Internationaal fiscaal (verdrags)beleid; Brief staatssecretaris met de notitie "Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht"
Staten-Generaal — Kamerstuk 
Datum: 2014-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave
Gerelateerde informatie

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Kamerstuk 25087, nr. 4

 
 
 

Kamerstuk

Datum publicatie
Organisatie
Vergaderjaar
Dossier- en ondernummer
Datum brief

28-04-1998

Tweede Kamer der Staten-Generaal

1997-1998

25087 nr. 4

15-04-1998

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaamOndertekeningLichaamINHOUDSOPGAVE VOORWOORD1. Belangrijke internationale ontwikkelingen 1.1. Trends 21e eeuw1.1.1. Fiscale grensverlegging1.1.2. Globalisering en belastingconcurrentie1.1.3. Europese Unie1.1.4. Vergrijzing1.1.5. Investeringen in «human capital»1.1.6. Electronic commerce1.1.7. Milieu1.2. EU-beleid 1.2.1. Algemeen1.2.2. Directe belastingen en harmonisatie1.2.3. Andere aspecten van EU-beleid1.2.4. Bereikte resultaten1.2.5. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de
Europese Gemeenschappen1.2.6. Recente belastingbeleid EU1.2.7. Gedragscode1.2.8. Spaargelden1.2.9. Interest & royalty's1.2.10. Pensioenen en lijfrenten1.3. OESO-kader 1.3.1. Kernactiviteiten1.3.2. Het voorkomen van schadelijke belastingconcurrentie1.3.3. Electronic Commerce1.3.4. Coordinating Body WABB-verdrag1.4. Nederland vestigingsland2. Modelverdragen 2.1. OESO-modelverdrag2.2. Betekenis van het commentaar en de voorbehouden op
het OESO-modelverdrag2.3. Gezamenlijke toelichting2.4. VN-modelverdrag3. Nederlandse doelstellingen bij de totstandkoming van
belastingverdragen 3.1. Algemeen3.2. Tegengaan van het ontgaan van belasting 3.2.1. Nationale maatregelen3.2.2. Internationale maatregelen3.2.2.1. Bijzondere regimes3.2.2.2. Bijzondere maatregelen en belastingverdragen
om oneigenlijk gebruik te voorkomen3.2.3. Terugwerkende kracht3.3. Rechtszekerheid en het zoveel als mogelijk verminderen
van de administratieve lasten 3.3.1. Zekerheid met betrekking tot de verdeling van heffingsrechten3.3.2. Zekerheid in de uitvoering3.3.3. Vermindering van de administratieve lasten3.3.4. Uitvoeringsvoorschriften3.4. Arbitrage3.5. Wederzijdse administratieve bijstand (uitwisseling
van inlichtingen en bijstand bij invordering) 3.5.1. Algemeen3.5.2. Onderzoek EU-rekenkamer3.5.3. Intensivering uitwisseling van inlichtingen4. Nederlandse inzet bij verdragsonderhandelingen 4.1. Algemeen4.2. Nieuw Nederlands Standaard Verdrag?4.3. Belangrijkste toewijzingsregels 4.3.1. Winst 4.3.1.1. Algemeen4.3.1.2. Vaste inrichting als aanknopingspunt4.3.1.3. Verdeling van de heffingsrechten en voorkoming
van dubbele belasting4.3.1.4. Bijzondere bepalingen in de winstsfeer 4.3.1.4.1. Inleiding4.3.1.4.2. Turnkey- projecten4.3.1.4.3. Cost contribution overeenkomsten (costsharing)4.3.1.4.4. Werkzaamheden buitengaats/vergunningen4.3.1.4.5. Technische dienstverlening4.3.1.5. Instrumentarium voor een correcte winsttoerekening4.3.1.5.1. Arm's length4.3.1.5.2. De Coördinatiegroep tax havens4.3.2. Dividend/interest/royalty's 4.3.2.1. Algemeen4.3.2.2. Dividenden 4.3.2.2.1. Definitie van dividenden4.3.2.2.2. Bronheffing op deelnemingsdividenden4.3.2.2.3. Bronheffing op portfolio-dividenden4.3.2.2.4. Bronheffing op dividenden uitgekeerd op aandelen
die behoren tot een aanmerkelijk belang4.3.2.2.5. Van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen
en andere van belastingheffing vrijgestelde «not-for-profit» organisaties4.3.2.2.6. Anti-ontgaansbepalingen bij dividenden4.3.2.3. Interest 4.3.2.3.1. Algemeen4.3.2.3.2. Intercompany interest4.3.2.3.3. Interest op spaartegoeden4.3.2.3.4. Anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot
interest4.3.2.4. Royalty's 4.3.2.4.1. Algemeen4.3.2.4.2. Anti-ontgaansbepalingen bij royalty's4.3.3. Vermogenswinsten4.3.4. Arbeid/pensioen in de particuliere sfeer 4.3.4.1. Algemeen4.3.4.2. Inkomsten uit tegenwoordige arbeid in de particuliere
sfeer4.3.4.3. Pensioenen4.3.4.4. Anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten
en pensioenen5. Bijzondere onderwerpen 5.1. Kwalificatie hybride rechtsvormen 5.1.1. Nationale uitgangspunten5.1.2. Verdragstoepassing5.1.3. Uitkomst overlegprocedures5.2. Non-discriminatie6. Budgettaire aspecten
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 Publicaties in kamerdossier

Kamerdossier 25087Toon alle publicaties in het hoofddossier

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 182 Kb

Informatie

Gerelateerd

Printen

Delen

 
 
 
25 087Internationaal fiscaal (verdrags)beleidnr. 4BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËNAan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-GeneraalDen Haag, 15 april 1998Onder verwijzing naar mijn toezegging op 24 april 1997 tijdens een algemeen
overleg met uw Commissie over de op 2 oktober 1996 aan de Voorzitter van de
Tweede Kamer der Staten-Generaal toegezonden notitie internationaal fiscaal
(verdrags)beleid, doe ik u hierbij toekomen de notitie «Uitgangspunten
van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht».De Staatssecretaris van Financiën,W. A. F. G. Vermeend INHOUDSOPGAVE    Blz.   Voorwoord    1.Belangrijke
internationale ontwikkelingen4 1.1.Trends
21e eeuw4 1.1.1.Fiscale grensverlegging4 1.1.2.Globalisering
en belastingconcurrentie4 1.1.3.Europese Unie4 1.1.4.Vergrijzing41.1.5.Investeringen in «human capital»4 1.1.6.Electronic
commerce4 1.1.7.Milieu5 1.2.EU-beleid61.2.1.Algemeen6 1.2.2.Directe belastingen en
harmonisatie6 1.2.3.Andere aspecten van EU-beleid71.2.4.Bereikte resultaten7 1.2.5.Jurisprudentie
van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen10 1.2.6.Recente
belastingbeleid EU11 1.2.7.Gedragscode11 1.2.8.Spaargelden131.2.9.Interest & royalty's14 1.2.10.Pensioenen
en lijfrenten15 1.3.OESO-kader15 1.3.1.Kernactiviteiten151.3.2.Het voorkomen van schadelijke belastingconcurrentie151.3.3.Electronic Commerce16 1.3.4.Coordinating
Body WABB-verdrag18 1.4.Nederland vestigingsland18   2.Modelverdragen19 2.1.OESO-modelverdrag192.2.Betekenis van het commentaar en de voorbehouden op het OESO-modelverdrag202.3.Gezamenlijke toelichting20 2.4.VN-modelverdrag21   3.Nederlandse doelstellingen bij de totstandkoming van belastingverdragen223.1.Algemeen22 3.2.Tegengaan van het ontgaan
van belasting22 3.2.1.Nationale maatregelen22 3.2.2.Internationale
maatregelen22 3.2.2.1.Bijzondere regimes23 3.2.2.2.Bijzondere
maatregelen en belastingverdragen om oneigenlijk gebruik te voorkomen243.2.3.Terugwerkende kracht25 3.3.Rechtszekerheid
en het zoveel als mogelijk verminderen van de administratieve lasten253.3.1.Zekerheid met betrekking tot de verdeling van heffingsrechten253.3.2.Zekerheid in de uitvoering253.3.3.Vermindering
van de administratieve lasten27 3.3.4.Uitvoeringsvoorschriften273.4.Arbitrage27 3.5.Wederzijdse administratieve
bijstand (uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering)293.5.1.Algemeen29 3.5.2.Onderzoek EU-rekenkamer303.5.3.Intensivering uitwisseling van inlichtingen30    4.Nederlandse
inzet bij verdragsonderhandelingen30 4.1.Algemeen304.2.Nieuw Nederlands Standaard Verdrag?32 4.3.Belangrijkste
toewijzingsregels33 4.3.1.Winst33 4.3.1.1.Algemeen334.3.1.2.Vaste inrichting als aanknopingspunt33 4.3.1.3.Verdeling
van de heffingsrechten en voorkoming van dubbele belasting35 4.3.1.4.Bijzondere
bepalingen in de winstsfeer35 4.3.1.4.1.Inleiding354.3.1.4.2.Turnkey-projecten35 4.3.1.4.3.Cost
contribution overeenkomsten (costsharing)36 4.3.1.4.4.Werkzaamheden
buitengaats/vergunningen36 4.3.1.4.5.Technische dienstverlening364.3.1.5.Instrumentarium voor een correcte winsttoerekening374.3.1.5.1.Arm's length37 4.3.1.5.2.De Coördinatiegroep
tax havens39 4.3.2.Dividend/interest/royalty's39 4.3.2.1.Algemeen394.3.2.2.Dividenden40 4.3.2.2.1.Definitie van
dividenden40 4.3.2.2.2.Bronheffing op deelnemingsdividenden404.3.2.2.3.Bronheffing op portfolio-dividenden42 4.3.2.2.4.Bronheffing
op dividenden uitgekeerd op aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang424.3.2.2.5.Van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen en
andere van belastingheffing vrijgestelde «not-for-profit» organisaties434.3.2.2.6.Anti-ontgaansbepalingen bij dividenden43 4.3.2.3.Interest444.3.2.3.1.Algemeen44 4.3.2.3.2.Intercompany
interest44 4.3.2.3.3.Interest op spaartegoeden45 4.3.2.3.4.Anti-ontgaansmaatregelen
met betrekking tot interest45 4.3.2.4.Royalty's464.3.2.4.1.Algemeen46 4.3.2.4.2.Anti-ontgaansbepalingen
bij royalty's47 4.3.3.Vermogenswinsten47 4.3.4.Arbeid/pensioen
in de particuliere sfeer49 4.3.4.1.Algemeen49 4.3.4.2.Inkomsten
uit tegenwoordige arbeid in de particuliere sfeer49 4.3.4.3.Pensioenen504.3.4.4.Anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten
en pensioenen51    5.Bijzondere onderwerpen53 5.1.Kwalificatie
hybride rechtsvormen53 5.1.1.Nationale uitgangspunten535.1.2.Verdragstoepassing54 5.1.3.Uitkomst overlegprocedures555.2.Non-discriminatie55    6.Budgettaire
aspecten57VOORWOORDTijdens het overleg1 met de vaste Commissie
voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal over de notitie
internationaal fiscaal (verdrags)beleid bleek dat er, na die algemene beschrijving
behoefte bestaat aan nader inzicht op onderdelen van dit beleid. In de onderhavige
notitie2 wordt daarom per onderwerp ingaan op
het Nederlandse nationale en internationale fiscale beleid op dit moment en
op de eventuele verwachtingen voor de toekomst. In dat kader kan ook worden
gewezen op de nota «Belastingen in de 21e eeuw», waarin een aantal
ontwikkelingen wordt geschetst die van invloed zijn op de belastingheffing.Al in 1987 is in de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid3 uitvoerig op een aantal in het kader van de verdragsonderhandelingen
relevante onderwerpen ingegaan. In die notitie werd met name aandacht besteed
aan de eerste doelstelling voor de totstandkoming van bilaterale belastingverdragen,
waarbij voor het eerst uitgebreid en tegen een schets van historische achtergronden
de feitelijke verdeling van heffingsrechten werd beschreven. Deze notitie
beoogt doublures met die notitie te voorkomen. Daarom wordt minder aandacht
besteed aan die onderwerpen waar sinds die notitie in beginsel geen veranderingen
in zijn opgetreden. De nadruk ligt op de onderwerpen die in beweging zijn.
Als gevolg hiervan zou wellicht ten onrechte het beeld kunnen ontstaan dat
de nadruk van het verdragsbeleid op dit moment zou liggen bij het voorkomen
van het ontgaan van belastingheffing. Wellicht ten overvloede merk ik daarom
op dat het Nederlandse beleid bij de totstandkoming van belastingverdragen
is gericht op het voorkomen van dubbele belasting. Daarnaast zijn de beleidsdoelstellingen
gericht op het voorkomen van het ontgaan van belasting, het bewerkstelligen
van een zo groot mogelijke rechtszekerheid voor belastingplichtigen en het
zoveel als mogelijk verminderen van de administratieve lasten, alsmede het
bieden van een basis voor de wederzijdse bijstand tussen belastingadministraties.W. A. F. G. Vermeend 1. Belangrijke internationale ontwikkelingen 1.1. Trends 21e eeuwVerschillende ontwikkelingen beïnvloeden de effectiviteit van het
fiscale stelsel. Deze ontwikkelingen zullen ook van invloed zijn op het Nederlandse
beleid op het gebied van het internationale belastingrecht. Hierna zal een
kort overzicht worden gegeven van de in de nota «Belastingen in de 21e
eeuw», beschreven trends. 1.1.1. Fiscale grensverleggingDoor internationaal gezien hoge tarieven voor inkomsten uit vermogen,
worden voortdurend nieuwe beleggingsproducten op de markt gebracht waarmee
de belastingdruk op beleggingen en spaartegoeden aanzienlijk kan worden verlaagd.
Daardoor verliest het belastingstelsel mogelijkheden de belastingdruk op een
evenwichtige en rechtvaardige wijze te verdelen. 1.1.2. Globalisering en belastingconcurrentieGegeven de toenemende mobiliteit van kapitaal, arbeid en consumenten,
spelen belastingen een rol bij de vestigingsplaatskeuze van bedrijven en bij
de woonplaatskeuze van burgers. Dit kan leiden tot een onderlinge belastingconcurrentie,
met voor veel landen als gevolg een aanzienlijk verlies van belastingopbrengsten.
De toenemende internationale mobiliteit van arbeid en kapitaal dwingen een
lagere belastingdruk op kapitaalinkomen en arbeidsinkomen, met name aan de
onderkant van het loongebouw, af en onderstrepen de noodzaak de belastingdruk
te verschuiven naar consumptie en minder mobiel vermogen. 1.1.3. Europese UnieVoor de toenemende invloed van de Europese Unie op het nationale belastingstelsel,
verwijs ik naar onderdeel 1.2. 1.1.4. VergrijzingDe komende decennia verandert de leeftijdsopbouw van de bevolking en ontstaat
vergrijzing van de Nederlandse bevolking. De vergrijzing zal leiden tot een
toenemend beroep op collectieve regelingen. In de nota «Belastingen
in de 21e eeuw» worden enkele methoden besproken om deze hogere uitgaven
te financieren. 1.1.5. Investeringen in «human capital»Kennis en vaardigheden van werknemers worden in toenemende mate van belang
voor de internationale concurrentiekracht van Nederland en de ontwikkeling
van de werkgelegenheid. Ook het fiscale stelsel kan een bijdrage leveren aan
het stimuleren van deze investeringen (bijvoorbeeld door de thans bestaande
faciliteiten die op gerichte wijze de loonkosten verlagen). 1.1.6. Electronic commerceZoals ik ook in § 2.4.6 van de nota «Belastingen in de 21e
eeuw» heb aangegeven, zal de opkomst van nieuwe informatie- en communicatietechnologie
leiden tot een grotere mobiliteit en tot internationalisering van een aantal
economische activiteiten. Nederlandse consumenten zullen daardoor in toenemende
mate goederen en diensten van buiten onze grenzen kunnen betrekken,
en (buitenlandse) ondernemers kunnen eenvoudiger de Nederlandse markt bedienen
zonder in Nederland gevestigd te zijn. Omgekeerd opent dit ook perspectieven
voor Nederlandse ondernemers op andere markten. Het regeringsbeleid is erop
gericht deze ontwikkeling zoveel mogelijk positief tegemoet te treden. Dit
houdt naar mijn mening ook in dat mogelijke fiscale belemmeringen zouden moeten
worden weggenomen. Tegelijkertijd is waakzaamheid geboden om digifraude tegen
te gaan.De ontwikkeling van electronic commerce kan, zowel voor de indirecte belastingen
als voor de directe belastingen, leiden tot ongewenste dubbele heffing of
tot het, evenmin gewenste, geheel ontbreken van belastingheffing naarmate
internationaal de belastingsystemen minder op elkaar aansluiten. De kans op
het verstoren van concurrentieverhoudingen en op derving van belastingopbrengsten
neemt hierdoor toe.In verband hiermee speelt Nederland in OESO- en EU-verband een actieve
rol bij initiatieven voor een brede internationale aanpak en samenwerking1. Gedacht wordt daarbij aan een intensivering van informatie-uitwisseling
en wederzijdse bijstand, en ook aan bij voorbeeld een nadere afstemming van
de plaats waar belasting wordt geheven.Daarnaast is nog relevant te vermelden dat ik bij Besluit van 22 december
19972 de Adviesgroep electronic commerce en belastingen
heb ingesteld die zich zal buigen over het vraagstuk van de invloed die de
telecommunicatie-ontwikkelingen kunnen hebben op het nationale fiscale stelsel
en meer specifiek over eventueel noodzakelijke aanpassingen van het begrip
vaste inrichting. In deze adviesgroep nemen zowel vertegenwoordigers van het
Ministerie van Financiën als vertegenwoordigers van het bedrijfsleven
deel. Het spreekt voor zich dat onderlinge afstemming wordt gehouden tussen
de bevindingen van deze adviesgroep en de opstelling die in OESO-verband wordt
betrokken. Waar elektronische handel ook een aanmerkelijke grensoverschrijdende
dimensie heeft, is het van belang bij de eigen oordeelsvorming ook de gedachten
in OESO-kring te betrekken3. 1.1.7. MilieuIn de afgelopen jaren is een sterke toename van het energiegebruik opgetreden
bij consumenten, verkeer en industrie. De druk op het milieu is in Nederland,
in vergelijking met andere landen, relatief hoog. Milieubeleid is dan ook
een belangrijk aandachtspunt. Bij de uitwerking van het fiscale milieubeleid
dient in het oog te worden gehouden dat hogere fiscale lasten ten gevolge
van het milieubeleid die uitsluitend in Nederland drukken, kunnen leiden tot
verplaatsing van economische sectoren naar het buitenland met ongunstige milieueffecten
vanuit een mondiale optiek. Het milieubeleid ten aanzien van grensoverschrijdende
milieuproblemen dient dan ook zoveel mogelijk tot stand te komen in Europees
verband.Naast het milieu, zullen ook de economische groei, een evenwichtige ontwikkeling
van de mobiliteit en de bereikbaarheid van de economische centra belangrijke
onderwerpen blijven. De afgelopen decennia is de (auto-)mobiliteit in Nederland
sterk toegenomen. De daardoor teruglopende bereikbaarheid en toenemende congestie
zijn met name vanuit economisch perspectief en (internationale) concurrentiepositie
ongewenst. Anderzijds leggen randvoorwaarden ten aanzien van een duurzame
ontwikkeling van milieu en leefbaarheid beperkingen op aan verdere uitbreiding
en intensivering van het gebruik van het totale verkeers- en vervoerssysteem.Aanpassingen van het fiscale stelsel kunnen mede bijdragen aan de beoogde
milieu- en mobiliteitsdoelstellingen. 1.2. EU-beleid 1.2.1. AlgemeenDe Europese Unie (verder EU) stelt zich blijkens artikel B van het Verdrag
van Maastricht onder andere ten doel «de totstandbrenging van een ruimte
zonder binnengrenzen». Dit doel hoort thuis in de eerste pijler van
de EU, de Europese Gemeenschap (verder EG). De Europese Gemeenschap heeft
volgens het Verdrag van Rome1 (verder EG-Verdrag)
onder meer tot taak een «gemeenschappelijke markt» tot stand te
brengen. Ofschoon het begrip «gemeenschappelijke markt» niet nader
wordt omschreven, kan uit het EG-Verdrag worden afgeleid dat dit begrip mede
de vier volgende vrijheden omvat; het vrije verkeer van goederen, het vrije
verkeer van personen, het vrije verkeer van diensten en het vrije verkeer
van kapitaal. Voorts volgt uit het EG-Verdrag dat het tot stand brengen van
de «gemeenschappelijke markt» onder meer dient te geschieden door
middel van het nader tot elkaar brengen van nationale wetgevingen in de mate
waarin dit voor de gemeenschappelijke markt noodzakelijk is. 1.2.2. Directe belastingen en harmonisatieAnders dan op het gebied van de indirecte belastingen (artikelen 95–99
van het EG-Verdrag) bevat het EG-Verdrag geen harmonisatieopdracht op het
gebied van de directe belastingen. Afgezien van de uitsluitingen voor fiscale
bepalingen in de artikelen 100A, lid 2, en 130S, lid 2, is de enige bepaling
waar andere dan de in artikelen 95 tot en met 99 bedoelde belastingen in positieve
zin ter sprake komen artikel 220. Hierin staat onder andere: «De Lid-Staten
treden, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling ter verzekering, voor
hun onderdanen, van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap».
Het primaat op het gebied van de directe belastingen ligt dus bij de Lidstaten
zelf. Bij het Verdrag van Maastricht2 is door
opname van artikel 3B in het EG-Verdrag nog eens onderstreept dat met betrekking
tot niet-exclusieve bevoegdheden de EG op grond van het subsidiariteitsbeginsel
slechts tussen beide zal komen indien de te bereiken doelstellingen niet op
genoegzame wijze door de Lid-Staten zelf kunnen worden verwezenlijkt.Het primaat op het gebied van de directe belastingen ligt derhalve bij
de Lid-Staten en niet bij de EG. Dat betekent echter niet dat er geen enkele
ruimte zou zijn voor fiscale harmonisatie. Op basis van artikel 100 van het
EG-Verdrag kan de Raad immers, op initiatief van de Commissie, op het gebied
van de directe belastingen met unanimiteit richtlijnen vaststellen voor de
onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen
van de Lid-Staten welke rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of
de werking van de gemeenschappelijke markt. Het initiatiefrecht van de Commissie
is exclusief. Behoudens wijziging van het EG-Verdrag zelf via een intergouvernementele
conferentie, kan de Raad dus zonder de medewerking van de Commissie geen wetgevende
besluiten nemen. Tot op heden heeft de Commissie dit initiatiefrecht vooral
benut om ten behoeve van het bedrijfsleven grensbelemmeringen op te heffen
en veel minder om tegelijk de met grensoverschrijding samenhangende problemen
voor de belastingdiensten van de Lid-Staten op te lossen. Tot op zekere hoogte
geldt dat ook voor de positie die de Commissie in procedures voor het Hof
van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft ingenomen. Hoewel deze positie
zeker niet onbegrijpelijk is in het licht van de interne markt, heeft zij
niet bijgedragen aan het vertrouwen dat de Lid-Staten in de aanpak van de
Commissie stellen. Dat en het feit dat besluitvorming met unanimiteit moet
plaatsvinden hebben er voor gezorgd dat de vooruitgang tot nog toe uiterst langzaam is geweest. Tot nog toe zijn slechts de Richtlijn inzake wederzijdse
bijstand, de moederdochterrichtlijn en de fusierichtlijn tot stand gekomen.
Daarnaast kan nog worden gewezen op het Verdrag ter afschaffing van dubbele
belasting ingeval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen van 23
juli 19901 (het zogenoemde arbitrageverdrag).
Dit Verdrag was door de Commissie oorspronkelijk voorgesteld in de vorm van
een richtlijn. De Lid-Staten vonden echter dat het te ver zou gaan om dit
onderwerp onder de competentie van de EG te schuiven en hebben daarom gekozen
voor een verdrag. Een aantal andere voorstellen heeft het niet gehaald. Met
name moet daarbij worden gedacht aan twee voorstellen over verliesverrekening;
één in de tijd en één over de grenzen. Het eerste
voorstel stuitte op bezwaren van subsidiariteit en het tweede ging de meeste
Lid-Staten te ver omdat het niet alleen vaste inrichtingen, maar ook dochterondernemingen
betrof. De Commissie was echter niet bereid om haar voorstel in tweeën
te knippen. Een derde voorstel dat het (nog) niet heeft gehaald betreft de
afschaffing van bronheffingen op interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen.
Hiervoor is onlangs een nieuw voorstel ingediend waarop hierna nader zal worden
ingegaan. Een laatste heet hangijzer dat nog vermelding verdient is het onderwerp
«belasting op spaartegoeden»; over dit onderwerp lopen de meningen
van de Lid-Staten tot op heden zeer ver uiteen Ook hierop zal hierna nader
worden ingegaan.De steeds verdergaande integratie binnen Europa heeft tot gevolg dat louter
nationale oplossingen voor belangrijke knelpunten op het terrein van de directe
belastingen niet beschikbaar zijn of niet optimaal werken. Bilaterale verdragen
en de EG moeten daarbij een rol spelen. De rol van de EG dient daarbij volgens
Nederland niet gericht te zijn op integrale fiscale harmonisatie, maar veeleer
op een gecoördineerde aanpak en afstemming met in achtneming van het
subsidiariteitsbeginsel (artikel 3B van het EG-Verdrag). 1.2.3. Andere aspecten van EU-beleidIn het kader van het EU-beleid worden tenslotte nog de volgende twee aspecten
aangestipt.In de eerste plaats de uitbreiding van de Europese Unie. Thans zijn onderhandelingen
gestart met een aantal potentiële Lid-Staten, voornamelijk in Midden-
en Oost-Europa2. Bij deze onderhandelingen is
van groot belang dat het «acquis communautaire» op essentiële
onderdelen wordt overgenomen. Zo is bijvoorbeeld op het terrein van het douanerecht
(controle aan de buitengrenzen) essentieel – mede gezien de afschaffing
van de binnengrenzen – dat in regelgeving en uitvoeringspraktijk een
uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht binnen de gehele EU zoveel mogelijk
is gewaarborgd. Vooral de verschillende aspecten in de Derde-Pijler (justitiële
samenwerking, fraudebestrijding, vreemdelingenrecht) verdienen daarbij aandacht.Het tweede aspect betreft de gevolgen van de invoering van de EMU en in
het bijzonder van de euro voor de fiscaliteit. Deze zullen niet zozeer samenhangen
met de technische aspecten betreffende de euro zelf. De invoering van de euro
heeft immers geen verstorende juridische gevolgen voor de werking van de interne
markt. De invoering van de euro zal juist tot gevolg hebben dat de mobiliteit
wordt vergemakkelijkt, waardoor ook fiscale problematiek die samenhangt met
de interne markt (zoals de grensarbeidersproblematiek en de problematiek rond
tax competition) scherper naar voren zal komen. 1.2.4. Bereikte resultatenSinds de oprichting van de EG heeft in Europa op belangrijke terreinen van het belastingrecht een vergaande harmonisatie van systemen plaatsgevonden.
Met name de douane is uitgegroeid tot een communautaire fiscaliteit: het beleid
wordt Europees bepaald en met de opbrengsten is de financiering van de Gemeenschap
voor een deel verzekerd.Ook de harmonisatie van de BTW en de accijnzen heeft een aanzienlijke
ontwikkeling doorgemaakt.Wat de BTW betreft is reeds voorzien in vergaande mate van harmonisatie
van grondslagen en in het dichter bijeenbrengen van de tarieven. Alle Lid-Staten
dienen zich te houden aan de BTW-richtlijnen, waarvan de zesde BTW-richtlijn
de ingrijpendste en de belangrijkste is. De in artikel 8A van het EG-Verdrag
voorziene totstandkoming van de interne markt met ingang van 1 januari 1993
(«afschaffing fiscale grenzen») is bewerkstelligd door aanvaarding
van richtlijn 91/680/EEG. Deze richtlijn voorziet voor de periode van 1 januari
1993 tot 1 januari 1997 (met een automatische verlenging van die periode tot
de datum van invoering van een definitieve regeling) in een overgangsregime
waarin binnen de EG de grensformaliteiten zijn vervallen.In het kader van de inwerkingtreding van de interne markt per 1 januari
1993 is voorts een redelijk omvattende harmonisatie van de accijnzen tot stand
gekomen. De zogenoemde horizontale richtlijn (92/12/EEG) bevat een algemene
regeling voor accijnsproducten. In deze richtlijn is tevens geregeld welke
goederen onderworpen zijn aan de geharmoniseerde accijnzen, alsmede onder
welke voorwaarden de Lid-Staten andere indirecte belastingen mogen heffen
op de accijnsprodukten of op andere goederen. Met betrekking tot de afzonderlijke
accijnsprodukten zijn richtlijnen tot stand gekomen met betrekking tot de
structuur en de tarieven van de accijns. Deze richtlijnen bevatten regels
over onder andere de maatstaf van heffing, vrijstellingen, teruggaven, het
minimumniveau van de accijnstarieven, alsmede de mogelijkheid tot het toepassen
van verlaagde tarieven.Voor de verdere ontwikkeling van de EG-regelgeving voor de verbruiksbelastingen
is, naast mogelijke verfijningen en aanscherpingen van de hiervoor genoemde
regelgeving, ook van belang de ontwerprichtlijn voor een belasting op energieproducten.Op het terrein van de motorrijtuigenbelasting hebben de harmonisatie-activiteiten
zich tot nu beperkt tot het zware vrachtverkeer, waarvoor een communautair
kader (minimum-, c.q. maximumtarieven, vrijstellingen) is gecreëerd voor
de heffing van motorrijtuigenbelasting, tolgelden en gebruiksrechten (Eurovignet)
voor het gebruik van sommige infrastructuurvoorzieningen.Op het terrein van de directe belastingen is het gedurende lange tijd
niet gelukt om de noodzakelijke unanimiteit te bereiken. De Commissie heeft
al in 1967 een programma voor de harmonisatie van de directe belastingen ingediend1. In vervolg daarop zijn in 1969 voorstellen ingediend
voor de latere moederdochterrichtlijn en de fusierichtlijn. Sindsdien is telkens
weer, maar zonder veel resultaat gesproken over harmonisatie van directe belastingen.
Op 14 juni 1985 is de Commissie gekomen met het witboek van Lord Cockfield,
getiteld: «De voltooiing van de interne markt». Samen met de Europese
Akte van 28 februari 1986 vormde dit witboek de basis voor het realiseren
van de interne markt vóór 31 december 1992. In dit witboek stond
ook een zestal voorstellen op het gebied van de directe belastingen: een voorstel
over arbitrage, voorstellen voor de moederdochterrichtlijn en de fusierichtlijn,
een voorstel voor afschaffing van bronheffingen op interest en royalty's en
twee voorstellen over verliesverrekening. Op een hoogtepunt van de ontwikkeling
van de interne markt, een periode waarin de Lid-Staten veel politieke
compromisbereidheid aan de dag legden om eindelijk een echte interne markt
te realiseren, lukte het de Raad van Ministers van Economie en Financiën
(verder Ecofin) op 23 juli 1990 om een pakket tot stand te brengen bestaande
uit de moederdochterrichtlijn, de fusierichtlijn en het arbitrageverdrag.
Aan dit pakket is al te zien dat het op de rand van de communautaire mogelijkheden
lag. De twee richtlijnen zijn gebaseerd op artikel 100 van het EG-Verdrag,
maar het arbitrageverdrag is, afgezien van een verwijzing naar artikel 220
van het EG-Verdrag in de preambule, buiten de scope van de competentie van
de EG gebleven.In de verdere discussies in Raadskader bleek al snel dat er niet voldoende
politieke bereidheid bestond om op het punt van de verliesverrekening resultaat
te boeken. De besprekingen over deze voorstellen, die formeel niet zijn ingetrokken,
zijn de facto snel gestaakt. De besprekingen over het richtlijnvoorstel inzake
interest en royalty's zijn veel langer voortgezet en zagen er lange tijd ook
hoopgevend uit. Op 6 december 1994 heeft de Commissie uit teleurstelling over
het uitblijven van overeenstemming dit richtlijnvoorstel echter ingetrokken.
Zeer recent is een nieuw voorstel ingediend dat in onderdeel 1.2.4. kort aan
de orde komt.In 1990 heeft de Commissie een opdracht gegeven aan een comité
van deskundigen onder voorzitterschap van de Nederlandse oud-Minister van
Financiën Ruding om te adviseren over de noodzaak van verdergaande harmonisatie
en coördinatie voor de belastingen voor ondernemingen. Het rapport van
het Rudingcomité bevat een zeer ambitieus programma van maatregelen
om parallel met de invoering van de Economische en Monetaire Unie (verder
EMU) ook, tot een volgens het Rudingcomité noodzakelijk niveau, de
belastingen voor ondernemingen te harmoniseren. Hoewel het rapport inhoudelijk
van een zeer hoog niveau is, stond het te ver af van de politieke haalbaarheid
in het Europese integratieproces. Na het initiële enthousiasme over 1992
en de interne markt, waren bij de publicatie van het rapport van het Rudingcomité
de meeste Lid-Staten alweer wat terughoudender geworden bij het opgeven van
soevereiniteit. Het nemen van de noodzakelijke stappen voor de realisatie
van de interne markt, het bereiken van het Verdrag van Maastricht met een
programma naar de EMU en de toetreding van Oostenrijk, Zweden en Finland waren
al moeilijk genoeg om daar niet nog meer aan toe te voegen. En ook moet niet
worden vergeten dat belastingheffing de kern van de soevereiniteit van staten
betreft.Ook de Commissie en het Europees Parlement hebben zich dat gerealiseerd.
De Commissie nam in haar mededeling aan het Europese Parlement en de Raad1 slechts een relatief bescheiden deel van de voorstellen
van het Rudingcomité over en bovendien deed zij dat in de vorm van
een mededeling en kwam dus vooralsnog niet met concrete richtlijnvoorstellen.
Het Europese Parlement ondersteunde deze behoedzame koers en ook de Ecofin
van 23 november 1992 trok onder Brits voorzitterschap hele voorzichtige conclusies.Deze Ecofin-conclusies naar aanleiding van het rapport van het Rudingcomité
en de mededeling daarover van de Commissie, kregen de vorm van «richtsnoeren
op het gebied van belastingen op ondernemingen in het kader van de verbetering
van de interne markt»2. In deze richtsnoeren
wordt in feite op diplomatieke wijze aangegeven dat de Ecofin, en dus de Lid-Staten,
behoudens enkele zeer nauw omschreven problemen, eigenlijk geen behoefte had
aan verdere harmonisatie van de belastingen op ondernemingen. Eén van
die uitzonderingen betreft echter het probleem van de schadelijke belastingconcurrentie3. 1.2.5. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de
Europese GemeenschappenDe toenemende grensoverschrijdende mobiliteit heeft ertoe geleid dat met
betrekking tot de directe belastingen steeds meer zaken aan het Europese Hof
van Justitie worden voorgelegd1. Deze jurisprudentie
heeft betrekking op belemmeringen van het vrije verkeer van werknemers, vestiging,
diensten en kapitaal2 die onder omstandigheden
worden veroorzaakt door conflicterende of niet goed op elkaar aansluitende
elementen van regelgeving over directe belastingen van de Lid-Staten. Essentie
van deze jurisprudentie is dat de Lid-Staten hun bevoegdheid met betrekking
tot de directe belastingen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht moeten
uitoefenen en zich moeten onthouden van elke zichtbare of verkapte discriminatie
op grond van nationaliteit3. Het Europese Hof
van Justitie erkent dat de situaties van ingezetenen en die van niet-ingezetenen
van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Er zijn verschillen
zowel wat betreft de bronnen van inkomsten als wat betreft de persoonlijke
draagkracht of de persoonlijke- en gezinssituatie. Deze verschillen rechtvaardigen
in het algemeen dat onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse
belastingplicht.Specifieke fiscale maatregelen die tot zo'n onderscheid leiden moeten
in concreto objectief worden gerechtvaardigd. Dat houdt in dat de maatregelen
het vrije verkeer niet verder mogen belemmeren dan objectief gezien noodzakelijk
is (proportionaliteitsbeginsel), mede gegeven de stand van het integratieproces
binnen de EU. Daarbij neemt het Europese Hof van Justitie in ogenschouw dat
veelal bilaterale verdragen zijn gesloten met het doel dubbele belasting te
voorkomen. Dit leidt ertoe dat de vraag of een bepaalde maatregel gerechtvaardigd
is, niet alleen behoeft te worden bezien vanuit het nationale recht, maar
ook kan worden beoordeeld in samenhang met de bilateraal gemaakte afspraken.
Zo zal bij fiscale maatregelen die strekken tot belastingheffing bij emigratie
(de zogenoemde exitheffingen) acht moeten worden geslagen op de Europeesrechtelijke
context en de rol die belastingverdragen daarin spelen. Er zijn stemmen4 die menen dat de zekerheidstelling bij conserverende
aanslagen in strijd komt het het Europese recht indien geëmigreerd wordt
naar een Lid-Staat die het zogenoemde WABB-verdrag5
heeft getekend en geratificeerd of waarmee anderszins een adequate afspraak
over hulp bij invordering is gemaakt (bij voorbeeld Denemarken). Strijd met
Europees recht berust in die visie dan hierop dat de zekerheidstelling niet
proportioneel zou zijn. Het proportionaliteitsvereiste impliceert afweging
van belangen en daarbij zal niet iedereen steeds op dezelfde conclusies uitkomen.
Ik ben van mening dat het Nederlandse belang bij een sluitend systeem –
hetgeen onder andere vanwege de mogelijkheid van dooremigratie zonder zekerheidstelling
niet realiseerbaar is – zwaar genoeg is om de proportionaliteistoets
in het voordeel van de huidige wetgeving te laten uitvallen6.Hoewel het Europese Hof van Justitie wel conflicten kan oplossen, is het
niet in staat een compleet belastingsysteem op te bouwen. Het Hof kan immers
geen belastingheffing creëren die niet reeds voortvloeit uit de fiscale
wetgeving van de Lid-Staten. Hierdoor kan niet in alle gevallen worden verzekerd
dat in elk geval ten minste in één land daadwerkelijk belasting
wordt geheven1. Daarbij speelt dat onderdelen
van belastingverdragen lang niet altijd bestand blijken tegen de ontwikkelingen
in de wetgeving van de verdragspartners en de reacties daarop van belastingplichtigen.
De steeds toenemende mobiliteit van belastingplichtigen is daarbij een factor
waarmee vooral bij de wat oudere verdragen, maar ook in onze nationale wetgeving,
niet altijd voldoende rekening is gehouden. In die situatie is wijziging gebracht en de internationale dimensie van
de nationale wetgeving is de laatste jaren een van de belangrijkste toetsstenen
van het beleid geworden. Dat ziet zowel op Nederland vestigingsland als op
verschijnselen als fiscale emigratie. Ook in het verdragsbeleid wordt daarmee
steeds meer rekening gehouden. Onderhoud op deze punten van bestaande verdragen
vormt een belangrijk onderdeel van het werk. Dit neemt niet weg dat de in
het kader van bilaterale verdragen te scheppen oplossingen pas na enige jaren
totstandkomen. In de tussentijd kan dan de onwenselijke situatie ontstaan
waarin een enkelvoudige heffing niet via het verdrag is verzekerd en zijn
nationale of multilaterale oplossingen nodig.Teneinde te komen tot een duurzaam evenwicht op Europees niveau is behalve
de eigen nationale aanpak in regelgeving en verdragsbeleid vooruitgang op
de Europese fiscale agenda noodzakelijk.Afgezien van de bekende jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie
is het ook van belang zo getrouw mogelijk in te schatten hoe de Europese jurisprudentie
zich zal ontwikkelen. Een aanwijzing daarvoor is te vinden in de zaken die
reeds nu aan het Europese Hof van Justitie zijn voorgelegd, en in zaken voor
nationale rechters waar Europeesrechtelijke kwesties aan de orde zijn gesteld.
Een derde belangrijke bron wordt gevormd door de infractieprocedures die de
Commissie kan inleiden tegen Lid-Staten1. In
zaken voor de Engelse rechter hebben de bedrijven Hoechst en Pirelli de vraag
aan de orde gesteld of het feit dat het Engelse verrekeningsstelsel, waarbij
in binnenlandse verhoudingen wel en in buitenlandse verhoudingen geen tax
credit wordt verleend, wel in overeenstemming is met het Europese recht2. Naar verluidt zou de Europese Commissie ook soortgelijke
klachten hebben ontvangen over andere verrekeningsstelsels. Hoewel het nog
te vroeg is om hierover tot conclusies te komen, mag desalniettemin verwacht
worden dat, afhankelijk van een uitspraak van het Europese Hof van Justitie
over een dergelijke kwestie, de Europese discussie over harmonisatie van directe
belastingen van dimensie zou kunnen gaan veranderen. 1.2.6. Recente belastingbeleid EUBij de Lid-Staten leeft al geruime tijd het gevoelen dat op Europees niveau
naast de voorkoming van dubbele belasting of, in bepaalde situaties, dubbele
vrijstelling en de bevordering van de samenwerking tussen de belastingdiensten,
gecoördineerd actie ondernomen zou moeten worden om schadelijke belastingconcurrentie
te bestrijden. Dit ten behoeve van een verbetering van de werking van de interne
markt, behoud van inkomsten en de werkgelegenheid. Naar aanleiding van de
mededeling van de Europese Commissie «Een pakket om schadelijke belastingconcurrentie
in de Europese Unie te bestrijden», heeft de Ecofin van 1 december 19973 met betrekking tot deze problematiek een aantal conclusies
getrokken. Zo heeft de Ecofin ingestemd met een resolutie betreffende een
gedragscode en heeft zij onder meer akte genomen van het voornemen van de
Commissie om op korte termijn twee richtlijnvoorstellen in te dienen; één
op het gebied van spaargelden en één op het gebied van interest
& royalty's. 1.2.7. GedragscodeDe gedragscode is een politieke verbintenis die ziet op belastingregelingen
voor ondernemingen. Doel van de gedragscode is om belastingmaatregelen tegen
te gaan die schadelijke gevolgen hebben voor de andere landen. Het gaat daarbij
niet alleen om nieuwe, nog in te voeren maatregelen, maar ook om bestaande
wet- en regelgeving. Bij nieuwe maatregelen dienen Lid-Staten de aan de code
ten grondslag liggende principes in acht te nemen; bestaande
maatregelen zullen in het licht van de code opnieuw moeten worden bezien.
Voor het bezien van maatregelen waarop de code mogelijk van toepassing is,
zal een monitoringgroep in het leven worden geroepen die op basis van de door
Lid-Staten verstrekte informatie de maatregel onderzoekt.De Ecofin kan besluiten het verslag van de groep bekend te maken. Dit
zal tot mogelijk gevolg hebben dat er op de desbetreffende Lid-Staat politieke
druk komt te rusten om de desbetreffende maatregel aan te passen of zelfs
af te schaffen. Daarbij is onder meer afgesproken dat vergelijkbare situaties
evenwichtig moeten worden behandeld en dat een periode van 2 jaar in het algemeen
voldoende moet zijn om bestaande maatregelen terug te draaien. Ten aanzien
van dit laatste punt is wel aangetekend dat vanaf 1 januari 1998 de terugdraaiing
binnen 5 jaar een feit moet zijn en dat een langere termijn in bijzondere
omstandigheden gerechtvaardigd zou kunnen zijn.In de gedragscode wordt ook een passage gewijd aan steunmaatregelen als
bedoeld in de artikelen 92 tot en met 94 van het EG-Verdrag. De Commissie
heeft in dat kader toegezegd om voor medio 1998 te komen met richtsnoeren
voor de toepassing van de regels inzake steunmaatregelen. Duidelijke richtlijnen
op dit terrein zullen de Lid-Staten meer zekerheid verschaffen over de toelaatbaarheid
van fiscale maatregelen in de Europeesrechtelijke context1.Bij het vorenstaande zij nog opgemerkt dat het niet uitgesloten is dat
enige specifieke onderdelen van het Nederlandse fiscale stelsel door andere
landen op de agenda zullen worden geplaatst in de zogenoemde monitoringgroep.
Daarbij zij opgemerkt dat, zoals hiervoor is aangegeven, vergelijkbare regimes
van andere landen tegelijkertijd worden bezien zodat een «level playing
field» is gewaarborgd. Zo naar aanleiding van de rapportage van de monitoringgroep
aan de Ecofin ontmanteling van een specifiek regime al aan de orde zou komen –
de gedragscode laat namelijk ook toe dat een fiscale maatregel wordt bijgesteld,
zodanig dat deze maatregel niet langer binnen de reikwijdte van de gedragscode
valt – is, zoals hiervoor is aangegeven, voorzien in een overgangsregeling.
In een notulenverklaring hebben de Raad, de vertegenwoordigers van de Lid-Staten
en de Commissie over de noodzaak van een evenwichtige toepassing op vergelijkbare
situaties onderstreept en ook nog aangegeven dat in bijzondere omstandigheden
na toetsing door de Raad een langere termijn voor terugdraaiing gerechtvaardigd
zou kunnen zijn.Het moge duidelijk zijn dat de gedragscode ook van invloed zal kunnen
zijn op onze relatie met de Nederlandse Antillen en Aruba. In dat kader is
van belang dat Lid-Staten zich hebben verbonden om de beginselen die de uitbanning
van schadelijke belastingmaatregelen beogen ook buiten de Gemeenschap te bevorderen.
In het bijzonder hebben Lid-Staten met afhankelijke of geassocieerde gebieden
zich binnen het kader van hun grondwettelijke voorschriften verbonden om de
beginselen in die gebieden toe te passen. De desbetreffende Lid-Staten hebben
zich verbonden te rapporteren aan de monitoringgroep over de stand van zaken.
De monitoringgroep zal de verslagen vervolgens in het licht van het onderzoek
beoordelen. Dit betekent dat Nederland de verplichting op zich heeft genomen
om binnen het kader van het statuut voor het Koninkrijk te bevorderen dat
de beginselen van de gedragscode ook van toepassing zijn op de Nederlandse
Antillen en Aruba.Voorts zal in de komende tijd ook gedachtevorming plaatsvinden over de
rol die de gedragscode bij het verdragsbeleid zou kunnen spelen. Dit zal zich
met name richten op de vraag of belastingplichtigen die gebruik maken
van regelingen die door de Ecofin als schadelijk worden betiteld in zoverre
van verdragsvoordelen zouden moeten worden uitgesloten.Overigens zal de Ecofin de inhoud van de code na twee jaar evalueren. 1.2.8. SpaargeldenDe Ecofin heeft een aantal elementen aangenomen die de basis voor een
richtlijnvoorstel kunnen vormen, om binnen de EU een effectieve minimumheffing
op de inkomsten uit spaargelden van individuen te waarborgen en ongewenste
concurrentieverstoringen te vermijden. De werkingssfeer van een dergelijke
richtlijn zou beperkt kunnen worden tot rente die wordt betaald aan particulieren
die inwoner zijn van andere Lid-Staten, in welk kader Lid-Staten – als
eerste stap – een bronbelasting kunnen heffen of informatie kunnen verstrekken
over inkomsten uit spaargelden (een combinatie van deze elementen is mogelijk).
Nederland heeft daarbij aangegeven dat de voorstellen bezien moeten worden
in het licht van het beginsel dat spaargelden worden belast in de woonstaat.Enige tijd geleden is ook binnen Nederland de vraag aan de orde gesteld
of de introductie van een bronheffing op spaarrente wenselijk was. Ik doel
hiermee op de discussie in de zogenoemde spaarnota1.
Aanleiding voor deze discussie was het feit dat in de praktijk veel particuliere
beleggers, zowel inwoners van Nederland als buitenlanders, hun Nederlandse
rente-inkomsten niet aangaven. In die discussie is destijds met het oog op
het vrije verkeer van kapitaal (het voorkomen van belemmeringen door over
de bruto-opbrengst geheven bronheffingen) de voorkeur gegeven aan een automatische
renseignering van rente-inkomsten boven de introductie van een bronheffing
op spaarrente. Gegeven ons goed functionerende systeem van renterenseignering
en de wijze waarop wij rente in het inkomen betrekt, heeft de vraag naar de
wenselijkheid van een bronheffing op spaarrente in de laatste jaren nationaal
zijn belang verloren. Thans vinden er in het vervolg van de Gedragscode discussies
plaats over de wenselijkheid van een bronheffing op spaartegoeden2. Hierbij speelt een belangrijke rol dat een aantal Lid-Staten
door een wettelijk bankgeheim, dat zij niet wensen af te schaffen, niet in
staat is om gegevens uit te wisselen. In dat overleg is de Nederlandse inzet
dat belastingfraude uiteraard niet mag lonen. Een bankgeheim waaronder Nederlandse
ingezetenen hun belastingplicht kunnen laten verdwijnen is derhalve onaanvaardbaar.
Toch is het onverkort vasthouden aan het instrument van automatische renseignering
van rente-inkomsten (dus ook voor de ingezetenen van die andere landen) als
(enige) oplossing voor het probleem van belastingontgaan, gelet op de soevereiniteit
van de landen, op fiscaal gebied ook geen realistische insteek. Teneinde een
patstelling op dit terrein te voorkomen is Nederland in vergaande mate bereid
om mee te werken aan constructieve oplossingen voor deze problematiek, mits
die in voldoende mate tegemoetkomen aan de uitgangspunten dat het primaat
van de heffingsrechten over de rente-inkomsten aan de woonstaat toekomt en
het ontgaan van belastingheffing wordt voorkomen. In dat kader zou zelfs kunnen
worden gedacht aan de mogelijkheid van een bronheffing die – uit een
oogpunt van het voorkomen van het ontgaan van belastingheffing – voldoende
hoog is en aan een verdeling van die belastingopbrengst op macroniveau tussen
bronstaat en woonstaat die een reële erkenning van het primaire heffingsrecht
van de woonstaat weergeeft.De Commissie zal naar verwachting in de eerste helft van dit jaar een
op het zogenoemde coëxistentiemodel gebaseerde conceptrichtlijn inzake
de interest op spaartegoeden uitbrengen. Dit houdt in dat de Lid-Staten ten
aanzien van niet-inwoners van andere Lid-Staten of een bronheffing toepassen,
of informatieverstrekken over de inkomsten uit hun spaartegoeden,
of beide elementen combineren. Nederland zal daarbij – zoals hiervoor
reeds is aangegeven – het primaat van belastingheffing in de woonstaat
tot uitgangspunt blijven nemen.De Ecofin acht het wenselijk dat Lid-Staten zich in het kader van hun
grondwettelijke voorschriften – ook hier – in een toekomstig richtlijnvoorstel
verbinden om in geassocieerde of afhankelijke gebieden gelijkwaardige maatregelen
toe te passen. Voor Nederland zal dit in de relatie met de Nederlandse Antillen
en Aruba van belang zijn1. 1.2.9. Interest & royalty'sDe Ecofin heeft op 1 december 1997 ook aangedrongen op een nieuw richtlijnvoorstel
van de Commissie ter afschaffing van de bronheffingen op betalingen van interest
en royalty's tussen verbonden ondernemingen. Het vorige richtlijnvoorstel
heeft de Commissie op 6 december 1994 ingetrokken omdat zij van mening was
dat de discussie in de Ecofin te langzaam verliep. Nederland betreurde destijds
deze beslissing van de Commissie omdat deze beslissing slechts juist in de
kaart speelde van die Lid-Staten die het meest aarzelend stonden tegenover
het richtlijnvoorstel en die ook – niet verbazingwekkend – nog
de meeste en hoogste bronheffingen kenden.Net zoals bronheffingen op dividendbetalingen tussen verbonden ondernemingen
een belemmering vormen voor grensoverschrijdende concerns en daarmee voor
het optimale gebruik van de interne markt, zo vormen ook bronheffingen op
interest en royalty's een belemmering. Nederland neemt traditioneel het standpunt
in dat heffingen over interest en royalty's plaats horen te vinden in het
land van vestiging en niet in het bronland. Nederland zelf kent dergelijke
bronheffingen dan ook niet en streeft er in bilaterale verdragsonderhandelingen
naar om deze heffingen naar nul gereduceerd te krijgen. Met de meeste Lid-Staten
is dat ook gelukt, of is een een zeer sterke reductie van die heffingen overeengekomen.
Desalniettemin blijft er een aantal Lid-Staten over waarmee dat niet zo is
en heeft Nederland met name in verband met die bronheffingen tot op heden
nog geen verdrag met Portugal kunnen sluiten.Het is verheugend dat de Commissie reeds op 4 maart 1998 een nieuw richtlijnvoorstel
heeft uitgebracht. Dit nieuwe richtlijnvoorstel, dat op de Ecofin van 9 maart
1998 is gepresenteerd, volgt in grote lijnen de stand van de discussie in
1994. De Commissie heeft echter ook een aantal verbeteringen aangebracht.
Zo is de reikwijdte van de richtlijn aanzienlijk uitgebreid door een ruimere
definitie van de verbondenheid van ondernemingen waardoor het richtlijnvoorstel
niet meer beperkt is tot moederdochterverhoudingen. Ook verheugend is dat
het richtlijnvoorstel een evaluatie-artikel bevat met het oogmerk om de reikwijdte
in de toekomst nog verder te verruimen. Het voorstel voorziet voor Portugal
en Griekenland in een overgangsregeling. Opvallend is tenslotte dat het voorstel
in lijn met de gedragscode ook een groter aantal anti-misbruikbepalingen bevat.
Deels zijn deze voor de hand liggend, deels roept de formulering ervan (technische)
vragen op. Duidelijk is wel dat het de Commissie ernst is met haar streven
om zoveel mogelijk belemmeringen voor totstandkoming van de richtlijn op te
heffen. In het verleden werd de discussie ernstig belemmerd door problemen
met bijzondere fiscale gunstregimes, die nu beoordeeld zullen kunnen gaan
worden onder de gedragscode. Ook is het voorstel onderdeel van het pakket
van maatregelen dat de Ecofin van 1 december 1997 heeft genomen. In dat pakket
zitten voor alle Lid-Staten aantrekkelijke en minder aantrekkelijke elementen.
Op dit moment valt nog geen antwoord te geven op de vraag of de richtlijn
nu wel tot stand zal kunnen komen. 1.2.10. Pensioenen en lijfrentenTenslotte heeft de Commissie zich naar aanleiding van een verzoek van
Nederland verbonden om de problemen met betrekking tot de belasting op pensioenen
en verzekeringsuitkeringen te onderzoeken en eventueel een voorstel voor een
richtlijn op dit terrein uit te werken. De groeiende mobiliteit van burgers
kan immers leiden tot een ontwikkeling waarbij pensioenen en lijfrenten die
alhier gefacilieerd zijn opgebouwd niet meer in Nederland maar elders worden
genoten en daar heel anders worden belast. Deze ontwikkeling noopt naast een
adequate benadering in de nationale wetgeving zowel tot actie in de sfeer
van de bilaterale belastingverdragen als in de sfeer van de communautaire
wetgeving. Doel daarbij is een betere afstemming van de stelsels te bereiken.
In onderdeel 4.3.4.4. zal hierop nader worden ingegaan. 1.3. OESO-kader 1.3.1. KernactiviteitenIn OESO-verband komen tal van fiscale onderwerpen aan de orde die zowel
voor overheden als voor burgers en bedrijfsleven van groot belang zijn. Zo
speelt werkgroep 1 van het Comité voor Fiscale Aangelegenheden (verder
CFA), die primair verantwoordelijk is voor het OESO-modelverdrag en het Commentaar
hierop, een toonaangevende rol bij het op elkaar afstemmen en coördineren
van het fiscale verdragsbeleid van de OESO-landen, en in toenemende mate ook
van niet-OESO-landen. Dit heeft geleid tot tastbare resultaten in de vorm
van een grotere internationale eenvormigheid bij de uitleg van verdragsbepalingen
en daardoor een vermindering van situaties van dubbele belasting en dubbele
vrijstelling. Verder houdt werkgroep 2 van het CFA zich onder meer bezig met
een aantal belangrijke actuele beleidsvraagstukken, zoals de vergrijzingsproblematiek.
Voorts is het bijvoorbeeld aan de inspanningen van werkgroep 6 van het CFA
, die zich bezighoudt met de belastingheffing van multinationale ondernemingen,
te danken dat de voor het internationaal opererende bedrijfsleven zo belangrijke
consensus op het terrein van de interne verrekenprijzen kon worden gehandhaafd
en nader is verfijnd. Tenslotte speelt in werkgroep 8 van het CFA, die zich
richt op administratieve samenwerking tussen de belastingadministraties, bijvoorbeeld
de vraag hoe de nieuwe verworvenheden van de elektronische snelweg kunnen
worden aangewend ter vermindering van de administratieve lasten en ter verbetering
van de dienstverlening aan de belastingplichtigen. Daarnaast wordt gesproken
over fraudebestrijding en uitwisseling van inlichtingen, in welk kader Nederland
de afschaffing van het bankgeheim voor fiscale doeleinden bepleit. Het internationale
bedrijfsleven kan via het BIAC (Business and Industry Advisory Committee)
input leveren in deze werkgroepen. 1.3.2. Het voorkomen van schadelijke belastingconcurrentieOok is de afgelopen twee jaar in OESO-verband, naast vorengenoemde kernactiviteiten
op het gebied van de voorkoming van dubbele belasting, het voorkomen van schadelijke
belastingconcurrentie onderwerp van discussie geweest. Anders dan in EU-verband
beperkt de discussie in OESO-verband zich vooralsnog tot inkomsten uit «mobiel»
kapitaal. Door middel van het aanbieden van fiscale faciliteiten proberen
landen investeerders met «mobiel» kapitaal aan te trekken of aan
zich te binden. Nederland hanteert in deze OESO-discussie uiteraard dezelfde
uitgangspunten als bij de hiervoor in onderdeel 1.2.5. genoemde Gedragscode.
Naar verwachting zal de OESO-discussie over belastingconcurrentie in de komende maanden worden afgerond. In dit stadium kan ik daarom niet
verder gaan dan het aanstippen van enkele trends.Zo is er een breed gedragen overeenstemming over de noodzaak van nationale
anti-misbruikbepalingen en afstemming in belastingverdragen. Voor het Nederlandse
fiscale (verdrags)beleid is dit geenszins nieuw. De recentelijk op mijn voorstel
ingevoerde wetswijzigingen om de uitholling van de belastinggrondslag tegen
te gaan en de fiscale infrastructuur te versterken1
sluiten, waar het betreft het voorkomen van dubbele belasting, hierbij reeds
aan. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op de wijzigingen die ertoe strekken
voor passieve inkomsten ter voorkoming van dubbele belasting de verrekeningsmethode
te hanteren in plaats van de vrijstellingsmethode. Het Nederlandse verdragsbeleid
sluit hierop aan. Nederland sluit geen ongeclausuleerde algemene belastingverdragen
met zogenoemde belastingparadijzen. Efficiënte wederzijdse bijstand bij
heffing en invordering is een vast onderdeel van het verdragsbeleid. Voorts
worden waar dit nodig wordt geacht teksten aangescherpt om «loopholes»
te voorkomen en worden algemene of specifieke anti-misbruikbepalingen opgenomen
indien op onderdelen sprake is van een geprivilegieerd «tax haven-regime».
Wat dit laatste aspect betreft moge ik verwijzen naar hetgeen ik terzake heb
opgemerkt in mijn brief van 14 augustus 19972.Openbaarheid van beleid en een rechtmatige toepassing van wetten en internationale
gedragsregels, zoals bij voorbeeld opgenomen in de OESO-richtlijnen uit 1995
op het terrein van de verrekenprijzen, zijn andere belangrijke items. Ook
deze zijn in lijn met het Nederlandse fiscale (verdrags)beleid terzake. Ik
wijs hierbij in het bijzonder op de openbaarheid van het rulingbeleid3 en de implementatie van de OESO-richtlijn op het terrein
van verrekenprijzen in ons uitvoeringsbeleid.Het moge duidelijk zijn dat in het kader van de bestrijding van de schadelijke
belastingconcurrentie ook de recente Nederlandse maatregelen om de concurrentiepositie
te versterken in de belangstelling van andere landen zijn komen te staan.
Teneinde ervoor te zorgen dat ook in het buitenland duidelijkheid bestaat
over de werking van het Nederlandse regime voor concernfinancieringsactiviteiten,
ben ik, kort na de invoering van de faciliteit, ertoe overgegaan om onze belangrijkste
handelspartners over het regime in te lichten. Zo zijn onder meer de Verenigde
Staten van Amerika, Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk uitvoerig
ingelicht over de «in's en out's» van het regime en is een vertaling
van de modelbeschikking aan deze landen toegezonden. Daarnaast is ook in EU-
en OESO-verband het Nederlandse regime toegelicht. 1.3.3. Electronic CommerceIn OESO-verband wordt ook aandacht besteed aan de invloed van electronic
commerce op de fiscaliteit. Gezien het grensoverschrijdende karakter van de
problematiek is het Nederlandse uitgangspunt dat over regels en voorschriften
(bestaande en eventuele nieuwe) in internationale fora consensus dient te
bestaan. Nederland heeft daarbij de intentie om in de nationale en internationale
context de neutraliteit van het bestaande fiscale regime te handhaven. De
inspanningen van de OESO zijn gericht op het creëren van een «framework»
voor electronic commerce dat moet worden vastgesteld op een ministersconferentie
die in november 1998 zal plaatsvinden in Canada.Op het terrein van de directe belastingen zijn de belangrijkste onderwerpen
waarover wordt gediscussieerd:– het concept vaste inrichting. De vraag daarbij is of de enkele
aanwezigheid van een webserver als een vaste inrichting kwalificeert
en, zo ja welke winst aan zo'n vaste inrichting is toe te rekenen;– de kwalificatie van de inkomensbron, bijvoorbeeld de vraag of
sprake is van winst of van royalty's;– de vraag welk land als woonstaat wordt beschouwd. Het is bij activiteiten
op de elektronische snelweg in principe mogelijk dat de plaats van de werkelijke
leiding van een rechtspersoon zich in méér dan een land bevindt.
Bij de toepassing van belastingverdragen levert dit problemen op;– verrekenprijzen. De beoordeling welke bedrijfsfuncties wáár
worden uitgevoerd, alsmede de vraag waar de daarmee samenhangende risico's
thuishoren, zal bij internationale ondernemingen als gevolg van electronic
commerce waarschijnlijk complexer worden; en– de gegevensuitwisseling. De elektronische snelweg biedt zowel
nieuwe kansen als nieuwe problemen op het gebied van de gegevensuitwisseling.
De beschikbaarheid van de informatie voor belastingadministraties kan mogelijk
onder druk komen te staan als gevolg van codering (cryptografie) van de informatie1. Aan de andere kant zouden de technische mogelijkheden
ook kunnen worden benut om belastingontduiking effectiever te bestrijden.
De elektronische snelweg biedt wellicht ook nieuwe mogelijkheden om de uitvoering
van de gegevensuitwisseling te verbeteren2.Op het terrein van de indirecte belastingen heeft een werkgroep van de
OESO onder Nederlands voorzitterschap in januari 1997 een eerste rapport uitgebracht.
In dit rapport wordt een aantal fiscale aspecten in de sfeer van de verbruiksbelastingen
beschreven betreffende het gebruik van de telecommunicatie-infrastructuur
en electronic commerce. Dit laatste betreft:– off-line transacties: het leveren van goederen en het verrichten
van diensten die met behulp van telecommunicatie (doorgaans via internet)
zijn besteld maar op andere wijze de consument bereiken; en– on-line transacties: het via de telecommunicatie-infrastructuur
(doorgaans via internet) bestellen van gedigitaliseerde producten (software
en gedigitaliseerde beelden, geluid en tekst) die tevens met behulp van telecommunicatie
de consument bereiken. In juni 1997 is een tweede rapport van de werkgroep
verschenen waarin is nagegaan welke effecten kunnen optreden bij transacties
tussen de lidstaten van de OESO met verschillende belastingsystemen. De uitkomsten
van dit onderzoek zijn gepresenteerd op de conferentie over electronic commerce
die in november 1997 in Turku in Finland is gehouden. De belangrijkste resultaten
van het OESO-onderzoek zijn dat de neutraliteit in de sfeer van de verbruiksbelastingen
kan worden bereikt door het toepassen van een vijftal uitgangspunten:– de regels voor de plaats waar een prestatie wordt belast dienen
internationaal op elkaar te zijn afgestemd om niet-heffing of dubbele heffing
te voorkomen;– de definitie van bepaalde prestaties dient uniform te zijn omdat
deze de toepassing van de regels voor de plaats van de prestatie beïnvloedt;– de heffing kan worden verlegd naar de gebruiker als eindgebruikers
een administratie voeren (dit is van belang als geen recht op aftrek van voorbelasting
bestaat zoals bijvoorbeeld bij banken en verzekeringsmaatschappijen);– de controle moet – waar nodig – worden afgestemd op
de mogelijkheden die elektronische handel biedt. Te denken is aan het volgen
van geldstromen. Daarbij moet niet worden uitgesloten dat de regelgeving zal
moeten worden aangepast teneinde de controlemogelijkheden ook in een elektronisch
omgeving te kunnen handhaven; en– de mogelijkheden voor wederzijdse bijstand op het gebied van de
indirecte belastingen moeten worden uitgebreid. Nederland heeft daartoe
reeds besloten en zal internationaal de nodige stappen ondernemen.In de nationale context kan tenslotte nog worden vermeld dat ik een adviesgroep
heb geïnstalleerd waarin vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën
en het bedrijfsleven samen de met electronic commerce samenhangende fiscale
vraagstukken nader onderzoeken. 1.3.4. Coordinating Body WABB-verdragSinds juni 1997 is de Coordinating Body van de Joint Council of Europe/OECS
inzake het multilaterale Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand
in fiscale aangelegenheden (WABB-verdrag1) van
25 januari 1988 actief. Nederland is op 1 februari 1997 toegetreden tot dit
multilaterale verdrag. De Coordinating Body bestaat uit vertegenwoordigers
van alle toegetreden staten en coördineert en initieert activiteiten
op het gebied van de wederzijdse bijstand tussen de betrokken staten. In verband
met de ervaringen van Nederland op het gebied van de totstandkoming van bilaterale
regelingen inzake automatische inlichtingenuitwisseling2 is Nederland gevraagd een concepttekst voor een modelregeling inzake
de automatische inlichtingenuitwisseling te maken. 1.4. Nederland vestigingslandGedurende de afgelopen jaren heeft het Kabinet verschillende maatregelen
getroffen om het internationale vestigingsklimaat in Nederland te versterken.
Voorbeelden hiervan zijn de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting,
de invoering en verruiming van de afdrachtsvermindering speur- en ontwikkelingswerk,
de energie-investeringsaftrek, de afdrachtsvermindering lage lonen, de faciliteit
bij dividenddooruitdeling, de toepassing van de per country-methode bij het
voorkomen van dubbele belasting en de regeling voor concernfinancieringsactiviteiten.
Of in een globaliserende economie het verrekeningsstelsel of het dividendaftrekstelsel
als alternatieve stelsels voor het het klassieke stelsel zijn te preferen,
heb ik bij eerdere gelegenheden al ontkennend beantwoord3.Ook het verdragennet is een belangrijk element van de kwaliteit van Nederland
als vestigingsland. De belastingverdragen verzekeren buitenlandse ondernemingen
van een gelijke fiscale behandeling als Nederlandse ondernemingen, brengen
het risico van dubbele belasting ten aanzien van in Nederland gegenereerde
winst of inkomen tot een minimum terug en scheppen zekerheid over de fiscale
behandeling van hun investeringen in Nederland. Daarbij speelt uiteraard ook
de toegankelijkheid en de aanspreekbaarheid van de Belastingdienst, alsmede
de bereidheid om in voorkomende gevallen zekerheid vooraf te bieden (onder
andere in het kader van het nieuwe rulingbeleid4),
een grote rol.Voorts stellen belastingverdragen het Nederlandse bedrijfsleven in staat
om op gelijke voet in het andere land te opereren.Dit verdragennet is een kostbaar bezit waarmee zorgvuldig omgegaan moet
worden. Dat kan betekenen dat waar het Nederlandse verdragennet aanleiding
geeft tot «treaty shopping» en dit verschijnsel verdragspartners
aanzet tot bestrijding daarvan, mijn eerste prioriteit is gericht op handhaving
van de verdragsvoordelen voor alhier gevestigde ondernemingen die hier reële
bedrijfsactiviteiten5 verrichten. Dat laatste
wordt ook wel aangeduid als het «substance-vereiste».Naast de positieve maatregelen in het belang van Nederland vestigingsland
heb ik ook een aantal defensieve maatregelen in het belang van de Nederlandse
positie moeten nemen. Ik doel daarbij op de in het kader van
het wetsvoorstel «Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag
en het versterken van de fiscale infrastructuur1
«aangescherpte voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling
en het Besluit voorkoming dubbele belasting 19892.
De reden hiervoor vindt zijn grond in de overweging dat voor passief inkomen
de vrijstellingsmethodiek (uitvloeisel van de kapitaal-import-neutraliteit)
niet de aangewezen wijze is voor de voorkoming van economische respectievelijk
juridische dubbele belasting. Met ingang van 1 januari 1999 zal voor uit het
buitenland (niet-verdragslanden) afkomstig passief financieringsinkomen ter
voorkoming van dubbele belasting de verrekeningsmethode (uitvloeisel van de
kapitaal-export-neutraliteit) en niet de vrijstellingsmethode toepassing vinden.
Ook het Nederlandse verdragsbeleid gaat sinds kort voor passief financieringsinkomen
uit van kapitaal-export-neutraliteit en voorkoming van dubbele belasting door
middel van de verrekeningsmethode. Dit geldt uiteraard bij de totstandkoming
van nieuwe belastingverdragen, maar, ingeval van heronderhandelingen, ook
voor bestaande belastingverdragen. 2. Modelverdragen 2.1. OESO-modelverdragBrede internationale consensus en harmonisatie kenmerken het belang van
het OESO-modelverdrag3. Voor Nederland vormt
het OESO-modelverdrag richtsnoer bij onderhandelingen over de totstandkoming
van bilaterale belastingverdragen4. De concept-verdragstekst
die door Nederland in het kader van de voorbereidingen van verdragsonderhandelingen
aan potentiële verdragspartners wordt toegezonden, is dan ook gebaseerd
op het OESO-modelverdrag en – waar nodig – op onderdelen aangevuld
met enige door Nederland in het kader van de verdragsonderhandelingen nagestreefde
specifieke verdragsbepalingen. Voorbeelden van dergelijke aanvullingen zijn
de zogenoemde turnkey-bepaling, de costsharingbepaling, de verdragsbepaling
inzake de aftrekbaarheid van pensioendotaties en die inzake werkzaamheden
buitengaats, de arbitragebepaling, de bijstand bij invordering, de aanmerkelijkbelangbepaling,
de verdragsbepaling inzake de afkoop van pensioenen en lijfrenten en de bronstaatvrijstelling
voor deelnemingsdividenden en interest. In de relatie met andere OESO-lidstaten
heeft het voeren van besprekingen op basis van het OESO-modelverdrag als voordeel
dat de discussies zich kunnen beperken tot die bepalingen die afwijken van
het OESO-modelverdrag.Voor Nederland vormt het OESO-modelverdrag ook richtsnoer bij onderhandelingen
over de totstandkoming van bilaterale belastingverdragen met staten die geen
lid zijn van de OESO. Ook voor die landen is het van groot belang dat de bepalingen
uit het OESO-modelverdrag brede internationale consensus genieten. Ik bedoel
daarmee overigens geenszins onrecht te doen aan het VN-modelverdrag5.Wel blijkt in toenemende mate dat met name in de relatie tot landen waarmee
Nederland intensieve economische relaties onderhoudt, zoals bijvoorbeeld met
de buurlanden België en Duitsland, niet zonder meer kan worden volstaan
met de standaard OESO-bepalingen. De zeer intensieve en gevarieerde economische
betrekkingen vereisen in die relaties een nauwere afstemming van de respectieve
nationale wetgevingen en nopen uit dien hoofde tot meer creativiteit bij het
vinden van maatwerkoplossingen, zoals bijvoorbeeld in de pensioensfeer6. Daarnaast doen zich situaties voor waarvoor het OESO-modelverdrag
(nog) geen oplossing biedt. Ik denk hierbij aan de zogenoemde grensarbeidersproblematiek7 en de fiscale problematiek met betrekking
tot de grensoverschrijdende bedrijfsterreinen1.Daarnaast vormt het OESO-modelverdrag een uitstekend kader om op terreinen
die in ontwikkeling zijn te komen tot een gezamenlijk gedragen benadering
of een nieuwe beleidslijn. Zo'n benadering kan haar weerslag vinden in het
OESO-modelverdrag of het commentaar daarop. Ik moge in dit verband wijzen
op het eerdergenoemde voornemen van de OESO om te komen met een lijst van
anti-misbruikbepalingen. 2.2. Betekenis van het commentaar en de voorbehouden op
het OESO-modelverdragHet commentaar op het OESO-modelverdrag gaat uit van een door de OESO-lidstaten
gezamenlijk gedragen uitleg van de afzonderlijke bepalingen van het OESO-modelverdrag.
Wanneer een OESO-lidstaat deze gezamenlijk gedragen uitleg niet deelt, kan
die staat in het OESO-commentaar op dat punt een voorbehoud opnemen. Veelal
wordt daarbij aangegeven waarom dat land een voorbehoud noodzakelijk acht.
Nederland is vanouds zeer terughoudend met het maken van voorbehouden, zowel
op het OESO-modelverdrag als op het commentaar, aangezien teveel voorbehouden
het nut van een in gemeen overleg tot stand gekomen modelverdrag en de gezamenlijk
gedragen uitleg daarvan sterk ontkrachten2. Voorzover
Nederland in zijn belastingverdragen gebruik maakt van bepalingen uit het
OESO-modelverdrag, vormt het commentaar op het OESO-modelverdrag ook richtsnoer
bij de uitleg van die bepalingen3. Daarbij gaat
Nederland, in overeenstemming met de zienswijze van het CFA, uit van een dynamische
interpretatie. Dat wil zeggen dat bepalingen uit reeds overeengekomen belastingverdragen
worden uitgelegd in de geest van het actuele OESO-commentaar op de overeenkomstige
bepalingen uit het OESO-modelverdrag, dus inclusief de latere aanvullingen
op, respectievelijk nadere nuanceringen van dat OESO-commentaar. Overigens
geldt dit ook wanneer in de overeenkomstige bepaling uit het OESO-modelverdrag
een nadere verduidelijking is aangebracht, welke nadere verduidelijking (nog)
niet is overgenomen in de desbetreffende bepaling uit het reeds overeengekomen
belastingverdrag4. Door deze opstelling, die
breed wordt gedragen, wordt het doel van belastingverdragen, het voorkomen
van dubbele belasting en het tegengaan van het ontgaan van belasting, naar
mijn overtuiging het beste gediend.Tenslotte wil ik er nog op wijzen dat ook in de Nederlandse rechtspraak
bij de uitleg en toepassing van op het OESO-modelverdrag gebaseerde bepalingen
van door Nederland gesloten belastingverdragen grote betekenis wordt gehecht
aan het OESO-commentaar5. 2.3. Gezamenlijke toelichtingIn Nederland is het voorgeschreven dat voor elk totstandgekomen belastingverdrag
in het kader van de parlementaire goedkeuringsprocedure een toelichtende nota
wordt opgesteld. De gedachte komt dan snel op dat een door beide verdragsluitende
Staten opgestelde nota van toelichting wenselijk is. Zo'n toelichtende nota
zou de gezamenlijke visie op met name de van het OESO-modelverdrag afwijkende
verdragsbepalingen of daarvan afwijkende interpretaties weergeven. Praktisch
is zo'n nota tot nu toe evenwel niet haalbaar gebleken; veel landen plegen
zo'n nota in het kader van hun interne goedkeuringsprocedure niet eens op
te stellen. Bovendien dient in zo'n nota van toelichting ook het belang van
het verdrag voor het eigen land duidelijk te worden beschreven. Daarom streven
de Nederlandse verdragsonderhandelaars er naar om mogelijke verschillen
van inzicht over de uitleg van bepaalde verdragsbepalingen die tijdens de
onderhandelingen blijken, op te lossen door daarvoor in het Protocol bij het
belastingverdrag een bepaling op te nemen. Ook het minder zware middel van
het opnemen van een gezamenlijke uitleg in een briefwisseling of memorandum
van overeenstemming bij de ondertekening van het verdrag wordt wel gebruikt.
Zo'n gelijktijdig met het belastingverdrag ondertekend memorandum van overeenstemming
of briefwisseling wordt vervolgens in beide landen, ofwel via publicatie van
het memorandum zelve, ofwel via overname van de inhoud daarvan in de toelichtende
nota bij het desbetreffende belastingverdrag, openbaar gemaakt (ik denk bij
voorbeeld aan de belastingverdragen met Argentinië1 en de Verenigde Staten van Amerika2).
Tot op heden werkt dat naar mijn oordeel bevredigend. Dat neemt niet weg dat
wij – wanneer de verdragspartner daartoe bereid is – uiteraard
wel gebruik zullen maken van de mogelijkheid om te komen tot een onderlinge
afstemming van (onderdelen van) de toelichtende nota's3. Bedacht moet echter worden dat wanneer het al moeilijk is om bij
nationale wetgeving van te voren zekerheid te bieden voor alle denkbare en
ondenkbare situaties, dit bij belastingverdragen, die hun geldingskracht ook
blijven behouden bij veranderende nationale wetgevingen, een utopie is.Op grond van de verwachting dat zich in de loop der jaren interpretatieproblemen
kunnen voordoen, wordt in belastingverdragen een voorziening getroffen in
de vorm van een overlegartikel4. Wanneer een
dergelijk overleg in een bepaalde situatie met betrekking tot een verdragsartikel
heeft geleid tot een gezamenlijke uitleg met een algemene strekking, wordt
het resultaat van dat overleg gepubliceerd5. 2.4. VN-modelverdragNaast de OESO kent ook de VN sinds 1980 een eigen modelverdrag6. Dit VN-modelverdrag, dat bedoeld is voor fiscale verdragsrelaties
tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, volgt in grote lijnen het
OESO-modelverdrag zoals dat in 1977 luidde7,
maar voorziet meer dan het OESO- modelverdrag in een toewijzing van de heffingsrechten
aan de bronstaat8. Het is uiteraard zeer positief
dat ook ontwikkelingslanden streven naar zoveel mogelijk technische afstemming
van hun verdragsbeleid. Evenals het OESO-modelverdrag voor ontwikkelde landen,
fungeert het VN-modelverdrag voor ontwikkelingslanden als richtsnoer bij hun
onderhandelingen over de totstandkoming van bilaterale belastingverdragen
met ontwikkelde landen. In toenemende mate wordt zowel in VN- als in OESO-kringen
belang gehecht aan een gedachteuitwisseling, teneinde een beter begrip te
krijgen voor elkaars verdragsopvattingen. Zo kent de VN al sinds 1968 de «Ad
Hoc Group of Experts«, een forum voor de uitwisseling van gedachten
tussen experts uit ontwikkelingslanden en experts uit ontwikkelde landen waarvan
ook Nederland deel uitmaakt. In dat forum worden de specifieke problemen van
ontwikkelingslanden op het terrein van de belastingverdragen besproken9.Ook de OESO spant zich in toenemende mate in om ontwikkelingslanden intensiever
te betrekken bij de discussies over het OESO-modelverdrag, onder meer door
middel van jaarlijkse bijeenkomsten met deze landen en specifieke seminars
en trainingsprogramma's waarin ook Nederland actief participeert. Verder is
het OESO-modelverdrag met ingang van 1 november 1997 uitgebreid met een tweede
deel waarin de verdragsopvattingen van niet-OESO-landen zijn opgenomen. Deze
ontwikkelingen leiden er toe dat het VN-modelverdrag als zelfstandig model
in de afgelopen jaren in de praktijk aan betekenis heeft ingeboet10. 3. Nederlandse doelstellingen bij de totstandkoming van
belastingverdragen 3.1. AlgemeenHet Nederlandse beleid bij de totstandkoming van belastingverdragen is
gericht op het voorkomen van dubbele belasting. Daarnaast zijn de beleidsdoelstellingen
gericht op het voorkomen van het ontgaan van belasting, het bewerkstelligen
van een zo groot mogelijke rechtszekerheid voor belastingplichtigen en het
zoveel als mogelijk verminderen van de administratieve lasten, alsmede het
bieden van een basis voor de wederzijdse bijstand tussen belastingadministraties.Dubbele belastingheffing wordt voorkomen door in de belastingverdragen
de heffingsrechten over de afzonderlijke inkomenscategorieën te verdelen
tussen de twee verdragsluitende staten. Deze verdeling is vastgelegd in de
in de belastingverdragen opgenomen toewijzingsregels. Bij de totstandkoming
van een belastingverdrag wordt voorts – voor zover mogelijk –
nagegaan of voor bepaalde inkomenscategorieën aanvullende of van het
Nederlandse standaardbeleid afwijkende verdragsbepalingen nodig zijn om te
voorkomen dat het verdrag wordt gebruikt om belasting te ontgaan, dat wil
zeggen dat een inkomenscategorie als gevolg van het belastingverdrag onbedoeld
in geen van beide verdragsluitende staten aan de belastingheffing zou worden
onderworpen (in onderdeel 4.3. wordt voor een aantal inkomenscategorieën
nader ingegaan op de door Nederland nagestreefde toewijzingsregels, respectievelijk
wordt nader aangegeven in welke gevallen aanvullende of afwijkende verdragsbepalingen
noodzakelijk zijn om dubbele vrijstelling te voorkomen). 3.2. Tegengaan van het ontgaan van belasting 3.2.1. Nationale maatregelenIn de nationale wet- en regelgeving zijn vanouds maatregelen getroffen
die het in internationaal verband ontgaan van belastingen beogen tegen te
gaan. Te denken valt aan de recente invoering van de artikelen 10a en 15,
vierde en vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met ingang
van 1 januari 19971 (zie onderdeel 4.3.1.5.2.),
alsmede aan exitheffingen waarmee wordt beoogd in Nederland opgebouwde belastingclaims
bij emigratie veilig te stellen (zie onderdeel 1.2.3.). Bij deze exitheffingen
worden de in het EG-Verdrag neergelegde vrijheden van personen-, goederen-,
diensten- en kapitaalverkeer uiteraard geëerbiedigd, zodat zij de in
dat kader aan te leggen proportionaliteitstoets kunnen doorstaan2. De bestrijding van constructies die beogen de Nederlandse heffingsgrondslag
uit te hollen vindt in het algemeen voor een belangrijk deel plaats in de
uitvoeringssfeer. 3.2.2. Internationale maatregelenZoals in onderdeel 3.1. van dit hoofdstuk reeds is aangegeven beogen belastingverdragen
dubbele belasting te voorkomen en het ontgaan van belasting tegen te gaan.
Belastingverdragen gaan dan ook over toedeling van heffingsrecht aan de ene
dan wel aan de andere verdragspartner. Daarbij is een verdragspartner steeds
vaker slechts bereid eigen heffingsrechten op te geven op basis van het feit
dat de andere verdragspartner eraan meewerkt dat het aldus verkregen heffingsrecht
ook op enigerlei wijze wordt uitgeoefend. Bij de verdragsonderhandelingen
is het ontgaan van belastingen dan ook een steeds belangrijkere rol gaan spelen.
Een aantal aspecten wil ik daarbij noemen; de afbakening van het inwonersbegrip
(nadere bepaling van wie wel en wie niet voor verdragsvoordelen in
aanmerking komen), het uitsluiten van tax havenachtige regimes en het treffen
van voorzieningen voor situaties waarin «mismatches» optreden
tussen op zichzelf acceptabele belastingregimes.In beginsel is bij alle door Nederland gesloten verdragen de verdragstoepassing
beperkt tot inwoners van de verdragsluitende staten1. De Nederlandse benadering in deze is dat de aanspraak van inwoners
op verdragsvoordelen in beginsel voorop staat. De verdragsvoordelen worden
toegekend aan degene die zich op het verdrag beroept, tenzij blijkt dat ten
onrechte een beroep op verdragstoepassing wordt gedaan. Hierbij speelt een
leerstuk als fraus legis/fraus conventionis een belangrijke rol. De situatie
kan zich uiteraard voordoen dat de verdragspartner ten aanzien van het inwonerschap
en verdragsgerechtigdheid een andere mening is toegedaan dan de hiervoor vermelde
Nederlandse benadering. Een dergelijke situatie heeft zich bij voorbeeld voorgedaan
bij de verdragsonderhandelingen met de Verenigde Staten van Amerika. Het Amerikaanse
uitgangspunt was tegengesteld aan het Nederlandse. Naar Amerikaanse opvatting
boden de gebruikelijke voorwaarden die aan inwoners zouden worden gesteld
onvoldoende zekerheid dat de verdragsvoordelen op correcte wijze worden toegekend.
Dit mondde uit in de benadering «geen recht op verdragstoepassing tenzij».
Een en ander heeft uiteindelijk geleid tot opname in het belastingverdrag
met de Verenigde Staten van Amerika van een zeer specifieke bepaling, de «limitation-on-benefits»
bepaling (artikel 26), om misbruik of ongewenst gebruik te bestrijden, maar
tegelijkertijd rechtszekerheid te bieden voor reële situaties. Een en
ander is uitgebreid aan de orde geweest bij het wetsvoorstel tot goedkeuring
van het tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika gesloten belastingverdrag
van 18 december 19922. 3.2.2.1. Bijzondere regimesHet aspect dubbele belasting speelt niet of nauwelijks in relatie tot
belastingparadijzen waarbij (bepaalde vormen van) het inkomen niet, of tegen
een zeer laag tarief in de belastingheffing wordt betrokken. Ingevolge het
Nederlandse verdragsbeleid worden dan ook geen ongeclausuleerde algemene verdragen
ter voorkoming van dubbele belasting gesloten met zogenoemde belastingparadijzen.
Een voorbeeld van een bijzonder regime waarmee rekening is gehouden bij de
verdragsonderhandelingen is het Luxemburgse regime voor holdingvennootschappen.
Deze van belasting vrijgestelde holdings zijn uitgesloten van de toepassing
van het uit 1968 daterende belastingverdrag met Luxemburg3. Uiteraard wordt bij de vormgeving van anti-misbruikbepalingen zoveel
mogelijk rekening gehouden met de aard en de verwachte praktische mogelijkheden
van eventueel verdragsmisbruik.Indien, nadat een verdrag tot stand is gekomen, door het bewust invoeren
van bijzondere regimes of door wetswijzigingen, lekken of ontgaansmogelijkheden
dreigen te ontstaan, is het beleid erop gericht deze belastingverdragen op
zo kort mogelijke termijn te repareren. Zo is met Maleisië op 4 december
19964 een protocol tot wijziging van het belastingverdrag
uit 1988 totstandgekomen waarin aandacht wordt besteed aan, na de totstandkoming
van het belastingverdrag met dat land, in 1996 in Maleisië geïntroduceerde
bijzondere fiscale regimes.Nederland heeft dit protocol inmiddels goedgekeurd. Ofschoon daar strikt
genomen geen sprake is van een verdragsrelatie, kan in dit verband ook worden
gewezen op de recente aanpassingen van de Belastingregeling voor het Koninkrijk
(verder BRK)5. Voor Nederland vormde de opname
in de BRK van voldoende adequate anti-misbruikwaarborgen een belangrijk element
tijdens de besprekingen daarover met de Nederlandse Antillen en Aruba.
Verder kan worden gewezen op het met Malta overeengekomen1 wijzigingsprotocol2. 3.2.2.2. Bijzondere maatregelen en belastingverdragen
om oneigenlijk gebruik te voorkomenVoorbeelden van bijzondere – doch niet zonder meer als tax havenachtige
aan te duiden – kenmerken van belastingregimes waarmee door Nederland
rekening wordt gehouden bij de totstandkoming van een belastingverdrag om
«mismatches» te voorkomen zijn talrijk. Een voorbeeld van bijzondere
kenmerken van een belastingregime die mijns inziens nopen tot het opnemen
van een specifieke bepaling in een belastingverdrag, is een territoriaal stelsel
dan wel het onbelast laten van inkomende dividenden, beiden in combinatie
met het niet heffen van dividendbelasting bij dooruitgedeeld dividend3. Zonder nadere voorziening zouden immers lichamen die
van een dergelijke combinatie gebruik maken kunnen worden gebruikt voor in
internationale verhoudingen als niet aanvaardbaar beschouwde onbelaste doorstroomactiviteiten
naar «tax havens».In dit kader kan ook worden gewezen op het feit dat Nederland zonder nadere
voorziening voor inkomen dat is toe te rekenen aan een vaste inrichting in
verdragsrelaties ter voorkoming van dubbele belasting de vrijstellingsmethode
hanteert; dit ongeacht of dat inkomen in de staat van vestiging van die vaste
inrichting in de belastingheffing wordt betrokken. Teneinde te voorkomen dat
over dergelijk inkomen – als gevolg van het belastingverdrag –
geen belasting wordt geheven, is het Nederlandse verdragsbeleid sinds enkele
jaren gericht op de opname in de belastingverdragen van een zogenoemde zwarte
gaten bepaling4. Ingevolge deze verdragsbepaling
hanteert Nederland bij het voorkomen van dubbele belasting over inkomen dat
is toe te rekenen aan een vaste inrichting de verrekeningsmethode in plaats
van de vrijstellingsmethode, indien – bij het ontbreken van een verdragsrelatie –
ook op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 die methode
toepassing zou vinden bij het voorkomen van dubbele belasting over dat inkomen.«Mismatches» kunnen zich verder ook voordoen in belastingstelsels
die bepaalde categorieën inwoners die meestal tijdelijk in het land verblijven
niet volledig als inwoner in de belastingheffing betrekken maar naar een grondslag
die overeenkomt met die van buitenlandse belastingplichtigen. Zo is het «remittance
base» regime een stelsel waarbij door een (tijdelijke) inwoner van een
land verkregen inkomsten, die afkomstig zijn uit een ander land, slechts in
de heffing worden betrokken voor zover deze inkomsten naar het (tijdelijke)
woonland worden overgemaakt of daar worden ontvangen. Door het opnemen in
het belastingverdrag van een zogenoemde «remittance base» bepaling
wordt bewerkstelligd dat Nederland geen belastingvermindering behoeft te verlenen
voor de inkomsten die in het andere land niet in de heffing worden betrokken
omdat deze niet naar het andere land worden overgemaakt. Een «remittance
base» bepaling is onder andere opgenomen in de verdragen met Maleisië5, Malta6, Singapore7 en het Verenigd Koninkrijk8.Het spiegelbeeld van deze situatie is de zogenoemde fictieve buitenlandse
belastingplicht in het kader van de 35%-regeling. Op de gevolgen van die regeling
bij verdragstoepassing is in den brede ingegaan bij de behandeling van het
wetsvoorstel tot goedkeuring van het tussen Nederland en de Verenigde Staten
van Amerika gesloten belastingverdrag van 18 december 19929.Ook bij «mismatches» die als gevolg van wetswijziging ontstaan
nadat een belastingverdrag tot stand is gekomen, is het beleid erop gericht
de belastingverdragen op zo kort mogelijke termijn te repareren. Een voorbeeld
hiervan is de «mismatch» die enerzijds ontstond als gevolg van de Nederlandse wetswijziging die tot gevolg had dat de buitenlandse
belastingplicht voor rente betaald op vorderingen verzekerd door hypotheek
op Nederlandse onroerende zaken verviel en anderzijds als gevolg van het feit
dat bepaalde landen de ontvangen hypotheekrente ter stimulering van bouwactiviteiten
niet meer in de heffing betrokken, dan wel op grond van het belastingverdrag
vrijstelling voor die rente gaven. Deze situatie is bij voorbeeld reeds gerepareerd
in de belastingverdragen met Canada1, Duitsland2 en Luxemburg3. 3.2.3. Terugwerkende krachtEvenals in nationale situaties ben ik van mening dat ook in verdragssituaties
met terugwerkende kracht terughoudend moet worden omgegaan. Ook hier geldt
als uitgangspunt het beleid zoals ik heb uiteengezet in mijn brief van 25
juni 19974. In verdragssituaties speelt daarbij
tevens dat terugwerkende kracht moet passen in het rechtssysteem van beide
verdragspartners. Is dat niet geval dan resteert voor Nederland niets anders
dan het belastingverdrag op te zeggen, omdat het volgens de Nederlandse nationale
wetgeving niet mogelijk is om verdragsbepalingen opzij te zetten. Voorts kunnen
pragmatische argumenten een rol spelen bij terugwerkende kracht, zoals het
voorkomen dat een verdragsvacuüm ontstaat. In dit kader kan bijvoorbeeld
worden gewezen op de recente belastingverdragen die zijn gesloten met staten
van de voormalige Sovjet Unie, waarvan duidelijk was dat zij het beginsel
van de statensuccessie niet accepteerden, respectievelijk waarvan onduidelijk
was of zij zich aan dit beginsel zouden houden. 3.3. Rechtszekerheid en het zoveel als mogelijk verminderen
van de administratieve lasten 3.3.1. Zekerheid met betrekking tot de verdeling van heffingsrechtenHet streven van Nederland in verdragsrelaties is erop gericht een zo groot
mogelijke zekerheid voor de positie van het in het land van de verdragspartner
actieve Nederlandse bedrijfsleven te verwerven. Als doelstelling daarbij geldt
het streven dubbele belasting te voorkomen, met inachtneming van de uitgangspunten
van de Nederlandse fiscale wetgeving. Het Nederlandse bedrijfsleven hecht
sterk aan zekerheid met betrekking tot de fiscale gevolgen van grensoverschrijdende
transacties. Dit geldt te meer voor landen waar de fiscale regelgeving nog
sterk in ontwikkeling is, zoals bij voorbeeld de nieuwe onafhankelijke landen
in Midden- en Oost- Europa. Het Nederlandse streven is er dan ook op gericht
om in de belastingverdragen, in aanvulling op gebruikelijke bepalingen zoals
opgenomen in het OESO-modelverdrag, specifieke bepalingen op te nemen om nadere
duidelijkheid en zekerheid te scheppen. Ik doel hiermee op de bepalingen inzake
overeenkomsten tot verdeling van concernkosten (de zogenoemde «costsharing»-bepaling5), winsttoerekening in geval van bedrijfsklare projecten
(de zogenoemde «turn key»-bepaling6),
technische dienstverlening7 en arbitrage8. Het spreekt overigens voor zich dat het scheppen van
die rechtszekerheid en duidelijkheid ook ten goede komt aan het in Nederland
investerende, buitenlandse bedrijfsleven en daarmee bijdraagt aan een goed
vestigingsklimaat alhier. 3.3.2. Zekerheid in de uitvoeringNaast maatregelen in de sfeer van regelgeving (het sluiten van de belastingverdragen
zelve) kunnen ook maatregelen in de uitvoeringspraktijk bij grensoverschrijdende
situaties een belangrijke bijdrage leveren aan de ontwikkeling van economische
betrekkingen met andere landen. De betrouwbaarheid en de bereidheid van de
Belastingdienst om vooraf zekerheid te geven over de toepassing
van het Nederlandse belastingrecht speelt daarbij een belangrijke rol. Omdat
internationaal de belastingheffing een belangrijke factor is bij de vestigingsplaatskeuze
voor internationaal opererende ondernemingen, is het geven van zekerheid vooraf
aan internationaal opererende (potentiële) investeerders over de gevolgen
van de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving op hun investeringen
in Nederland dan ook van groot belang. Deze zekerheid wordt onder meer bewerkstelligd
door de Nederlandse rulingpraktijk. Deze biedt internationaal opererende bedrijven
de mogelijkheid vooraf zekerheid te verkrijgen over de fiscale behandeling
van in Nederland verrichte activiteiten. Waar het betreft het verstrekken
van duidelijke en gerichte informatie aan buitenlandse investeerders mag overigens
ook de rol van het «Aanspreekpunt voor potentiële buitenlandse
investeerders», ondergebracht bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen
Rotterdam1, niet worden onderschat.Zoals hiervoor reeds is aangegeven is de Nederlandse Belastingdienst reeds
vele jaren bereid om onder omstandigheden een belastingplichtige vooraf zekerheid
te bieden over de toepassing van het Nederlandse belastingrecht. Een meer
recente ontwikkeling is de mogelijkheid van een zogenoemde «gezamenlijke»
goedkeuring vooraf, waarbij (na overleg) door de belastingadministraties van
twee of meer betrokken verdragspartners vooraf zekerheid wordt gegeven over
de in grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde vennootschappen te
hanteren verrekenprijzen2. Dat de Belastingdienst
ook bereid is zijn medewerking te verlenen aan de totstandkoming van zo'n
gezamenlijke goedkeuring vooraf heb ik enige jaren geleden in een besluit3 bekend gemaakt. In dit besluit wordt tevens aangegeven
welke procedure daarbij gevolgd dient te worden. Het voordeel voor belastingplichtige
is dat hij in beide betrokken landen vooraf zekerheid verkrijgt met betrekking
tot zijn fiscale positie, waardoor het gevaar van dubbele belasting wordt
weggenomen.In de dynamische situatie van fiscale wetgeving en uitvoering in beide
landen speelt in de relatie tussen verdragspartners de mogelijkheid van overleg
een in belang toenemende rol. Gegeven de doelstellingen van een belastingverdrag
zal het streven van beide verdragspartners er op zijn gericht om de eventuele
problemen in de onderlinge fiscale relaties via overleg tussen de bevoegde
autoriteiten zo efficiënt mogelijk aan te pakken. Het Nederlandse streven
is gericht op de opname van een verdragsbepaling dieconform artikel 26 van
het OESO-modelverdrag- uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid van overleg.
Wordt een belastingplichtige, ondanks de toewijzigings- en verdelingsregels
van een belastingverdrag, in de praktijk toch geconfronteerd met een situatie
van dubbele belasting (bij voorbeeld bij een verschil in kwalificatie van
bepaalde inkomsten), dan zullen de betrokken bevoegde autoriteiten op zijn
verzoek in overleg treden om na te gaan of zij voor deze situatie van dubbele
belasting een oplossing kunnen vinden. Ook wanneer twijfel of onduidelijkheden
over de correcte uitleg of toepassing van een verdragsbepaling een situatie
van dubbele belasting of dubbele vrijstelling tot gevolg heeft, zullen bevoegde
autoriteiten trachten om daarvoor in overleg een oplossing te vinden. Overleg
tussen bevoegde autoriteiten is tenslotte ook mogelijk in concrete situaties
van dubbele belasting waarvoor het belastingverdrag geen specifieke voorziening
bevat (bijvoorbeeld in geval van economische dubbele belasting). 3.3.3. Vermindering van de administratieve lastenIn beginsel is het Nederlandse fiscale beleid – zowel nationaal
als internationaal – gericht op een vermindering van de administratieve
lasten. Voorbeelden op dit terrein zijn te vinden in het OESO-transfer pricing
rapport en de automatisering van de voorkoming van dubbele belasting. Bij
de OESO-discussies rondom het OESO-transfer pricing rapport was een Nederlandse
insteek het zoveel als mogelijk verminderen van de administratieve lasten.
Gewezen kan daarbij worden op hoofdstuk V van dat rapport inzake de documentatievereisten
en op hoofdstuk IV, § F, waarin de reeds genoemde APA's aan de orde komen.
Dit laatste voorbeeld is in de praktijk tot dusverre echter niet zo gelukkig.
Er zijn landen die in het kader van de APA-procedure onevenredig veel documentatie
hebben gevraagd. Ik heb de hoop en de verwachting dat dit zal verminderen
naarmate de APA-procedure meer ingang vindt.Teneinde de administratieve lasten rondom de in de afgelopen jaren –
mede als gevolg van overigens om goede redenen geïntroduceerde wijzigingen
op dat terrein – toegenomen complexiteit van de zogenoemde voorkomingstechniek
zoveel als mogelijk te verminderen is door de Belastingdienst een computerprogramma
ontwikkeld ter berekening van de door Nederland te verlenen vermindering ter
voorkoming van dubbele belasting1. 3.3.4. UitvoeringsvoorschriftenTenslotte wil ik in dit verband wijzen op het Nederlandse streven om voor
elke verdragsrelatie uitvoeringsvoorschriften op te stellen. Uitvoeringsvoorschriften
zijn bedoeld om het belastingverdrag op juiste en uniforme wijze en zo efficiënt
mogelijk toe te passen. Daarbij heeft Nederland een duidelijke voorkeur voor
toekenning van verdragsvoordelen door middel van het verlenen van een vrijstelling
aan de bron. Het verdragsvoordeel komt dan zo snel mogelijk aan belastingplichtige
toe. Niet alle verdragspartners zijn echter bereid tot toekenning van verdragsvoordelen
aan de bron. In die gevallen is het Nederlandse streven gericht op een zo
spoedig mogelijke teruggaaf van de onder de belastingverdragen ten onrechte
geheven belasting. 3.4. ArbitrageDe toename van de internationale betrekkingen en het groeiend aantal internationaal
opererende ondernemingen zijn hand in hand gegaan met een toename in de ingewikkeldheid
van de problemen waarmee men in het internationale fiscale recht en bij de
toepassing van de belastingverdragen geconfronteerd wordt. Een en ander leidde
er toe dat de belastingplichtige soms lang moest wachten op een overleg tussen
bevoegde autoriteiten en zodoende lang in onzekerheid verkeerde over de uitkomst
daarvan. Teneinde dit probleem op te lossen is de gedachte ontstaan om meningsverschillen
tussen de bevoegde autoriteiten die binnen een bepaald tijdsbestek niet opgelost
kunnen worden, te laten oplossen door arbitrage. Daarbij moet worden bedacht
dat de mogelijkheid van arbitrage een ultimum remedium is. In de praktijk
zal het meningsverschil onder de dreiging van arbitrage veelal door de bevoegde
autoriteiten zelf opgelost kunnen worden.In EU-verband is in dit kader het zogenoemde Arbitrageverdrag gesloten
(zie onderdeel 1.2.2.). Dit verdrag, dat op 1 januari 1995 in werking is getreden,
ziet specifiek op winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen. Indien de
betrokken bevoegde autoriteiten er niet in slagen om binnen twee jaar nadat
het onderling overleg is gestart tot een regeling te komen, waardoor
een einde wordt gemaakt aan de dubbele belasting die is ontstaan door deze
winstcorrecties, schrijft het Arbitrageverdrag voor dat zij een zogenoemde
Raadgevende Commissie moeten oprichten die advies uitbrengt over de wijze
waarop de dubbele belasting moet worden afgeschaft. Deze Raadgevende Commissie1 bestaat uit vertegenwoordigers van de betrokken bevoegde
autoriteiten en onafhankelijke leden. De onafhankelijke leden worden geselecteerd
uit een lijst die wordt samengesteld door de verdragsluitende staten2. De desbetreffende bevoegde autoriteiten dienen binnen
zes maanden na de uitspraak van de Raadgevende Commissie het advies tot afschaffing
van de dubbele belasting te volgen of alsnog in onderling overleg met een
eigen oplossing te komen.Het Arbitrageverdrag is bedoeld als ultimum remedium om te garanderen
dat uiteindelijk in alle gevallen het probleem van dubbel heffing wordt opgelost.
De inzet moet echter zijn dat het in de meeste gevallen niet zover komt en
dat al veel eerder tussen de betrokken Lid-Staten een redelijke oplossing
wordt gevonden. De praktijk tot nog toe wijst dan ook uit dat het Arbitrageverdrag
vooral werkt als incentive voor de Lid-Staten om sneller tot een gezamenlijk
resultaat te komen. Tot nog toe is voor zover mij bekend in geen enkel geval
door de Lid-Staten daadwerkelijk een Raadgevende Commissie ingesteld. In de
gevallen waarin Nederland betrokken is, is tot nog toe steeds binnen de tweejaarstermijn
van het Arbitrageverdrag een oplossing gevonden. Het aantal gevallen waarin
een beroep op het Arbitrageverdrag wordt gedaan neemt geleidelijk aan toe.
Ik sluit derhalve niet uit dat het in een concreet geval tot instelling van
een Raadgevende Commissie zou kunnen komen3.Het Arbitrageverdrag is gesloten voor vijf jaar en loopt af op 31 december
1999. In mijn brief van 19 december 1997 heb ik het standpunt ingenomen dat
zaken die binnen deze termijn beginnen ook na deze termijn nog via de procedures
van het Arbitrageverdrag moeten worden afgewikkeld. Dit standpunt wordt gedeeld
door andere Lid-Staten en is ook in het Verenigd Koninkrijk als beleid gepubliceerd4. Een tijdige verlenging van het Arbitrageverdrag is
uiteraard nog beter. In artikel 20 is bepaald dat zes maanden voor het verstrijken
van die periode de verdragsluitende staten bijeen komen om te beslissen over
de verlenging van het Arbitrageverdrag en over eventuele andere maatregelen
dienaangaande. De Nederlandse inzet is daarbij primair gericht op een zo spoedig
mogelijke verlenging van het Arbitrageverdrag en eerst daarna op een verbetering
ervan. Inmiddels is op ambtelijk niveau in Raadskader gesproken over verlenging
van het Arbitrageverdrag en ziet het er naar uit dat de Lid-Staten hierover
op afzienbare termijn voortgang kunnen bereiken.In overeenstemming met deze ontwikkelingen in EU-verband is ook het Nederlandse
verdragsbeleid gericht op de opneming in de bilaterale belastingverdragen
van de mogelijkheid van arbitrage als sluitstuk van de overlegprocedure. Deze
arbitragebepaling voorziet in de mogelijkheid geschillen over de toepassing
of interpretatie van het belastingverdrag die in onderling overleg tussen
de bevoegde autoriteiten niet binnen een termijn van twee jaar kunnen worden
opgelost, te beslechten via een arbitrageprocedure. Overigens strekt de reikwijdte
van deze bepaling verder dan de reikwijdte van het Arbitrageverdrag omdat
deze bepaling niet slechts op winstcorrecties ziet, maar op alle mogelijke
geschilpunten tussen bevoegde autoriteiten. Tenslotte wil ik in dit kader
nog benadrukken dat het hoofddoel voor de opname in een belastingverdrag van
een arbitragebepaling is te bewerkstelligen dat overlegprocedures tijdig worden
afgerond, zodat arbitrage niet nodig is. Tot nu toe is het nog niet nodig
geweest een arbitragecommissie te hulp te roepen. 3.5. Wederzijdse administratieve bijstand (uitwisseling
van inlichtingen en bijstand bij invordering) 3.5.1. AlgemeenVoor Nederland is de uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering
tussen belastingadministraties een belangrijk element van het fiscale verdragsbeleid.
Aan dit beleid wordt uitvoering gegeven door, waar mogelijk, in bilaterale
belastingverdragen bepalingen op te nemen die voorzien in de uitwisseling
van inlichtingen ten behoeve van de juiste uitvoering van het verdrag en de
nationale wetgeving van de verdragspartners alsmede in het verlenen van bijstand
bij het innen van belastingschulden. Dit laatste aspect is een nadere ontwikkeling
sedert het standaardverdrag uit 1987.Waar het betreft de bijstand bij invordering zij bij voorbeeld gewezen
op het nieuwe verdrag met Zweden1 waarin een
regeling inzake wederzijdse bijstand bij invordering is opgenomen. Deze bepaling
wordt sedertdien als Nederlands uitgangspunt genomen. In die regeling is in
belangrijke mate aansluiting gezocht bij de bepalingen van het WABB-verdrag
(zie onderdeel 1.3.4.). Dit verdrag, dat met ingang van 1 februari 1997 ook
voor Nederland van toepassing is, voorziet in ruime mogelijkheden voor wederzijdse
administratieve bijstand bij de heffing en invordering van belastingen en
premies voor de sociale zekerheid2. Nederland
zal niet aandringen op de opname van een afzonderlijke verdragsbepaling inzake
de bijstand bij invordering wanneer als gevolg van de werking van het WABB-verdrag,
de opname van een afzonderlijke verdragsbepaling op dit terrein niet meer
noodzakelijk is. Dat kan zich bij voorbeeld voordoen in situaties waarin een
zwaardere goedkeuringsprocedure geldt indien een bepaling inzake bijstand
bij invordering in het verdrag is opgenomen. Ik moge in dit verband wijzen
op het ondertekende, maar nog niet in werking getreden belastingverdrag met
IJsland, dat inmiddels ook tot het WABB-verdrag is toegetreden.Op het punt van de inning van belasting schulden is verder intensief bilateraal
overleg gevoerd met een aantal voor Nederland belangrijke landen die zich
vooralsnog terughoudend hebben opgesteld met betrekking tot de toetreding
tot het WABB-verdrag (zonder voorbehoud met betrekking tot de invordering),
zoals bij voorbeeld Duitsland, Canada en Nieuw Zeeland. In de relatie met
Canada heeft dit overleg inmiddels geleid tot de ondertekening van een protocol
tot wijziging van het belastingverdrag met Canada van 27 mei 19863, met als belangrijkste wijziging de opname in dat verdrag
van een bepaling inzake de bijstand bij invordering. Met Duitsland en Nieuw
Zeeland is inmiddels op ambtelijk niveau overeenstemming bereikt over een
invorderingsverdrag en met diverse andere landen zijn onderhandelingen gaande.Ook op douanegebied vindt een versterking van de samenwerking tussen de
Lid-Staten plaats, teneinde na de totstandkoming van de interne markt te komen
tot een echte Europese thuismarkt. Deze samenwerking vindt plaats binnen het
kader van het Besluit Douane 2000; daarbij geldt als uitgangspunt dat binnen
de EG de 15 douanediensten van de Lid-Staten samenwerken als waren zij één
douanedienst. Daarmee wordt onder meer de transparantie en de doeltreffendheid
van het douaneoptreden bevorderd ten gunste van het legale handelsverkeer.
In dit kader wordt een studie verricht naar de mogelijkheden van een verordening
over de wederzijdse bijstand met betrekking tot de invordering van douaneschulden
en andere geharmoniseerde belastingen. In de nota «Belastingen 21e eeuw», wordt overigens ook ingegaan
op een administratieve samenwerking op Europees niveau. Daarin is vermeld
dat een Europese verordening over een dergelijke samenwerking (onder andere
op het gebied van invordering, uitwisseling van inlichtingen) veel zou kunnen
bijdragen aan de gedachte dat Europa een interne markt is en niet een aantal
aparte belastinggebieden waar met elke grenspassage de mogelijkheid tot ontwijking
en/of belastingontgaan en fraude toeneemt1.3.5.2. Onderzoek EU-rekenkamerIn 1997 hebben de Rekenkamers van twaalf Lid-Staten een gezamenlijk onderzoek
verricht naar de vraag in hoeverre de Lid-Staten hebben samengewerkt bij de
uitwisseling van inlichtingen op het gebied van de directe belastingen. Naast
een overkoepelend rapport werden een rapport over Nederland en een rapport
over het vervolgonderzoek op 27 oktober 1997 gepubliceerd2. In mijn reactie op het deelrapport3
voor Nederland gaf ik aan dat de aanbeveling om meer prioriteit te geven aan
het tot stand laten komen van bilaterale afspraken over automatische uitwisseling
van inlichtingen past in mijn beleid terzake. Ook gaf ik daarbij aan dat wat
de toezegging uit 1992 betreft om met andere landen in contact te treden om
automatische inlichtingenuitwisseling mogelijk te maken, behalve met Frankrijk
en België, ook met Duitsland besprekingen zijn gevoerd. Daarnaast zijn
contacten gelegd met drie andere Lid-Staten van de Europese Unie (en drie
niet-lidstaten). 3.5.3. Intensivering uitwisseling van inlichtingenInmiddels zijn met Frankrijk (1996), België, Duitsland en Canada
afspraken totstandgekomen om de automatische en spontane gegevensuitwisseling
te intensiveren5. Daarnaast worden, naar verwachting,
in 1998 met België en Duitsland afspraken gemaakt over de aanwezigheid
van ambtenaren op elkaars grondgebied. Voor de volledigheid, in 1997 werd
een dergelijke afspraak al gemaakt met Canada6.
In Koninkrijksverband werd begin 1998 een Protocol gesloten waarbij de aanwezigheid
van ambtenaren op elkaars grondgebied werd uitgebreid7. Het onderzoek wordt dan verricht door de ambtenaren van het aangezochte
land, terwijl de bezoekende ambtenaren bevoegd zijn om bij het onderzoek,
ingesteld ter voldoening aan een gedaan verzoek om inlichtingen, aanwezig
te zijn.Nederland heeft in 1997 voor de eerste keer in EU-verband een multilaterale
controle op het terrein van de omzetbelasting gecoördineerd. Met de coördinatie
van deze interstatelijke samenwerkingsvorm zijn positieve ervaringen opgedaan.
Eerder participeerde Nederland in diverse andere multilaterale controles.
Dergelijke gezamenlijke controles zijn niet alleen van belang om een beter
inzicht te verkrijgen in grensoverschrijdende activiteiten en tax-planning
door multinationale ondernemingen, maar ook om in een vroegtijdig stadium
als overheden gelijkgericht te kunnen reageren zodat dubbele belasting kan
worden voorkomen. Nederland zal in toenemende mate gebruik gaan maken van
dit instrument van wederzijdse bijstand. 4. Nederlandse inzet bij verdragsonderhandelingen 4.1. AlgemeenIn het verleden is het Nederlandse verdragsbeleid, vanuit de uitgangspunten
in de nationale wetgeving, geleidelijk aan ontwikkeld in lijn met de internationale
ontwikkelingen – zoals bij voorbeeld de totstandkoming van het OESO-modelverdrag –
en aan de hand van de ervaringen die door Nederland bij verdragsonderhandelingen
zijn opgedaan. In 1987 ontstond er behoefte om het verdragsbeleid
op dat moment te beschrijven en toe te lichten. De Nederlandse uitgangspunten
daarbij zijn destijds concreet weergegeven in het in 1987 gepubliceerde Nederlands
Standaard Verdrag (verder NSV) dat in wezen niet meer is dan de Nederlandse
uitgangspositie bij het bepalen van de specifieke inzet voor verdragsonderhandelingen.In de praktijk blijkt echter de door Nederland in te nemen positie per
potentiële verdragspartner te verschillen, aangezien de Nederlandse inzet
alsmede het relatieve gewicht daarvan sterk afhankelijk is van een complex
van factoren. Factoren, zoals de wederzijdse principes1, het praktische belang van de afzonderlijke onderwerpen, het economische
belang van een verdragsrelatie2 en de politieke
wenselijkheid terzake. Ook maakt het verschil wanneer de potentiële verdragspartner
een buurland is. In zo'n relatie kunnen speciale verdragsbepalingen noodzakelijk
zijn om te voorkomen dat – mede als gevolg van de geografische nabijheid –
verschillen in de respectieve nationale fiscale regimes een doorslaggevende
rol gaan spelen bij de keuze van woon- of vestigingsplaats. Ik denk daarbij
aan de lopende besprekingen met België en Duitsland, die ondermeer naast
de problemen op het terrein van de grensoverschrijdende arbeid zijn ingegeven
door problematiek van fiscale emigratie en pensioenen3. Uiteraard zal bij het opstellen van dergelijke «maatwerkoplossingen»
rekening worden gehouden met de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie.
Een en ander betekent dat Nederland in voorkomende gevallen reeds bij de voorbereiding
van de besprekingen over de totstandkoming van een belastingverdrag rekening
houdt met de in die specifieke bilaterale relatie van belang zijnde factoren
en de desbetreffende potentiële verdragspartner als basis voor de besprekingen
een «op maat gemaakt» Nederlands ontwerp toestuurt.Uiteraard betekent het vorenstaande niet dat er geen duidelijkheid bestaat
over de Nederlandse doelstellingen bij de bilaterale verdragsonderhandelingen.
Integendeel, zou ik willen zeggen. Nederland heeft op het terrein van het
verdragsbeleid duidelijke standpunten en doelstellingen. Anderzijds onderkent
Nederland dat voor een optimaal resultaat in voorkomende gevallen, afhankelijk
van de potentiële verdragspartner, binnen bepaalde marges in die bilaterale
relatie van het Nederlandse verdragsbeleid kan of zelfs moet worden afgeweken.
Gegeven de doelstellingen van een bilateraal belastingverdrag, te weten het
voorkomen van dubbele belasting en het vermijden van het ontgaan van enkelvoudige
belastingheffing, zou uiteindelijk zelfs gesteld kunnen worden dat het soms
minder van belang is welk land het heffingsrecht onder verdrag krijgt toegewezen
dan dat dubbele belasting wordt voorkomen en dat wordt vermeden dat het verdrag
tot dubbele vrijstelling leidt. Een en ander uiteraard op voorwaarde dat bij
het bereikte onderhandelingsresultaat sprake is van zeker evenwicht in de
door beide verdragsluitende partijen prijsgegeven wensen. Een onderhandelingsresultaat
dat binnen deze kaders past dient de voor belastingplichtigen gewenste rechtszekerheid.
Zo kan onder omstandigheden zelfs een codificatie van de nationale heffingsrechten
van de verdragspartner in een belastingverdrag voor Nederland een acceptabel
onderhandelingsresultaat opleveren. Zo is het bij voorbeeld voor Nederland
van groot belang dat het in het buitenland actieve Nederlandse bedrijfsleven
op gelijke voet wordt behandeld met het lokale bedrijfsleven. Door middel
van een codificatie van de nationale heffingsrechten weet het Nederlandse
bedrijfsleven zich in ieder geval verzekerd van zo'n gelijke behandeling,
bestaat er zekerheid en duidelijkheid over de fiscale behandeling in het land
van de verdragspartner en zal dubbele belasting – zo nodig uiteindelijk
via de overlegprocedure – worden voorkomen. Ook de non-discriminatieclausules
die in veel belastingverdragen worden opgenomen dragen bij aan
een gelijke behandeling van in het buitenland actief bedrijfsleven met het
lokaal actieve bedrijfsleven en vice versa. Overigens is de minimumpositie
die Nederland in het kader van verdragsonderhandelingen wil accepteren dat
de desbetreffende potentiële verdragspartner Nederland een gelijkwaardige
behandeling toekent als door die potentiële verdragspartner conform zijn
bestaande verdragspolitiek met andere Westerse landen reeds is overeengekomen,
dan wel zal komen. Ter zekerstelling van dit laatste streeft Nederland in
zulke gevallen naar de opname van een zogenoemde «most favoured nations»
clausule. 4.2. Nieuw Nederlands Standaard Verdrag?Tegen de in onderdeel 4.1. geschetste achtergrond heb ik mij nog eens
gebogen over het NSV en de vraag of dit, geactualiseerd, opnieuw gepubliceerd
zou moeten worden. Daaraan zitten voor- en nadelen. Een voordeel daarvan lijkt
te zijn dat daarmee weer – evenals het geval is met het in 1987 gepubliceerde
NSV – een vrij uniform en helder beeld van het Nederlandse verdragsbeleid
zou kunnen worden gepresenteerd. Daartegenover staat echter – zoals
ook uit het voorgaande blijkt – dat er thans minder behoefte bestaat
om vast te leggen wat er is, maar dat er nu meer behoefte bestaat dat wordt
aangegeven wat Nederland nastreeft. Voor dat doel acht ik, gezien de hiervoor
beschreven grote verschillen in modaliteiten, het publiceren van een nieuwe
standaardtekst minder geschikt. Aangezien het relatieve gewicht dat aan een
onderwerp wordt toegekend als gevolg van een veelheid van factoren per verdragsrelatie
kan verschillen, is het immers nagenoeg onmogelijk om het Nederlandse verdragsbeleid
en alle mogelijk denkbare marges daarbij per onderwerp in één
tekst te vangen. Een geactualiseerd NSV dat beoogt de Nederlandse inzet bij
verdragsonderhandelingen weer te geven zou dan ook niet langer één
tekst zijn, maar een basistekst met vele alternatieven. Een tekst die bovendien
niet compleet zou zijn. Ook in de praktijk heeft zo'n Nederlands modelverdrag
weinig zin, omdat Nederland – anders dan in 1987 het geval was –
in het kader van de voorbereidingen van verdragsonderhandelingen potentiële
verdragspartners in principe geen Nederlands modelverdrag toestuurt, maar
voor elke potentiële verdragspartner een op diens situatie toegespitste,
«op maat gemaakte», concept-verdragstekst opstelt. Bovendien wordt
hiermee zoveel als mogelijk voorkomen dat de Nederlandse verdragsonderhandelaars
aan zo'n potentiële verdragspartner moeten uitleggen waarom Nederland
in die specifieke verdragsrelatie wil afwijken van het Nederlandse modelverdrag.
In dit kader wil ik er nog op wijzen dat ook andere landen, zoals Duitsland,
het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk, geen standaardverdrag publiceren. Net
als Nederland stellen deze landen ter voorbereiding van verdragsonderhandelingen
voor elke potentiële verdragspartner een «op maat gemaakt»
concept-verdragstekst op.Gezien deze aspecten die het nut van een standaardtekst ondergraven, geef
ik er de voorkeur aan om in deze notitie nader in te gaan op de diverse alternatieven
en op de omstandigheden die van belang zijn bij de keuze tussen die alternatieven.
Daartoe zal ik hierna ingaan op de ontwikkelingen rond de belangrijkste artikelen
uit het in 1987 gepubliceerde NSV. Naast een beschrijving van de intussen
gebruikelijke aanvullingen op die artikelen en het aan die aanvullingen ten
grondslag liggende Nederlandse nationale en internationale fiscale beleid,
zal ik ook ingaan op de eventuele verwachtingen dienaangaande voor de toekomst.
Voorts zal ik waar mogelijk aangeven onder welke omstandigheden Nederland
in de praktijk bereid is te komen tot een andere oplossing. Een eenduidig
antwoord over de marges waarbinnen Nederland in de praktijk bereid zal zijn
afwijkende oplossingen te accepteren is echter niet mogelijk,
nu dergelijke marges sterk afhankelijk zijn van het relatieve gewicht van
elk afzonderlijk onderwerp in de specifieke bilaterale relatie en van de bereidheid
van de potentiële verdragspartner om op dat onderwerp te bewegen, dan
wel om -als wisselgeldelders in het verdrag compensatie te bieden. Het uiteindelijk
door Nederland bereikte onderhandelingsresultaat is dan ook altijd een compromis
tussen beide verdragsluitende Staten en zal derhalve nagenoeg nooit geheel
overeenkomen met de Nederlandse inzet bij verdragsonderhandelingen. 4.3. Belangrijkste toewijzingsregels 4.3.1. Winst 4.3.1.1. AlgemeenIn internationale verhoudingen maakt de Nederlandse fiscale wetgeving
bij de verdeling van de heffingsrechten over inkomsten en winsten in beginsel
een onderscheid tussen zogenoemde «actieve» inkomsten en zogenoemde
«passieve» inkomsten. Bij dit onderscheid is van belang of sprake
is van een actieve bedrijvigheid, dan wel van inkomsten die veeleer het karakter
van beleggingsopbrengsten hebben.Bij de toewijzing van heffingsrechten over winsten die als «actieve»
inkomsten zijn aan te merken, gaat Nederland in beginsel uit van een heffing
in de bronstaat en een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting in
de woonstaat. Daarbij maakt het in beginsel niet uit of de winst wordt gerealiseerd
door middel van een in het buitenland gevestigde vaste inrichting of door
de deelname in een in het buitenland gevestigde vennootschap. In het ene geval
wordt dit gerealiseerd door vrijstelling op grond van het Besluit voorkoming
dubbele belasting 1989 of de belastingverdragen (de vrijstellingsmethode ter
voorkoming van dubbele belasting); in het andere geval door de deelnemingsvrijstelling
ook in internationale verhoudingen toe te passen. Deze toewijzing van heffingsrechten
aan de bronstaat betekent voor Nederlandse investeerders in het buitenland
dat in de praktijk de hoogte van de belastingdruk op hun buitenlandse actieve
inkomsten in beginsel wordt bepaald door de in het andere land heersende belastingdruk.
Daardoor wordt bereikt dat het Nederlandse bedrijfsleven zich op de buitenlandse
markt ten opzichte van de andere investeerders in een gelijkwaardige concurrentiepositie
bevindt. Dit uitgangspunt wordt ook wel het principe van kapitaal-import-neutraliteit
genoemd.«Passieve» inkomsten, zoals beleggingsopbrengsten, worden
daarentegen in Nederland in de belastingheffing betrokken; dit ongeacht of
zij uit Nederland of uit het buitenland afkomstig zijn. Als woonstaat/vestigingsstaat
staat Nederland ter voorkoming van dubbele belasting een verrekening toe van
de eventueel in het buitenland over die buitenlandse beleggingsinkomsten geheven
belasting (de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting). Mits
de buitenlandse druk over die buitenlandse beleggingsinkomsten niet hoger
is dan de Nederlandse, betekent dit in de praktijk dat voor Nederlandse beleggers
de hoogte van de belastingdruk op hun buitenlandse beleggingsinkomsten in
principe wordt bepaald door de in Nederland heersende belastingdruk. Dit uitgangspunt
wordt ook wel het principe van kapitaal-export-neutraliteit genoemd. 4.3.1.2. Vaste inrichting als aanknopingspuntAlgemeen is men het er over eens dat van een vaste inrichting in een staat
sprake is indien de activiteiten van een buitenlandse onderneming in die staat een zekere omvang en duurzaamheid hebben verkregen. De concrete
invulling van deze criteria vormt nogal eens een punt van langdurige discussie.
Hoewel voor een nadere toelichting op deze problematiek kan worden gewezen
op het commentaar op artikel 5 van het OESO-modelverdrag en op de Nederlandse
jurisprudentie terzake, is deze problematiek op dit moment in diverse gremia
(ondermeer in OESO-verband1 en binnen de Belastingdienst2) – weliswaar telkens weer met een andere invalshoek –
onderwerp van discussie.In dit verband volg ik met belangstelling de discussie in Duitsland over
de ontwerp-handleiding van 10 juni 1997 voor de Duitse Belastingdienst over
de toerekening van vermogensbestanddelen en inkomsten aan vaste inrichtingen.
Het ontwerp is onderwerp van discussie met de Duitse werkgeversorganisaties
en de Duitse georganiseerde belastingadviseurs. Publicatie van een definitieve
handleiding wordt niet voor medio dit jaar verwacht. Afhankelijk van het resultaat
dat uiteindelijk in Duitsland tot stand komt, lijkt het mij zinnig om dan
te bezien of Nederland het Duitse voorbeeld zou kunnen volgen. Daarbij zou
dan ook gestreefd kunnen worden naar bilaterale praktische toepassingsregels
voor veel voorkomende situaties, zoals bij voorbeeld die van de zogenoemde
lijntjesrijders3.Waar het de termijn voor de uitvoering van werken betreft, is het Nederlandse
uitgangspunt bij verdragsonderhandelingen sedert 1987 niet gewijzigd. Ook
het huidige Nederlandse verdragsbeleid voorziet, conform het OESO-modelverdrag,
voor de uitvoering van werken in een termijn van 12 maanden (artikel 5, lid
3, van het OESO-modelverdrag). Dit betekent dat de staat waar de werkzaamheden
worden verricht de heffingsbevoegdheid over de met die werkzaamheden behaalde
winst onder verdrag alleen dan krijgt toegewezen wanneer de duur van die werkzaamheden
een periode van 12 maanden overschrijdt. Tenzij sprake is van met elkaar samenhangende
projecten, moet deze beoordeling voor elk bouw-, constructie- of montageproject
afzonderlijk plaatsvinden.In relatie tot ontwikkelingslanden doet zich nogal eens het probleem voor
dat die landen uit budgettair oogpunt de heffing over de winst eerder willen
laten aangrijpen dan tussen ontwikkelde landen gebruikelijk is. Het gaat hierbij
dan met name om het eerder in de heffing willen betrekken van bouwwerkzaamheden,
de daarmee verband houdende toezichthoudende en adviserende activiteiten en
de verlening van diensten. Daarin is het uitgangspunt herkenbaar dat eventuele
met de verkoop in dat land van vergelijkbare goederen of van alle met het
verrichten van vergelijkbare diensten in dat land gerealiseerde winsten aan
een in dat land gevestigde vaste inrichting worden toegerekend, ook wanneer
die winst niet aan die vaste inrichting is toe te rekenen (een zogenoemde
«force of attraction»).Waar de wensen op dit terrein vast verdragsbeleid van de potentiële
verdragspartner vormen, en uiteraard mits overigens sprake is van een voor
Nederland acceptabel onderhandelingsresultaat, is Nederland in de relatie
met ontwikkelingslanden bereid om voor de uitvoering van werken een kortere
termijn te accepteren dan de gebruikelijke periode van 12 maanden (zie in
dit verband bij voorbeeld de belastingverdragen met Vietnam,Tunesië,
Mexico, Brazilië en Pakistan). In voorkomende gevallen is Nederland bereid
om over de toedeling van winst tussen hoofdhuis en vaste inrichting nadere
bepalingen – bij voorbeeld bewijsregels – op te nemen om «force
of attraction» in te perken (zie in dit verband bij voorbeeld het belastingverdrag
met Argentinië). Op basis van de benadering waarbij de vaste inrichting en het hoofdhuis
in belangrijke mate als afzonderlijke entiteiten worden behandeld (de «separate
entity approach») wordt de winst tussen vaste inrichting en hoofdhuis
«at arms length» toegedeeld. Dit standpunt is recentelijk nog
eens neergelegd in een publicatie van de OESO (Model tax Convention: Attribution
of income to permanent establishments). Overigens is ook de recente Nederlandse
jurisprudentie1 op dit terrein hiermee volledig
in lijn. 4.3.1.3. Verdeling van de heffingsrechten en voorkoming
van dubbele belastingIn het vorenstaande is aangegeven dat het Nederlandse uitgangspunt voor
actieve inkomsten is gebaseerd op de gedachte van kapitaal-import-neutraliteit.
Dit houdt in dat het primaat van de heffingsrechten toekomt aan de bronstaat.
Mede in het licht van de bestrijding van geconstateerde toenemende uitholling
van de Nederlandse belastinggrondslag doordat vermogen in tax havens werd
geparkeerd – een kapitaal export om fiscale redenen – is het onderscheid
tussen actief en passief inkomen nader aangescherpt. Ik wijs in dat verband
nogmaals op de recent tot stand gekomen wetswijziging op grond waarvan voor
de toepassing van de deelnemingsvrijstelling ondermeer een onderscheid wordt
gemaakt tussen zogenoemde «actieve» en «passieve»
concernfinancieringsactiviteiten2. Dit onderscheid
tussen «actieve» en passieve« concernfinancieringsactiviteiten
is – zoals reeds opgemerkt – inmiddels ook doorgetrokken naar
het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 en onderdeel geworden van het
Nederlands verdragsbeleid. In het kader van verdragsonderhandelingen streeft
Nederland in het voorkomingsartikel de opname na van een bepaling die Nederland
de mogelijkheid biedt om ook in verdragsrelaties dit onderscheid tussen actieve
en passieve concernfinancieringsactiviteiten toe te passen bij het voorkomen
van dubbele belasting over vaste inrichtingswinsten. Dit is onder andere gerealiseerd
in het nieuwe belastingverdrag met Denemarken3
(zie artikel 23, vierde lid, van dat verdrag en de bijbehorende toelichtende
nota, Kamerstukken II 1997/98, 25 639, nr. 1). 4.3.1.4. Bijzondere bepalingen in de winstsfeer 4.3.1.4.1. InleidingHet Nederlandse uitgangspunt bij de verdeling van de heffingsgrondslag
volgt in beginsel de hiervoor weergegeven internationale principes, zij het
dat daar waar nodig een zekere flexibiliteit wordt gehanteerd. Dit laatste
maakt het enerzijds mogelijk om met specifieke omstandigheden rekening te
houden en daar waar nodig zaken aan te scherpen, dan wel te verduidelijken.
Anderzijds biedt deze flexibiliteit ook ruimte voor onderhandelingsmarges,
wanneer de potentiële verdragspartner op dit onderdeel onwrikbare wensen
heeft waarvoor dat land bereid is op andere, voor Nederland van belang zijnde
terreinen concessies te doen. Overigens is bij de concrete invulling van de
verdeling van heffingsrechten het streven altijd gericht op het voorkomen
van zowel dubbele belasting als dubbele vrijstelling en het bewerkstelligen
van rechtszekerheid. 4.3.1.4.2. Turnkey- projectenBij zogenoemde turnkey-projecten (projecten die kant en klaar worden opgeleverd)
doet zich nogal eens het probleem voor dat landen de volledige contractsom
voor projecten die uiteindelijk aldaar worden opgeleverd tot uitgangspunt
nemen bij de belastingheffing. Om latere discussies in deze te vermijden streeft
Nederland van oudsher de opname van een bepaling na waarin uitdrukkelijk wordt
gesteld dat de winst van het project behoort te worden verdeeld naar de mate
waarin de werkzaamheden in Nederland dan wel in het land van
de verdragspartner zijn verricht. In de door Nederland gesloten belastingverdragen
zijn voor dit doel soms verschillende teksten gebruikt. 4.3.1.4.3. Cost contribution overeenkomsten (costsharing)Een van de gevolgen van de internationalisering van het Nederlandse bedrijfsleven
is dat Nederlandse moedermaatschappijen veelal zijn gaan fungeren als centrum
voor dienstverlening; dit zowel voor hun binnenlandse en buitenlandse dochtervennootschappen
als voor hun eventuele zustervennootschappen. De met deze dienstverlening
samenhangende kosten worden aan de gelieerde vennootschappen doorberekend.
Zolang deze kostentoerekening op «arm's length» basis plaatsvindt,
is er geen enkele reden om de kostentoerekening te weigeren. Deze visie wordt
inmiddels internationaal breed gedragen. In het transfer pricing rapport van
de OESO is aan cost contribution arrangements inmiddels een hoofdstuk gewijd.
Om alle twijfel op dit punt uit te sluiten, is het Nederlandse streven toch
nog steeds gericht op de opname in de belastingverdragen van een bepaling
waarin uitdrukkelijk is vastgelegd dat deelname aan «costsharing»
op zichzelf geen aanleiding is om te veronderstellen dat de betrokken gelieerde
vennootschappen zouden handelen in strijd met het «arm's length»
uitgangspunt. Uiteraard staat het de verdragsluitende staten vrij om te beoordelen
of de in het kader van de «costsharing» overeenkomst overeengekomen
kostenvergoeding op «arm's length» basis is vastgesteld. 4.3.1.4.4. Werkzaamheden buitengaats/vergunningenSinds de uitbreiding per 1 januari 1990 van de Nederlandse fiscale jurisdictie
tot het Nederlandse deel van continentale plat1
is het Nederlandse beleid er intussen actief op gericht om de nationale heffingsmogelijkheden
op dit terrein ook onder verdrag te kunnen toepassen. Dit is uitgemond in
een specifieke bepaling voor werkzaamheden buitengaats. In overeenstemming
met de Nederlandse nationale regelgeving op dit terrein is ingevolge deze
verdragsbepaling sprake van een vaste inrichting wanneer de werkzaamheden
op het continentale plat meer dan 30 dagen in beslag nemen. De verdragsbepaling
die intussen al in vele verdragen is opgenomen en in de toelichtende nota's
daarbij is toegelicht (bij voorbeeld artikel 25 van het belastingverdrag met
Zweden2) heeft verder als belangrijk doel de
rechtszekerheid te bevorderen en het ontgaan van belasting te voorkomen (deze
werkzaamheden duren veelal relatief kort, zodat ook slechts voor een relatief
korte periode sprake is van een vaste inrichting). Ofschoon een dergelijke
verdragsbepaling in het OESO-modelverdrag ontbreekt, is de opname ervan bij
kuststaten inmiddels ook in internationaal verband zeer gebruikelijk geworden.Inmiddels hebben zich in het zeerecht enige ontwikkelingen voorgedaan,
die op dit terrein van belang zijn. Ik doel daarmee op de instelling van de
zogenoemde exclusieve economische zone3. Ofschoon
Nederland nog niet is overgegaan tot instelling van een exclusieve economische
zone4, en dus ook nog niet tot een overeenkomstige
uitbreiding van de Nederlandse fiscale jurisdictie, is het Nederlandse verdragsbeleid –
vooruitlopend daarop – sedert het begin van de jaren negentig er op
gericht om in de belastingverdragen bij de omschrijving van het territoir
van Nederland alvast van dit zeerechtverdrag uit te gaan5. 4.3.1.4.5. Technische dienstverleningIn het verleden heeft de fiscale behandeling van vergoedingen voor technische
diensten in een aantal verdragsrelaties problemen gegeven. Daarbij werd door
de betrokken verdragspartner het standpunt ingenomen dat dergelijke vergoedingen,
in overeenstemming met hun nationale wetgeving, voor de toepassing van het
verdrag zouden zijn aan te merken als royalty's. Dit speelt uiteraard
met name wanneer in de relatie met de betrokken verdragspartner een (beperkte)
bronstaatheffing voor royalty's is afgesproken. Teneinde in de toekomst bij
de toepassing van de belastingverdragen kwalificatieproblemen op dit terrein
te voorkomen, is het Nederlandse streven er al geruime tijd op gericht om
in de belastingverdragen uitdrukkelijk vast te leggen dat vergoedingen voor
technische diensten, vergoedingen voor studies en voor toezichthoudende werkzaamheden
e.d. daaronder begrepen, onder de reikwijdte van het winstartikel, respectievelijk
het verdragsartikel inzake zelfstandige arbeid vallen. Dat betekent dat de
staat waar de diensten worden verricht de vergoedingen daarvoor alleen kan
belasten indien die diensten in die staat zijn verricht vanuit een in die
staat gevestigde vaste inrichting of vast middelpunt1. 4.3.1.5. Instrumentarium voor een correcte winsttoerekeningZoals ook vermeld in de nota «Belastingen in de 21e eeuw»,
is een belangrijk internationaal fiscaal aandachtspunt de problematiek van
transfer pricing. Met het bedrijfsleven zal nader worden overlegd over de
verschillende aspecten daarvan2. 4.3.1.5.1. Arm's lengthOndanks de wijzigingen van de omgevingsfactoren is de internationale communis
opinio ten aanzien van de wijze waarop de winst voortvloeiend uit grensoverschrijdende
transacties moet worden verdeeld, niet gewijzigd. De OESO-Lidstaten hebben
recent nog eens onderstreept dat het zogenoemde «arms length»
uitgangspunt de in deze te hanteren internationale standaard is. Op basis
van het «arm's length» uitgangspunt worden transacties tussen
gelieerde ondernemingen als zakelijk gekenschetst indien de tussen partijen
overeengekomen voorwaarden niet afwijken van die welke tussen onafhankelijke
derden zouden zijn overeengekomen. Dit beginsel is neergelegd in artikel 9
van het OESO-modelverdrag. In het tweede lid van dit artikel is vastgelegd
dat, ingeval onzakelijk handelen tussen gelieerde ondernemingen leidt tot
een winstcorrectie, de andere verdragsluitende staat zal overgaan tot een
compenserende winstcorrectie. Gegeven het Nederlandse standpunt dat dubbele
belastingheffing zoveel als mogelijk moet worden voorkomen, is Nederland groot
voorstander van de opname van deze bepaling in de belastingverdragen. In voorkomende
gevallen is Nederland echter bereid om op verzoek van de verdragspartner in
het verdrag vast te leggen dat toepassing van de compenserende winstcorrectie
achterwege blijft in geval van fraude, grove nalatigheid of moedwillig verzuim3. Uit het commentaar op artikel 9 van het OESO-modelverdrag
blijkt overigens duidelijk dat wanneer de andere verdragsluitende staat de
oorspronkelijke winstcorrectie niet onderschrijft, zij op grond van een verdragsbepaling
conform artikel 9, tweede lid, van het OESO-modelverdrag niet gehouden is
tot het aanbrengen van zo'n compenserende winstcorrectie. Nederland is in
voorkomende gevallen -op verzoek van potentiële verdragspartner- bereid
tot een nadere explicitering van dit voorbehoud in de verdragstekst4.In 1993 is de OESO begonnen met een actualisering/herziening van de bestaande
richtlijnen voor de concrete toepassing van het «arm's length»
uitgangspunt. In juli 1995 is het eerste deel van de herziene richtlijnen
gepubliceerd. In dit eerste deel, dat met name ingaat op de principes en de
te hanteren methoden, wordt in sterke bewoordingen de consensus binnen de
OESO-Lidstaten over toepassing van het «arm's length» uitgangspunt
als internationale standaard onderstreept. Aan toepassing van allocatie van
wereldwijde geconsolideerde concernwinst tussen concernonderdelen op basis
van een vooraf bepaalde formule (de zogenoemde «Global
Formulary Apportionment») wordt weliswaar aandacht besteed, doch deze
methode wordt vooralsnog vanwege zijn praktische onuitvoerbaarheid slechts
als een theoretisch alternatief voor het «arm's length» uitgangspunt
gezien.Ten aanzien van de methoden die op grond van de nieuwe richtlijnen kunnen
worden gehanteerd kan wel op enige ontwikkeling worden gewezen. Naast de traditionele
methoden (Comparable uncontrolled price method, Cost plus method en Resale
price method) is het voortaan onder omstandigheden mogelijk methoden te hanteren
die zijn gericht op een vergelijking van de op specifieke transacties behaalde
winst. Het betreft de zogenoemde «transactional profit» methoden;
de «profit split» methode en de «transactional net margin»
methode. Het wezenlijke verschil tussen «global formulary apportionment»
en deze «transactional profit methods» is dat bij de eerste methode
een formule wordt gebruikt die vooraf voor alle belastingplichtigen is bepaald
om de winst te alloceren, terwijl bij de laatstgenoemde methoden per geval
(een specifieke transactie) de winsten van een of meer gelieerde onderneming
worden vergeleken met de winst waarnaar vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen
in vergelijkbare omstandigheden zouden hebben gestreefd.Verder zij opgemerkt dat de nieuwe richtlijnen meer aandacht besteden
aan de toepassing van de methoden (functionele analyse en vergelijkbaarheidsonderzoek)
en de noodzaak tot samenwerking tussen de belastingadministraties bij de uitvoering.Het «arm's length» uitgangspunt wordt, zoals hiervoor is opgemerkt,
ook gehanteerd bij de allocatie van winst tussen vaste inrichting en hoofdhuis.De «arm's length» benadering is onderdeel van het Nederlandse
belastingrecht. Specifieke wetgeving om de nieuwe richtlijnen te implementeren
is niet nodig. Na het uitkomen van de herziene OESO-richtlijnen op dit gebied
heb ik de nodige stappen ondernomen om de Belastingdienst op de hoogte te
brengen van de laatste ontwikkelingen. Zo zijn de richtlijnen vertaald in
het Nederlands en zijn voor de Belastingdienst bijscholingscursussen georganiseerd
die naast het geven van een praktische beschrijving van de richtlijnen er
met name op gericht zijn geweest aspecten zoals het uitvoeren van een functionele
analyse en een vergelijkingsonderzoek nader toe te lichten. Tenslotte is in dit kader nog van belang dat ik voor de behandeling van
vraagstukken op het terrein van de verrekenprijzen besloten heb om binnen
de Belastingdienst een aparte eenheid te formeren, de zogenoemde Coördinatiegroep
verrekenprijzen, met als taakopdracht:– het vormen van een aanspreekpunt voor zowel de Belastingdienst
als het departement;– het voorbereiden van beleid in geval van uitholling van de Nederlandse
heffingsgrondslag als gevolg van onjuiste verrekenprijzen;– de coördinatie en ondersteuning van de uitvoering van het
beleid; en– het meewerken aan de beleidsvorming in internationaal verband.Ook de eerdergenoemde «gezamenlijke» goedkeuringen vooraf1 dienen te worden voorgelegd aan de Coördinatiegroep
verrekenprijzen.Daarnaast is voor de coördinatiegroep een belangrijke taak weggelegd
op het terrein van de opleidingen. De instelling van de coördinatiegroep
vond plaats op 1 februari 1998.De instelling van deze coördinatiegroep vindt overigens ook steun
in de bevindingen van de Algemene Rekenkamer, die binnen de Belastingdienst
een onderzoek heeft verricht naar de aanpak van verrekenprijzen. 4.3.1.5.2. De Coördinatiegroep tax havensBinnen de Belastingdienst is de Coördinatiegroep tax havens (verder
CGT) actief. De CGT heeft als taak het ten behoeve van toepassing door de
Belastingdienst ontwikkelen van beleid voor gevallen waarin een aantasting
of erosie van de heffingsgrondslag van de Nederlandse vennootschapsbelasting
en/of dividendbelasting plaatsvindt. Hierbij kan gedacht worden aan constructies
waarin rentestromen vloeien naar vennootschappen in tax havens, constructies
waarbij Nederlands vermogen wordt ondergebracht in buitenlandse financieringsmaatschappijen,
internationale verhangingen en internationale holdingconstructies en constructies
waarbij belastingplichtigen door middel van zetelverplaatsing belasting trachten
te ontgaan. De CGT dient de uitvoering van het ontwikkelde beleid te coördineren
en de eenheden van de Belastingdienst in de uitvoering te ondersteunen. 4.3.2. Dividend/interest/royalty's 4.3.2.1. AlgemeenDe Nederlandse belastingverdragen kunnen in vele gevallen als gunstig
worden gekenschetst ten opzichte van de verdragen die andere landen met de
Nederlandse verdragspartner hebben gesloten. Het gunstige aspect zit met name
in de lagere bronheffingen op dividenden in deelnemingsverhoudingen, op interest
en royalty's.Met betrekking tot de deelnemingsdividenden streeft Nederland al van oudsher
na dubbele belasting op vennootschapsniveau te voorkomen door toepassing van
de deelnemingsvrijstelling. In internationale verhoudingen geldt in lijn met
de theorie van de kapitaal-import-neutraliteit hetzelfde. Hierin past het
Nederlandse uitgangspunt om onder verdrag te komen tot een bronstaatvrijstelling
voor deelnemingsdividenden. Met betrekking tot de overige inkomenscategorieën
spelen zowel het uitgangspunt van kapitaal-export-neutraliteit als de doelstelling
zoveel mogelijk obstakels voor het vrije verkeer van personen, kapitaal, goederen
en diensten weg te nemen een rol. De accenten liggen echter verschillend.Het huidige Nederlandse systeem van inkomsten uit vermogen resulteert
voor regulier belast inkomen in een belastingdruk die internationaal gezien
hoog is. Dit zal in het licht van een verdere internationalisering van (kapitaal)markten
negatieve effecten genereren (zoals het ontgaan van belasting en fraude) genereren.
In de nota «Belastingen in de 21e eeuw», wordt in dit kader ingegaan
op invoering van naar een vast tarief belast forfaitair rendement op vermogensbestanddelen1. De invoering van een dergelijke vermogensrendementsheffing
zou fiscaal geïndiceerd beleggen en belastingvlucht kunnen verminderen.
Voor buitenlandse belastingplichtigen zal de vermogensrendementsheffing slechts
voor bepaalde onroerende zaken toepasbaar zijn. Winst uit een vaste inrichting
en winst uit aanmerkelijk belang vallen volgens bovenvermelde nota in aparte
«boxen». Ook thans vindt met betrekking tot bepaalde onroerende
zaken, namelijk eigen woningen, een heffing op forfaitaire basis plaats. Internationaal
bezien is het belasten van inkomen uit onroerende zaken van buitenlandse belastingplichtigen
een gebruikelijk verschijnsel. Voor andere vermogensinkomsten – bij
voorbeeld inkomsten uit aandelen of vorderingen – is dat niet het geval.
Nationaal en onder verdragen wordt ervan uitgegaan dat het primaat van de
heffingsrechten over dergelijke vermogensinkomsten toekomt aan de woonstaat.
Aan de bronstaat komt hooguit een beperkt heffingsrecht in de vorm van een
bronbelasting toe. Voor Nederland geldt alleen de dividendbelasting. Het stelsel
zoals omschreven in de nota «Belastingen in de 21e eeuw» noopt
naar mijn mening in beginsel niet tot een wijziging van deze benadering2. De Nederlandse dividendbelasting zou kunnen worden
gehandhaafd en buitenlandse bronheffingen zouden met de forfaitaire rendementsheffing
van binnenlandse belastingplichtigen kunnen worden verrekend. Vanuit internationaal
perspectief zie ik voor het stelsel van de 21e eeuw dan ook vooralsnog geen
onoverkomelijke theoretische belemmeringen 4.3.2.2. Dividenden 4.3.2.2.1. Definitie van dividendenOp één onderdeel na komt de door Nederland in belastingverdragen
nagestreefde definitie van dividenden overeen met de definitie zoals terzake
is opgenomen in het OESO-modelverdrag. De afwijking van het OESO-modelverdrag
ziet op de uitbreiding van de definitie van dividenden met interest genoten
op winstdelende obligaties. Zoals bekend voorziet de Nederlandse fiscale wetgeving
uitsluitend voor deze categorie van interest in een bronbelasting. Door in
verdragsrelaties deze categorie van interest onder de reikwijdte van het dividendartikel
te brengen, kan Nederland, tot maximaal het in de desbetreffende verdragsrelatie
voor dividendinkomen overeengekomen verdragstarief, zijn nationale heffingsrechten
op deze interest blijven toepassen, ongeacht of in die verdragsrelatie voor
interestinkomen een bronstaatvrijstelling is overeengekomen. Het spreekt voor
zichzelf dat dit geen hard punt is, zeker niet in verdragsrelaties waarbij
teneinde tot een totaal compromis te komen, de acceptatie door Nederland van
een beperkte bronheffing op interest noodzakelijk is.In de afgelopen jaren heeft de Hoge Raad in het kader van zogeheten kasgelden
holdingconstructies enkele arresten gewezen waarin de heffing van Nederlandse
dividendbelasting in strijd werd geacht met de van toepassing zijnde belastingverdragen.
Mede in reactie op deze kasgeld- en holdingconstructies, die zowel in nationale
als in internationale verhoudingen werden toegepast, is per 1 januari 1997
een nieuw regime voor winst uit aanmerkelijk belang ingevoerd dat tevens zijn
weerslag heeft gevonden in het Nederlandse verdragsbeleid1. Met de invoering van dit nieuwe regime is beoogd een situatie te
creëren waarin grensoverschrijdende kasgeld- en holdingconstructies niet
langer aantrekkelijk zijn. De hiervoor bedoelde rechtspraak heeft voor wat
betreft het Nederlandse verdragsbeleid in de praktijk dan ook in belangrijke
mate haar betekenis verloren.Inkomsten behaald bij de inkoop van aandelen en inkomsten uit liquidatie
vormen ingevolge de Nederlandse fiscale wetgeving inkomsten uit aandelen en
worden derhalve onder de door Nederland gesloten belastingverdragen beheerst
door de bepalingen van het dividendartikel. Ingevolge de recente wijzigingen
in het Nederlandse aanmerkelijkbelangregime, worden deze inkomsten voor de
toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerkelijkbelangrelaties
echter aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang. Teneinde te voorkomen
dat als gevolg van deze wijzigingen in de nationale wetgeving onduidelijkheid
zou kunnen ontstaan over de kwalificatie van deze inkomsten voor de toepassing
van de Nederlandse belastingverdragen, wordt expliciet vastgelegd dat die
inkomsten onder de reikwijdte van het dividendartikel vallen2. 4.3.2.2.2. Bronheffing op deelnemingsdividendenGegeven het Nederlandse systeem van de deelnemingsvrijstelling, blijft
een buitenlandse bronheffing ingehouden op uit het buitenland ontvangen deelnemingsdividenden
als additionele last in beginsel volledig op de Nederlandse moedervennootschap
drukken. Deze extra kostenpost kan binnen een vennootschappelijke keten ten
gevolge van een cumulatie van bronheffingen sterk oplopen en investeringen
in het buitenland belemmeren. In overeenstemming met de theorie van de kapitaal-import-neutraliteit
is in Nederland de deelnemingsvrijstelling ook van toepassing
op voordelen uit buitenlandse deelnemingen. Daarvoor is geen voorziening in
de belastingverdragen nodig. Om voorts te bereiken dat er geen (economische)
dubbele heffing op vennootschapsniveau optreedt als gevolg van onverrekenbare
dividendbelasting, is het Nederlandse streven bij de totstandkoming van belastingverdragen
er altijd op gericht om te komen tot een nultarief voor deelnemingsdividenden.
Landen die uitgaan van kapitaal-export-neutraliteit en van verrekening gaan
zoals bekend niet per definitie uit van 0%. Het OESO-modelverdrag gaat dan
ook uit van een verdragstarief van 5% voor deelnemingsdividenden.Het Nederlandse streven naar een nul-tarief voor deelnemingsdividenden
is overigens volledig in overeenstemming met de in EU-verband van toepassing
zijnde moederdochterrichtlijn. Immers, ingevolge de moederdochterrichtlijn
dienen de EU Lid-Staten in deelnemingsverhoudingen van 25% of meer inhouding
van bronbelasting achterwege te laten. In dit verband zij nog wel opgemerkt
dat, ofschoon de moeder/dochterrichtlijn nog steeds uitgaat van een deelnemingsvereiste
van ten minste 25%, Nederland in het kader van de versterking van ons land
als vestigingsland ingevolge een nationale wettelijke regeling op basis van
wederkerigheid in EU-verhoudingen het nultarief van de moederdochterrichtlijn
reeds toepast bij een deelname van ten minste 10%1.
Dit geldt thans in relatie tot Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Griekenland.
In overeenstemming hiermee is Nederland ook bereid om in verdragsrelaties
buiten EU-verband af te spreken dat het verlaagde verdragstarief voor deelnemingsdividenden
reeds toepassing vindt bij een deelname van ten minste 10%. Waar in het verleden
veelal sprake was van omvangrijke deelnemingen (groter dan 25%), blijkt door
de jaren heen dat het Nederlandse bedrijfsleven mede als gevolg van de schaalvergroting
van bedrijven (joint ventures, fusies, e.d.) in de praktijk ook meer deelneemt
in kleinere pakketten, waarbij zeker in de aanvangsfase van de investering
in voorkomende gevallen sprake is van deelnemingen van minder dan 25%. In
dit verband kan een verlaging van het deelnemingsvereiste op zichzelf al een
stimulans betekenen voor het doen van nieuwe investeringen. Dit voordeel geldt
dan uiteraard zowel voor Nederlandse bedrijven die in het buitenland investeren
als voor buitenlandse bedrijven die in Nederland investeren.Overigens kunnen zich in de relatie tot bepaalde potentiële verdragspartners
ook omstandigheden voordoen die het vanuit Nederlandse optiek wenselijk maken
een beperkte bronstaatheffing, dan wel de opname van een specifieke anti-misbruikbepaling
af te spreken.Ofschoon het in Nederland gevestigde bedrijfsleven de deelnemingsvrijstelling
als gunstig ervaart, zijn in de loop der jaren de kosten van de niet-verrekenbare
buitenlandse bronbelasting steeds meer als een nadeel van de deelnemingsvrijstelling
naar voren gekomen. Met name in geval van een vennootschappelijke keten met
verschillende binnenlandse en buitenlandse schakels, zoals bij hier te lande
gevestigde hoofdkantoren en houdstermaatschappijen van buitenlandse multinationals,
kan de totale belastingdruk als gevolg hiervan sterk oplopen. Bij dergelijke
hoofdkantoren en houdstermaatschappijen, waar geldstromen Nederland binnenkomen
en weer uitgaan, kan onder omstandigheden een ongewenste cumulatie van heffingen
op vennootschapsniveau optreden. Potentiële investeerders zullen bij
de keuze van een vestigingsplaats deze kosten als nadeel van een eventuele
vestiging in Nederland ervaren. Teneinde tot verbetering van het Nederlandse
vestigingsklimaat te komen heb ik enkele jaren geleden een regeling ontwikkeld
die voor deze kosten een tegemoetkoming biedt. Ik doel hiermee op de zogenoemde
tegemoetkoming wegens in het buitenland geheven bronbelasting op deelnemingsdividenden bij dooruitdeling1, een regeling
die echter niet meer dan een «second best» oplossing is.Daarnaast is vanuit het georganiseerde Nederlandse bedrijfsleven, vertegenwoordigd
in de werkgroep Fiscale Infrastructuur, kritiek naar voren gekomen over de
beperking in de aftrekbaarheid van kosten ingevolge artikel 13, eerste lid,
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Op grond van dat artikel zijn
alleen de kosten aftrekbaar die worden geacht bij te dragen aan in Nederland
belastbare winst. De werkgroep Fiscale Infrastructuur geeft in haar rapportage
van 19 januari 19962 overigens aan de indruk
te hebben dat in de praktijk niet-aftrekbare financieringskosten weinig voorkomen.
Wijziging van de wetgeving op dit punt had naar het oordeel van de werkgroep
dan ook geen topprioriteit. Wel constateert de werkgroep dat afschaffing van
de beperking van de kostenaftrek tot een vermindering van de administratieve
lasten zou leiden3. 4.3.2.2.3. Bronheffing op portfolio-dividendenVoor portfolio-dividenden streeft Nederland zowel nationaal als in verdragsrelaties
een gedeeld heffingsrecht voor de bronstaat en de woonstaat na. Nationaal
kent Nederland een dividendbelasting van 25%; onder verdrag is Nederland bereid
om op basis van wederkerigheid te komen tot een verlaging van dit tarief.
Anders dan bij interest en royalty's vormt meestal het bruto-bedrag van de
portfolio-dividenden zowel in de bronstaat als in de woonstaat de belastbare
grondslag. In dergelijke omstandigheden vormt de toepassing van een bronbelasting
geen belemmering voor het vrije verkeer van kapitaal en gaan andere overwegingen,
zoals het gemis aan budgettaire opbrengsten wanneer een dergelijke beperkte
bronstaatheffing in verdragsrelaties wordt prijsgegeven, een rol spelen. Zo
ook voor Nederland. Het overgrote deel van de door Nederland gesloten belastingverdragen
kent een verdragstarief van 15% voor portfolio-dividenden. Ook het OESO-modelverdrag
gaat daarvan uit. Als woonstaat van de portfolio-aandeelhouder staat Nederland
in verdragsrelaties toe dat de in het buitenland ingehouden bronbelasting
op portfolio-dividenden tot een bedrag dat maximaal overeenkomt met het verdragspercentage
wordt verrekend met de aan deze dividenden toe te rekenen Nederlandse belasting.Buiten verdragssituaties is ingevolge het Besluit voorkoming dubbele belasting
1989 verrekening van bronbelasting op portfolio-dividenden alleen mogelijk
in relatie tot ontwikkelingslanden en wel tot een bedrag dat maximaal overeenkomt
met 25% van het bruto bedrag van die dividenden. 4.3.2.2.4. Bronheffing op dividenden uitgekeerd op aandelen
die behoren tot een aanmerkelijk belangDe recente wijzigingen in het Nederlandse aanmerkelijkbelangregime zijn
er met name op gericht om te voorkomen dat de Nederlandse belastingclaim verloren
gaat. Bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder naar het buitenland wordt
de Nederlandse belastingclaim door middel van een conserverende aanslag veiliggesteld.
Bij dividenduitkeringen wordt de Nederlandse dividendbelasting op de conserverende
aanslag afgeboekt om dubbele belasting te voorkomen. Met het oog op deze ontwikkelingen
kan men zich afvragen of Nederland in verdragsrelaties voor zogenoemde aanmerkelijkbelangdividenden
een verdragstarief van 15% moet nastreven. Immers, toepassing van een verdragstarief
van bij voorbeeld 25% – conform het tarief van de Nederlandse dividendbelasting –
betekent dat Nederland ook in verdragsrelaties bij dividenduitdeling een deel
van zijn belastingclaim op de aanmerkelijkbelangwinsten realiseert en dat
door afboeking van die 25% (in plaats van 15%) op de conserverende aanslag
dubbele belasting wordt voorkomen. Teneinde duidelijk te maken dat
met name een realisatie is beoogd van de Nederlandse belastingclaims over
de stille reserves die zijn opgebouwd tijdens de periode van Nederlands ingezetenschap,
kan worden afgesproken dat het verdragstarief van 25% niet meer van toepassing
zal zijn op het moment dat de conserverende aanslag volledig is afgeboekt
door dividenduitkeringen.4.3.2.2.5. Van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen
en andere van belastingheffing vrijgestelde «not-for-profit» organisatiesReeds geruime tijd is het vast Nederlands verdragsbeleid dat in een van
de verdragsluitende Staten gevestigde, aldaar van belastingheffing vrijgestelde
pensioenfondsen recht hebben op toekenning van de verdragsvoordelen; dit ongeacht
of in het desbetreffende belastingverdrag een uitdrukkelijke bepaling terzake
is opgenomen1. Dit verdragsbeleid is neergelegd
in het Besluit van 1 september 1993, nr. IFZ93/8742,
en vindt ook toepassing op van belastingheffing vrijgestelde kerkelijke, levensbeschouwelijke,
charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen,
alsmede op overheidsinstellingen. Wel dient daarbij sprake te zijn van wederkerigheid.
In vorengenoemd besluit is daarom ook aangegeven dat wanneer in de uitvoeringspraktijk
onverhoopt mocht blijken dat een verdragspartner zonder uitdrukkelijke verdragsbepaling
terzake niet bereid is de verdragsvoordelen toe te kennen aan in Nederland
gevestigde pensioenfondsen of andere, van belastingheffing vrijgestelde «not-for-profit»
organisaties, Nederland omgekeerd (in situaties waar die verdragsgerechtigdheid
niet expliciet in het belastingverdrag is opgenomen) de verdragsvoordelen
ook niet zal toekennen aan de in het land van die verdragspartner gevestigde,
aldaar van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen en andere aldaar
van belastingheffing vrijgestelde «not-for-profit» organisaties.
Overigens heeft de praktijk uitgewezen dat op dit terrein wel voorzieningen
wenselijk zijn om dividend-stripping tegen te gaan (zie in dit kader het nieuwe
belastingverdrag met Finland3).Inmiddels is het Nederlandse streven er op gericht om de verdragsgerechtigdheid
van centrale overheden en lagere overheden uitdrukkelijk in het belastingverdrag
vast te leggen (dit conform het OESO-modelverdrag van 1995) en voor dividenden,
ontvangen door van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen een uitsluitende
woonstaatheffing overeen te komen. In de gevallen waarin de potentiële
verdragspartner niet bereid is om voor van belastingheffing vrijgestelde pensioenfondsen
een uitsluitende woonstaatheffing overeen te komen, streeft Nederland de opname
van een verdragsbepaling na waarin de verdragsgerechtigdheid van die pensioenfondsen
uitdrukkelijk wordt vastgelegd. 4.3.2.2.6. Anti-ontgaansbepalingen bij dividendenZoals bekend is het Nederlandse verdragsbeleid nog steeds gericht op een
bronstaatvrijstelling voor deelnemingsdividenden. In voorkomende gevallen
moet zo'n bronstaatvrijstelling echter gepaard gaan met specifieke anti-doorstroommaatregelen.
Dit is het geval wanneer de Nederlandse verdragspartner geen bronheffing kent
op uitgaande dividenden en bovendien de uit het buitenland afkomstige dividenden
niet in de belastingheffing betrekt. Zonder nadere voorzieningen zouden in
dergelijke situaties inwoners van derde staten waarmee Nederland geen belastingverdrag
heeft gesloten hun uit Nederland afkomstige dividenden zonder inhouding van
Nederlandse of andere buitenlandse (bron)belasting kunnen toucheren, door
die dividenden te laten lopen via een in de betrokken Nederlandse verdragspartner
gevestigde tussenholding. De belastingverdragen met Tunesië4 en Venezuela5, alsmede het met Malta
ondertekende wijzigingsprotocol, bevatten bij voorbeeld dergelijke specifieke
anti-doorstroommaatregelen. 4.3.2.3. Interest 4.3.2.3.1. AlgemeenHet OESO-modelverdrag voorziet voor interest-inkomsten in een uniform
verdragstarief van 10%. Het Nederlandse verdragsbeleid is daarentegen –
uitgaande van de theorie van kapitaal-export-neutraliteit, alsmede de wens
de belemmeringen voor het kapitaalverkeer zoveel mogelijk weg te nemen –
al van oudsher gericht op een uitsluitende heffingsbevoegdheid voor de woonstaat.
Dit sluit aan bij het uitgangspunt in de Nederlandse nationale wetgeving,
die, in tegenstelling tot vele andere landen, voor intercompany interest geen
bronheffing bevat. Ook interest op spaartegoeden is daaraan thans niet onderworpen.
In verdragsrelaties zal Nederland, wanneer toch moet worden ingestemd met
een bronheffing, trachten deze te beperken tot situaties buiten de ondernemingssfeer
en voorts als woonstaat ter voorkoming van dubbele belasting een verrekening
toestaan voor de in dat andere land op het interest-inkomen ingehouden bronbelasting.
Buiten verdragsrelaties voorziet het Besluit voorkoming dubbele belasting
1989 alleen bij ontwikkelingslanden in een verrekening van de buitenlandse
bronbelasting.Hierna zal eerst worden ingegaan op het Nederlandse beleid met betrekking
tot intercompany-interest en daarna op het Nederlandse beleid met betrekking
tot interest op spaartegoeden. 4.3.2.3.2. Intercompany interestZoals in onderdeel 4.3.2.3.1. is aangegeven kent Nederland geen bronheffingen
op interest. Het Nederlandse streven bij de totstandkoming van belastingverdragen
is in lijn daarmee altijd gericht op een zo laag mogelijk verdragstarief voor
interest-inkomen; het liefst een nultarief. Zolang de Nederlandse genieter
van dit interest-inkomen de buitenlandse bronbelasting volledig kan verrekenen
met de Nederlandse belasting die over die inkomsten is verschuldigd, werpt
zo'n bronbelasting geen belemmering op voor het vrije kapitaalverkeer. Met
name buiten de sfeer van de particuliere beleggingen is een volledige verrekening
van de buitenlandse bronbelasting echter niet altijd mogelijk. Buiten de sfeer
van de particuliere beleggingen kunnen zich bij de verrekening van de buitenlandse
bronbelasting problemen voordoen en wel ingeval de genieter van het interest-inkomen
voor de verwerving daarvan ook zelf kosten heeft gemaakt. Gedacht kan worden
aan een Nederlandse financiële instelling die haar naar het buitenland
uitgeleende gelden zelf heeft ingeleend en daarop interest verschuldigd is.
Als gevolg van de renteaftrek is voor de Nederlandse financiële instelling
de netto-opbrengst van de aan het buitenland verstrekte lening en daarmee
ook de ruimte voor verrekening van de over het bruto-bedrag geheven buitenlandse
bronbelasting, beperkt. Indien dit voor haar gunstiger uitvalt mag in zo'n
geval de Nederlandse financiële instelling ervoor opteren haar in het
buitenland verschuldigde bronbelasting als kosten in mindering te brengen
op de in Nederland belastbare rente-opbrengsten1.
In de praktijk worden deze niet verrekenbare kosten door de Nederlandse geldverschaffer
uiteraard doorberekend in de rentepercentages die hij zijn buitenlandse debiteuren
in rekening brengt. Hoge bronheffingen leiden er aldus toe dat de kosten van
geleend geld voor de debiteur toenemen en zijn investeringsmogelijkheden verminderen.Anders dan in Nederland komt echter zowel in de wetgeving van een aantal
industrielanden als in de wetgeving van vele ontwikkelingslanden nog steeds
een bronheffing op interest-inkomen voor. Is in voorkomende gevallen de verdragspartner
niet bereid zijn wensen op dit terrein in voldoende mate te matigen, dan probeert
Nederland voor deze rente-inkomsten gedifferentieerde verdragstarieven af
te spreken en in ieder geval voor die categorieën van interest –
met name in de sfeer van ondernemingen – waarvan de netto-opbrengst
gering is, overeenstemming te bereiken over een relatief laag verdragstarief.
Dit geldt bij voorbeeld voor inkomsten zoals interest betaald op door bankinstellingen
verstrekte leningen, interest betaald tussen gelieerde ondernemingen en interest
betaald op leverancierskrediet. 4.3.2.3.3. Interest op spaartegoedenVoor de in Nederland wonende particuliere belegger hoort het fiscaal niet
uit te maken waar hij zijn vermogen belegt; voor hem is de Nederlandse belastingdruk
bepalend. Er geldt in het algemeen het principe van woonstaatheffing. Ook
wanneer op zijn uit het buitenland ontvangen interest-inkomen een bronheffing
drukt, kan hij (als sprake is van een belastingverdrag) deze buitenlandse
bronbelasting in Nederland verrekenen met zijn over deze beleggingsinkomsten
in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. 4.3.2.3.4. Anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot
interestHoewel een groot aantal industrielanden en ontwikkelingslanden een bronbelasting
kent voor interest-inkomsten en deze bronbelasting in verdragsrelaties niet
(volledig) wil prijsgeven, worden de nadelen van hoge bronbelastingen, met
name buiten de sfeer van de particuliere beleggingen, door steeds meer landen
onderkend. Dit betekent dat er tegenwoordig, meer dan voorheen het geval was,
in het buitenland de bereidheid bestaat om in verdragsrelaties, met name waar
het betreft intercompany interest, lagere bronheffingstarieven af te spreken.
Door deze bereidheid neemt de zorg voor misbruik of ongewenst gebruik van
deze verdragsconcessie evenwel toe. Deze zorg uit zich in een toenemende tendens
om in de belastingverdragen algemene of specifieke anti-misbruikbepalingen
op te nemen. Het moge duidelijk zijn dat Nederland daarbij door (potentiële)
verdragspartners nog eens extra kritisch wordt bezien, omdat Nederland op
uitgaande interest geen bronbelasting kent waardoor het gevaar van interest-doorstroom
naar niet-verdragsgerechtigden bestaat.Voor een aanpak van doorstroomsituaties – zowel bij interest als
bij royalty's – is het Nederlandse beleid gericht op een zorgvuldige
toetsing van het «uiteindelijke gerechtigde-vereiste» en waar
nodig toepassing van de fraus legis-benadering. Daarbij is een effectieve
verdragsbepaling voor de uitwisseling van inlichtingen van belang1. Ofschoon Nederland van mening is dat ook zonder uitdrukkelijke
verdragsbepaling fraus legis in verdragsrelaties toepassing kan vinden, wordt
het soms door de verdragspartner wenselijk gevonden om deze mogelijkheid in
een verdragsbepaling te expliciteren (zie bij voorbeeld de belastingverdragen
met het Verenigd Koninkrijk en Mexico).Ook de toenemende tendens om bewust in te spelen op de verschillende fiscale
behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen heeft internationaal gezien
aanleiding gegeven tot het nemen van maatregelen om ongewenste uitwassen op
dit terrein te voorkomen. Anders dan de vergoeding voor eigen vermogen vormt
de vergoeding voor vreemd vermogen een aftrekpost voor de belastbare winst.
Dit verschil in fiscale behandeling leidt er in de praktijk nogal eens toe
dat de voorkeur wordt gegeven aan financiering met vreemd vermogen. Waar dit
binnen gelieerde verhoudingen tot uitwassen leidde en uitholling van de belastbare
grondslag tot gevolg had, heb ik nog onlangs door middel van wetswijziging2 maatregelen getroffen. Met betrekking tot die maatregelen
heb ik steeds gekozen voor «maatwerk» in plaats van voor een meer
globale aanpak, zoals veelal in het buitenland gebeurt. Ik doel hier op het
(mede naar aanleiding van diverse arresten van de Hoge Raad3) met ingang van 1 januari 1997 ingevoerde artikel 10a van de Wet op
de vennootschapsbelasting 1969. In diverse situaties, zoals het
schuldig blijven van dividend aan de aandeelhouder, het lenen van geld van
verbonden lichamen om dividend uit te keren of kapitaal terug te betalen en
het verwerven van aandelen in verbonden lichamen tegen schuldigerkenning,
wordt de renteaftrek door artikel 10a beperkt, mits er sprake is van rente
die verschuldigd is aan verbonden lichamen. In beginsel valt aan externe financiers
verschuldigde rente niet onder de aftrekbeperking. Ook indien zowel de geldlening
als de rechtshandeling waaronder deze is aangegaan in overwegende mate zijn
ingegeven door zakelijke motieven is de aftrekbeperking niet van toepassing.
Tenslotte is de aftrekbeperking niet van toepassing indien wordt geleend van
een verbonden lichaam (dus niet de situatie dat wordt schuldiggebleven aan
een aandeelhouder/rechthebbende) en bij de ontvanger van de rente een compenserende
heffing over de rente plaatsvindt en hij niet beschikt of gaat beschikken
over compensabele verliezen1.Nederland heeft om aan aantal redenen niet gekozen voor een meer globale
aanpak, zoals bij voorbeeld het hanteren van onderkapitalisatieregels waarmee
grenzen kunnen worden gesteld aan de verhouding eigen en vreemd vermogen (beter
bekend als zogenaamde thin capitalization regels). Bij het stellen van algemene
grenzen aan de verhouding van eigen en vreemd vermogen is het moeilijk om
aan te sluiten bij de economische realiteit, waardoor het risico van overkill
niet denkbeeldig is. Bovendien kan het stellen van dergelijk grenzen er toe
leiden dat belastingplichtigen hun vreemd vermogen tot aan de toegelaten grens
gaan maximaliseren. Daarnaast is ook bij het stellen van deze grenzen een
tegenbewijsregeling nodig, omdat bedrijfseconomische overwegingen een overschrijding
van de grens kunnen rechtvaardigen. Om deze redenen is besloten die weg thans
niet te kiezen. De ontwikkelingen op dit terrein zullen mede in het licht
van de uitkomst van de besluitvorming rond de nota «Belastingen in de
21e eeuw»2 opnieuw aan de orde komen.Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat ook voor Nederland de invoering
van een – zij het beperkte – toepassing van onderkapitalisatieregels
overweging zou kunnen verdienen wanneer in de toekomst in het kader van een
gewijzigde fiscale behandeling in de inkomstenbelasting van dividend en interest,
ervoor gekozen zou worden om in de inkomstenbelasting de interest voortaan
te belasten naar een tarief lager dan het huidige tarief van de eerste schijf,
terwijl de aftrek van die interest bij het lichaam kan blijven plaatsvinden
tegen het hogere tarief voor de vennootschapsbelasting van 35%. Onder die
omstandigheden zou er immers een versterking kunnen optreden in voorkeur om
te financieren met vreemd vermogen. 4.3.2.4. Royalty's 4.3.2.4.1. AlgemeenHet OESO-modelverdrag voorziet voor royalty-inkomsten in een uitsluitende
woonstaatheffing. Ook het Nederlandse verdragsbeleid is gericht op een uitsluitende
heffingsbevoegdheid voor de woonstaat. Voor industriële royalty's is
dit Nederlandse streven met name gebaseerd op de wens om de belemmeringen
tegen het ter beschikking stellen van knowhow zoveel mogelijk weg te nemen.Anders dan in Nederland komt zowel in de wetgeving van een aantal industrielanden
als in de wetgeving van vele ontwikkelingslanden nog steeds een bronheffing
op royalty's voor. Zolang de Nederlandse genieter van de royalty-inkomsten
de buitenlandse bronbelasting volledig kan verrekenen met de Nederlandse belasting
die over die inkomsten is verschuldigd, werpt zo'n bronbelasting geen belemmering
op tegen het ter beschikking stelling van knowhow. Echter, met
name bij industriële royalty's zullen de netto-opbrengsten, vooral van
nieuwe (technologische) kennis, als gevolg van de hoge daar aan toerekenbare
ontwikkelingskosten, laag zijn met als gevolg dat een volledige verrekening
van de buitenlandse bronbelasting niet altijd mogelijk is. Hier kan een bronbelasting
dan al snel leiden tot niet verrekenbare kosten die aan de afnemer in rekening
worden gebracht. Omdat nieuwe kennis zo (te) duur wordt, kan de buitenlandse
afnemer niet mee komen met de nieuwe ontwikkelingen en zal hij gebruik moeten
blijven maken van reeds afgeschreven kennis. Het moge duidelijk zijn dat voor
landen met een bronbelasting weliswaar op de korte termijn een budgettair
belang lijkt te worden gediend, maar op lange termijn het aantrekken van buitenlandse
knowhow en daarmee de economische groei bemoeilijkt wordt.Een uitsluitende woonstaatheffing voor royalty-inkomsten sluit overigens
ook aan bij het uitgangspunt in de Nederlandse nationale wetgeving, welke,
in tegenstelling tot vele andere landen, ook voor royalty-inkomsten geen bronheffing
bevat. In verdragsrelaties zal Nederland, wanneer toch moet worden ingestemd
met een bronheffing, als woonstaat ter voorkoming van dubbele belasting een
verrekening toestaan voor de in dat andere land op deze royalty-inkomsten
ingehouden bronbelasting. Buiten verdragsrelaties voorziet het Besluit voorkoming
dubbele belasting 1989 alleen bij ontwikkelingslanden in een verrekening van
de buitenlandse bronbelasting. 4.3.2.4.2. Anti-ontgaansbepalingen bij royalty'sEvenals bij interest-inkomen onderkennen steeds meer landen die in hun
wetgeving een bronbelasting kennen voor royalty-inkomsten de nadelen van een
hoge bronbelasting en bestaat er bij die landen, meer dan voorheen het geval
was, de bereidheid om in verdragsrelaties, met name waar het betreft industriële
royalty's, een lager bronheffingstarief af te spreken. Ook hier speelt echter
een rol dat met deze bereidheid de zorg voor misbruik of ongewenst gebruik
van deze verdragsconcessie toeneemt en daarmee de tendens om algemene of specifieke
anti-misbruikbepalingen op te nemen1. Een van
de middelen is ook hier het intensiveren van de gegevensuitwisseling opdat
het bronland zich een oordeel op basis van de feiten kan vormen, bijvoorbeeld
over de uiteindelijke gerechtigde. Bij de afspraken met andere landen over
automatische en geïntensiveerde spontane gegevensuitwisseling worden
royalty's steeds meegenomen. 4.3.3. VermogenswinstenOnder het Nederlandse verdragsbeleid komt – in overeenstemming met
het bepaalde in het OESO-modelverdrag – het heffingsrecht over vermogenswinsten
behaald bij de vervreemding van aandelen toe aan de woonstaat van de genieter
van die vermogenswinsten. Daarbij wil ik nog het volgende opmerken.In de ondernemingssfeer is deze toedeling van de heffingsrechten aan de
woonstaat ook vanuit de Nederlandse nationale wetgeving gezien van groot belang.
Immers, ingevolge de Nederlandse fiscale wetgeving valt de vervreemdingswinst
op deelnemingen onder de deelnemingsvrijstelling; dit teneinde economische
dubbele heffing in concernverband te voorkomen. De toewijzing onder de belastingverdragen
van de heffingsbevoegdheid over vermogenswinsten behaald op een buitenlandse
deelneming aan de staat van vestiging van de Nederlandse moedermaatschappij
leidt ertoe dat ook internationaal deze economische dubbele heffing wordt
voorkomen. Overigens worden wij in verdragsonderhandelingen met sommige verdragspartners
geconfronteerd met de wens van een bronstaatheffing voor vermogenswinsten
behaald bij de vervreemding van aandelen. In de relatie met Nederland
zou toepassing van dit uitgangspunt -ondanks onze deelnemingsvrijstelling
die dat juist beoogt te voorkomen- per saldo leiden tot economische dubbele
heffing en dus tot een hogere druk op voordelen behaald met deelnemingen.Voorts kent het Nederlandse verdragsbeleid voor natuurlijke personen een
uitzondering op de hoofdregel dat voor vermogenswinsten een woonstaatheffing
geldt en wel voor vermogenswinsten behaald bij de vervreemding van aanmerkelijkbelangpakketten
in een in Nederland gevestigd lichaam. Ofschoon deze uitzondering enige spanning
oproept met het algemene uitgangspunt van een woonstaatheffing voor vermogenswinsten,
is de opname van een dergelijke verdragsbepaling door Nederland altijd wenselijk
bevonden uit een oogpunt van het bestrijden van misbruik en oneigenlijk gebruik.
Het anti-misbruikkarakter van de verdragsbepaling blijkt onder meer uit het
feit dat zij alleen toepassing vindt voor een beperkte periode na emigratie
van de aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland. Voor buitenlands belastingplichtigen
met een Nederlands aanmerkelijk belang claimt Nederland in verdragsrelaties
geen heffingsrechten over aanmerkelijkbelangwinsten. In die situaties accepteert
Nederland onder de belastingverdragen een woonstaatheffing voor aanmerkelijkbelangwinsten.
De achterliggende gedachte daarbij is het streven van Nederland – als
land waar geïnvesteerd wordt – om te bewerkstelligen dat de buitenlandse
investeerder met betrekking tot zijn investering in Nederland niet anders
behandeld wordt dan wanneer hij in zijn eigen woonstaat zou investeren.De oorspronkelijke achtergrond van de Nederlandse aanmerkelijkbelangbepaling
is dat een emigrant pas na verloop van een aantal jaren na datum van emigratie
uit Nederland een «echte» inwoner is van het andere land; eerst
na verloop van die termijn zou duidelijk zijn dat emigratie niet is ingegeven
met het doel zijn aanmerkelijkbelangclaim relatief snel af te schudden. Echter,
wanneer de Nederlandse nationale heffingsrechten onder het nieuwe wettelijke
aanmerkelijkbelangregime reeds op het moment van emigratie worden veiliggesteld1, kan het gevreesde oneigenlijke gebruik zich in wezen
niet meer voordoen. Desondanks blijft opname in de door Nederland te sluiten
belastingverdragen van een aanmerkelijkbelangbepaling van belang. Deze bepaling
bevestigt nog eens dat ook in verdragsrelaties het heffingsrecht over de vermogenswinsten,
gerealiseerd bij vervreemding van een aanmerkelijkbelangpakket, binnen een
bepaalde periode na emigratie zijn toegewezen aan de vroegere woonstaat. Overigens
wordt in de door Nederland op dit terrein voorgestelde verdragsbepaling, analoog
aan de 10-jaarstermijn, geïntroduceerd bij de recente nationale wetswijzigingen
in de aanmerkelijkbelangregeling2, gestreefd
naar een verlenging van de voorheen in die bepaling voorziene 5-jaarstermijn
naar 10 jaar.Bovendien voorkomt een aanmerkelijk belang bepaling dat belastingplichtige
bij vervreemding van zijn aanmerkelijkbelangpakket binnen 10 jaar na emigratie
wordt geconfronteerd met een situatie van dubbele belasting. Belastingplichtige
is immers reeds bij emigratie uit Nederland geconfronteerd met een afrekening
over zijn aanmerkelijk belang. Zonder nadere regelgeving is het niet uitgesloten
dat een belastingplichtige daarnaast, op het moment van de daadwerkelijke
vervreemding van zijn aanmerkelijk belang, ook in zijn nieuwe woonstaat wordt
geconfronteerd met een heffing over de door hem met betrekking tot dat aanmerkelijkbelangpakket
gerealiseerde vermogenswinsten. Wanneer hij ingevolge de fiscale wetgeving
van zijn nieuwe woonstaat aldaar geen opstap krijgt voor de waardeaangroei
van zijn aanmerkelijkbelangpakket die is toe te rekenen aan de periode dat
hij in Nederland woonachtig was, wordt hij voor dat deel van de door hem gerealiseerde
vermogenswinsten geconfronteerd met een situatie van dubbele
belasting. Opname van een aanmerkelijkbelangbepaling die de heffingsrechten
over de vermogenswinsten gerealiseerd bij de vervreemding van een aanmerkelijkbelangpakket
gedurende een bepaalde periode na emigratie toewijst aan de vroegere woonstaat
voorkomt een dergelijke situatie van dubbele belastingheffing. 4.3.4. Arbeid/pensioen in de particuliere sfeer 4.3.4.1. AlgemeenDe Nederlandse nationale wetgeving voorziet in een werkstaatheffing voor
inkomsten uit arbeid. Aldus wordt bereikt dat de door het Nederlandse bedrijfsleven
naar het buitenland uitgezonden werknemers in het buitenland wat de fiscaliteit
betreft even duur zijn als lokale werknemers. Een van de aspecten daarbij
is dat het voor de Nederlandse nationale fiscale wetgeving niet van belang
is of sprake is van inkomsten uit tegenwoordige arbeid of inkomsten uit vroegere
arbeid (pensioenuitkeringen). Immers, ook in laatstgenoemd geval is sprake
van – weliswaar uitgestelde – actieve inkomsten. Bovendien is
de opbouw van de pensioenrechten ten laste van de bronstaat gekomen. Dit betekent
dat Nederland nationaal, onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989
in geval van onderworpenheid aan belasting aldaar, bij inkomsten uit particuliere
dienstbetrekking primair uitgaat van een belastingheffing in de werkstaat;
als woonstaat verleent Nederland in principe een vrijstelling ter voorkoming
van dubbele belasting.Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat Nederland voor zowel inkomsten
uit een tegenwoordige overheidsdienstbetrekking, als voor overheidspensioenen,
zoals internationaal gebruikelijk, (in zijn nationale wetgeving) uitgaat van
een zogenoemde kasstaatheffing (een heffing in de staat die het salaris, respectievelijk
het pensioen betaalt). 4.3.4.2. Inkomsten uit tegenwoordige arbeid in de particuliere
sfeerOp het terrein van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid in de particuliere
sfeer heeft zich in de laatste jaren een aantal ontwikkelingen voorgedaan.
Zo is in de loop der tijd de grensoverschrijdende arbeid (dat wil zeggen:
wonen in de ene staat en werken in de andere staat) in een ander daglicht
komen te staan. Zo is bij voorbeeld in het belastingverdrag met België
uit 19701 een specifieke grensarbeidersregeling
opgenomen die ervan uitgaat dat belastingplichtigen binnen een bepaalde grensstreek
werken en wonen. Bij de vaststelling van deze grensstreek bij de totstandkoming
van dat verdrag, is uitgegaan van een relatief korte afstand die dagelijks
heen en weer kon worden afgelegd. Inmiddels kan de vraag worden gesteld of
een dergelijke benadering nog realistisch is. De EU-discussies over een harmonisatie
van de directe belastingen hebben op het punt van de grensarbeid tot nu toe
weinig succes geboekt. De totstandkoming van een EU-grensarbeidersregeling
bleek niet mogelijk. In dit verband bestaat slechts de (beperkte) aanbeveling
van de Commissie van 21 december 1993 inzake de fiscale behandeling van niet-ingezetenen2.Voor Nederland vormt het bereiken van zoveel mogelijk gelijkheid tussen
de individuele belastingplichtigen en zo min mogelijk sfeerovergangen in de
fiscaliteit het uitgangspunt voor de fiscale behandeling van grensoverschrijdende
arbeid. Gelijkheid «in de straat» zou kunnen worden bereikt door
een uitsluitende woonstaatheffing voor belasting- èn premieheffing.
Dit laatste is zeer moeilijk te realiseren omdat het EG-recht op het terrein
van de sociale zekerheid in beginsel verzekering en premieplicht in de werkstaat
voorschrijft. Aan een uitsluitende woonstaat-heffing alleen voor de belastingheffing kleven echter problemen (bij voorbeeld
de AAW-schuif problematiek die weer een gevolg is van het feit dat het heffingsrecht
over de arbeidsinkomsten in de belastingsfeer zijn toegewezen aan de woonstaat,
terwijl de premieheffing over die inkomsten toekomt aan de werkstaat). Gelijkheid
«op de werkvloer» wordt zoveel mogelijk bereikt door een werkstaatheffing
voor de belastingheffing (voor de premieheffing geldt in beginsel op grond
van de Verordening (EEG) nr. 1408/71 ook een werkstaatheffing) en voorzieningen
zoals de zogenoemde 90%-regeling. Op grond van de 90%-regeling krijgen niet-inwoners
wier inkomen voor meer dan 90% in Nederland aan belastingheffing is onderworpen
recht op bepaalde, onder de Nederlandse fiscale wetgeving aan inwoners toegekende
aftrekposten. Laatstgenoemde regeling, die Nederland al jaren kent, is overigens
binnen de EU geen vrijblijvende zaak meer. Sinds onder andere het zogenoemde
Schumacker-arrest1, is duidelijk dat de beginselen
van het EG-recht een dergelijke «gelijke» behandeling door de
werkstaat ook vereisen. Deze oplossing voor de grensarbeidersproblematiek
heeft dus als voordeel dat de belastingheffing en de premieheffing niet uiteenlopen
(voor beide geldt dan een werkstaatheffing), waardoor coherentie wordt bereikt
tussen de sociale zekerheid en fiscaliteit, en geniet dan ook mijn voorkeur.
Anderzijds kleven ook aan deze oplossing weer eigen problemen (bij voorbeeld
het eventuele gemis van de aftrek voor hypotheekrente in het woonland en budgettaire
problemen als de verhouding tussen grensarbeiders die over en weer werken
niet evenwichtig is). Het vinden van een oplossing op dit terrein is niet
eenvoudig. Dit temeer daar het op dit terrein te ontwikkelen verdragsbeleid
voldoende dynamisch moet zijn om gelijke tred te kunnen houden met toekomstige
ontwikkelingen, zoals een mogelijke integratie van belasting- en premieheffing
en telewerken.Een gezamenlijke belasting- en premieheffing bij grensoverschrijdende
arbeid komt overigens ook aan de orde in de nota «Belastingen in de
21e eeuw». In deze nota wordt opgemerkt dat tussen de lidstaten verrekend
zou kunnen worden wat, bijvoorbeeld als loonbelasting, etc. zou toekomen aan
de werkstaat2. Tevens wordt vermeld dat het beter
is voor de Europese integratie indien de Lid-Staten dat op macroniveau doen,
dan dat het een probleem blijft voor de desbetreffende individuen3. 4.3.4.3. PensioenenZoals hiervoor reeds is aangegeven gaat de Nederlandse nationale fiscale
wetgeving voor inkomsten uit particuliere pensioenen uit van een werkstaatheffing.
Daarbij maakt Nederland geen onderscheid tussen een pensioenuitkering in termijnen
en pensioenuitkeringen die geen periodiek karakter dragen. Het Besluit voorkoming
dubbele belasting 1989 voorziet in een vrijstelling voor door inwoners van
Nederland uit het buitenland ontvangen particuliere pensioenen, mits sprake
is van onderworpenheid in de voormalige werkstaat.In het OESO-modelverdrag is de fiscale behandeling van particuliere pensioenen
anders dan die van overheidspensioenen (vergelijk de artikelen 18 en 19 van
het OESO-modelverdrag). Bij overheidspensioenen is een heffing in de kasstaat
uitgangspunt en bij particuliere pensioenen is veelal sprake van een uitsluitende
heffing in de woonstaat. De achterliggende gedachte bij de toedeling van de
heffingsrechten over overheidspensioenen is dat het heffingsrecht daarover
voorbehouden moet blijven aan de staat die deze pensioenen verschuldigd is.
De toedeling van de heffingsrechten bij particuliere pensioenen gaat daarentegen
uit van de gedachte dat belanghebbende, na emigratie, gebruik maakt van alle
openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die staat
ook moet bijdragen in de kosten daarvan. Gegeven dit argument en gezien het
belang dat ook op dit terrein internationale dubbelebelastingheffing wordt voorkomen, gaat vooralsnog ook het Nederlandse
verdragsbeleid in beginsel uit van een woonstaatheffing voor pensioentermijnen
betaald in de particuliere sfeer. Overigens streef ik in verdragsrelaties –
anders dan in 1987 – voor particuliere pensioenen niet zondermeer een
onverkorte woonstaatheffing na. Ik meen dat onder bepaalde omstandigheden
als inbreuk op die woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats is
(zie het onderdeel «anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten
en pensioenen» hierna).Ook in de nota «Belastingen 21e eeuw» wordt meer gewicht toegekend
aan de positie van de bronstaat indien die staat de pensioendotaties fiscaal
heeft gefacilieerd (zie eveneens het onderdeel «anti-ontgaansmaatregelen
met betrekkingen tot arbeidsinkomsten en pensioenen» hierna). 4.3.4.4. Anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten
en pensioenenDe problematiek van de koppelbazen is enige tijd geleden zowel nationaal
als in OESO-verband uitvoerig onderwerp van discussie geweest. Nationaal is
deze discussie aanleiding geweest tot de introductie van de regelingen inzake
de ketenaansprakelijkheid en nog recent tot een aanscherping van de inhoudingsplicht
voor de loonbelasting bij het internationaal ter beschikking stellen van arbeid.
In OESO-verband is internationale consensus verkregen over de wijze waarop
de verdragsbepaling inzake inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in dergelijke
gevallen moet worden uitgelegd teneinde ook in dit soort gevallen de internationaal
gebruikelijke werkstaatheffing voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid te
verzekeren. Deze consensus heeft zijn neerslag gevonden in § 8 van het
commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag.Voorts hanteert Nederland in verdragsrelaties voor bepaalde inkomsten
uit tegenwoordige arbeid, zoals de beloning voor artiesten en sportbeoefenaars
en inmiddels ook voor de beloning voor directeuren1,
ter voorkoming van dubbele belasting de verrekeningsmethode (de over die inkomensbestanddelen
in het buitenland verschuldigde belasting kan worden verrekend met de daarover
in Nederland verschuldigde belasting) in plaats van de vrijstellingsmethode.
Dit met het oog op het voorkomen van oneigenlijk gebruik, omdat in die bijzondere
arbeidssituaties ofwel sprake is van voor een zeer korte duur in de andere
staat verrichte arbeid waardoor een belastingheffing in die andere staat niet
altijd verzekerd is, ofwel van een grotere kans dat op die arbeidsinkomsten
een bijzonder fiscaal regime van toepassing is2.
Voorts pleegt Nederland in belastingverdragen de Nederlandse begrippen «bestuurder»
en «commissaris» nader te omschrijven3.Een aantal jaren geleden bleek dat in toenemende mate belastingplichtigen
tijdelijk naar een verdragsland verhuisden om van daaruit hun in Nederland
in de particuliere sfeer opgebouwde pensioenrechten belastingvrij of tegen
een extreem laag tarief af te kopen. Deze ontwikkeling is voor Nederland aanleiding
geweest om in verdragsrelaties voor pensioenuitkeringen die geen periodiek
karakter dragen – anders dan voor pensioentermijnen – een uitsluitende
bronstaatheffing te bepleiten. Inmiddels hebben eerdergenoemde ontwikkelingen
ook nationaal tot maatregelen geleid. Om misbruik met afkoop van pensioenen
tegen te gaan, is uiteindelijk besloten het afkopen als zodanig in de Nederlandse
Pensioen- en Spaarfondsenwet te verbieden. In de fiscale sfeer heeft dit verbod
handen en voeten gekregen door nog eens expliciet wettelijk te regelen dat
wanneer ondanks dit verbod toch tot afkoop wordt overgegaan,
belastingplichtige onmiddellijk voorafgaande aan de afkoop geacht wordt het
gehele bedrag van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking te hebben
genoten. Indien de werknemer al is verhuisd en het pensioen alsdan wordt afgekocht,
voorziet artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij zogenaamde
eigen pensioenlichamen, in een sanctie op vennootschapsniveau. Binnen deze
context fungeert de door Nederland in verdragsrelaties nagestreefde bepaling
inzake de afkoop van pensioenen nog als veiligheidsklep en erkenning van het
Nederlandse recht om in die gevallen als bronstaat te mogen heffen1.Teneinde te voorkomen dat een strikte toepassing van het nationale verbod
om pensioenen af te kopen een belemmering zou gaan vormen voor de steeds toenemende
arbeidsmobiliteit is tegelijkertijd een wettelijke basis gecreëerd voor
nadere regelgeving in de uitvoeringssfeer, waarbij ter voorkoming van pensioenbreukproblematiek,
onder bepaalde voorwaarden overdracht van pensioenvermogen, ook naar het buitenland,
wordt toegestaan. De emigratie naar het buitenland kan immers zijn ingegeven
door een aanvaarding van een dienstbetrekking in het buitenland. Het optreden
van een pensioenbreuk zou echter een belemmering kunnen vormen voor het aanvaarden
van een dienstbetrekking in het buitenland. In die situaties zal, onder bepaalde
voorwaarden, belanghebbende de mogelijkheid worden gegeven om het in Nederland
opgebouwde pensioenvermogen zonder belastingheffing in Nederland over te dragen
aan het buitenlandse pensioenfonds waarbij de werknemer in het kader van zijn
nieuwe dienstbetrekking zijn pensioenrechten verder opbouwt2.Een uitzondering op het beginsel van woonstaatheffing kan echter ook in
geval van reguliere pensioentermijnen soms gewenst zijn. Dit is bij voorbeeld
het geval wanneer in de bronstaat de opbouw van het pensioenvermogen is gefacilieerd
en de pensioenuitkeringen in de woonstaat niet of nauwelijks worden belast,
hetgeen zich nogal eens voordoet. Om uitvoeringstechnische redenen kan deze
inbreuk op de woonstaatheffing worden beperkt tot pensioenuitkeringen van
een zekere omvang. Anderzijds kan als inbreuk op de onverkorte woonstaatheffing
ook een beperkte bronstaatheffing worden overwogen. Het bezwaar daarvan is
echter dat bij deze optie de beperkte bronstaatheffing vrijwel nooit voldoende
hoog kan zijn om een volledige compensatie te krijgen voor de aftrek van de
pensioendotaties die immers tegen het progressieve inkomstenbelastingtarief
heeft plaatsgevonden. Daarenboven kan zo'n beperkte bronstaatheffing in voorkomende
gevallen op microniveau nadelig uitpakken en wel wanneer de individuele belastingplichtige
als gevolg van zijn belastingvrije som en zijn aftrekbare kosten niet toekomt
aan een verrekening van de in het buitenland over zijn pensioenuitkeringen
ingehouden bronbelasting.Zoals in onderdeel 1.2.8. is aangegeven zal de problematiek rondom de
belastingheffing van pensioenuitkeringen op verzoek van Nederland op korte
termijn ook in EU-verband aan de orde komen, waarbij zal worden onderzocht
of op dat terrein Europese regelgeving wenselijk is.Het komt in toenemende mate voor dat mensen gedurende hun werkzame periode
van baan veranderen en daarbij van een dienstbetrekking bij de overheid overstappen
naar een dienstbetrekking in de private sector of omgekeerd. Gegeven eerdergenoemde
mogelijkheden om (in binnenlandse verhoudingen) pensioenvermogen over te dragen,
betekent dit dat het door belastingplichtige opgebouwde pensioenvermogen voor
een deel is opgebouwd tijdens een overheidsdienstbetrekking en voor een deel
tijdens een particuliere dienstbetrekking. Indien belastingplichtige na pensionering
naar het buitenland verhuist, doet de vraag zich voor welke kwalificatie deze
inkomsten hebben voor de toepassing van het belastingverdrag.
Ingevolge de Nederlandse jurisprudentie1 wordt
de pensioenuitkering naar gelang het aantal jaren dat de belastingplichtige
in overheidsdienstbetrekking respectievelijk in particuliere dienstbetrekking
werkzaam is geweest, de kwalificatie van overheidspensioen onderscheidenlijk
van particulier pensioen. Ook dit verschijnsel en de uitvoeringstechnische
complicaties die het oproept, maken een discussie over de huidige internationale
uitgangspunten bij de verdeling van heffingsrechten tussen particulier –
en overheidspensioen in OESO-verband nuttig.In de nota «Belastingen in de 21e eeuw», wordt ook aandacht
besteed aan het feit dat er in internationale verhoudingen sprake kan zijn
van een knelpunt als het gaat om de belastingheffing over de pensioenuitkeringen.
Als een werknemer verhuist naar het buitenland, zijn de pensioenpremies in
Nederland tegen het normale (soms hoge) tarief in mindering gebracht op het
loon, terwijl de in het buitenland genoten uitkeringen aldaar soms tegen een
lager tarief of volgens een andere systematiek worden belast. Door de toenemende
mobiliteit van werknemers en gepensioneerden wordt dit aspect van groter belang.In de nota worden de volgende mogelijke oplossingen voor dit knelpunt
aangegeven:– afstemming in Europees verband door middel van een verordening
waarin bij voorbeeld een heffingsrecht voor de bronstaat wordt erkend dat
in de gehele Europese Unie geldend kan worden gemaakt gemaakt na een verhuizing
en waarin een adequate informatie-uitwisseling en een vorm van invorderingsbijstand
worden geregeld;– aanpassing van de bilaterale verdragen (bijvoorbeeld door de invoering
van een verrekenbare voorheffing, het vestigen van een heffingsrecht op naar
het buitenland stromende pensioenuitkeringen of het voorbehouden van het Nederlandse
heffingsrecht ingeval het woonland feitelijk niet of zeer matig heft); en– op nationaal gebied; invoering van een stelsel waarbij aftrek
en vrijstelling van pensioen- en lijfrentepremies worden teruggenomen en vertaald
in een verschuldigd belastingbedrag op het moment dat (toekomstige) pensioenuitkeringen
het Nederlandse belastingregime verlaten (zulks binnen de grenzen van de Europese
regelgeving)2.Uiteraard behoeft het niet om een keuze uit deze opties te gaan, maar
kan een gecombineerde aanpak effectiever zijn. Daarbij zal uiteraard zowel
op de belangen van de woonstaat als de bronstaat moeten worden gelet en met
name ook dat ongewenste puur fiscale distorties worden vermeden. 5. Bijzondere onderwerpen 5.1. Kwalificatie hybride rechtsvormen 5.1.1. Nationale uitgangspuntenRegelmatig doet zich bij binnenlandse belastingplichtigen de vraag voor
naar de kwalificatie van inkomensstromen uit buitenlandse samenwerkingsverbanden.
Het gaat dan meestal om de vraag of de Nederlandse participant rechtstreeks
winst geniet uit buitenlandse activiteiten dan wel of sprake is van inkomsten
uit aandelen. Artikel 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bevat
een uitputtende opsomming van de lichamen die in Nederland als buitenlands
belastingplichtige aan vennootschapsbelasting kunnen worden onderworpen. Voor
de kwalificatie naar (Nederlands) fiscaal recht wordt een buitenlands samenwerkingsverband
getoetst aan de hand van een aantal criteria (uitdelingsbesluit, aansprakelijkheid,
eigendomsverhoudingen, verhandelbaarheid, in aandelen verdeeld kapitaal, onderworpenheid
aan winstbelasting). Indien de toets aan de criteria niet tot
een eenduidige uitkomst leidt, is in het algemeen het juridische eigendom
van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt gedreven doorslaggevend.
Buitenlandse samenwerkingsverbanden die grote overeenkomsten vertonen met
de Nederlandse commanditaire vennootschap (CV) worden op dezelfde wijze benaderd
als de CV. Indien echter naar nationaal recht de resultaten van de onderneming
worden geacht bij het samenwerkingsverband op te komen en niet rechtstreeks
bij de participanten, is bij participanten-lichamen sprake van voordelen uit
hoofde van een deelneming, waarop – indien ook aan de overige voorwaarden
wordt voldaan – de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Hiermee
wordt bewerkstelligd dat een ondernemingsresultaat niet meer dan éénmaal
in een heffing naar de winst wordt betrokken. Onder omstandigheden kan de
Nederlandse kwalificatie tot dubbele belastingheffing leiden. Bijvoorbeeld
indien naar Nederlands (fiscaal) recht beoordeeld de inkomsten uit een zelfstandig
lichaam komen, terwijl het buitenland de participanten belast voor de inkomsten.
De vraag kan dan gesteld worden of voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling
het lichaam als zodanig aan belastingheffing is onderworpen. Mijn streven
is erop gericht waar mogelijk via de toepassing van de deelnemingsvrijstelling
tot een oplossing te komen. In dit verband kan ik wijzen op mijn beleidsmededeling
van 16 september 19971. 5.1.2. VerdragstoepassingDe diversiteit aan rechtsvormen in het civiele recht en de problemen rondom
de fiscale kwalificatie van rechtsvormen nemen hand over hand toe. In de Verenigde
Staten van Amerika hebben deze ontwikkelingen geleid tot de invoering van
nieuwe kwalificatieregels zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse rechtsvormen.
Op grond van deze zogenoemde «check-the-box-rules» kan, op een
aantal uitzonderingen na, worden geopteerd voor fiscale transparantie, danwel
voor de behandeling als afzonderlijk belastingplichtig lichaam. Ofschoon ook
Nederland steeds vaker wordt geconfronteerd met problemen op het terrein van
de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen, voel ik weinig voor de Amerikaanse
benadering, die naar mijn mening, als gevolg van het arbitraire karakter ervan,
met name in internationale verhoudingen de kans op een verschil in kwalificatie,
met alle risico's van ongewenste effecten daarvan, vergroot. Ik geef er dan
ook de voorkeur aan om in het kader van de verdragsonderhandelingen te trachten
te komen tot een andere oplossing van dit probleem. Mijn gedachten gaan daarbij
voor die gevallen waar kwalificatieverschillen leiden tot een situatie van
dubbele belastingheffing, dan wel het ontbreken van enkelvoudige belastingheffing
uit naar een oplossing in het kader van een overlegprocedure. Deze benadering
kan desgewenst in belastingverdragen in een specifieke bepaling worden uitgewerkt.
Ook wil ik in dit verband wijzen op mijn beleidsmededeling van 19 maart 19972. Daarin geef ik aan onder welke voorwaarden een in de
staat van vestiging als fiscaal transparant aangemerkte entiteit, die naar
Nederlandse fiscale maatstaven als zelfstandig belastingplichtige wordt aangemerkt,
maar als zodanig geen aanspraak heeft op verdragsbescherming omdat die in
het buitenland niet aan belasting is onderworpen, alsnog in Nederland in aanmerking
kan komen voor een toekenning van de verdragsvoordelen. Tenslotte kan het,
mede uit een oogpunt van administratieve efficiency, wenselijk zijn om in
het kader van verdragsonderhandelingen te komen tot praktische afspraken over
de wijze waarop de verdragsvoordelen worden toegekend ingeval sprake is van
een in een verdragssluitende staat gevestigde en door beide verdragsluitende
partijen als fiscaal transparant aangemerkte entiteit, zoals bij voorbeeld
beleggingsfondsen. Enerzijds kan hierbij worden gedacht aan de mogelijkheid
dat het beleggingsfonds, naar rato van het aantal voor verdragsbescherming
kwalificerende deelnemers daarin, verzoekt om toekenning van de verdragsvoordelen.
Anderzijds kan onder omstandigheden ook worden overwogen om het beleggingsfonds
onder voorwaarden volledige verdragsbescherming toe te kennen. Daarbij kan
worden gedacht aan situaties waarin het overgrote deel van de deelnemers woonachtig
is in de staat van vestiging van het fonds en uit dien hoofde recht heeft
op toekenning van de verdragsvoordelen, of waarin sprake is van een substantiële
activiteit in de staat van vestiging van het fonds, of waarin sprake is van
een beursgenoteerd beleggingsfonds. 5.1.3. Uitkomst overlegproceduresWanneer een belastingplichtige in de praktijk wordt geconfronteerd met
een situatie van dubbele belasting, kan hij de bevoegde autoriteiten van zijn
woonstaat op basis van een verdragsbepaling die conform artikel 25, eerste
lid, van het OESO-modelverdrag is geformuleerd, verzoeken om in het kader
van een overlegprocedure te trachten voor dit probleem een oplossing te vinden.
Daarnaast biedt een verdragsbepaling conform artikel 25, derde lid, van het
OESO-modelverdrag, de bevoegde autoriteiten de mogelijkheid om moeilijkheden
en twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de interpretatie of
de toepassing van een belastingverdrag in onderling overleg op te lossen.
In Nederland is het gebruikelijk om de uitkomst van een overlegprocedure die
een meer algemeen van belang zijnde strekking heeft openbaar te maken. Achtergrond
hiervan is de gedachte dat de uitkomst van dergelijke overlegprocedures in
principe voor alle belastingplichtigen bindend is, mits uiteraard die uitkomst
een gezamenlijke uitleg van de bevoegde autoriteiten van het verdrag behelst
die binnen de materiële reikwijdte van het verdrag blijft. Een belastingplichtige
die meent dat het laatste niet het geval is, kan dit aan de rechter voorleggen.
De rechter zal dan moeten toetsen of de tussen bevoegde autoriteiten overeengekomen
gezamenlijke uitleg een materiële wijziging van het verdrag inhoudt.
In dit kader is van belang dat over deze problematiek momenteel een procedure
aanhangig is bij de Hoge Raad. In geschil is de vraag of de in artikel 10,
tweede lid, onder 1, van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland1 gebezigde uitdrukking «tijdelijk» moet worden
uitgelegd volgens de regeling tussen bevoegde autoriteiten zoals omschreven
onder punt 2 van het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M2, dan wel of de getroffen regeling rechtsgeldigheid mist, omdat de
bevoegde autoriteiten daarmee de hun in het verdrag gegeven bevoegdheid zouden
hebben overschreden omdat zij met die regeling in wezen een verdragswijziging
zouden hebben bewerkstelligd. 5.2. Non-discriminatieNederland is groot voorstander van de opname van non-discriminatieclausules
in verdragsrelaties.Zo wordt de opname van dergelijke clausules door Nederland van groot belang
geacht bij de overeenkomsten ter zake van investeringsbescherming. Deze overeenkomsten –
waarover door het Ministerie van Economische Zaken wordt onderhandeld –
bevatten belangrijke bepalingen op het gebied van non-discriminatie van buitenlandse
investeringen. De in de sfeer van die overeenkomsten toegepaste non-discriminatieclausules
hanteren zowel het uitgangspunt van de zogenoemde «nationale behandeling»
als het uitgangspunt van de zogenoemde «most favoured nations treatment».
De bepalingen die voorzien in de zogenoemde «nationale behandeling»
verzekeren dat investeerders uit de ene verdragsluitende staat (zowel natuurlijke
personen als lichamen) in de andere verdragsluitende staat, ten opzichte van investeerders van die andere verdragsluitende staat, niet worden
gediscrimineerd. De zogenoemde «most favoured nations treatment»-bepalingen
verzekeren dat investeerders van de ene verdragsluitende staat in de andere
verdragsluitende staat op het terrein van de fiscaliteit niet anders behandeld
worden dan andere buitenlandse investeerders in dat land. Dit soort bilaterale
overeenkomsten wordt al jaren door Nederland gesloten.In OESO-verband wordt onderhandeld over een «Multilateral Agreement
on Investments» (MAI). Daarbij is uitvoerig gediscussieerd over de belastingen.
Naar de huidige stand van zaken zal in de MAI een apart belastingartikel worden
opgenomen met bepalingen inzake onteigening (door belasting) en transparantie.
De MAI-discipline «nationale behandeling» zal naar verwachting,
vanwege de bezwaren hiertegen van een groot aantal landen, daarentegen niet
gaan gelden voor belastingen. Waar het de belastingverdragen betreft is het Nederlandse verdragsbeleid
al van oudsher gericht op de opname van een non-discriminatiebepaling conform
de non-discriminatiebepaling uit het OESO-modelverdrag (artikel 24)1. Het wezenlijke belang van deze bepaling is dat inwoners
van de ene verdragsluitende staat (zowel natuurlijke personen als lichamen)
die in de andere verdragsluitende staat economisch actief zijn, aldaar, ten
opzichte van inwoners van dat land, niet gediscrimineerd worden op het terrein
van de fiscaliteit2. Aldus wordt bereikt dat
die inwoners van de ene verdragsluitende staat in die andere verdragsluitende
staat op eerlijke wijze en vanuit dezelfde concurrentiepositie op de markt
van die andere staat kunnen opereren. Een dergelijke bepaling is zeker voor
een land als Nederland, met zijn open economie en veel economische bedrijvigheid
in het buitenland, van groot belang.In toenemende mate wordt – mede als gevolg van de internationalisering
van het bedrijfsleven en de grotere mobiliteit van burgers – een beroep
gedaan op het leerstuk van de gelijke behandeling. Daarbij kan aan een aantal
zaken worden gedacht. Een belangrijke rol daarbij speelt het aspect dat de
non-discriminatiebepaling uit het OESO-modelverdrag in sterke mate een onderscheid
maakt tussen inwoners en niet-inwoners, waarbij overigens onderneming van
de ene verdragsluitende staat die als niet-inwoner door middel van een vaste
inrichting in de andere verdragsluitende staat actief is, ook in die andere
verdragsluitende staat op dezelfde wijze als een onderneming van die Staat
wordt behandeld3. Voor natuurlijke personen geldt
het uitgangspunt dat de faciliteiten op het gebied van de persoonlijke verplichtingen
en de aftrekken primair door de woonstaat worden toegekend, aangezien in de
woonstaat de totale draagkracht van een natuurlijke persoon het beste tot
uitdrukking komt. Deze materie is de laatste jaren sterk in de belangstelling
komen te staan; met name door jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie.
De strekking van deze jurisprudentie is dat een niet-inwoner die vrijwel zijn
gehele inkomen in een ander land behaalt, in dat andere land op het gebied
van de persoonlijke aftrekposten dezelfde faciliteiten zou moeten kunnen genieten,
die dat land aan zijn eigen inwoners toekent. Aangezien deze natuurlijke personen
ook in hun woonstaat deze draagkrachtverminderende factoren niet vergolden
kunnen krijgen, omdat zij aldaar voor hun buitenlandse inkomen van belastingheffing
zijn vrijgesteld, zou het ontbreken van een voorziening op dit terrein leiden
tot een ongewenste belemmering van het vrije verkeer van personen. De exacte
grenzen van deze benadering van het Europese Hof van Justitie onder het Europees
recht liggen nog niet vast. Tegen deze achtergrond wordt ook van onze eigen
nationale wetgeving steeds kritisch bezien hoe die zich tot deze beginselen
verhoudt. Ook in het verdragsbeleid zal Nederland met deze ontwikkelingen
rekening moeten houden. Dit zal zich het sterkst doen gevoelen in de relatie
tot onze buurlanden. 6. Budgettaire aspectenBelastingverdragen hebben vanwege hun invloed op zowel de omvang van de
in het buitenland geheven belasting waarmee in het kader van de voorkoming
van dubbele belasting alhier rekening wordt gehouden als vanwege de mogelijke
inperking van Nederlandse heffingsrechten op zich budgettaire effecten. De
exacte kwantitatieve omvang daarvan is echter veelal onbekend. Er is sprake
van een totaalpakket dat voor beide partijen plussen en minnen bevat, waarbij
veelal de benodigde kwantitatieve gegevens per onderdeel van de toewijzingsregels
ontbreken. Ook doen zich bij voorbeeld niet kwantitatief aan te geven voordelen
voor als gevolg van (de mogelijkheid tot) het uitwisselen van informatie tussen
en het verlenen van bijstand bij de invordering door de beide belastingadministraties.
Uiteraard is het zo dat het tegengaan van belastingontwijking via die mogelijkheden
wel een positief effect heeft.Wat de problematiek van schattingen betreft speelt met betrekking tot
uitgaande inkomensstromen nog een rol dat Nederland op bepaalde stromen, zoals
interest en royalty's, geen nationale bronbelasting kent, zodat de Nederlandse
Belastingdienst ook geen inzicht in de omvang van die stromen krijgt. Er doen
zich immers geen verzoeken tot verlaging van die heffingen onder verdrag voor.Een en ander betekent dat de budgettaire aspecten bij onderhandelingen
met name een rol gaan spelen indien sprake is van zeer grote stromen die wel
kenbaar en met eventueel gericht onderzoek nader kwantificeerbaar zijn. Daarnaast
is de nagestreefde balans van plussen en minnen en het feit dat indirect internationale
barrières voor investeringen door het bedrijfsleven worden weggenomen,
waar de hele Nederlandse economie bij is gebaat, doorslaggevend. Immers, meer
economische bedrijvigheid betekent meer heffingspotentieel. Zoals destijds
tijdens de behandeling van de goedkeuringswet van het nieuwe belastingverdrag
met de Verenigde Staten van Amerika is aangegeven, zou het in meer algemene
zin invullen van de lacunes via geschatte macro-gegevens weinig zinvol zijn,
gezien het arbitraire karakter van de te hanteren veronderstellingen1 .In dit verband wil ik ook nog vermelden dat de Verenigde Staten van Amerika
en ook vele andere landen, zoals Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk,
dergelijke kwantitatieve schattingen ook niet maken. Voor deze landen geldt
als uitgangspunt een algemene balans van plussen en minnen, de wederzijdse
bijstand bij heffing en inning van belasting, en het wegnemen van obstakels
voor investeringen2.Het vorenstaande neemt overigens niet weg dat enkele meer kwalitatieve
aanduidingen over de budgettaire aspecten op hoofdpunten naar mijn mening
nuttig zijn.Met betrekking tot de categorie winst uit onderneming zal veelal nauwelijks
sprake zijn van budgettaire relevantie. Nederland mag meestal overeenkomstig
zijn nationale wetgeving blijven heffen van niet-ingezetenen als die hier
via een vaste inrichting actief zijn en geeft reeds aan zijn inwoners een
vrijstelling van Nederlandse belasting in de omgekeerde situatie.Ten aanzien van de dividendbelasting brengt Nederland enerzijds een, afhankelijk
van de omvang van de stroom groter of kleiner offer, omdat in de meeste verdragen
de dividendbelasting tot 15% of minder (laatste in deelnemingsverhoudingen)
wordt teruggebracht. Anderzijds behoeft Nederland, ten opzichte
van de nationale wetgeving, door de verlaging van de buitenlandse dividendbelasting,
minder buitenlandse belasting in aftrek te brengen of te verrekenen. Bij ontvangen
deelnemingsdividenden speelt dat laatste in beginsel niet. Wel kan verlaging
van de bronbelasting op binnenkomend deelnemingsdividend, een zij het relatief
beperkte positieve invloed hebben in de vorm van een hogere Nederlandse opbrengst
bij dooruitdeling van de dividenden. Wel moet hier nog eens worden onderstreept
dat matiging van dividendbelasting in deelnemingsverhoudingen voor het bedrijfsleven
van groot belang is, omdat de buitenlandse bronbelasting daarvoor een niet
verrekenbare additionele bedrijfslast vormt.Met betrekking tot de bronbelastingen op interest en royalty's zal een
verlaging van de buitenlandse tarieven tot budgettair voordeel voor ons land
leiden. Er behoeft immers minder buitenlandse belasting in aftrek te worden
gelaten of te worden verrekend in ons land. Omgekeerd kent ons land in deze
situatie zelf geen bronbelasting, zodat geen sprake is van Nederlandse budgettaire
offers.Met betrekking tot inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid zullen de effecten
doorgaans ook beperkt zijn, omdat de verdeling in de verdragen (heffingsrecht
voor de werkstaat en een tegemoetkoming in de woonstaat) in hoofdlijn overeenstemt
met onze nationale wet. Uiteraard kunnen zich wel merkbare effecten voordoen
als men in bestaande relaties van een werkstaat naar een woonstaatheffing,
of van een woonstaat naar een werkstaatheffing zou overgaan. Dat laatste is
bij voorbeeld een mogelijkheid die wordt bezien bij de besprekingen met België
over het regime voor grensarbeiders. In die situatie is de verhouding tussen
het aantal personen dat over en weer in elkaars land werkt van belang en zou,
indien de verschillen substantieel zijn, moeten worden bezien of compensatie
van een budgettair nadeel is geboden.Tenslotte kan over particuliere pensioenen en sociale-zekerheids-uitkeringen
nog worden opgemerkt dat een woonstaatheffing voor uitgaande particuliere
pensioenen een vermindering van de Nederlandse heffingsgrondslag tot gevolg
en heeft dientengevolge een inperking in houdt ten opzichte van de bestaande
nationale heffingsrechten op dat terrein. Omgekeerd leiden uit het buitenland
ontvangen particuliere pensioenen tot een vermeerdering van de Nederlandse
heffingsgrondslag, aangezien zonder verdrag voor dergelijke inkomsten alhier
ingevolge het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 veelal een vrijstelling
ter voorkoming van dubbele belasting werd gegeven. Wellicht ten overvloede
merk ik ook hier op dat de woonstaatbenadering dezerzijds niet meer wordt
aangehangen indien het andere land de uit Nederland ontvangen pensioenen niet
of nauwelijks in de heffing betrekt. Alsdan komen bronstaatbenaderingen in
beeld; zoals bekend, is dat in elk geval het uitgangspunt bij afkoop van pensioenen.
Verder zal, zoals hiervoor in de nota is vermeld ook in het bredere verband
van de EU, een bredere herbezinning plaatsvinden op de heffing over pensioenen
in het licht van een evenwichtige benadering voor zowel bronstaat die de opbouw
wellicht facilieerde en de woonstaat (waar de gepensioneerde van de publieke
voorzieningen profiteert).Bij sociale-zekerheidsuitkeringen zal uitgaande van een toewijzing van
de heffingsrechten aan de bronstaat het budgettaire effect voor ons land veelal
beperkt zijn, omdat deze benadering spoort met onze nationale wetgeving op
dit punt. Een toewijzing van de heffingsrechten aan de woonstaat zal over
het algemeen budgettair ongunstiger zijn voor ons land, omdat ons land een
relatief goed sociaal zekerheidsstelsel kent en over het algemeen meer mensen
een uitkering uit Nederland ontvangen dan omgekeerd. XNoot1Het overleg van 24 april 1997 over de notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid
van 2 oktober 1996.XNoot2Daarbij ben ik dank verschuldigd aan de verschillende externe deskundigen
die via hun stellingnamen en vragen hebben bijgedragen aan de ontwikkeling
van de in deze notitie neergelegde visies.XNoot3Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2.XNoot1Voor de inspanningen van de OESO op dit terrein, zie onderdeel 1.3.XNoot2Stcrt. 15 januari 1998.XNoot3Zie ook onderdeel 4.8. van de Nota Wetgeving voor de elektronische snelweg
(Kamerstukken II 1997/98, 25 880, nr. 2).XNoot1Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, getekend
op 25 maart 1957 te Rome.XNoot2Het Verdrag betreffende de Europese Unie werd ondertekend op 7 februari
1992 te Maastricht. De tekst is gepubliceerd in Pb EG 29 juli 1992, nr. C
191.XNoot1PbEG 1990/L225.XNoot2Namelijk Cyprus, Estland, Hongarije, Polen, Tsjechische Republiek en Slovenië.XNoot1Supplement op EG Bulletin nr. 8, 1967.XNoot1Mededeling van 26 juni 1992 SEC(92)1118.XNoot2Mededeling aan de Pers 10088/92 (Presse 216) van het secretariaat-generaal
van de Raad van de Europese Gemeenschappen.XNoot3Voor een nadere bespreking van dit onderwerp, zie onderdeel 1.2.4.XNoot1Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat jurisprudentie van het Europese
Hof van Justitie deel uitmaakt van het geldend recht. XNoot2Inzake de verhouding tussen artikel 52 van het EG-Verdrag (vrij verkeer
van vestiging) en de artikelen 73B en 73D van het EG-Verdrag (vrij verkeer
van kapitaal) bestaat een sterke samenhang, met name in de sfeer van het vennootschapsrecht
(en daarmee vooral met betrekking tot de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting).
Vanuit deze achtergrond is begrijpelijk dat in de desbetreffende artikelen
deze samenhang tot uitdrukking komt. In dit verband is voorts van belang dat
het vrije kapitaalverkeer pas bij het Verdrag van Maastricht ten volle is
geëffectueerd (artikel 73B van het EG-Verdrag). Aangezien onbeperkte
toepassing het vrije kapitaal verkeer voor de fiscaliteit ongewenste gevolgen
zou hebben is artikel 73D van het EG-Verdrag opgenomen.XNoot3In dit kader is ook van belang dat ik – mede naar aanleiding van
deze jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie – systematisch
bezig ben na te gaan waar de Nederlandse fiscale wetgeving op gespannen voet
zou kunnen staan met het Europese recht en uit dien hoofde aanpassing verdient.
De bevindingen zullen worden betrokken bij de herziening van de belastingwetgeving.XNoot4Zie onder meer «Het Nederlandse fiscale verdragsbeleid» van
mr. dr. G. J. M. E. de Bont en prof. dr. J.A.G. van der Geld. XNoot5Zie onderdeel 1.3.4. XNoot6Dat het Europese Hof van Justitie begrip kan hebben voor het instrument
van zekerheidstelling blijkt uit het arrest Denkavit (Europese Hof van Justitie,
17 oktober 1996, zaken C283/94, C291/94 en C292/94).XNoot7Zie ook de afscheidsrede van professor mr. Ch. P. A. Geppaart (Fiscale
rechtsvinding in het kader van de Europese Unie, Kluwer, 1996), die wijst
op de toenemende invloed van het Europese Hof van Justitie op het nationale
belastingrecht. Hij vraagt zich in zijn rede af of de wijze waarop het Europese
Hof van Justitie gebruik maakt van de ingevolge het gemeenschapsrecht gegeven
bevoegdheden de toets der kritiek kan doorstaan. De verdragsluitende partijen
hebben niet beoogd de democratisch gekozen parlementen van hun wetgevende
bevoegdheden op het terrein van de directe belastingen te beroven. Doordat
het Europese Hof van Justitie nationale wetgeving terzijde stelt op grond
van vage maatstaven dreigt een democratisch tekort te ontstaan. Geppaart heeft
in zijn afscheidsrede enkele suggesties gedaan over de wijze waarop het Europese
Hof van Justitie de gevolgen van de rechtspraak voor de Lid-Staten zou kunnen
beperken.XNoot1Artikel 169 van het EG-Verdrag.XNoot2Malcolm Gammie en Gay Brannon, EC Law Challenge to the UK Corporation
Tax – The Death Knell of UK Imputation? (Intertax, August 1995).XNoot3Pb EG 6 januari 1998, nr. C2/01.XNoot1In zijn artikel «Belastingconcurrentie, staatssteun, de EG-Gedragscode
en de Nederlandse CFM (Nederlands Tijdschrift voor Europees Recht, nr. 1/2
februari 1998) vraagt Prof. mr. P. J. Wattel zich af of de Nederlandse faciliteit
voor internationale concernfinancieringsactiviteiten staatssteun is, dan wel
ingevolge de recent door de Lid-Staten aanvaarde Gedragscode over schadelijke
belastingconcurrentie dient te worden afgeschaft. Na een beschouwing over
de artikelen 92–94, 101 en 102 van het EG-Verdrag en over de Gedragscode,
concludeert hij evenwel dat het allemaal zo'n vaart niet loopt.XNoot1Kamerstukken II 1981/82, 17 381, nrs. 1–2.XNoot2Zie § 2 van het hoofdstuk «Belangrijke internationale ontwikkelingen».XNoot1Dit dossier komt voor de landen overzee in feite pas uitdrukkelijk in
beeld wanneer meer zicht bestaat op de uitwerking in een richtlijn.XNoot1Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van
uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur
(Stb. 1997, nr. 651).XNoot2Kamerstukken II 1996/97 25 087, nr. 3.XNoot3In 1995 is over het nieuwe rulingbeleid een brochure «Hoofdlijnen
van het rulingbeleid, februari 1995» uitgebracht.XNoot1Een aparte OESO-werkgroep (Cybertax Group) houdt zich bezig met de implicaties
van cryptografie.XNoot2In het kader van de fiscale informatieuitwisseling tussen de belastingadministraties
van de OESO-landen en de bestrijding van internationale belastingfraude en
-ontduiking wordt binnen de OESO een studie naar de genoemde aspecten verricht.XNoot1Straatsburg, 25 januari 1988; Trb. 1991, 4. XNoot2Zie onderdeel 3.5. van het hoofdstuk «Nederlandse doelstellingen
bij de totstandkoming van belastingverdragen».XNoot3Zie VN 1996, blz. 2299, punt 1, alsmede de nota «Belastingen in
de 21e eeuw», blz. 188, § 2.3.1.XNoot4Het nieuwe rulingbeleid is gepubliceerd in de brochure «Hoofdlijnen
van het rulingbeleid, februari 1995». Voor een beschrijving van dit
rulingbeleid zie ook § 3.2 van het hoofdstuk «Nederlandse doelstellingen
bij de totstandkoming van belastingverdragen». XNoot5In dit kader zij overigens nog opgemerkt dat het Amerikaanse verdrag destijds
nog ter kennis is gebracht van de Europese Commissie, maar daar geen aanleiding
heeft gegeven tot enige reactie. Ook vragen uit 1991 van het lid De Vries
van het Europese Parlement over de verenigbaarheid van bepalingen over «limitation
on benefits» met het EG-Verdrag zijn door de Commissie niet beantwoord.
Inmiddels hebben vrijwel alle Europese Lid-Staten een belastingverdrag met
de Verenigde Staten met zo'n bepaling, wat het te minder aannemelijk maakt
dat de Europese Commissie alsnog een oordeel zou willen uitspreken. Overigens
ben ik van mening dat het Gemeenschapsrecht niet dwingt tot een toepassing
van de «most favoured nations» clausule op het terrein van de
belastingverdragen. Zie in dit verband ook de opmerkingen van de heren De
Bont en Van der Geld in hun recente publicatie «Het Nederlandse fiscale
verdragsbeleid».XNoot1Stb. 1997, nr. 651.XNoot2Wet van 13 december 1996, nr. 24 696 (Stb. 1996/651) en het KB van
5 juli 1997 (Stb. 1997, nr. 334).XNoot3Model Tax Convention on Income and on Capital.XNoot4Nederland neemt daarbij in beginsel alle sedert 1992 in het OESO-modelverdrag
aangebrachte aanpassingen en nadere verduidelijkingen over.XNoot5Zie daarover onderdeel 2.4.XNoot6Zie onderdeel 4.3.4.4.XNoot7Zie onderdeel 4.3.4.2.XNoot1Tijdens de Algemene Politieke Beschouwingen in de Eerste Kamer der Staten-Generaal
heeft de Minister-President toegezegd dat het kabinet serieus zal bezien of
voor concrete en praktische fiscale knelpunten met betrekking tot grensoverschrijdende
bedrijfsterreinen binnen de grenzen van bestaande verdragen en wetgeving een
oplossing kan worden gevonden. Voor dit onderzoek zal op korte termijn een
werkgroep worden ingesteld. XNoot2Nederland heeft op het commentaar geen voorbehoud. Het enige Nederlandse
voorbehoud ziet op het in het OESO-modelverdrag opgenomen verdragstarief voor
deelnemingsdividenden. Zoals bekend is het Nederlandse verdragsbeleid gericht
op een bronstaatvrijstelling voor deelnemingsdividenden, terwijl het OESO-modelverdrag
voor deelnemingsdividenden uitgaat van een verdragstarief van 5%.XNoot3Zie in dit verband ook Klaus Vogel on double taxation conventions, Kluwer,
blz. 45, punt 81.XNoot4Dit geldt uiteraard niet wanneer sprake is van een materiële wijziging
van de bepaling uit het OESO-modelverdrag.XNoot5Zie in dit verband bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 2 september
1992, rolnr. 27552, BNB 1992/379.XNoot1Trb. 1997, 63.XNoot2Trb. 1993, 158 en 202.XNoot3Een dergelijke onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden in de relatie
met de Verenigde Staten van Amerika.XNoot4Zie onderdeel 3.3.2..XNoot5Voorbeelden zijn: in de relatie met België, de uitleg van de verdragsbepaling
inzake de uitvoering van werken bij een samenloop van verschillende bouwwerken,
van Nederlandse zijde gepubliceerd in het Besluit van 28 maart 1989, nr. 088–3766,
en, in de relatie met Bangladesh, de gemeenschappelijke onderschrijving van
het feit dat de omstandigheid dat een moedervennootschap met haar dochtervennootschap
in het andere land een overeenkomst tot verdeling van kosten of een dienstverleningsovereenkomst
heeft gesloten, op zichzelf niet betekent dat inbreuk wordt gemaakt op het
in artikel 9 van het belastingverdrag met dat land neergelegde beginsel dat
tussen gelieerde ondernemingen dient te worden gehandeld als tussen onafhankelijke
partijen. Laatstgenoemde gemeenschappelijke zienswijze is van Nederlandse
zijde bekend gemaakt in de toelichtende nota bij het belastingverdrag met
Bangladesh (Trb. 1993, 145).XNoot6United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing Countries.XNoot7In de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid uit 1987 is al uitvoerig
ingegaan op de Nederlandse positie ten opzichte van die bepalingen van het
VN-modelverdrag die afwijken van het OESO-modelverdrag. Wat daar is opgemerkt,
geldt nog onverminderd.XNoot8Zie in dit verband ondermeer de vaste inrichtingbepaling en de royalty-bepaling
uit het VN-modelverdrag.XNoot9Nederland is overigens in voorkomende gevallen bereid om in de relatie
met ontwikkelingslanden bepaalde op het VN-modelverdrag gebaseerde bepalingen
overeen te komen.XNoot10Zie in dit verband «The UN Model in Practice», Prof. W.F.G.
Wijnen en Dott. M. Magenta, Bulletin for International Fiscal Documentation,
vol. 51, no. 12.XNoot1Wet van 13 december 1996, Stb. 651.XNoot2Zie ook «Het Nederlandse fiscale verdragsbeleid» van mr. dr.
G. J. M. E. de Bont en prof. dr. J. A. G. van der Geld.XNoot1Een uitzondering hierop vormt het uit 1951, laatstelijk in 1966 gewijzigde,
belastingverdrag met Zwitserland (Trb. 1966, 177). In dat belastingverdrag
ontbreekt de internationaal gebruikelijke verdragsbepaling (vergelijk artikel
1 van het OESO-modelverdrag), die de toepassing ervan beperkt tot inwoners
van een of van beide verdragsluitende staten.XNoot2Kamerstukken II 1992–93, 23 220.XNoot3Trb. 1968, 76.XNoot4Trb. 1997, 13.XNoot5Rijkswet van 13 december 1996, Stb. 1996, 644; Kamerstukken II 1995/96,
24 583 (R 1564).XNoot1Trb. 1995, 224. Dit wijzigingsprotocol is nog niet in werking getreden;
de Nederlandse ratificatieprocedure loopt nog. XNoot2Op grond van dit wijzigingsprotocol zullen personen die gebruik maken
van het sedert de totstandkoming van het belastingverdrag met Malta in 1977,
aldaar geïntroduceerde, geprivilegieerde regime van de Malta International
Business Activities Act, verdragsbescherming worden ontzegd. Bij dit wijzigingsprotocol
speelde het volgende dilemma: of het belastingverdrag opzeggen met als gevolg
dat ook bona fide gevallen zouden worden getroffen, of zo spoedig mogelijk
een wijzigingsprotocol realiseren dat als gevolg van de lange ratificatieprocedure
welhaast per definitie met terugwerkende kracht zou ingaan. XNoot3Zie in dit verband de opmerkingen terzake in § 3.2. van het
hoofdstuk «Nederlandse inzet bij verdragsonderhandelingen». XNoot4Zie in dit verband bijvoorbeeld artikel 23, vierde lid, van het belastingverdrag
met Denemarken (Trb. 1996, 276).XNoot5Trb. 1988, 27.XNoot6Trb. 1977, 82. XNoot7Trb. 1971, 95. XNoot8Trb. 1980, 205. XNoot9Kamerstukken II 1993/94, 23 220, nr. 8, blz. 2 en 3.XNoot1Trb. 1986, 65.XNoot2Trb. 1959, 58.XNoot3Trb. 1968, 76.XNoot4Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2.XNoot5Zie onderdeel 4.3.1.4.3.XNoot6Zie onderdeel 4.3.1.4.2.XNoot7Zie onderdeel 4.3.1.4.5.XNoot8Zie onderdeel 3.4.XNoot1Zie het Besluit van 13 januari 1993, nr. DB93/46; VN 1993, blz. 284, punt
3.XNoot2In de praktijk hanteert men veelal de afkorting van de Engelse uitdrukking
«advance pricing arrangement», ofwel APA.XNoot3Besluit van 19 oktober 1994, nr. IFZ94/ 855; VN 1994, blz. 3399, punt
3.XNoot1Het computerprogramma «Vrijstelling, Verrekening, Verliescompensatie
Internationaal Belastingrecht».XNoot1Of arbitragecommissie.XNoot2Nederland heeft de volgende vijf personen voorgedragen: mevrouw dr. I.
J. J. Burgers, de heer mr. B. L. Dutmer, de heer prof. mr. C. van Raad, de
heer mr. J. F. Spierdijk en de heer mr. A. J. M. Timmermans. XNoot3Naarmate de ervaringen met het Arbitrageverdrag groeien, blijken zich
ook onduidelijkheden en interpretatiegeschillen voor te doen met betrekking
tot allerlei formele aspecten uit het verdrag. Uiteraard streef ik er naar,
waar mogelijk, door middel van standpuntbepalingen duidelijkheid te bieden.
Zo heb ik al enige tijd geleden in het Besluit van 28 november 1995, nr. IFZ95/1384M
een standpunt ingenomen over een aantal procedurele aspecten rond de instelling
van een Raadgevende commissie. In mijn Besluit van 13 oktober 1997, nr. IFZ97/1113M
en in mijn brief van 19 december 1997, nr. IFZ971515M aan uw Commissie heb
ik mijn opvattingen aangegeven over het startmoment van de in het Arbitrageverdrag
genoemde tweejaarstermijn voor de overlegprocedure. Uitgangspunt bij een en
ander is een zo ruimhartig mogelijke toepassing van het Verdrag waarbij zowel
recht wordt gedaan aan het belang van belastingplichtigen bij rechtszekerheid
en een voortvarende afhandeling, als aan de behoefte van Lid-Staten tot reëel
overleg. Hierbij dient overigens wel te worden bedacht dat het Arbitrageverdrag
een internationaal verdrag is; bij standpuntbepalingen dient derhalve tevens
rekening te worden gehouden met de opvattingen van andere Lid-Staten. XNoot4Tax Bulletin Inland Revenue, Issue 31, October 1997, p. 465.XNoot1Trb. 1991, 108.XNoot2Nederland heeft bij het WABB-verdrag een voorbehoud gemaakt voor de indirecte
belastingen. Gezien de toenemende behoefte aan wederzijdse bijstand tussen
de OESO-lidstaten op het terrein van de indirecte belastingen, zal op korte
termijn aan het (Rijks)parlement worden voorgesteld het voorbehoud voor de
indirecte belastingen in te trekken.XNoot3Trb. 1986, 65.XNoot1Kamerstukken II, vergaderjaar 1997–1998, 25 810, nr. 2, blz.
25. XNoot2Rapportage inzake wederzijdse bijstand op het gebied van directe belastingen;
een gezamenlijk onderzoek door 12 rekenkamers van Lid-Staten van de Europese
Unie, oktober 1997. XNoot3Reactie Staatssecretaris van Financiën, zoals weergegeven in het
vervolgonderzoek van de ACK , gepubliceerd 8 oktober 1997. 4 Kamerstukken II 1992/93, 22 960, nrs. 1–2. XNoot5Staatscourant 1/12/97, nr. 231 (Canada); Staatscourant 2/12/97, nr. 232
(België), Staatscourant 5/12/97, nr. 235 (Duitsland) en Staatscourant
7/8/96, nr. 150 (Frankrijk). XNoot6Staatscourant 1/12/97, nr. 231. XNoot7Protocol van 7 januari 1998.XNoot1Zo is het door Nederland nagestreefde verdragstarief van 0% voor deelnemingsdividenden
voor sommige (potentiële) verdragspartners onacceptabel; denk aan de
Verenigde Staten van Amerika, welk land niet bereid is zijn nationale bronheffing
op uitgaande deelnemingsdividenden te verlagen naar 0%.XNoot2Denk aan het belastingverdrag met Brazilië; een verdragsrelatie die
aanmerkelijk afwijkt van het NSV, maar destijds desalniettemin op uitdrukkelijk
verzoek van het Nederlandse bedrijfsleven tot stand is gekomen.XNoot3Zie onderdeel 4.3.4.XNoot1Zie in dit verband onder meer § 3 van het hoofdstuk «Belangrijke
internationale ontwikkelingen».XNoot2In het kader van het Platform Versterking Vaktechniek. XNoot3Nederlandse groothandelaren in bloemen en planten die langs vaste routes
(de «lijntjes») in Duitsland hun handelswaren aan detaillisten
verkopen en leveren.XNoot1Zie in dit kader bij voorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 7 mei
1997, nrs. 31 795 en 30 294 (VN 1997, blz.1975, punt 10 en VN 1997,
blz.1982, punt 13).XNoot2Stb. 1996/651.XNoot3Trb. 1996, 210.XNoot1Wet van 13 december 1989, Stb. 554 . Deze uitbreiding van de Nederlandse
fiscale jurisdictie tot het Nederlandse deel van het continentaal plat is
gebaseerd op het Verdrag van Genève van 1958 (Trb. 1966, 126) en goedgekeurd
bij Rijkswet van 7 juli 1965 (Stb. 343).XNoot2Trb. 1991, 108.XNoot3Het verdrag van de Verenigde Naties inzake het recht van de zee (Trb.
1984, 55).XNoot4Een voorstel van Rijkswet tot instelling van een exclusieve economische
zone is al geruime tijd aanhangig bij de Staten-Generaal.XNoot5Zie in dit verband ondermeer de belastingverdragen met Bulgarije (Trb.
1990, 131) en die met de Oekraïne (Trb. 1995, 285), Kazachstan (Trb.
1996, 150), Belarus (Trb. 1996, 119) en de Russische Federatie (Trb. 1997,
30).XNoot1Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Oekraïne
(Trb. 1995, 285), Venezuela (Trb. 1991, 107), Kazachstan (Trb. 1996, 119)
en Belarus (Trb. 1996, 150).XNoot2Kamerstukken II, vergaderjaar 1997–1998, 25 810, nr. 2, blz.
188, § 2.3.1.XNoot3Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Argentinië
(Trb. 1997, 63), Mexico (Trb. 1993, 160).XNoot4Zie in dit verband bij voorbeeld de belastingverdragen met Mexico (Trb.
1993, 160), Bulgarije (Trb. 1990, 131) en Turkije (Trb. 1987, 197).XNoot1Zie onderdeel 3.3.2.XNoot1Kamerstukken II, vergaderjaar 1997–1998, 25 810, nr. 2, blz.
59, § 6.2.XNoot2In hun publicatie «Het Nederlandse fiscale verdragsbeleid»
merken de heren De Bont en Van der Geld op dat zij problemen verwachten indien
Nederland in internationaal verband geen verrekening zou toestaan van de in
het buitenland geheven bronbelasting en wanneer Nederland de forfaitaire rendementsheffing
ook toepast bij buitenlands belastingplichtigen.XNoot1Zie onderdeel 4.3.3.XNoot2Zie in dit verband onder meer de nota van toelichting bij het belastingverdrag
met de Russische Federatie (Kamerstukken II 1996/97, 25 347, nr. 2),
waarin wordt aangegeven dat met de aanpassing in de nationale aanmerkelijkbelangwetgeving
geenszins is beoogd de heffingsbevoegdheid onder de verdragen te wijzigen.XNoot1Artikel 4a, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting 1965.XNoot1Artikel 11 en 12 van de Wet op de dividendbelasting 1965.XNoot2Gepubliceerd als bijlage bij Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr.
3.XNoot3In zijn uitspraak van 18 februari 1998 heeft het Hof Amsterdam de stelling
dat de beperking van kostenaftrek ingevolge artikel 13, eerste lid, van de
Wet op de vennootschapsbelasting 1969 strijdig zou zijn met het Europese recht
verworpen. Thans is niet bekend of beroep in cassatie tegen deze uitspraak
is ingesteld. Ook in de literatuur heeft dit onderwerp de aandacht gekregen.
Zie in dit verband onder meer Professor dr. L. G. M. Stevens, Herbezinning
op rente, Weekblad 1997/6235, blz. 307 t/m 330, C. W. van Noordenne, Enige
recente arresten op het gebied van non-discriminatie en hun weerslag op artikel
13 van de Wet op de vennootschapsbelasting, MBB 1995/5, blz. 142 t/m 146,
P. G. H. Albert, De kostenaftrekbeperking van art. 13, eerste lid, Wet Vpb
1996: protectionisme, maar geen discriminatie, Weekblad 1995/6173, blz. 1697
t/m 1702 en drs. J. P. Linders en mr. B. Wagenaar, De EU-mythe rond nondiscriminatie,
een veredelde Pavlov-reactie, Weekblad 1996/ 6222, blz. 1705 t/m 1718.XNoot1Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat zonder uitdrukkelijke verdragsbepaling
dergelijke entiteiten in principe geen recht zouden hebben op verdragsbescherming
aangezien zij in hun staat van vestiging van belastingheffing zijn vrijgesteld
en derhalve niet kwalificeren als inwoner voor de toepassing van belastingverdragen.XNoot2VN 1993, blz. 2780, punt 6. XNoot3Trb. 1996, 60. XNoot4Trb. 1995, 164. XNoot5Trb. 1991, 107.XNoot1Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, VN 1996, blz. 2960, punt 7.XNoot1Zie in dit verband ook hetgeen terzake in onderdeel 4.3.2.4.2. wordt opgemerkt
over royalty's.XNoot2Wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het
versterken van de fiscale infrastructuur (Stb. 1997, nr. 651).XNoot3BNB 1989/217, 1990/72, 1993/193 t/m 197 en 1996/4 t/m 7.XNoot1Voor commentaar op artikel 10a wet Vennootschapsbelasting 1969 zij verwezen
naar het artikel van de heer A. P. Lier, Weekblad Fiscaal Recht 1996, blz.
1449, het artikel van de heer S. E. Faber en de heer J. A. G. van der Geld,
Weekblad Fiscaal Recht 1996, blz. 749 en het artikel van de heer L. G. M.
Stevens, Weekblad fiscaal Recht 1997, blz. 307 en 372.XNoot2In deze nota wordt de gedachte geopperd om de mogelijkheid van arbitrage
in de sfeer van de directeur-grootaandeelhouder en onderneming tegen te gaan
door onder meer strakkere etiketteringsregels en door «thin capitalisation»-regels,
die ook in andere landen toepassing vinden.XNoot1Zie in dit verband ook hetgeen terzake in onderdeel 4.3.2.3.4 is opgemerkt
over interest.XNoot1Een afrekening in de vorm van conserverende heffing die na verloop van
10 jaar vervalt.XNoot2Wet van 13 december 1996, Stb. 652.XNoot1Trb. 1970, 192.XNoot294/79/EG; Pb LO39, 10 februari 1994, blz. 22.XNoot1Zaak C-279/93, Jurispr. 1995, blz. I-225.XNoot2Zie ook het Verslag van de inaugurele rede van Prof. dr. P. Kavelaars
op 19 juni 1997, Weekblad Fiscaal Recht 1997, blz. 1044.XNoot3Kamerstukken II, vergaderjaar 1997–1998, 25 810, nr. 2, pagina
25, § 2.4.3.XNoot1Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Mexico (Trb. 1993,
160), Venezuela (Trb. 1991, 107) en Zweden (Trb. 1991, 108).XNoot2Zie in dit verband ook hetgeen met betrekking tot directeursbeloningen
is opgemerkt in mijn brief van 14 augustus 1997 aan de voorzitter van de Tweede
Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 3).XNoot3Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Argentinië
(Trb. 1997, 63), Bangladesh (Trb. 1993, 145), Belarus (Trb. 1996, 129) en
Mexico (Trb. 1993, 160).XNoot1Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Argentinië
(Trb. 1997, 63), Bangladesh (Trb. 1993, 145), Belarus (Trb. 1996, 119), Bulgarije
(Trb. 1990, 131), Denemarken (Trb. 1996, 210), Mexico (Trb. 1993, 160) en
Zweden (Trb. 1991, 108).XNoot2Zie het Besluit van 2 december 1996, nr. DB96/113 M, VN 1996, blz. 4879,
punt 23.XNoot1BNB 1995/117 (HR 23 november 1994, nr. 29 935) en BNB 1991/312 (HR
12 juni 1991, nr. 27 310).XNoot2Kamerstukken II, vergaderjaar 1997–1998, 25 810, nr. 2, pagina
55, § 5.1.3.XNoot1Besluit van 18 september 1997, nr. DGO 97–417; VN 1997, blz. 4373,
punt 8.XNoot2Besluit van 19 maart 1997, nr. IFZ97/204 M; VN 1997, blz. 1456, punt 7.XNoot1Trb. 1959, 85.XNoot2VN 1995, blz. 2657, punt 9.XNoot1Nederland streeft overigens al geruime tijd in zijn belastingverdragen
ook de opname na van een verdragsbepaling die ziet op de aftrekbaarheid van
pensioendotaties. Voor een nadere toelichting hieromtrent moge ik verwijzen
naar hetgeen terzake is opgemerkt in de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid
van 1987.XNoot2Hetgeen sterk overeenkomt met het in de investeringsbeschermingsovereenkomsten
gehanteerde uitgangspunt van «national treatment».XNoot3Artikel 24, lid 3, van het OESO-modelverdrag.XNoot1Zie bij voorbeeld Kamerstukken I 1993/94, 23 220, nr. 84, p. 6 en
7.XNoot2Daarnaast gaan de Verenigde Staten van Amerika ervan uit dat de netto-budgettaire
effecten van belastingverdragen beperkt zijn, zodat het ook geen zin heeft
veel tijd te besteden aan pogingen om toch tot kwantificering te komen. Dit
blijkt onder andere uit hearings in het Amerikaanse Committee on Foreign Relations
uit 1993, als ook uit de beantwoording van vragen tijdens een hoorzitting
in het Amerikaanse congres in 1997. 
 
 Naar boven

 

Directe linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-25087-4.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl