Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010); Advies en nader rapport
Staten-Generaal — Kamerstuk Advies Raad van State en nader rapport
Datum: 2014-07-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Tweede Kamer der Staten-Generaal
 2
 Vergaderjaar 2008-2009
 
 
 
 KST134690
 2008-2009
 
 32 128
 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan
2010)
 
 
 
 
 Nr. 
 4
 ADVIES RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT
 Hieronder zijn opgenomen het advies van de Raad van State d.d. 7 september
2009 en het nader rapport d.d. 11 september 2009, aangeboden aan de Koningin
door de staatssecretaris van Financiën, mede namens de minister van Financiën.
Het advies van de Raad van State is cursief afgedrukt.
 
 Bij Kabinetsmissive van 1 september 2009, no. 09.002217, heeft
Uwe Majesteit, op voordracht van de staatssecretaris van Financiën, mede
namens de minister van Financiën bij de Raad van State ter overweging
aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten
en enige andere wetten (Belastingplan 2010), met memorie van toelichting.
 
 
 Het voorstel omvat het Belastingplan 2010. De Raad van State maakt naar
aanleiding van het wetsvoorstel een aantal opmerkingen met betrekking tot
het koopkrachtpakket, de ondernemersfaciliteiten, de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek,
de successierechtschulden en -vorderingen, de stamrechtspaarrekening, het
omzetbelastingtarief voor boeken en de bestuurlijke boeten. Hij is van oordeel
dat in verband daarmee aanpassing van het voorstel wenselijk is.
 
 
 Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september
2009, no. 09.002217, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies
inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan ons te doen toekomen.
Dit advies, gedateerd 7 september 2009, no. W06.09.0336/III, bied ik
U, mede namens de Minister van Financiën, hierbij aan.
 
 
 Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het
advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
 
 
 Naar aanleiding van het advies merken wij het volgende op.
 
 
 1. Belastingplan
 Zoals de Raad meermalen heeft opgemerkt, dienen in een belastingplan alleen
maatregelen te worden opgenomen waarmee een wezenlijk budgettair belang gemoeid
is, waarbij het budgettaire effect hoofddoelstelling is en welke een direct
verband vertonen met de begroting. Naast het belastingplan kunnen in een afzonderlijk
wetsvoorstel de maatregelen worden opgenomen die niet direct betrekking hebben
op het budgettaire beeld van het komende jaar, maar waarvan de inwerkingtreding
per begin van het volgende kalenderjaar nodig of gewenst is. In de afgelopen
jaren zijn de fiscale maatregelen op deze wijze in wetsvoorstellen opgenomen.
 De Raad stelt vast dat in het Belastingplan 2010 en de Overige fiscale
maatregelen 2010 deze splitsing is gemaakt, maar merkt op dat in het Belastingplan 2010 ook maatregelen zijn opgenomen waarmee geen wezenlijk
budgettair belang gemoeid is. Met name de maatregelen op het terrein van de
vergroening en de omzetbelastingmaatregelen hebben een budgettair belang van
minder dan € 10 mln. Deze maatregelen passen niet in een belastingplan.
Ook de herijking van het boetebeleid is niet primair gericht op het budgettair
belang. Het bijeenbrengen van maatregelen van uiteenlopende aard in een wetsvoorstel
legt druk op de parlementaire besluitvorming. Deze druk is alleen aanvaardbaar
indien de samenhang van de verschillende maatregelen mede het karakter van
het wetsvoorstel bepaalt, zoals bij een belastingplan in vorengenoemde zin
het geval is.
 De Raad adviseert in de toelichting te motiveren waarom deze maatregelen
in het Belastingplan 2010 en niet in de Overige fiscale maatregelen 2010 zijn
opgenomen.
 
 Koopkrachtpakket 2010
 
 Tot de maatregelen die een direct verband vertonen met de begroting behoren
de tariefmaatregelen. Zij hebben ook betrekking op het koopkrachtbeeld van
het komende jaar. Daartoe dient in het belastingplan toereikende informatie
te worden opgenomen over het effect van de voorgestelde maatregelen op het
inkomens- en koopkrachtbeeld. In de toelichting op het belastingplan is niet
ingegaan op de fiscale maatregelen in het koopkrachtpakket 2010, waarmee een
budgettair belang van € 650 mln belastingverzwaring is gemoeid,
maar zijn alleen de hoogte van de tarieven en heffingskortingen weergegeven.
 De Raad acht deze wijze van aanbieden van de tariefsmaatregelen ontoereikend,
nu de motieven voor de onderscheiden maatregelen niet zijn gegeven en geen
inzicht wordt geboden in de afweging tussen de verschillende maatregelen.
De omstandigheid dat niet-fiscale onderdelen van het koopkrachtpakket in andere
regelgeving worden opgenomen en alleen de begroting van het ministerie van
Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) een integraal beeld bevat van alle
koopkrachtmaatregelen die worden genomen om een evenwichtig koopkrachtbeeld
tot stand te brengen, doet er niet aan af dat een zelfstandige toelichting
op de fiscale onderdelen van het koopkrachtpakket in het belastingplan eigen
betekenis heeft. Een beleidsartikel in de SZW begroting vormt niet de wettelijke
bepaling waarin de belastingmaatregelen worden vastgelegd.
 De Raad adviseert de wetswijzigingen opgenomen in het koopkrachtpakket
passend toe te lichten.
 
 
 1. Belastingplan
 De Raad merkt op, dat in het Belastingplan 2010 enkele maatregelen zijn
opgenomen op het terrein van de omzetbelasting en vergroening waarmee geen
wezenlijk budgettair belang gemoeid is. De Raad adviseert te motiveren waarom
deze maatregelen niet in de Overige fiscale maatregelen 2010 zijn opgenomen.
Het kabinet deelt de mening van de Raad dat het bijeenbrengen van maatregelen
van uiteenlopende aard in een belastingplan aanvaardbaar is, indien de samenhang
van de verschillende maatregelen mede het karakter van het wetsvoorstel bepaalt.
Om die reden heeft het kabinet bij de vormgeving van het fiscale pakket Belastingplan
2010 ervoor gekozen de druk op de parlementaire besluitvorming zo laag mogelijk
te houden door de verschillende maatregelen onder te brengen in maar liefst
zes verschillende wetsvoorstellen. Op deze wijze heeft het kabinet getracht
recht te doen aan de lijn zoals de Raad van State deze in zijn advisering
sinds jaar en dag voorstaat. Langs deze lijnen heeft het kabinet ook de maatregelen
in de onderscheidenlijke wetsvoorstellen ondergebracht. Juist om de reden
van samenhang tussen de verschillende maatregelen heeft het kabinet ervoor
gekozen maatregelen in de sfeer van de vergroening en het boetebeleid gezamenlijk
in het belastingplan te presenteren en de maatregelen niet in afzonderlijke
wetsvoorstellen onder te brengen, gesplitst naar budgettair belang. Het uit
elkaar trekken van dergelijke maatregelen en onderbrengen in verschillende
wetsvoorstellen komt naar de mening van het kabinet een overzichtelijk wetgevingsproces
in beginsel niet ten goede. Bovendien kunnen de budgettaire effecten zelf
een oorzaak vormen om ogenschijnlijk afzonderlijke maatregelen in onderlinge
samenhang te presenteren, bijvoorbeeld omdat meerdere maatregelen vanuit één
financieringsbron gefinancierd worden. Ten aanzien van de maatregelen in de
omzetbelasting kan voorts worden opgemerkt, dat het kabinet de budgettaire effecten van deze maatregelen voldoende groot acht om dat effect
als een hoofddoelstelling te beschouwen. Om die reden heeft het kabinet deze
maatregelen opgenomen in het belastingplan. Overigens is de splitsing die
het kabinet hanteert bij de maatregelen bij het opnemen van de omzetbelastingmaatregelen
in de verschillende wetsvoorstellen tot uitdrukking gekomen. De maatregelen
met een naar de mening van het kabinet gering budgettair effect, of waarvan
het budgettair effect niet als hoofddoelstelling beschouwd kan worden, hebben
hun weg in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 gevonden.
 
 Koopkrachtpakket 2010
 De Raad merkt op dat in de toelichting op het belastingplan niet is ingegaan
op de fiscale maatregelen in het koopkrachtpakket 2010 en acht een toelichting
passend.
 Het belastingplan is een fiscaal wetsvoorstel en is op dat punt ook zelfstandig
leesbaar. Alle fiscale wijzigingen uit het koopkrachtpakket die in het belastingplan
zijn opgenomen, zijn weergegeven in paragraaf 4.4 van de memorie van
toelichting bij het Belastingplan 2010. Het betreft in beginsel het verhogen
of verlagen van heffingskortingen en belastingtarieven. Gekozen is om de wijzigingen
in heffingskortingen en belastingtarieven in een tabelvorm te presenteren,
aangezien op deze wijze zowel de mutatie als de oude en de nieuwe hoogte van
de heffingskortingen respectievelijk de hoogte van de belastingtarieven overzichtelijk
kan worden weergegeven. Aangezien dit jaar ook de grenzen van de belastingschijven
wijzigen, zijn die wijzigingen ook, in een aparte paragraaf, opgenomen. Daarmee
bevat de paragraaf alle feitelijke informatie die betrekking heeft op de fiscale
onderdelen van het koopkrachtpakket. Zoals gebruikelijk zijn de budgettaire
effecten van het koopkrachtpakket in de budgettaire tabel weergegeven. Niet-fiscale
onderdelen van het koopkrachtpakket worden in andere regelgeving opgenomen
en horen niet thuis in een belastingplan. Omdat niet alle aspecten van het
koopkrachtpakket in het belastingplan staan, hoort ook het integrale koopkrachtpakket
niet in het belastingplan thuis. Bovendien kan het koopkrachtpakket niet los
worden gezien van de ontwikkeling van het integrale koopkrachtbeeld. Alleen
de begroting van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid bevat
een integraal beeld van alle koopkrachtmaatregelen die worden genomen om een
evenwichtig koopkrachtbeeld tot stand te brengen.
Deze worden immers in samenhang met de overige onderdelen van het koopkrachtpakket
toegelicht in het artikel Inkomensbeleid in de SZW-begroting.
 
 2. Ondernemersfaciliteiten
 
 Zelfstandigenaftrek
 
 Zoals de Raad eerder heeft opgemerkt is het
bevorderen van het ondernemerschap waarbij de samenhang en het evenwicht tussen
de verschillende verschijningsvormen van ondernemerschap worden bewaard, een
niet steeds even eenvoudige opgave zoals het permanent inzetten van de zelfstandigenaftrek
sinds 1983 en het dossier «zelfstandig ondernemerschap» leren. Voor een deel is dit terug te voeren op de vraag
waarop de faciliteit zich dient te richten. In het bedrijfsresultaat van een
zelfstandige ondernemer dat als één geheel als winst uit onderneming
in de inkomstenbelastingheffing wordt betrokken, zijn de volgende componenten
te onderscheiden:
 a. de arbeidsbeloning van de zelfstandige ondernemer;
 
 b. de vergoeding voor het in de onderneming geïnvesteerde eigen vermogen,
waaronder een risicopremie voor het te dragen ondernemingsrisico;
 
 c. de reservering ter financiering van de continuïteit en de groei
van de onderneming;
 
 d. een restpost, bestaande uit (over-)winst of verlies.
 
 De zelfstandigenaftrek is niet steeds op dezelfde component
ingezet. Zo is de permanente aftrek ingevoerd om recht doen aan de functies
van het winstinkomen bij zelfstandigen. Daarna is de aftrek verhoogd als compensatie
voor een verlaging van het vennootschapsbelastingtarief (1984, 1986, 1994,
2005 en 2006), voor de verhoging van het arbeidskostenforfait bij werknemers
(1997) en tijdelijk voor de compensatie van de administratieve lasten bij
de invoering van de euro (1999–2001), als terugsluis bij de verhoging
van de regulerende energiebelasting en andere milieubelastingen
(1999 en 2000), en als inkomenssteun (1997 en 1998). De wisselende inzet en
het niet herijken van de faciliteit indien de specifieke reden voor een verruiming
van de zelfstandigenaftrek zijn betekenis had verloren, hebben de zelfstandigenaftrek
tot een aftrekpost voor ondernemers gemaakt, die wat hoogte betreft niet meer
gerechtvaardigd wordt onder de thans geldende omstandigheden. Deze scheefgroei
van de zelfstandigenaftrek vormt thans een belemmering voor een volledige
herijking van de aftrek, gelet op de aanzienlijke inkomenseffecten voor ondernemers,
indien de aftrek ineens aanmerkelijk zou worden beperkt.
 
 
 Dit laat onverlet, dat met name door de zelfstandigenaftrek
nog steeds een aanmerkelijk verschil in aangrijpingspunt van de inkomstenbelastingheffing
tussen ondernemers en loontrekkenden blijft bestaan (circa € 19 000
tegenover circa € 6 250). Door de startersaftrek en andere
ondernemersfaciliteiten kan dit verschil nog aanmerkelijk groter worden. Een
zo groot verschil in aangrijpingspunt wordt niet gerechtvaardigd door de omstandigheid
dat winstinkomen, meer dan looninkomen, naast de consumptiefunctie ook een
investeringsfunctie en een reserveringsfunctie heeft. Met het oog op die functies
ligt het meer voor de hand (beclaimde) reservevorming mogelijk te maken dan
het van inkomstenbelasting vrijstellen van een deel van de winst.
 
 
 De Raad mist in de toelichting en de (vervolg)notitie
fiscaal bevorderen ondernemerschap een doorkijk naar het meer evenwichtig
maken van de inkomstenbelastingheffing van ondernemers en loontrekkenden.
Het verlagen van (scheefgegroeide) winstfaciliteiten leidt tot negatieve inkomenseffecten
voor ondernemers op grond waarvan met een zodanige verlaging (in de tijd)
behoedzaam moet worden omgegaan, maar van de verlaging mag niet worden afgezien
indien dit noodzakelijk is om de belastingheffing van ondernemers en loontrekkenden
meer in evenwicht te brengen. Begunstiging van ondernemers heeft tot verzwaring
van de belastingdruk op loontrekkenden geleid. Deze verzwaring kan gelet op
de daarvoor aangevoerde belangen gerechtvaardigd zijn. Scheefgroei van deze
begunstiging mist echter deze rechtvaardiging. Voor het handhaven daarvan
dient alsdan een andere dringende reden te bestaan. In de toelichting is deze
niet gegeven.
 
 
 Het is teleurstellend dat de bij de behandeling van
het Belastingplan 2009 toegezegde en uitgevoerde consultatie van het bedrijfsleven
en de advieswereld geen voorstel heeft opgeleverd, dat de problematiek rond
de zelfstandigenaftrek vermindert. Uit de (vervolg)notitie fiscaal bevorderen
ondernemerschap blijkt, dat de variant waarbij de zelfstandigenaftrek wordt
opgenomen als basisvrijstelling in de MKB-winstvrijstelling mogelijkheden
zou hebben geboden voor een stap in de richting van een omzetting van de zelfstandigenaftrek
in de MKB-winstvrijstelling (bijlage 1, par. 3.2.3), maar dat de omstandigheid
dat er nog voltijdondernemers zijn met een winst lager dan € 18 000
die er op achteruitgaan, het kabinet er toe heeft gebracht van deze mogelijkheid
af te zien. Een dergelijk standpunt bemoeilijkt het vinden van een oplossing.
 
 
 De Raad adviseert in de toelichting aan deze aspecten
aandacht te geven.
 
 
 MKB-winstvrijstelling
 
 De MKB-winstvrijstelling die oorspronkelijk 10% van de winst van
een ondernemer bedroeg (artikel 3.79a Wet IB 2001), is in de inkomstenbelasting
opgenomen als flankerende regeling voor de tariefsverlaging van de vennootschapsbelasting.
Als flankerende regeling voor tariefsverlagingen van de vennootschapsbelasting
is er voor de voorgestelde verhoging van de vrijstelling van 10,5%
tot 12% geen reden, omdat thans geen verlaging van het vennootschapsbelastingtarief
speelt. In de toelichting is deze verhoging echter niet nader gemotiveerd.
De Raad wijst er op dat verdergaande inzet van de vrijstelling met verschillende
motieven tot dezelfde problematiek zal gaan leiden als nu ten aanzien van
de zelfstandigenaftrek geldt.
 De Raad adviseert in de toelichting de verhoging van de vrijstelling alsnog
zelfstandig te motiveren.
 
 
 In het advies inzake de Wet werken aan winst heeft de Raad er reeds op
gewezen, dat een algemene vrijstelling van een deel van de belastbare winst
voor zelfstandige ondernemers spanning oproept met de inkomstenbelastingheffing
over de component arbeidsbeloning in de winst uit onderneming, nu geen
motivering is gegeven waarom deze beloning voor arbeid slechts voor een deel
in de progressieve inkomstenbelasting mag worden betrokken terwijl het loon
van de directeur-grootaandeelhouder en andere werknemers alsmede het resultaat
van resultaatgenieters volledig worden belast.
 Deze spanning wordt door het voorstel om voor de toepassing van de vrijstelling
niet meer de ureneis te stellen, verder vergroot omdat het bereik van de vrijstelling
door het vervallen van de ureneis aanmerkelijk wordt verruimd. In de toelichting
is geen aandacht gegeven aan de vraag of en in hoeverre er een evenwicht bestaat
tussen de belastingheffing over winst, loon en resultaat van resultaatgenieters,
mede in het licht van de grens die tussen winst en resultaat moet worden getrokken.
 De Raad adviseert de toelichting op deze punten aan te vullen.
 
 2. Ondernemersfaciliteiten
 Zelfstandigenaftrek
 De Raad mist een toelichting op het handhaven van de huidige verschillen
in inkomstenbelastingheffing tussen ondernemers en loontrekkenden. In de (vervolg)notitie
fiscaal bevorderen ondernemerschap die als onderdeel van de memorie van toelichting
bij het belastingplan is gevoegd, is aangegeven dat het toekennen van bijzondere
faciliteiten aan ondernemers zoals de zelfstandigenaftrek, voortvloeit uit
de wens om ondernemerschap te stimuleren en uit de bijzondere functies van
winstinkomen (investeren en reserveren). Zoals de Raad zelf ook opmerkt, is
de zelfstandigenaftrek in het verleden bovendien een aantal keer verhoogd
onder andere als terugsluis bij lastenverzwaringen in het kader van de vergroening
van het belastingstelsel en in verband met tariefverlagingen in de vennootschapsbelasting.
In de genoemde notitie is aangegeven dat, onder meer door de hoogte en het
degressieve verloop van de zelfstandigenaftrek, het verschil in belastingheffing
tussen werknemers en ondernemers thans aanzienlijk kan zijn. Het verkleinen
van die verschillen zou vanwege de daardoor optredende herverdelingseffecten
voor in ieder geval een deel van de ondernemers negatieve inkomenseffecten
tot gevolg hebben. Binnen een breder kader kunnen de mogelijkheden voor het
mitigeren van herverdelingseffecten groter zijn. Het kabinet kan zich daarom
voorstellen dat het verschil in belastingheffing tussen ondernemers en werknemers
aan de orde komt als in de toekomst mogelijk gekeken wordt naar de mogelijkheden
voor een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Paragraaf 2.2
van de (vervolg)notitie fiscaal bevorderen ondernemerschap is aangevuld op
dit punt.
 
 Daarnaast geeft de Raad aan het teleurstellend te vinden dat de consultatie
van het bedrijfsleven en de advieswereld geen voorstel heeft opgeleverd dat
de problematiek rond de zelfstandigenaftrek vermindert, zoals het opnemen
van de zelfstandigenaftrek als basisvrijstelling in de MKB-winstvrijstelling
als stap in de richting van een omzetting van de zelfstandigenaftrek in de
MKB-winstvrijstelling. De Raad adviseert ook hieraan in de toelichting aandacht
te besteden.
 
 
 Er is uitgebreid geconsulteerd over varianten waarbij de zelfstandigenaftrek
wordt omgezet in de MKB-winstvrijstelling. Het kabinet is het met de Raad
eens dat er voor een dergelijke omzetting, in ieder geval theoretisch, veel
valt te zeggen. Tijdens de consultaties bleek er echter geen draagvlak voor
te zijn vanwege de herverdelingseffecten. Dit is beschreven in de genoemde
(vervolg)notitie fiscaal bevorderen ondernemerschap. Het kabinet kan zich
echter niet vinden in de opvatting van de Raad dat er helemaal niets wordt
gedaan om de problematiek rond de zelfstandigenaftrek te verminderen. Er wordt
immers voorgesteld – conform de gedachte van de door de Raad aangehaalde
basisvrijstelling – om de zelfstandigenaftrek niet langer aftrekbaar
te maken van niet-winstinkomen.
 
 MKB-winstvrijstelling
 De Raad adviseert in de toelichting de verhoging van de MKB-winstvrijstelling
zelfstandig te motiveren. De verhoging van de MKB-winstvrijstelling dient
om doorgroei van ondernemers te stimuleren in verband met de positieve effecten van doorgroeiers, zoals het creëren van werkgelegenheid, economische
groei en innovatie. Dit mede gelet op het relatief lage aantal doorgroeiers
in Nederland. Zoals is aangegeven in de memorie van toelichting kan doorgroei
effectief worden gestimuleerd door lagere marginale tarieven voor winstinkomen.
Dit wordt bereikt via een verhoging van de MKB-winstvrijstelling. In de memorie
van toelichting is naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad duidelijker
aangegeven dat deze maatregel doorgroei bevordert.
 
 Volgens de Raad wordt de spanning tussen de belastingheffing over winst,
loon en resultaat groter door het vervallen van het urencriterium voor de
MKB-winstvrijstelling. De Raad merkt op dat in de toelichting geen aandacht
is gegeven aan de vraag of en in hoeverre er een evenwicht bestaat tussen
de belastingheffing over deze verschillende categorieën, mede in het
licht van de grens die tussen winst en resultaat moet worden getrokken.
 
 
 Het laten vervallen van het urencriterium voor de MKB-winstvrijstelling
leidt ertoe dat ook hybride en deeltijdondernemers recht krijgen op deze faciliteit.
Dit bevordert het starten van een onderneming naast een dienstbetrekking en
in deeltijd en het doorgroeien van hybride en deeltijdondernemers. Zij onderscheiden
zich van resultaatgenieters doordat sprake is van een duurzame organisatie
van arbeid en (vaak in mindere mate) kapitaal. Bij resultaat uit overige werkzaamheden
gaat het vaak om het meer incidenteel aanbieden van arbeid (vaak bijverdiensten).
Het resultaat heeft dan ook, net als looninkomen, veelal primair een consumptiefunctie
waardoor toekenning van ondernemersfaciliteiten minder voor de hand ligt.
Gegeven de omvang en het doel van de MKB-winstvrijstelling treedt door het
laten vervallen van het urencriterium volgens het kabinet dan ook geen verstoring
op van het evenwicht tussen hybride en deeltijdondernemers enerzijds en loontrekkenden
en resultaatgenieters anderzijds. In de brief zelfstandigen zonder personeel,
de daarbij behorende adviesaanvraag aan de SER en de in het najaar te versturen
brief over het project «vereenvoudiging fiscale arbeidsrelaties»
zal verder op de positie van resultaatgenieters worden ingegaan. De (vervolg)notitie
fiscaal bevorderen ondernemerschap is aangevuld op dit punt. Zoals hiervoor
reeds is aangegeven is in die notitie ook opgenomen dat als in de toekomst
mogelijk gekeken wordt naar de mogelijkheden voor een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting,
daarbij ook de verschillen in belastingheffing tussen werknemers en ondernemers
aan de orde kunnen komen.
 
 
 3. Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
 Voorgesteld wordt de aanschaf van zeer zuinige personenauto’s verdergaand
te begunstigen. De BPM voor deze personenauto’s is bij het Belastingplan
2009 reeds op nihil gesteld. Daarnaast geldt een beperkte bijtelling uit hoofde
van het autokostenforfait van 14% of nihil. Thans wordt voorgesteld
de motorrijtuigenbelasting voor deze categorie personenauto’s ook op
nihil te stellen en voor deze personenauto’s de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
(KIA) van 28% mogelijk te maken.
 De cumulatie van deze fiscale faciliteiten roept vragen op. In de toelichting
is aan deze cumulatie geen aandacht gegeven. De Raad heeft ernstige twijfel
over de proportionaliteit van (het geheel van) deze maatregelen. In het bijzonder
betreft dit de KIA. Personenauto’s zijn vanaf 1965 buiten het bereik
van de investeringsaftrek gehouden, omdat deze investeringen in niet onbelangrijke
mate worden gestimuleerd door privé omstandigheden. Deze motivering heeft niets aan kracht ingeboet. Daarbij komt, dat
de KIA verstorend gaat werken, aangezien directe aanschaf van de bedoelde
personenauto’s door de ondernemer recht geeft op de KIA maar de aanschaf
door een leasemaatschappij niet gelet op de investeringgrenzen van de KIA.
Daarnaast verstoort de KIA voor deze personenauto’s ook de verhouding
met de aanschaf in privé; niet alleen kunnen alle kosten die aan het
gebruik van deze personenauto’s zijn verbonden inclusief de afschrijvingen
ten laste van de winst worden gebracht, waartegenover slechts een bijtelling
staat van 14% of nihil, maar tevens kan 28% van de aanschafkosten
daarenboven ten laste van die winst worden gebracht. Hierdoor wordt de keuze
om de personenauto tot het privévermogen dan wel tot het ondernemingsvermogen
te rekenen onevenredig beïnvloed.
 De Raad adviseert het voorgestelde artikel 3.45, tweede lid, onderdeel
b, Wet IB 2001 te heroverwegen.
 
 
 3. Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
 In zijn advies gaat de Raad in op de cumulatie van fiscale faciliteiten
voor zeer zuinige personenauto’s. In de toelichting is aan deze cumulatie
geen aandacht gegeven. De Raad heeft in het bijzonder twijfel bij het openstellen
van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek voor zeer zuinige personenauto’s
en adviseert dit voorstel te heroverwegen. De cumulatie van fiscale faciliteiten
voor zeer zuinige auto’s is beoogd. Gelet op de ervaringen de afgelopen
jaren met dergelijke faciliteiten is een substantiële stimulans wenselijk
om een verandering in het aankoopgedrag te realiseren. Om die reden neemt
het kabinet het advies van de Raad op dit punt niet over. Wel is gelet op
de opmerking van de Raad, de toelichting op dit punt aangevuld.
 
 
 4. Successierechtschulden en -vorderingen
 
 Heffingsrente successierechtschuld
 
 De Raad acht het een goede zaak, dat de successierechtschuld niet meer
wordt uitgesloten bij de bepaling van de grondslag van box 3. Het is ook passend, dat de daarmee samenhangende formele verplichtingen
als heffingsrente, invorderingsrente en bestuurlijke boeten in aanmerking
worden genomen. De beperking dat met deze samenhangende formele verplichtingen
alleen rekening gehouden wordt indien zij in een belastingaanslag zijn geformaliseerd,
omdat deze verplichtingen niet eerder kenbaar zijn, acht de Raad niet opgaan
voor de heffingsrente. Op grond van artikel 30f, derde lid, onderdeel b, AWR
(artikel XXII, onderdeel A, derde lid, van het voorstel) wordt de heffingsrente
enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt acht maanden na het overlijden
en eindigt op de dag van dagtekening van de aanslag. De materiële, uit
de wet voortvloeiende schuld uit hoofde van de heffingsrente op de peildatum
voor de vermogensrendementsheffing is aldus eenvoudig te bepalen door een
enkelvoudige renteberekening over het tijdvak dat aanvangt acht maanden na
het overlijden en eindigt per ultimo van het kalenderjaar.
 De Raad adviseert de heffingsrente op één lijn te stellen
met de (materiële) successierechtschuld en artikel 5.3, tweede lid, Wet
IB 2001 daartoe aan te passen.
 
 Buitenlandse schulden en vorderingen uit belastingen op
nalatenschappen
 
 Voor de overeenkomstige buitenlandse belastingen op nalatenschappen geldt
voor het in aanmerking nemen van de belastingschuld, dat deze is geformaliseerd
in een aanslag of soortgelijke beschikking. In de artikelsgewijze toelichting
is deze beperking gemotiveerd door er op te wijzen dat het voor de belastingdienst
ondoenlijk is – zowel ten aanzien van de uitvoerbaarheid als de controleerbaarheid –
om in het buitenland opkomende materiële vorderingen en schulden inzake
successierecht in aanmerking te nemen, omdat niet van de inspecteur kan worden
verwacht dat hij kennis heeft van de in het buitenland geldende wetgeving
ten aanzien van de heffing van successierecht en de feitelijke gevolgen daarvan
voor de belastingplichtige. Deze motivering gaat er aan voorbij, dat de bewijslast
met betrekking tot de buitenlandse belastingschuld op de belastingplichtige
rust. Indien hij deze (materiële) belastingschuld aannemelijk kan maken,
is er geen reden deze schuld niet in aanmerking te nemen. Indien onzekerheid
blijft bestaan kan, zoals ook wel ten aanzien van onzekerheid met betrekking
tot andere (voorwaardelijke) schulden in de praktijk gebeurt, de aanslagregeling
worden aangehouden tot grotere zekerheid bestaat, of een andere praktische
oplossing worden gekozen.
 De overigens in de artikelsgewijze toelichting gegeven motivering dat
ook de belastingplichtige zelf doorgaans geen inzicht zal hebben in die waardering
van feiten en omstandigheden in het buitenland en ook hem niet eerder dan
bij ontvangst van een formele belastingaanslag of beschikking duidelijk zal
worden welke buitenlandse bezitting of vordering hij tot zijn rendementsgrondslag
kan rekenen, gaat voorbij aan de kennis van belastingplichtigen omtrent de
buitenlandse wetgeving die zij kunnen hebben indien zij bezittingen hebben
in dat buitenland.
 De Raad adviseert ook materiële, uit buitenlandse wetgeving voortvloeiende
belastingschulden uit nalatenschappen in aanmerking te nemen, en artikel 5.3
Wet IB 2001 daartoe aan te passen, alsmede laatstgenoemde passage uit de artikelsgewijze
toelichting te schrappen.
 
 
 4. Successierechtschulden en -vorderingen
 
 Heffingsrente successierechtschuld
 Het advies van de Raad om de heffingsrente op één lijn te
stellen met de materiële belastingschuld hebben wij overgenomen. Het
is inderdaad zo dat de materiële, uit de wet voortvloeiende schuld uit
hoofde van de heffingsrente door de belastingplichtige zelf bepaalbaar is.
Het advies van de Raad heeft ons tevens doen besluiten om, behalve de heffingsrente,
ook de invorderingsrente op één lijn te stellen met de materieel
verschuldigde belasting, en de bestuurlijke boete, waarvoor dat niet mogelijk
is, niet als een bezitting of verplichting in de zin van artikel 5.3 van de
wet IB 2001 aan te merken. Ook voor de invorderingsrente geldt namelijk dat
de materiële schuld bepaalbaar is als er sprake is van een nog te betalen
belastingaanslag waarvan de betalingstermijn is verstreken.
 Buitenlandse schulden en vorderingen uit belastingen op
nalatenschappen
 Het advies van de Raad om materiële belastingschulden en -vorderingen
in aanmerking te nemen die voortvloeien uit buitenlandse belastingschulden
op nalatenschappen is eveneens overgenomen. Bezittingen en schulden die voortvloeien
uit binnenlandse en die welke voortvloeien uit buitenlandse belastingschulden
worden nu geheel gelijk behandeld, ook wat betreft heffings- en invorderingsrente.
 
 5. Stamrechtspaarrekening
 Voorgesteld wordt een fiscaal gefacilieerde bankspaarvariant voor de stamrechtvrijstelling,
de stamrechtspaarrekening, in te voeren (artikel 11a Wet LB 1964). De Raad
plaatst hierbij geen inhoudelijke kanttekeningen, maar merkt ten aanzien van
de voorwaarde dat de aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende uitkeringen
niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt,
op, dat deze voorwaarde weliswaar gelijk is aan de voorwaarde die in artikel
11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 wordt gesteld aan het verkrijgen
van de aanspraak, maar niet lijkt te sporen met het kabinetsbeleid om doorwerken
na de 65-jarige leeftijd te bevorderen.
 De Raad adviseert deze voorwaarden te bezien in het licht van dit beleid.
 
 
 5. Stamrechtspaarrekening
 De Raad merkt op dat de voorwaarde van de stamrechtvrijstelling dat de
aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende uitkeringen niet later ingaan
dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt, niet lijkt te
sporen met het kabinetsbeleid om doorwerken na 65 jaar te stimuleren. Het
kabinet merkt allereerst op dat met het introduceren van een bankspaarvariant
niet wordt beoogd om de bestaande voorwaarden voor de stamrechtvrijstelling
aan te passen. Om deze reden is voor de bankspaarvariant, zoals de Raad terecht
opmerkt, ook ten aanzien van de uiterste ingangsdatum aansluiting gezocht
bij de voorwaarden zoals deze gelden voor de huidige stamrechtvrijstelling.
 
 
 6. Verlaagd omzetbelastingtarief voor boeken
 Voorgesteld wordt in Tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet
OB 1968) in onderdeel a, post 30, op te nemen: boeken, met inbegrip van alle
andere dan papieren fysieke dragers waarop de inhoud van een boek is aangebracht;
digitale educatieve informatie die is aangebracht op fysieke dragers en die
kennelijk uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd voor informatieoverdracht
in het onderwijs.
 De Raad wijst er op, dat deze toevoeging aan het begrip boeken niet overeenstemt
met de omschrijving in de bijlage bij de Richtlijn 2009/47/EG van de Raad
van 5 mei 2009 tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG inzake verlaagde
btw-tarieven (Richtlijn 2009/47/EG). In deze bijlage is aan het begrip boeken
alleen toegevoegd: op alle fysieke dragers.
 Indien onder de gewijzigde omschrijving van boeken zoals opgenomen in
de bijlage van de Richtlijn 2009/47/EG tevens digitale educatieve informatie
die is aangebracht op fysieke dragers en die kennelijk uitsluitend of nagenoeg
uitsluitend bestemd is voor informatieoverdracht in het onderwijs, kan worden
begrepen, behoeft de tekst van Tabel I op dit punt geen aanvulling. Indien
een uitbreiding van het begrip boeken is beoogd, komt deze uitbreiding
in strijd met de Richtlijn.
 De Raad adviseert de wijziging van de Richtlijn 2009/47/EG strikt te implementeren
en de toevoeging aan het begrip boeken te beperken tot «op alle fysieke
dragers».
 
 
 6. Verlaagd omzetbelastingtarief voor boeken
 De Raad wijst er terecht op, dat de toevoeging aan het begrip boeken in
tabel I, onderdeel a, post 30, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet overeenstemt
met de omschrijving in de bijlage bij de Richtlijn 2009/47/EG van de Raad
van 5 mei 2009 tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG inzake verlaagde
tarieven (Richtlijn 2009/47/EG). Het kabinet heeft er bewust voor gekozen
om af te wijken van de bedoelde omschrijving in de bijlage bij Richtlijn 2009/47/EG.
Boeken op papier zouden anders strikt genomen zowel onder het begrip «boeken»
als onder de toevoeging «op alle fysieke dragers» geschaard kunnen
worden. De voorgestelde tekst sluit een dergelijke overlapping uit. Voorts
merkt de Raad op dat, indien met de voorgestelde tekst een uitbreiding van
het begrip boeken is beoogd, deze uitbreiding in strijd komt met de Richtlijn.
Tijdens de slotbesprekingen in Brussel over de totstandkoming van de Richtlijn
2009/47/EG is aangegeven dat tevens digitale educatieve informatie die is
aangebracht op fysieke dragers en die kennelijk uitsluitend of nagenoeg uitsluitend
bestemd is voor informatieoverdracht in het onderwijs, onder de gewijzigde
omschrijving van boeken zoals opgenomen in de bijlage van de Richtlijn 2009/47/EG
kan worden begrepen. Het advies van de Raad om de wijziging van de Richtlijn
2009/47/EG strikt te implementeren en de toevoeging aan het begrip boeken
te beperken tot «op alle fysieke dragers», wordt om die reden
niet overgenomen.
 
 
 7. Bestuurlijke boeten
 
 Niet tijdig doen van aangifte
 
 Voorgesteld wordt het bedrag van de boete die ten hoogste kan worden opgelegd
wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte te verhogen naar € 4 920
(artikel 67a, eerste lid, AWR). De verhoging houdt verband met een gewijzigd
inzicht in het belang van de verplichting dat (tijdig) aangifte gedaan wordt.
De Raad merkt op, dat het maximum van deze verzuimboete aldus verviervoudigt.
Deze aanzienlijke verhoging vergt een zwaardere motivering dan in de toelichting
plaatsvindt. In ieder geval dient daarbij aandacht te worden gegeven aan de
mate waarin dit verzuim plaatsvindt en de verwachting dat door de verhoging
van de maximale verzuimboete het verzuim kan worden teruggedrongen.
 Daarnaast merkt de Raad op, dat de matiging zoals neergelegd in het Besluit
Bestuurlijke Boeten Belastingdienst sinds 1 januari 2009 niet meer is
gekoppeld aan een verzuimreeks maar een vast percentage van het maximum van
de verzuimboete bedraagt. In de toelichting dient met het oog op de verviervoudiging
van het maximum aan dit beleid aandacht te worden gegeven.
 De Raad adviseert het voorstel meer dragend te motiveren.
 
 Niet tijdig betalen
 
 Voorgesteld wordt een verzuimboete in te voeren bij niet tijdige betaling
van een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven (artikel 63b Wet
Inv. 1990). Als motivering voor de invoering van deze verzuimboete is in de
artikelsgewijze toelichting gesteld dat de verplichting de verschuldigde belasting
te betalen in dezelfde mate geldt voor de belastingen die worden geheven bij
wege van aanslag als voor de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan
of afgedragen. Daarom wordt in artikel 63b Wet Inv. 1990 een met artikel 67c
AWR vergelijkbare boetebepaling opgenomen bij het niet, gedeeltelijk niet
of niet tijdig voldoen aan de betalingsverplichting bij belastingen die worden
geheven bij wege van aanslag.
 De Raad wijst er op, dat het introduceren van een verzuimboete bij de
invordering de discussie heropent met betrekking tot de bevoegdheden van de
ontvanger. Deze bevoegdheden zijn reeds veel omvattend en onlangs nog verruimd
onder meer door de aanpassing van het vereenvoudigd beslag. Gegeven deze zeer
ruime bevoegdheden van de ontvanger dient overtuigend te worden
aangetoond, dat ook nog de invoering van een verzuimboete nodig is om de betaling
van de belastingschulden af te dwingen. Gewaarborgd dient te blijven dat een
zeker evenwicht blijft bestaan tussen de dwangmiddelen die ter beschikking
staan aan de ontvanger en de verplichtingen van de belastingplichtige.
 De Raad adviseert opnieuw te bezien of het opnemen van een verzuimboete
in artikel 63b Wet Inv. 1990 noodzakelijk is in het licht van de bevoegdheden
die de ontvanger thans reeds heeft.
 
 
 7. Bestuurlijke boeten
 
 Niet tijdig doen van aangifte
 Naar aanleiding van het advies van de Raad is de toelichting op het voorstel
om de verzuimboete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte voor een
belasting die bij wege van aanslag wordt geheven te verhogen, aangepast.
 Niet tijdig betalen
 De betalingsverplichting bij aangifte- én aanslagbelastingen is
door het kabinet als één van de voornaamste verplichtingen voor
belastingplichtigen aangemerkt. Om belastingplichtigen aan te sporen om aan
deze verplichting te voldoen, wordt ook het niet, niet tijdig of niet volledig
betalen van een aanslagbelasting aangemerkt als een verzuim. Voor de volledigheid:
het niet, niet tijdig of niet volledig betalen van een aangiftebelasting is
al als verzuim opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
 
 Het kabinet heeft zich afgevraagd in welke wet het nieuwe verzuim «niet
nakomen van een betalingsverplichting bij een aanslagbelasting» moet
worden opgenomen. Hoewel er iets voor te zeggen is om dit verzuim bij de andere
verzuimen in de AWR te plaatsen, hetgeen zou meebrengen dat de inspecteur
ook deze verzuimboete oplegt, is de wettelijke regeling bij aanslagbelastingen
nu eenmaal zo dat de inspecteur na het vaststellen van de belastingaanslag
door het opmaken van het aanslagbiljet dit aanslagbiljet ter invordering aan
de ontvanger ter hand stelt. Het niet, niet tijdig of niet volledig betalen
van een aanslagbelasting vindt daarmee plaats in de fase dat de belastingaanslag
onder de ontvanger rust. De systematiek van de wet ten aanzien van aanslagbelastingen
heeft dus geleid tot opnemen van het nieuwe verzuim in de Invorderingswet
1990 (IW 1990).
 
 
 De bevoegdheid van de ontvanger om een verzuimboete op te leggen heeft
dan een geheel andere functie en dient daarom onderscheiden te worden van
zijn reeds bestaande bevoegdheden in het kader van de dwanginvordering. De
te introduceren verzuimboete is een sanctie, die ertoe strekt om de bereidheid
van belastingschuldigen om – eigener beweging – een aanslagbelasting
tijdig en volledig te betalen, te onderhouden en te versterken. Dwanginvordering
strekt daarentegen ertoe om het bedrag aan verschuldigde belasting –
buiten de medewerking van de belastingschuldige om – te innen. Een tijdige
en volledige betaling voorkomt dwanginvordering. Het is dan ook de verwachting
van het kabinet dat de nieuwe bevoegdheid van de ontvanger om een verzuimboete
op te leggen eraan bijdraagt dat hij minder gebruik hoeft te maken van zijn
bestaande bevoegdheden in het kader van de dwanginvordering. Daarmee vormt
de boetebevoegdheid een noodzakelijke aanvulling op de bevoegdheden van de
ontvanger.
 
 Overige onderwerpen
 Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging
geeft in de bijlage bij zijn advies, merken wij het volgende op.
 
 Naar aanleiding van de achtste kanttekening, het advies van de Raad om
artikel XXXV, derde lid, in overeenstemming te brengen met de artikelsgewijze
toelichting, is niet de wettekst, maar de toelichting aangepast.
 Aan de negende kanttekening is geen gevolg gegeven, nu is voorzien in
een voorstel tot wijziging van artikel 15, eerste lid, onderdeel p, WBR.
 Aan de overige kanttekeningen is gevolg gegeven.
 
 
 Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om het overgangsrecht
in het kader van de innovatiebox te versoepelen en om een aantal redactionele
en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en in de memorie van toelichting
aan te brengen.
 
 
 9. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij
het advies behorende bijlage.
 
 
 De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden
aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening
zal zijn gehouden.
 
 
 De Vice-President van de Raad van State,
 H. D. Tjeenk Willink
 
 
 Ik moge U, mede namens de Minister van Financiën, verzoeken het hierbij
gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting
aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
 
 
 De staatssecretaris van Financiën,
 J. C. de Jager
 
 
 Bijlage bij het advies van de Raad van State betreffende no. W06.09.0336/III
met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.
 – In het in artikel I, onderdeel L, opgenomen artikel 3.76, vijfde
lid, eerste volzin (nieuw), Wet IB 2001 «nooit» vervangen door:
niet.
 – In de in artikel III, onderdeel C, opgenomen vervangende tekst «van
die wet» schrappen.
 – In het ingevolge artikel XII, onderdeel A, tweede lid, na artikel
XV, onderdeel A, van het Belastingplan 2009 in te voegen onderdeel Aa, het
te vervangen getal «700» vervangen door: € 700.
 – In de in artikel XX, vierde lid, opgenomen vervangende tekst van
Tabel I, onderdeel b, post 9, na «auto» een komma plaatsen, als
onderscheid ten opzichte van de erop volgende tekst.
 – De tekst van het in artikel XXI voorgestelde artikel 9:6a (nieuw)
van de Algemene douanewet (Adw) en van het in artikel XXII, onderdeel F, voorgestelde
artikel 67cb AWR op elkaar afstemmen, zowel wat betreft de gebruikte terminologie
(«aangepast» respectievelijk «vervangen»; daarbij
ook Ar 34, derde lid, in acht nemen) als wat betreft de systematiek (de slotzinsnede
van het eerste lid alsmede het tweede lid van genoemd artikel 67cb AWR ontbreken
in genoemd artikel 9:6a Adw).
 – Het in artikel XXIII, onderdeel D, opgenomen nieuwe artikel 63c,
eerste lid, eerste volzin, Wet Inv. 1990 redigeren in overeenstemming met
Ar 34, derde lid.
 – Het in artikel XXXV, eerste lid, opgenomen vijfde onderdeel (inzake
artikel VII, onderdeel C; geletterd c) opnemen na het eerste lid, onderdeel
b, van dit artikel en vervolgens de daaropvolgende onderdelen doorlopend letteren.
Voorts in dit lid de puntkomma aan het slot van onderdeel f vervangen door
een punt.
 – Artikel XXXV, derde lid, in overeenstemming met de artikelsgewijze
toelichting in werking laten treden op 30 december 2009 en niet op 1 januari
2010 met een terugwerkende kracht tot en met 30 december 2009.
 – De in het algemeen deel van de memorie van toelichting opgenomen
passages over de defiscalisering van de monumentenvrijstelling in de overdrachtsbelasting
schrappen nu niet is voorzien in een voorstel tot wijziging van artikel 15,
eerste lid, onderdeel p, WBR.
 – In de toelichting op het in artikel XX, vierde lid, opgenomen
uitbreiding van Tabel I, onderdeel b, post 9, Wet OB 1968 de relatie verduidelijken
tussen de in die toelichting gegeven definitie van taxivervoer en de definitie
van taxivervoer die reeds ligt besloten in artikel 1, onderdeel j, van de
Wet personenvervoer 2000, waar post 9 ook naar verwijst.
 
 
 
 
 De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van
toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij
het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
 
 
 Hoofdstuk 2, artikel 41 van de SZW begroting.
 
 
 Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 4, blz. 5–7.
 
 
 Kamerstukken II 2007/08, 31 311.
 
 
 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4.
 
 
 Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 35.
 
 
 De bepaling is ingevoerd bij de Tweede nota van wijziging (Kamerstukken
II 1999/00, 26 727, nr. 19). Deze nota van wijziging is niet ter
advisering aan de Raad aangeboden.