komen in deze toelichting niet aan de orde,
omdat met betrekking tot die categorie geen maatregelen worden voorgesteld.5. Afgezonderd particulier vermogen5.1 Huidige praktijkSignalen uit de Belastingdienst, maar ook uit andere EU-landen en daarbuiten
maken duidelijk dat particuliere vermogens in toenemende mate worden afgezonderd
om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting
en schenk- en erfbelasting ontstaat bij gebruikmaking van afgezonderde particuliere
vermogens een ongewenst heffingsvacuüm. Het bekendste voorbeeld van een
afgezonderd particulier vermogen is de Anglo-Amerikaanse trust. Maar onder
afgezonderde particuliere vermogens dienen ook te worden begrepen allerlei
buitenlandse Stiftungen, Anstalts, Antilliaanse stichtingen particulier fonds,
foundations, Treuhands, enzovoorts. Ook Nederlandse stichtingen die geen of
slechts incidenteel een algemeen nut beogen, en ook geen of slechts incidenteel
een sociaal belang behartigen, worden gebruikt om belastingheffing te ontgaan.
Het onderscheidend criterium om te spreken van het ontgaan van belasting is
de vaststelling of met het afgezonderde vermogen meer dan bijkomstig een particulier
belang wordt beoogd.De grondvorm van het creëren van een afgezonderd vermogen ziet er
in de praktijk als volgt uit. De inbrenger stelt het afgezonderd particulier
vermogen in en brengt er vermogensbestanddelen in die worden beheerd door
een beheerder in een belastingparadijs. Deze beheerder houdt het vermogen
niet aan voor zichzelf maar ten behoeve van de nakomelingen, familie en relaties
van de inbrenger. De inbrenger benoemt in akten (bijvoorbeeld de «trust
deed», statuten of reglementen van de stichting) zijn nakomelingen –
geboren en ongeboren – als begunstigden. Soms kunnen goede doelen of
derden (huispersoneel, vrienden, kennissen) ook als begunstigde zijn aangewezen,
maar in de praktijk komt dat nauwelijks voor. Het afgezonderde vermogen bestaat
veelal uit aandelen in het familiebedrijf en courante beleggingen (aandelen,
obligaties, liquiditeiten).Afgezonderde particuliere vermogens hebben gemeen dat eigendomsbewijzen
(aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid
of daarmee vergelijkbare rechten) ontbreken. De bezittingen en schulden maken
niet langer deel uit van het vermogen van degene die de vermogensbestanddelen
heeft afgezonderd. En zij behoren nog niet tot het vermogen van een of meer
begunstigden. Dat is slechts anders in de situatie waarin een begunstigde
een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft. Maar daar ontbreekt het vaak
aan: de begunstigden hebben verwachtingen met betrekking tot het afgezonderde
vermogen maar kunnen (nog) niets afdwingen. De beheerder heeft op papier weliswaar
vergaande discretionaire bevoegdheden, maar deze persoon is niet tot dat vermogen
gerechtigd en wordt daarom niet in de belastingheffing betrokken. Zo creëert
de inbrenger doelbewust een spagaatpositie: het geld is niet
van hem en nog niet van de begunstigden, maar het is wel voor hen bedoeld,
zo weet ook de beheerder. Geen inbrenger draagt immers vermogen aan een beheerder
over zonder zeker te weten dat het vermogen toekomt aan de begunstigden die
hij aanwijst. De inbrenger koopt zogezegd met een afgezonderd particulier
vermogen «vertrouwen» («trust») dat de beheerder of
bestuurder van het afgezonderd particulier vermogen doet wat de inbrenger
wil. De bezittingen en schulden van het discretionaire deel van het afgezonderd
vermogen «zweven» alsmede de daarmee samenhangende opbrengsten
en uitgaven. Met «zweven» wordt bedoeld dat het afgezonderde vermogen
bij geen enkele persoon in de belastingheffing wordt betrokken: niet bij degene
die het heeft afgezonderd, niet bij het afgezonderde vermogen zelf en niet
bij de begunstigden.Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf
geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd
particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor
de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold. Een heffingsvacuüm
verdraagt zich ook niet met doel en strekking van het Haags Trustverdrag:«Mocht de bestaande praktijk, waarin de trust een geheel
eigen fiscale beoordeling krijgt, uitwijzen dat aanvullende fiscale wetgeving
noodzakelijk is, dan heeft de wetgever daartoe natuurlijk de mogelijkheid».Vijftien jaar na de totstandkoming van het Haags Trustverdrag blijkt het
gebruik van de trust, maar ook van andere buitenlandse afgezonderde particuliere
vermogens, om belastingheffing te ontgaan, groot te zijn. Het belangrijkste
motief is in veel gevallen het ontgaan van belastingheffing in het woonland
van de inbrenger en van de begunstigden. Andere dan fiscale motieven, bijvoorbeeld
het bundelen van (familie)vermogen, spelen slechts een ondergeschikte rol.
Momenteel slaagt de Belastingdienst er maar heel moeizaam in om (belangen
in) afgezonderde particuliere vermogens (gedeeltelijk) in de belastingheffing
(inkomsten- en vennootschapsbelasting en successie- en schenkingsrecht) te
betrekken. Er wordt weliswaar aanzienlijke menskracht door de Belastingdienst
in gestoken maar het vergaren van de feiten is tijdrovend en wordt in de praktijk
fors belemmerd door juridische rookgordijnen. Voorts blijkt belastingheffing
lastig in alle fases waarin een afgezonderd particulier vermogen zich bevindt.
Bij het inbrengen, het aanhouden en het uitkeren van vermogen ontbrandt telkens
een juridische strijd over de fiscale kwalificatie van bezittingen en opbrengsten
van het afgezonderd particulier vermogen. In de praktijk is te zien dat zich
sinds de trustarresten van 19981, op grond waarvan
de inbreng in een trust belast is met schenkingsrecht, (bijna) geen belaste
schenkingen meer voordoen. Op het eerste gezicht lijken deze arresten een
dam op te werpen tegen het ontgaan van belastingheffing door gebruikmaking
van trusts. Inmiddels is echter gebleken dat de in de arresten geformuleerde
regel juist een handleiding kan vormen voor internationale estateplanning.
Er zijn eenvoudige mogelijkheden om vermogen onbelast in een afgezonderd particulier
vermogen onder te brengen. Het vermogen wordt er bijvoorbeeld door niet-inwoners
ingebracht (Nederlanders die meer dan 10 jaar buiten Nederland wonen; niet-Nederlanders
die meer dan 1 jaar buiten Nederland wonen), of het vermogen zit er al generaties
lang in en rendeert zelf ook, jaar in jaar uit. Ook wordt er vermogen ingebracht
dat op dat moment nog geen waarde heeft (bijvoorbeeld opties, octrooien, merkenrechten),
of er worden vermogensbestanddelen verkocht aan het afgezonderd particulier
vermogen waarna de latere waardestijgingen ten goede komen aan het afgezonderd
particulier vermogen (bijvoorbeeld aandelenpakketten of lijfrenteovereenkomsten).Met de in het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde regeling voor afgezonderde
particuliere vermogens wordt beoogd de Belastingdienst toereikende
middelen te geven om de constructies in de uitvoeringssfeer effectief te bestrijden.
Tevens wordt daarmee gehoor gegeven aan de wens uit de praktijk om de fiscale
behandeling van afgezonderde particuliere vermogens wettelijk goed te regelen.5.2 Nieuwe wetssystematiekOm aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een
robuuste wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenk- of
erfbelasting te kunnen heffen wanneer er sprake is van een afgezonderd particulier
vermogen. Vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen
worden ingebracht, aangehouden en uitgekeerd, krijgen eenzelfde fiscale behandeling
als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd. Deze
wetssystematiek sluit aan bij het beleid van de Belastingdienst zoals dat
sinds het Beleidsbesluit van 16 december 19931
tot op heden is uitgevoerd en vertoont duidelijke parallellen met de fiscaal
transparante behandeling van de stichting administratiekantoor.De wettelijke basis bestaat hierin dat de afgezonderde particuliere vermogens
als aparte entiteit worden genegeerd. Het afgezonderd particulier vermogen
wordt zodoende fiscaal transparant behandeld. De vermogensbestanddelen waarvan
de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of
zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan
de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht.
De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over
de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende
bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd
bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken. Al naar gelang de aard
van de vermogensbestanddelen worden de vermogensbestanddelen en de opbrengsten
daaruit betrokken in de heffing van inkomstenbelasting in box 1, 2 of 3.Uitgaande van de grondvorm dat iemand de enige inbrenger is in een door
hem ingesteld afgezonderd particulier vermogen, vormt deze afzondering van
vermogensbestanddelen in de voorgestelde wetssystematiek geen belaste handeling.
Voor inkomstenbelasting noch schenkbelasting is er sprake van een heffingsmoment.
De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven de afgezonderde vermogensbestanddelen
onverkort te bezitten, ongeacht de discretionaire bevoegdheden van de beheerder
of het afgezonderde vermogen zelf. Gedurende de tijd dat de vermogensbestanddelen
worden aangehouden in het afgezonderd particulier vermogen is er geen heffingsvacuüm
meer: in een afgezonderd particulier vermogen ondergebrachte courante beleggingen
of liquiditeiten behoren ook na de afzondering tot de rendementsgrondslag
van box 3 van de inbrenger. Voor de aanmerkelijkbelangaandelen blijft dezelfde
fiscale behandeling bestaan. Uitkeringen uit het afgezonderd particulier vermogen
worden geacht van de inbrenger afkomstig te zijn.Zodra een begunstigde jegens een afgezonderd particulier vermogen een
concreet juridisch afdwingbaar recht krijgt, bijvoorbeeld een recht op periodieke
uitkeringen, ontstaat een nieuwe situatie. Er ontstaan in het Angelsaksische
recht zogenoemde «fixed interests». Het recht moet (jaarlijks)
door de beheerder worden gehonoreerd en zo nodig kan de begunstigde zijn concrete
recht bij de rechter afdwingen. Dit recht wordt in de voorgestelde systematiek
geacht te zijn toegekend door de inbrenger en vormt voor hem een schenking.
Het recht op de periodieke uitkeringen behoort vervolgens tot het inkomen
uit werk en woning (box 1) of tot de rendementsgrondslag (box 3) van de begunstigde.
De inbrenger merkt de verplichting van het afgezonderd particulier vermogen
aan als een verplichting van hem zelf: in box 3 heeft hij in zoverre een schuld
die zijn rendementsgrondslag verlaagt.Bij overlijden van de inbrenger wordt het afgezonderd particulier vermogen
geacht tot zijn nalatenschap te behoren. De erfgenamen krijgen volgens het
voorstel op dat moment hun deel van het afgezonderd particulier vermogen fictief
krachtens erfrecht van de erflater. De toerekening per erfgenaam geschiedt
in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene.
De regels van de erfbelasting zijn van toepassing. Behoort bijvoorbeeld een
aanmerkelijkbelangpakket tot het afgezonderd particulier vermogen dan zijn,
indien aan de voorwaarden wordt voldaan, de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
uit de Successiewet 1956 van toepassing. Voor de inkomstenbelasting gelden
de bepalingen van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De erfgenamen
kunnen de verkrijgingsprijs van de erflater doorschuiven of zij kunnen ervoor
kiezen dat er wordt afgerekend bij de erflater in box 2. Als de erfgenaam
op zijn beurt overlijdt, wordt het desbetreffende deel van het afgezonderd
particulier vermogen op dat moment geacht door zijn erfgenamen te zijn verkregen.
De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd
particulier vermogen worden zo van generatie op generatie «doorgeschoven»
en toegerekend.In het voorgestelde systeem weet de inbrenger vooraf wat de fiscale gevolgen
zijn van deze structuur en kan hij bij het maken van zijn keuze over de afzondering
van vermogen daarmee rekening houden. Inbrenger en begunstigden hebben daarnaast
bij leven het zelf in de hand om het afgezonderd particulier vermogen of een
deel daarvan niet langer bij de inbrenger te belasten maar (geheel of gedeeltelijk)
aan de begunstigden toe te rekenen. Daartoe dient de inbrenger concrete rechten
toe te kennen aan de begunstigden. Met de beheerder of het afgezonderd particulier
vermogen kan hij de bevoegdheid om beschikkingshandelingen te verrichten tevoren
regelen.Na het overlijden van de inbrenger treden, zoals al opgemerkt, zijn erfgenamen
in zijn plaats. Bedacht moet worden dat de erfgenamen verder van het afgezonderd
vermogen kunnen afstaan. In beginsel doet dit niets af aan de toerekening
aan hen. Het ligt in de rede dat de inbrenger heeft geregeld dat na zijn overlijden
zijn erfgenamen beschikkingsmacht krijgen over het afgezonderd particulier
vermogen. Toch kan zich in een uitzonderlijk geval de situatie voordoen dat
de erfgenaam de nalatenschap verwerpt, of expliciet en definitief is uitgesloten
van de kring van begunstigden. In dat geval kan door hem tegenbewijs worden
geleverd. Er geldt een verzwaarde bewijslast, hetgeen betekent dat hij moet
aantonen dat hij geen begunstigde is en dat hij niet kan volstaan met het
enkel aannemelijk maken. De erfgenaam kan met alle hem ter beschikking staande
middelen tegenbewijs leveren. De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen worden in een situatie
van geslaagd tegenbewijs bij wetsfictie toegerekend aan de overige erfgenamen
in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn
geweest bij uitsluiting van de uitgesloten erfgenaam.Als een lichaam als bedoeld in artikel 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 de inbrenger is van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier
vermogen dan zou in eerste instantie de gedachte kunnen zijn dat de desbetreffende
bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven aan dat lichaam
moeten worden toegerekend. Maar juist de term «particulier» wijst
op een nauwe band met de aandeelhouder/natuurlijke persoon van het lichaam.
Het lichaam heeft afgezonderd ten faveure van zijn aandeelhouder/natuurlijke
persoon; het bedrijfsbelang is immers niet gediend met meer dan bijkomstige
particuliere belangen van de aandeelhouder, of van zijn partner of zijn bloed-
en aanverwanten in de rechte lijn en tot en met de vierde graad van de zijlijn.
Het ligt dan meer voor de hand om te constateren dat het lichaam «bovenlangs»
een winstuitdeling heeft gedaan aan zijn aandeelhouder/natuurlijke persoon
en dat de aandeelhouder vervolgens de vermogensbestanddelen heeft
afgezonderd. Aan die aandeelhouder worden dan de bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderde vermogen toegerekend.De nieuwe wetssystematiek brengt duidelijkheid over het verstrekken van
informatie aan de inspecteur over wie betrokken is bij een afgezonderd particulier
vermogen. De betrokkenen moeten deze informatie desgevraagd aan de inspecteur
verstrekken. De informatieverplichtingen gelden voor eenieder, dus ook voor
buitenlands belastingplichtigen in de zin van artikel 2.1 van de Wet inkomstenbelasting
2001. In dit verband wordt gewezen op de Wet ter voorkoming van witwassen
en financieren van terrorisme, die op 1 augustus 2008 in werking is getreden.
Volgens deze wet moet iedere – financiële – dienstverlener
(o.a. banken, trustkantoren, advocaten, belastingadviseurs, (register)accountants,
notarissen en makelaars) zijn klant kennen. Zo moet een belastingadviseur
van een afgezonderd particulier vermogen zowel de gehouden lichamen, de inbrenger
als de uiteindelijk gerechtigden kennen. Het niet voldoen aan het vereiste
cliëntenonderzoek (en de meldingsplicht van ongebruikelijke transacties)
wordt aangemerkt als een economisch delict.5.3 InvorderingDoor middel van een wijziging in de Invorderingswet 1990 worden de mogelijkheden
verstevigd om de aanslagen met betrekking tot een afgezonderd particulier
vermogen te kunnen innen. Daartoe wordt een bijzondere verhaalsmogelijkheid
geïntroduceerd op Nederlandse eigendommen van het afgezonderd particulier
vermogen voor de gevallen van vestiging in een belastingparadijs waar het
veelal niet mogelijk is de belastingschuld van de inbrenger of diens erfgenamen
te innen.5.4 Bestaande afgezonderde particuliere vermogens: overgangsregimeVoor bestaande afgezonderde particuliere vermogens wordt een overgangsregime
voorgesteld. Op verzoek vindt de toerekening van de bezittingen en schulden
alsmede de opbrengsten en uitgaven van een op 1 januari 2010 bestaand
afgezonderd particulier vermogen plaats aan de persoon of personen zoals is
overeengekomen met de inspecteur in een vaststellingovereenkomst. Bestaande
afspraken worden zo gerespecteerd.Inbrengers van vermogensbestanddelen in bestaande afgezonderde particuliere
vermogens die zich niet hebben gemeld bij de inspecteur, vallen niet onder
dit invoeringsrecht. Met ingang van de aangifte inkomstenbelasting 1994 bestaat
de mogelijkheid de trustvraag aan te kruisen in het aangiftebiljet en zich
te melden bij de inspecteur voor het vaststellen van de fiscale behandeling.
Als daarvan geen gebruik is gemaakt, ligt een coulante opstelling niet voor
de hand.Vanuit het oogpunt van doelmatigheid is ervoor gekozen om ook bepaalde –
veelal kleinere – afgezonderde vermogens of een deel daarvan, ongemoeid
te laten. De toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven van een (deel van een) afgezonderd particulier vermogen blijft
achterwege als aan een aantal cumulatieve vereisten is voldaan. Het moet gaan
om afgezonderd particulier vermogen dat is afgezonderd door een persoon die
vóór 1 januari 2010 is overleden. Bovendien moet ten tijde
van het indienen van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer het saldo van de
bezittingen en schulden per erfgenaam van de overledene niet meer bedragen
dan € 5000. En tot slot mogen op dat moment geen aandelen en winstbewijzen
die worden aangemerkt als een aanmerkelijk belang ingevolge hoofdstuk 4 van
de Wet inkomstenbelasting 2001, tot het afgezonderd particulier vermogen behoren.5.5 Stoppen verdere uitholling SpaarrenterichtlijnVanuit verschillende EU-landen is geconstateerd dat er een toenemende
neiging is om de Europese Spaarrenterichtlijn te ontwijken. Het wordt steeds
duidelijker dat onder andere door het inbrengen van spaargeld in een afgezonderd
particulier vermogen de richtlijn eenvoudig wordt omzeild: de richtlijn is
namelijk alleen van toepassing op natuurlijke personen. De Europese Commissie
wil een halt toeroepen aan ontduiking van eerdere EU-afspraken tegen belastingontduiking
via buitenlandse spaarrekeningen. Eurocommissaris László Kovács
(Belastingen) heeft daartoe in november 2008 een aantal maatregelen gepresenteerd.In de nieuwe voorstellen van de commissie vallen rentebetalingen aan bijvoorbeeld
stichtingen en trusts ook onder de Spaarrenterichtlijn. Verwezen wordt naar
de brief van de staatssecretaris van Buitenlandse Zaken aan de Tweede Kamer1 over de «doorkijk benadering» bij rentebetalingen
vanuit de EU aan entiteiten die gevestigd zijn in laagbelaste jurisdicties
buiten de EU. De in dit wetsvoorstel voorgestelde oplossingsrichting, het
toerekenen van de bezittingen van een afgezonderd particulier vermogen aan
de inbrenger, is ook een «doorkijkbepaling» en kan eraan bijdragen
dat de uitholling van de Spaarrenterichtlijn wordt gestopt.5.6 Burgeradviezen over afgezonderde particuliere vermogensUit de burgeradviezen die in het voorjaar van 2008 werden gegeven in reactie
op de voorgestelde modernisering van de Successiewet 1956 komt helder naar
voren dat constructiebestrijding in het algemeen kan rekenen op instemming.
De ideeën van burgers om het vermogen van de trust in box 3 met inkomstenbelasting
te belasten en het vermogen dat door de erflater is overgedragen aan een trust
bij het overlijden toch in de erfbelasting te betrekken, zijn in dit wetsvoorstel
opgenomen.Burgers hebben geadviseerd het ontduiken van belasting via doelvermogens
te beboeten tot 100% van de belasting op de verkrijging. De nieuwe
wetgeving laat – voor zover daar nu al misverstanden over bestaan –
geen ruimte voor twijfel dat betrokkenen gehouden zijn hun band met een afgezonderd
particulier vermogen te melden. Dat geldt voor de inbrenger, na zijn overlijden
voor zijn erfgenamen en in bijzondere gevallen ook voor de begunstigden. Deze
personen doen, wanneer zij over het afgezonderd particulier vermogen niets
aangeven in hun aangifte, niet de vereiste aangifte en verstrekken zij onjuiste
of onvolledige gegevens en inlichtingen. De ter zake daarvan opgelegde boetes
kunnen oplopen tot 100% van de verschuldigde belasting.5.7 Alternatieve oplossingen aanpak afgezonderde particuliere
vermogensNaast het negeren van het afgezonderd particulier vermogen zijn er andere
mogelijkheden denkbaar om het misbruik of oneigenlijk gebruik van afgezonderde
particuliere vermogens aan te pakken. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan
een fiscale transparantie richting de begunstigden of aan de mogelijkheid
om alleen het inbrengen in en uitkeren uit een afgezonderd particulier vermogen
te belasten. Hierna wordt kort ingegaan op deze figuren.5.7.1 Fiscale transparantie richting begunstigdenBij een fiscale transparantie richting de begunstigden wordt het volledige
afgezonderd particulier vermogen aan hen toegerekend. De inbrenger blijft
buiten beeld. Er is direct schenkbelasting verschuldigd bij het instellen
van het afgezonderd particulier vermogen. De aanspraak op het afgezonderd
particulier vermogen wordt gerekend tot de rendementsgrondslag in box 3 van
de begunstigden.De oplossing van toerekening aan de begunstigden stuit op het bezwaar
dat de begunstigden de structuur niet hebben opgezet, er vaak niets van af
weten, de onbelemmerde beschikkingsmacht over het afgezonderd particulier
vermogen missen en verder van het vermogen afstaan dan de inbrenger. Tevens
zijn de gevolgen van toevoegen aan en schrappen uit de kring van begunstigden
als gevolg van bijvoorbeeld geboorte en overlijden bezwaarlijk.5.7.2 Belasten bij het inbrengen in en het uitkeren uit
een afgezonderd particulier vermogenAls tweede alternatief is gekeken naar een beperkte aanpak, zoals destijds
door de werkgroep Moltmaker voor de familiestichting is gesuggereerd. Entiteiten
als stichtingen en trusts zijn dan niet transparant en hebben geheel in lijn
met de hoofdregel, een eigen fiscale identiteit. De afgezonderde particuliere
vermogens vormen een uitzondering op die hoofdregel. Deze uitzondering is
noodzakelijk om, zeker in grensoverschrijdende situaties, het vermogen in
die entiteiten dat direct of indirect dienstbaar is aan de particuliere belangen,
in de belastingheffing te kunnen betrekken. Ook de werkgroep Moltmaker wilde
dergelijke vermogens in de belastingheffing betrekken, maar de methode die
de werkgroep daarbij voor ogen stond is niet werkbaar. Zij stelde in haar
rapport voor de familiestichting zelf te onderwerpen aan een heffing die overeenkomt
met hetgeen de stichting aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn indien
zij belastingplichtig zou zijn op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Hieruit vloeit noodzakelijkerwijs voort dat de familiestichting volgens het
voorstel van de werkgroep verplicht in Nederland gevestigd moet zijn. Dat
lijkt echter in strijd met de Europese regels met betrekking tot de vrijheid
van kapitaalverkeer. Los hiervan zou de Wet inkomstenbelasting 2001 moeten
worden toegepast op een rechtspersoon, wat op zich al aanleiding geeft tot
allerlei complicaties.Het voorstel voor een familiestichting bood verder de mogelijkheid vermogen
gedurende 60 jaar buiten de heffing van schenk- en erfbelasting te houden,
ook als de inbrenger gedurende die periode komt te overlijden. Het huidige
voorstel kent deze mogelijkheid niet, omdat die enkel kan worden gezien als
een instrument voor estateplanning waarmee een niet te rechtvaardigen belastingbesparing
zou worden behaald. Ten slotte zou het verder werken langs de lijnen van de
voorgestelde familiestichting er niet toe kunnen leiden dat vermogens in buitenlandse
entiteiten in de belastingheffing kunnen worden betrokken, ook niet als dat
dienstbaar is aan in Nederland woonachtige natuurlijke personen.Ondanks alle verschillen heeft het nu gedane voorstel ook belangrijke
overeenkomsten met de familiestichting. Zo wordt zowel bij de familiestichting
als in het voorstel het vermogen in de entiteit belast met inkomstenbelasting.
Verder worden uitkeringen uit de entiteit zowel bij de familiestichting als
in het voorstel voor de schenk- en erfbelasting belast naar de familierelatie
met de inbrenger of, in het voorstel, zijn erfgenamen.5.8 Verrekening buitenlandse bronbelastingIn situaties dat een inwoner van Nederland vermogen inbrengt in een buitenlands
afgezonderd particulier vermogen, zou het kunnen zijn dat over de inkomsten
gegenereerd door het afgescheiden vermogen bronbelasting is geheven (bijvoorbeeld
het afgescheiden particulier vermogen ontvangt dividend op vermogen belegd
in aandelen in een buitenland gevestigd lichaam en dat andere land heft over
dat dividend belasting). Als een dergelijke belasting wordt geheven over door
het afgescheiden particulier vermogen ontvangen inkomsten, zal in beginsel
bij de vaststelling van de Nederlandse belastingheffing van de inbrenger daarmee zoveel als mogelijk is rekening worden gehouden, aangezien ook dan
door het negeren van het afgescheiden particulier vermogen de buitenlandse
belasting zal kunnen worden toegerekend aan de inbrenger. Of uiteindelijk
verrekening van buitenlandse belasting met de Nederlandse belasting zal kunnen
plaatsvinden, zal echter steeds van geval tot geval moeten worden beoordeeld.
Daarbij spelen factoren als de aard van de inkomsten, het land waaruit de
inkomsten afkomstig zijn, de aanwezigheid van een belastingverdrag en de soort
buitenlandse belasting een rol.6. Sociaal belang behartigende instellingen (SBBI)In de Successiewet 1956 zijn vorig jaar bij het Belastingplan 2009 vrijstellingen
opgenomen voor verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking door amateursportinstellingen
en dorpshuizen. Ook is een aanwijzingsbevoegdheid opgenomen voor zogeheten
specifiek nut beogende instellingen die na aanwijzing eveneens in aanmerking
komen voor een vrijstelling. Daarnaast is een motie aanvaard van de leden
Omtzigt en Cramer1 waarin de regering is verzocht
voor 1 april 2009 met een voorstel te komen voor een Specifiek Nut Beogende
Instelling, waarbij vrijstellingen voor schenk- en erfbelasting geregeld zijn,
evenals gebruik van vrijwilligersregelingen, zo mogelijk een geïndexeerde
btw-vrijstelling, een Arbovrijstelling en andere zaken die helpen deze verenigingen
en organisaties volledig tot hun recht te laten komen.In dit wetsvoorstel wordt een algemene vrijstelling voor de schenk- en
erfbelasting voorgesteld voor alle instellingen die een particulier belang
dienen, maar daarbij tegelijkertijd een sociaal belang behartigen. In hoofdstuk
4 is al aangegeven, dat deze instellingen van groot belang zijn voor een gezonde
en veerkrachtige samenleving, en dat zij een belangrijke bijdrage leveren
aan de sociale cohesie van de maatschappij. Dit rechtvaardigt dat voor deze
instellingen faciliteiten gelden in de schenken erfbelasting. Omdat zij anders
dan de ANBI’s toch ook gericht zijn op het particulier belang, komen
zij niet in aanmerking voor de giftenaftrek in de inkomstenbelasting. Voorgesteld
wordt, om deze instellingen te onderscheiden van de het algemeen nut beogende
instellingen (ANBI’s) aan te duiden als Sociaal Belang Behartigende
Instelling (SBBI). De instellingen kunnen als SBBI kwalificeren indien zij
aan een aantal in de wet opgenomen voorwaarden voldoen. Onder deze categorie
instellingen vallen ook de amateursportinstellingen en de dorpshuizen, zodat
de vrijstellingen die bij het Belastingplan 2009 specifiek voor deze instellingen
zijn opgenomen, nu weer kunnen vervallen. Met een vrijstelling voor schenk-
en erfbelasting voor de SBBI wordt uitvoering gegeven aan het eerste deel
van de hiervoor genoemde motie. Voorts is gebleken dat de overige delen van
de motie geen verdere uitvoering behoeven omdat daar reeds aan is voldaan.
Met betrekking tot de toepassing van de vrijwilligersregeling is gebleken
dat deze regeling ook van toepassing is op de vrijwilligers die zich inzetten
bij de sociaal belang behartigende instellingen in de zin van de Successiewet
1956. Hier zijn dus geen aanvullende maatregelen nodig. Sinds de herziening
van de Arbowetgeving per 1 januari 2008 vallen vrijwilligers in beginsel
niet meer onder de werkingssfeer van de Arbowetgeving, een bijzondere vrijstelling
voor de SBBI behoeft dus niet meer te worden geregeld. Een uitzondering op
de vrijstelling van de Arbowetgeving geldt slechts voor de wettelijke voorschriften
uit het Arbobesluit voor ernstige arbeidsrisico’s.Met betrekking tot de btw-vrijstelling voor fondswervende activiteiten
kan worden opgemerkt dat deze van toepassing is op de SBBI. Voorts is onderzocht
of de huidige maximale omzetgrens van € 68 067 geïndexeerd
moet worden. De vrijstellingsbepaling is geruime tijd niet aangepast aan de
inflatie. Gezien de inhoud van de desbetreffende communautaire bepaling en
gelet op de aan de omvang van de vrijstelling voor commerciële (btw-belaste)
ondernemers verbonden belangen, is er op dit moment geen ruimte
om de omzetgrens van artikel 11, eerste lid, onderdeel v, van de Wet op de
omzetbelasting 1968 te indexeren.7. Algemeen nut beogende instellingenIn hoofdstuk 5 en 6 zijn maatregelen aan de orde gekomen die zien op doelvermogens
die zich richten op particuliere belangen: de afgescheiden particuliere vermogens
en de sociaal belang behartigende instellingen. In dit hoofdstuk komen doelvermogens
aan de orde die zich in het geheel niet richten op particuliere belangen,
maar uitsluitend op het algemeen belang. Met betrekking tot de algemeen nut
beogende instellingen (ANBI’s) worden twee maatregelen voorgesteld die
hierna worden toegelicht.De eerste maatregel strekt ertoe dat instellingen die willen kwalificeren
als een het algemeen nut beogende instelling zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend
moeten richten op activiteiten in het algemeen belang. Op grond van jurisprudentie
uit de jaren 90 uit de vorige eeuw gewezen voor de Successiewet 1956 kan een
instelling als ANBI kwalificeren indien deze instelling zich wat haar activiteiten
betreft voor ongeveer 50% richt op het algemeen nut en voor 50%
op bijvoorbeeld het particuliere belang van de leden. Omdat ook destijds de
formulering van de tekst voor het algemeen nut beogende instellingen in de
inkomstenbelasting gelijk was aan die in de Successiewet 1956, straalde deze
uitleg ook naar de inkomstenbelasting door. Gezien de omvang van de fiscale
faciliteiten (de giftenaftrek en een vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting)
is het evenwel gerechtvaardigd de eis te stellen dat de instelling zich voor
ten minste 90% richt op het algemeen nut. Een aantal instellingen dat
nu onder het ANBI-regime valt, maar deels een algemeen en deels een particulier
belang dient, zal in de toekomst niet meer als ANBI kunnen kwalificeren maar
mogelijk wel als SBBI. Daardoor komen die instellingen nog steeds in aanmerking
voor vrijstelling van de schenk- en erfbelasting, maar er wordt geen giftenaftrek
meer verleend voor donaties aan deze instellingen. Instellingen die niet meer
aan het nieuwe ANBI-criterium voldoen en evenmin als SBBI kunnen worden aangemerkt,
kunnen hun regelgeving, hun feitelijke activiteiten, of beide, aanpassen om
alsnog aan de nieuwe eisen te voldoen. Er is geen aanleiding om nog langer
fiscale faciliteiten te verlenen aan instellingen die dat niet kunnen of willen,
omdat deze onvoldoende gericht zijn op het algemeen nut. Bij kerkelijke en
levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen,
overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op
het algemeen belang. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat het om louter kerkelijke
en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk
wordt bedoeld dat onder kerkelijk en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld
geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk
deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals
het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal,
ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.De tweede maatregel houdt in dat een instelling die als ANBI wil kwalificeren,
niet mag toestaan dat een van haar bestuurders of een van de personen die
voor de instelling werkzaam zijn, zich schuldig heeft gemaakt aan een zodanig
misdrijf dat twijfels zijn ontstaan omtrent de integriteit van die persoon,
zijn respect voor andermans persoon of goed of de Nederlandse rechtsorde.
Indien de instelling de banden met een dergelijk persoon niet verbreekt, kan
dat leiden tot verlies van de ANBI-status. Ook kan de inspecteur de ANBI-beschikking
intrekken, indien de instelling zelf onherroepelijk is veroordeeld voor in
een ministeriële regeling genoemde misdrijven.Daarnaast blijft uiteraard gelden dat de in de regelgeving van de ANBI
vastgelegde doelstellingen en de feitelijke activiteiten van de instelling
de rechtsorde niet mogen aantasten. Een instelling heeft een
grote vrijheid bij het bepalen van haar doelstelling en bij het bepalen van
de wijze waarop zij die wil bereiken. Die doelstelling hoeft evenwel niet
door de meerderheid van de samenleving te worden onderschreven en dat geldt
ook voor de wijze waarop de instelling haar doel wil bereiken. Wel is het
zo dat niet alle doelstellingen en alle activiteiten toelaatbaar zijn. Aanzetten
tot haat dan wel het gebruik van geweld of teweeg brengen van geweld kunnen
in ieder geval niet gezien worden als het dienen van het algemeen belang.In samenhang met het aanscherpen van de criteria waaraan een instelling
moet voldoen om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, is geregeld dat de huidige
beschikkingen per 1 januari 2010 automatisch vervallen. Instellingen
zullen opnieuw een verzoek moeten doen voor een aanwijzing als ANBI. Deze
aanwijzing zal indien nodig met terugwerkende kracht tot en met 1 januari
2010 plaatsvinden (mits op die datum aan de voorwaarden wordt voldaan).8. Grondslagverbreding overigDe huidige Successiewet laat diverse mogelijkheden open om belasting te
besparen of te ontgaan. De daartoe gebruikte instrumenten zijn civielrechtelijk
houdbaar en kunnen, zoals opgemerkt in de eerder genoemde brief van 24 oktober
2008 aan de Tweede Kamer1, door de fiscus niet
aangepakt worden met een beroep op strijd met doel en strekking van de wet.
Hierna volgt een beschrijving van enkele situaties met de voorgestelde bestrijdingsmethoden.8.1 Direct opeisbare, renteloze leningRenteloze leningen (vaak aan een kind van de geldverstrekker) hebben soms
het karakter van schenking. Ouders en kinderen stellen een overeenkomst op
met zodanige voorwaarden dat de lening formeel direct opeisbaar is, maar waarbij
in werkelijkheid van die mogelijkheid tot opeisen geen gebruik zal worden
gemaakt, zoals beide partijen weten. Voorgesteld wordt het aangaan van een
direct opeisbare renteloze lening in een dergelijke situatie voortaan dan
ook – conform de economische realiteit – als een schenking (van
het vruchtgebruik) te bezien.8.2 Herroepelijke schenkingSinds 2003 bestaat civielrechtelijk de mogelijkheid een herroepelijke
schenking te doen. Dat wil zeggen dat de schenker datgene wat geschonken is,
weer kan opeisen. Het weer opeisen kan bijvoorbeeld als er een vooraf omschreven
gebeurtenis heeft plaatsgevonden – schenking onder ontbindende voorwaarde –
of gewoon als, of omdat, de schenker het wil. Op grond van de huidige wet
wordt het betaalde schenkingsrecht volledig teruggegeven als de schenking
wordt ontbonden. Dat biedt onbedoelde mogelijkheden tot besparing van schenkingsrecht.
In de literatuur wordt hier ook op gewezen. Te denken valt aan het schenken
van aandelen vlak voor de dividenduitkering; nadat het dividend is uitgekeerd
vraagt de schenker de aandelen weer terug. Het ter zake van de herroepelijke
schenking betaalde schenkingsrecht wordt door de Belastingdienst weer teruggegeven.
Het dividend is dan de facto vrij van de schenkbelasting geschonken. Deze
gang van zaken leidt tot een onbevredigende uitkomst. Daarom wordt voorgesteld
bij de teruggaaf van belasting rekening te houden met de voordelen die tijdens
de bezitsperiode zijn genoten. Deze voordelen worden minimaal gesteld op de
waarde van een vruchtgebruik gedurende de bezitsperiode.8.3 Aanschaf gefaciliteerd vermogen in zicht van overlijdenOok wordt in de praktijk geconstateerd dat in het zicht van overlijden
vermogensbestanddelen worden gekocht waarvoor een faciliteit voor het schenking-
en successierecht geldt. Gedacht kan worden aan ab-pakketten of Natuurschoonwet-landgoederen
of aandelen in NSW-lichamen. Op deze vermogensbestanddelen zijn bij vererving
of schenking ruime faciliteiten van toepassing, variërend van een halve
tot een hele vrijstelling. Oneigenlijk gebruik van deze faciliteiten wordt
minder gemakkelijk gemaakt door de eis van een bezit van een jaar voorafgaand
aan het overlijden te stellen.8.4 Reparatie arrestenDe Hoge Raad heeft enkele arresten gewezen die het wel heel eenvoudig
maken het successierecht te ontlopen. Het ging hierbij om arresten waarbij
de werkingssfeer van enkele fictiebepalingen in het geding was. Als gevolg
van deze arresten bleven de voordelen die niet onder de letterlijke tekst
van de fictiebepalingen vielen, buiten de heffing, terwijl die voordelen gelet
op het doel van de bepalingen tot een fictieve verkrijging zouden moeten leiden.
Omdat de situaties zich kunnen ontwikkelen tot een regulier belastingbesparend
product, wordt voorgesteld de wet op dit punt aan te passen.De ene zaak draaide om een vérgaande splitsing tussen het tijdstip
van de verkoop van een woning en dat van de levering. De levering van de woning
en betaling van de koopsom werden uitgesteld tot na het overlijden. Bij de
vaststelling van de nalatenschap viel de waarde van de woning weg tegen de
leveringsverplichting. Tot de nalatenschap behoorde wel de (vordering van
de) koopsom. Omdat de koop reeds lange tijd voor het overlijden was gesloten,
was de koopsom aanzienlijk lager dan de waarde van de woning per sterfdatum.
Voorgesteld wordt het op deze wijze genoten voordeel in de heffing van erfbelasting
te betrekken.De andere zaak betrof een zeer vermogende erflater die met zijn (aanstaande)
echtgenote en zijn beide kinderen een verzekering op zijn leven sloot, waarbij
hijzelf als verzekeraar optrad. Hij stelde hen bovendien door middel van schenkingen
in staat de premies te voldoen. Door zijn overlijden ontvingen de echtgenote
en de kinderen als begunstigden grote uitkeringen uit zijn vermogen terwijl
de nalatenschap met dezelfde bedragen werd verminderd. Deze uitkeringen kunnen
nu, op grond van de bedoelde recente jurisprudentie, niet in de heffing van
erfbelasting worden betrokken. Omdat het doel van dergelijke overeenkomsten
in wezen het besparen van belasting is en niet het verzekeren tegen een risico,
wordt voorgesteld een dergelijke uitkering in haar geheel in de heffing van
erfbelasting te betrekken.8.5 Testamentvormen (turbotestament en ik-opa testament)De laatste jaren komen testamentvormen voor waarin aan een natuurlijke
persoon de last wordt opgelegd (te vererven) vermogen om te zetten in (niet-verervende)
genotsrechten. De bloot-eigendom van het omgezette vermogen komt dan ten goede
aan de toekomstige erfgenamen van de lasthebber. Bij het overlijden van de
laatste groeit de bloot eigendom aan tot volle eigendom. Dit is geen erfrechtelijke
verkrijging. Naar de bedoeling van de Successiewet 1956 zou dit wel moeten
leiden tot een (fictieve) verkrijging. Het is niet zeker of de huidige wettekst
afdoende is om in deze gevallen tot heffing van belasting te kunnen komen.
In de wetenschappelijke literatuur is er discussie over een formulering in
de desbetreffende fictiebepaling die erop neerkomt dat het genotsrecht moet
zijn ontstaan in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij
was. Dit geeft aanleiding tot veel juridisch getouwtrek, bijvoorbeeld
over de vraag of de overledene, al dan niet in het kader van de afwikkeling
van een testament van de insteller van de last, zelf partij is geweest bij
een rechtshandeling. Deze vraag is echter voor de kerngedachte van de fictiebepaling
niet van belang. Het gaat immers niet om de formele weg die is gevolgd, maar
om het eindresultaat. Voorgesteld wordt de desbetreffende fictiebepaling,
het gaat hier om artikel 10 van de Successiewet 1956, zodanig aan te passen
dat voortaan zonneklaar is dat er in dergelijke gevallen sprake is van een
(fictieve) verkrijging.9. Aanpassing tabel in UitvoeringsbesluitIn het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 zijn tabellen opgenomen met
leeftijdfactoren en een rekenrente aan de hand waarvan de waarde van periodieke
uitkeringen, van een vruchtgebruik of daarmee gelijkgesteld genot en van het
vermogen onder de last van die periodieke uitkeringen of vruchtgebruik forfaitair
berekend worden. Ook in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 zijn
tabellen opgenomen met hetzelfde doel. Laatstgenoemde tabellen zijn in 2000
geactualiseerd door het bepalen van een nieuwe rekenrente en de modernisering
van de sterftetabellen, waarbij de voorgestelde factoren een in het verzekeringsverkeer
gebruikelijk onderscheid tussen overlevingskansen voor mannen en vrouwen geven.
Voorgesteld wordt nu om de tabellen in het Uitvoeringsbesluit Successiewet
1956 aan te passen overeenkomstig die uit het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting
2001. Dat betekent een vereenvoudiging voor de praktijk; dit past ook in het
streven naar harmonisatie en uniformering. Door de verlaging van de rentevoet
van 6% naar 4% kan het voorkomen dat de waardering van een vruchtgebruik
in een aantal gevallen lager uitvalt dan onder de huidige regeling.10. Technische wijzigingenHet wetsvoorstel bevat voorts een aantal aanpassingen die niet tot een
inhoudelijke wijziging leiden. Dat betreft in de eerste plaats de naam van
de krachtens de Successiewet 1956 geheven belastingen. Deze werden aangeduid
met «rechten», een uit het verleden stammende term. Overal in
de wet is de term successierecht vervangen door erfbelasting en de term schenkingsrecht
door schenkbelasting. In de tweede plaats is door de hele Successiewet 1956
heen de term «het Rijk» vervangen door «Nederland».11. Overgangsrecht overigZoals in hoofdstuk 5 beschreven, wordt voor afgezonderde particuliere
vermogens waarvoor voor de datum van indiening door belanghebbenden met de
inspecteur afspraken zijn gemaakt, een overgangsregeling ontworpen. Er is
geen reden om bij de bestrijding van de overige andere planningsconstructies
een coulante houding in te nemen wat overgangsrecht betreft. Dat wil zeggen
dat de nieuwe wettelijke bepalingen zullen gelden voor elke schenking en voor
elke nalatenschap die openvalt na de inwerkingtreding van de nieuwe wet.12. UitvoeringMet het voorliggende voorstel inzake de wijziging van de Successiewet
1956 wordt mede een vereenvoudiging voor de uitvoering beoogd. Die vereenvoudiging
zal moeten gaan gelden voor de burger en de Belastingdienst. Het ligt in de
bedoeling om de aangifte zodanig te vereenvoudigen dat aanzienlijk meer burgers
dan nu het geval is die zelf kunnen invullen. Daarbij hoort ook een digitale
aangifte, vergelijkbaar met het aangifteprogramma voor de inkomstenbelasting.
Ook voor de Belastingdienst zal het eenvoudiger worden. Uiteraard levert de
afschaffing van het recht van overgang een besparing op. Verder zullen kostenbesparingen
worden gerealiseerd op administratief niveau: de digitale aangifte leidt tot
minder werk bij de verwerking, terwijl bovendien het aantal fouten in de aangifte
lager zal zijn dan nu het geval is. Ten slotte leidt het wetsvoorstel tot
minder inzet bij het toezicht, de fiscaal-technische afhandeling wordt namelijk
eenvoudiger.Om deze voordelen te bereiken moet wel worden geïnvesteerd in het
huidige systeem en in een te ontwikkelen aangifteprogramma. Dat houdt in dat
er in de eerste jaren extra kosten moeten worden gemaakt. Structureel zal
de uitvoering van het proces goedkoper worden.De wijziging van de regeling met betrekking tot de algemeen nut beogende
instellingen houdt in dat de norm voor aanwending aan het algemeen nut voor
deze instellingen wordt verhoogd van 50% naar 90%. Dit betekent
dat voor alle instellingen (23 000 individuele ANBI’s en ca. 20 000
die vallen onder de groepsbeschikkingen) opnieuw moet worden beoordeeld in
hoeverre zij aan deze nieuwe eisen voldoen. Dit brengt incidentele kosten
met zich mee, terwijl de aanscherping van de aan ANBI’s te stellen eisen
ook structureel zal leiden tot extra toezicht.In onderstaande tabel worden de kosten en besparingen in miljoenen euro’s
in beeld gebracht. 20092010201120122013Wijziging Successiewet     Incidentele kosten0,71,1431Structurele kosten – 0,3– 1,3– 2,9– 4,1ANBI     Incidentele kosten1,63,5   Structurele kosten 1,21,21,21,2Totaal2,35,53,91,3– 1,9Het is de bedoeling dat de aangescherpte regeling rond de ANBI’s
al in 2010 haar beslag krijgt. Het wetsontwerp regelt dat alle bestaande beschikkingen
per 31 december 2009 vervallen. Alleen om die reden al is het gewenst
dat de Belastingdienst snel in contact treedt met de ANBI’s die nu als
zodanig zijn aangewezen om hen te attenderen op de nieuwe regeling. Ze moeten
namelijk opnieuw verzoeken om als ANBI worden aangewezen. Na aanvaarding van
het wetsvoorstel in de Tweede Kamer zal de Belastingdienst daarom alle ANBI’s
die nu op de lijst staan een formulier toezenden met vragen die betrekking
hebben op de nieuwe regeling. Instellingen ten aanzien waarvan duidelijk is
dat zij aan de te stellen eisen voldoen, komen dan op de lijst met ANBI’s «nieuwe
stijl» die in januari 2010 wordt gepubliceerd. Instellingen die zich
pas in de loop van 2010 gaan aanmelden en ten aanzien waarvan ook duidelijk
is dat ze per 1 januari 2010 aan de nieuwe eisen voldeden, krijgen een
beschikking met aanwijzing met terugwerkende kracht tot en met 1 januari
2010. Ze worden dus op een later moment aan de lijst toegevoegd. Uiteraard
zal de Belastingdienst in de komende jaren extra toezicht houden op de ANBI’s
om te bekijken of zij aan de eisen (blijven) voldoen.13. Europese aspectenOp grond van het wetsvoorstel komt het recht van overgang te vervallen.
Een belangrijke reden hiervoor is het feit dat het recht van overgang op verschillende
onderdelen aangepast zou moeten worden aan de Europese regelgeving en jurisprudentie.
Daarbij kan gedacht worden aan het arrest van het Europese Hof van Justitie
in de zaak Arens-Sikken (C-43/07), dat zou noodzaken tot gecompliceerde aanpassing
van de regels voor aftrek van binnenlandse schulden voor het recht van overgang.
Ook de waardebepaling van aandelen in onroerendezaaklichamen,
die als fictieve onroerende zaken worden aangemerkt, zou aanleiding geven
tot aanpassing van het recht van overgang aan de Europese regelgeving. De
waardebepaling van deze aandelen, verkregen van een niet-inwoner, verschilt
namelijk van de waardebepaling van dergelijke aandelen, verkregen van een
inwoner van Nederland. Nu wordt voorgesteld het recht van overgang in zijn
geheel af te schaffen, zullen zich in de toekomst met betrekking tot het recht
van overgang uiteraard ook geen Europeesrechtelijke problemen meer kunnen
voordoen.14. Budgettaire effecten, verdelingseffecten en nalevingseffecten14.1 Budgettaire effectenTabel 1 bevat de budgettaire gevolgen van het totale pakket van voorgestelde
maatregelen. Het pakket sluit per saldo op nihil.Tabel 1: Budgettaire effecten pakket voorstellen in € miljoen*Bestedingsmaatregelen Aanpassing tariefstructuur schenk- en erfbelasting– 266 Afschaffing recht van overgang– 6 Aanpassing bedrijfsopvolgingsregeling– 35 Totaal besteding– 307Financieringsmaatregelen Aanpak diverse constructies in de schenk- en erfbelasting25 Belasten afgezonderd particulier vermogen effect schenk- en erfbelasting60Belasten afgezonderd particulier vermogen effect inkomstenbelasting150 Invoeren heffingsrente voor successieschulden en -vorderingen**13 Invoeren materiële ondernemingseis in doorschuiffaciliteit
voor vererven van ab-aandelen***5 Aanpassing ANBI-regeling effect schenk- en erfbelasting21 Aanpassing ANBI-regeling effect inkomstenbelasting33 Totaal financiering307Totaal pakket0* Een minteken (–) betekent lastenverlichting.** Deze in het Belastingplan 2010 op te nemen maatregel levert in totaal € 27
miljoen op. Daarvan wordt € 14 miljoen aangewend voor de eveneens
in het Belastingplan 2010 op te nemen maatregel om successieschulden en -vorderingen
in aanmerking te nemen in box 3 en € 13 miljoen voor de financiering
van het onderhavige wetsvoorstel.*** De opbrengst van deze in het Belastingplan 2010 op te nemen maatregel
wordt geraamd op € 40 miljoen. Hiervan wordt € 5 miljoen
aangewend voor de financiering van het onderhavige wetsvoorstel (onderdeel
aanpassing bedrijfsopvolgingsregeling).Bij de berekening van de kosten van de nieuwe tariefstructuur (aanpassing
tariefgroepindeling, schijfpercentages, schijfgrenzen en vrijstellingen) is
uitgegaan van de huidige belastinggrondslagen op basis van aangifte- en aanslaggegevens
schenk- en erfbelasting van een aantal jaren. Omdat sprake is van een simultane
doorrekening van zowel tariefelementen (tariefgroepindeling en schijfpercentages)
als grondslagelementen (schijfgrenzen en vrijstellingen) is in tabel 1 alleen
het totaalbedrag van de kosten van de nieuwe tariefstructuur opgenomen. Het
afzonderlijk presenteren van de budgettaire effecten van de verschillende
tariefstructuurmaatregelen is niet goed mogelijk, omdat steeds sprake is van
samenloop van tarief- en grondslagelementen. De gevolgde benaderingswijze
impliceert dat bij de raming van de opbrengst van de financieringsmaatregelen
voor de schenk- en erfbelasting is uitgegaan van de nieuwe tariefstructuur.De inschatting van de grondslagverbreding volgend uit het aanpakken van
de diverse constructies in de schenk- en erfbelasting is gebaseerd op inventarisaties
van de Belastingdienst en signalen uit de praktijk. Een bijzonder
aspect hierbij is dat bepaalde constructies weliswaar minder vaak voorkomen,
maar dat het in individuele gevallen om zeer omvangrijke bedragen kan gaan.
Het in tabel 1 vermelde bedrag van€ 25 miljoen omvat mede de meeropbrengst
die samenhangt met de aanpassing van de waarderingstabellen van het Uitvoeringsbesluit
Successiewet 1956 aan de waarderingstabellen van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting
2001.Ook de inschatting van de grondslagverbreding wegens het in de belastingheffing
betrekken van afgezonderd particulier vermogen is gebaseerd op inventarisaties
van de Belastingdienst. De Belastingdienst inventariseert sinds 2001 de afgezonderde
particuliere vermogens waarbij Nederlandse belastingplichtigen betrokken zijn.
Op basis van deze inventarisaties wordt een opbrengst van € 60 miljoen
schenk- en erfbelasting en € 150 miljoen inkomstenbelasting geraamd.14.2 VerdelingseffectenTabel 2 bevat een uitsplitsing van de budgettaire gevolgen van de tariefstructuurmaatregelen
naar de verschillende groepen verkrijgers, zoals deze in de huidige schenk-
en erfbelasting worden onderscheiden1. Tevens
is onderscheid gemaakt tussen schenk- en erfbelasting. De groep partners omvat
zowel gehuwden en geregistreerde partners als ongehuwd samenwonenden. Tweerelaties
die in de rechte lijn bloedverwant zijn van de erflater/schenker worden in
de nieuwe tariefstructuur uitgesloten van het partnerbegrip. Om deze reden
zijn zij afzonderlijk opgenomen in tabel 2. Hetzelfde geldt voor de zogenoemde
meerrelaties. Bij meerrelaties gaat het om personen die anders dan als tweerelatie
een gemeenschappelijke huishouding voeren met de erflater/schenker.Tabel 2: verdelingseffecten aanpassing tariefstructuur
in € miljoen*/** ErfbelastingSchenkbelastingTotaal Partners– 120– 12 Tweerelaties – bloedverwanten in de rechte lijn707Meerrelaties11011Kinderen– 8756– 31Kleinkinderen– 330 Broers en zussen– 150– 16 Ouders606 Niet- en ververwanten– 218– 13– 231Totaal– 31145– 266* Een minteken (–) betekent dat de groep minder belasting is
verschuldigd dan in de huidige tariefstructuur.** Door afrondingsverschillen kan de som van de delen afwijken van het
totaal.Zoals blijkt uit tabel 2 leidt de nieuwe tariefstructuur tot een verschuiving
van erfbelasting naar schenkbelasting. Dit effect treedt met name op bij kinderen
en kleinkinderen. Per saldo stijgt de opbrengst van het schenkbelasting met € 45
miljoen. Tevens valt te zien dat vooral de groep niet- en ververwanten voordeel
heeft van de nieuwe tariefstructuur.Wegens het niet beschikbaar zijn van voldoende grondslaginformatie op
microniveau, kunnen de verdelingseffecten van de financieringsmaatregelen
slechts globaal worden aangegeven. Voor zowel de diverse constructies in de
schenk- en erfbelasting als het vererven of schenken van afgezonderd particulier
vermogen zal voornamelijk moeten worden gedacht aan vermogensverschuivingen
van ouders naar kinderen. Wat de schenk- en erfbelasting betreft zal het grootste
deel van de geraamde opbrengst dan ook naar verwachting ten laste komen van
kinderen. Dat neemt niet weg dat ook een deel ten laste zal komen
van partners en, in gevallen waarin kinderen zijn vooroverleden of er geen
kinderen zijn, kleinkinderen respectievelijk andere familieleden.Wat betreft de verdeling van de opbrengst van het belasten van afgezonderd
particulier vermogen in de inkomstenbelasting is de op de schenk- en erfbelasting
gebaseerde groepsindeling van tabel 2 niet bruikbaar. Zou toch vanuit de invalshoek
van schenk- en erfbelasting een toedeling worden gemaakt, dan zal het meestal
gaan om aspirant erflaters/schenkers. Zolang nog geen sprake is van overlijden
of schenking, zal het afgezonderd particulier vermogen immers veelal nog moeten
worden toegerekend aan de aspirant erflater/schenker.Tabel 3 bevat een indicatie van de aantallen verkrijgers die in de huidige
en nieuwe tariefstructuur belasting verschuldigd zijn. Om redenen van overzichtelijkheid
is voor de indeling uitgegaan van de verschillende groepen verkrijgers zoals
die in de huidige schenk- en erfbelasting worden onderscheiden.Tabel 3: Aantallen verkrijgers die belasting verschuldigd
zijn in de huidige en nieuwe tariefstructuur ErfbelastingSchenkbelasting Huidige tariefstructuurNieuwe tariefstructuurHuidige tariefstructuurNieuwe tariefstructuurPartners6005006060 Tweerelaties – bloedverwanten in de rechte lijn20500––Meerrelaties1001 0004040Kinderen88 00066 00047 00048 000Kleinkinderen3 6002 2001 6002 000 Broers en zussen15 00015 000550550Ouders2508502525 Niet- en ververwanten34 50034 5001 4001 500Uit tabel 3 blijkt dat de belangrijkste vereenvoudigingswinst wordt geboekt
bij kinderen in de erfbelasting, waarbij het aantal aanslagen waarop belasting
verschuldigd is daalt van 88 000 tot 66 000. Dit is een gevolg van
het feit dat de vrijstelling voor kinderen bijna wordt verdubbeld tot € 19 000.
Als gevolg van de verhoging van de partnervrijstelling tot € 600 000
daalt het aantal partners dat nog daadwerkelijk successierecht verschuldigd
is van 600 naar 500. Zoals blijkt uit tabel 2 leidt de aanpassing van de tariefstructuur
voor partners tot een voordeel van € 12 miljoen. Dit betreft het
gecombineerde effect van de verhoging van de vrijstelling en de aanpassing
van de schijfgrenzen en tariefpercentages. Uitgaande van de nieuwe tariefstructuur
zou het volledig vrijstellen van partners nog eens € 50 miljoen
extra kosten. Daarnaast leidt een volledige vrijstelling van partners tot
een naar verwachting beperkte minderopbrengst van de grondslagverbredende
maatregelen.14.3 NalevingseffectenTabel 4: administratieve lasten Successiewet 1956 Interne kostenUrenExterne kosten Nulmeting bedrijfsleven per 1-3-2007 (geactualiseerde nulmeting
2002)€ 0,1 mln € 52,2 mln Nulmeting burgers 2005 333 939€ 26,39 mlnDe administratieve lasten voor het bedrijfslevenworden
bij overlijden of schenking gedomineerd door het verzamelen van gegevens van
de onderneming door de notaris. Het aandeel van deze externe kosten in het
totaalbedrag van € 52,2 miljoen bedraagt voor het doen
van aangifte bijvoorbeeld € 43,1 miljoen. Bij de aanvraag kwijtschelding
successierecht is met het verzamelen van gegevens € 4,1 miljoen
gemoeid. Naar verwachting zullen deze bestaande externe kosten niet wijzigen
als gevolg van dit wetsvoorstel.Het aantal het algemeen nut beogende instellingen dat zal blijven kwalificeren
na het aanleggen van de voorgestelde restricties, neemt af met ca. 10%.
Dit is een frequentievermindering die de met ingang van 2008 verantwoorde
verzwaring van de administratieve lasten bedrijfsleven met 1 miljoen vermindert
met 0,1 miljoen. De bestaande kosten van adviseurs die zijn toe te rekenen
aan afgezonderde particuliere vermogens, zijn kosten van vermogensbeheer en
komen in beginsel niet voor in de nulmetingen. Door de aanpak van deze vermogens
en het binnen de sfeer van de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting
brengen krijgt een deel van deze kosten het etiket administratieve lasten.
Het zou specifiek en tijdrovend onderzoek bij adviseurs vergen om dit administratieve
lasteneffect te bepalen. De omvang van de fiscaal gerelateerde externe kosten
van box 2 en box 3 vermogens, moet daarom worden benaderd op basis van macrocijfers
die in totaal leiden tot een opbrengst van € 210 miljoen (zie tabel
1). Zij komen dan voor de inkomstenbelasting uit op € 3,6 miljoen
voor de burgers. Voor de schenk- en erfbelasting
kan de toename van de administratieve lasten worden gesteld op € 0,8
miljoen voor de burgers.Uit tabel 3 blijkt dat het aantal aanslagen schenk- en erfbelasting in
het bijzonder door de aanpassing van de vrijstellingen met ca. 20 000
afneemt. Voor de administratieve lasten burgers
betekent dit naar schatting € 5,25 miljoen minder externe kosten.
De uren die burgers zelf minder kwijt zullen zijn aan administratieve lasten
voor de schenk- en erfbelasting, kunnen worden gesteld op 47 883.De wijzigingen in tarieven alsmede de aanpassing van de waarderingstabellen
van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 leiden niet tot wijzingen in
de omvang van de administratieve lasten.Het vervallen van het recht van overgang vermindert de administratieve
lasten voor burgers met 534 uren.Voor de administratieve lasten is ten slotte van belang het streven het
uitvoeringsproces van de erfbelasting meer in te richten naar analogie van
het proces van de inkomstenbelasting. Vanaf 2009 zullen voorbereidingen
worden getroffen die invoering van een digitale aangiftemodule mogelijk gaan
maken. In dit wetsvoorstel wordt daarvoor de formele stap voorgesteld van
overgang van een vormvrije aangifte naar een voorgeschreven format. Dit format
zal vanaf 2011 waarschijnlijk ook elektronisch worden aangeboden vergelijkbaar
met de aangifte inkomstenbelasting voor particulieren. Voorinvullen (in samenhang
met het F-biljet) is hierbij thans nog niet aan de orde. Deze digitaal invulbare
aangifte zal voor burgers vanaf 1 januari 2011 het tijdsbeslag naar
verwachting met 5% terugbrengen (14 minuten per aangifte, in totaal
3895 uren). Voor de out of pocketkosten van notarissen die successie- en schenkingsaangiften
verzorgen, is het beeld minder eenduidig omdat het afstappen van de vormvrije
aangifte systeemaanpassingen kan meebrengen en de relatie met de belastingplichtige
en de Belastingdienst wat bewerkelijker kan worden. Anderzijds zal de stroomlijning
die verbonden is aan deze digitalisering, de rekening van de notaris ook gunstig
kunnen beïnvloeden. Naarmate de voorbereidingen voor de digitale aangiftemodule
in de loop van 2009 vorderen, zal in het overleg met de notarissen blijken
of de huidige verwachting van kostenneutraliteit voor de notarissen juist
is.Tabel 5: mutaties in de administratieve lasten Successiewet
1956 en Inkomstenbelasting 2001 UrenExterne kostenBedrijfsleven  Vermindering aantal algemeen nut beogende instellingen  – € 0,1
mln   Burgers  Afgezonderde particuliere vermogens, inkomstenbelasting € 3,6 mln Afgezonderde particuliere vermogens, schenk- en erfbelasting € 0,8 mln Vermindering aantal aanslagen schenk- en erfbelasting– 47 883– € 5,25 mln Vervallen recht van overgang– 534 Digitale aangiftemodule (2011)– 3 895 Totaal– 52 312– € 0,85
mln14.4 Advies ActalHet adviescollege toetsing administratieve lasten (Actal) heeft bij brief
van 6 maart 2009 met het kenmerk SvE/RH/2009/1931/032, over het wetsvoorstel
geadviseerd. Actal adviseert de éénmalige kosten voor met name
notarissen vanwege de invoering van een voorgeschreven format en het elektronisch
aanbieden van dit format in beeld te brengen.In reactie hierop wordt opgemerkt dat verwacht wordt dat de vereenvoudiging
ingevolge het wetsvoorstel en de vereenvoudiging van de (digitale) aangifte
opwegen tegen de lasten als gevolg van een andere wijze van werken. Bij een
bestuurlijk overleg met de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB)
is overigens toegezegd dat de KNB nauw betrokken zal worden bij de ontwikkeling
van het voorgeschreven format. Daarmee wordt ook de door Actal gesignaleerde
onzekerheid op het gebied van de éénmalige lasten, de overgang
naar een vast format en de digitalisering daarvan, voorkomen.Mede gezien de betrokkenheid van de beroepsgroep bij de totstandkoming
van dit wetsvoorstel en het op te stellen voorgeschreven format lijkt ons
het op voorhand opnemen van een voornemen tot evaluatie, waartoe Actal adviseert,
niet noodzakelijk.Artikelsgewijze toelichtingArtikel I, onderdeel A (artikel 1 van de Successiewet
1956)In artikel 1 wordt een aantal wijzigingen aangebracht. De naam van het
recht van successie wordt vervangen door «erfbelasting» en de
naam van het recht van schenking wordt vervangen door «schenkbelasting».
Het recht van overgang krijgt geen andere naam, omdat het helemaal wordt afgeschaft.
Omdat dit recht vervalt, is het vierde lid overbodig geworden.Aan het derde lid wordt een volzin toegevoegd. Een schenking onder opschortende
voorwaarde komt onder de huidige wet volgens de jurisprudentie tot stand op
het moment van het aangaan van de schenkingsovereenkomst en niet op het moment
waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan (zie HR 30 maart
2007, BNB 2007/181). Voor de vraag of de schenker ten tijde van het doen van
de schenking in Nederland woonde, en er dus sprake is van een in Nederland
belastbare schenking, is nu dan ook het moment waarop de schenkingsovereenkomst
tot stand is gekomen relevant, niet het tijdstip waarop de voorwaarde is vervuld.
Totdat de voorwaarde daadwerkelijk in vervulling gaat is het echter nog onzeker
of de verbintenis uit de schenkingsovereenkomst werking zal hebben. De belastingschuld
ontstaat dan ook pas op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Dit laatste
volgt indirect uit artikel 46 van de Successiewet 1956 dat ziet op de aangiftetermijn
bij schenkingen. Uit het tweede lid van dat artikel blijkt dat de aangiftetermijn
bij een schenking onder opschortende voorwaarde begint te lopen
op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Hieruit wordt afgeleid dat
op dat moment ook de belastingschuld ontstaat. Onder het huidige recht kan
het geval zich voordoen dat de voorwaarde wordt vervuld, en zich dus een belastbaar
feit voordoet, terwijl de schenker reeds meer dan 10 jaar uit Nederland is
vertrokken. Omgekeerd kan het ook zo zijn dat de schenker ten tijde van het
aangaan van de schenkingsovereenkomst voor de Successiewet 1956 in het buitenland
woonde, maar ten tijde van het in vervulling gaan van de voorwaarde in Nederland
woonde. Dan zou er geen sprake zijn van een belastbare schenking. Dit alles
maakt de huidige regeling onbevredigend. Daarom wordt nu voorgesteld om in
het derde lid van artikel 1 te bepalen dat voor de toepassing van de Successiewet
1956 een schenking onder opschortende voorwaarde geacht wordt pas tot stand
te komen bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. Dat moment is zowel
bepalend voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een in Nederland
belastbare schenking als voor het tarief en de waarde van het geschonkene.Artikel I, onderdeel B (artikelen 1a en 1b van de Successiewet
1956)In het voorgestelde artikel 1a van de Successiewet 1956 is een nieuwe
definitie van het begrip «partner» opgenomen. Daaronder wordt
naast de echtgenoot (inclusief geregistreerde partner) mede verstaan degene
die met de erflater of schenker, nadat beiden meerderjarig zijn geworden,
samenwoonde, hetgeen blijkt uit inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie
op hetzelfde adres. Er moet een notarieel samenlevingscontract zijn met daarin
een wederzijdse zorgplicht. De samenwoners mogen niet aan elkaar verwant zijn
via de rechte lijn. De gemeenschappelijke huishouding moet tot het moment
van de verkrijging hebben bestaan en wel bij een verkrijging krachtens erfrecht
ten minste zes maanden en bij schenking ten minste twee jaar. Deze termijnen
worden gesteld om misbruik te voorkomen.In de Successiewet 1956 geniet de partner een grote vrijstelling en een
laag tarief van schenk- en erfbelasting. Dit is de positieve kant van het
partnerschap. De andere kant is dat het partnerschap ook een rol speelt bij
bestrijding van het ontgaan van belasting: de fictiebepalingen zijn eveneens
van toepassing op partners.De verzorgingsgedachte is een essentieel element in het definiëren
van het partnerbegrip. Het is deze gedachte die ook ten grondslag ligt aan
de rechtvaardiging van het lage tarief en, ingeval van een verkrijging krachtens
erfrecht, een hogere vrijstelling voor de partner. Wederzijdse zorgplicht
bestaat wettelijk tussen echtgenoten en geregistreerde partners, dus deze
vallen zonder meer onder het partnerbegrip. Twee personen die niet aan elkaar
verwant zijn in de rechte lijn en die na het bereiken van hun 18-jarige leeftijd
een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd, worden als partner aangemerkt
als zij bij de notaris een wederzijdse zorgplicht hebben vastgelegd in een
samenlevingscontract. Deze zorgplicht kan dan wettelijk worden afgedwongen.
Er kan voor iedere erflater of schenker maar één andere persoon
een partner zijn in de zin van deze bepaling. Als uitzondering op de voorwaarde
dat de gemeenschappelijke huishouding tot aan het overlijden of de schenking
heeft geduurd, is toegestaan dat de samenwoning is verbroken uitsluitend als
gevolg van buiten de wil van de als partner aangemerkte personen gelegen redenen.
Daarbij kan worden gedacht aan opname in een verzorgingshuis of verpleeginrichting.In het voorgestelde artikel 1b van de Successiewet 1956 wordt geregeld
dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 en de daarop berustende bepalingen
de landen van het Koninkrijk der Nederlanden worden beschouwd als afzonderlijke
mogendheden. Opname van de bepaling is een gevolg van het gebruik van de term «mogendheid»
in het nieuwe eerste lid van artikel 2 van de Successiewet 1956.
Doel van de bepaling is om discussie over de reikwijdte van het begrip «mogendheid»
te voorkomen.De tekst van artikel 1b komt op dit punt overeen met de tekst van artikel
1.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Momenteel bestaat het Koninkrijk der
Nederlanden nog uit Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba. Na de staatkundige
hervorming van de Nederlandse Antillen zal het Koninkrijk der Nederlanden
alleen nog bestaan uit de landen Nederland, Aruba, Curaçao en Sint
Maarten en zullen deze vier landen als aparte mogendheden kunnen worden aangemerkt.
Bonaire, Sint Eustatius en Saba (de BES eilanden) zullen onderdeel van Nederland
gaan worden en dus niet ieder afzonderlijk een aparte mogendheid vormen. Desalniettemin
zal de Successiewet 1956 niet van toepassing zijn op de BES eilanden. De Algemene
wet inzake rijksbelastingen zal te zijner tijd zodanig worden aangepast dat
het begrip Rijk wordt gelijkgesteld aan het nieuwe land Nederland, bestaande
uit Nederland en de BES eilanden. Nederland wordt vervolgens gedefinieerd
als «het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk der Nederlanden»
en de BES eilanden als «de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius
en Saba».Artikel I, onderdeel C (artikel 2 van de Successiewet
1956)Met de wijziging van de woonplaatsfictie van artikel 2, eerste lid, van
de Successiewet 1956 is beoogd het artikel onder meer in overeenstemming te
brengen met artikel 2.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De
woonplaatsfictie in het huidige eerste lid van artikel 2 van de Successiewet
1956 is in beginsel nog van toepassing op alle Nederlandse overheidsambtenaren
die niet in Nederland wonen. Het nieuwe eerste lid beperkt de reikwijdte van
de kring van fictieve inwoners. Het is alleen nog van toepassing op uitgezonden
Nederlandse leden van diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen van
Nederland in het buitenland, uitgezonden Nederlandse leden van permanente
vertegenwoordigingen van Nederland in het buitenland, zoals de Europese Unie,
de NAVO, de Verenigde Naties en de Organisatie voor Economische Samenwerking
en Ontwikkeling, en op Nederlanders die zijn uitgezonden om werkzaamheden
te verrichten in een andere mogendheid in het kader van een verdrag waarbij
Nederland partij is. Bij deze laatste categorie kan gedacht worden aan ontwikkelingswerkers
in Nederlandse overheidsdienst en aan militairen uitgezonden voor VN-vredesoperaties.In verband met het gebruik van de term «uitgezonden» geldt
het voorgestelde eerste lid, net als onder de huidige bepaling, niet voor
lokaal aangeworven krachten. Bij de totstandkoming van de Wet inkomstenbelasting
2001 is op advies van de Raad van State de woonplaatsfictie beperkt tot diegenen
die volkenrechtelijke immuniteit (waaronder die op fiscaal gebied) genieten,
bijvoorbeeld op grond van de Verdragen van Wenen. Zo wordt de ambtenaar in
dienst van de gemeente Maastricht, die vlak over de grens in België woont,
net als voor de inkomstenbelasting, niet langer beschouwd als fictief inwoner
van Nederland voor de successie- en schenkingsbelasting. Wel kunnen de emigratiebepalingen
van artikel 3 van de Successiewet 1956 op hem van toepassing zijn.Voor alle duidelijkheid wordt nog opgemerkt dat, gelet op jurisprudentie
van de Hoge Raad, de woonplaatsfictie onder het nieuwe eerste lid ook geldt
voor Nederlanders die, met buitengewoon verlof en dus onder handhaving van
hun dienstverband met de Nederlandse overheid, worden uitgezonden naar een
internationale organisatie in het kader van een verdrag waarbij Nederland
partij is, zoals de Europese Unie of de NAVO.Overigens kan een woonplaatsfictie van toepassing zijn op grond van internationale
regelingen, zonder dat de woonplaatsfictie van het eerste lid van artikel
2 van de Successiewet 1956 van toepassing is. Zo kunnen personeelsleden
van de Europese Unie voor de toepassing van de successiebelastingen als inwoner
van Nederland worden aangemerkt op grond van het Protocol betreffende de voorrechten
en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (artikel 14).Het nieuwe tweede lid van artikel 2 van de Successiewet 1956 beoogt voorts
het artikel in lijn te brengen met artikel 2.2, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 en regelt daarmee de woonplaatsfictie voor de partner en, onder bepaalde
voorwaarden, de kinderen van de Nederlander op wie het eerste lid van artikel
2 van de Successiewet 1956 van toepassing is. De term «echtgenoot»,
zoals die nog wordt gebruikt in het huidige artikel 2 van de Successiewet
1956, wordt vervangen door de term «partner» om zodoende rekening
te houden met de maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van samenlevingsvormen.
De term «verdrag» dient ruim te worden uitgelegd en geldt ook
voor bijvoorbeeld memoranda van overeenstemming die Nederland heeft gesloten
met andere landen en die vaak vooruitlopen op een formeel verdrag, als snel
handelen geboden is, zoals in het geval van natuurrampen en zenden van een
vredesmacht. De vervanging van de term «Rijk» door «Nederland»
is van louter redactionele aard, aangezien de term «Rijk» is omschreven
als «Nederland» in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 2°,
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.Artikel I, onderdeel D (artikel 3 van de Successiewet
1956)De vervanging van de term «het Rijk» door «Nederland»
in het eerste en tweede lid van artikel 3 van de Successiewet 1956, is van
louter redactionele aard, aangezien de term «Rijk» is omschreven
als «Nederland» in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 2°,
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.Artikel I, onderdeel E (artikel 5 van de Successiewet
1956)De wijzigingen in artikel 5 van de Successiewet 1956 staan in verband
met de naamswijziging van het recht van successie en het recht van schenking
en met de afschaffing van het recht van overgang. De op de laatstgenoemde
heffing betrekking hebbende bepalingen (tweede tot en met zesde lid) hebben
hun belang verloren en kunnen daarom vervallen.Artikel I, onderdeel F (artikel 7 van de Successiewet
1956)De bepalingen van het huidige artikel 7 van de Successiewet 1956 overlappen
voor een deel de bepalingen van het huidige artikel 11 van de Successiewet
1956. Daarom wordt voorgesteld de artikelen 7 en 11 van de Successiewet 1956
te integreren. Zie hiervoor de toelichting op de wijziging van artikel 11.Het eerste lid van het nu voorgestelde nieuwe artikel 7 bepaalt dat van
de waarde van hetgeen op grond van de voorgestelde artikelen 8, 10, 11 en
13, tweede lid, van de Successiewet 1956 met erfbelasting wordt belast, kan
worden afgetrokken wat de verkrijger voor die verkrijging werkelijk heeft
opgeofferd. Het tweede lid regelt dat in het verleden ter zake van de genoemde
waarde betaalde overdrachtsbelasting en schenkbelasting in mindering kan worden
gebracht op de verschuldigde erfbelasting. Bepalingen van deze strekking zijn
ook opgenomen in het derde en vierde lid van de huidige artikelen 10 en 11,
met dien verstande dat zowel in het huidige als in het voorgestelde artikel
10 geen aftrek is toegelaten voor de waarde van het door de erflater genoten
vruchtgenot.In het voorgestelde derde lid wordt bepaald dat de bedragen die op grond
van het eerste en tweede lid in mindering kunnen worden gebracht, worden verhoogd
met een enkelvoudige rente vanaf de dag dat de bedragen zijn
betaald tot en met de dag van het overlijden ten gevolge waarvan de verkrijging
plaatsvindt. Dit is een uitbreiding ten opzichte van de huidge regeling. Nu
kent alleen artikel 10 een rentevergoeding en alleen voor opgeofferde bedragen
als bedoeld in het nu voorgestelde eerste lid van artikel 7.Artikel I, onderdeel G ( artikel 8 van de Successiewet
1956)De voorgestelde wijziging van artikel 8 van de Successiewet 1956 strekt
tot een vereenvoudiging van de wetgeving. Het nieuwe derde lid en het vijfde
onderdeel van het nieuwe vierde lid (het huidige derde lid) bevatten bepalingen
die afkomstig zijn uit het huidige artikel 9 van de Successiewet 1956. Deze
bepalingen merken schuldigerkenningen bij uiterste wil fictief aan als een
verkrijging krachtens erfrecht, maar voorzien ook in een mogelijkheid tot
tegenbewijs voor schulden die tijdens het leven van de erflater reeds bestonden
en afdwingbaar waren. Deze bepalingen passen naar hun aard bij de andere bepalingen
in artikel 8 die eveneens zien op weerlegbare ficties. De niet weerlegbare
ficties uit artikel 9 worden ingevoegd in artikel 11 van de Successiewet 1956.
Hiervoor wordt verwezen naar de toelichting op de wijziging van artikel 11.De wijziging in het vierde lid (nieuw), onder 4°, vloeit voort uit
een nieuwe formulering van de tariefgroep die in aanmerking komt voor het
lage tarief. De nieuwe formulering betreft in het bijzonder het partnerbegrip.
Voorheen werd daarin onderscheid gemaakt tussen de echtgenoot (inclusief de
geregistreerde partner) enerzijds en samenwoners anderzijds. Nu worden zij
allen begrepen onder het begrip partner.Artikel I, onderdeel H ( artikel 9 van de Successiewet
1956)De bepalingen van het huidige artikel 9 van de Successiewet 1956 worden
overgebracht naar de voorgestelde artikelen 7 en 8 en 11 van de Successiewet
1956. Verwezen wordt naar de toelichting bij die artikelen.Artikel I, onderdeel I (artikel 10 van de Successiewet
1956)De in dit onderdeel voorgestelde wijzigingen strekken ertoe de bedoeling
van artikel 10 van de Successiewet 1956 duidelijker in de tekst van de wet
tot uitdrukking te laten komen. Artikel 10 heeft tot doel te voorkómen
dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige
erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet-verervende) genotsrechten.
Een standaardvoorbeeld van de toepassing van artikel 10 is de situatie waarin
een ouder zijn woonhuis verkoopt aan een kind onder voorbehoud van het levenslange
vruchtgebruik van die woning. Het betreft dus gevallen waarin iemand iets
heeft verkregen ten koste van het vermogen van de erflater (in het voorbeeld
de woning) waarbij de erflater tot aan zijn dood een vruchtgebruik heeft genoten
ten laste van degene die de vermogensbestanddelen heeft verkregen. Bij het
overlijden van de ouder groeit de bloot eigendom aan tot volle eigendom. Dit
is geen erfrechtelijke verkrijging. Op grond van artikel 10 wordt dan toch
erfbelasting geheven over de waarde van het huis. Het hier genoemde voorbeeld
is vrij eenvoudig en geeft geen bijzondere problemen. In meer complexe situaties
ontstaat echter vaak discussie over het al dan niet van toepassing zijn van
artikel 10. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan turbotestamenten.
Die discussie ontstaat door een formulering in artikel 10 die erop neerkomt
dat het genotsrecht moet zijn ontstaan in verband met een rechtshandeling
waarbij de overledene partij was. Dit geeft aanleiding tot veel formeel juridische
discussies of de erflater, bijvoorbeeld bij de afwikkeling van een testament
van een eerder overleden partner, partij is geweest bij een rechtshandeling.
Deze vraag is echter voor de kerngedachte van artikel 10, zoals hiervoor geschetst,
niet van belang. Het gaat immers niet om de formele weg die is
gevolgd, maar om het eindresultaat. In de nu voorgestelde tekst is de eis
dat er sprake moet zijn geweest van een rechtshandeling waarbij de erflater
partij was, dan ook geschrapt.De huidige redactie van het vijfde lid, onder 3°, bepaalt dat artikel
10 niet van toepassing is indien de verkrijger vóór de erflater
is overleden. In een dergelijk geval vererft de (blote) eigendom van het betreffende
goed echter wel op diens erfgenaam. Deze erfgenaam, vaak een kleinkind, geniet
bij het overlijden van degene die het vruchtgebruik had, doorgaans de grootouder,
uiteraard wel het voordeel van de vrijval van het vruchtgebruik. Daarom wordt
voorgesteld deze bepaling te laten vervallen.Met de overige wijzigingen van het artikel wordt beoogd de tekst te vereenvoudigen
en de bepaling beter leesbaar te maken. Daarbij zijn ook delen van het huidige
derde lid verplaatst naar het voorgestelde artikel 7 van de Successiewet 1956.Artikel I, onderdeel J (artikel 11 van de Successiewet
1956)De in dit artikel voorgestelde toevoeging aan het tweede lid van artikel
11 van de Successiewet 1956 strekt ertoe het voordeel dat wordt genoten door
de aankoop van een goed, waarvan de levering wordt uitgesteld tot het overlijden
van de verkoper te belasten met erfbelasting. Het gaat hierbij bijvoorbeeld
om gevallen waarin iemand zijn woning verkoopt aan een van zijn kinderen waarbij
de levering plaatsvindt na zijn overlijden. Als de woning op het moment van
levering meer waard is dan de in de koopovereenkomst afgesproken prijs, komt
die waardestijging op dit moment onbelast ten goede aan de koper. Op grond
van de jurisprudentie is op dit geval noch artikel 10, noch artikel 11 van
de Successiewet 1956 van toepassing. Om te voorkómen dat dit een standaard
(belastingbesparende) praktijk wordt, brengt de voorgestelde wijziging van
het tweede lid van artikel 11 van de Successiewet 1956 dit soort verkopen
met uitgestelde levering expliciet onder de werking van artikel 11. De nieuwe
bepaling is zo geformuleerd, dat het niet uitmaakt of expliciet is bedongen
dat de levering pas na het overlijden zal plaatsvinden of dat dit alleen feitelijk
zo gebeurt.De bepaling in het nieuwe derde lid is afkomstig uit het huidige artikel
9 van de Successiewet 1956. De bepalingen uit dat artikel zijn voor zover
ze het karakter hebben van een weerlegbaar rechtsvermoeden, ondergebracht
in het nieuwe artikel 8 van de Successiewet 1956. De fictie die de schuldigerkenning
onder voorwaarde van overleving onder de werking van erfbelasting brengt,
is een niet weerlegbare fictie die past bij het karakter van de bepalingen
van artikel 11 van de Successiewet 1956 en is daarom nu ondergebracht in dit
artikel.Artikel I, onderdeel K (artikel 12 van de Successiewet
1956)De voorgestelde wijzigingen in het tweede lid van artikel 12 van de Successiewet
1956 strekken ertoe de verwijzing naar de daarin opgenomen verwijzing naar
twee ingevolge dit wetsvoorstel te verplaatsen bepalingen in overeenstemming
te brengen met de nieuwe plaats van die bepalingen in de Successiewet 1956.Artikel I, onderdeel L (artikel 13 van de Successiewet
1956)De voorgestelde wijziging van het eerste lid van artikel 13 van de Successiewet
1956 strekt ertoe een pijnpunt weg te nemen in de wijze waarop uitkeringen
uit levensverzekering in de heffing van erfbelasting worden betrokken. Op
grond van het huidige artikel 13 wordt een uitkering uit een levensverzekering
geheel belast met erfbelasting als voor die uitkering iets aan het vermogen
van de erflater is onttrokken. Een dergelijke onttrekking houdt
meestal in dat de erflater de premies voor de verzekering heeft betaald of
een deel van die premies. Op grond van artikel 23 van de Successiewet 1956
kunnen op die verkrijging slechts de bedragen in mindering worden gebracht
welke voor de verkrijging door de daarop rechthebbende werkelijk zijn opgeofferd.
Daarbij blijft renteverlies buiten aanmerking. Indien bijvoorbeeld bij een
echtpaar dat in wettelijke gemeenschap van goederen is gehuwd één
van de echtgenoten komt te overlijden, leidt dit tot het volgende resultaat.
Indien zij een levensverzekering hebben gesloten die uitkeert bij het overlijden
van een van de echtgenoten en de premies uit de gemeenschap zijn betaald,
is voor de uitkering de helft van de betaalde premies ontrokken aan het vermogen
van de erflater. Op grond van het huidige artikel 13 wordt dan de gehele uitkering
belast met erfbelasting (afgezien van de partnervrijstelling). Er is voor
de uitkering immers«iets» aan het vermogen van de erflater onttrokken.
Op de uitkering kan slechts de helft van de betaalde premies in mindering
worden gebracht want dat is het deel van de premies dat afkomstig is uit het
vermogen van de langstlevende echtgenoot. Deze heffing wordt vaak als onredelijk
ervaren. In het voorgestelde eerste lid van artikel 13 wordt niet meer gewerkt
met de systematiek van premieaftrek, maar wordt slechts het deel van de uitkering
belast dat kan worden toegerekend aan een onttrekking van de erflater. In
het hiervoor gegeven voorbeeld is de helft van de premies afkomstig uit het
vermogen van de erflater zodat onder de voorgestelde bepaling dan ook slechts
de helft van de uitkering in de heffing van erfbelasting wordt betrokken.
Voorts blijft de uitkering buiten de heffing voor zover het recht op de uitkering
bij de verkrijger reeds eerder aan de heffing van erf- of schenkbelasting
is onderworpen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een lopende polis
is vererfd. Ook dit is een versoepeling ten opzichte van de bestaande systematiek,
waarin op grond van artikel 23 slechts een aftrek is toegestaan van het bedrag
waarover erf- of schenkbelasting is geheven. In samenhang met deze voorgestelde
wijziging van artikel 13 wordt tevens voorgesteld artikel 23 te laten vervallen.De voorgestelde wijziging van het tweede lid strekt ertoe onwenselijke
constructies met levensverzekeringen te bestrijden die op basis van recente
jurisprudentie buiten de toepassing van artikel 13 van de Successiewet 1956
blijven (Hoge Raad 11 juli 2008, BNB 2008/252). Het ging daarbij om gevallen
waarin de erflater een overeenkomst van levensverzekering had gesloten met
zijn partner en met zijn kinderen waarbij hij gelijktijdig verzekeraar en
verzekerde was. Deze opzet leidde er toe dat bij zijn overlijden een uitkering
uit levensverzekering aan zijn partner en zijn kinderen werd gedaan uit zijn
vermogen. Op grond van de genoemde uitspraak kan een dergelijke uitkering
niet op grond van artikel 13 in de belastingheffing worden betrokken, noch
op grond van enig ander artikel uit de Successiewet 1956. Verwacht kan worden
dat, zonder nadere maatregelen, dit een standaard methode van estateplanning
wordt. Het gaat hier om een (ongewenste) methode om belasting te besparen
met materieel het karakter van een legaat. Daarom wordt in het voorgestelde
tweede lid van artikel 13 een uitkering uit een dergelijke levensverzekering
geacht geheel aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken en is deze
daardoor, op grond van het eerste lid, geheel belast met erfbelasting. Op
grond van artikel 7 kan op de uitkering in mindering worden gebracht hetgeen
de verkrijger daarvoor heeft opgeofferd, bijvoorbeeld de betaalde premies.
Om te voorkomen dat de voorgestelde bepaling wordt ontweken door niet de erflater
maar diens partner als verzekeraar te laten optreden, is geregeld dat de bepaling
ook in dat laatste geval van toepassing is. Het nu voorgestelde tweede lid
van artikel 13 lijkt op dit moment afdoende om de gesignaleerde ongewenste
mogelijkheden voor estateplanning met levensverzekeringen tegen te gaan. Een
andere, verdergaande, mogelijkheid zou zijn geweest om alle verzekeringen
die niet zijn aangegaan bij een professionele verzekeraar te
negeren of onder de werking van artikel 13, tweede lid, te brengen. Een aanscherping
in die zin zal worden overwogen indien in de praktijk zou blijken dat de nu
voorgestelde bepaling toch nog te veel ruimte voor constructies open laat.Artikel I, onderdeel M (artikel 13a, tweede lid, van de
Successiewet 1956)De voorgestelde wijziging van artikel 13a, tweede lid, onderdeel b, van
de Successiewet 1956 betreft de vervanging van de aanduiding echtgenoot en
verkrijger als bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de Successiewet 1956
door de aanduiding partner. In dat kader wordt de kring van (aan)verwanten
eveneens met samenwonende partners uitgebreid. Voor het overige is met deze
aanpassingen geen inhoudelijke wijziging beoogd.Artikel I, onderdeel N (artikel 15 van de Successiewet
1956)Het huidige artikel 15 van de Successiewet 1956 regelt een fictieve verkrijging
krachtens erfrecht en een beperking van aftrek van schulden voor het recht
van overgang. Als gevolg van de voorgestelde afschaffing van het recht van
overgang, vervalt ook genoemd artikel 15 in zijn huidige vorm.De nu voorgestelde tekst van artikel 15 van de Successiewet 1956 strekt
ertoe het voordeel dat iemand geniet uit een renteloze of laagrentende, direct
opeisbare lening, te belasten met schenkbelasting. Op grond van het civiele
giftbegrip, waar de Successiewet 1956 als hoofdregel bij aansluit, is het
verstrekken van een renteloze direct opeisbare lening in beginsel geen gift.
Hoewel uit het renteloze karakter de vrijgevigheid voorvloeit en de schuldenaar
zich rentekosten bespaart, verarmt de schuldeiser niet. Een direct opeisbare
lening op een solvabele debiteur heeft, ongeacht de renteloosheid, immers
geen lagere waarde dan de nominale uitgeleende som (HR 26 februari 1986,
BNB 1986/162). Toch heeft de schuldenaar voordeel bij deze lening: de schuldeiser
verleent hem in feite een vruchtgebruik op de uitgeleende som, tot wederopzegging
of aflossing. Het nu voorgestelde artikel 15 strekt er toe dit voordeel te
belasten met schenkbelasting. Deze maatregel kan in beginsel op verschillende
manieren worden vormgegeven; het voordeel kan worden gezien als een vruchtgebruik
tot wederopzegging of als een vruchtgebruik van dag tot dag. Het nu voorgestelde
artikel 15 gaat uit van een benadering van dag tot dag.Omdat het niet uitvoerbaar is om voor elke schenking afzonderlijk aangifte
te doen, wordt voorgesteld, dat hetgeen aldus in de loop van een kalenderjaar
is genoten, geacht wordt tot het totale bedrag te zijn geschonken op de laatste
dag van het kalenderjaar dan wel – als dat eerder is – op de dag
van overlijden van de schuldenaar. De schuldenaar moet dan binnen twee maanden
na afloop van het kalenderjaar aangifte doen.Artikel I, onderdeel O (artikel 16 van de Successiewet
1956)In de voorgestelde tekst van artikel 16 van de Successiewet 1956 is een
nieuwe fictiebepaling opgenomen die in samenhang moet worden gezien met de
toerekeningsbepaling van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001
voor een afgezonderd particulier vermogen. Uitgangspunt bij de onderhavige
fictiebepaling is dat de bezittingen en schulden van een afgezonderd particulier
vermogen niet alleen tijdens het leven van de inbrenger maar ook op het moment
van zijn overlijden tot zijn vermogen en daarmee tot zijn nalatenschap behoren.
Iedere erfgenaam van de erflater verkrijgt zodoende krachtens erfrecht zijn
deel van de nalatenschap. Indien de erflater in Nederland woont, is er sprake
van een belastbare verkrijging, ongeacht de woonplaats van de verkrijger.
Het afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen
als gevolg van het overlijden van de inbrenger of diens erfgenamen
wordt als gevolg van deze bepaling niet aangemerkt als een verkrijging krachtens
erfrecht door een afgezonderd particulier vermogen zelf maar als een verkrijging
krachtens erfrecht door de desbetreffende erfgenamen. Voor de toepassing van
het tarief is dit van belang: in veel gevallen zal het lage verwantentarief
van tariefgroep 1 van toepassing zijn in plaats van het hoge niet-verwantentarief
van tariefgroep 2.Het eerste lid regelt verder dat bij overlijden van een erfgenaam die
krachtens erfrecht heeft verkregen van een persoon die vermogen heeft afgezonderd,
de bezittingen en schulden, die tijdens zijn leven aan hem worden toegerekend,
ook weer tot zijn nalatenschap behoren. De erfgenaam van de erfgenaam verkrijgt
wederom krachtens erfrecht zijn deel van het afgezonderd particulier vermogen.
Zo vererft het afgezonderd particulier vermogen van generatie op generatie
en wordt bij elke overgang geheven.Het begrip afgezonderd particulier vermogen staat gedefinieerd in het
tweede lid van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Een afgezonderd
particulier vermogen is een entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid,
waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover
de afzondering van dit vermogen een uitreiking van aandelen, winstbewijzen,
lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare
rechten heeft plaatsgevonden, of een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.Het tweede lid verstaat – voor zover daar al discussie over is –
onder een verkrijging krachtens erfrecht het ten gevolge van of na het overlijden
van een erflater verkrijgen van een in rechte vorderbare aanspraak op een
afgezonderd particulier vermogen. Onder erflater wordt begrepen de inbrenger
en na zijn overlijden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen. Bij
in rechte vorderbare aanspraken kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie
dat de inbrenger in de trustakte heeft bepaald dat na zijn overlijden de trustee
verplicht is maandelijks een uitkering te verstrekken aan een gehandicapte
neef en aan de voormalige huishoudster van de familie. Het eerste en tweede
lid beogen een sluitend systeem te creëren met betrekking tot rechtsfiguren
die discretionair, non-discretionair en deels discretionair en deels non-discretionair
zijn. Het derde lid bevat de mogelijkheid bij ministeriële regeling nadere
regels te stellen ter zake van de in dit artikel bedoelde verkrijgingen.Artikel I, onderdeel P (artikel 17 van de Successiewet
1956)Waar het voorgestelde artikel 16 van de Successiewet 1956 ziet op de verkrijgingen
krachtens erfrecht, daar ziet deze bepaling op alle overige verkrijgingen
van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid van
artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze verkrijgingen worden
geacht schenkingen te zijn afkomstig van de inbrenger, of na diens overlijden
van diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen. Aan deze persoon of
personen worden immers de bezittingen en schulden van het afgezonderd particulier
vermogen toegerekend. Woont de schenker in Nederland dan is sprake van een
belastbare schenking, ongeacht de woonplaats van de begiftigde. Het tweede
lid bevat de mogelijkheid bij ministeriële regeling nadere regels te
stellen ter zake van de in dit artikel bedoelde schenkingen.Artikel I, onderdeel Q ( artikel 17a van de Successiewet
1956)Op grond van het voorgestelde artikel 17a van de Successiewet 1956 is
het afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen
geen schenking van de inbrenger aan het desbetreffende afgezonderd particulier
vermogen. De inbrenger wordt geacht niet te hebben geschonken. In het licht
van de toerekeningsbepalingen in de Successiewet 1956 en in de Wet inkomstenbelasting
2001 wordt hij geachtniet te zijn verarmd. Dit geldt zowel voor
het afzonderen ten tijde van het instellen van het afgezonderd particulier
vermogen als voor nadien plaatsgevonden hebbende afzonderingen. Ingeval na
het overlijden aan een erfgenaam van de erflater wordt toegerekend, worden
nadien door deze erfgenaam verrichte afzonderingen ook geacht geen schenkingen
te vormen.Artikel I, onderdeel R (artikel 20 van de Successiewet
1956)Naast twee louter tekstuele wijzigingen in het eerste en derde lid van
artikel 20 van de Successiewet 1956 wordt voorgesteld in het tweede lid van
dat artikel de zinsnede betreffende de kosten voor kerkelijke diensten dan
wel godsdienstige of levensbeschouwelijke plechtigheden welke gedurende een
jaar na het overlijden aftrekbaar zijn te moderniseren. Daarbij worden de
woorden «kerkelijke diensten» geschrapt omdat daaraan naast de
godsdienstige plechtigheden geen aanvullende betekenis kan worden toegekend.
Voorts wordt voorgesteld de zinsnede die de aftrekbaarheid van de kosten relateert
aan stand en vermogen te schrappen.Artikel I, onderdeel S (artikel 21 van de Successiewet
1956)De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben
betrekking op de waardebepaling van woningen onderscheidenlijk ondernemingsvermogen.
In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende
zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld
op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik
van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering,
zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging
is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt
en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens
bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs
toegelaten.Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning
in gebruik zijn.De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting
in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. Niet-woningen zullen
vaak niet als zodanig vererven, omdat ze vaak onderdeel zijn van het vermogen
van een rechtspersoon. Voor zover dat niet het geval is zullen deze objecten
vaak deel uitmaken van het vermogen van een onderneming. Als een onderneming
vererft of wordt geschonken wordt deze (als hoofdregel) als een samenhangend
geheel, op going-concernbasis gewaardeerd. Daarbij zou niet passen dat bij
de waardering verplicht de WOZ-waarde van het ondernemingspand moet worden
gebruikt. Een bijkomend probleem bij het gebruik van de WOZ-waarde van niet-woningen
is dat aan bepaalde objecten op dit moment geen WOZ-waarde wordt toegekend
omdat die waarde voor geen van de belastingen die gebruik maken van de WOZ
van belang is. Dat geldt o.a. voor landbouwgrond en NSW-landgoederen (exclusief
de ondergrond van de opstallen). Indien de Successiewet 1956 hiervoor de WOZ-waarde
wil gebruiken, zou dat een belangrijke uitbreiding betekenen van het aantal
objecten waarvoor jaarlijks de waarde moet worden bepaald. Verder stemt de
objectafbakening in de WOZ niet altijd overeen met de verkrijging in de Successiewet
1956. Deze problemen spelen hoofdzakelijk bij niet-woningen. Het gebruik van
de WOZ-waarde bij niet-woningen heeft daarom weinig toegevoegde waarde, maar
zou wel aanleiding geven tot een aantal problemen. Om deze redenen wordt nu
voorgesteld het gebruik van de WOZ-waarde enkel voor te schrijven bij de verkrijging
van woningen.Als gevolg van het voorgestelde vijfde lid kan het huidige elfde lid vervallen.
In dat elfde lid is, kort gezegd, bepaald dat eigen bewoning geen waardedrukkende
werking heeft. Nu alle woningen op de WOZ-waarde worden gesteld, is dat lid
overbodig geworden.Het voorgestelde zesde lid bevat een uitzondering op het vijfde lid voor
verhuurde panden. Op grond van het vijfde lid zouden alle woningen voor de
toepassing van de heffing van schenk- en erfbelasting voor de WOZ-waarde in
aanmerking worden genomen, ook als deze in verhuurde staat worden geschonken
of vererven. Dat zou echter in veel gevallen te ver afwijken van de werkelijke
waarde in het economische verkeer van dergelijke panden. Daarom is het op
grond van het voorgestelde zesde lid bij dergelijke panden mogelijk om af
te wijken van de WOZ-waarde. De waardedrukkende werking van de verhuur is
sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarom kan daarvoor
in de wet geen vaste regel worden gegeven. Daarom wordt voorgesteld dat voor
verhuurde panden als hoofdregel de WOZ-waarde geldt, maar dat daarvan kan
worden afgeweken indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het pand
voor een andere waarde in aanmerking moet worden genomen door de omstandigheid
dat het is verhuurd. Een uitzondering geldt voor die gevallen waarin degene
die de woning verkrijgt tevens de huurder is. De huurder wordt dan immers
eigenaar en voor eigen bewoning wordt geen waardedrukkende werking in aanmerking
genomen. Dit is geheel in lijn met het huidige elfde lid van artikel 21.In het voorgestelde zevende lid is bepaald dat ook woningen die in erfpacht
worden verkregen voor de WOZ-waarde in aanmerking worden genomen. Bij deze
woningen kan echter de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon op de
WOZ-waarde in mindering worden gebracht. Met deze bepaling wordt recht gedaan
aan de waardeverschillen die in de praktijk bestaan tussen bijvoorbeeld woningen
waarbij de canon eeuwigdurend is afgekocht en woningen waarvoor jaarlijks
nog een hoge canon verschuldigd is.Het huidige vierde lid van artikel 21 van de Successiewet 1956 wordt vervangen
door het nieuwe tiende lid. Het huidige vierde lid bevat speciaal voor ondernemingsvermogen
een bevestiging van de in het eerste lid van dit artikel neergelegde hoofdregel
dat als waarde van een verkrijging de waarde in het economische verkeer in
aanmerking wordt genomen. Ten overvloede is daarbij bepaald dat de voor overdracht
vatbare goodwill daarbij is inbegrepen. Dat goodwill wordt meegenomen bij
de waardering van een onderneming, is echter vanzelfsprekend bij de bepaling
van de waarde in het economische verkeer. Hetzelfde geldt voor het tweede
deel van het huidige vierde lid dat aangeeft dat in bepaalde situaties de
waarde van de onderneming als geheel (going concern) lager kan zijn dan de
liquidatiewaarde, zodat in dat geval de liquidatiewaarde de waarde in het
economische verkeer is. Dit doet zich voor bij bepaalde zeer kapitaalsintensieve
bedrijven met een relatief laag rendement. Te denken valt aan landbouwbedrijven.
De speciale bepaling omtrent ondernemingsvermogen is te verklaren uit de wetshistorie
en zou eigenlijk kunnen vervallen. Er is voor de duidelijkheid toch gekozen
voor een aparte bepaling omtrent de waardering van ondernemingsvermogen, waarbij
gebruik wordt gemaakt van de in het spraakgebruik gehanteerde begrippen «waarde
going concern» en «liquidatiewaarde». Bij de bepaling van
de omvang van de voorwaardelijke vrijstelling voor ondernemingsvermogen wordt
aangesloten bij deze begrippen. Tevens is voor de duidelijkheid aangegeven
dat de waardering ook van toepassing is op vermogensbestanddelen die tot een
aanmerkelijk belang behoren.In het voorgestelde elfde lid is in enigszins vereenvoudigde vorm, de
delegatiebepaling opgenomen die in de huidige tekst als vijfde lid was opgenomen.Het huidige tiende lid is vernummerd tot twaalfde lid.Het voormalige elfde, thans tot dertiende lid vernummerde en laatste lid
van het artikel, waarin kort gezegd is bepaald dat eigen bewoning geen waardedrukkende
werking heeft op een woning, is overbodig geworden door de voorgestelde leden
vijf en zes en kan daarom vervallen.Artikel I, onderdeel T (artikel 23 van de Successiewet
1956)In verband met de voorgestelde nieuwe opzet van artikel 13 van de Successiewet
1956 kan artikel 23 van die wet vervallen. Verwezen wordt naar de toelichting
bij de wijziging van genoemd artikel 13.Artikel I, onderdeel U ( artikel 24 van de Successiewet
1956)In het voorgestelde eerste lid van artikel 24 van de Successiewet 1956
is de tarieftabel vervangen. Als gevolg van de beperking van het aantal tariefgroepen
en het terugbrengen van het aantal tariefschijven van zeven naar twee is de
tabel, evenals de kop ervan, sterk vereenvoudigd. Ook de aanhef is vereenvoudigd,
onder andere omdat door het vervangen van drempelvrijstellingen door voetvrijstellingen
artikel 35 van de Successiewet 1956 kan vervallen en dus ook de verwijzing
daarnaar in de aanhef van het eerste lid. Gehandhaafd is de voetnoot met de
tariefopslag voor kleinkinderen.Het huidige tweede lid van artikel 24 van de Successiewet 1956 bevat de
definities van de verkrijger die in aanmerking komt voor de verhoogde partnervrijstelling.
Het begrip partner wordt op grond van dit wetsvoorstel gedefinieerd in artikel
1a van de Successiewet 1956, zodat het huidige tweede lid van artikel 24 kan
vervallen. Het vervallen van het huidige derde lid van artikel 24 is een gevolg
van het voorstel dat voortaan bij samenloop van overdrachtsbelasting en schenkbelasting
geen vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt, maar de methodiek van verrekening
van de betaalde overdrachtsbelasting zal worden gehanteerd die is opgenomen
in het huidige vierde lid van dat artikel. Dit lid wordt vernummerd tot tweede
lid.Artikel I, onderdelen V en W (artikelen 25 en 26 van de
Successiewet 1956)De voorgestelde wijzigingen in de artikelen 25 en 26 van de Successiewet
1956 houden verband met het feit dat de partner een eigen definitie heeft
gekregen in artikel 1a van die wet. De bepalingen kunnen daardoor eenvoudiger
worden geformuleerd. Inhoudelijk is de wijziging dat samentelling ook plaatsvindt
ingeval de echtgenoten van tafel en bed zijn gescheiden. Daarmee wordt ook
bij deze fictiebepaling, net als bij de andere, geen betekenis meer gehecht
aan dit rechtsfeit. Deze rechtsfiguur komt overigens tegenwoordig in steeds
mindere mate voor.Artikel I, onderdeel X (artikel 26a van de Successiewet
1956)Omdat schenkingen door een afgezonderd particulier vermogen geacht worden
schenkingen te zijn door de persoon of personen aan wie de bezittingen en
schulden ervan worden toegerekend, wordt ook een bepaling voorgesteld over
het in die situatie toepasselijke tarief. In de lijn van de voorgestelde systematiek
van transparantie wordt ook in het in dat kader voorgestelde artikel 26a het
afgezonderd particulier vermogen genegeerd en gekeken naar de achterliggende
personen aan wie de bezittingen en schulden worden toegerekend. Bij een schenking
door een Zwitserse Stiftung waarin ouders vermogensbestanddelen hebben ingebracht
aan een kind van deze ouders, geldt het ouder/kindtarief. Hebben een broer
en een zus vermogensbestanddelen in een Zwitserse Stiftung afgezonderd in
de verhouding 60:40 en wordt er geschonken aan een kind van de zus, dan is
het tarief van tariefgroep I (ouder-kindtarief) van toepassing
op 40/100 deel en geldt het tarief van tariefgroep II voor 60/100-deel van
de schenking.Artikel I, onderdeel Y (artikel 29 van de Successiewet
1956)De wijzigingen in het eerste lid van artikel 29 van de Successiewet 1956
vloeien voort uit de wijziging van de benaming van het successie- en schenkingsrecht
in schenk- en erfbelasting. De wijziging in het tweede lid is van tekstuele
aard. Artikel 29 van de Successiewet 1956 biedt de mogelijkheid om aan een
onbekende begiftigde een aanslag schenkbelasting op te leggen. In de jurisprudentie
wordt een door (een erfgenaam van) de schenker ingediend bezwaarschrift als
niet-ontvankelijk aangemerkt omdat het niet afkomstig is van de belastingplichtige
(die is immers onbekend). De Invorderingswet 1990 stelt echter de schenker
wel hoofdelijk aansprakelijk voor de geheven schenkbelasting. Deze kan zich
daartegen wel verweren maar dit biedt slechts een indirecte vorm van rechtsbescherming.
Het voorgestelde derde lid van artikel 29 biedt de schenker in dergelijke
gevallen rechtstreeks een rechtsingang tegen de aanslag.Artikel I, onderdeel Z en AA (artikelen 30 en 31 van de
Successiewet 1956)De voorgestelde wijzigingen in artikel 30 en artikel 31 van de Successiewet
1956 vloeien voort uit de wijziging van successie- en schenkingsrecht in schenk-
en erfbelasting en zijn uitsluitend van redactionele aard.Artikel I, onderdeel AB (artikel 31a van de Successiewet
1956)Het vervallen van artikel 31a van de Successiewet 1956 is een gevolg van
de nieuwe opzet van de bedrijfsopvolgingsregeling. De bepalingen die zien
op de faciliteiten van de bedrijfsopvolging zijn geclusterd in het voorgestelde
hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956, waarin de artikelen 35a tot en met
35f worden opgenomen. Artikel 31a kan daarom vervallen.Artikel I, onderdeel AC (artikel 32 van de Successiewet
1956)De voorgestelde wijzigingen van het eerste lid van artikel 32 van de Successiewet
1956 behelzen onder meer een vereenvoudiging in het systeem van vrijstellingen
voor partners, kinderen en ouders. Met name het feit dat de vrijstelling voor
kinderen niet meer leeftijdsafhankelijk is, geen drempelvrijstelling meer
is en niet meer is onderworpen aan de imputatieregeling van het huidige tweede
lid in genoemd artikel, levert een aanzienlijke bijdrage aan het overzichtelijker
maken van het systeem. De vrijstellingen zijn voorts allemaal een voetvrijstelling
geworden en uitgedrukt in ronde bedragen, althans in het jaar van invoering
van de nieuwe bepalingen.Met de invoering van het voorgestelde onderdeel 8° op de plaats van
een al eerder vervallen bepaling van artikel 32, eerste lid, van de Successiewet
1956 wordt uitvoering gegeven aan de motie van de leden Omtzigt en Cramer1 waarin de regering onder andere verzocht wordt voor
Specifiek Nut Beogende Instellingen een vrijstelling op te nemen in de schenk-
en erfbelasting.Op grond van genoemd onderdeel 8° zijn de verkrijgingen door instellingen
die een sociaal belang behartigen in beginsel vrijgesteld van de heffing van
erfbelasting. De vrijstelling geldt uitsluitend indien de instelling voldoet
aan de gestelde voorwaarden en aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden
welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het
sociaal belang.Volgens de gestelde voorwaarden dient het sociaal belang dat de instelling
behartigt te blijken uit de regelgeving van de instelling. Ook uit de feitelijke werkzaamheden dient uiteraard te blijken dat de instelling
een sociaal belang behartigt. Instellingen waarvan de feitelijke werkzaamheid
niet in overeenstemming is met de doelstelling, kunnen geen aanspraak maken
op de vrijstelling.Wat onder het behartigen van een sociaal belang wordt verstaan, is uitgebreid
toegelicht in hoofdstuk 6 van het algemeen deel van deze toelichting. Voorbeelden
van instellingen die een sociaal belang behartigen zijn amateursportinstellingen,
niet-commerciële dorpshuizen en buurtverenigingen. Ook muziekverenigingen
en andere instellingen die, omdat zij ook in grote mate het particulier belang
behartigen, voor minder dan 90% een algemeen belang dienen en daarom
niet langer onder de aangepaste ANBI-faciliteit kunnen vallen, kunnen nog
wel een SBBI zijn. Inzet van vrijwilligers zonder vergoeding dan wel tegen
een lage vergoeding kan een aanwijzing zijn voor het sociale karakter van
de instelling.De voorwaarde dat de instelling niet aan winstbelasting onderworpen mag
zijn dan wel daarvan is vrijgesteld, heeft tot doel te bewerkstelligen dat
alleen niet-commerciële instellingen in aanmerking komen voor de vrijstelling.
De instelling mag dus in beginsel geen onderneming drijven. Een uitzondering
geldt bijvoorbeeld voor instellingen die wel een onderneming drijven, maar
waarbij het streven naar winst hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige
betekenis is en bij welke de behartiging van een algemeen maatschappelijk
belang of van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk
wordt behaald met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet
of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische
verkeer gebruikelijk is, wordt verricht (zie artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969).In het verlengde daarvan wordt er ook een voorwaarde gesteld die betrekking
heeft op de bezoldiging van de leden van het orgaan van de instelling dat
het beleid bepaalt. Onder orgaan dat het beleid bepaalt, wordt verstaan een
zelfstandige groep personen, een college, een onderdeel of orgaan van de instelling
die of dat als eindverantwoordelijke kan worden aangewezen voor het beleid
van de instelling, zonder feitelijk ondergeschikt te zijn aan een ander(e)
persoon of zelfstandige groep personen. Leden van het beleidsbepalende orgaan
mogen slechts een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig
vacatiegeld ontvangen. De beperking geldt overigens slechts voor bezoldiging
voor de door die leden als zodanig verrichte werkzaamheden. Voor werkzaamheden
van uitvoerende aard geldt de beperking niet. In dit verband wordt nog opgemerkt
dat ander personeel dat in dienst is bij de instelling het loon mag genieten
dat in het economische verkeer gebruikelijk is.Sociaal belang behartigende instellingen die gevestigd zijn in een lidstaat
van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen en Aruba komen in aanmerking
voor de vrijstelling. Sociaal belang behartigende instellingen gevestigd in
andere landen komen alleen in aanmerking voor de vrijstelling als het land
van vestiging aangewezen is bij een ministeriële regeling. Voor aanwijzing
komen in aanmerking mogendheden waarmee Nederland een regeling is overeengekomen
die voorziet in de uitwisseling van gegevens, inlichtingen of gegevensdragers.
Feitelijk betreft het dezelfde mogendheden die aangewezen worden in het kader
van de ANBI-regeling.De vrijstelling is ten slotte slechts van toepassing, als aan de verkrijging
niet een opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt
van te zijn geschied in het sociaal belang. Verkrijgingen met een ander karakter
worden van de vrijstelling uitgesloten.Volledigheidshalve wordt nog opgemerkt dat in verband met de invoering
van een algemene vrijstelling voor instellingen die een sociaal belang behartigen
de bestaande vrijstellingen voor aangewezen landelijke sportorganisaties,
amateursportverenigingen of -stichtingen, niet-commerciële dorpshuizen
en bij ministeriële regeling aan te wijzen instellingen kunnen vervallen.
De hiervoor genoemde instellingen kunnen immers worden aangemerkt als instellingen
die een sociaal belang behartigen. Als ook aan de overige voorwaarden wordt
voldaan, vallen deze instellingen rechtstreeks onder de reikwijdte van de
vrijstelling voor sociaal belang behartigende instellingen.Het tweede lid van artikel 32 van de Successiewet 1956 voorzag in de imputatie
van een vrijgestelde pensioenregeling of lijfrente op de vrijstelling van
ouders en kinderen, waarbij altijd een minimale vrijstelling overbleef. Door
de vereenvoudiging van het aantal vrijstellingen en de vermindering van de
vrijstelling voor minderjarige kinderen kan deze imputatie vervallen.Artikel I, onderdeel AD (artikel 32a van de Successiewet
1956)Het huidige artikel 32a van de Successiewet 1956 voorzag in een vrijstelling
voor het recht van overgang en kan, nu wordt voorgesteld dit recht af te schaffen,
vervallen.Artikel I, onderdeel AE (artikel 33 van de Successiewet
1956)In het eerste lid van artikel 33, onder 5o en 7o, van de Successiewet
1956, zijn de nieuwe vrijstellingsbedragen opgenomen voor schenkingen aan
kinderen en voor schenkingen in overige gevallen.In onderdeel 13° van het eerste lid van artikel 33 van de Successiewet
1956 wordt naar aanleiding van de motie van de leden Omtzigt en Cramers1 een vrijstelling van schenkbelasting opgenomen voor
verkrijgingen door instellingen die een sociaal belang behartigen. De vrijstelling
betreft instellingen die aan de voorwaarden voldoen die genoemd worden in
artikel 32, eerste lid, onder 8o, van de Successiewet 1956 (zie ook de toelichting
op dat onderdeel). In lijn met de met betrekking tot de erfbelasting opgenomen
voorwaarde, wordt ook voor de schenkbelasting de voorwaarde opgenomen dat
de vrijstelling voor verkrijgingen door een sociaal belang behartigende instelling
slechts van toepassing is voor zover aan de verkrijging niet een opdracht
is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied
in het sociaal belang. Verkrijgingen met een ander karakter vallen derhalve
niet onder de vrijstelling.In verband met de invoering van een algemene vrijstelling voor instellingen
die een sociaal belang behartigen, kunnen de bestaande afzonderlijke vrijstellingen
in de Successiewet 1956 voor verkrijgingen krachtens schenking voor aangewezen
landelijke sportorganisaties, amateursportverenigingen of -stichtingen, en
de vrijstelling voor niet commerciële dorpshuizen vervallen. De hiervoor
genoemde organisaties kunnen immers worden aangemerkt als instellingen die
een sociaal belang behartigen en als ook aan de overige voorwaarden wordt
voldaan, vallen deze organisaties onder de reikwijdte van de vrijstelling
die geldt voor de verkrijgingen door een sociaal belang beogende instellingen.Het tweede lid van artikel 33 van de Successiewet 1956 vervalt omdat op
grond van dit wetsvoorstel bij samenloop van overdrachtsbelasting en schenkbelasting
voortaan de methodiek van verrekening van de betaalde overdrachtsbelasting
zal worden gehanteerd; zie artikel 24, derde lid (nieuw) van de Successiewet
1956.Artikel I, onderdeel AF (artikel 34 van de Successiewet
1956)De voorgestelde wijziging in artikel 34 van de Successiewet 1956 hangt
samen met de voorgestelde wijziging in artikel 33 van de Successiewet 1956.Artikel I, onderdeel AG (artikel 35 van de Successiewet
1956)Artikel 35 van de Successiewet 1956 bevatte een regeling om de verschuldigde
belasting te maximeren bij overschrijding van een drempelvrijstelling. Nu
de drempelvrijstellingen zijn vervangen door voetvrijstellingen, kan dit artikel
vervallen.Artikel I, onderdeel AH (hoofdstuk IIIA van de Successiewet
1956)Artikel 35b van de Successiewet 1956In het voorgestelde artikel 35b wordt aangegeven dat op verzoek aan de
verkrijger van ondernemingsvermogen faciliteiten worden gegeven indien sprake
is van een bedrijfsopvolging. Er is sprake van een bedrijfsopvolging als ondernemingsvermogen
wordt verkregen van een ondernemer en de verkrijger de onderneming voortzet.
Wanneer sprake is van een bedrijfsopvolging is nader uitgewerkt in de artikelen
35c tot en met 35e. De faciliteit omvat een voorwaardelijke vrijstelling,
die na vijf jaar voortzetten definitief wordt, en het verlenen van uitstel
van betaling over de wel verschuldigde schenk- of erfbelasting over het verkregen
ondernemingsvermogen.De verkrijging van het ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen
naar de waarde in het economische verkeer. Dit is voor ondernemingen, al dan
niet in de vorm van een rechtspersoon gedreven, de waarde going concern tenzij
de liquidatiewaarde hoger is. In dat geval moet van deze laatste waarde worden
uitgegaan. Indien de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern,
wordt het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de lagere waarde going
concern voorwaardelijk vrijgesteld en 90% van de lagere waarde going
concern voorwaardelijk vrijgesteld. Indien de liquidatiewaarde lager is dan
de waarde going concern, wordt 90% van de waarde going concern voorwaardelijk
vrijgesteld. Indien de verkrijger vijf jaar voortzet, wordt de vrijstelling
definitief.Voor de schenk- of erfbelasting over het ondernemingsvermogen na toepassing
van de voorwaardelijke vrijstelling, wordt op verzoek een conserverende aanslag
opgelegd. Voor deze aanslag wordt uitstel van betaling verleend (artikel 25,
twaalfde lid, van de Invorderingswet 1990). De mogelijkheid tot het opleggen
van deze conserverende aanslag bestaat reeds onder de huidige regeling.Nieuw is de voorwaardelijke vrijstelling in plaats van het opleggen van
een conserverende aanslag over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde
waarde. Deze conserverende aanslag moet onder het huidige systeem worden verminderd
als de verkrijger de onderneming gedurende vijf jaar voortzet. Omdat in meer
dan 90% van de gevallen de verkrijgers voldoen aan de voortzettingsvereisten,
is het opleggen van deze conserverende aanslagen niet efficiënt en weinig
zinvol. Het vervangen van de conserverende aanslag over de voorwaardelijk
onbelaste geconserveerde waarde door een voorwaardelijke vrijstelling zal
tot een verlichting in de uitvoeringssfeer leiden. Het aanslagbiljet zal –
informatief – de belastingbedragen horende bij de voorwaardelijke vrijstelling
vermelden, alsmede de door de inspecteur in aanmerking genomen waarde van
het ondernemingsvermogen. Hierdoor bestaat bij de verkrijger duidelijkheid
over de belasting die alsnog verschuldigd is bij niet langer voortzetten,
en over de waarde die de inspecteur aan de onderneming toekent. Indien de
verkrijgers vervolgens niet voldoen aan het voortzettingsvereiste, vervalt
de voorwaardelijke vrijstelling en krijgen zij op dat moment een aanslag waartegen
rechtsmiddelen openstaan. In artikel 37, vierde lid, wordt geregeld dat tegen
de waardering van het ondernemingsvermogen geen rechtsmiddelen openstaan,
indien de verkrijgers al eerder een aanslag hebben gehad waarin het ondernemingsvermogen
in de grondslag is betrokken en waartegen zij in bezwaar en beroep hadden
kunnen komen. Uiteraard kunnen zij in een dergelijk geval wel
rechtsmiddelen aanwenden indien zij het niet eens zijn met de inspecteur ten
aanzien van zijn oordeel dat niet is voldaan aan het voorzettingsvereiste
van artikel 35e en de toepassing van artikel 35b, zesde lid.Voor de belasting die hoort bij 10% van de waarde van het ondernemingsvermogen
legt de inspecteur op verzoek een conserverende aanslag op. Op grond van deze
aanslag verleent de ontvanger voor maximaal tien jaar rentedragend uitstel
van betaling. Het uitstel wordt onder andere ingetrokken indien de verkrijger
in deze periode niet langer aan het voortzettingsvereiste voldoet. De inspecteur
is degene die bepaalt of de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is en
voor welk bedrag. Daarom is hier gekozen voor het laten voortbestaan van de
conserverende aanslag. Zou geen gebruik worden gemaakt van de conserverende
aanslag, dan zou de verkrijger zich voor de uitstelfaciliteit apart moeten
melden bij de ontvanger, die zich op zijn beurt ter berekening van het uitstelbedrag
weer tot de inspecteur moet richten. Een dergelijke omslachtige werkwijze
is niet gewenst.In het vierde lid wordt bepaald dat een eventueel opgelegde tegenprestatie
voor de berekening van de faciliteiten buiten beschouwing blijft. Indien een
verkrijger voor zijn verkrijging iets moet opofferen (bijvoorbeeld bij een
legaat tegen inbreng van de waarde) wordt de fiscale verkrijging gevormd door
het saldo. Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling mag de verkrijger
die opoffering echter buiten beschouwing laten. Met het volgende voorbeeld
wordt toegelicht hoe deze bepaling in de praktijk uitwerkt.Een kind verkrijgt krachtens legaat een onderneming met een waarde going
concern van 150 gelegateerd tegen inbreng van de boekwaarde van 10. Zijn verkrijging
bedraagt dan 140. De voorwaardelijke vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling
ad 90% wordt berekend over het legaat zonder aftrek van de inbreng
(150), zodat de verkrijging na toepassing van de voorwaardelijke vrijstelling
nog 140 – 135, of 5 bedraagt.Een dergelijke regeling is nu nog opgenomen in artikel 7c van de Uitvoeringsregeling
Successiewet 1956. De opname in de Successiewet 1956 maakt de werking van
de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten meer inzichtelijk. De overeenkomstige bepaling
in de Uitvoeringsregeling zal worden ingetrokken.De faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling worden «aan de
top» verleend. Dit geldt als vanzelfsprekend voor de voorwaardelijke
vrijstelling van het voorgestelde artikel 35b, eerste lid, omdat iedere vrijstelling
de belaste verkrijging verlaagt en haar effect heeft in de hoogste tariefschijf.
Voor de belasting over de geconserveerde waarde als bedoeld in het voorgestelde
artikel 35b, tweede lid, is dit niet het geval. Vandaar dat in het derde lid
van artikel 35b uitdrukkelijk wordt bepaald dat ook de uitstelfaciliteit aan
de top wordt verleend. Voorbeeld: indien een kind voor € 1 miljoen
ondernemingsvermogen erft en voor € 150 000 overig vermogen,
bedraagt de verkrijging na toepassing van de 90% voorwaardelijke vrijstelling € 250 000.
Hiervan valt, volgens de nieuwe tarieven € 125 000 in de eerste
tariefschijf. De erfbelasting over de verkrijging ad € 250 000
bedraagt, afgezien van de vrijstelling van artikel 32, in het voorgestelde
tarief € 37 500 (gemiddeld tarief 15%). Evenredig
is hiervan 100 000 / 250 000e deel toe te rekenen aan de geconserveerde
waarde van € 100 000. Dit is € 15 000. Door
de faciliteit aan de top te verlenen, kan evenwel voor 20% van € 100 000
oftewel voor € 20 000 het tienjarig uitstel van betaling gelden.Artikel 35c van de Successiewet 1956De voorgestelde omschrijving van het kwalificerende ondernemingsvermogen
beoogt ten eerste meer rechtsvormneutraliteit te bereiken. De huidige wettelijke
omschrijving haakt voor de verkrijging van een persoonlijke onderneming
aan bij het ondernemingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Indien
aanmerkelijkbelangaandelen worden verkregen, eist de huidige regeling dat
de vennootschap een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid,
onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Er bestaat geen
volledige overeenstemming tussen deze twee ondernemingsbegrippen. Zo sluit
de huidige verwijzing naar de vennootschapsbelasting aandelen in een BV waarvan
de enige bezitting een commanditaire deelname is, uit van de bedrijfsopvolgingsregeling
omdat de BV in dat geval geen onderneming drijft in de zin van genoemd artikel
2, eerste lid, onderdeel e. Het voorstel beoogt een uniforme toets aan te
leggen, zodat de rechtsvorm tot zo min mogelijk verschil in fiscale behandeling
leidt. Of sprake is van een materiële onderneming blijft overigens een
feitelijke kwestie, zodat de vraag of daarvan sprake is steeds zal moeten
beoordeeld aan de hand van de feiten van het onderhavige geval. Aansluiting
bij het materiële ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting leidt ertoe
dat meer duidelijkheid ontstaat over de vraag wanneer een vennootschap een
onderneming drijft, omdat over de vraag of sprake is van een materiële
onderneming van de inkomstenbelasting meer jurisprudentie voorhanden is dan
in de vennootschapsbelasting. De eis dat een lichaam zich niet feitelijk mag
bezighouden met beleggingsactiviteiten kan door de aansluiting bij het materiële
ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting vervallen. Steeds zal moeten
worden beoordeeld of de activiteiten een materiële onderneming zouden
vormen voor de inkomstenbelasting. Bij de enkele verhuur van onroerende zaken
zal dit overigens niet snel het geval zijn; ook niet als sprake is van een
omvangrijke vastgoedportefeuille en het lichaam het onderhoud van de onroerende
zaken in eigen beheer heeft. Indien sprake is van normaal onderhoud van de
onroerende zaken, wordt het onderhoud gepleegd om de beleggingen in stand
te houden. In dat geval zal veelal sprake zijn van normaal vermogensbeheer,
hetgeen in de inkomstenbelastingsfeer belast zou zijn via box 3. Wanneer erflater
of schenker via een lichaam gerechtigd is tot een dergelijke portefeuille
past het niet om daarop de bedrijfsopvolgingsregeling toe te passen. Indien
sprake is van projectontwikkeling kan dit anders liggen en kan sprake zijn
van een materiële onderneming. Voor die gevallen zal steeds beoordeeld
moeten worden of voor de inkomstenbelasting sprake zou zijn van resultaat
uit overige werkzaamheden of van het drijven van een materiële onderneming.
Hierbij kan bijvoorbeeld de duurzaamheid van de activiteiten een onderscheidend
criterium zijn. Aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip van
de inkomstenbelasting leidt er tevens toe dat de bestaande 15%-marge
van artikel 7a Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 kan worden aangescherpt.
Voorgesteld wordt om het beleggingsvermogen tot maximaal 5% van de
waarde van het ondernemingsvermogen van het lichaam aan te merken als ondernemingsvermogen.
Met de term beleggingsvermogen wordt duidelijk gemaakt dat het hier gaat om
het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden. De term beleggingsvermogen
brengt verder tot uitdrukking dat het moet gaan om vermogen dat blijvend overtollig
is.In de tweede plaats strekt dit artikel ertoe dat uitsluitend reële
bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. Dit wordt om te beginnen gerealiseerd
door bij de verkrijging van een medegerechtigdheid of van preferente aandelen
te eisen dat deze moeten zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging.
De verkrijger van een medegerechtigdheid of van preferente aandelen kan niet
zonder meer worden beschouwd als een bedrijfsopvolger, maar kan veel meer
worden gezien als een kapitaalverstrekker. Omdat er alleen in gevallen van
een reële bedrijfsopvolging voldoende rechtvaardigingsgrond bestaat om
de verkrijger van ondernemingsvermogen een vrijstelling te verlenen, wordt
de verkrijging van een medegerechtigdheid of preferente aandelen alleen gefaciliteerd
indien zij zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging.
In die situaties fungeert een commanditaire vennootschap (in
de winstsfeer) of de omvorming van gewone aandelen tot preferente aandelen
onder gelijktijdige toekennen van gewone aandelen aan de beoogde bedrijfsopvolger
(in de aanmerkelijkbelangsfeer) als tussenfase voor de uiteindelijke overdracht.
De (beoogd) bedrijfsopvolger wordt in die gevallen beherend vennoot onderscheidenlijk
houder van de gewone aandelen in de vennootschap. Het doel is dat de overdrager
uiteindelijk helemaal zal uittreden en de opvolger alleen verder zal gaan.
In dit kader wordt verwezen naar hetgeen is bepaald in artikel 3.65 van de
Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 3 129, vierde lid, van die wet.
In deze artikelen wordt de faciliteit ook uitsluitend verleend indien de medegerechtigdheid
is ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. In het voorstel
is overigens voorzien in de situatie waarin na het inzetten van de gefaseerde
bedrijfsopvolging tijdens leven wijziging komt in de persoon van de beoogde
bedrijfsopvolger. De nieuwe regeling maakt verder zo min mogelijk onderscheid
tussen de verkrijging van aandelen in een werkmaatschappij en de verkrijging
van aandelen in een holding die op haar beurt de aandelen in de werkmaatschappij
houdt. Daarom zal ook de verkrijger van een indirect preferent aandelenbelang
alleen gebruik kunnen maken van de faciliteit indien zij zijn gecreëerd
in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. De bestaande toerekeningsregel
van artikel 7a Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 zal in die zin ook worden
aangepast.De eis dat de aandelen bij de schenker of erflater tot een aanmerkelijk
belang in de zin van afdeling 4.3, met uitzondering van de artikelen 4.10
en 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben behoord, is de volgende
maatregel die ertoe strekt dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden
gefaciliteerd. De faciliteit is alleen van toepassing als van een ondernemer
wordt verkregen. Dat is bij aanmerkelijkbelangaandelen alleen aan de orde
als de schenker of erflater een «echt» aanmerkelijk belang had
in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Onder de huidige regeling is
het voldoende dat de aandelen bij de aanmerkelijkbelanghouder tot een aanmerkelijk
belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet de inkomstenbelasting
2001. Dit betekent dat de verkrijging van aandelen van een aanmerkelijkbelanghouder
die op grond van artikel 4.11 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 een
zogenoemde fictief aanmerkelijkbelanghouder is, bijvoorbeeld ook kan kwalificeren
voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een fictief aanmerkelijkbelanghouder
is echter geen «ondernemer» in de zin van de voorgestelde bedrijfsopvolgingsregeling.Het voorgestelde onderdeel d van het eerste lid van artikel 35c van de
Wet inkomstenbelasting 2001 beoogt verder de verkrijging van een onroerende
zaak van de erflater of schenker tot de faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling
toe te laten, indien deze onroerende zaak ter beschikking werd gesteld in
de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 door de erflater
of de schenker en dienstbaar is aan de onderneming in het lichaam. Voorwaarde
is dat de verkrijger de onroerende zaak tegelijkertijd met vermogensbestanddelen
in het lichaam waaraan de zaak ter beschikking is gesteld, verkrijgt. Niet
het gehele aanmerkelijk belang van de erflater of schenker in het lichaam
waaraan ter beschikking wordt gesteld behoeft te worden verkregen. Hierdoor
kunnen bijvoorbeeld de aandelen van een erflater gelijkelijk vererven naar
zijn kinderen en kan het ter beschikking gestelde pand worden gelegateerd
aan één van hen. Deze legataris kan dan voor het pand (en de
aandelen) een verzoek om toepassing van de faciliteiten doen, terwijl de mede-erfgenamen
dat kunnen doen voor de door hen verkregen aandelen. Om de faciliteiten te
behouden, moet de verkrijger de onroerende zaak aan de BV ter beschikking
blijven stellen en moet de onroerende zaak dienstbaar blijven aan de onderneming
van de vennootschap. Er is bewust gekozen de faciliteit te beperken tot ter
beschikking gestelde onroerende zaken. Voor andere ter beschikking
gestelde vermogensbestanddelen is de reden om het vermogen in privé
te houden minder aanwezig. Onroerende zaken vertegenwoordigen een grote waarde
en de beëindiging van de terbeschikkingstelling kan leiden tot afrekening
in de inkomstenbelasting over de meerwaarde van de onroerende zaak. Die redenen
gelden minder bij andere vermogensbestanddelen. Daarbij komt dat de regeling
zowel wetstechnisch als in de uitvoering te ingewikkeld zou worden indien
uitbreiding met andere vermogenbestanddelen zou plaatsvinden. Uitsluitend
de verkrijging van ter beschikking gestelde onroerende zaken van de erflater
of schenker zelf wordt gefaciliteerd en alleen als de verkrijger tevens aandelen
verkrijgt in het kader van een bedrijfsopvolging. Alleen dan is sprake van
dezelfde situatie als wanneer het pand had behoord tot het ondernemingsvermogen
van het lichaam waarin aandelen waren verkregen die bij erflater of schenker
tot een aanmerkelijk belang behoorden. Degene die bijvoorbeeld alleen een
pand ter beschikking stelt aan een onderneming of een besloten vennootschap
van een verbonden persoon is geen ondernemer en de overdracht van deze onroerende
zaak is geen bedrijfsoverdracht als bedoeld in deze regeling.Een van de doelstellingen van dit wetsvoorstel is de verkrijging van een
zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming
drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct
aanmerkelijk belang in een actief lichaam. Het komt regelmatig voor dat het
lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt, zelf
geen onderneming drijft maar wel gerechtigd is tot een dochtervennootschap
waarin een onderneming wordt gedreven. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling
wordt daarom voorgesteld, dat als de verkrijger een indirect aanmerkelijk
belang verkrijgt in een lichaam dat een onderneming drijft, de bezittingen
en schulden van dat lichaam worden toegerekend aan de houdstermaatschappij.
Daarmee worden de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de houdster
getrokken. De toets van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, vindt vervolgens
met inachtneming van deze consolidatie plaats. Een en ander vindt thans plaats
op grond van artikel 7a van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956, waarin
is aangegeven dat de bezittingen en de schulden van de werkmaatschappij mogen
worden toegerekend aan het lichaam waarin de aandelen worden verkregen indien
dat lichaam het beleid uitoefent in de werkmaatschappij. Deze zogenoemde beleidseis
is verduidelijkt bij beleidsbesluit1. Met dit
voorstel komt die beleidseis te vervallen en zal alleen worden aangesloten
bij de eis van het verkrijgen van een indirect aanmerkelijk belang. Dit leidt
niet alleen tot meer gelijkheid met de verkrijging van een direct aanmerkelijk
belang in een actief lichaam, maar ook tot meer duidelijkheid omtrent het
antwoord op de vraag wanneer toerekening mag plaatsvinden. Krachtens het zevende
lid zullen de bepalingen omtrent de toerekening zoveel mogelijk in een ministeriële
regeling worden ondergebracht.Artikel 35d van de Successiewet 1956Dit artikel regelt de eisen die gelden voor de schenker of erflater van
wie het ondernemingsvermogen wordt verkregen. Voor gevallen waarin de faciliteit
toepassing vindt bij schenking geldt thans de eis dat, kort gezegd, het ondernemingsvermogen
gedurende een periode van vijf jaren in bezit moet zijn geweest van de schenker.
In lijn hiermee wordt bij schenking van een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel
geëist dat dit vermogensbestanddeel gedurende een periode van vijf jaren
vóór de schenking tot een werkzaamheid van de schenker moet
hebben behoord en gedurende die periode dienstbaar moet zijn geweest aan de
onderneming van het lichaam. Met betrekking tot het in aanmerking te nemen
beleggingsvermogen wordt geëist dat dit beleggingsvermogen niet in de
afgelopen vijf jaren via een storting in het lichaam is ingebracht. Hierdoor wordt voorkomen dat indien in het beleggingsvermogen gebruikelijke
mutaties plaatsvinden, de bezitstermijn een probleem zou zijn. Wel wordt voorkomen
dat voor de schenking het beleggingsvermogen in het lichaam via een kapitaalinjectie
wordt «opgepompt». De bezitstermijn beoogt misbruik van de regeling
te voorkomen. Bij invoering van de huidige regeling werd verondersteld dat
in geval van overlijden geen sprake zou zijn van misbruik omdat overlijden,
anders dan schenking, veelal niet voorzienbaar is. In de praktijk is echter
gebleken dat in gevallen waarin het overlijden wel voorzienbaar was, het belaste
vermogen van de toekomstige erflater werd omgezet in (deels) onbelast ondernemingsvermogen.
Dit zijn niet de bedrijfsoverdrachten waarvoor de regeling is bedoeld. Vandaar
dat in geval van overlijden ook een bezitstermijn wordt voorgesteld. Anders
dan bij schenking wordt een termijn van één jaar voldoende geacht.In de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 zullen krachtens de delegatiebepaling
van het tweede lid, regelingen worden getroffen voor de bepaling of is voldaan
aan de bezitstermijn. Daarin wordt bijvoorbeeld geregeld dat als de schenker
of erflater eerst IB-ondernemer is geweest en vervolgens aanmerkelijkbelanghouder
in een actief lichaam, voor de berekening van de bezitsperiode beide periodes
meetellen.Artikel 35e van de Successiewet 1956Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de verkrijger het verkregen
ondernemingsvermogen voortzet. Daarom is bepaald dat de verkrijger in de inkomstenbelastingsfeer
niet mag ophouden winst te genieten uit de onderneming. Indien vermogensbestanddelen
uit een aanmerkelijk belang zijn verkregen, mogen deze gedurende vijf jaar
niet worden vervreemd en mag het lichaam niet ophouden winst te genieten.
Dit laatste is ook aan de orde als de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde
lid, niet langer van toepassing is, bijvoorbeeld omdat de aandelen in het
lichaam waarin de onderneming van het concern wordt gedreven, wordt verkocht,
of omdat dat lichaam haar onderneming staakt. Hiermee wordt ook gelijkstelling
bereikt met de verkrijging van een direct gehouden aanmerkelijk belang in
een actief lichaam.In beginsel volgt de bedrijfsopvolgingsregeling voor de zogenoemde voortzettingseis
het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit
kan anders zijn wanneer de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsregeling
daarom vraagt. Indien bijvoorbeeld bij de overdracht van een onderneming gebruik
wordt gemaakt van artikel 3.63 Wet IB 2001, wordt de onderneming voor de inkomstenbelasting
geacht niet te zijn gestaakt. Deze niet-stakingsfictie werkt niet door naar
de bedrijfsopvolgingsregeling. In zoverre bestaat er overigens geen wijziging
ten opzichte van de huidige regeling.Het tweede lid regelt dat indien een vennoot in een IB-onderneming een
aandeel in die vennootschap verkrijgt met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling,
de voortzettingseis alleen geldt voor de omvang van het aandeel waarop de
bedrijfsopvolgingsregeling is toegepast. De omvang van dit aandeel wordt bepaald
aan de hand van de winstgerechtigdheid van de vennoot. Indien bijvoorbeeld
een zoon reeds zes jaar een winstgerechtigdheid heeft van 60% en zijn
vader een winstgerechtigdheid heeft van 40% en vader deze 40%
schenkt aan zijn zoon, geldt de voortzettingseis alleen voor dit aandeel van
40%.Met betrekking tot de voortzettingseis voor verkrijgingen van aanmerkelijkbelangaandelen
is nieuw dat de gerechtigdheid van de verkrijger tot de vermogensbestanddelen
op peil moet blijven. Zo mogen gewone aandelen gedurende de voortzettingsperiode
niet worden omgevormd tot bijvoorbeeld aandelen die alleen dividend over een
vast kapitaal verstrekken. De verkrijger zet de positie van erflater of schenker
in dat geval niet daadwerkelijk voort. De verkrijger kan dan niet (langer)
worden beschouwd als een bedrijfsopvolger. De wetswijziging sluit
hierbij aan. Verwacht mag worden dat verkrijgers hun afwegingen maken in het
licht van deze wijziging van de voortzettingseis. Ook deze intrekkingsgrond
maakt geen onderscheid tussen de verkrijging van direct en indirect gehouden
aandelen in een actief lichaam en tussen de verkrijging van een IB-onderneming
of van een aanmerkelijkbelangaandelen.In het vijfde lid is een delegatiebepaling opgenomen. In de daarop gegronde
Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 is thans (en zullen ook onder de nieuwe
regeling) een aantal situaties (worden) beschreven waarin formeel niet wordt
voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e Successiewet 1956, maar
in economische zin de verkrijger nog steeds de onderneming voortzet. Een voorbeeld
is de geruisloze inbreng in de voortzettingsperiode van een IB-onderneming
in een BV. In dergelijke gevallen worden de faciliteiten onder voorwaarden
niet teruggenomen. Ook is er een voorziening getroffen voor het geval dat
de verkrijger overlijdt tijdens de voortzettingsperiode en zijn erfgenamen
de onderneming voortzetten. De genoemde voorbeelden van uitzonderingen zullen
blijven bestaan. Aan de bestaande regeling zullen nieuwe uitzonderingen worden
toegevoegd zodat meer recht wordt gedaan aan de economische werkelijkheid.Artikel 35f van de Successiewet 1956De bedrijfsopvolgingsregeling houdt rekening met de verdeling van de nalatenschap
en met de eventueel daaraan voorafgaande verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap.
Deze uitzondering op wat normaliter voor de erfbelasting geldt, wordt gerechtvaardigd
door het bijzondere karakter van de bedrijfsopvolgingsregeling. Indien het
ondernemingsvermogen vanuit de huwelijksgoederengemeenschap wordt toegedeeld
aan de nalatenschap, kan het vanuit de nalatenschap ook geheel aan de langstlevende
echtgenoot worden toegedeeld. Deze verkrijgt dan via de nalatenschap feitelijk
het eigen huwelijkse aandeel in het ondernemingsvermogen weer terug. Hierdoor
zou de langstlevende echtgenoot mogelijk ook voor dat deel een beroep kunnen
doen op de faciliteiten. In dat geval schiet de tegemoetkoming van artikel
35f, tweede lid, over haar doel heen. Daarom is in het tweede lid in een beperking
voorzien. Indien tot een huwelijksgoederengemeenschap ondernemingsvermogen
behoort dat geheel aan de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot wordt
toegedeeld, en vervolgens geheel wordt toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot,
verkrijgt hij slechts voor de helft van het verkregen ondernemingsvermogen
de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Tot de andere helft van het ondernemingsvermogen
was hij immers al gerechtigd op grond van het huwelijksvermogensrecht. Indien
gebruik wordt gemaakt van een zogenoemde turboverdeling en de kinderen de
blote eigendom van het ondernemingsvermogen verkrijgen en de langstlevende
het recht van vruchtgebruik, kan de echtgenoot voor de helft van het recht
van vruchtgebruik een beroep op de faciliteiten doen. De kinderen kunnen met
toepassing van het eerste lid en tweede lid voor de gehele blote eigendom
de faciliteiten verkrijgen.Voor de voortzettingsperiode geldt onder de huidige regeling dat deze
voor het «extra» bij de verdeling toebedeelde deel, aanvangt bij
de verdeling. Dit betekent dat de bedrijfsopvolger met twee voortzettingstermijnen
te maken krijgt. Voor het deel waartoe hij direct krachtens erfrecht gerechtigd
was, gaat de termijn lopen op het moment van het overlijden van de erflater.
Voor het deel dat hij als gevolg van de verdeling verkrijgt, gaat de termijn
pas lopen op het moment van de verdeling. Het komt vreemd over dat een voorziening
in de wet met betrekking tot de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgoederengemeenschap,
tot gevolg heeft dat de voortzetter te maken krijgt met twee verschillende
voortzettingsperiodes ten aanzien van één en dezelfde verkregen
onderneming. Hiermee wordt impliciet ontkend dat de onderneming
tussen het moment van overlijden van de erflater en dat van de verdeling materieel
wel is voortgezet. Daarom wordt voorgesteld de voortzettingsperiode ook voor
het bij de verdeling toegedeelde deel in te laten gaan bij het overlijden.
Dit wordt bewerkstelligd door in artikel 35e voor het bij verdeling toegedeelde
ondernemingsvermogen geen uitzondering op te nemen voor het in artikel 35b,
zesde lid, opgenomen ingangstijdstip van de voortzettingsperiode.Artikel I, onderdeel AI (artikel 37, tweede lid, van de
Successiewet 1956)In geval van een bedrijfsopvolging wordt op verzoek alleen nog een conserverende
aanslag opgelegd over 10% van de waarde going concern van het ondernemingsvermogen.
Voor deze aanslag blijft artikel 37, tweede lid, van de Successiewet 1956
nodig. De verwijzing naar het artikel waarin de conserverende aanslag is geregeld,
is aangepast.Aan artikel 37 wordt een derde en vierde lid toegevoegd. Indien niet aan
het voortzettingsvereiste wordt voldaan, vervalt de voorwaardelijk verleende
faciliteit van de bedrijfsopvolgingsregeling; zie artikel 35b, vijfde lid,
van de Wet inkomstenbelasting 2001. De waarde van het ondernemingsvermogen
dat voorwaardelijk is vrijgesteld, wordt dan alsnog in de heffing betrokken.
Dit wordt geformaliseerd door het opleggen van een (nadere) aanslag. Op de
verkrijger rust overigens de plicht aangifte te doen van het niet-voortzetten.In het voorgestelde artikel 37, vierde lid, wordt geregeld dat tegen een
nadere aanslag geen rechtsmiddelen openstaan tegen die elementen waarvan de
omvang relevant is geweest voor de vaststelling van de eerdere aanslag.Artikel I, onderdeel AJ (artikel 38 van de Successiewet
1956).De voorgestelde wijziging in artikel 38 van de Successiewet 1956 is van
louter redactionele aard en heeft geen inhoudelijke betekenis.Artikel I, onderdeel AK (artikel 43 van de Successiewet
1956).De voorgestelde wijzigingen in artikel 43 van de Successiewet 1956 zijn
van louter redactionele aard en hebben geen inhoudelijke betekenis.Artikel I, onderdeel AL (artikel 45, eerste lid, van de
Successiewet)De voorgestelde wijziging in het eerste lid van artikel 45 van de Successiewet
1956 hangt samen met de voorgestelde afschaffing van het recht van overgang.Artikel I, onderdeel AM (artikel 46 van de Successiewet
1956).De voorgestelde wijzigingen in artikel 46 van de Successiewet 1956 zijn
van louter redactionele aard.Artikel I, onderdeel AN (artikel 53 van de Successiewet
1956)Artikel 53 van de Successiewet 1956 ziet op situaties waarin iemand iets
krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen, maar deze verkrijging, bijvoorbeeld
door vervulling van een voorwaarde of de uitoefening van een wilsrecht later
alsnog naar iemand anders gaat, of door de schenker, in geval van een herroepelijke
schenking, weer wordt teruggenomen. Het huidige artikel 53 voorziet in die
gevallen in een teruggave van de geheven schenk- of erfbelasting. Tijdens
de bezitsperiode heeft de betrokkene echter wel het genot van de goederen
gehad. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie dat een ouder
via een herroepelijke schenking een pakket aandelen schenkt aan een kind.
Op de aandelen wordt vervolgens een groot bedrag aan dividend uitgekeerd,
waarna de schenking wordt herroepen en de geheven schenkbelasting wordt teruggevraagd.
De voorgestelde wijziging strekt er toe bij de teruggaaf van belasting rekening
te houden met de voordelen die tijdens de bezitsperiode zijn genoten. Daarbij
is de gedachte dat er fiscaal zo min mogelijk verschil moet zitten tussen
een situatie waarin iemand voordelen geniet via bijvoorbeeld een herroepelijke
schenking en een situatie waarin deze voordelen direct worden geschonken.
Dit wordt bereikt door bij het bedrag aan belasting dat op grond van artikel
53 wordt teruggegeven rekening te houden met in de tussentijd genoten voordelen.
Hierbij wordt uitgegaan van de werkelijk genoten voordelen. Deze worden in
het voorgestelde derde lid minimaal gesteld op de waarde van een vruchtgebruik
gedurende de bezitsperiode. Over het resterende bedrag aan belastingvermindering
wordt, op grond van het voorgestelde vierde lid, een enkelvoudige rente vergoed
gelijk aan het in artikel 21, elfde lid, van de Successiewet 1956 bedoelde
percentage.Het voorgestelde vijfde lid strekt er toe een verzachting te bieden in
gevallen waarin kort na elkaar twee overlijdens plaatsvinden. In dergelijke
gevallen wordt het vaak als onrechtvaardig ervaren dat over dezelfde vermogensbestanddelen
tweemaal erfbelasting wordt geheven. Het hiervoor genoemde vijfde lid van
artikel 53 van de Successiewet 1956 komt hieraan tegemoet door de erfbelasting
die iemand verschuldigd is geworden tot nihil te verminderen indien de betrokkene
zelf binnen 30 dagen na de verkrijging komt te overlijden.Artikel I, onderdeel AO (artikelen 53a, 53b, 53c van de
Successiewet 1956)De bepalingen van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn op dit moment verspreid
in de Successiewet 1956 opgenomen. Om de toegankelijkheid van de regeling
te verbeteren, is voorgesteld de bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te
zetten en is de redactie aangepast. De bepalingen die thans in de artikelen
31a, 53a, en 53b van de Successiewet 1956 zijn opgenomen, hebben een plaats
gekregen in het voorgestelde hoofdstuk IIIA in de Successiewet 1956 over de
bedrijfsopvolging zelf. Artikel 53c van die wet is door de introductie van
de voorwaardelijke vrijstelling overbodig geworden.Artikel I, onderdeel AP (artikel 66 van de Successiewet
1956)De eerste wijziging van artikel 66 strekt er toe de toepassing van de
lange verjaringstermijnen voor de schenkbelasting te beperken tot die gevallen
waarin dat gerechtvaardigd is. Bij een zuiver grammaticale lezing van artikel
66, eerste lid, onder 2°, lijkt voor de schenkbelasting de verjaringstermijn,
ook wanneer er een aangifte is ingediend, pas in te gaan na overlijden van
schenker of begiftigde. Voor een dergelijke lange verjaringstermijn is indien
er een aangifte is ingediend, weinig rechtvaardiging. De Belastingdienst legt
in die gevallen dan ook geen aanslagen op buiten de reguliere verjaringstermijnen
van de AWR. Deze praktijk is overigens in overeenstemming met de tekst van
de Successiewet zoals die voor 1985 luidde. In aansluiting op de bestaande
praktijk is daarom aan de wettekst toegevoegd dat de verjaringstermijn alleen
op dat latere tijdstip ingaat indien er van de schenking geen aangifte is
gedaan.De tweede wijziging regelt de aanvang van de verjaringstermijn in gevallen
dat niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste in de bedrijfsopvolgingsregeling.
Indien binnen een termijn van vijf jaar na de verkrijging niet langer aan
de voortzettingsvoorwaarden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten wordt voldaan,
zal over het eerder voorwaardelijk vrijgestelde ondernemingsvermogen alsnog
een aanslag worden opgelegd. De verjaringstermijn hiervan vangt
aan op het moment dat niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan, zo blijkt
uitdrukkelijk uit het voorgestelde derde lid.Artikel I, onderdelen,AQ, AR, AS, AT en AU (artikelen
67, 72, 73, 75 en 78 van de Successiewet 1956)De wijzigingen in artikel 67, 72, 73, 75 en 78 van de Successiewet 1956
zijn van louter redactionele aard.Artikel I, onderdeel AV (artikelen 81 en 82 van de Successiewet
1956)De artikelen 81 en 82 van de Successiewet 1956 zijn uitgewerkt en hebben
daarmee hun belang verloren, zodat zij geschrapt kunnen worden.Artikel II, onderdeel A (artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting
2001)In dit onderdeel wordt in de Wet inkomstenbelasting 2001 een wettelijke
regeling over de toerekening van afgezonderd particulier vermogen voorgesteld.
Er is voor gekozen de regeling na artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001
in die wet op te nemen om aan te geven dat sprake is van een toerekeningsbepaling.
Het moet voor degene die een (gedeelte van) zijn vermogen afzondert in een
aparte entiteit (hierna: inbrenger) en diens erfgenamen duidelijk zijn dat
de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd
particulier vermogen al naar gelang de aard ervan in de Wet inkomstenbelasting
2001 worden behandeld als inkomen uit werk en woning, inkomen uit aanmerkelijk
belang, onderscheidenlijk inkomen uit sparen en beleggen. Als een minderjarige
inbrenger of erfgenaam is, gelden de toerekeningsregels van artikel 2.15 van
de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de aan hem toegerekende
bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd
particulier vermogen. De belastingplichtige die kwalificeert als inbrenger
of erfgenaam in het voorgestelde artikel, kan ingevolge de toerekeningsregels
van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 «zijn» bezittingen
en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier
vermogen (deels) toerekenen aan zijn fiscale partner. De toegerekende bezittingen
en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier
vermogen behoren ingevolge artikel 2.18 Wet inkomstenbelasting 2001 tot het
verzamelinkomen.In het voorgestelde artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt
onder een inbrenger verstaan de persoon die door schenking of andersoortige
vervreemding vermogensbestanddelen afzondert in een afgezonderd particulier
vermogen. In de praktijk is de inbrenger vaak de insteller van het afgezonderd
particulier vermogen, maar hij kan ook gebruik maken van een reeds bestaand
vehikel. Het kan ook voorkomen dat een afgezonderd vermogen via een eenzijdige
verklaring ontstaat.Toerekening aan de inbrenger vindt plaats omdat hij de (mede)initiatiefnemer
van de afzondering is: hij weet waaraan hij begint als hij inbrengt in een
afgezonderd particulier vermogen. In de praktijk houdt de inbrenger op allerlei
manieren zeggenschap in het afgezonderd particulier vermogen. Samen met de
dagelijkse bestuurders (de trustee, het stichtingsbestuur of de directie)
en eventueel met toekomstige erfgenamen en andere begunstigden bepaalt hij
vaak – tot zijn dood – het beleid. Achter de schermen, zo blijkt
uit praktijkvoorbeelden, heeft de inbrenger nog heel vaak de touwtjes stevig
in handen. In aktes, reglementen en wensenbrieven geeft de inbrenger richting
aan de te varen koers wat betreft beleggen, uitkeren, et cetera. De inbrenger
en de begunstigden vormen een samenwerkende groep waarbij de inbrenger doorgaans
de leidende rol heeft en zorgt voor de gewenste bundeling van (familie)kapitaal
en zeggenschap in de structuur. De inbrenger heeft het voorts in eigen hand
om liquiditeiten beschikbaar te houden voor belastingbetaling. Na het overlijden
treden de erfgenamen in de plaats van de erflater/inbrenger: de aanvankelijk
aan de inbrenger toegerekende bezittingen en schulden worden aan de erfgenamen
toegerekend. Toekomstige begunstigden worden niet in de belastingheffing betrokken,
ondanks de omstandigheid dat het afgezonderd particulier vermogen wel ten
behoeve van hen is ingesteld. Dit omdat de aanspraken van de begunstigden
niet concreet (genoeg) zijn en nog op vele momenten kunnen wijzigen (bijvoorbeeld
als gevolg van geboorte of overlijden) zonder dat zij daar enige invloed op
hebben.Het negeren van het afgezonderd particulier vermogen – de transparantie –
is rechtsvormneutraal. Trusts, stichtingen, Stiftungen, Anstalts, Treuhands
en alle andere rechtsfiguren die voldoen aan de regels van een afgezonderd
particulier vermogen worden op dezelfde wijze behandeld en worden geacht voor
de belastingheffing niet te bestaan.Het eerste lid bepaalt dat de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen geacht worden te behoren
tot het bezit van respectievelijk te zijn genoten door degene aan wie de toerekening
plaats vindt. Dit om onduidelijkheid over zowel het object als het subject
van de fiscale toerekening te voorkomen. De bepaling strekt zich qua object
uit over zowel de bezittingen en schulden als de opbrengsten en uitgaven.
Bezittingen en schulden worden geduid in overeenstemming met de civielrechtelijke
inhoud en daarbij is onder meer gedacht aan liquiditeiten, banktegoeden, effecten,
aandelen in familievennootschappen, maar ook aan onroerende zaken, octrooien
en licenties. Iedere bezitting van het afgezonderd particulier vermogen wordt
zo belast. Ter zake van schulden geldt hetzelfde: iedere schuld wordt in aanmerking
genomen bij de inbrenger en na diens overlijden bij zijn erfgenamen. Schulden
zijn bijvoorbeeld causaal met de bezittingen verband houdende verplichtingen
zoals hypothecaire leningen ter zake van onroerend goed of leningen voor de
financiering van de aankoop van aanmerkelijkbelangaandelen. Schulden zijn
ook in rechte vorderbare aanspraken op een afgezonderd particulier vermogen,
bijvoorbeeld een aan iemand toegekend recht op uitkeringen tot aan zijn overlijden
(«life interest») ten laste van een afgezonderd particulier vermogen.
Een toegekend recht kwalificeert, afhankelijk van de feiten en omstandigheden,
voor de gerechtigde als periodieke uitkering in de zin van artikel 3 101,
eerste lid, onderdeel c of d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of als een
bezitting in de zin van artikel 5.3 van die wet. Het volgen van de civielrechtelijke
status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid «discretionary»
en «non-discretionary».Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen
heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet-discretionaire
deel, het «fixed» deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede
lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend
aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt
de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het
doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen
neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting.
Zodoende is 100% van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven verantwoord.Van de «trust», maar ook van andere rechtsfiguren, is bekend
dat deze vele verschijningsvormen kent. Een onderscheid in naam als «irrevocable»
of «revocable», «discretionary» of «fixed»
of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet
inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten
en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd
particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde
in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels
discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting
2001 alleen voor het discretionaire deel.De toerekening vindt in eerste instantie plaats aan de persoon die vermogen
heeft afgezonderd, in de voorgestelde wettekst: de inbrenger. Deze persoon
kan de insteller van het afgezonderd particulier vermogen zijn maar dat is
in de praktijk niet altijd het geval. De formele instelling of oprichting
van het afgezonderde vermogen kan ook worden verricht door een financiële
dienstverlener. Derhalve is de term insteller niet adequaat. Onder de inbrenger
wordt mede verstaan de persoon die op enig later moment vermogen heeft ingebracht
in een afgezonderd particulier vermogen. Ingeval twee personen tegelijkertijd
bij de start vermogen afzonderen zijn er twee inbrengers. Naar rato van de
waarde van ieders inbreng worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven aan hen toegerekend. Wanneer enige tijd later een van beide of
een derde opnieuw vermogensbestanddelen afzondert in hetzelfde afgezonderde
particuliere vermogen betekent dat een nieuw ijkpunt voor de toerekening.
De toerekeningsverhouding wordt in dat geval opnieuw bepaald naar rato van
de waarde van de reeds voorheen ingebrachte en de op dat moment ingebrachte
vermogensbestanddelen. Wat onder afzonderen van vermogen moet worden verstaan,
staat in het derde lid. In een ministeriële regeling wordt hier verder
inhoud aan gegeven.Het eerste lid regelt verder dat bij overlijden van de persoon die vermogen
heeft afgezonderd, de toerekening van het vermogen plaats heeft bij zijn erfgenaam,
en bij diens overlijden bij de opvolgende erfgenamen. Het begrip erfgenaam
wordt uitgelegd conform het wettelijke erfrecht of zoals bij testament is
bepaald. Ieder volgend overlijden leidt ertoe dat de opvolgende erfgenaam
(van generatie op generatie) het vermogen van het afgezonderd particulier
vermogen krijgt toegerekend. Dit staat opgenomen in de derde volzin van het
eerste lid. Op deze wijze vallen bezittingen en schulden alsmede opbrengsten
en uitgaven niet in een latere fase alsnog tussen wal en schip.VoorbeeldEen inwoner van Nederland (A) richt in 2010 een Antilliaanse stichting
particulier fonds op en zondert daarin € 5 000 000 courante
aandelen af door middel van schenking. Hij heeft een zogenoemde «letter
of wishes» opgesteld en daarin bepaald dat, na zijn overlijden, zijn
drie meerderjarige kinderen ieder een eenmalige uitkering ontvangen van € 1 000 000
en daarna een nog nader te bepalen periodieke uitkering. A overlijdt in 2012.
De effecten zijn dan inmiddels € 6 000 000 waard. A heeft
geen (fiscale) partner. A heeft geen testament.De schenking van de effecten is onbelast voor de schenkbelasting omdat
de Antilliaanse stichting particulier fonds een – transparant –
afgezonderd particulier vermogen is en er geen heffingsmoment is. Gedurende
het leven van A worden de courante aandelen op grond van artikel 2.14a van
de Wet inkomstenbelasting 2001 toegerekend aan A. In overeenstemming met artikel
5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 moet hij de courante aandelen jaarlijks
naar de waarde in het economische verkeer rekenen tot zijn rendementsgrondslag
van box 3. Na zijn overlijden in 2012 worden deze courante aandelen in gelijke
delen aan de drie kinderen als wettelijke erfgenamen toegerekend. Ieder kind
rekent € 2 000 000 tot zijn rendementsgrondslag van box
3, ongeacht het feit dat ieder «slechts» € 1 000 000
direct ontvangt en er in het afgezonderd particulier vermogen € 3 000 000
achter blijft.Er is gekozen voor de term erfgenaam en niet voor de term «verkrijger
krachtens erfrecht». Onder verkrijger krachtens erfrecht vallen naast
de erfgenamen namelijk ook de legatarissen en de lastbevoordeelden. Toerekening
aan een legataris of een lastbevoordeelde zou tot onredelijke gevolgen kunnen
leiden.Het is denkbaar dat een persoon bij de afzondering van vermogen in bijvoorbeeld
een «irrevocable discretionary trust» heeft bepaald dat niet alle
kinderen «beneficiary» zijn maar slechts zijn oudste en jongste
kind. Om hem moverende redenen heeft hij het middelste kind uitgesloten als «beneficiary».
Het lijkt dan op het eerste gezicht redelijk bij de wettelijke toerekening
aan te sluiten bij het gegeven dat twee van de drie kinderen begunstigde zijn.
Bij het overlijden van de persoon die vermogen heeft afgezonderd zou de toerekening
plaats kunnen vinden aan het oudste en jongste kind, in plaats van aan alle
drie kinderen. Bedacht moet worden dat de toerekening op basis van het al
dan niet aangewezen zijn als «beneficiary» manipulaties en onduidelijkheden
in de hand kan werken. Het uitsluiten van in Nederland woonachtige erfgenamen
als «beneficiary» zou een door belanghebbenden fiscaal gewenste
toerekening tot stand brengen aan alleen in het buitenland wonende personen.
Dit soort constructies worden op voorhand uitgesloten. Daarom wordt in het
eerste lid aangesloten bij de erfgenaam. Hier liggen minder mogelijkheden
tot manipulatie: iemand is krachtens de wet of volgens een testament erfgenaam.
Indien echter blijkt dat een erfgenaam rechtens dan wel in feite, direct of
indirect, geen begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen en
dit ook niet kán worden, kan in overeenstemming met het vijfde lid
een andere toerekening tot stand komen.Toerekening geschiedt niet op basis van de individuele vermogensbestanddelen
die zijn ingebracht maar vanuit gemeenschappelijkheid. Indien het afgezonderd
particulier vermogen bijvoorbeeld beschikt over twee onroerende zaken (één
in de gemeente X en één in de gemeente Y) en er sprake is van
drie erfgenamen, F, G en H, dan wordt aan ieder eenderde onverdeeld aandeel
in die onroerende zaken toegerekend. De vermogensbestanddelen worden geacht
met elkaar versmolten te zijn, ook als F de inbrenger van één
van de onroerende zaken is geweest. Brengt iemand een aanmerkelijkbelangpakket
in een afgezonderd vermogen in waarin een ander bijvoorbeeld liquiditeiten
afzondert, dan is eveneens sprake van «versmelten». De inbrenger
van de desbetreffende aandelen vervreemdt op een dergelijk moment het deel
van zijn aanmerkelijk belang dat aan de andere inbrenger wordt toegerekend.Voorbeeld:M brengt zijn aanmerkelijkbelangaandelen in BV M (verkrijgingsprijs € 100 000)
ter waarde van € 2 500 000 en een vordering op BV M van € 500 000
in een Zwitserse Stiftung in. Broer N stort op hetzelfde moment € 1
miljoen aan contanten in dezelfde Stiftung.De afzondering door M en N is onbelast voor de schenkbelasting. Voor de
inkomstenbelasting is de toerekening tussen M en N in de verhouding driekwart
tegen een vierde en vervreemdt M een kwart van zijn aanmerkelijk belang, terwijl
N driekwart deel van zijn contanten overdraagt aan M. Voor M is sprake van
een aanmerkelijkbelangwinst van € 600 000 (1/4 van € 2 500 000
minus een vierde van € 100 000). N wordt een 25%-aanmerkelijkbelanghouder
en heeft een verkrijgingsprijs van € 625 000. Hij heeft tevens
een vordering van € 125 000 op BV M; deze vordering valt bij
N, net als die van € 375 000 bij M, in box 1 (artikel 3.92
van de Wet inkomstenbelasting 2001). De situatie wordt in feite behandeld
alsof M 25% van de aandelen vervreemdt aan N en er geen afgezonderd
particulier vermogen zou zijn.Het tweede lid definieert het afgezonderd particulier vermogen. Een afgezonderd
particulier vermogen is een entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid,
waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover
de afzondering van dit vermogen (a) een uitreiking van aandelen, winstbewijzen,
lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare
rechten heeft plaatsgevonden, of (b) een economische deelgerechtigdheid is
ontstaan. Belangen in aandelenvennootschappen, fondsen voor gemene rekening
en andere samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen, worden zo
uitgesloten. Omdat bij toeof uittreding van een inbrenger of begunstigde een
geldelijke tegenprestatie (economische deelgerechtigdheid) wordt verstrekt,
komt een dergelijk afgezonderd vermogen niet in beeld. Het tweede lid heeft
niet alleen betrekking op Nederlandse situaties, maar ziet ook op andere soortgelijke
(buitenlandse) rechtsfiguren.Een bijzondere situatie doet zich soms voor bij een Antilliaanse Stichting
particulier fonds. Een dergelijke stichting kent optioneel oprichtersbewijzen
of oprichtersrechten toe aan de inbrenger. Dit soort rechten kan echter niet
op één lijn worden gesteld met de in onderdeel a genoemde eigendomsbewijzen.
Deze rechten wijzen eerder op het zijn van inbrenger of van begunstigde van
de betreffende stichting.De term «afgezonderd particulier vermogen» is gekozen om aan
te geven dat dit een andere entiteit betreft dan een doelvermogen zoals bedoeld
in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen,
en in artikel 3, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Hoewel een doelvermogen een afgezonderd particulier vermogen kan zijn, omvat
het begrip afgezonderd particulier vermogen ook die entiteiten (bijvoorbeeld
stichtingen) waarvan het particulier belang meer dan bijkomstig wordt gediend.Met een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid wordt met name gedoeld op
de Anglo-Amerikaanse trust. De term trust heeft volgens artikel 2 van het
Haags trustverdrag «het oog op de rechtsbetrekkingen die – bij
rechtshandeling onder de levenden of terzake des doods – in het leven
worden geroepen door een persoon, de insteller, wanneer goederen onder de
macht van een trustee worden gebracht ten behoeve van een begunstigde of voor
een bepaald doel. Een trust heeft als kenmerk dat de goederen van de trust
een afgescheiden vermogen vormen en geen deel uitmaken van het vermogen van
de trustee». De trust komt veelvuldig voor in landen met een Anglo-Amerikaans
rechtsstelsel zoals Bermuda, de Kaaiman Eilanden, de Britse Maagden Eilanden,
Jersey, Guernsey en het Eiland Man, maar ook in bijvoorbeeld de Verenigde
Staten van Amerika, Groot-Brittannië, Australië en Zuid-Afrika.Om rekening te kunnen houden met de voortdurende ontwikkelingen in het
internationale recht ten aanzien van hybride rechtsfiguren welke mogelijk
kwalificeren als afgezonderd particulier vermogen, wordt volstaan met een
zodanige wettelijke omschrijving dat allerlei buitenlandse, bestaande en nieuwe,
rechtsfiguren onder de wettelijke regeling kunnen worden gebracht. Met entiteiten
zonder rechtspersoonlijkheid wordt in het voorgestelde artikel 2.14a van de
Wet op de inkomstenbelasting 2001 uitdrukkelijk niet gezien op de vennootschap
onder firma of de maatschap, want tegenover deze samenwerkingsverbanden staat
juist wel een economische gerechtigdheid van personen zodat zich geen zwevend
vermogen voordoet.In het tweede lid wordt het toepassingsbereik van het voorgestelde artikel
2.14a voorts beperkt tot gevallen waarin een afgezonderd particulier vermogen
een meer dan bijkomstig particulier belang dient. Particulier belang houdt
in dat het belang slechts een beperkte groep personen, meestal een familie,
aangaat. Gedacht moet worden aan een vader die bij de afzondering van vermogen
zijn echtgenote en (klein-)kinderen niet onverzorgd wil achterlaten. Maar
ook de wens van een kinderloze oom om zijn neven en nichten te ondersteunen,
valt onder het particulier belang. Het begrip «meer dan bijkomstig»
in de definitie heeft als doel de praktijk de gelegenheid te
bieden te anticiperen op ontwikkelingen welke qua horizon of reikwijdte invulling
geven aan het criterium«particulier belang». Het is denkbaar dat
bijvoorbeeld een stichting ten behoeve van de familie van de inbrenger op
enig moment een octrooi houdt dat in het eerste jaar geen of nagenoeg geen
waarde in het economische verkeer heeft maar vermoedelijk over tien jaar wel.
Het moet dan mogelijk zijn op basis van de intentie van degene die het vermogen
(het octrooi) heeft afgezonderd, te spreken van een particulier belang ook
al komt dat belang in de eerste jaren niet pregnant naar voren. Die intentie
is bijvoorbeeld dat hij de waardeontwikkelingen ten goede wil laten komen
aan zichzelf of zijn nazaten. Een beperktere tijdshorizon zou voor de eerste
jaren tot de conclusie kunnen leiden dat geen sprake is van een particulier
belang omdat er geen enkele activiteit of vermogensvorming in het afgezonderd
particulier vermogen plaats heeft. Deze beperkte reikwijdte wordt als ongewenst
beschouwd en is dan ook niet bedoeld.Verder kan het begrip «meer dan bijkomstig» zien op zowel
activiteiten (een activiteitentoets) als op de aard en de grootte van het
vermogen (een vermogenstoets). Een voorbeeld is de situatie waarin een stichting
bijvoorbeeld € 5 000 000 aanhoudt voor een niet nader
omschreven doel. In enig jaar is slechts voor € 100 000 aan
uitkeringen gedaan aan familieleden van de inbrenger. Hier is sprake van een
afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting
2001, omdat de feitelijke activiteiten gericht zijn op het particuliere belang.De term «meer dan bijkomstig» staat er niet aan in de weg
dat er incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrenger
worden gedaan. De voorgestelde toerekeningsregel komt pas in beeld wanneer
er bij uitkeringen aan familieleden geen sprake meer is van een incident.
Overigens staat aan iemand die het voornemen heeft om vermogen te doen toekomen
zowel aan goede doelen als aan naast verwanten, de mogelijkheid open van het
instellen van twee separate afgezonderde vermogens.De wettelijke definiëring in het derde lid van het begrip «afzonderen»
is bewust ruim geredigeerd om daarmee naast de thans bekende wijzen van afzonderen
ook toekomstige ontwikkelingen te kunnen ondervangen. Er is sprake van een
zogenoemd dynamisch begrip. Onder afzonderen wordt onder meer verstaan vervreemden,
schenken, alsmede opties verlenen, afsplitsen van genotsrechten, het elders
beleggen van een langlevenrisico, maar ook de fictieve vervreemdingen zoals
bedoeld in artikel 4.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001.Het derde lid maakt een onderscheid tussen enerzijds het om niet of onder
in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel
in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een
afgezonderd particulier vermogen en anderzijds het rechtens dan wel in feite,
direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd
particulier vermogen. Toerekening vindt in het eerste geval altijd plaats;
in het tweede geval alleen wanneer het vermogen waaraan de wordt vervreemd,
het particuliere belang behartigt van de vervreemder, zijn partner of hun
bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van
de zijlijn.Dit onderscheid is ingegeven vanuit de veronderstelling dat men enkel
om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden
vermogensbestanddelen afzondert in een afgezonderd particulier vermogen waarbij
men zelf een belang heeft of dat een familiebelang beoogt. Het is niet aannemelijk
dat een willekeurige derde tegen onzakelijke voorwaarden vermogensbestanddelen
zal vervreemden aan een afgezonderd particulier vermogen van een ander. Een
derde zal niet op deze wijze handelen. Een inperking tot een bepaalde groep
bloed- of aanverwanten is daarom in deze situatie niet nodig. Een inperking
tot een bepaalde familiekring is wel nodig bij zakelijke transacties.
Zo blijft een kunstenaar die een kunstwerk aan een Antilliaanse stichting
particulier fonds vervreemdt, buiten de voorgestelde toerekeningsregels wanneer
hij niet tot de vermelde familiekring behoort.Het gebruik van de term «rechtens dan wel in feite» beoogt
de regeling een ruime werking te geven. Bedoeld is bijvoorbeeld niet alleen
de afzondering van vermogen op basis van een (schriftelijke) overeenkomst
onder de regeling te brengen, maar ook het feitelijk zonder overeenkomst in
gebruik of bezit afstaan van vermogen. Bij de interpretatie van deze termen
kan een beroep worden gedaan op artikel 10a Wet VPB 1969 en de artikelen 3.91
en 3.92 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, waar een soortgelijke formulering
wordt gebruikt.Door de formulering «direct of indirect» wordt (bijvoorbeeld)
voorkomen dat het tussenschakelen van een derde ertoe zou leiden dat van een
afzondering van vermogen geen sprake (meer) is. Hierbij zou gedacht kunnen
worden aan het afzonderen via een stroman, maar er zijn ook meer gecompliceerde
indirecte vormen van afzonderen denkbaar. Indien bijvoorbeeld vermogen wordt
afgezonderd in een lichaam dat wordt gehouden door een Antilliaanse stichting
particulier fonds, is sprake van het afzonderen van vermogen in de zin van
artikel 2.14a van de Wet Inkomstenbelasting 2001.Bij de interpretatie van deze termen kan mede een beroep gedaan worden
op de artikelen 4.6 en 4.7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, waarin dezelfde
terminologie wordt gebruikt bij de beoordeling van de aanwezigheid van een
aanmerkelijk belang.Er zijn bijzondere situaties denkbaar waarin op geen enkele wijze kan
worden bepaald wie het vermogen heeft afgezonderd. Dit heeft tot gevolg dat
er ook geen erfgenamen kunnen worden bepaald. Indien in een dergelijk geval
een bepaalde persoon begunstigde is, wat bijvoorbeeld blijkt uit een trustakte
waarin deze persoon genoemd staat als «beneficiary», biedt het
voorgestelde vierde lid van artikel 2.14a de mogelijkheid om het vermogen
van het afgezonderd particulier vermogen toe te rekenen aan deze begunstigde.Voorbeeld:Een man verwekt buiten huwelijk een kind en erkent dit kind niet. Er is
dan geen familierechtelijke relatie zodat het kind geen erfgenaam is. Om het
kind niet onverzorgd achter te laten besluit de man een Antilliaanse stichting
particulier fonds te laten oprichten en schenkt door tussenkomst van een financiële
dienstverlener anoniem € 2 000 000 aan de stichting zonder
dat het bestuur van de stichting zijn identiteit kent. Het kind ontvangt zodra
het meerderjarig is vervolgens jaarlijks op grond van een «letter of
wishes» een toelage van € 50 000.Degene die het vermogen heeft afgezonderd is niet te bepalen omdat zijn
naam niet in de akte van oprichting van de Antilliaanse stichting particulier
fonds genoemd staat en de schenking anoniem heeft plaatsgevonden. Het vierde
lid stelt in een dergelijke bijzondere situatie dat de begunstigde, in dit
geval het niet-erkende kind, het vermogen van het afgezonderd particulier
vermogen € 2 000 000 krijgt toegerekend.Een tegenbewijsregeling is voorzien in het vijfde lid. De toerekening
met toepassing van het eerste lid aan de inbrenger leent zich niet voor tegenbewijs
maar na diens overlijden kunnen zich zulke bijzondere situaties bij erfgenamen
voordoen dat de toerekening anders moet kunnen plaatsvinden. Toerekening aan
een erfgenaam blijft achterwege indien blijkt dat deze persoon rechtens dan
wel in feite, direct of indirect geen begunstigde is van het afgezonderd particulier
vermogen en dit ook niet kan worden. Een verzwaarde bewijslast wordt de erfgenaam
opgelegd om te voorkomen dat te lichtvaardig genoegen wordt genomen
met een verklaring welke niet strookt met de materiële feiten en omstandigheden.
Voorts is het niet aannemelijk dat men zomaar als erfgenaam wordt uitgesloten
van de kring van begunstigden. In de praktijk kan worden gedacht aan de situatie
dat het «zwarte schaap» van de familie uitdrukkelijk buiten het
afgezonderd particulier vermogen is gehouden. In een akte is deze persoon
aangemerkt als «excluded person», voor nu en voor de toekomst.
In een dergelijk geval zou het onredelijk zijn om bezittingen en schulden
alsmede opbrengsten en uitgaven aan deze erfgenaam toe te rekenen.Ingeval blijkt dat een van de erfgenamen geen begunstigde is en dit ook
niet kan worden, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige
erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden
zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde persoon.
Dit wettelijk vermoeden is opgenomen omdat het enerzijds aannemelijk is dat
uitsluiting van de ene erfgenaam in economische zin leidt tot aanwas van vermogen
bij de andere erfgenamen en anderzijds om een heffingslek te voorkomen.Rechtsbescherming wordt onder meer geboden door de mogelijkheid om bezwaar
aan te tekenen tegen de aanslag inkomstenbelasting of te verzoeken om een
beschikking op grond van artikel 4.36 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (beschikking
vaststelling verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen).In het zesde lid is een regeling opgenomen ter voorkoming van dubbele
belastingheffing. In de huidige wettelijke regeling is het afgezonderd particulier
vermogen in bijzondere situaties al belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
Ingevolge het wetsvoorstel zou onbedoeld ook een heffing van inkomstenbelasting
over hetzelfde inkomen kunnen plaatsvinden. Dat is niet de bedoeling. Het
gaat in de praktijk bijvoorbeeld om de situatie waarin een buitenlandse stichting
die een particulier belang beoogt, de eigendom bezit van een Nederlandse onroerende
zaak. De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor
het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in de heffing van vennootschapsbelasting,
worden door de bepaling in het zesde lid gesepareerd van de toerekeningsbepaling
in de inkomstenbelasting. In het vorenstaande voorbeeld wordt de inbrenger
van het afgezonderd particulier vermogen niet in de heffing van inkomstenbelasting
betrokken: alleen de stichting zelf is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
Vorenstaande geldt ook ingeval het afgezonderd particulier vermogen in het
buitenland wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in
een heffing naar een tarief van ten minste 10% over een naar Nederlandse
maatstaven bepaalde belastbare winst, waarbij de artikelen 12b en 12c van
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 buiten toepassing blijven.Het voorgestelde zevende lid van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting
2001 ten slotte bevat de mogelijkheid een ministeriële regeling uit te
vaardigen waarmee nadere regels kunnen worden gesteld ter zake van de in het
eerste lid van het artikel bedoelde toerekening. Daarbij kan bijvoorbeeld
worden gedacht aan regels betreffende gelijktijdige, generatieoverstijgende
verkrijgingen ter zake van een afgezonderd particulier vermogen. Ook kan gedacht
worden aan regels ter zake van in de tijd opvolgende, afgezonderde vermogensbestanddelen.
Bijvoorbeeld: C schenkt in 2010 € 1 000 000 aan een Antilliaanse
stichting particulier fonds welke rendeert tegen 4% en in 2015 schenkt
de broer van C, D, aan de Antilliaanse stichting particulier fonds een pakket
courante aandelen van € 2 000 000. Dit pakket rendeert
tegen 6%. De ministeriële regeling zal regels bevatten welke aangeven
hoe de jaarlijkse toerekening vastgesteld dient te worden en tegen welke waarden
dat gebeurt.Artikel II, onderdeel B (artikel 6.33 van de Wet Inkomstenbelasting
2001)De voorgestelde wijziging van het eerste lid, onderdeel b, van artikel
6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe dat instellingen die
willen kwalificeren als algemeen nut beogende instelling (ANBI) zich voortaan
met hun doelstellingen en activiteiten (nagenoeg) uitsluitend moeten richten
op het algemeen nut. Verder is de tekst van de desbetreffende bepaling vereenvoudigd.
Nu staat in die bepaling de opsomming «kerkelijke, levensbeschouwelijke,
charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen».
Charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen zijn echter slechts
voorbeelden van het algemeen nut beogende instellingen. Deze voorbeelden kunnen
vervallen, zonder dat dit tot inhoudelijke wijzigingen leidt. Kerkelijke en
levensbeschouwelijke instellingen zijn als aparte categorie gehandhaafd. Uiteraard
behoren ook deze instellingen aan het criterium van uitsluitend of nagenoeg
uitsluitend het algemeen nut beogen te voldoen.Het nieuwe vierde lid van genoemd artikel bepaalt dat de ANBI-status kan
vervallen indien een instelling zelf, een bestuurder van de instelling of
iemand die voor de instelling werkzaam is, onvoorwaardelijk is veroordeeld
wegens een van de bij ministeriële regeling aangewezen (categorieën
van) misdrijven.Voor een verdere toelichting wordt verwezen naar het algemeen deel van
deze toelichting.Artikel II, onderdeel C (artikel 10a.7 Wet inkomstenbelasting
2001)Het voorgestelde eerste lid van artikel 10a.7 van de Wet inkomstenbelasting
2001 voorziet om redenen van doelmatigheid en uitvoerbaarheid voor bepaalde
bestaande afgezonderde particuliere vermogens in een uitzondering op de toerekeningsregels
van artikel 2.14a van die wet. Daarbij is rekening gehouden met al dan niet
beïnvloedbare omstandigheden door de inbrenger. Ook wordt rekening gehouden
met de praktische onmogelijkheid om nog goed toe te kunnen rekenen aan individuen.
De aard en hoogte van de vermogensbestanddelen speelt daarbij een rol. In
het geval waarin aanmerkelijkbelangaandelen zijn afgezonderd, wordt aangenomen
dat de band tussen de inbrenger en zijn erfgenamen minder los is zodat er
geen aanleiding is voor een uitzondering op de toerekeningsregels.De wettelijke toerekening geldt niet voor een (deel van een) afgezonderd
particulier vermogen indien voldaan zijn is aan de volgende, cumulatieve vereisten:a. in het afgezonderd particulier vermogen is vóór 1 januari
2010 vermogen afgezonderd; de inbrenger is vóór 1 januari
2010 overleden;b. de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden
bedraagt per erfgenaam niet meer dan € 5000; enc. de in aanmerking komende bezittingen van het afgezonderd particulier
vermogen bestaan niet uit een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk
4 van de Wet inkomstenbelasting 2001.Om misbruik te voorkomen, dient aan de laatste twee voorwaarden te zijn
voldaan op het moment van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de
Tweede Kamer.Met het tweede lid wordt belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om
bestaande situaties waarin met de inspecteur op grond van een beleidsbesluit1 een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen,
te eerbiedigen. Op hun verzoek vindt de toerekening van de bezittingen en
schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een bestaand afgezonderd particulier
vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 dan plaats aan de persoon of personen zoals overeengekomen is met de
inspecteur in een vaststellingovereenkomst (of transparantieovereenkomst)
die uiterlijk op de dag vóór de datum waarop het wetsvoorstel
naar de Tweede Kamer is gestuurd, is gesloten. Deze bepaling
biedt de belastingplichtige rechtszekerheid en doet recht aan een al jaren
bestaande toerekening. Het staat belanghebbenden vrij voor de wettelijke toerekening
kiezen door een verzoek achterwege te laten.Het derde lid definieert wat een bestaand afgezonderd vermogen is. Onder
een bestaand afgezonderd particulier vermogen wordt voor dit artikel verstaan
een vóór 1 januari 2010 afgezonderd particulier vermogen
als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.Het vierde lid bepaalt dat voor de berekening van het belastbare inkomen
uit werk en woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor de bepaling
van de winst, bedoeld in afdeling 3.2 van hoofdstuk 3 van die wet, en voor
de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden, bedoeld in afdeling
3.4 van hoofdstuk 3 van die wet, de hoogte van het ondernemingsvermogen en
het resultaatvermogen die tot de bezittingen van een bestaand afgezonderd
particulier vermogen behoren, per 1 januari 2010 wordt gesteld op de
historische kostprijs.Het vijfde lid bepaalt dat voor de berekening van inkomen uit aanmerkelijk
belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 de verkrijgingsprijs van
aandelen en winstbewijzen die behoren tot een aanmerkelijk belang en deel
uitmaken van een afgezonderd particulier vermogen per 1 januari 2010
wordt gesteld op de verkrijgingsprijs die zou hebben gegolden als ware er
van een afgezonderd particulier vermogen geen sprake. Het ligt in deze definitie
voor de hand dat dan alle regels toegepast worden die er (geweest) zijn om
deze verkrijgingsprijs te kunnen bepalen, zowel regels van onder de Wet op
de inkomstenbelasting 1964 als regels uit de Wet inkomstenbelasting 2001.Voorbeeld 1A, settlor, woont in België. A heeft in 1980 een zogenaamde «irrevocable
discretionary trust» (hierna: de trust) ingesteld. In de trust heeft
hij zijn aanmerkelijkbelangaandelen in een in Nederland gevestigde besloten
vennootschap ingebracht. In 2000 is A teruggekeerd naar Nederland. Bij de
instelling van de trust heeft A zijn twee kinderen als beneficiaries benoemd.
De historische verkrijgingsprijs bedraagt 100. De waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen
ten tijde van de inbreng in de trust bedraagt 200. Voor de heer A geldt als
verkrijgingsprijs per 1 januari 2010 de historische verkrijgingsprijs,
in casu 100.Voorbeeld 2Dezelfde casus als in voorbeeld 1 met als aanvulling dat A in 2005 is
overleden en zijn twee kinderen onherroepelijk zijn aangewezen als beneficiaries.
De waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen bedraagt ten tijde van het overlijden
1000. Als de kinderen de leeftijd van 35 jaar hebben bereikt (zij zijn in
2005 respectievelijk 24 en 27 jaar) zullen zij de aandelen krijgen.Voor de kinderen geldt als verkrijgingsprijs per 1 januari 2010 de
historische verkrijgingsprijs van A van 100, ongeacht of de aandelen in waarde
zijn gestegen of gedaald. Verondersteld is dat doorschuiving op grond van
de artikelen 4.17 en 4.39 van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft plaats
gevonden, anders zou bij ouder A de winst uit aanmerkelijk belang moeten worden
afgerekend.Het zesde lid bevat de voor het aanmerkelijkbelangregime gebruikelijke
gelijkstellingen van genotsrechten, koopopties, participaties in fondsen voor
gemene rekening en lidmaatschapsrechten in coöperaties met aandelen.Artikel III (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969)Om te voorkomen dat afgezonderde particuliere vermogens als bedoeld in
de voorgestelde artikelen 2.14a en 10a.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001
worden gebruikt om de werking van de artikelen 8c, 10a, 12a, 13b, 13ba, 20a,
25 en 28 in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te beperken, wordt voorgesteld
een vijftiende lid aan artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
toe te voegen. Het voorgestelde vijftiende lid van artikel 8 beoogt voor de
desbetreffende artikelen door een afgezonderd particulier vermogen heen te
kijken naar de achterliggende natuurlijke persoon aan wie de bezittingen en
schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ingevolge de artikelen 2.14a en
10a.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegerekend.Artikel IV (artikel 4, achtste lid, van de Wet op de dividendbelasting
1965)Om te voorkomen dat afgezonderde particuliere vermogens als bedoeld in
de voorgestelde artikelen 2.14a en 10a.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001
worden gebruikt om de werking van artikel 4, zevende lid, van de Wet op de
dividendbelasting 1965 te beperken, wordt voorgesteld een onderdeel aan artikel
4, achtste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 toe te voegen. Het
voorgestelde onderdeel c van artikel 4, achtste lid, beoogt voor de toepassing
van artikel 4, zevende lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 door een
afgezonderd particulier vermogen heen te kijken naar de achterliggende natuurlijke
persoon aan wie de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven
ingevolge de artikelen 2.14a en 10a.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden
toegerekend.Artikel V, onderdelen A, C (deels), D, E en F (artikelen
2, 25 (deels), 46, 47 en 68 van de Invorderingswet 1990)De in deze onderdelen opgenomen wijzigingen in de hier genoemde artikelen
van de Invorderingswet 1990 betreffen de vervanging van de namen van de rechten
van successie en van schenking door de nieuwe namen schenk- en erfbelasting.
Daarnaast zijn de artikelen aangepast aan het vervallen van het recht van
overgang.Artikel V, onderdeel B (artikel 23a van de Invorderingswet
1990)Met het voorgestelde artikel 23a van de Invorderingswet 1990 krijgt de
ontvanger een bijzonder verhaalsrecht op goederen van een afgezonderd particulier
vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 en
op goederen van een derde waarin het afgezonderd particulier vermogen een
belang van ten minste 5% heeft. De voorgestelde mogelijkheid beperkt
zich tot de belastingmiddelen die samenhangen met de belastingheffing in het
kader van afgezonderde particuliere vermogens, dat wil zeggen tot de inkomstenbelasting
en de schenk- en erfbelasting. Het gaat daarbij om belastingaanslagen voor
zover zij zijn opgelegd aan de belastingschuldige als gevolg van een toerekening
van een afgezonderd particulier vermogen. Het bijzonder verhaalsrecht is een
doeltreffend, eenvoudig instrument en ook nodig om de desbetreffende belastingaanslagen
en (op grond van artikel 6, eerste lid, van de Invorderingswet 1990) de daarmee
samenhangende kosten en renten daadwerkelijk te innen en zo de benodigde budgettaire
dekking voor de gewenste tariefsverlagingen te realiseren. Daarom is ook geregeld
dat verhaal kan worden genomen door de ontvanger van de Belastingdienst zonder
dat enig ander enig recht kan tegenwerpen. Verhaal op goederen van een derde
is slechts mogelijk tot ten hoogste het belang van het afgezonderd particulier
vermogen in die derde.Het wetsvoorstel is vooral gericht op de volgende, veel voorkomende situatie,
waarin thans veelal sprake is van een heffing- of invorderingsvacuüm,
en in de toekomst niet meer. B1 en B2 hebben vermogen afgezonderd (afgezonderd
particulier vermogen), zijn de belastingschuldigen en wonen in Nederland.
Het afgezonderd particulier vermogen en de SA bevinden zich in het buitenland,
terwijl de bedrijfsactiviteiten (de BV) zich in Nederland bevinden.Nadat de opgelegde belastingaanslagen inkomstenbelasting en/of erf- en/of
schenkbelasting niet binnen de wettelijke betaaltermijnen zijn voldaan zal
de ontvanger een aanmaning zenden naar de (formeel) belastingschuldige. Indien
binnen tien dagen na de dagtekening van de aanmaning de belastingschuld niet
wordt voldaan, volgt uitvaardiging van een dwangbevel door de belastingdeurwaarder
waarna beslag wordt gelegd ten laste van de (formeel) belastingschuldige.
Als ook deze dwanginvordering niet leidt tot voldoening van de openstaande
belastingschuld, kan de ontvanger zich verhalen, dat wil zeggen beslag leggen,
op de goederen van het afgezonderd particulier vermogen dan wel op de goederen
van een derde zoals bedoeld in artikel 23a van de Invorderingswet 1990. De
uitwinning van voormeld beslag zal dan leiden tot voldoening van de belastingschuld.Derden kunnen geen recht op voormelde goederen tegenwerpen. De eventuele
rechten van derden met betrekking tot de goederen van het afgezonderd particulier
vermogen worden in deze situatie ondergeschikt gemaakt aan deze bijzondere
verhaalsmogelijkheid. Het is vanzelfsprekend dat de derde wiens rechten zijn
uitgewonnen een regresrecht heeft op – zich kan verhalen op –
de (formeel) belastingschuldige.Gelet op het vorenstaande is sprake van een drietrapsraket bij de invordering.
Allereerst wordt ingevorderd bij de belastingschuldige zelf. Indien de invordering
daar niet (volledig) slaagt, wordt ingevorderd bij het afgezonderd particulier
vermogen. Mocht de invordering daar ook vruchteloos zijn, dan komen de goederen
in beeld van derden waarin het afgezonderd particulier vermogen als deelnemer
een belang heeft. Onderdeel a ziet derhalve op de tweede invorderingsmogelijkheid
en heeft met name het oog op afgezonderde particuliere vermogens die zijn
gevestigd in Nederland of in een land waarmee Nederland een (invorderings)verdrag
heeft gesloten. Onderdeel b betreft de derde invorderingsmogelijkheid welke
vooral ziet op de situatie dat afgezonderde particuliere vermogens zijn gevestigd in een belastingparadijs of in een land waarmee geen invorderingsverdrag
is gesloten. Als de belastingschuldige niet uit zichzelf tot betaling overgaat,
biedt onderdeel a in dat soort situaties vaak geen soelaas omdat het afgezonderde
particuliere vermogen en het land van vestiging nauwelijks of geen medewerking
verlenen bij het innen van de belastingschuld. De praktijk laat voorts zien
dat belastingschuldigen er vaak voor zorgen dat zij hier te lande geen dan
wel te weinig voor verhaal vatbare activa aanhouden. Op die wijze zou een
onverhaalbare belastingvordering kunnen ontstaan, terwijl middellijke en onmiddellijke
bezittingen van het afgezonderde particuliere vermogen zich wel in Nederland
bevinden. Onderdeel b is dan nodig om een geconstrueerd invorderingsvacuüm
te voorkomen. Alhoewel het bij de in onderdeel b genoemde derde in de praktijk
dikwijls gaat om een 100%-belang in een in Nederland gevestigde vennootschap,
dient rekening te worden gehouden met de belangen van de onderneming van de
vennootschap en – indien aanwezig – van overige aandeelhouders.
Daarom is bepaald dat in het kader van de vereiste proportionaliteit slechts
verhaal kan worden gezocht tot ten hoogste het belang van het afgezonderd
particulier vermogen in de hier te lande gevestigde deelneming. Ter illustratie
van het voorgaande moge het navolgende voorbeeld dienen.Stel een inbrenger biedt geen verhaal en zijn afgezonderde particuliere
vermogen is gevestigd in een belastingparadijs. Het afgezonderde particuliere
vermogen heeft onder andere een belang van 5% (waarde € 100 000)
in een in Nederland gevestigde BV. De inbrenger heeft een inkomstenbelastingschuld
van € 1 000 000. Het verhalen van deze schuld bij het
afgezonderd particulier vermogen dat in het belastingparadijs is gevestigd,
slaagt niet. De ontvanger kan ingevolge onderdeel b van het voorgestelde artikel
23a van de Invorderingswet 1990 nu een deel van de schuld, namelijk maximaal € 100 000,
verhalen op de in Nederland gevestigde vennootschap, ondanks dat deze BV € 2 000 000
waard is en de inkomstenbelastingschuld van de inbrenger € 1 000 000
bedraagt.Artikel V onderdeel B (artikel 25, elfde, twaalfde en
dertiende lid, van de Invorderingswet 1990)In de Successiewet 1956 zijn faciliteiten opgenomen voor de verkrijging
krachtens erfrecht of schenking van ondernemingsvermogen in het kader van
een bedrijfsopvolging (artikel 35b van de Successiewet 1956). Deze faciliteiten
worden verleend onder voorwaarde van voortzetting van de verkregen onderneming
(in de BV) zoals nader geregeld in artikel 35e van de Successiewet 1956. Eén
van de faciliteiten is dat over 10% van de waarde van het verkregen
ondernemingsvermogen (het belaste deel) op verzoek tien jaar uitstel van betaling
wordt verleend. Daarvoor legt de inspecteur een conserverende aanslag op.
Voor deze conserverende aanslag wordt een tienjarig rentedragend uitstel van
betaling verleend. Dit uitstel wordt ingetrokken indien de verkrijger zich
in die periode niet houdt aan de voortzettingsvereisten, zoals deze zijn opgenomen
in artikel 35e van de Successiewet 1956. In verband met introductie van de
voorwaardelijke vrijstelling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen
in de Successiewet 1956, worden niet langer conserverende aanslagen opgelegd
over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Hierdoor vervalt het
elfde lid. Het dertiende lid is tekstueel aangepast aan de wijzigingen in
de Successiewet 1956.Artikel VI (artikel 15, eerste lid, onderdeel d, Wet op
belastingen van rechtsverkeer)In het bij koninklijke boodschap van 6 juni 2007 ingediende voorstel
van wet tot Aanpassing van de wetgeving aan en invoering van titel 7.13 (vennootschap)
van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet titel 7 13 Burgerlijk
Wetboek) (31 065) is voorzien in een vereenvoudiging van de methodiek
voor het voorkomen van dubbele belasting ingeval van samenloop tussen overdrachtsbelasting
en het recht van schenking. Voorgesteld wordt om de in dat wetsvoorstel voorgestelde
vereenvoudiging ook in dit wetsvoorstel op te nemen opdat de vereenvoudiging
op de snelst mogelijke datum in werking kan treden, ongeacht de tijd die met
de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen is gemoeid.Ter toelichting op de voorgestelde bepaling het volgende. In het huidige
wettelijk systeem bestaat bij de voorkoming van dubbele heffing bij de schenking
van een onroerende zaak onderscheid tussen een formele schenking en een materiële
schenking. Bij een formele schenking, de onroerende zaak zelf wordt geschonken,
is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting ingevolge artikel 15,
eerste lid, onderdeel d, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar
de te betalen belasting over de schenking bedraagt minimaal de overdrachtsbelasting
die geheven zou zijn als de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet zou
hebben gegolden. In geval van een materiële schenking, bijvoorbeeld kwijtschelding
van de koopsom, geldt geen vrijstelling van overdrachtsbelasting; wel wordt
dan de betaalde overdrachtsbelasting in mindering gebracht op de verschuldigde
schenkbelasting. Het hanteren van deze twee verschillende methoden –
die materieel eenzelfde resultaat beogen – maakt de regelgeving onnodig
onoverzichtelijk. Ter vereenvoudiging wordt daarom voorgesteld de vrijstelling
voor de formele schenking in de overdrachtsbelasting af te schaffen en de
Successiewet 1956 in verband daarmee aan te passen.In de artikel IX en X is voorzien in samenloopbepalingen tussen de twee
wetsvoorstellen. Beide artikelen leiden niet tot een inhoudelijke wijziging.Artikel VII (artikel 7, eerste lid, van de Natuurschoonwet
1928)De in dit onderdeel voorgestelde inhoudelijke wijziging van artikel 7,
eerste lid, van de Natuurschoonwet 1928 strekt ertoe oneigenlijk gebruik van
de faciliteiten die gelden bij de verkrijging van een Natuurschoonwet-landgoed
te voorkomen. De faciliteit bestaat erin dat bij de verkrijging van een landgoed
in de zin van de Natuurschoonwet 1928 de erf- of schenkbelasting die daarop
betrekking heeft, onder voorwaarden, geheel of voor de helft, buiten invordering
blijft. Daarbij geldt wel de eis dat het landgoed 25 jaar in stand gehouden
moet worden, maar niet de eis dat het landgoed gedurende een zekere termijn
voorafgaand aan de schenking of vererving al in eigendom van de erflater of
schenker moet zijn.Onlangs heeft zich een casus voorgedaan waarin het vermogen van een toekomstige
erflater door aankoop van een Natuurschoonwet-landgoed vlak voor zijn overlijden
werd omgezet in vermogen waarvoor de hiervoor genoemde faciliteit geldt. In
een dergelijk geval staat niet de instandhouding van natuurschoon voorop,
maar wordt het landgoed als estate-planningsinstrument gebruikt. Om dit te
voorkomen wordt hier voorgesteld een aan het overlijden voorafgaande bezitstermijn
te introduceren in de Natuurschoonwet 1928.Artikel VII (artikelen 7 (overig), 7a, 8, 8a en 9 van
de Natuurschoonwet 1928)De voorgestelde wijzigingen in de artikelen 7 (overig),
7a, 8, 8a en 9 van de Natuurschoonwet 1928 vloeien voort uit de vervanging
van de namen van de rechten van successie en schenking door de nieuwe namen
schenk- en erfbelasting, alsmede de afschaffing van het recht van overgang. Artikel VIII (artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)De voorgestelde wijziging van artikel 2, derde lid, onderdeel e, van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen betreft de vervanging van de namen van
de rechten van successie en schenking door de nieuwe namen schenk- en erfbelasting.Artikel IX en Artikel X (Samenloop met Invoeringswet titel
7.13 Burgerlijk Wetboek)De artikelen VII en VIII regelen de samenloop van de wijzigingen die in
dit wetsvoorstel worden aangebracht met die welke worden aangebracht op grond
van het voorstel van wet houdende aanpassing van de wetgeving aan en invoering
van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet titel
7.13 Burgerlijk Wetboek) (Kamerstukken 31 065) dat thans bij de Tweede
Kamer in behandeling is.In het voorstel van wet tot Aanpassing van de wetgeving aan en invoering
van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Invoeringswet titel
7.13 Burgerlijk Wetboek) (31 065) wordt geregeld dat personenvennootschappen
met rechtspersoonlijkheid als zodanig belastingplichtig zijn voor de heffing
van overdrachtsbelasting. Diezelfde personenvennootschappen zijn voor de Successiewet
1956 transparant. Bij de schenking van een onroerende zaak aan een openbare
vennootschap met rechtspersoonlijkheid is die personenvennootschap met rechtspersoonlijkheid
overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde in het economische verkeer
van de geschonken onroerende zaak, terwijl voor de schenkbelasting de vennoten
als belastingplichtige worden aangesproken. Zonder nadere regelgeving staat
dit verschil in subject eraan in de weg dat verrekening kan plaatsvinden van
de door de personenvennootschap verschuldigde overdrachtsbelasting met de
door de vennoten verschuldigde schenkbelasting. Datzelfde probleem zou zich
kunnen voordoen bij verkrijgingen ingevolge de fictiebepalingen in de Successiewet
1956. Om dat uit te sluiten wordt in genoemd wetsvoorstel geregeld dat de
door een personenvennootschap met rechtspersoonlijkheid betaalde overdrachtsbelasting
door de achterliggende vennoten op de door hen verschuldigde belasting in
mindering kunnen brengen net zo als bij een openbare vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid.Artikel XIDe in dit artikel voorgestelde maatregel houdt verband met de aanscherping
van de eisen die gesteld worden aan algemeen nut beogende instellingen (ANBI)
(zie de voorgestelde wijziging van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting
2001 in artikel II, onderdeel B). Alle instellingen, met uitzondering van
de kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen, die op grond van de huidige
regelgeving onder het ANBI-regime vallen, moeten opnieuw getoetst worden en
kunnen pas weer in aanmerking komen voor de faciliteiten van het ANBI-regime
als zij aan de nieuwe eisen voldoen. Daartoe wordt in het eerste lid voorgesteld
dat alle aanwijzingen van charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het
algemeen nut beogende instellingen als ANBI met ingang van 1 januari
2010 van rechtswege vervallen. Voorkomen moet worden dat voor instellingen
die aan de nieuwe eisen blijken te voldoen een gat valt tussen het einde van
het oude regime dat eindigt op 1 januari 2010 en de datum waarop zij
onder het nieuwe regime als ANBI worden aangemerkt. Daarom wordt in het tweede
lid voorgesteld dat instellingen die in 2010 onder het nieuwe regime als ANBI
worden aangemerkt, geacht worden ononderbroken een ANBI te zijn geweest, mits
zij in de periode tussen 31 december 2010 materieel aan de eisen van
het nieuwe regime hebben voldaan. Artikel XII (inwerkingtreding)Deze wet treedt ingevolge artikel XII in werking met ingang van 1 januari
2010 en is van toepassing op de belastbare feiten in de zin van de Successiewet
1956 die op of na deze datum plaatsvinden.Voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit bij overlijden of schenking blijven
de regels van de Successiewet 1956 gelden welke golden op het moment dat het
bedrijf werd overgedragen. Dat betekent dat ook de voorwaarden die van toepassing
waren op het moment van de bedrijfsoverdracht met betrekking tot de voortzetting
van de onderneming, en die met betrekking tot het verlenen van uitstel van
betaling in de Invorderingswet 1990, onverkort van toepassing blijven. Dit
is geregeld in het tweede en derde lid van artikel XII.Op grond van artikel 7 van de Successiewet 1956 kan op de verschuldigde
erfbelasting schenkbelasting in mindering worden gebracht die is betaald in
verband met dezelfde rechtshandeling die thans aanleiding is tot de heffing
van erfbelasting. In het vierde lid van artikel XII wordt een voorziening
getroffen voor gevallen waarin die rechtshandeling voor de inwerkingtreding
van deze wet heeft plaatsgevonden. Op grond van deze bepaling kan het ter
zake van die rechtshandeling geheven recht van schenking of recht van overgang
in mindering worden gebracht op de erfbelasting.De staatssecretaris van Financiën,J. C. de JagerXNoot1Motivaction, Maatschappelijke opvattingen over successiebelasting, Amsterdam,
mei 2003.XNoot2Kamerstukken II 200/09, 27 789, nr. 17.XNoot1Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 17.XNoot1Kamerstukken II 2007/08, 31 065, Invoeringswet titel 7.13 BW.XNoot1Hoge Raad 18 november 1998, nrs. 31 756, 31 757, 31 758
en 31 759, BNB 1999/35c tot en met 37c.XNoot1Besluit van 16 december 1993, DB93/4451, V-N 1994, blz. 155.XNoot1Kamerstukken II 2008/09, 22 112, nr. 786.XNoot1Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 57.XNoot1Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 17.XNoot1Grootouders en achterkleinkinderen zijn niet opgenomen, omdat de effecten
voor deze groepen verwaarloosbaar zijn.XNoot1Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 704, nr. 57.XNoot1Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 704, nr. 57.XNoot1Beleidsbesluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M (Stcrt. 202).XNoot1Besluit van 15 december 2005, nr. CPP2005/ 2528M, BNB2006/139 en
zijn voorlopers. 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-31930-3.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl