Vervolgonderzoek evaluatie gebruikelijkloonregeling
Staten-Generaal — Kamerstuk Brief
Datum: 2026-03-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


Vergaderjaar 2025-2026
 Tweede Kamer der Staten-Generaal
 2
 Kamerstukken
 
 
 
 36 812
 
 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2026)
 
 
 Nr. 119
 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
 
 
 
 Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
 Den Haag, 3 maart 2026
 Op 15 mei 2025 is het rapport over de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling naar uw Kamer gestuurd, waarbij is aangegeven dat het kabinet op een later moment met een inhoudelijke reactie op dit rapport komt. De evaluatie is uitgevoerd door het onderzoeksbureau SEO Economisch Onderzoek (hierna: SEO) in opdracht van het Ministerie van Financiën. De gebruikelijkloonregeling betreft een bepaling uit de Wet op de loonbelasting 1964 (verder Wet LB 1964) die in 1997 is ingevoerd. De regeling is in de evaluatie als doelmatig beoordeeld omdat er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de gebruikelijkloonregeling. De regeling is daarnaast als deels doeltreffend beoordeeld. Mijn ambtsvoorganger heeft zowel in antwoord op schriftelijke Kamervragen naar aanleiding van de evaluatie als tijdens het Commissiedebat Nationale Fiscaliteit op 2 juli 2025 een vervolgonderzoek toegezegd.
 In het vervolgonderzoek is gekeken naar de mogelijkheden om de gebruikelijkloonregeling doeltreffender te maken en de beleidsopties die daartoe zijn voorgesteld in de evaluatie. Een van de uitkomsten van het vervolgonderzoek is dat de dienstverlening van de Belastingdienst mogelijk kan worden verbeterd door het ontwikkelen van een eenduidige generieke waarderingsmethode. Hiermee wordt zowel de inhoudingsplichtige als de Belastingdienst beter in staat gesteld om het gebruikelijk loon op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen. Er zal daarom een haalbaarheidsonderzoek worden uitgevoerd naar de ontwikkeling van een eenduidige, generieke waarderingsmethode. Daarnaast start de Belastingdienst met een analyse van de beschikbare data. Deze analyse is gericht op het verkrijgen van meer inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast. De inzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van zorgvuldige keuzes over de verdere handhavingsstrategie. Verder zijn in het vervolgonderzoek ook de beleidsopties van SEO met betrekking tot het normbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon (€ 58.000 in 2026) bekeken. De conclusie is dat er op dit moment weinig aanknopingspunten zijn voor een onderbouwde generieke verhoging van het normbedrag. Wat betreft de beleidsoptie om het normbedrag te differentiëren naar de hoogte van de loonsom is de conclusie dat dit hooguit een kleine verbetering van het gebruikelijk loon voor een relatief beperkte groep directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) kan betekenen en dat dit wel in belangrijke mate ten koste kan gaan van de doelmatigheid.
 Bovenstaande conclusies worden in deze brief nader toegelicht. Achtereenvolgens worden het doel van de gebruikelijkloonregeling, de belangrijkste bevindingen van de evaluatie en de handhavingsstrategie van de Belastingdienst inzake de gebruikelijkloonregeling toegelicht. Daarna volgt een bespreking en appreciatie van de beleidsopties die in de evaluatie zijn voorgesteld. Ten slotte wordt ingegaan op de uitkomst van de evaluatie dat opeenvolgende maatregelen met betrekking tot de doelmatigheidsmarge nauwelijks hebben geleid tot loonstijgingen bij dga’s. En dat daarmee de ingeboekte belastingopbrengst niet gerealiseerd is.
 
 
 
 1.
 Wat is het doel van de gebruikelijkloonregeling?
 
 De gebruikelijkloonregeling is in 1997 ingevoerd met als doel dat een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam1Met ingang van 1 januari 2001 is artikel 12a van de Wet LB 1964 niet alleen van toepassing in de relatie tot vennootschappen maar bij alle soorten lichamen waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden zoals bijvoorbeeld corporaties. (hierna spreken we gemakshalve over een bv) waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden (hierna: de dga) een zakelijk arbeidsinkomen in acht neemt en daarover via de loonheffingen belasting in box 1 van de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen betaalt en op deze manier geen oneigenlijk gebruik kan maken van inkomensafhankelijke regelingen. Tevens dient deze regeling als maatregel tegen de fiscale prikkel voor dga’s om belastingbetaling uit te stellen. De arbeidsverhouding die de dga met de bv heeft, wordt fiscaal als een fictieve dienstbetrekking aangemerkt.2Artikel 4, onder d, Wet LB 1964 j.o. artikel 2h, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Een gepast arbeidsinkomen voor deze dienstbetrekking is een loon dat in het economische verkeer gebruikelijk is voor vergelijkbare dienstbetrekkingen.
 De bv waarin de dga werkzaam is, is de inhoudingsplichtige voor de loonheffing.3Artikel 7, onder k, Wet LB 1964. Dat wil zeggen dat de bv op basis van de gebruikelijkloonregeling gehouden is om over het gebruikelijk loon loonbelasting en premies volksverzekeringen in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. Het doet er daarbij niet toe of het gebruikelijk loon ook daadwerkelijk wordt uitgekeerd aan de dga. Artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 bepaalt dat het gebruikelijk loon dat in acht moet worden genomen het hoogste bedrag bedraagt van:
 
 
 •
 Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
 
 
 •
 Het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam of met het lichaam verbonden lichamen.
 
 
 •
 Het normbedrag: € 58.000 (in 2026).
 
 
 Artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 bepaalt vervolgens dat als de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het hoogste bedrag dat uit het voorgaande volgt, het loon dan gelijk gesteld wordt aan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. In feite betreft dit een correctie op het eerste lid. Het eerste en tweede lid samengenomen bepalen de facto dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking in acht moet worden genomen, ook als dat niet het hoogste bedrag betreft. De bewijslast ligt dan wel bij de inhoudingsplichtige.
 
 
 
 2.
 Uitkomsten van de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling
 
 SEO heeft geconcludeerd dat de gebruikelijkloonregeling doelmatig is omdat ten eerste de opbrengsten de kosten van de regeling ruimschoots overstijgen en ten tweede omdat er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de gebruikelijkloonregeling. Dat is een belangrijke constatering. De mate van doeltreffendheid van de gebruikelijkloonregeling hangt direct samen met de mate waarin het in aanmerking genomen loon van een dga overeenkomt met de wettelijke vereisten, oftewel in welke mate het gebruikelijk loon dat wordt toegekend aan de dga overeenkomt met het loon van een werknemer die dezelfde werkzaamheden verricht. In het evaluatieonderzoek is op basis van een loonvergelijking een inschatting gemaakt van de totale loonsom in het geval dat alle gebruikelijk lonen van dga’s zouden voldoen aan de wettelijke vereisten. De werkelijke loonsom van dga’s bedraagt ongeveer 80% van deze door SEO geschatte loonsom. Daarmee behaalt de regeling dus grotendeels haar doel, maar is er ook ruimte voor verbetering. Dat kunnen verbeteringen binnen de regeling zijn en/of een verbetering in de handhaving. Om deze reden heeft SEO de regeling beoordeeld als deels doeltreffend.
 De gebruikelijkloonregeling is op basis van de volgende bevindingen van de evaluatie beoordeeld als deels doeltreffend:
 
 
 •
 
 Er ontbreekt goede informatie over het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dit blijkt uit gesprekken met belastingadviseurs en de Belastingdienst. Dit maakt het exact inschatten van het gebruikelijk loon uitdagend. Er is bijvoorbeeld geen centrale databron waarmee het juiste loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking eenvoudig kan worden vastgesteld. Zowel de Belastingdienst als dga’s zijn hiervoor afhankelijk van informatie van bijvoorbeeld vacaturewebsites. Dit bemoeilijkt een nauwkeurige bepaling van het loon voor beide partijen. Dit heeft twee gevolgen: dga’s en hun adviseurs hanteren vaak een ruime interpretatie van het gebruikelijk loon en de Belastingdienst beschikt over te weinig informatie om te controleren of het gebruikelijk loon juist is vastgesteld.
 
 
 •
 
 Dga’s en adviseurs ervaren geen strikte handhaving vanuit de Belastingdienst. De onderzoekers geven aan dat het gevolg van deze perceptie is dat dga’s en hun adviseurs weinig moeite doen voor het vinden van een passend loon en het gebruikelijk loon lager vaststellen. Een grove benadering van het gebruikelijk loon lijkt voldoende om eventuele correcties door de Belastingdienst te voorkomen. De inhoudingsplichtigen kunnen via vooroverleg met de Belastingdienst een aanvraag doen om het gebruikelijk loon lager vast te stellen dan het normbedrag. Dit kan onder andere in het geval dat een loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het normbedrag, of dat er structureel verlies wordt geleden of dat er sprake is van deeltijdwerk dan wel sprake van een startende onderneming. In het geval dat een inhoudingsplichtige het loon lager wil laten vaststellen, ligt de bewijslast hiervoor bij de inhoudingsplichtige. Inhoudingsplichtigen zijn echter niet verplicht vooraf de Belastingdienst te informeren over het lager vaststellen van het gebruikelijk loon of hiervoor vooroverleg te voeren. De inhoudingsplichtige moet het bewijs voor lagere vaststelling alleen kunnen leveren wanneer de Belastingdienst hierom vraagt, bijvoorbeeld bij een boekenonderzoek. Geen van de geïnterviewden heeft eerder een verzoek tot vooroverleg ingediend of een boekenonderzoek hierover ondergaan.
 
 
 •
 
 Dga’s aan de onderkant van de verdeling zouden gemiddeld een hoger loon in aanmerking moeten nemen. Dit laat de loonvergelijking die door SEO is opgesteld zien. Deze vergelijking houdt rekening met verschillende kenmerken, zoals het aantal gewerkte uren en de bestaansduur van het bedrijf. Ondanks dat deze kenmerken zijn meegenomen, worden de verwachte correcte lonen van dga’s, die een loon in aanmerking hebben genomen onder en rondom het normbedrag, tussen de € 7.000 en € 20.000 hoger ingeschat.
 
 
 •
 
 Meer dga’s dan SEO kan verklaren zitten onder of rondom het normbedrag. Een aanzienlijk deel van de dga’s heeft een gebruikelijk loon dat zich onder of op het normbedrag bevindt, terwijl dit voor een deel niet verklaarbaar is. Ongeveer 40% van de dga’s zit onder het normbedrag. Hierbij betreft 90% van deze 40% dga’s met een startende onderneming (in de afgelopen drie jaar gestart) en 75% van deze 40% dga’s die in deeltijd werkten (<36 uur). Een startende onderneming of deeltijdwerk kan aanleiding zijn voor het in aanmerking nemen van een lager loon dan (de ondergrens van) het wettelijke normbedrag. De inhoudingsplichtige moet dat dan wel aannemelijk kunnen maken. SEO heeft geconstateerd dat het aandeel dga’s met een gebruikelijk loon onder het normbedrag dat in deeltijd werkt en/of starter is, niet in verhouding staat tot het aantal vooroverleggen of verzoeken om een lagere vaststelling dat de Belastingdienst ontvangt. Afstemming vooraf met de Belastingdienst is ook niet verplicht, maar volgens het SEO is het gelet op het omvangrijke aandeel deeltijders de vraag of alle dga’s die contractueel in deeltijd werken dit ook daadwerkelijk doen. Ook is het aandeel dat rondom het normbedrag zit statistisch gezien hoger dan verklaarbaar op basis van de geschatte loonvergelijking. SEO geeft als verklaringen hiervoor dat er sprake kan zijn van strategisch gedrag waarbij dga’s mogelijk het loon bewust lager vaststellen vanwege fiscale voordelen of inkomensafhankelijke regelingen, dan wel dat hier sprake is van onwetendheid dan wel dat men discussies met de Belastingdienst wil vermijden.
 
 
 •
 
 Er hebben zich nauwelijks loonstijgingen voorgedaan na afschaffing van de doelmatigheidsmarge. In de evaluatie is onderzocht in welke mate de afschaffing van de doelmatigheidsmarge heeft geleid tot een stijging van het gebruikelijk loon. De doelmatigheidsmarge bepaalde dat het gebruikelijk loon maximaal 30% (tot 2015) en 25% (tot 2023) lager mocht worden vastgesteld dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Als dga’s op de afschaffing van de doelmatigheidsmarge zouden hebben gereageerd, dan zou een grotere loonstijging tussen 2022 en 2023 dan tussen 2021 en 2022 verwacht worden. Dit blijkt echter niet het geval: er zijn nauwelijks loonstijgingen geconstateerd.
 
 
 In het rapport worden naar aanleiding van deze uitkomsten de volgende concrete beleidsopties benoemd ter verbetering van de doeltreffendheid van de huidige gebruikelijkloonregeling:
 
 
 1.
 Het verbeteren van de informatievoorziening rond het vaststellen van het gebruikelijk loon door het ontwikkelen van een waarderingsmethode om belastingplichtigen en de Belastingdienst te helpen met een nauwkeurige invulling van dat gebruikelijk loon.
 
 
 2.
 Een uitbreiding dan wel verbetering van de handhaving door de Belastingdienst.
 
 
 3.
 Een generieke verhoging van het normbedrag (€ 58.000 in 2026)
 
 
 4.
 Het normbedrag afhankelijk maken van de loonsom van de bv.
 
 
 
 
 
 3.
 De handhavingsstrategie inzake de gebruikelijkloonregeling
 
 De Belastingdienst is verantwoordelijk voor de heffing en inning van de rijksbelastingen. Daarbij geldt dat de Belastingdienst ernaar streeft dat zoveel mogelijk burgers en bedrijven uit zichzelf regels naleven, zonder dwingende en kostbare acties van de zijde van de Belastingdienst. De strategie van de Belastingdienst is er op gericht het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden dat zij structureel de (fiscale) regels kunnen en willen naleven (compliance). Dit betekent dat de Belastingdienst het burgers en bedrijven zo gemakkelijk mogelijk moet maken om hun wettelijke verplichtingen na te komen en hun rechten geldend te maken. Verder oefent de Belastingdienst toezicht uit en dwingt waar nodig naleving bestuursrechtelijk af. Hierbij baseert de Belastingdienst zich op de uitgangspunten en kaders zoals geformuleerd in de Uitvoerings- en Handhavingsstrategie.4Zie rapport «Uitvoering, dienstverlening, toezicht en opsporing bij de Belastingdienst». Uitvoerings- en Handhavingsstrategie Belastingdienst (januari 2022). https://open.overheid.nl/Details/ronl-57ded8a3b426d9001140319c30fb5a2f1c5fdccc/1?hit=1&text=handhavingsstrategie+belastingdienst.
 De handhavingswerkzaamheden bestaan uit dienstverlening, toezicht en opsporing. Deze drie componenten past de Belastingdienst ook toe bij de handhaving op de gebruikelijkloonregeling.
 
 
 •
 
 Dienstverlening
 
 De dienstverlening van de Belastingdienst op het gebied van de gebruikelijkloonregeling is divers. Er wordt daarbij gebruik gemaakt van verschillende communicatiekanalen, zoals de website van de Belastingdienst, het Forum Fiscaal Dienstverleners en het Forum Salaris. Op de website van de Belastingdienst is duidelijke informatie te vinden over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling.5Handreiking gebruikelijkloonregeling | Richtlijn | Rijksoverheid.nl Bij twijfel kan een inhoudingsplichtige vooroverleg voeren. Eenheid van beleid en uitvoering zorgt ervoor dat naar buiten toe duidelijk is hoe de regels moeten worden uitgelegd. Ten aanzien van de gebruikelijkloonregeling borgt de Belastingdienst dit onder meer via de kennisgroep Loonheffing algemeen. Daarnaast is er een vaste werkgroep die in eerste aanleg verantwoordelijk is voor het actualiseren van de Handreiking gebruikelijkloonregeling, de intranetpagina gebruikelijkloonregeling met standaardbrieven en de internetpagina met de checklist voor het aanvragen van een vooroverleg.6Checklist vooroverleg gebruikelijk loon | Belastingdienst; Verzoek Vooroverleg.
 
 
 •
 
 Toezicht en opsporing
 
 Het toezicht en de opsporing ter zake van de gebruikelijkloonregeling is onderdeel van het geheel van toezichtwerkzaamheden van de Belastingdienst. Er zijn geen specifieke selectieregels die op de gebruikelijkloonregeling zien. Vraagstukken over de toepassing van deze regeling komen op via vooroverleg of in het kader van de behandeling van aangiften in de kantoortoets dan wel in het toezicht buiten. Voorbeelden hiervan zijn: (i) bij de behandeling van een aangifte Vennootschapsbelasting (Vpb) komt een medewerker Vpb tot de conclusie dat het loon van een dga wel erg laag is ten opzichte van de omzet/winst en laat daarom het loon van deze dga beoordelen door een medewerker Loonheffing (LH), (ii) bij de beoordeling van de administratie in het kader van een boekenonderzoek valt op dat de gebruikelijkloonregeling mogelijk niet goed is toegepast en wordt het loon van de dga ter beoordeling voorgelegd aan een medewerker LH. Overigens worden eventuele correcties niet op onderwerpniveau bijgehouden, waardoor de Belastingdienst hierover geen uitspraken kan doen.
 
 
 In het vervolgonderzoek op de evaluatie is nadrukkelijk stilgestaan bij de huidige handhavingsstrategie en is geconstateerd dat deze, vanwege de wijze waarop het loon van de vergelijkbare dienstbetrekking op dit moment moet worden vastgesteld, niet bijdraagt aan de uitgangspunten van de handhavingsstrategie: 1) het voor burgers bedrijven en burgers zo gemakkelijk mogelijk maken om hun wettelijke verplichtingen na te komen en hun rechten geldend te maken en 2) toezicht door de Belastingdienst gebaseerd op inzicht in het handhavingsvraagstuk en oorzaken van (niet) naleving van burgers en bedrijven.
 Dienstverlening
 Het ontbreken van goede informatie over het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking bemoeilijkt een nauwkeurige bepaling van het loon voor beide partijen. Hoewel de wet op zich duidelijk is over hoe het gebruikelijk loon moet worden vastgesteld en dit ook duidelijk staat verwoord in de Handreiking gebruikelijkloonregeling7https://www.rijksoverheid.nl/documenten/richtlijnen/2023/04/26/handreiking-gebruikelijkloonregeling., is het vaststellen van het gebruikelijk loon complex door het ontbreken van een eenduidige bron waarop zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking kan baseren. Iedereen maakt op dit moment op zijn eigen manier een vergelijking al dan niet op basis van vergelijkingstools die door de markt zijn ontwikkeld. Dit heeft twee gevolgen: inhoudingsplichtigen, dga’s en hun adviseurs hanteren vaak een ruime interpretatie van het gebruikelijk loon en de Belastingdienst beschikt over te weinig informatie om te controleren of het gebruikelijk loon juist is vastgesteld.
 De dienstverlening van de Belastingdienst kan dus mogelijk worden verbeterd, zoals ook werd aangegeven door betrokkenen die door SEO zijn geïnterviewd tijdens de evaluatie. Het mes snijdt daarmee aan twee kanten. Door betrouwbare informatie volgens een uniform en gedetailleerd format beschikbaar te stellen over de vaststelling van het loon uit een vergelijkbare dienstbetrekking wordt de Belastingdienst ook beter in staat gesteld te voldoen aan de bewijslast om het gebruikelijk loon op basis van dit criterium te corrigeren. Hierdoor wordt het voor de Belastingdienst eenvoudiger om een correctie op te leggen als de inhoudingsplichtige het gebruikelijk loon onjuist vaststelt. Dit verbetert het toezicht. De verwachting is dat dit ook direct doorwerkt in de gepercipieerde pakkans van de inhoudingsplichtige. Dit kan ook het nalevingsgedrag verbeteren. In hoofdstuk 4 wordt concreter ingegaan op de uniforme waarderingsmethode op basis van een vergelijkstool.
 Toezicht
 Toezicht draagt bij aan het doel dat de inhoudingsplichtige zoveel mogelijk uit zichtzelf ervoor zal kiezen het gebruikelijk loon juist vast te stellen. Naast het eenvoudiger maken van de vaststelling van het loon uit de meest vergelijke dienstbetrekking is bekeken of specifieke selectieregelswaarmee een onzekerheid of een mogelijk nalevingsrisico wordt gedetecteerd8Een geautomatiseerde selectie instrument beoordeelt op basis van de selectieregels of een aangifte direct geaccepteerd kan worden. Als dat niet het geval is, wordt de aangifte uitgeworpen en kan deze handmatig worden behandeld door een medewerker van de Belastingdienst. Bij de uitgeworpen aangiften vermeldt het algoritme de onderwerpen waaraan aandacht besteed moet worden. De behandeling kan zowel leiden tot een correctie in het voordeel als in het nadeel van de burger. dan wel aanvullende controles door de Belastingdienst van toegevoegde waarde kunnen zijn. Bijvoorbeeld een selectieregel op basis van het normbedrag (€ 58.000 in 2026) ligt niet voor de hand omdat het gebruikelijk loon ook lager dan het normbedrag kan liggen vanwege deeltijdwerk en in geval van starters. Dit komt zeer regelmatig voor, waardoor een selectieregel op het normbedrag niet specifiek genoeg is. Het levert een veel te grote uitworp op voor handmatige behandeling. Omdat de hoogte van het gebruikelijk loon afhankelijk is van meerdere factoren, zijn er ook geen andere selectiecriteria die specifiek genoeg zijn voor een geautomatiseerde uitworp. Er is eerst meer inzicht nodig om vast te stellen in welke situaties (en dus welke combinaties van factoren) een gebruikelijk loon niet juist wordt vastgesteld. Daarvoor biedt het evaluatierapport nog te weinig aanknopingspunten. Hierna wordt in hoofdstuk 5 daarom voorgesteld om een analyse van de beschikbare data uit te voeren, gericht op het verkrijgen van inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast.
 
 
 
 4.
 Beleidsoptie: een uniforme waarderingsmethode
 
 Op grond van het voorgaande verdient het de aanbeveling om een haalbaarheidsonderzoek uit te voeren naar het ontwikkelen van een uniforme waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon zoals SEO in de evaluatie ook heeft voorgesteld. In de Handreiking gebruikelijkloonregeling zijn de uitgangspunten voor het vaststellen van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking beschreven.9Zie hoofdstuk 5 van de Handreiking gebruikelijkloonregeling (https://www.rijksoverheid.nl/documenten/richtlijnen/2023/04/26/handreiking-gebruikelijkloonregeling)., 10Allereerst moet aansluiting worden gezocht bij wat de markt biedt voor de verrichte arbeid. Bij een standaard marktvergelijking wordt gekeken naar de aspecten branche, grootte van het bedrijf (uitgedrukt in bijvoorbeeld het aantal werknemers of omzet), het werkpakket of de verantwoordelijkheden. In situaties waarbij een markvergelijking niet eenvoudig is te maken, wordt in de handreiking ook gesteund op kenmerken die generiek een rol spelen bij de functiewaarderingmethoden zoals de aard van het werk, de omvang van de werkzaamheden, complexiteit, samenloop van hoogwaardige techniek met commerciële/management capaciteiten, schaarste, eindbeslissingsbevoegdheid en tijdsbeslag. Uit de aanwijzingen en voorbeelden in deze handreiking blijkt dat het op dit moment lastig is om een meest vergelijkbaar loon vast te stellen en te onderbouwen.
 Functiewaarderingmethoden zijn al langer bestaande gestandaardiseerde systemen om de zwaarte van functies te bepalen op basis waarvan een eerlijke en transparante beloning binnen een organisatie wordt bepaald. Er bestaan op dit moment verschillende methoden die vrijwel allemaal vergelijkbare uitgangspunten hanteren. Met een dergelijke methode is het in theorie mogelijk voor alle dga’s op basis van een uniforme methodiek een meest vergelijkbaar loon vast te stellen, wat de voorspelbaarheid en toegankelijkheid voor het vaststellen van het gebruikelijk loon verhoogt. Wel moet worden bekeken hoe eenvoudig een uniforme en gedetailleerde functiewaarderingsmethode kan worden ontwikkeld en welke keuzes daarbij nog gemaakt moeten worden om de hoogte van het loon vast te stellen. Het functiewaarderingssysteem verschilt per sector. En ook binnen een bepaalde sector zijn er verschillende systemen. Als voorwaarde zou in elk geval moeten gelden dat zowel de inhoudingsplichtige (en/of de dga en/of de adviseur) als de belastinginspecteur gebruik moeten kunnen maken van de methode. Het moet redelijk eenvoudig ingevuld kunnen worden en de uitkomsten moeten een voldoende en duidelijke onderbouwing bevatten voor het gevonden gebruikelijkloon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. In aanvulling daarop moet het mogelijk blijven de uitkomst vanwege specifieke kenmerken aan te passen. Bij voorkeur worden deze kenmerken ook zoveel mogelijk benoemd.
 In het haalbaarheidsonderzoek zal ook worden bekeken of de waarderingsmethode kan worden toegepast bij het vaststellen van het loon van dga’s van management-bv’s. In het verleden werd bij management-bv’s aangesloten bij de zogenoemde afroommethode.11Als de opbrengsten van de bv bijna volledig komen uit de persoonlijke arbeid van de dga, kan het gebruikelijk loon worden vastgesteld op 75% x (de omzet van de bv -/- de kosten). De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat de afroommethode onzuiver is, omdat de wet is gebaseerd op de vergelijkingssystematiek.12 Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269. De afroommethode kan niet toegepast worden als er een loon van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden bestaat. Met
 het Belastingplan 2015 is het begrip «soortgelijke dienstbetrekking» in de wet aangepast naar «meest vergelijkbare dienstbetrekking». Hierbij is overwogen dat in tegenstelling tot een soortgelijke dienstbetrekking er altijd wel een meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden is.13Kamerstukken II, 2014–2015, 34 002, nr. 76, blz. 75 en V,Kamerstukken I 2014/15, 34 002, G, p. 5. De afroommethode kan met de nieuwe wettekst beperkt worden toegepast. Voorgesteld wordt dan ook om in het haalbaarheidsonderzoek mee te nemen of het waarderingsinstrument ook geschikt is voor management-bv’s en zo niet, of het dan aanbeveling verdient met een wetswijziging de afroommethode in specifieke situaties mogelijk te maken.14Bij het haalbaarheidsonderzoek wordt ook gekeken naar de benodigde IV-capaciteit. Gelet op de potentiële meerwaarde zal een haalbaarheidsonderzoek naar de ontwikkeling van een functiewaarderingsmethode worden uitgevoerd.
 
 
 
 5.
 Beleidsoptie: uitbreiding of verbetering van het toezicht
 
 In het vorige hoofdstuk is aangegeven dat meer inzicht nodig is in de situaties waarin het gebruikelijk loon niet juist wordt vastgesteld. Het evaluatierapport biedt hiervoor onvoldoende aanknopingspunten. Om weloverwogen keuzes te kunnen maken over de handhavingsstrategie en de inzet van handhavingsinstrumenten, is het noodzakelijk eerst beter te begrijpen in welke gevallen de gebruikelijkloonregeling niet correct wordt toegepast en welke factoren daarbij een rol spelen. Daarom start de Belastingdienst overeenkomstig de stappen van handhavingsregie met een analyse van de beschikbare data, gericht op het verkrijgen van inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast. De inzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van zorgvuldige keuzes over de verdere handhavingsstrategie.
 
 
 
 6.
 Beleidsopties met betrekking tot het normbedrag gebruikelijk loon
 
 In het evaluatierapport worden ook twee beleidsopties met betrekking tot het normbedrag voorgesteld om verder te onderzoeken: 1) een verhoging van het huidige normbedrag van € 58.000 anders dan de jaarlijkse wettelijke indexatie of 2) het normbedrag conditioneel maken aan kenmerken die samenhangen met de omvang van de onderneming met als minimum het huidige normbedrag.
 De argumentatie van de onderzoekers van SEO voor deze beleidsopties volgt uit de uitkomst van hun analyse dat meer dga’s dan verklaarbaar een gebruikelijk loon onder of op het normbedrag aangeven en omdat uit de evaluatie blijkt dat het normbedrag als een ankerpunt is gaan fungeren. Zonder een eenduidige betrouwbare gegevensbron blijkt het lastig voor zowel de inhoudingsplichtige als de belastinginspecteur om een loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden. Ook fungeert het normbedrag als grensbedrag voor de verdeling van de bewijslast tussen inhoudingsplichtige en de belastinginspecteur. Inhoudingsplichtigen hebben in de evaluatie aangegeven het normbedrag sterk te waarderen: met het normbedrag lijk je meestal goed te zitten. Zolang het lastig blijft om een loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden, kan een verhoging van het normbedrag (al dan niet gedifferentieerd) mogelijk de doeltreffendheid van de regeling verbeteren zonder dat het ten koste hoeft te gaan van de doelmatigheid. Hierna wordt een reflectie op deze beleidsopties gegeven. Daartoe wordt eerst ingegaan op de (ontstaans)geschiedenis van het normbedrag.
 Geschiedenis normbedrag
 De gebruikelijkloonregeling is in 1997 in de Wet op de loonbelasting 1964 ingevoerd als anti-ontwijkingsmaatregel om dga’s net als IB-ondernemers en werknemers te onderwerpen aan het progressieve tarief in box 1 en daarmee te laten bijdragen aan de volksverzekeringen en geen onbedoeld gebruik te laten maken van inkomensafhankelijke regelingen. Daarnaast diende de gebruikelijkloonregeling als maatregel tegen de fiscale prikkel om winsten niet uit te keren om zodoende belastingheffing uit te kunnen stellen. Het doel van het normbedrag in de gebruikelijkloonregeling is eenvoud. Het normbedrag dient om discussies tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst te beperken, met name in het geval het arbeidsinkomen van een dga zich moeilijk laat vergelijken met een meest vergelijkbare dienstbetrekking en daarmee lastig is in te schatten voor zowel de dga als de Belastingdienst. Het normbedrag beoogt dus de doelmatigheid van de regeling ten goede te komen. In 1997 is in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen dat de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, in principe een loon moet genieten van dat lichaam van ten minste het maximale inkomen (op dat moment ƒ 78.000, omgerekend € 35.395) voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (WAZ).15De WAZ zou in werking treden op 1 januari 1998, waardoor voor 1997 met een overgangsbepaling de hoogte van het normbedrag voor 1997 op een vast bedrag werd vastgesteld (Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, nr. 652 (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang c.a.) Daarbij is het aan de inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat het loon lager dient te worden vastgesteld dan de WAZ-norm en is het aan de belastinginspecteur om aannemelijk te maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld, namelijk het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.16NvW, Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, p. 23.
 Naar aanleiding van het afschaffen van de WAZ, waardoor niet langer meer bij het maximum inkomen voor de WAZ kon worden aangesloten, is met ingang van 2006 besloten het concrete normbedrag in de regeling zelf op te nemen. Het in 2005 geldende normbedrag van € 38.118 dat nog was gebaseerd op de WAZ werd wettelijk verhoogd naar € 39.000 (een stijging van 2,3%), met de toelichting dat sinds 1998 geen indexatie had plaatsgevonden terwijl de lonen in die periode wel waren gestegen, gemiddeld zelfs met meer dan 2,3%. Daarnaast zou een afgerond bedrag van € 39.000 beter herkenbaar zijn.17MvT, Kamerstukken II 2004/05, 30 200, nr. 3, p. 7–8. Tevens is toen in de wet opgenomen dat het normbedrag jaarlijks wordt geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor18De tabelcorrectiefactor (artikel 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001) is de verhouding van het gemiddelde van de prijsindexcijfers van de achttiende tot en met de zevende aan het kalenderjaar voorafgaande maand, tot het gemiddelde van de prijsindexcijfers van de dertigste tot en met de negentiende aan het kalenderjaar voorafgaande maand. PM in 2026 wordt de tcf gedeeltelijk toegepast. en de uitkomst daarvan af te ronden op hele duizendtallen. Het normbedrag bedraagt € 58.000 in 2026.
 Nadien is de hoogte van het normbedrag een aantal malen ter discussie gesteld. Het normbedrag zou te hoog zijn. In de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder uit 200919Kamerstukken II 2008/09, 31 705 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder) heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën het normbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon (op dat moment € 40.000) als volgt verdedigd in reactie op stemmen die destijds opgingen om het normbedrag te verlagen: «Een dga is in het algemeen in staat meer te verdienen dan een gemiddelde werknemer. De thans geldende grens van € 40 000 komt uit op 125% van het modale bruto inkomen dat voor 2009 wordt geschat op iets meer dan € 32 000. Doordat de bij een dga gebruikelijke bijtelling privégebruik auto ook voor de grens van € 40 000 in aanmerking wordt genomen, betekent dit dat het brutoloon in geld van de dga nog geen € 3.000 per maand hoeft te bedragen om aan het – zoals al gezegd: voor tegenbewijs vatbare – normbedrag te voldoen.» Een lager bedrag vond de toenmalige Staatssecretaris niet passen bij het uitgangspunt dat de aandeelhouder en de bv op zakelijke basis met elkaar moeten handelen.20Kamerstukken II 2008/09, 31 705, 19
 Ook is in de reactie op de onderhavige kabinetsnotitie uit 2009 door betrokkenen voorgesteld om het normbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon naar rato te verminderen in geval van deeltijd. Ook dat voorstel heeft het toenmalige kabinet niet overgenomen juist omdat de bewijsregel zo eenvoudig mogelijk moet zijn en bij eigen bv’s vaak geen uren worden vastgelegd waarvoor bij zo’n vermindering kan worden aangesloten wat de toepassing en toetsing lastig maakt en dus ten koste gaat van de doelmatigheid. Op basis van de tegenbewijsregeling kan de inhoudingsplichtige in geval van een deeltijdfunctie en als daartoe aanleiding bestaat wel aannemelijk maken dat het gebruikelijk loon lager is dan het normbedrag.21Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 39–43 (Verslag van een schriftelijk overleg). Dit geldt ook in geval een onderneming verlies lijdt. Met de tegenbewijsregeling kende de gebruikelijkloonregeling al de mogelijkheid om het loon naar beneden bij te stellen als sprake is van een structurele verliessituatie waarbij de continuïteit van de bv in gevaar komt.22Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, (Verslag van een schriftelijk overleg). Nadien is voor zover bekend de hoogte van het normbedrag niet meer ter discussie gesteld, ook niet bij de introductie van het begrip «meest vergelijkbare dienstbetrekking» ter vervanging van het begrip «soortgelijke dienstbetrekking» in het Belastingplan 2015.
 
 
 6.1
 Beleidsoptie generieke verhoging normbedrag
 
 Appreciatie
 Zoals hierboven toegelicht zagen voorgaande kabinetten in elk geval geen reden het wettelijk normbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon te verlagen. Verder hebben voorgaande kabinetten nadrukkelijk gewezen op het doel van het normbedrag: eenvoud en doelmatigheid. Het normbedrag heeft als functie het in beginsel minimaal in aanmerking te nemen loon voor een dga én als grens voor de bewijslastverdeling tussen de inhoudingsplichtige en de belastinginspecteur. Een deeltijdfunctie, een startende een onderneming, een structurele verliessituatie of een lager loon uit een meest vergelijkbare dienstbetrekking kunnen redenen zijn dat het loon lager dan het normbedrag moet worden vastgesteld. Dit moet aannemelijk worden gemaakt door de inhoudingsplichtige. Andersom dient de inspecteur aannemelijk te maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbare betrekking hoger ligt. Gegeven de functie van het normbedrag met behorende bewijslastverdeling dient een hoger normbedrag goed te worden onderbouwd. Een te hoog normbedrag zorgt voor een verandering in de bewijslastverdeling, met als risico meer discussies tussen inhoudingsplichtigen en de Belastingdienst als het normbedrag niet goed aansluit bij de praktijk. Daarmee zorgt het ook voor hogere administratieve lasten voor de dga’s, omdat bij hun de bewijslast ligt voor een lager in aanmerking te nemen loon.
 De evaluatie geeft geen aangrijpingspunten voor de mate waarin het normbedrag zou kunnen worden verhoogd. Een aangrijpingspunt zou zijn als het normbedrag in de loop van de tijd niet zou zijn geïndexeerd dan wel veel lager is komen te liggen dan 125% van het modale bruto inkomen. Dit inkomen komt voor 2026 naar de huidige verwachting uit op € 46.500 bruto per jaar inclusief vakantiegeld. Dit bedrag vermenigvuldigd met 1,25 geeft € 58.125. Dit wijkt nauwelijks af van het normbedrag van € 58.000 in 2026. Gelet op de huidige functie van het normbedrag zijn er op dit moment weinig aanknopingspunten voor een inhoudelijk onderbouwde generieke verhoging van het normbedrag.
 
 
 
 6.2
 Beleidsoptie: normbedrag variëren met de hoogte van de loonsom
 
 Ratio van SEO voor deze beleidsoptie
 De onderzoekers van SEO zien op basis van hun regressieanalyse een sterk verband tussen de omvang van de onderneming23Artikel 12a Wet LB 1964 is van toepassing indien de arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Met lichaam wordt bijvoorbeeld een bv bedoeld, maar dit kan ook een coöperatie of een open fonds voor gemene rekening betreffen. en de hoogte van het gebruikelijk loon van de dga.24Het betreft hier de loonsom van een bedrijf met ook andere werknemers dan alleen de dga, anders zou de loonsom immers per definitie gelijk zijn aan het gebruikelijk loon. De loonsom is een maatstaf voor de omvang van een onderneming. Dit resultaat is consistent met de wetenschappelijke literatuur over de beloning van CEO’s.25SEO verwijst in dit verband naar Tosi et al. (2000): How Much Does Performance Matter A Meta-Analysis of CEO Pay Studies Een groot bedrijf met veel werknemers is meestal complexer om aan te sturen en gaat gepaard met grotere financiële belangen. Om deze reden kan de loonsom van een bedrijf een redelijke indicator zijn voor de beloning van de directeur. Uit de loonvergelijking die door SEO is opgesteld blijkt dat de loonsom een sterk verklarende waarde heeft voor het loon van de dga, meer dan de andere verklarende variabelen die in de loonvergelijking zijn meegenomen. SEO concludeert daaruit dat een normbedrag op basis van de loonsom een betere inschatting zou kunnen geven van het minimaal in aanmerking te nemen loon van een dga. In het evaluatierapport is ter indicatie een tabel met normbedragen opgenomen die onderscheiden kunnen worden op basis van de loonsom.26Zie tabel 7.2 op pagina 62 van het evaluatierapport. Deze ondergrenzen zijn samengesteld met het verband dat de onderzoekers in hun analyse hebben gevonden tussen de lonen van de dga en de loonsom.
 
 
 Tabel met voorbeeld van ondergrens naar hoogte loonsom (bron: SEO)
 
 
 
 
 
 
 
 Loonsom
 
 
 
 
 Ondergrens
 
 
 
 
 
 
 
 Minder dan 500.000 euro
 
 
 56.000 euro (ondergrens in 2025)1Het rapport van de evaluatie is op 15 mei naar de Tweede Kamer gestuurd. In 2025 bedroeg het normbedrag € 56.000. Op basis van wettelijke indexatie bedraagt het normbedrag in 2026 € 58.000.
 
 
 
 
 500.000 – 1.000.000 euro
 
 
 65.000 euro
 
 
 
 
 1.000.000 euro – 5.000.000 euro
 
 
 82.000 euro
 
 
 
 
 Meer dan 5.000.000 euro
 
 
 97.000 euro
 
 
 
 
 
 SEO geeft aan dat de loonsom slechts beperkt bruikbaar is om te komen tot een exacte inschatting van het gebruikelijk loon van een dga omdat dit om een gecombineerd inzicht in de loonsom en de andere verklarende variabelen vraagt zoals is toegepast in de loonvergelijking. Met andere woorden, alleen de hoogte van de loonsom volstaat niet om het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen omdat hierbij uiteraard ook andere verklarende variabelen een rol spelen. SEO geeft daarbij aan dat het gebruiken van de loonvergelijking als geheel niet passend is om te komen tot een exacte modelmatige berekening van het gebruikelijk loon. De loonvergelijking die SEO heeft gemaakt bevat namelijk ook persoonskenmerken. Zonder die kenmerken schat de loonvergelijking onvoldoende nauwkeurig en hierdoor kan de uitkomst van de analyse dan ook niet worden veralgemeniseerd tot alle dga’s.
 De hoogte van de loonsom zou volgens SEO wel bruikbaar kunnen zijn om te komen tot een inschatting van het minimale loon dat passend is voor een dga, oftewel het normbedrag. Uit interviews en schriftelijke feedback door experts in het kader van administratieve lasten en uitvoerbaarheid in de evaluatie kwam naar voren dat de verzamelloonstaat als potentiële maatstaf voor de loonsom kan dienen.27Dit is het overzicht met daarin de jaarloongegevens per medewerker die vervolgens gesommeerd kunnen worden. Deze gegevens worden momenteel reeds door inhoudingsplichtigen geïnventariseerd, maar zijn geen grond voor belastingheffing. Dit vergt daarom aanvullende wetgeving. De gegevens uit de verzamelloonstaat zijn wel behulpzaam voor de inhoudingsplichtige bij bijv. het berekenen van de vrije ruimte voor de WKR. De vrije ruimte wordt berekend op basis van het totale fiscale loon en daarvoor kan aangesloten worden op het gezamenlijke bedrag van kolom 14 van de verzamelloonstaat. Deze gegevens voor de verzamelloonstaat worden reeds door inhoudingsplichtigen voor de loonheffing geïnventariseerd. Ten slotte geeft SEO aan dat er ook goed moet worden nagedacht over een goede afbakening van de loonsom. Zoals welke bv’s met betrekking tot de dga in aanmerking dienen te komen voor de bepaling van de loonsom van een lichaam en of het loon van de dga zelf ook in aanmerking dient te worden genomen.
 Appreciatie
 De SEO-onderzoekers geven enerzijds aan dat de loonsom een redelijke indicator zou kunnen zijn voor de beloning van de dga, maar anderzijds ook dat het niet volstaat om te komen tot een exacte inschatting van het gebruikelijk loon van een dga, maar wel geschikt zou zijn als het minimaal in aanmerking te nemen loon voor een dga. De vraag is dan in hoeverre een normbedrag gebaseerd op de loonsom de doeltreffendheid van de gebruikelijkloonregeling kan verbeteren zonder dat dit al teveel ten koste zou gaan van de doelmatigheid. Een gedifferentieerd normbedrag vraagt om een goede onderbouwing, net als een hoger generiek normbedrag. Als in de praktijk blijkt dat inhoudingsplichtigen vaak aannemelijk kunnen maken dat het normbedrag te hoog is gekozen door de wetgever en er veel meer discussie ontstaat tussen inhoudingsplichtigen en de Belastingdienst, zijn we qua doeltreffendheid niet veel verder opgeschoten en gaat dit wel ten koste van doelmatigheid.
 Daarnaast kan een gedifferentieerd normbedrag onterecht de indruk wekken dat sprake is van een zuivere benadering van het gebruikelijk loon. De kans bestaat dat de inhoudingsplichtige vaker het normbedrag in de aangifte zal invullen in plaats van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Daarmee raakt een loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking juist meer uit het zicht en wordt het normbedrag nog meer een ankerpunt dan het al was. Tot slot geldt voor de meeste mkb-bedrijven dat de loonsom zich in de eerst twee schijfgrenzen van bovenstaande tabel bevindt. Differentiatie naar de schijfgrenzen voegt dan weinig toe. Bovendien is in de evaluatie de loonvergelijking alleen toegepast op lichamen met naast een dga minimaal drie andere werknemers in dienst. Dit betreft echter het kleinere deel van de totale groep dga’s.28Het gaat om 160.981 dga’s met minimaal drie werknemers op een totaal aantal van 359.062, zie pagina 86 van het evaluatierapport. De groep dga’s met maximaal twee werknemers zou vrijwel altijd op het laagste normbedrag uitkomen. Verder doet een gedifferentieerd normbedrag naar loonsom niets aan het onverklaarbare deel van de 40% dga’s dat een gebruikelijk loon op of onder het normbedrag heeft. Een normbedrag gedifferentieerd naar loonsom zou dus slechts een kleine verbetering betekenen voor een beperkte groep dga’s. De kleine verbetering door de differentiatie van het normbedrag weegt dan niet op tegen het doel van eenvoud. Dit te meer daar uit de evaluatie ook blijkt dat het loon van dga’s van € 70.000 of hoger meestal een realistische inschatting van een meest vergelijkbare dienstbetrekking lijkt.29Tussen de € 70.000 en € 110.000 euro liggen het voorspelde loon uit de loonvergelijking en het daadwerkelijk in aanmerking genomen loon gemiddeld genomen dicht bij elkaar. Ook komt daarbij de vraag hoe de gedifferentieerde normbedragen jaarlijks aan te passen aan de actuele stand van de markt. Kan de jaarlijkse tabelcorrectiefactor nog jaarlijks worden toegepast of dient hier jaarlijks een loonvergelijking te worden gemaakt? Dat laatste zou de gebruikelijkloonregeling ook nog weer complexer maken.
 
 
 
 
 7.
 Effecten van aanpassingen van de doelmatigheidsmarge
 
 De gebruikelijkloonregeling is in 1997 ingevoerd inclusief een doelmatigheidsmarge van 30% met het oog op de doelmatigheid van de uitvoering. Een doelmatigheidsmarge zou helpen om discussies en veelvuldig vooroverleg met de Belastingdienst te voorkomen. Het loon van de dga diende «niet in belangrijke mate af te wijken van het loon uit soortgelijke dienstbetrekkingen.»30Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Staatsblad 1996, nr. 652. P. 23. https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stb-1996-652.pdf. Het loon kon maximaal 30% lager vastgesteld worden dan het loon uit dienstbetrekkingen, maar kon niet onder het normbedrag uitkomen. Met het Belastingplan 2015 is de doelmatigheidsmarge beperkt van 30% naar 25% en is de term soortgelijke dienstbetrekking vervangen door meest vergelijkbare dienstbetrekking. Vanaf 2015 gold dus dat het loon van de dga maximaal 25% lager kon worden vastgesteld dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking en niet lager dan het normbedrag. In 2023 is de doelmatigheidsmarge helemaal afgeschaft. Het beperken en vervolgens afschaffen van de doelmatigheidsmarge paste in de wens voor het gelijker belasten van werkenden en is in diverse onderzoeken naar het belastingstelsel geadviseerd.31Zie het eindrapport van de Commissie belastingstelsel en toeslagen (Commissie Dijkhuizen) «Naar een activerender belastingstelsel,t 2013. Dit werd onder andere geadviseerd in het rapport van de IBO Vermogensverdeling uit 2022 en in de «Bouwstenen voor een beter belastingstelsel», 2020. Voor de maatregel in het Belastingplan 2015 is € 150 miljoen ingeboekt en voor de maatregel in het Belastingplan 2023 € 315 miljoen structureel.
 Uit de evaluatie blijkt dat het beperken respectievelijk afschaffen van de doelmatigheidsmarge per saldo nauwelijks heeft geleid tot loonstijgingen bij dga’s. De maatregelen hebben dus – anders dan verwacht – nauwelijks effect gehad op de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon. Daarmee is de ingeboekte belastinginkomst ook niet te gerealiseerd. Uit gesprekken van SEO met de Belastingdienst zijn ook nauwelijks casussen naar voren gekomen waarbij de doelmatigheidsmarge ter sprake is gekomen. Het beperken respectievelijk afschaffen van de doelmatigheidsmarge heeft ook niet geleid tot meer verzoeken tot verlaging van het gebruikelijk loon. Ook zijn er nauwelijks gevallen bekend waarbij is geconstateerd dat het loon niet op een correcte wijze is aangepast sinds de afschaffing van de doelmatigheidsmarge.
 In de evaluatie worden hiervoor de volgende verklaringen gegeven. De betrouwbaarheidsmarge kon alleen bij een meest vergelijkbare dienstbetrekking worden toegepast en niet op of onder het normbedrag of bij het loon van de meest verdienende werknemer. Omdat het in praktijk lastig is een loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen en de vaststelling van het loon in de meeste gevallen een grove benadering van een meest vergelijkbare dienstbetrekking het hoogst haalbare is, zal in praktijk de doelmatigheidsmarge weinig zijn toegepast. Ook het feit dat de bewijslast voor een gebruikelijk loon boven het normbedrag volledig bij de Belastingdienst ligt, zal hierbij een rol hebben gespeeld. Uit interviews die SEO heeft afgenomen blijkt ook dat de doelmatigheidsmarge door dga’s en hun adviseurs vooral is gebruikt als veiligheidsmarge. Dat betekent dat wanneer dga’s en/of hun adviseurs bekijken welk loon overeenkomt met een meest vergelijkbaar dienstverband, dan komen zij in de regel al tot een bandbreedte. Gesprekspartners geven aan dat dan veelal de onderkant van de bandbreedte wordt gekozen zonder de doelmatigheidsmarge toe te passen. Bij eventuele controles hebben zij de doelmatigheidsmarge nog achter de hand, zodat de dga en de adviseur zeker weten dat zij het gebruikelijk loon passend hebben vastgesteld.
 
 
 
 8.
 Slotwoord
 
 De belangrijkste uitkomsten van de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling zijn dat er goede informatie ontbreekt zowel voor de dga als voor de Belastingdienst over het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dat dga’s en hun adviseurs geen strikte handhaving vanuit de Belastingdienst ervaren en ten slotte dat meer dga’s op of onder het normbedrag zitten dan kan worden verklaard uit de loonvergelijking die door SEO is gemaakt.
 Het Ministerie van Financiën heeft in vervolg op de evaluatie gekeken naar de mogelijkheden om de gebruikelijkloonregeling doeltreffender te maken aan de hand van de beleidsopties die daartoe zijn voorgesteld in de evaluatie. De appreciatie van de eerste beleidsoptie (verbetering van de informatievoorziening) is dat een eenduidige, generieke waarderingsmethode zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst beter in staat kan stellen om het gebruikelijk loon op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen. Wel moet nog worden bekeken of en hoe eenvoudig een uniforme en gedetailleerde functiewaarderingsmethode kan worden ontwikkeld. Er zal daarom eerst een haalbaarheidsonderzoek worden uitgevoerd naar de ontwikkeling van een eenduidige generieke waarderingsmethode. Ten aanzien van de tweede beleidsoptie – verbetering van de handhaving – start de Belastingdienst eerst met een analyse van de beschikbare data. Deze analyse is gericht op het verkrijgen van inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast, omdat de evaluatie hiertoe onvoldoende aanknopingspunten bevat. De inzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van zorgvuldige keuzes over de verdere handhavingsstrategie.
 Ten slotte zijn er op dit moment weinig aanknopingspunten voor een onderbouwde generieke verhoging van het normbedrag. Daarnaast concludeer ik dat een gedifferentieerd normbedrag naar de hoogte van de loonsom van weinig toegevoegde waarde zal zijn om het loon van een dga beter vast te stellen en dat het in elk geval wel ten koste gaat van de doelmatigheid. Om deze redenen geeft het kabinet geen verder gevolg aan deze twee beleidsopties.
 
 
 
 
 De Staatssecretaris van Financiën,
 
 E.
 Eerenberg