Besluit van 17 december 2002, houdende vaststelling van het Besluit fiscale eenheid 2003
Staten-Generaal — Staatsblad 
Datum: 2014-07-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Wetgeving


(function (window, document, dataLayerName, id) {
 window[dataLayerName] = window[dataLayerName] || [], window[dataLayerName].push({ start: (new Date).getTime(), event: "stg.start" }); var scripts = document.getElementsByTagName('script')[0], tags = document.createElement('script');
 function stgCreateCookie(a, b, c) { var d = ""; if (c) { var e = new Date; e.setTime(e.getTime() + 24 * c * 60 * 60 * 1e3), d = "; expires=" + e.toUTCString() } document.cookie = a + "=" + b + d + "; path=/; Secure" }
 var isStgDebug = (window.location.href.match("stg_debug") || document.cookie.match("stg_debug")) && !window.location.href.match("stg_disable_debug"); stgCreateCookie("stg_debug", isStgDebug ? 1 : "", isStgDebug ? 14 : -1);
 var qP = []; dataLayerName !== "dataLayer" && qP.push("data_layer_name=" + dataLayerName), qP.push("use_secure_cookies"), isStgDebug && qP.push("stg_debug"); var qPString = qP.length > 0 ? ("?" + qP.join("&")) : "";
 tags.async = !0, tags.src = "https://koop.piwik.pro/containers/" + id + ".js" + qPString, scripts.parentNode.insertBefore(tags, scripts);
 !function (a, n, i) { a[n] = a[n] || {}; for (var c = 0; c < i.length; c++)!function (i) { a[n][i] = a[n][i] || {}, a[n][i].api = a[n][i].api || function () { var a = [].slice.call(arguments, 0); "string" == typeof a[0] && window[dataLayerName].push({ event: n + "." + i + ":" + a[0], parameters: [].slice.call(arguments, 1) }) } }(i[c]) }(window, "ppms", ["tm", "cm"]);
 })(window, document, 'dataLayer', 'f8b9eee5-8d9c-4ea1-abd5-83e174f29813');
 
 
 
Direct naar content
Navigatie
Contextinformatie
Publicatie
Acties
Inhoudsopgave

Menu

U bent nu hier: 
Publicaties
Officiële publicaties

Inloggen

Primaire navigatie

Andere sites binnen Overheid.nl
Home
Uitgebreid zoeken
Mijn abonnementen
Help

Andere sites binnen Overheid.nl

Berichten over uw Buurt
Zoals vergunningen, bouwplannen en lokale regelgeving.

Rondom uw woonadres
Rondom een zelfgekozen adres

Dienstverlening
Zoals belastingen, uitkeringen en subsidies.

Naar dienstverlening

Beleid & regelgeving
Officiële publicaties van de overheid.

Naar beleid & regelgeving

Contactgegevens overheden
Adressen en contactpersonen van overheidsorganisaties.

Naar overheidsorganisaties

 
 
 
U bent hier:

Home

Staatsblad 2002, 646

 
 
 

Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden

Datum publicatie
Organisatie
Jaargang en nummer
Rubriek
Datum ondertekening

24-12-2002

Ministerie van Financiën

Staatsblad 2002, 646

AMvB

17-12-2002

 

 

 
 
 Toon meer van: Inhoudsopgave
 
 

 
 AanhefLichaam HOOFDSTUK I ALGEMENE BEPALINGEN Artikel 1. Algemeen en definities Artikel 2. Plafond van ontbrekende aandelen Artikel 3. Niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen vergelijkbaar met naar
Nederlands recht opgerichte lichamen Artikel 4. Levering juridische eigendom niet gelijktijdig met die van de economische
eigendom van aandelen in een lichaam. Overgang economische eigendom kort na
aanvang boekjaar Artikel 5. Moedermaatschappij opgericht bij aangaan fiscale eenheid; door fiscale
eenheid in de loop van een boekjaar opgerichte dochtermaatschappij; boekjaar
te voegen dochtermaatschappij valt statutair nog niet samen met boekjaar moedermaatschappij HOOFDSTUK II GENERIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID AFDELING 1 DE TOTSTANDKOMING VAN DE FISCALE EENHEID Artikel 6. Formaliteiten ten aanzien van het verzoek, vermogensopstelling op het
voegingstijdstip en moment van inbreng bij nieuw opgerichte dochtermaatschappij Artikel 7. Overgang nog niet uitgewerkte aanspraken en voorwaardelijke verplichtingen AFDELING 2 BEPALINGEN TIJDENS DE FISCALE EENHEID Artikel 8. Verplichtingen van maatschappijen Artikel 9. Waardering van activa en passiva Artikel 10. Aandelen in dochtermaatschappij die niet in bezit zijn van de fiscale
eenheid AFDELING 3 VERREKENING VOORVOEGINGSVERLIEZEN Artikel 11. Uitsluiting voorvoegingsverliezen Artikel 12. Volgorde horizontale verliesverrekening AFDELING 4 DE VERBREKING VAN DE FISCALE EENHEID Artikel 13. Vermogensopstelling Artikel 14. Vervreemding aandelen, bedrijfsfusie, fusie of splitsing: moment vervreemding,
overdracht of overgang; verschuiving ontvoegingstijdstip naar aanvang boekjaar Artikel 15. Toerekening opgeofferde bedrag Artikel 16. Berekening liquidatieverlies met betrekking tot een tussenholding na
ontvoeging HOOFDSTUK III SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN JURIDISCHE SPLITSING OF JURIDISCHE FUSIE
BINNEN FISCALE EENHEID Artikel 17. Splitsing van dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid Artikel 18. Juridische fusie van dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid HOOFDSTUK IV SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN VERZEKERAARS EN
NIET-VERZEKERAARS EN TUSSEN VERZEKERAARS ONDERLING AFDELING 1 DEFINITIES Artikel 19 AFDELING 2 BEPALINGEN INZAKE JAARLIJKSE TOEVOEGINGEN EN ONTTREKKINGEN AAN DE EGALISATIERESERVE
BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN EEN VERZEKERAAR EN EEN NIET-VERZEKERAAR Artikel 20 AFDELING 3 BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN VERZEKERAARS EN NIET-VERZEKERAARS
EN TUSSEN VERZEKERAARS ONDERLING WAT BETREFT TOETS EGALISATIERESERVE AAN HET
VERMOGEN Artikel 21 AFDELING 4 VERDELING EGALISATIERESERVE BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN VERZEKERAARS
EN NIET-VERZEKERAARS EN TUSSEN VERZEKERAARS ONDERLING BIJ ONTVOEGING Artikel 22 AFDELING 5 CALAMITEITENRESERVE Artikel 23 HOOFDSTUK V SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID VAN BELEGGINGSINSTELLINGEN AFDELING 1 DEFINITIE Artikel 24 AFDELING 2 BIJ DE TOTSTANDKOMING VAN EEN FISCALE EENHEID Artikel 25. Uit te delen winst, uitdelingstekorten, afrondingsreserve en voorvoegingsverlies AFDELING 3 BIJ DE VERBREKING VAN EEN FISCALE EENHEID Artikel 26. Uitdelingstekorten Artikel 27. Herbeleggingsreserve en afrondingsreserve HOOFDSTUK VI SPECIFIEKE BEPALINGEN VOOR EEN COÖPERATIE BIJ HET EINDE VAN EEN
FISCALE EENHEID MET DIE COÖPERATIE ALS MOEDERMAATSCHAPPIJ Artikel 28 HOOFDSTUK VII SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDSE
BELASTINGPLICHTIGE AFDELING 1 ALGEMENE BEPALINGEN Artikel 29. Definities Artikel 30. Toepassing voorwaarden Artikel 31. Terminologie AFDELING 2 FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE MOEDERMAATSCHAPPIJ Artikel 32. Voorwerp van de belasting; terminologie Artikel 33. Rechtsverhoudingen tussen hoofdhuis van moedermaatschappij en dochtermaatschappijen AFDELING 3 FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE DOCHTERMAATSCHAPPIJ Artikel 34. Voorwerp van de belasting Artikel 35. Buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij waarop de deelnemingsvrijstelling
van toepassing is Artikel 36. Buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij waarop de deelnemingsvrijstelling
niet van toepassing is Artikel 37. Waarderingsvoorschrift voor buitenlandse belastingplichtige bij voeging
of ontvoeging niet van toepassing Artikel 38. Reserve financieringsactiviteiten AFDELING 4 VOORTZETTING FISCALE EENHEID BIJ ZETELVERPLAATSING Artikel 39. Zetelverplaatsing naar Nederland Artikel 40. Zetelverplaatsing naar het buitenland HOOFDSTUK VIII VOORKOMING DUBBELE BELASTING AFDELING 1 ALGEMENE BEPALINGEN Artikel 41. Definitie Artikel 42. Delegatiebevoegdheid inzake voorrangsregeling buitenlandse resultaten AFDELING 2 BUITENLANDSE RESULTATEN VAN VÓÓR HET VOEGINGSTIJDSTIP Artikel 43. Doorgeschoven en in te halen buitenlandse winst van vóór
het voegingstijdstip Artikel 44. Voortgewentelde buitenlandse bronbelasting van vóór het
voegingstijdstip Artikel 45. Voortgewentelde belasting bij passieve winst uit buitenlandse onderneming
van vóór het voegingstijdstip AFDELING 3 BUITENLANDSE RESULTATEN VAN VÓÓR HET ONTVOEGINGSTIJDSTIP Artikel 46. Over het ontvoegingstijdstip door te schuiven en in te halen buitenlandse
winst Artikel 47. Over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen bronbelasting Artikel 48. Over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen belasting bij passieve
winst uit buitenlandse onderneming HOOFDSTUK IX SLOTBEPALINGEN Artikel 49. Inwerkingtreding Artikel 50. CiteertitelOndertekening NOTA VAN TOELICHTINGALGEMEENARTIKELSGEWIJZE TOELICHTINGHoofdstuk I Algemene bepalingenArtikel 1Artikel 2Artikel 3Artikel 4Artikel 5Hoofdstuk II Generieke bepalingen bij een fiscale eenheidAfdeling 1 De totstandkoming van de fiscale eenheidArtikel 6Artikel 7Afdeling 2 Bepalingen tijdens de fiscale eenheidArtikel 8Artikel 9Artikel 10Afdeling 3 Verrekening voorvoegingsverliezenArtikel 11Artikel 12Afdeling 4 De verbreking van de fiscale eenheidArtikel 13Artikel 14Artikel 15Artikel 16Hoofdstuk III Specifieke bepalingen bij een juridische
splitsing of juridische fusie binnen fiscale eenheidArtikel 17Artikel 18Hoofdstuk IV Specifieke bepalingen van fiscale eenheid
tussen verzekeraars en niet-verzekeraarsAfdeling 1 DefinitiesArtikel 19Afdeling 2 Bepalingen inzake jaarlijkse toevoegingen en
onttrekkingen aan de egalisatiereserve bij een fiscale eenheid tussen een
verzekeraar en een niet-verzekeraarArtikel 20Afdeling 3 Bepalingen bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars
en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling wat betreft toets egalisatiereserve
aan het vermogenArtikel 21Afdeling 4 Verdeling egalisatiereserve bij een fiscale
eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling
bij ontvoegingArtikel 22Afdeling 5 CalamiteitenreserveArtikel 23Hoofdstuk V Specifieke bepalingen van fiscale eenheid
bij beleggingsinstellingenAfdeling 1 DefinitiesArtikel 24Afdeling 2 Bij de totstandkoming van een fiscale eenheidArtikel 25Afdeling 3 Bij de verbreking van een fiscale eenheidArtikel 26Artikel 27Hoofdstuk VI Specifieke bepalingen voor een coöperatie
bij het einde van een fiscale eenheid met die coöperatie als moedermaatschappijArtikel 28Hoofdstuk VII Specifieke bepalingen bij een fiscale eenheid
met een buitenlandse belastingplichtigeAfdeling 1 Algemene bepalingenArtikel 29Artikel 30Artikel 31Afdeling 2 Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige
moedermaatschappijArtikel 32Artikel 33Afdeling 3 Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappijArtikel 34Artikel 35Artikel 36Artikel 37Artikel 38Afdeling 4 Voortzetting fiscale eenheid bij zetelverplaatsingArtikel 39Artikel 40Hoofdstuk VIII Voorkoming dubbele belastingAfdeling 1 Algemene bepalingenArtikel 41Artikel 42Afdeling 2 Verrekeningen van vóór het voegingstijdstipArtikel 43Artikel 44Artikel 45Afdeling 3 Verrekeningen van vóór het ontvoegingstijdstipArtikel 46Artikel 47Artikel 48Hoofdstuk IX SlotbepalingenArtikel 49Artikel 50 BIJLAGETransponeringstabel bestaande voorwaarden voor fiscale
eenheid
 

 
 
 Toon meer van: Extra informatie
 
 

 
 

Informatie over publicatie

 

 

 
 Toon meer van: Gerelateerd
 
 

 
 
 Geconsolideerde regelgeving

 

 
 
 Publicaties referendum

 

 

 

 

 

Authentieke versie (PDF)
bestandsgrootte: 159 Kb

Informatie

Printen

Delen

 
 
 
Besluit van 17 december 2002, houdende vaststelling
van het Besluit fiscale eenheid 2003Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van
Oranje-Nassau, enz. enz. enz.Op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën van 7 oktober
2002, WDB2002/563M;Gelet op artikel 15, vierde en tiende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969;De Raad van State gehoord (advies van 30 oktober 2002, No. W06.02 0446/IV);Gezien het nader rapport van de Staatssecretaris van Financiën van
13 december 2002, WDB2002/827;Hebben goedgevonden en verstaan:HOOFDSTUK I ALGEMENE BEPALINGENArtikel 1. Algemeen en definities1. Dit besluit geeft uitvoering aan artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969.2. In dit besluit wordt verstaan onder:a. de wet: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;b. fiscale eenheid: fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste
lid, van de wet;c. moedermaatschappij of dochtermaatschappij: moedermaatschappij of dochtermaatschappij
als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de wet;d. maatschappij, voegingstijdstip of ontvoegingstijdstip: hetgeen daaronder
wordt verstaan in artikel 15aa, eerste lid, van de wet, met dien verstande
dat een buitenlandse belastingplichtige slechts als maatschappij wordt aangemerkt
voorzover deze op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de
wet deel uitmaakt van een fiscale eenheid.Artikel 2. Plafond van ontbrekende aandelenIndien een dochtermaatschappij verschillende soorten aandelen heeft, moet
de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezitten van ten
minste 95 percent van elke soort aandelen in het nominaal gestorte kapitaal. Artikel 3. Niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen vergelijkbaar met naar
Nederlands recht opgerichte lichamen1. Voor de toepassing van artikel 15, derde lid, onderdeel d en e, en vierde
lid, tweede volzin, van de wet wordt een niet naar Nederlands recht opgericht
lichaam als naar aard en inrichting vergelijkbaar met een naar Nederlands
recht opgerichte naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid beschouwd, indien:a. het lichaam is aan te merken als een lichaam met een geheel, in gelijke
of evenredige delen, in aandelen verdeeld kapitaal;b. het lichaam in het land van oprichting als subject onderworpen is aan
een belasting naar de winst;c. de door het lichaam behaalde winst niet rechtstreeks aan de kapitaalverschaffers
is toe te rekenen, doch hen slechts kan toekomen via een uitdelingsbesluit
van het daartoe bevoegde orgaan van het lichaam;d. de kapitaalverschaffers niet verder aansprakelijk zijn dan tot het
bedrag dat op hun aandelen in het lichaam is gestort, ene. alle kapitaalverschaffers in beginsel stemrecht hebben overeenkomstig
hun aandeel in het kapitaal van het lichaam.2. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gegeven of een niet
naar Nederlands recht opgericht lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar
is met een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij.Artikel 4. Levering juridische eigendom niet gelijktijdig met die van de economische
eigendom van aandelen in een lichaam. Overgang economische eigendom kort na
aanvang boekjaar1. Indien het tijdstip van de verkrijging van de economische eigendom van
aandelen in een lichaam is gelegen voor dat van de levering van de juridische
eigendom en tussen die tijdstippen niet meer dan vijf werkdagen zijn gelegen,
wordt de verkrijging van de juridische eigendom geacht tot stand te zijn gekomen
gelijktijdig met die van de economische eigendom, tenzij aannemelijk is dat
door partijen niet is beoogd om de juridische levering onverwijld te doen
geschieden na de overgang van de economische eigendom. Indien door omstandigheden
die zijn gelegen buiten de invloedsfeer van partijen de in de eerste volzin
bedoelde termijn van vijf werkdagen niet haalbaar is, wordt op verzoek deze
termijn verlengd, doch ten hoogste tot drie maanden.2. Indien de overeenkomst tot overdracht van de economische eigendom van
aandelen in een lichaam dat deel uitmaakt van een fiscale eenheid wordt gesloten
op de eerste werkdag na de aanvang van het boekjaar van dat lichaam en op
die datum ook de economische eigendom overgaat, wordt de economische eigendom
geacht reeds te zijn overgegaan bij de aanvang van dat boekjaar.Artikel 5. Moedermaatschappij opgericht bij aangaan fiscale eenheid; door fiscale
eenheid in de loop van een boekjaar opgerichte dochtermaatschappij; boekjaar
te voegen dochtermaatschappij valt statutair nog niet samen met boekjaar moedermaatschappij1. Indien het boekjaar van een met ingang van haar oprichting als moedermaatschappij
te voegen lichaam, met uitzondering van het eerste boekjaar, statutair samenvalt
met dat van de te voegen dochtermaatschappij, wordt geacht te zijn voldaan
aan het vereiste van artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet, mits
het eerste boekjaar van de moedermaatschappij statutair eindigt en zij dit
boekjaar afsluit op hetzelfde tijdstip als waarop de te voegen dochtermaatschappij
het op het voegingstijdstip lopende boekjaar afsluit. De eerste volzin is
van overeenkomstige toepassing indien het voegingstijdstip van de dochtermaatschappij niet samenvalt met de oprichtingsdatum van de moedermaatschappij,
maar nog wel valt in het eerste boekjaar van de moedermaatschappij.2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder dochtermaatschappij
ook verstaan een bestaande fiscale eenheid.3. Indien het boekjaar van een met ingang van haar oprichting als dochtermaatschappij
te voegen lichaam, met uitzondering van het eerste boekjaar, statutair samenvalt
met dat van de moedermaatschappij, wordt geacht te zijn voldaan aan het vereiste
van artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet, mits die dochtermaatschappij
haar eerste boekjaar afsluit op hetzelfde tijdstip als waarop de moedermaatschappij
het op het voegingstijdstip lopende boekjaar afsluit.4. Voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdelen a en b, van
de wet wordt de aan een in het eerste lid bedoelde dochtermaatschappij toe
te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen
die deze dochter hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng.5. Indien op het voegingstijdstip het boekjaar van een reeds bestaande dochtermaatschappij
statutair nog niet, maar feitelijk reeds wel samenvalt met dat van de moedermaatschappij,
wordt geacht te zijn voldaan aan het vereiste van artikel 15, derde lid, onderdeel
a, van de wet, mits vóór het voegingstijdstip door het daartoe
bevoegde orgaan van de dochtermaatschappij het besluit is genomen tot wijziging
van het boekjaar in die zin dat het boekjaar samenvalt met dat van de moedermaatschappij
en indien voor de wijziging van het boekjaar een statutenwijziging noodzakelijk
is, mits voor het voegingstijdstip terzake de verklaring van geen bezwaar
is aangevraagd en de statutenwijziging binnen twee weken na afgifte van de
verklaring van geen bezwaar heeft plaatsgevonden. Indien de in de eerste volzin
bedoelde termijn van twee weken door omstandigheden die zijn gelegen buiten
de invloedsfeer van partijen wordt overschreden en aannemelijk is dat getracht
is de statutenwijziging zo spoedig mogelijk na afgifte van de verklaring van
geen bezwaar te doen plaatsvinden, blijft afwijzing van het verzoek achterwege.HOOFDSTUK II GENERIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEIDAFDELING 1 DE TOTSTANDKOMING VAN DE FISCALE EENHEIDArtikel 6. Formaliteiten ten aanzien van het verzoek, vermogensopstelling op het
voegingstijdstip en moment van inbreng bij nieuw opgerichte dochtermaatschappij1. Het verzoek om een fiscale eenheid wordt gedaan door invulling van een
door de inspecteur daartoe uitgereikt formulier.2. In geval van voeging bij het begin van een boekjaar, wordt ter bepaling
van het vermogen van de fiscale eenheid op het voegingstijdstip bij de aangifte
over dat boekjaar een vermogensopstelling van de fiscale eenheid gevoegd.
In die vermogensopstelling worden de activa en passiva van de moedermaatschappij
en de dochtermaatschappij gewaardeerd naar de tot dat tijdstip door elk van
deze maatschappijen gevolgde gedragslijn.3. In geval van voeging in de loop van een boekjaar van de dochtermaatschappij,
sluit de dochtermaatschappij haar boekjaar af op het onmiddellijk aan het
voegingstijdstip voorafgaande tijdstip en wordt bij de aangifte van de fiscale
eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip valt een vermogensopstelling
van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip gevoegd. De moedermaatschappij
voegt bij deze aangifte tevens een vermogensopstelling op het
voegingstijdstip betreffende de verhoudingen met de dochtermaatschappij.4. Indien een dochtermaatschappij vanaf haar oprichting deel uitmaakt van
een fiscale eenheid en bij haar oprichting vermogensbestanddelen van maatschappijen
die deel uitmaken van de fiscale eenheid als storting op aandelen zijn ingebracht,
wordt die inbreng geacht te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het voegingstijdstip.Artikel 7. Overgang nog niet uitgewerkte aanspraken en voorwaardelijke verplichtingenEen bij een maatschappij op het voegingstijdstip nog niet uitgewerkte
aanspraak op willekeurige afschrijvingen, aanvullende aftrekken ten laste
van de winst of reserveringen van winst en op dat tijdstip bestaande voorwaardelijke
verplichtingen van winstvermeerderingen gaan over op de fiscale eenheid.AFDELING 2 BEPALINGEN TIJDENS DE FISCALE EENHEIDArtikel 8. Verplichtingen van maatschappijen1. De moedermaatschappij legt bij de aangifte jaarlijks de balansen en resultatenrekeningen
over zoals deze door de daartoe bevoegde organen van de moedermaatschappij
en de dochtermaatschappij zijn vastgesteld.2. Op verzoek van de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van
de moedermaatschappij, wordt de balans van de fiscale eenheid jaarlijks toegelicht
met een staat die aangeeft tot welke maatschappij de activa en passiva behoren.3. De verplichtingen welke ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen
en ingevolge andere wetten rusten op de bestuurders of vereffenaars van een
dochtermaatschappij, blijven in stand met uitzondering van de verplichting
tot het doen van aangifte op de voet van artikel 8 van eerstgenoemde wet.
De in stand blijvende verplichtingen behoeven echter niet te worden nagekomen
voor zover deze door de bestuurders of vereffenaars van de moedermaatschappij
worden nagekomen.4. Maatschappijen die deel uitmaken van een fiscale eenheid voldoen ieder
afzonderlijk aan de verplichting bedoeld in artikel 8b, derde lid, van de
wet.Artikel 9. Waardering van activa en passivaDe door een lichaam gekozen gedragslijn met betrekking tot de waardering
van activa en passiva en de vorming van reserves wordt na het opgenomen zijn
van dat lichaam in een fiscale eenheid voortgezet met betrekking tot bij dat
lichaam op het voegingstijdstip aanwezige activa, passiva en reserves.Artikel 10. Aandelen in dochtermaatschappij die niet in bezit zijn van de fiscale
eenheid1. Dividenden betaalbaar gesteld op aandelen in een dochtermaatschappij aan
aandeelhouders die geen deel uitmaken van de fiscale eenheid worden aangemerkt
als uitdelingen van winst van de fiscale eenheid.2. Kosten voor of in verband met de verwerving van aandelen in een dochtermaatschappij
die nog niet in het bezit zijn van de fiscale eenheid, komen bij het bepalen
van de winst niet in aftrek voor zover deze bij afwezigheid van de fiscale
eenheid ook niet in aftrek zouden komen.3. Indien de vervreemding van aandelen in een dochtermaatschappij niet leidt
tot de verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij,
worden voordelen uit of in verband met die vervreemding bij het bepalen van
de winst niet in aanmerking genomen voor zover deze bij afwezigheid van de
fiscale eenheid ook niet in aanmerking zouden worden genomen.AFDELING 3 VERREKENING VOORVOEGINGSVERLIEZENArtikel 11. Uitsluiting voorvoegingsverliezenVoor zover voorvoegingsverliezen van een maatschappij reeds voor het voegingstijdstip
van die maatschappij bij een andere, van de fiscale eenheid deel uitmakende
maatschappij tot uitdrukking zijn gekomen in de vorm van een vermindering
van in aanmerking te nemen winst, kunnen deze verliezen niet worden verrekend
met de belastbare winst van de fiscale eenheid.Artikel 12. Volgorde horizontale verliesverrekening1. Voor de toepassing artikel 15ae van de wet wordt de aan een maatschappij
toe te rekenen winst van de fiscale eenheid bepaald op de voet van artikel
15ah, eerste lid, van de wet met in achtneming van het navolgende:a. indien de berekening van het resultaat van de fiscale eenheid over
een jaar per saldo leidt tot winst, wordt een verlies van een maatschappij
over dat jaar zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winsten van maatschappijen
die geen voorvoegingsverliezen hebben. Een resterend deel van dat verlies
wordt in mindering gebracht op de winsten van de andere maatschappijen naar
verhouding van de winsten van die maatschappijen;b. indien de berekening van het resultaat van de fiscale eenheid over
een jaar per saldo leidt tot verlies, wordt de winst van een maatschappij
over dat jaar zoveel mogelijk gesaldeerd met de verliezen van maatschappijen
die geen aanspraak hebben op verrekening van verliezen van tijdens de fiscale
eenheid met winsten van voor hun voegingstijdstip. Een resterend deel van
die winst wordt gesaldeerd met de verliezen van de andere maatschappijen naar
verhouding van de verliezen van die maatschappijen.2. Voor de toepassing van het eerste lid op situaties bestreken door artikel
15ae, eerste lid, onderdelen c en d, van de wet, wordt onder maatschappij
ook verstaan een bestaande fiscale eenheid die is uitgebreid onderscheidenlijk
een bestaande fiscale eenheid die is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid.AFDELING 4 DE VERBREKING VAN DE FISCALE EENHEIDArtikel 13. Vermogensopstelling1. In geval van ontvoeging van een dochtermaatschappij wordt bij de aangifte
van de moedermaatschappij over het jaar waarin de ontvoeging is gelegen een
vermogensopstelling gevoegd ter bepaling van het vermogen van die maatschappij
direct na de ontvoeging. De moedermaatschappij overlegt bij die aangifte tevens
een vermogensopstelling per hetzelfde tijdstip waarin de verhoudingen met
de ontvoegde dochtermaatschappij zijn opgenomen.2. De moedermaatschappij brengt de winst die wordt genoten als gevolg van
de ontvoeging afzonderlijk tot uitdrukking.3. In geval van beëindiging van een fiscale eenheid vinden het eerste
en tweede lid overeenkomstige toepassing. Artikel 14. Vervreemding aandelen, bedrijfsfusie, fusie of splitsing: moment vervreemding,
overdracht of overgang; verschuiving ontvoegingstijdstip naar aanvang boekjaar1. Indien aandelen in een dochtermaatschappij worden vervreemd en in samenhang
daarmee de fiscale eenheid ten aanzien van die dochtermaatmaatschappij op
dat tijdstip eindigt, wordt die vervreemding geacht plaats te vinden na de
ontvoeging van die dochtermaatschappij.2. Indien een maatschappij als aangeduid in het vierde lid is betrokken bij
een bedrijfsfusie, fusie of splitsing en in samenhang daarmee de fiscale eenheid
ten aanzien van die maatschappij eindigt op hetzelfde tijdstip als waarop
de overdracht of overgang van de vermogensbestanddelen plaatsvindt, wordt
die overdracht of overgang geacht plaats te vinden na de ontvoeging van die
maatschappij.3. Indien een maatschappij als aangeduid in het vierde lid is betrokken bij
een fusie of splitsing en in samenhang daarmee de fiscale eenheid ten aanzien
van die maatschappij eindigt, wordt op verzoek het ontvoegingstijdstip gesteld
op de aanvang van het boekjaar waarin de fusie of splitsing plaatsvindt, mits:a. de in artikel 312, tweede lid, onderdeel f, van Boek 2 BW (voor de
fusie) onderscheidenlijk artikel 334f, tweede lid, onderdeel i, van Boek 2
BW (voor de splitsing) bedoelde verantwoording van financiële gegevens
eveneens vanaf dat tijdstip plaatsvindt, enb. de in artikel 318, eerste lid, van Boek 2 BW (voor de fusie) onderscheidenlijk
artikel 334n, eerste lid, van Boek 2 BW (voor de splitsing) bedoelde notariële
akte binnen 12 maanden na de aanvang van dat boekjaar wordt verleden, enc. met het verschuiven van het ontvoegingstijdstip geen incidenteel fiscaal
voordeel wordt beoogd of behaald.4. Het tweede en derde lid zijn van toepassing indien:a. de maatschappij als overdrager of overnemer is betrokken bij een bedrijfsfusie
als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de wet;b. de maatschappij als splitsende rechtspersoon is betrokken bij een splitsing
als bedoeld in artikel 14a, eerste lid, van de wet;c. de maatschappij als verdwijnende of verkrijgende rechtspersoon is betrokken
bij een fusie als bedoeld in artikel 14b, eerste lid, van de wet.Artikel 15. Toerekening opgeofferde bedragIndien direct voorafgaande aan de ontvoeging van een dochtermaatschappij
de aandelen in die dochtermaatschappij in het bezit zijn van meer dan één
maatschappij, wordt bij de ontvoeging het voor die dochtermaatschappij opgeofferde
bedrag, bedoeld in artikel 13d, achtste lid, van de wet toegerekend aan elk
van deze maatschappijen naar rato van het aandelenbezit, rekening houdend
met eventueel aan dat aandelenbezit verbonden bijzondere rechten.Artikel 16. Berekening liquidatieverlies met betrekking tot een tussenholding na
ontvoegingIndien tot het vermogen van een ontvoegde dochtermaatschappij een deelneming
behoort, wordt voor de toepassing van artikel 13d, vierde lid, van de wet
geen rekening gehouden met waardeveranderingen van die deelneming welke tot
uiting zijn gekomen in het voor die dochtermaatschappij opgeofferde bedrag. HOOFDSTUK III SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN JURIDISCHE SPLITSING OF JURIDISCHE FUSIE
BINNEN FISCALE EENHEIDArtikel 17. Splitsing van dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid1. Indien bij een splitsing als bedoeld in artikel 14a, eerste lid, van de
wet van een tot een fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij die dochtermaatschappij
ophoudt te bestaan en de verkrijgende rechtspersonen deel uitmaken van dezelfde
fiscale eenheid, wordt op verzoek van de moedermaatschappij de fiscale eenheid
ten aanzien van de splitsende dochtermaatschappij geacht niet te zijn verbroken
en vinden vanaf het tijdstip van splitsing de hierna weergegeven bijzondere
regelingen toepassing.2. De verrekening als bedoeld in artikel 15ae van de wet van voorvoegingsverliezen
van de splitsende dochtermaatschappij met de belastbare winst van de fiscale
eenheid en de verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met de voor
het voegingstijdstip van de splitsende dochtermaatschappij genoten belastbare
winst van die dochtermaatschappij, vindt plaats alsof er geen splitsing heeft
plaatsgevonden.3. Bij ontvoeging van een verkrijgende rechtspersoon kunnen voorvoegingsverliezen
van de gesplitste dochtermaatschappij en fiscale eenheidsverliezen welke toerekenbaar
zijn aan de gesplitste dochtermaatschappij op verzoek van de verkrijgende
rechtspersoon en de moedermaatschappij en onder nader door de inspecteur te
stellen voorwaarden worden meegegeven met de verkrijgende rechtspersoon voor
zover deze de activiteiten van de gesplitste dochtermaatschappij heeft voortgezet.
De in de eerste volzin bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering
van de heffing en de invordering van belasting welke verschuldigd zou zijn
of zou worden indien geen ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon had
plaatsgevonden.4. De verkrijgende rechtspersonen treden met betrekking tot al hetgeen in
het kader van de splitsing is verkregen in de plaats van de splitsende dochtermaatschappij.5. Voor de toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting,
vindt de overbrenging van buitenlandse winsten en verliezen van de gesplitste
dochtermaatschappij van voor het tijdstip van splitsing, plaats alsof de splitsing
niet heeft plaatsgevonden6. Aftrekbeperkingen uit hoofde van artikel 15ab, tweede lid, of 15ad
van de wet blijven doorlopen alsof de splitsing niet heeft plaatsgevonden.7. Het verzoek bedoeld in het eerste lid wordt gedaan uiterlijk bij de aangifte
over het boekjaar waarin de splitsing heeft plaatsgevonden.8. Met betrekking tot een verzoek als bedoeld in het derde lid is artikel
15af, derde lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.Artikel 18. Juridische fusie van dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid1. Indien bij een fusie als bedoeld in artikel 14b, eerste lid, van de wet
een tot een fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij ophoudt te bestaan
en de verkrijgende rechtspersoon deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid,
wordt op verzoek van de moedermaatschappij de fiscale eenheid ten aanzien
van de verdwijnende dochtermaatschappij geacht niet te zijn verbroken en vinden
vanaf het tijdstip van fusie de hierna weergegeven bijzondere regelingen toepassing.2. De verrekening als bedoeld in artikel 15ae van de wet van voorvoegingsverliezen
van de verdwijnende dochtermaatschappij met de belastbare winst van de fiscale
eenheid en de verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met de voor
het voegingstijdstip van de verdwijnende dochtermaatschappij genoten
belastbare winst van die dochtermaatschappij, vindt plaats alsof er geen fusie
heeft plaatsgevonden.3. Bij ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon kunnen voorvoegingsverliezen
van de verdwenen dochtermaatschappij en fiscale eenheidsverliezen welke toerekenbaar
zijn aan de verdwenen dochtermaatschappij op verzoek van de verkrijgende rechtspersoon
en onder nader door de inspecteur te stellen voorwaarden worden meegegeven
met de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze de activiteiten van de verdwenen
dochtermaatschappij heeft voortgezet. De in de eerste volzin bedoelde voorwaarden
mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van
belasting welke verschuldigd zou zijn of zou worden indien geen ontvoeging
van de verkrijgende rechtspersoon had plaatsgevonden.4. De verkrijgende rechtspersoon treedt met betrekking tot al hetgeen in
het kader van de fusie is verkregen in de plaats van een verdwijnende dochtermaatschappij.5. Voor de toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting,
vindt de overbrenging van buitenlandse winsten en verliezen van de verdwenen
dochtermaatschappij van voor het tijdstip van fusie, plaats alsof de fusie
niet heeft plaatsgevonden6. Aftrekbeperkingen uit hoofde van artikel 15ab, tweede lid, of 15ad
van de wet blijven doorlopen alsof de fusie niet heeft plaatsgevonden.7. Het verzoek bedoeld in het eerste lid wordt gedaan uiterlijk bij de aangifte
over het boekjaar waarin de fusie heeft plaatsgevonden.8. Met betrekking tot een verzoek als bedoeld het derde lid is artikel 15af,
derde lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.HOOFDSTUK IV SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN VERZEKERAARS EN
NIET-VERZEKERAARS EN TUSSEN VERZEKERAARS ONDERLINGAFDELING 1 DEFINITIESArtikel 19 1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder:a. het besluit verzekeraars 2001: het Besluit winstbepaling en reserves
verzekeraars 2001;b. egalisatiereserve: egalisatiereserve als bedoeld in artikel 7 van het
besluit verzekeraars 2001;c. calamiteitenreserve: calamiteitenreserve als bedoeld in artikel 12
van het besluit verzekeraars 2001;d. een verzekeraar: een belastingplichtige als bedoeld in artikel 7 van
het besluit verzekeraars 2001.2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt mede als verzekeraar aangemerkt
de verzekeraar tezamen met een of meer van de volgende tot de fiscale eenheid
behorende maatschappijen:a. een dochtermaatschappij van de verzekeraar, welke niet een verzekeraar
is en welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden ten behoeve
van de verzekeraar verricht;b. een maatschappij waarvan de activiteiten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend,
direct of indirect, bestaan uit het houden van de aandelen van de verzekeraar
en daarmee samenhangende werkzaamheden;c. een dochtermaatschappij van de verzekeraar, welke eveneens een verzekeraar
is.3. Van het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verrichten van werkzaamheden
ten behoeve van een verzekeraar als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a,
is sprake indien in de dochtermaatschappij zijn ondergebracht: a. bedrijfsmiddelen welke nodig zijn voor de uitoefening van het door
de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf;b. werkzaamheden die behoren tot het door de verzekeraar uitgeoefende
verzekeringsbedrijf;c. werkzaamheden die direct voortvloeien uit het door de verzekeraar uitgeoefende
verzekeringsbedrijf, en welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve
van de verzekerden plaatsvinden, ofd. werkzaamheden die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienstbaar zijn
aan het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf.AFDELING 2 BEPALINGEN INZAKE JAARLIJKSE TOEVOEGINGEN EN ONTTREKKINGEN AAN DE EGALISATIERESERVE
BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN EEN VERZEKERAAR EN EEN NIET-VERZEKERAARArtikel 20 Indien een verzekeraar een fiscale eenheid vormt met een belastingplichtige
op wie het besluit verzekeraars 2001 niet van toepassing is, worden de toevoegingen
en onttrekkingen aan de egalisatiereserve, bedoeld in de artikelen 9, 10 en
11 van het besluit verzekeraars 2001, bepaald alsof de verzekeraar geen deel
uitmaakt van de fiscale eenheid, met dien verstande dat:a. voor het bepalen van de limiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel
b, van het besluit verzekeraars 2001, artikel 15ah van de wet overeenkomstige
toepassing vindt;b. voor het bepalen van de limiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel
c, van het besluit verzekeraars 2001, als het belastbare bedrag of belastbare
binnenlandse bedrag geldt het zodanige bedrag van de fiscale eenheid;c. voor de berekening van de voor opneming in de egalisatiereserve beschikbare
over het jaar genoten winst de belasting wordt gesteld op 35 percent van de
op voet van artikel 15ah van de wet aan de verzekeraar toe te rekenen winst
van de fiscale eenheid.AFDELING 3 BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN VERZEKERAARS EN NIET-VERZEKERAARS
EN TUSSEN VERZEKERAARS ONDERLING WAT BETREFT TOETS EGALISATIERESERVE AAN HET
VERMOGENArtikel 21 1. Indien op het voegingstijdstip tot de fiscale eenheid twee of meer verzekeraars
gaan behoren, wordt de egalisatiereserve op dat tijdstip gesteld op de som
van die reserves van die verzekeraars direct voorafgaande aan de voeging.2. Indien op het voegingstijdstip het bedrag waarmee het vermogen de egalisatiereserve
te boven gaat (vermogensruimte) – een en ander opgevat overeenkomstig
artikel 11, derde lid, van het besluit verzekeraars 2001 – afneemt als
gevolg van de voeging en het betreft een situatie als bedoeld in artikel 19,
tweede lid, onderdeel a, wordt per het einde van ieder jaar daarna, gedurende
twintig jaren, doch ten hoogste zo lang de verzekeraar en de dochtermaatschappij
tezamen in aanmerking worden genomen, de vermogensruimte van de verzekeraar
fictief verhoogd. De verhoging is gelijk aan het bedrag waarmee op het voegingstijdstip
de boekwaarde van de deelneming in de dochtermaatschappij te boven gaat het
bedrag van het vermogen van die maatschappij, verminderd met 5 percent voor
elk jaar dat inmiddels is verstreken na de voeging.3. Het tweede lid is van overeenkomstige toepassing in een situatie als bedoeld
in artikel 19, tweede lid, onderdeel b.4. Het tweede lid is van overeenkomstige toepassing in een situatie als bedoeld
in artikel 19, tweede lid, onderdeel c. In deze situatie wordt de vermogensruimte
van de verzekeraar jaarlijks voorts fictief verhoogd met het bedrag waarmee
op het voegingstijdstip het vermogen van de dochtermaatschappij haar gestorte
kapitaal te boven gaat.5. Indien op een voegingstijdstip de vermogensruimte toeneemt en bij een
uitbreiding daarna van de fiscale eenheid de vermogensruimte afneemt, vindt
bij die uitbreiding een fictieve verhoging van de vermogensruimte geen toepassing
tot het bedrag van de eerdere toename van de ruimte.6. Een fictieve verhoging van de vermogensruimte blijft achterwege indien
het betreft de voeging van een dochtermaatschappij die reeds eerder deel uitmaakte
van een fiscale eenheid met de verzekeraar.AFDELING 4 VERDELING EGALISATIERESERVE BIJ EEN FISCALE EENHEID TUSSEN VERZEKERAARS
EN NIET-VERZEKERAARS EN TUSSEN VERZEKERAARS ONDERLING BIJ ONTVOEGINGArtikel 22 Indien de ontvoeging betreft een verzekeraar en er bij die ontvoeging
nog een of meer verzekeraars achterblijven dan wel de ontvoeging betreft meer
dan een verzekeraar, wordt de egalisatiereserve van de fiscale eenheid zodanig
verdeeld over de verzekeraars dat bij de afzonderlijke verzekeraar de egalisatiereserve
niet uitgaat boven het laagste van de volgende bedragen:a. het vermogen van die verzekeraar, verminderd met het gestorte kapitaal
en met de overige toelaatbare reserves van die verzekeraar. Hierbij worden
voor het bepalen van het vermogen mede als schulden aangemerkt de bij het
bepalen van de winst niet in aftrek komende uitdelingen en daarmee gelijkgestelde
betalingen die na ontvoeging plaatsvinden en betrekking hebben op tijdvakken
van daarvoor. Indien het betreft een verzekeraar die achterblijft in de fiscale
eenheid, wordt het vermogen vermeerderd met een evenredig gedeelte van de
fictieve verhoging van de vermogensruimte die op de voet van artikel 21 is
toegepast aan het einde van het laatste jaar voorafgaande aan de ontvoeging;b. het voor die verzekeraar in artikel 8 of in artikel 19 van het besluit
verzekeraars 2001 gestelde maximum.De verdeling van de egalisatiereserve van de fiscale eenheid over de verzekeraars
geschiedt zoveel mogelijk naar verhouding van de voor de afzonderlijke verzekeraars
geldende laagste van de bedragen bedoeld in de eerste volzin, onderdelen a
en b.AFDELING 5 CALAMITEITENRESERVEArtikel 23 Het bepaalde in de artikelen 20, 21 en 22 met betrekking tot een egalisatiereserve
is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot een calamiteitenreserve.HOOFDSTUK V SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID VAN BELEGGINGSINSTELLINGENAFDELING 1 DEFINITIEArtikel 24 Voor de toepassing van artikel 4, vijfde lid, en artikel 5, tweede lid,
van het Besluit beleggingsinstellingen wordt tijdens het bestaan van een fiscale eenheid «in omloop zijnde aandelen» opgevat als
in omloop zijnde aandelen in de moedermaatschappij.AFDELING 2 BIJ DE TOTSTANDKOMING VAN EEN FISCALE EENHEIDArtikel 25. Uit te delen winst, uitdelingstekorten, afrondingsreserve en voorvoegingsverlies1. De door een dochtermaatschappij na haar voegingstijdstip op de voet van
artikel 28, tweede lid, onderdeel b, van de wet uit te delen winst, wordt
aangemerkt als door de fiscale eenheid op de voet van dat artikelonderdeel
uit te delen winst van het jaar waarin de uitdeling van de dochtermaatschappij
plaatsvindt. De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot uit
te delen winst die als zogenaamd meegekocht dividend kan worden aangemerkt.2. Vóór het voegingstijdstip bij een maatschappij ontstane
uitdelingstekorten als bedoeld in artikel 2, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen
worden binnen de in dat artikel gestelde termijn slechts verrekend met de
voor uitdeling beschikbare winst van de fiscale eenheid voorzover die aan
die maatschappij is toe te rekenen. Artikel 15ah van de wet is hierbij van
overeenkomstige toepassing. Voorts is hierbij van overeenkomstige toepassing
artikel 12.3. Indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande
fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid vindt de verrekening
van een voor dat voegingstijdstip ontstaan uitdelingstekort als bedoeld in
artikel 2, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen van die bestaande
fiscale eenheid binnen de in dat artikel gestelde termijn met de voor uitdeling
beschikbare winst van na dat voegingstijdstip plaats voorzover deze voor uitdeling
beschikbare winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande
aan dat voegingstijdstip reeds een fiscale eenheid vormden. Het tweede lid,
tweede en derde volzin, is hierbij van overeenkomstige toepassing.4. De afrondingsreserve als bedoeld in artikel 5 van het Besluit beleggingsinstellingen
wordt op het voegingstijdstip gesteld op de som van de reserve van de moedermaatschappij
en de dochtermaatschappij.5. Het verlies van een dochtermaatschappij dat betrekking heeft op het jaar
voorafgaand aan het voegingstijdstip en dat ingevolge artikel 4, vierde lid,
van het Besluit beleggingsinstellingen is vastgesteld om over te brengen naar
het volgende jaar, wordt niet bij de fiscale eenheid in aanmerking genomen.AFDELING 3 BIJ DE VERBREKING VAN EEN FISCALE EENHEIDArtikel 26. Uitdelingstekorten1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden,
binnen de in artikel 2, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen
gestelde termijn, de volgende uitdelingstekorten verrekend met de voor uitdeling
beschikbare winst van die dochtermaatschappij van na dat tijdstip:a. de uitdelingstekorten van de dochtermaatschappij van voor haar voegingstijdstip
voor zover die nog niet verrekend zijn;b. de uitdelingstekorten van de fiscale eenheid die bij de ontvoeging
nog niet verrekend zijn voor zover die aan die dochtermaatschappij zijn toe
te rekenen.2. Uitdelingstekorten als bedoeld in het eerste lid, onder b, worden slechts
toegerekend aan de dochtermaatschappij indien de moedermaatschappij en de
dochtermaatschappij daarom verzoeken en voorzover aannemelijk wordt gemaakt
dat de uitdelingstekorten aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen. 3. Artikel 15af, derde tot en met zesde lid, van de wet is van overeenkomstige
toepassing.Artikel 27. Herbeleggingsreserve en afrondingsreserve1. Bij de ontvoeging van een dochtermaatschappij wordt de herbeleggingsreserve
als bedoeld in artikel 4 van het Besluit beleggingsinstellingen van die dochtermaatschappij
gesteld op de herbeleggingsreserve die bij de dochtermaatschappij reeds aanwezig
was op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan haar voegingstijdstip, verminderd
met:a. indien de ontvoeging plaatsvindt met ingang van een boekjaar, het verlies
van de fiscale eenheid dat ingevolge artikel 4, vierde lid, van het Besluit
beleggingsinstellingen wordt overgebracht naar dat boekjaar; ofb. indien de ontvoeging plaatsvindt in de loop van een boekjaar, het verlies
van de fiscale eenheid dat ingevolge artikel 4, vierde lid, van het Besluit
beleggingsinstellingen naar dat boekjaar is overgebracht; voorzover dit verlies
niet groter is dan die herbeleggingsreserve.2. Het bedrag van het verlies dat ingevolge het eerste lid in mindering komt
op de herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij, wordt niet meer in
aanmerking genomen bij de overblijvende fiscale eenheid, onderscheidenlijk
de moedermaatschappij.3. Het verlies van een dochtermaatschappij dat betrekking heeft op het jaar
voorafgaand aan het voegingstijdstip en dat ingevolge artikel 4, vierde lid,
van het Besluit beleggingsinstellingen is vastgesteld om over te brengen naar
het volgende jaar, wordt overgebracht naar het eerste jaar na het ontvoegingstijdstip
van die dochtermaatschappij.4. Vanaf het ontvoegingstijdstip van een dochtermaatschappij wordt de afrondingsreserve
als bedoeld in artikel 5 van het Besluit beleggingsinstellingen, aangemerkt
als afrondingsreserve van de overblijvende fiscale eenheid, onderscheidenlijk
de moedermaatschappij.HOOFDSTUK VI SPECIFIEKE BEPALINGEN VOOR EEN COÖPERATIE BIJ HET EINDE VAN EEN
FISCALE EENHEID MET DIE COÖPERATIE ALS MOEDERMAATSCHAPPIJArtikel 28 1. Na het eindigen van een fiscale eenheid met een coöperatie als moedermaatschappij
vindt artikel 9, eerste lid, onderdeel g, van de wet ten aanzien van die coöperatie
geen toepassing op door haar na de verbreking van de eenheid genoten winst
voorzover deze betrekking heeft op vermogensbestanddelen welke door haar tijdens
het bestaan van de fiscale eenheid zijn verkregen van een dochtermaatschappij
en voorzover deze winst op het voegingstijdstip met die dochtermaatschappij
bij deze maatschappij in de vorm van stille reserves – daaronder begrepen
goodwill – reeds aanwezig was.2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op winst voorzover deze
betrekking heeft op fiscaal toelaatbare reserves met betrekking tot activiteiten
van een dochtermaatschappij en die reserves op het voegingstijdstip met die
dochtermaatschappij bij deze maatschappij reeds aanwezig waren. HOOFDSTUK VII SPECIFIEKE BEPALINGEN BIJ EEN FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDSE
BELASTINGPLICHTIGEAFDELING 1 ALGEMENE BEPALINGENArtikel 29. Definities1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder:a. buitenlands belastingplichtige maatschappij: een buitenlandse belastingplichtige
voorzover die op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet
deel uitmaakt van een fiscale eenheid;b. buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij: een buitenlands
belastingplichtige maatschappij die als moedermaatschappij deel uitmaakt van
een fiscale eenheid;c. buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij: een buitenlands
belastingplichtige maatschappij die als dochtermaatschappij deel uitmaakt
van een fiscale eenheid;d. binnenlands belastingplichtige maatschappij: een binnenlandse belastingplichtige
die deel uitmaakt van een fiscale eenheid;e. binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij: een binnenlandse
belastingplichtige die als moedermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale
eenheid;f. binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij: een binnenlandse
belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale
eenheid;g. hoofdhuis: een buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel
15, vierde lid, tweede volzin, van de wet, voorzover die op grond van die
volzin geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid.2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt een belastingplichtige die
op grond van artikel 2, vierde lid, eerste volzin, van de wet in Nederland,
maar op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag
ter voorkoming van dubbele belasting niet in Nederland is gevestigd, maar
wel een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste
inrichting, aangemerkt als een buitenlandse belastingplichtige.Artikel 30. Toepassing voorwaarden1. Bij de toepassing van artikel 15, tweede lid, van de wet blijven aandelen
in het nominaal gestorte kapitaal van een belastingplichtige die behoren tot
het vermogen van een hoofdhuis buiten beschouwing.2. Voor de toepassing van artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet
op een buitenlandse belastingplichtige wordt voor «de tijdvakken waarover
de belasting wordt geheven» gelezen: de boekjaren.Artikel 31. Terminologie1. Voor de toepassing van de artikelen 15aa, 15ab, tweede tot en met zesde
lid, en 15ac tot en met 15aj van de wet, wordt een buitenlandse belastingplichtige
slechts als maatschappij aangemerkt voorzover deze belastingplichtige op grond
van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet deel uitmaakt van een
fiscale eenheid.2. Met betrekking tot een buitenlands belastingplichtige maatschappij wordt
in artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, artikel 15af, eerste, vierde en
zesde lid, en artikel 15ag, eerste lid, van de wet voor «belastbare
winst» gelezen: Nederlands inkomen.3. Met betrekking tot een buitenlands belastingplichtige maatschappij wordt
in afwijking van artikel 15ae, derde lid, van de wet, met betrekking tot de
in artikel 15ae, eerste en tweede lid, van de wet bedoelde verrekening
in artikel 20a van de wet voor «de belastingplichtige» gelezen:
de buitenlandse belastingplichtige die deel uitmaakt van de fiscale eenheid.AFDELING 2 FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE MOEDERMAATSCHAPPIJArtikel 32. Voorwerp van de belasting; terminologie1. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij
wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag.2. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij
worden alle werkzaamheden en het gehele vermogen van een binnenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij geacht deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen
van die buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij, met dien verstande
dat het voorwerp van de belasting met betrekking tot de werkzaamheden en het
vermogen van die binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij wordt
opgevat op de voet van hoofdstuk II van de wet.3. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij
wordt in artikel 15ae, eerste lid, onderdelen a, c en d, van de wet voor «de
belastbare winst van de fiscale eenheid» respectievelijk «de belastbare
winst van de bestaande fiscale eenheid» gelezen: het Nederlandse inkomen
van de fiscale eenheid respectievelijk het Nederlandse inkomen van de bestaande
fiscale eenheid.Artikel 33. Rechtsverhoudingen tussen hoofdhuis van moedermaatschappij en dochtermaatschappijenRechtsverhoudingen tussen een dochtermaatschappij van een fiscale eenheid
en het hoofdhuis van een buitenlandse belastingplichtige die als moedermaatschappij
deel uitmaakt van die fiscale eenheid en uit die rechtsverhoudingen voortvloeiende
betalingen, worden bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid in
aanmerking genomen als ware er geen fiscale eenheid.AFDELING 3 FISCALE EENHEID MET EEN BUITENLANDS BELASTINGPLICHTIGE DOCHTERMAATSCHAPPIJArtikel 34. Voorwerp van de belasting1. Bij een fiscale eenheid met een binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij
en een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij, wordt de belasting
geheven naar het belastbare bedrag.2. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
worden de werkzaamheden en het vermogen van die buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij geacht deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen
van de moedermaatschappij, met dien verstande dat het voorwerp van de belasting
met betrekking tot de werkzaamheden en het vermogen van die buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij wordt opgevat op de voet van hoofdstuk III van de wet.Artikel 35. Buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij waarop de deelnemingsvrijstelling
van toepassing is1. Met betrekking tot de deelneming van een maatschappij in een buitenlandse
belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een
fiscale eenheid met die maatschappij, blijft voor het gehele belang sprake
van een deelneming waarop de regelingen inzake de deelnemingsvrijstelling,
uitsluitingen van de deelnemingsvrijstelling en alle regelingen die daarmee
verband houden onverminderd van toepassing zijn als ware er geen fiscale eenheid.2. Onverminderd het eerste lid is artikel 15 van de wet onverkort van toepassing
met betrekking tot schuldverhoudingen tussen een buitenlands belastingplichtige
maatschappij en een andere maatschappij die deel uitmaakt van dezelfde fiscale
eenheid.3. Onverminderd het eerste lid, is artikel 13c, derde lid, van de wet van
overeenkomstige toepassing op een deelneming als bedoeld in het eerste lid.4. In afwijking van het eerste lid wordt met betrekking tot een deelneming
als bedoeld in het eerste lid een afwaarderingsverlies op de voet van artikel
13ca, eerste lid, van de wet slechts in aanmerking genomen, voor zover aannemelijk
is dat het afwaarderingsverlies wordt opgeroepen door werkzaamheden of vermogen
van het hoofdhuis. Op een deelneming als bedoeld in het eerste lid, is artikel
13ca, vierde lid, tweede volzin, van de wet slechts van toepassing indien
de deelneming daalt beneden een vierde gedeelte van het nominaal gestorte
kapitaal in een vennootschap of wordt ontbonden.5. Het opgeofferde bedrag voor een deelneming als bedoeld in het eerste lid,
wordt slechts in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige aannemelijk
maakt dat dit bedrag in absolute zin uitgaat boven de aan de buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij sinds de voeging toe te rekenen winst van de fiscale eenheid,
indien die per saldo uitkomt op een negatief bedrag.6. Artikel 13d, achtste lid, van de wet, is niet van toepassing bij de ontvoeging
van een deelneming als bedoeld in het eerste lid. Een beperking van het in
aanmerking nemen van het opgeofferde bedrag op de voet van het vijfde lid
blijft onverminderd van toepassing na de ontvoeging van die deelneming.7. Voor de toepassing van artikel 13d van de wet met betrekking tot een deelneming
als bedoeld in het eerste lid of een deelneming die voorheen kwalificeerde
als een deelneming als bedoeld in het eerste lid, wordt de in de jaren, bedoeld
in artikel 13d, derde lid, van de wet aan de buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid geacht mede
als positief voordeel uit hoofde van de deelneming te zijn genoten, indien
deze winst per saldo uitkomt op een positief bedrag. De vorige volzin is niet
van toepassing voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij deze
winst niet feitelijk op enigerlei wijze direct of indirect als positief voordeel
uit hoofde van de deelneming heeft genoten in de jaren, bedoeld in artikel
13d, derde lid, van de wet.8. Bij de toepassing van het vijfde en zevende lid is artikel 15ah van de
wet van overeenkomstige toepassing.9. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld over
de vaststelling van het opgeofferde bedrag en de positieve voordelen met betrekking
tot een deelneming als bedoeld in het eerste lid indien meer dan één
maatschappij een belang in die buitenlandse belastingplichtige heeft of indien
het belang van een maatschappij in die buitenlandse belastingplichtige gedurende
het bestaan van de fiscale eenheid is overgegaan op een andere maatschappij.Artikel 36. Buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij waarop de deelnemingsvrijstelling
niet van toepassing is1. Indien een buitenlandse belastingplichtige als dochtermaatschappij deel
gaat uitmaken van een fiscale eenheid en ten aanzien van de aandelen als bedoeld
in artikel 15, eerste lid, van de wet in die buitenlandse belastingplichtige
aannemelijk is dat die aandelen als belegging worden gehouden, of die buitenlandse
belastingplichtige niet vanwege de Nederlandse Antillen, Aruba, of een andere
Mogendheid is onderworpen aan een belasting die aldaar in enige
vorm naar de winst wordt geheven, stelt de buitenlandse belastingplichtige
op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop de fiscale
eenheid ten aanzien van haar tot stand komt haar activa en passiva te boek
op de waarde in het economische verkeer en voegt zij de door haar gevormde
fiscale reserves toe aan de winst. Artikel 35, eerste en tweede lid, is van
overeenkomstige toepassing.2. Op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de buitenlandse belastingplichtige
blijft het eerste lid buiten aanmerking.3. Positieve voordelen uit hoofde van de in het eerste lid bedoelde aandelen
worden bij de bepaling van de winst van de fiscale eenheid niet in aanmerking
genomen, voorzover aannemelijk is dat deze samenhangen met of voortvloeien
uit aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij toe te rekenen
winst van de fiscale eenheid. Indien ten aanzien van de buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij een verzoek is gedaan als bedoeld in het tweede lid, blijft
de eerste volzin buiten toepassing tot het bedrag dat ingevolge dat verzoek
niet in de heffing is betrokken.4. Met in achtneming van artikel 13a van de wet, worden negatieve voordelen
uit hoofde van de in het eerste lid bedoelde aandelen bij de bepaling van
de winst van de fiscale eenheid slechts in aanmerking genomen voorzover aannemelijk
is dat deze samenhangen met of voortvloeien uit werkzaamheden of vermogen
van het hoofdhuis.5. Voor de toepassing van artikel 13a van de wet op een aandelenbezit als
bedoeld in het eerste lid, wordt de vrijstelling van het derde lid, eerste
volzin, geacht geen toepassing te hebben gevonden.6. Indien op het ontvoegingstijdstip de waarde in het economische verkeer
van een aandelenbezit als bedoeld in het eerste lid lager is dan de boekwaarde
van dat bezit, worden deze aandelen op het onmiddellijk daaraan voorafgaande
tijdstip teboekgesteld op de waarde in het economische verkeer.7. Voor de toepassing van het eerste lid zijn de artikelen 13, tweede lid,
derde volzin, en 13g van de wet van overeenkomstige toepassing.8. Voor de toepassing van het derde lid, wordt de aan de buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid berekend alsof
zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, waarbij winsten en verliezen
van voor het voegingstijdstip buiten aanmerking blijven.Artikel 37. Waarderingsvoorschrift voor buitenlandse belastingplichtige bij voeging
of ontvoeging niet van toepassing1. Bij voeging van een buitenlandse belastingplichtige als dochtermaatschappij
is artikel 15ab, eerste lid, van de wet niet van toepassing op het belang
in die buitenlandse belastingplichtige.2. Bij ontvoeging van een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
is artikel 15aj, zesde lid, van de wet niet van toepassing op het belang in
die buitenlandse belastingplichtige.Artikel 38. Reserve financieringsactiviteitenVoor de toepassing van artikel 15b, vijfde lid, van de wet wordt niet
als kapitaalstorting beschouwd een directe of indirecte kapitaalstorting of
verwerving van aandelen in een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij
deel uitmaakt van een fiscale eenheid, voor zover die kapitaalstorting of
verwerving betrekking heeft op werkzaamheden en vermogen van die buitenlandse
belastingplichtige die ingevolge artikel 34, tweede lid, deel uitmaken van
de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij van die fiscale
eenheid. AFDELING 4 VOORTZETTING FISCALE EENHEID BIJ ZETELVERPLAATSINGArtikel 39. Zetelverplaatsing naar Nederland1. Indien de fiscale eenheid met een buitenlandse belastingplichtige eindigt
omdat die belastingplichtige de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar
Nederland en direct aansluitend aan het ontvoegingstijdstip een nieuwe fiscale
eenheid tot stand komt, wordt er voor de toepassing van de artikelen 15ae,
15af, 15ag, 15ai en 15aj, eerste lid, van de wet geacht geen ontvoeging te
hebben plaatsgevonden.2. De aansluitende fiscale eenheid treedt voor de toepassing van de artikelen
15ad, 15ai en 20, tweede lid, van de wet in de plaats van de voorafgaande
fiscale eenheid.Artikel 40. Zetelverplaatsing naar het buitenland1. Indien de fiscale eenheid met een binnenlandse belastingplichtige eindigt
omdat die belastingplichtige de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar
het buitenland met achterlating in Nederland van een vaste inrichting en direct
aansluitend aan het ontvoegingstijdstip een nieuwe fiscale eenheid tot stand
komt, wordt er voor de toepassing van de artikelen 15ae, 15af en 15ag van
de wet geacht geen ontvoeging te hebben plaatsgevonden. Voorts blijft artikel
15ai van de wet buiten toepassing, behoudens voorzover het vermogensbestanddelen
betreft die zijn overgedragen door een onderdeel van de belastingplichtige
dat als gevolg van de verplaatsing van de plaats van de werkelijke leiding
geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid.2. Bij een voortzetting van de fiscale eenheid op de voet van het eerste
lid, wordt er voor de toepassing van artikel 15aj, eerste lid, van de wet
geacht geen ontvoeging te hebben plaatsgevonden, behoudens voor zover de herinvesteringsreserve
is gevormd door onderscheidenlijk het voornemen tot herinvestering uitsluitend
bestond bij een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg van de
verplaatsing van de plaats van werkelijke leiding geen deel meer uitmaakt
van de fiscale eenheid.3. De aansluitende fiscale eenheid treedt voor de toepassing van de artikelen
15ad, 15ai en 20, tweede lid, van de wet in de plaats van de voorafgaande
fiscale eenheid. Bij de toepassing van artikel 15ai van de wet geldt de in
de plaats treding niet voorzover afrekening op grond van het eerste lid of
artikel 15c van de wet heeft plaatsgevonden.HOOFDSTUK VIII VOORKOMING DUBBELE BELASTINGAFDELING 1 ALGEMENE BEPALINGENArtikel 41. DefinitieVoor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder buitenlandse winst verstaan:
winst die ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is vrijgesteld
van vennootschapsbelasting.Artikel 42. Delegatiebevoegdheid inzake voorrangsregeling buitenlandse resultatenBij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling
van de winst van een fiscale eenheid en te verrekenen buitenlandse belasting
in het kader van het verlenen van verminderingen ter voorkoming van dubbele
belasting in situaties waarin dit hoofdstuk van toepassing is, waarbij de
winst van de fiscale eenheid en de te verrekenen buitenlandse
belasting zoveel mogelijk zal worden toegerekend aan te verlenen verminderingen
ter zake van buitenlandse resultaten die zijn begrepen in de na een voegingstijdstip
behaalde winst van de fiscale eenheid.AFDELING 2 BUITENLANDSE RESULTATEN VAN VÓÓR HET VOEGINGSTIJDSTIPArtikel 43. Doorgeschoven en in te halen buitenlandse winst van vóór
het voegingstijdstip1. Indien ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een
positieve of negatieve buitenlandse winst van een maatschappij wordt overgebracht
naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij tot
stand komt, wordt in dat jaar bij het berekenen op de voet van artikel 15ac,
vierde lid, van de wet van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting:a. die positieve buitenlandse winst in aanmerking genomen voorzover de
winst van de fiscale eenheid, na verrekening volgens de daarvoor geldende
regels met verliezen uit andere jaren, aan die maatschappij is toe te rekenen,
onderscheidenlijkb. die negatieve buitenlandse winst in aanmerking genomen voorzover de
buitenlandse winst van de fiscale eenheid, na verrekening volgens de daarvoor
geldende regels met verliezen uit andere jaren, aan die maatschappij is toe
te rekenen.2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt buitenlandse winst die wordt
behaald met een vermogensbestanddeel dat binnen de fiscale eenheid is overgedragen,
toegerekend aan de maatschappij van wier vermogen dat vermogensbestanddeel
op het voegingstijdstip deel uitmaakte. De eerste volzin is van overeenkomstige
toepassing met betrekking tot buitenlandse winst die wordt behaald met een
onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met
behulp van een vaste vertegenwoordiger.3. Artikel 15ah van de wet en artikel 12 van dit besluit zijn van overeenkomstige
toepassing.4. Voorzover een in de aanhef van het eerste lid bedoeld bedrag aan winst
ingevolge het bepaalde in onderdeel a of b van dat lid niet in aanmerking
is genomen in een jaar, of ingevolge de regelingen ter voorkoming van dubbele
belasting niet tot een vermindering van belasting over een jaar heeft geleid,
wordt het volgens de daarvoor geldende regelingen telkens overgebracht naar
het volgende jaar en met inachtneming van dit artikel in aanmerking genomen.Artikel 44. Voortgewentelde buitenlandse bronbelasting van vóór het
voegingstijdstip1. Indien ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een
vanwege een andere mogendheid van een maatschappij geheven belasting –
een andere belasting dan bedoeld in artikel 45 – ter verrekening wordt
voortgewenteld naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van die
maatschappij tot stand komt, wordt in dat jaar bij het berekenen op de voet
van artikel 15ac, vierde lid, van de wet van de vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting, die belasting in aanmerking genomen tot ten hoogste
het volgens het tweede lid te bepalen bedrag.2. Van de ter verrekening voortgewentelde belasting wordt ten hoogste in
aanmerking genomen het bedrag dat tot de belasting die over de winst van de
fiscale eenheid zou zijn verschuldigd zonder de voortwenteling in dezelfde
verhouding staat als het bedrag van de bij de verrekening van in dat jaar
vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, anders dan bedoeld
in artikel 45, in aanmerking te nemen inkomsten, verminderd met de daarop
drukkende kosten, die zijn begrepen in, en ten hoogste tot het bedrag van,
de aan die maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid, staat
tot de winst van de fiscale eenheid verminderd, volgens de daarvoor geldende
regels, met de te verrekenen verliezen uit andere jaren voorzover deze bestaan
uit negatieve winst.3. Artikel 15ah van de wet en artikel 12 van dit besluit zijn van overeenkomstige
toepassing.4. Voor de toepassing van het tweede lid worden vermogensbestanddelen uit
hoofde waarvan inkomsten als bedoeld in het eerste lid worden ontvangen, die
binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, toegerekend aan de maatschappij
van wier vermogen die vermogensbestanddelen op het voegingstijdstip deel uitmaakten.5. Voorzover een in het eerste lid bedoeld bedrag aan voortgewentelde belasting
op grond van dat lid in combinatie met het tweede lid niet in aanmerking is
genomen, of ingevolge de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet
tot een vermindering van belasting heeft geleid, wordt het volgens de daarvoor
geldende regelingen telkens overgebracht naar het volgende jaar en met inachtneming
van dit artikel in aanmerking genomen.Artikel 45. Voortgewentelde belasting bij passieve winst uit buitenlandse onderneming
van vóór het voegingstijdstip1. Indien ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een
aanspraak van een maatschappij op vermindering van vennootschapsbelasting
ter zake van vanwege een andere mogendheid geheven belasting over winst behaald
met een onderneming als bedoeld in artikel 32, vijfde lid, van het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001 (passieve winst uit buitenlandse onderneming)
wordt voortgewenteld naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van
die maatschappij tot stand komt, wordt in dat jaar bij het berekenen op de
voet van artikel 15ac, vierde lid, van de wet van de vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting, het bedrag van die aanspraak in aanmerking genomen
tot ten hoogste het bedrag dat tot de belasting die over de winst van de fiscale
eenheid zou zijn verschuldigd zonder de voortwenteling in dezelfde verhouding
staat als het gezamenlijke bedrag van de in de aan die maatschappij toe te
rekenen winst van de fiscale eenheid begrepen passieve winst uit buitenlandse
onderneming staat tot de winst van de fiscale eenheid verminderd, volgens
de daarvoor geldende regels, met de te verrekenen verliezen uit andere jaren
voorzover deze bestaan uit negatieve winst.2. Artikel 15ah van de wet en artikel 12 van dit besluit zijn van overeenkomstige
toepassing.3. Voorzover het bedrag van de in het eerste lid bedoelde voortgewentelde
aanspraak op grond van dat lid niet in aanmerking is genomen, of ingevolge
de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet tot een vermindering
van belasting heeft geleid, wordt het volgens de daarvoor geldende regelingen
telkens overgebracht naar het volgende jaar en met inachtneming van dit artikel
in aanmerking genomen.4. Voor de toepassing van het eerste lid wordt passieve winst uit buitenlandse
onderneming die wordt behaald met een onderneming die, of een gedeelte van
een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting die
binnen de fiscale eenheid is overgedragen, toegerekend aan de maatschappij
van wier vermogen die vaste inrichting op het voegingstijdstip deel uitmaakte.5. Met betrekking tot een ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele
belasting over te brengen bedrag aan negatieve passieve winst uit buitenlandse
onderneming van een maatschappij naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten
aanzien van die maatschappij tot stand komt, is artikel 43, eerste
lid, onderdeel b, en vierde lid, van overeenkomstige toepassing.AFDELING 3 BUITENLANDSE RESULTATEN VAN VÓÓR HET ONTVOEGINGSTIJDSTIPArtikel 46. Over het ontvoegingstijdstip door te schuiven en in te halen buitenlandse
winst1. In geval van ontvoeging van een maatschappij gaan de ingevolge voorschriften
ter voorkoming van dubbele belasting naar een volgend jaar over te brengen
positieve of negatieve buitenlandse winsten van de fiscale eenheid over op
die maatschappij voorzover:a. deze winsten zijn behaald met een op het ontvoegingstijdstip tot het
vermogen van die maatschappij behorend vermogensbestanddeel, behoudens voorzover
het winsten in de zin van de aanhef van artikel 43, eerste lid, van een andere
maatschappij betreffen; ofb. het winsten in de zin van de aanhef van artikel 43, eerste lid, van
deze maatschappij betreffen.2. Artikel 15ah van de wet en artikel 12 van dit besluit zijn van overeenkomstige
toepassing.3. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot buitenlandse
winst die wordt behaald met een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming
dat, wordt gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger.Artikel 47. Over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen bronbelastingIn geval van ontvoeging van een maatschappij gaan de ingevolge voorschriften
ter voorkoming van dubbele belasting naar een volgend jaar ter verrekening
voort te wentelen bedragen aan vanwege een andere mogendheid geheven belasting –
een andere belasting dan bedoeld in artikel 45 – over op die maatschappij
voorzover die belasting van die maatschappij is geheven.Artikel 48. Over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen belasting bij passieve
winst uit buitenlandse onderneming1. In geval van ontvoeging van een maatschappij gaan de ingevolge voorschriften
ter voorkoming van dubbele belasting naar een volgend jaar ter verrekening
voort te wentelen aanspraken op vermindering van belasting ter zake vanwege
een andere mogendheid geheven belasting over passieve winst uit buitenlandse
onderneming over op die maatschappij voorzover deze winst is behaald met een
op het ontvoegingstijdstip tot het vermogen van die maatschappij behorende
onderneming die, of gedeelte van een onderneming dat, met behulp van een vaste
inrichting wordt gedreven als bedoeld in 32, vijfde lid, van het Besluit voorkoming
dubbele belasting 2001.2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op bedragen aan negatieve
passieve winst uit buitenlandse onderneming.3. Artikel 15ah van de wet en artikel 12 van dit besluit zijn van overeenkomstige
toepassing. HOOFDSTUK IX SLOTBEPALINGENArtikel 49. Inwerkingtreding1. Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag die is gelegen acht
weken na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin het is gepubliceerd
en werkt terug tot en met 1 januari 2003.Artikel 50. CiteertitelDit besluit wordt aangehaald als: Besluit fiscale eenheid 2003.Lasten en bevelen dat dit besluit met de daarbij behorende nota
van toelichting in het Staatsblad zal worden geplaatst.histnoot's-Gravenhage, 17 december 2002BeatrixDe Staatssecretaris van Financiën,S. R. A. van EijckUitgegeven de vierentwintigste december 2002De Minister van Justitie,J. P. H. Donner NOTA VAN TOELICHTINGALGEMEENBij de wet van 11 december 2002, Stb. 618, tot wijziging van de Wet op
de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) is
het wettelijke regime voor de fiscale eenheid gewijzigd. De wetswijziging
heeft ten doel om, naast het oplossen van een aantal in de praktijk gebleken
knelpunten, te komen tot uniformering en codificatie van de eisen die gesteld
worden voor het kunnen vormen van een fiscale eenheid. Tot nu toe zijn deze
eisen ten dele opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna:
de wet) en ten dele in de zogenoemde standaardvoorwaarden. De standaardvoorwaarden
zijn in de loop van de tijd verschillende keren aangepast, waardoor de situatie
is ontstaan dat niet iedere fiscale eenheid door een identiek regime wordt
beheerst.Bij de wetswijziging is een deel van de voorwaarden opgenomen in de wet
zelf. Daarnaast wordt de mogelijkheid gecreëerd om bij algemene maatregel
van bestuur nadere regels te geven met betrekking tot enkele bijzondere situaties
en worden regels gegeven tot verzekering van de heffing en invordering van
de belasting. Tenslotte wordt de mogelijkheid geopend om een fiscale eenheid
tot stand te brengen met of tussen buitenlands belastingplichtige entiteiten
en tussen verzekeraars en niet-verzekeraars. Met het opnemen van de nadere
regels in een algemene maatregel van bestuur worden in de toekomst op alle
fiscale eenheden dezelfde regels van toepassing.De nadere regels zijn uitgewerkt in het onderhavige Besluit fiscale eenheid
2003 (hierna: het besluit). Dit besluit geeft voorschriften die van toepassing
zijn op alle fiscale eenheden, maar bevat tevens specifieke voorschriften
voor enige bijzondere situaties. De voorschriften in het besluit zijn enerzijds
ontleend aan de zogenoemde standaardvoorwaarden en aan het bestaande uitvoeringsbeleid
(uitvoeringsresoluties), en vormen daarvan de codificatie. Anderzijds hebben
zij betrekking op de nieuwe mogelijkheden die worden gecreëerd bij de
hiervoor genoemde wetswijziging.In hoofdstuk I zijn enige algemene bepalingen en definities opgenomen.
Hoofdstuk II bevat een aantal generieke bepalingen voor de fiscale eenheid.
Hierbij gaat het om bepalingen met betrekking tot het begin, het bestaan en
het einde van de fiscale eenheid, alsmede om de verliesverrekening. Deze bepalingen
gelden voor alle fiscale eenheden, tenzij dit uitdrukkelijk wordt uitgesloten
of beperkt. Hoofdstuk III bevat een aantal specifieke regelingen ten aanzien
van een juridische splitsing of juridische fusie binnen fiscale eenheid. De
hoofdstukken IV tot en met VII bevatten regelingen voor fiscale eenheden van
of met belastingplichtigen op wie bijzondere winstbepalingen van toepassing
zijn. Dit betreft verzekeraars in hoofdstuk IV en beleggingsinstellingen in
hoofdstuk V. Hoofdstuk VI bevat specifieke bepalingen voor een coöperatie
bij het einde van een fiscale eenheid met die coöperatie als moedermaatschappij.
Hoofdstuk VII handelt over de fiscale eenheid met een buitenlandse belastingplichtige
met een Nederlandse vaste inrichting. Hoofdstuk VIII bevat enkele specifieke
bepalingen met betrekking tot de voorkoming van dubbele belasting in relatie
tot de fiscale eenheid. Hoofdstuk IX bevat de slotbepalingen.Bij het opstellen van het besluit zijn de inhoud van en ervaring met de
bestaande standaardvoorwaarden tegen het licht gehouden. Na zorgvuldige afweging
zijn de bestaande voorwaarden deels integraal en deels na aanpassing gecodificeerd.
Tevens is gebleken dat een aantal voorwaarden kan vervallen. Als bijlage is
een transponeringstabel opgenomen die laat zien in welk artikel van de wet
of van dit besluit de bestaande standaardvoorwaarden en uitvoeringsresoluties
zijn verwoord. De uniformering van voorwaarden leidt tot een
verduidelijking en daarmee tot een verlichting van de administratieve lasten
voor het bedrijfsleven.Het herziene regime fiscale eenheid biedt een verruiming van de mogelijkheden
tot het aangaan van een fiscale eenheid. Gewezen kan worden op het verlaagde
minimum bezitsvereiste, de mogelijkheid tot aangaan van een fiscale eenheid
tussen verzekeraars en banken alsmede de mogelijkheid voor buitenlandse belastingplichtigen
om deel uit te maken van een fiscale eenheid. Verwacht kan worden dat dit
zal leiden tot een toename van het aantal verzoeken om een fiscale eenheid
wat logischerwijze een toename van de administratieve lasten betekent. Daar
staat tegenover dat de uitgebreidere mogelijkheden tot het aangaan van een
fiscale eenheid zal leiden tot een afname van de in te dienen aangiften vennootschapsbelasting
en daarmee tot een verlichting van de administratieve lasten. De nieuwe situaties
waarin een fiscale eenheid mogelijk wordt, brengt mee dat naast de algemene
voorwaarden specifieke regels moeten worden opgenomen in het besluit, waarbij
de proportionaliteit van de betreffende regeling in relatie tot het beoogde
doel in ogenschouw is genomen. Bij de vormgeving van deze regels zijn mogelijke
alternatieven in beeld gebracht en rekening houdend met de hoogte van de administratieve
lasten afgewogen tegen de uiteindelijk voorgestelde vormgeving. Daarbij is
tevens aan de elementen uitvoerbaarheid en controleerbaarheid aandacht geschonken.Een en ander betekent in concreto een eenmalige toename van de administratieve
lasten van circa € 1 miljoen voor de bedrijven die nu een fiscale
eenheid kunnen gaan aanvragen. Daartegenover staat voor diezelfde bedrijven
een afname van de administratieve lasten van eveneens circa € 1
miljoen, maar dan structureel. Deze afname vloeit voort uit de jaarlijkse
vermindering van administratieve verplichtingen in de sfeer van de aangifte
c.a. voor de vennootschapsbelasting als gevolg van het samenvallen van de
administratieve lasten op dit punt van de afzonderlijke ondernemingen die
de fiscale eenheid zijn aangegaan.Tot slot zij opgemerkt dat voortdurend wordt gezocht naar mogelijke vereenvoudigingen
in de administratieve afwikkeling van verzoeken tot het aangaan van een fiscale
eenheid. Momenteel is daartoe een software applicatie voor het afgeven van
beschikkingen in ontwikkeling. Onderzocht zal worden in hoeverre hiervan ook
door belastingplichtigen gebruik gemaakt zal kunnen worden.Doordat het besluit slechts een nadere uitwerking vormt van hetgeen in
het wetsvoorstel 26 854 dat heeft geleid tot de Wet van 11 december 2002,
Stb. 618, is opgenomen, heeft het geen budgettaire gevolgen.ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTINGHoofdstuk I Algemene bepalingenArtikel 1Dit artikel bevat een aantal definitiebepalingen. Daarbij wordt verwezen
naar artikelen en begrippen uit de wet.In het tweede lid, onderdeel d, is een nuancering aangebracht op de definitie
van maatschappij in artikel 15aa, eerste lid, van de wet. Een buitenlandse
belastingplichtige wordt in dat onderdeel d, met de verwijzing naar artikel
15, vierde lid, tweede volzin, van de wet, slechts als maatschappij aangemerkt
voorzover deze belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Op
grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet, maakt een buitenlandse
belastingplichtige namelijk slechts deel uit van een fiscale eenheid voorzover
het heffingsrecht over zijn ondernemingswinst op grond van de Belastingregeling
voor het Koninkrijk of een verdrag is toegewezen aan Nederland. Met deze definitie wordt bereikt dat de bepalingen met betrekking tot de fiscale eenheid
slechts in zoverre van toepassing zijn.Artikel 2Artikel 15, eerste lid, van de wet maakt een fiscale eenheid mogelijk
indien de moedermaatschappij ten minste 95 percent van de aandelen in het
nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij bezit. Voor situaties
waarin het aandelenkapitaal van de dochtermaatschappij uit verschillende soorten
aandelen bestaat, is in artikel 2 van dit besluit bepaald dat de moedermaatschappij
de juridische en economische eigendom moet bezitten van tenminste 95 percent
van elke soort.Als het aandelenkapitaal bijvoorbeeld bestaat uit normale aandelen en
cumulatief preferente aandelen die bij voorrang recht geven op een bepaald
deel van de winst, moet de moedermaatschappij 95% bezitten van beide soorten
aandelen. Op die manier wordt voorkomen dat de aandelen die niet in het bezit
zijn van de moedermaatschappij bij een bepaalde winstontwikkeling recht zouden
kunnen hebben op meer dan 5% van de winst.Aandelen die geen rechten geven op winst en vermogen, bijvoorbeeld aandelen
waaraan alleen een benoemingsrecht is verbonden, blijven hierbij buiten beschouwing.Artikel 3Op grond van artikel 15 van de wet kunnen lichamen die niet naar Nederlands
recht zijn opgericht, maar die naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn
met een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, worden gevoegd in een fiscale
eenheid, indien overigens aan de vereisten wordt voldaan. Dat geldt ook voor
vreemdrechtelijke lichamen die vergelijkbaar zijn met een coöperatie
of onderlinge waarborgmaatschappij, maar uitsluitend als deze daarbij als
moedermaatschappij fungeren. Deze mogelijkheid staat open voor lichamen die
zijn opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen, Aruba, een lidstaat
van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland
gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin
een bepaling is opgenomen die discriminatie naar nationaliteit verbiedt voor
lichamen die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als naar Nederlands
recht opgerichte lichamen. Deze mogelijkheid, die overigens voor de fiscale
eenheid in de rechtspraak1al
in 1994 is geïntroduceerd, is thans uitdrukkelijk in de wet opgenomen.Het hierboven omschreven vereiste, dat de rechtsvorm vergelijkbaar moet
zijn met een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, geldt ook voor een buitenlandse
belastingplichtige om als moedermaatschappij of als dochtermaatschappij deel
uit te kunnen maken van een fiscale eenheid.In artikel 3, eerste lid, is invulling gegeven aan het criterium van vergelijkbaarheid
naar aard en inrichting. Daarbij is in het eerste lid voor wat betreft de
vergelijkbaarheid met de naamloze vennootschap en de besloten vennootschap
met beperkte aansprakelijkheid, aansluiting gezocht bij de mededeling van
10 augustus 1994, nr. DB94/1842M, onder meer gepubliceerd in V-N
1994/2707, pt. 20, en bij artikel 7ab van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting
1971. Maatschappijen die in elk geval kwalificeren zijn opgenomen in bijlage
XI bij het besluit van 20 juli 1990, nr. DB90/328, onder meer gepubliceerd
in BNB 1990/355, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 december
2000, nr. CPP2000/2182M, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/8.10. Indien
sprake is van een verzoek ten aanzien van een niet in de genoemde bijlage
voorkomende maatschappij, zal nader bezien worden of die maatschappij voldoet
aan de in het eerste lid gestelde eisen. Naar buitenlands recht opgerichte coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen
hebben tot op heden geen verzoeken tot voeging in een fiscale eenheid gedaan,
zodat met deze maatschappijen in dit kader nog geen ervaring is opgedaan.
In verband daarmee is in het tweede lid, van artikel 3, een delegatiebepaling
opgenomen die de mogelijkheid biedt om voor deze situatie bij ministeriële
regeling regels te geven. Deze subdelegatie is gebaseerd op artikel 15, tiende
lid, aanhef en onderdeel a van de wet.Artikel 4Teneinde buiten twijfel te stellen dat de moedermaatschappij niet alleen
de economische maar ook de juridische eigendom moet bezitten van ten minste
95 percent van de aandelen in de dochtermaatschappij, is dit expliciet in
de wet vastgelegd (artikel 15, eerste lid, eerste volzin, van de wet). Echter,
in de praktijk hebben zich in het verleden gevallen voorgedaan waar het niet
mogelijk, of althans zeer bezwaarlijk, was om op hetzelfde tijdstip aan de
eis van juridische en economische eigendom te voldoen. Dit werd als een knelpunt
ervaren, met name omdat destijds een fiscale eenheid uitsluitend bij de aanvang
van het boekjaar kon ingaan. Om aan dit knelpunt in reële gevallen tegemoet
te komen, zijn in de uitvoeringssfeer uitzonderingen op deze regel toegelaten.De herziening van het wettelijke regime maakt het mogelijk om de fiscale
eenheid op een door belastingplichtige te bepalen tijdstip te laten aanvangen.
Daardoor zal het voor de moedermaatschappij doorgaans mogelijk zijn om op
de gewenste ingangsdatum zowel de economische als de juridische eigendom van
de aandelen in de dochtermaatschappij te bezitten. In normale gevallen zal
alleen in de situatie waarin tot op de laatste dag voor de beoogde datum van
voeging nog onderhandeld wordt over de koopovereenkomst inzake de aandelen
in de over te nemen dochtermaatschappij, het niet altijd mogelijk zijn om
de economische en juridische eigendom tegelijkertijd te verkrijgen. Een voorbeeld
hiervan is te vinden in de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge
Raad van 10 januari 2001, nr. 36 109, onder meer gepubliceerd
in BNB 2001/254. Uit de uitspraak van het Hof en de gedingstukken bleek dat
de bij de aandelentransactie betrokken partijen niet hadden beoogd dat tussen
de koopovereenkomst en de juridische levering een periode zou zijn gelegen
die door de betrokken partijen voor een ander doel zou kunnen en mogen worden
benut dan het onverwijld afwikkelen van de koopovereenkomst. De Hoge Raad
oordeelde daarop dat doel en strekking van artikel 15 van de wet in een dergelijk
geval met zich brengt, dat het tijdstip van overdracht van de economische
eigendom moet worden beschouwd als het tijdstip waarop de aandelen in het
bezit komen van de belastingplichtige die zou optreden als moedermaatschappij
van de fiscale eenheid. In de lijn van dit arrest beoogt artikel 4 deze uitzondering
te codificeren. Om nu te voorkomen dat door middel van nieuwe procedures moet
worden vastgesteld wat «onverwijld» in de context van het arrest
van 10 januari 2001 inhoudt, is deze problematiek praktisch opgelost
door de voorwaarde te stellen dat de juridische levering moet volgen binnen
vijf werkdagen na de verkrijging van de economische eigendom. Om te voorkomen
dat de periode tussen het moment van economische eigendomsoverdracht en de
juridische levering door de betrokken partijen voor een ander doel wordt benut
dan het onverwijld afwikkelen van de koopovereenkomst, blijft naast de vijf
dagen termijn tevens de eis van onverwijlde levering gelden. Als bijvoorbeeld
gedurende deze periode de verkopende partij gebruik maakt van haar stemrecht
op de over te dragen aandelen in de dochtermaatschappij, zal zij dit moeten
doen conform instructies van de overnemende partij.Hoewel de genoemde termijn van vijf werkdagen normaliter ruimschoots voldoende
zal zijn, kunnen zich toch omstandigheden, die buiten de invloedssfeer van
partijen zijn gelegen, voordoen waardoor de levering van de juridische
eigendom niet binnen die termijn kan plaatsvinden. Bij zodanige omstandigheden
kan in dit verband worden gedacht aan een noodzakelijke decertificering, noodzakelijke
toestemming van de Nederlandse mededingingsautoriteit of noodzakelijke toestemming
van de Europese commissie. Dit wordt tot uitdrukking gebracht met de zinsnede:
«die zijn gelegen buiten de invloedssfeer van belastingplichtige».Om de praktijk de ruimte te geven bij de bedoelde omstandigheden de levering
van de juridische eigendom op een zorgvuldige wijze te laten plaatsvinden,
is in de tekst van artikel 4 een driemaandstermijn opgenomen. Deze termijn,
die is ontleend aan het bestaande beleid inzake decertificering van aandelen
geeft belastingplichtige enerzijds voldoende ruimte om de juridische levering
tot stand te brengen terwijl anderzijds de situatie dat belastingplichtige
nog niet de volledige eigendom bezit niet onnodig lang voortduurt.Het bepaalde in het tweede lid maakt het mogelijk dat een dochtermaatschappij
waarvan de aandelen op de eerste werkdag van een nieuw boekjaar (bij voorbeeld
op 2 januari) worden vervreemd, bij het begin van dat nieuwe boekjaar
kan overgaan van de ene fiscale eenheid naar de andere fiscale eenheid, zodat
geen tussentijdse jaarstukken behoeven te worden opgesteld. De bepaling ziet
op de situatie waarin de aandelen in de dochtermaatschappij in overeenstemming
met het huidige beleid betreffende aansluitende fiscale eenheid (besluit van
30 september 1991, nr. DB91/2309, punt 2.2, onder meer gepubliceerd
in BNB 1991/329) bij de aanvang van het boekjaar van de moedermaatschappij
worden vervreemd. In de praktijk kan het moeilijk zijn om het tijdstip waarop
de oude fiscale eenheid vanwege het ontbreken van het bezitsvereiste verbreekt
en het tijdstip waarop de dochtermaatschappij deel kan uitmaken van de nieuwe
fiscale eenheid samen te laten vallen met de aanvang van het statutaire boekjaar,
bijvoorbeeld omdat de eerste dag van het nieuwe boekjaar geen werkdag is.
De onderhavige bepaling biedt hiervoor een tegemoetkoming. Ook in dit geval
geldt dat de verlengde periode tussen het moment van economische eigendomsoverdracht
en de juridische levering door de betrokken partijen niet voor een ander doel
mag worden benut dan het onverwijld afwikkelen van de koopovereenkomst.Artikel 5In artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet is bepaald dat een fiscale
eenheid slechts mogelijk is als de tijdvakken waarover de belasting wordt
geheven voor de dochtermaatschappij en de moedermaatschappij samenvallen.
Ingeval van een lichaam dat met ingang van haar oprichting als moeder- of
dochtermaatschappij wordt gevoegd (hierna eenvoudshalve aan te duiden als
nieuw opgerichte moeder- respectievelijk dochtermaatschappij), kan niet aan
die eis worden voldaan omdat het eerste boekjaar een afwijkend tijdvak zal
betreffen. Dit zou betekenen dat de fiscale eenheid in die gevallen pas met
ingang van het volgende boekjaar zou kunnen worden aangegaan. Om dit te voorkomen,
is in artikel 5 geregeld dat de heffingstijdvakken geacht worden samen te
vallen mits de boekjaren van de te voegen belastingplichtigen, met uitzondering
van het eerste boekjaar, statutair gelijk lopen. Indien aan de overige vereisten
is voldaan, kan het voegingstijdstip dus liggen op de datum van oprichting
van de moedermaatschappij respectievelijk de dochtermaatschappij. Voor de
nieuw opgerichte moedermaatschappij is de regeling opgenomen in het eerste
lid van artikel 5 en voor de nieuw opgerichte dochter in het derde lid.Ingeval van een nieuw opgerichte moedermaatschappij wordt aanvullend de
eis gesteld dat de de moedermaatschappij niet alleen haar eerste boekjaar
afsluit op het tijdstip waarop de te voegen dochtermaatschappij het op het
voegingstijdstip lopende boekjaar afsluit, maar ook dat zij statutair
een kort eerste boekjaar heeft. De laatste eis heeft voornamelijk praktische
betekenis en dient ter voorkoming dat over het eerste korte boekjaar geen
aangiftebiljet zou worden uitgereikt. Toezending van aangiftebiljetten vindt
geautomatiseerd plaats en is gekoppeld aan de betreffende statutaire bepaling.
De laatste volzin van het eerste lid regelt ten aanzien van de nieuw opgerichte
moedermaatschappij voorts dat het voegingstijdstip naar keuze van belastingplichtigen
ook kan liggen op een na de oprichtingsdatum gelegen moment gedurende het
eerste boekjaar.Het tweede lid stelt buiten twijfel dat ook een bestaande fiscale eenheid
per oprichtingsdatum van de nieuw opgerichte moedermaatschappij kan worden
gevoegd.De regeling voor de nieuw opgerichte dochtermaatschappij is opgenomen
in het derde lid. In die situatie wordt slechts als additionele eis gesteld
dat de nieuw opgerichte dochtermaatschappij haar eerste boekjaar afsluit op
het tijdstip waarop de reeds bestaande maatschappijen hun lopende boekjaar
afsluiten.Het vierde lid bevat een tegemoetkoming voor de verrekening van voorvoegingsverliezen.
In artikel 15ae, eerste lid, van de wet is bepaald dat de verrekening van
voorvoegingsverliezen van een maatschappij met de belastbare winst van de
fiscale eenheid slechts kan plaatsvinden voorzover de winst van de fiscale
eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen. Het tweede lid van artikel
5 maakt daarop een uitzondering voor de situatie waarin één
of meerdere maatschappijen een nieuwe dochter oprichten die vanaf de oprichting
wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid. Indien in volgende jaren een winstsplitsing
dient plaats te vinden op de voet van artikel 15ae van de wet, worden de resultaten
van deze nieuw opgerichte dochtermaatschappij vanaf de oprichting voor de
berekening van de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale
eenheid toegerekend aan de maatschappijen die de dochter hebben opgericht,
naar rato van hun respectievelijke kapitaalinbreng. Dit lid maakt het mogelijk
dat voorvoegingsverliezen van de oprichtende maatschappij, evenals thans, worden
verrekend met winsten afkomstig van de nieuw opgerichte dochter en vice versa.
Hiermee wordt gevolg gegeven aan een toezegging in de nota naar aanleiding
van het verslag van de Tweede Kamer bij het wetvoorstel herziening regime
fiscale eenheid (26 854, nr. 6, blz. 25). Deze regeling betekent
een versoepeling ten opzichte van het huidige beleid, omdat niet langer van
belang is of er binnen de bestaande fiscale eenheid op het moment van oprichting
van de dochtermaatschappij al winstsplitsing dient plaats te vinden. Voor
het opnemen van deze beperking zie ik thans niet langer aanleiding.Overigens volgt uit de structuur van de wet en dit besluit dat de aan
de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst, die op grond
van deze bepaling voor de toepassing van artikel 15ae van de wet wordt aangemerkt
als winst van de oprichter(s), wordt bepaald met in achtneming van artikel
15ah van de wet. Verschuivingen van stille reserves van andere maatschappijen
naar de nieuw opgerichte dochtermaatschappij werken dus niet via het bepaalde
in artikel 5, tweede lid, van dit besluit door naar de oprichtende maatschappijen.Het vijfde lid bevat een tegemoetkomende regeling voor de voeging tussen
twee reeds bestaande belastingplichtigen waarvan de boekjaren statutair nog
niet gelijklopen, maar waarbij daartoe wel al de nodige stappen zijn ondernomen.
Als gezegd stelt artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet dat een fiscale
eenheid slechts mogelijk is als de tijdvakken waarover de belasting wordt
geheven voor beide belastingplichtigen samenvallen. De boekjaren dienen zowel
feitelijk als statutair samen te vallen. Bij een op het voegingstijdstip feitelijk
maar nog niet statutair samenvallen van de boekjaren wordt niet aan voornoemde
eis voldaan. Als het boekjaar van een reeds bestaande dochtermaatschappij
statutair nog niet, maar feitelijk reeds wel samenvalt met dat van de moedermaatschappij, is in het vijfde lid van artikel 5 nu bepaald dat toch geacht
wordt te zijn voldaan aan de eis van samenvallende heffingstijdvakken, mits
aan de volgende voorwaarden wordt voldaan. Als het lichaam naar Nederlands
recht is opgericht moet in de eerste plaats de algemene vergadering van de
dochtermaatschappij voor het gewenste voegingstijdstip reeds het besluit hebben
genomen tot wijziging van het boekjaar in die zin dat het boekjaar samenvalt
met dat van de moedermaatschappij. In de tweede plaats moet indien voor de
wijziging van het boekjaar een statutenwijziging noodzakelijk is, voor het
gewenste voegingstijdstip, ter zake van de statutenwijziging de verklaring
van geen bezwaar zijn aangevraagd en tenslotte moet de statutenwijziging binnen
twee weken na afgifte van de verklaring van geen bezwaar hebben plaatsgevonden.
De laatste volzin geeft aan dat de twee weken termijn een safe harbour is.
Indien deze termijn wordt overschreden, is er op grond van de laatste volzin
van het vijfde lid nog een vluchtroute. Belastingplichtige zal dan zowel aannemelijk
moeten maken dat de overschrijding van de termijn van twee weken is veroorzaakt
door omstandigheden die zijn gelegen buiten zijn invloedsfeer en tevens aannemelijk
moeten maken dat hij de statutenwijziging zo spoedig mogelijk na afgifte van
de verklaring van geen bezwaar heeft doen plaatsvinden.Ten aanzien van niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen kan worden
opgemerkt dat mogelijk andere formaliteiten voor de wijziging van het statutaire
boekjaar gelden. In die gevallen zullen de vereisten van het vijfde lid, zo
veel als mogelijk conform de ratio van de betreffende regeling op het toepasselijke
buitenlandse recht worden toegepast.Hoofdstuk II Generieke bepalingen bij een fiscale eenheidAfdeling 1 De totstandkoming van de fiscale eenheidArtikel 6De fiscale eenheid komt tot stand op verzoek van de moedermaatschappij
en de dochtermaatschappij. Voor een praktische werkwijze bij de Belastingdienst
is in het eerste lid voorgeschreven dat gebruik moet worden gemaakt van een
door de inspecteur uit te reiken formulier. Het bestaande formulier Vpb 53a
zal hiervoor worden gebruikt.De fiscale eenheid komt tot stand op een door verzoekers in het verzoek
aan te geven tijdstip. Dit tijdstip kan samenvallen met de aanvang van een
boekjaar maar kan ook een ander moment gedurende het boekjaar betreffen. In
het laatste geval is het afsluiten van de boeken van de dochtermaatschappij
noodzakelijk. Dit is geregeld in het derde lid van artikel 6. Zonder deze
tussentijdse afsluiting zouden de onderlinge verhoudingen tussen moedermaatschappij
en dochtermaatschappij immers op het overgangstijdstip niet tot uitdrukking
komen en zou het resultaat van de tot dat moment zelfstandig belastingplichtige
dochtermaatschappij niet afzonderlijk in de heffing kunnen worden betrokken.
Verder volgt uit de tweede volzin van het derde lid, dat de moedermaatschappij
bij de aangifte van de fiscale eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip
valt, een vermogensopstelling naar de situatie op het voegingstijdstip betreffende
de verhoudingen met de gevoegde dochtermaatschappij voegt. Deze vermogensopstelling
bestaat uit de tussentijdse balansposten die de onderlinge verhouding met
de alsdan gevoegde dochtermaatschappij op het voegingstijdstip betreffen.
Ook de regeling in verband met verliesverrekening over het voegingstijdstip
heen noopt tot een tussentijdse vaststelling van de vermogenstoestand van
de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip. Artikel 7, vierde lid, van
de wet stelt daarbij vast dat het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige
geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid wordt aangemerkt als een afzonderlijk
jaar.De bepaling van het vierde lid van artikel 6 houdt in dat een eventuelevolstorting van de door de dochtermaatschappij bij haar oprichting
uitgegeven aandelen met activa en passiva van de moedermaatschappij of van
een ander tot de fiscale eenheid behorend lichaam, steeds tijdens het bestaan
van de fiscale eenheid en derhalve zonder heffing van vennootschapsbelasting
ter zake plaatsvindt. De bepaling stelt daarnaast buiten twijfel dat de betreffende
inbreng van activa en passiva kwalificeert als een overdracht van vermogensbestanddelen
in de zin van artikel 15ai van de wet.Artikel 7Deze bepaling regelt dat op het voegingstijdstip nog niet uitgewerkte
aanspraken op willekeurige afschrijving, aanvullende aftrekken ten laste van
de winst of reserveringen van winst en op dat tijdstip bestaande voorwaardelijke
verplichtingen overgaan op de fiscale eenheid. De bepaling is algemener geformuleerd
dan de bestaande standaardvoorwaarde 4, onderdeel a, om te voorkomen dat mogelijke
toekomstige wijzigingen of aanvullingen van de bedoelde regelingen of van
de nummering van de artikelen waarin zij zijn opgenomen, steeds aanpassing
van de bepaling nodig zou maken.Afdeling 2 Bepalingen tijdens de fiscale eenheidIn afwijking van de bestaande standaardvoorwaarden is in dit besluit geen
regeling opgenomen voor het opleggen van een voorlopige aanslag aan de fiscale
eenheid. De mogelijkheid tot het opleggen van een dergelijke aanslag wordt
om wetsystematische redenen opgenomen in een op de Algemene wet inzake rijksbelastingen
gebaseerde regeling.Artikel 8Het eerste en tweede lid regelen welke stukken de moedermaatschappij van
een fiscale eenheid jaarlijks bij haar aangifte moet overleggen.Het derde lid bepaalt dat de verplichting tot het doen van aangifte voor
de vennootschapsbelasting van de dochtermaatschappij overgaat naar de moedermaatschappij.
De overige verplichtingen van de bestuurders blijven op de bestuurders van
de dochtermaatschappij rusten, doch kunnen ook worden nagekomen door de bestuurders
van de moedermaatschappij.Met het vierde lid wordt verduidelijkt dat de administratieve verplichtingen
voor verrekenprijzen als bedoeld in artikel 8b van de wet per afzonderlijke
maatschappij van toepassing zijn. De informatie over deze verrekenprijzen
dient dus bij de maatschappij die de desbetreffende rechtsverhouding is aangegaan,
beschikbaar te zijn.Artikel 9Voorkomen moet worden dat er als gevolg van het aangaan van een fiscale
eenheid over stille en fiscale reserves zou moeten worden afgerekend. Daarom
is in dit artikel bepaald dat zowel bij de totstandkoming van als tijdens
de fiscale eenheid ter bepaling van het vermogen en de winst van de fiscale
eenheid met betrekking tot de waardering van activa en passiva en de vorming
van reserves van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij de tot het
voegingstijdstip door elk van deze maatschappijen gevolgde gedragslijn wordt
gecontinueerd. Als bijvoorbeeld de dochtermaatschappij voor de voorraadwaardering
het ijzeren-voorraadstelsel volgt en de moedermaatschappij voor de voorraden
het lifo-stelsel, is de moedermaatschappij niet verplicht na het voegingstijdstip
over te stappen op een ander stelsel van voorraadwaardering van de voorraden
die juridisch toebehoren aan de dochter. Artikel 10Dit artikel houdt verband met het feit dat een fiscale eenheid ook mogelijk
is bij een aandelenbezit van minder dan 100%. De door een dochtermaatschappij
uitgekeerde dividenden op aandelen die nog worden gehouden door «buitenstaanders»
worden aangemerkt als winstuitdeling van de fiscale eenheid. Deze winstuitdelingen
zijn uiteraard niet aftrekbaar voor de bepaling van de winst van de fiscale
eenheid.Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen is het begrip dochtermaatschappij
beperkt tot de Nederlandse vaste inrichting. Aangezien deze vaste inrichting
geen dividenduitkeringen kan doen, is de bepaling niet van toepassing op buitenlandse
belastingplichtigen die als buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
deel uitmaken van een fiscale eenheid. Dit laat overigens onverlet dat «overboekingen»
of «allocaties» van overtollige kasgelden van een gevoegde vaste
inrichting naar het hoofdhuis de winst van de fiscale eenheid niet raken,
maar dat volgt rechtstreeks uit de wijze waarop de winst van de vaste inrichting –
ook buiten fiscale eenheid – wordt vastgesteld.Mochten aan «buitenstaanders» bedragen worden betaald voor
of in verband met de aankoop van ontbrekende aandelen in de dochtermaatschappij,
dan komen deze bedragen niet ten laste van de winst, hoewel er – nu
de dochter vanaf de aanvang voor 100% is geconsolideerd – een vermogensdaling
optreedt. Deze vermogensdaling moet als een onttrekking worden gekwalificeerd.
Ook kosten die in een wat verder verwijderd verband staan tot de aankoop,
zoals de kosten van opties worden door deze aftrekbeperking getroffen, vergelijk
het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2002, nr. 36 392,
onder meer gepubliceerd in BNB 2002/185. Kosten die bij afwezigheid van een
fiscale eenheid wel in aftrek zouden komen (zie het arrest van de Hoge Raad
van 24 mei 2002, nr. 37 021, onder meer gepubliceerd in BNB
2002/262, inzake aankoopkosten) zijn uiteraard wel aftrekbaar.In het derde lid is de spiegelbeeldige situatie geregeld, te weten de
vervreemding van een zodanig aantal aandelen in een dochtermaatschappij, dat
er sprake blijft van een (on)middellijk belang van 95% of meer. Een dergelijke
vervreemding leidt niet tot een verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien
van die dochtermaatschappij, terwijl het vermogen van de fiscale eenheid wel
toeneemt. Het derde lid stelt zeker dat een vermogensvermeerdering in dat
soort gevallen bij het bepalen van de winst niet in aanmerking wordt genomen.Afdeling 3 Verrekening voorvoegingsverliezenArtikel 11Deze bepaling komt overeen met de bestaande standaardvoorwaarde 3, letter
b, eerste volzin. Met betrekking tot de toepassing van dit artikel wordt opgemerkt
dat de bepaling in beginsel niet ziet op het geval dat nog te compenseren
verlies van een maatschappij tot uitdrukking is gekomen in de waardering van
een vordering van een in de fiscale eenheid begrepen lichaam op vorenbedoelde
maatschappij. In dat geval werkt artikel 15ab, vierde en zesde lid, van de
wet.Indien echter een dergelijke vordering vóór ingang van de
fiscale eenheid is omgezet in aandelen in de desbetreffende maatschappij en
deze omzetting plaatsvond vóór 28 april 1990 (waardoor
op die omzetting artikel 13b van de wet niet van toepassing is geweest) worden
op grond van dit artikel de verliezen van de desbetreffende maatschappij wel
gekort met het reeds op de omgezette vordering tot uitdrukking gebrachte verlies.Artikel 12Het eerste lid van dit artikel ziet op de wijze van onderlinge verrekening
van verliezen en winsten van de maatschappijen die samen de fiscale eenheid
vormen in hetzelfde boekjaar (de horizontale saldering). De volgorde die in
dit artikel voor de horizontale saldering is voorgeschreven, is van belang
bij voorwaartse verrekening van voorvoegingsverliezen met winst van de fiscale
eenheid en de achterwaartse verrekening van verliezen van de fiscale eenheid
met voorvoegingswinst. Die verrekening komt namelijk pas aan de orde nadat
de winsten en verliezen van de in de fiscale eenheid opgenomen maatschappijen
in het belastingjaar zelf met elkaar zijn gesaldeerd.Het tweede lid ziet op de situatie dat twee of meer maatschappijen samen
deel hebben uitgemaakt van een voorafgaande fiscale eenheid. Voor de vraag
of sprake is van voorvoegingswinsten of voorvoegingsverliezen worden deze
maatschappijen als een eenheid behandeld. Binnen deze eenheid volgt de horizontale
saldering vervolgens eveneens de regels van het eerste lid. Een voorbeeld
waarin de horizontale saldering cijfermatig wordt toegelicht, is opgenomen
in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij het wetsvoorstel 26 854.Afdeling 4 De verbreking van de fiscale eenheidArtikel 13De fiscale eenheid kan op verschillende wijzen eindigen. Artikel 15, zesde
lid, van de wet bepaalt dat de fiscale eenheid eindigt als: a) niet langer
aan de gestelde vereisten wordt voldaan, b) de in het buitenland gevestigde
belastingplichtige zijn plaats van werkelijke leiding naar Nederland verplaatst,
c) de belastingplichtige zijn plaats van werkelijke leiding naar het buitenland
verplaatst met achterlating van een vaste inrichting in Nederland, en d) op
gezamenlijk verzoek van de moeder- en de dochtermaatschappij.Een gevolg van het beëindigen van de fiscale eenheid is dat de belastingplicht
van de voorheen in de fiscale eenheid gevoegde lichamen in volle omvang herleeft.
Anders dan thans het geval is, heeft de ontvoeging onmiddellijke werking.Evenals bij de voeging, dient bij de ontvoeging bekend te zijn wat de
onderlinge relaties tussen de voorheen gevoegde lichamen zijn en dienen de
fiscale consequenties die voortvloeien uit de ontvoeging te worden vastgesteld.
Om deze redenen verlangt artikel 13 dat per het ontvoegingstijdstip een vermogensopstelling
wordt overgelegd, op basis waarvan één en ander kan worden vastgesteld.
Ten aanzien van de waardering van de samenstellende delen van de vermogensopstelling
geeft de wet voorschriften.Wanneer het ontvoegingstijdstip niet samenvalt met het einde van een boekjaar,
zal een tussentijdse vermogensopstelling overgelegd dienen te worden. In dat
geval bepaalt artikel 7, vierde lid, van de wet dat sprake is van een afzonderlijk
boekjaar.Artikel 14Als de aandelen in een dochtermaatschappij worden vervreemd en ten gevolge
daarvan het belang daalt onder de 95%, brengt dit mee dat de fiscale eenheid
ten aanzien van die dochtermaatschappij eindigt. Nu er ten tijde van de fiscale
eenheid ten aanzien van dochtermaatschappijen geen sprake is van een deelnemingsverhouding
en het vervreemdingstijdstip en het ontvoegingstijdstip samenvallen, zou twijfel
kunnen bestaan over de vraag of er in dat geval wel sprake is van een vervreemding
van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Om
te verzekeren dat vervreemdingsvoordelen ten aanzien van een dochtermaatschappij
worden bestreken door het regime van de deelnemingsvrijstelling, bepaalt het
eerste lid van artikel 14 dat de vervreemding van aandelen in een dochtermaatschappij
plaatsvindt na beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van die
dochtermaatschappij. Voor de toepassing van artikel 15aj van de wet is dit
ontvoegingstijdstip bepalend. Een soortgelijk probleem van samenval van rechtsmomenten kan spelen bij
fusie of splitsing. Als een maatschappij betrokken is bij een bedrijfsfusie,
een juridische fusie of een splitsing, kan dit betekenen dat de fiscale eenheid
ten aanzien van dat lichaam eindigt. Dit is bijvoorbeeld het geval indien
een buitenlands belastingplichtige maatschappij haar Nederlandse vaste inrichting
in het kader van een bedrijfsfusie inbrengt in een ander lichaam. In dat geval
leidt het afstoten van de Nederlandse vaste inrichting tot het einde van de
(buitenlandse) belastingplicht. Daarmee eindigt ten aanzien van haar ook de
fiscale eenheid. Ook eindigt de fiscale eenheid ten aanzien van een maatschappij
die in het kader van een juridische fusie of splitsing verdwijnt.Bij het einde van de fiscale eenheid als gevolg van een bedrijfsfusie,
juridische fusie of splitsing, treden alle bij verbreking van een fiscale
eenheid gebruikelijke gevolgen in. Dit betekent dat ook de sanctiebepaling
van artikel 15ai, eerste lid, van de wet van toepassing wordt als in de periode
voorafgaand aan de fusie vermogensbestanddelen zijn overgedragen als bedoeld
in dat artikel. In dat verband zou twijfel kunnen bestaan of de overdracht
van vermogensbestanddelen door een buitenlands belastingplichtige maatschappij
in het kader van een bedrijfsfusie plaatsvindt voor of na een daarmee samenhangende
beëindiging van de fiscale eenheid. De buitenlandse belastingplicht en
daarmee ook de fiscale eenheid eindigen immers bij de overdracht van het vaste-inrichting-vermogen.
Soortgelijke twijfel kan bestaan bij de overgang van vermogensbestanddelen
in het kader van een juridische fusie of splitsing. Zowel de overgang van
vermogensbestanddelen als het einde van de fiscale eenheid vindt immers plaats
ten tijde van fusie dan wel splitsing.Bij juridische fusie of splitsing bestaat de onzekerheid aangaande de
volgorde van gebeurtenissen vooral als het een fusie of splitsing naar buitenlands
recht betreft. Indien evenals in het Nederlandse civiele recht ten aanzien
van de juridische fusie of splitsing zou zijn bepaald dat de notariële
akte van kracht wordt de dag na het verlijden van de akte (artikelen 2:318,
eerste lid, en 2:334n, eerste lid, BW) zou het standpunt kunnen worden ingenomen
dat de fiscale eenheid eindigt voorafgaand aan de overgang van vermogensbestanddelen.
Om ten aanzien van een fusie of splitsing zowel naar binnenlands als naar
buitenlands recht de eventuele twijfel die mogelijk ontstaat door een samenloop
van rechtsmomenten weg te nemen, bepaalt het tweede lid van artikel 14 dat
de overdracht of overgang van vermogensbestanddelen plaatsvindt na beëindiging
van de fiscale eenheid. De fusie of splitsing vindt dan plaats buiten fiscale
eenheid; daarbij staat het het betreffende lichaam uiteraard vrij een beroep
te doen op de fiscale begeleiding van de artikelen 14, 14a of 14b van
de wet.De in deze bepaling neergelegde systematiek geeft de hoofdregel aan. De
regeling waarbij juridische splitsing of juridische fusie plaats kan vinden
binnen fiscale eenheid, derhalve zonder verbreking, is neergelegd in de artikelen
17 en 18.Het derde lid geeft een regeling voor een juridische fusie of juridische
splitsing waarbij het fusie- of splitsingstijdstip op basis van de besluiten
van 19 december 2000, nr. CPP2000/3131M, onder meer gepubliceerd
in V-N 2001/8.3, en nr. CPP2000/2682M, onder meer gepubliceerd in V-N
2001/8.2, onder de daar gestelde voorwaarden gesteld kan worden op het begin
van het boekjaar. Omdat het herziene regime voor de fiscale eenheid niet langer
voorziet in een ontvoeging per aanvang van het boekjaar, zou dit resultaat
bij een juridische splitsing of juridische fusie waarbij een dochtermaatschappij
is betrokken mogelijk niet kunnen worden bereikt. Dit ongewenste effect wordt
met het bepaalde in het derde lid voorkomen. Hierdoor kan onder de gestelde
voorwaarden ook aan een juridische fusie of juridische splitsing waarbij een
dochtermaatschappij is betrokken terugwerkende kracht worden toegekend tot
de aanvang van het boekjaar. De voorwaarden waaronder het ontvoegingstijdstip wordt gesteld op de aanvang van het boekjaar, zijn gelijk
aan de voorwaarden welke in genoemde besluiten worden gesteld aan de goedkeuring
ten aanzien van het fusietijdstip respectievelijk het splitsingstijdstip.Artikel 15In het kader van de liquidatieverliesregeling is in artikel 13d, achtste
lid, van de wet een voorschrift opgenomen voor de berekening van het voor
een dochtermaatschappij opgeofferde bedrag indien die maatschappij de fiscale
eenheid verlaat. In artikel 15 van dit besluit is een voorschrift opgenomen
hoe dit opgeofferde bedrag over de aandeelhouders (maatschappijen van de fiscale
eenheid) in de ontvoegde dochter moet worden gesplitst.Artikel 15 komt inhoudelijk overeen met de bestaande standaardvoorwaarde
11, letter d. Hierin wordt bepaald hoe in voorkomende gevallen het voor een
deelneming opgeofferde bedrag moet worden toegerekend aan verschillende maatschappijen.
Deze toerekening geldt krachtens artikel 15aj, zesde lid, van de wet ook voor
de boekwaarde van de deelneming.Artikel 16Dit artikel voorkomt dat waardeveranderingen van een deelneming van een
ontvoegde en nadien ontbonden dochtermaatschappij tweemaal in aanmerking worden
genomen bij de bepaling van het liquidatieverlies. Een waardedaling van die
deelneming in de periode dat de dochtermaatschappij deel uitmaakte van de
fiscale eenheid, kan bij de ontvoeging tot uiting komen in een lager eigen
vermogen van de dochtermaatschappij en daarmee in een lager opgeofferd bedrag.
Met die waardedaling hoeft niet nogmaals krachtens artikel 13d, vierde lid,
van de wet rekening te worden gehouden.Hoofdstuk III Specifieke bepalingen bij een juridische
splitsing of juridische fusie binnen fiscale eenheidArtikel 17Één van de voornaamste vereisten voor het vormen van een
fiscale eenheid is dat de moedermaatschappij zowel de juridische als de economische
eigendom bezit van tenminste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij.
Als een tot de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij ten gevolge van
een juridische splitsing ophoudt te bestaan, wordt niet langer voldaan aan
dit bezitsvereiste. Het ontvoegingstijdstip ten aanzien van die maatschappij
breekt dan aan. Om te voorkomen dat de fiscale gevolgen van de ontvoeging,
zoals de toepassing van artikel 15ai van de wet, ook optreden als alle vermogensbestanddelen
in het kader van de juridische splitsing overgaan naar een lichaam dat deel
uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid, is in artikel 17 de onderhavige regeling
opgenomen. De regeling behelst dat op verzoek van de moedermaatschappij een
juridische splitsing binnen fiscale eenheid niet leidt tot een ontvoeging
ten aanzien van de splitsende dochtermaatschappij. Als gevolg hiervan zullen
eventueel aan de splitsing voorafgaande besmette transacties op het splitsingstijdstip
niet tot de toepassing van artikel 15ai leiden. De regeling vindt eveneens
toepassing als een nieuw op te richten vennootschap als verkrijgende rechtspersoon
optreedt en vanaf haar oprichting deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid.De overgang onder algemene titel in het kader van een splitsing kwalificeert
zelf ook als een besmette transactie voor de toepassing van artikel 15ai,
eerste lid, van de wet. Bij een verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien
van de verkrijgende maatschappij binnen 6 onderscheidenlijk 3 jaren (afhankelijk
van de vraag of overgegane vermogensbestanddelen kwalificeren
als een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming), zal
artikel 15ai derhalve van toepassing zijn.De regeling is uitdrukkelijk alleen van toepassing bij de splitsing van
een dochtermaatschappij en niet als de moedermaatschappij bij de splitsing
ophoudt te bestaan. In dat laatste geval kan de oorspronkelijke fiscale eenheid
niet meer in stand blijven en ontstaat er een geheel nieuwe situatie.De regeling neergelegd in deze bepaling regelt slechts de zuivere splitsing
omdat de afsplitsing niet automatisch meebrengt dat de fiscale eenheid ten
aanzien van de splitsende dochtermaatschappij eindigt. Als binnen fiscale
eenheid wordt afgesplitst naar een andere maatschappij, vormt de overgang
onder algemene titel (welke in artikel 14a van de wet is aangemerkt als een
overdracht van vermogensbestanddelen) een besmette transactie voor de toepassing
van artikel 15ai, eerste lid, van de wet. Een afzonderlijke regeling is voor
deze situatie niet nodig. Als wordt afgesplitst naar een rechtspersoon die
geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, kan een beroep worden gedaan op
de faciliteit van artikel 14a van de wet.Ter verzekering van de heffing en de invordering worden voor een splitsing
binnen fiscale eenheid in het tweede tot en met zesde lid een aantal additionele
regels gegeven.Voorvoegingsverliezen van de splitsende dochtermaatschappij gaan door
de juridische splitsing in beginsel verloren. In geval van een zuivere splitsing
buiten fiscale eenheid kunnen compensabele verliezen eventueel op verzoek
worden meegegeven aan de verkrijgende rechtspersonen. In het tweede lid is
geregeld dat ook bij een splitsing binnen fiscale eenheid voorvoegingsverliezen
van de splitsende dochtermaatschappij verrekenbaar blijven. De bepaling dat
de verliesverrekening geschiedt alsof er geen splitsing heeft plaatsgevonden,
betekent dat op het niveau van de verkrijgende maatschappijen ondernemingssplitsing
zal moeten plaatsvinden. De eventuele verrekening van fiscale eenheidsverliezen
met winsten van de splitsende dochtermaatschappij van voor het voegingstijdstip,
geschiedt op grond van de tweede volzin volgens dezelfde systematiek. Daarvoor
zal dus eveneens een winstsplitsing op het niveau van de verkrijgende maatschappij
moeten plaatsvinden. Deze regeling komt overeen met het huidige beleid op
dit punt.Het derde lid ziet specifiek op de situatie dat de verkrijgende rechtspersoon
wordt ontvoegd. Zonder nadere regeling zouden de voorvoegingsverliezen van
de gesplitste dochtermaatschappij alsmede de verliezen van de fiscale eenheid
die toerekenbaar zijn aan de gesplitste dochtermaatschappij, bij ontvoeging
van de verkrijgende rechtspersoon verloren gaan respectievelijk achterblijven
bij de fiscale eenheid. Artikel 15af, eerste lid, van de wet biedt geen ruimte
de betreffende verliezen bij ontvoeging mee te geven aan de verkrijgende rechtspersoon.
Op grond van het derde lid hebben de moedermaatschappij en de verkrijgende
rechtspersoon in het bovengeschetste geval de mogelijkheid te verzoeken dat
dergelijke verliezen bij ontvoeging meegaan met de verkrijgende rechtspersoon.
Aan dit verzoek zullen wel nadere voorwaarden worden gesteld ten aanzien van
winstsplitsing, vergelijkbaar met de splitsing buiten fiscale eenheid. Omdat
ook in die situatie deze regels niet zijn neergelegd in regelgeving, zou het
te ver voeren dat voor de onderhavige situatie wel te doen.In het vierde lid is een algehele in de plaatstreding geregeld, vergelijkbaar
met artikel 14a, tweede lid, tweede volzin, van de wet. Hoewel de in de plaatstreding
ook binnen fiscale eenheid geldt, zal de bepaling vooral praktische betekenis
krijgen als de fiscale eenheid ten aanzien van de verkrijgende maatschappij
eindigt. De in de plaatstredingsclausule is bijvoorbeeld in de volgende gevallen
van betekenis:• Een artikel 15ai claim van de splitsende maatschappij, die op grond van het eerste lid van deze bepaling niet is afgerekend, gaat over
op de verkrijgende maatschappij. De voor toepassing van artikel 15ai geldende
termijnen lopen dus door. Indien de splitsende dochtermaatschappij bijvoorbeeld
voor het moment van splitsing betrokken is geweest bij een overdracht in de
zin van artikel 15ai, eerste lid, van de wet wordt bij een latere verbreking
ten aanzien van de verkrijgende rechtspersoon de transactie geacht te hebben
plaatsgevonden met die verkrijgende rechtspersoon.• Een desinvesteringsbijtelling bij de verkrijgende rechtspersoon
wordt berekend op basis van de door de splitsende maatschappij genoten investeringsaftrek.• Op vorderingen, waarop bij ontvoeging van de splitsende maatschappij
artikel 13b, 13ba of 13bb, van de wet van toepassing zou zijn geweest,
worden de betreffende artikelen ten aanzien van de verkrijgende rechtspersoon
van toepassing.• Voor rentebetalingen, die bij ontvoeging van de splitsende maatschappij
getroffen zouden worden door een aftrekbeperking, gelden nu ten aanzien van
de verkrijgende rechtspersoon de betreffende aftrekbeperking.• De in de plaatstreding geldt eveneens voor de toepassing van een
regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Dit betekent bijvoorbeeld dat
de verkrijgende rechtspersoon voor de stallingsregeling en de inhaalregeling
de plaats inneemt van de splitsende dochtermaatschappij, als deze voortvloeien
uit het door haar verkregen vermogen.Vergelijkbaar met de verrekening van verliezen, wordt aan de overbrenging
van buitenlandse winsten en verliezen de aanvullende eis gesteld dat deze
overbrenging geschiedt alsof er geen splitsing heeft plaatsgevonden. Ook deze
regeling, die is neergelegd in het vijfde lid, komt overeen met het huidige
beleid op dit punt.Om te voorkomen dat een aantal anti-misbruikbepalingen in het fiscale
eenheidsregime via een splitsing zouden kunnen worden ontgaan, is het zesde
lid opgenomen. Deze bepaling regelt dat de beperkingen die artikel 15ab, tweede
lid, en artikel 15ad stellen aan de verrekening van latente liquidatieverliezen
respectievelijk aan de aftrek van rente, blijven gelden alsof de splitsing
niet heeft plaatsgevonden. Het is immers niet de bedoeling dat de winstcapaciteit
van een verkrijgende maatschappij wordt benut om de door artikel 15ab, tweede
lid, en artikel 15ad van de wet gestelde beperkingen te omzeilen. Voor deze
bepaling zal in voorkomende gevallen derhalve eveneens een winstsplitsing
moeten kunnen worden geproduceerd. Hiermee wordt recht gedaan aan het anti-misbruikkarakter
van deze regelingen.Het zevende lid regelt dat het verzoek om de splitsing binnen de fiscale
eenheid te laten plaatsvinden uiterlijk moet worden gedaan bij de aangifte
over het jaar waarin de splitsing heeft plaatsgevonden.Het achtste lid regelt de formele afhandeling van het meegeven van verliezen
aan de verkrijgende rechtspersoon bij een ontvoeging van die rechtspersoon.Artikel 18Hetgeen in de toelichting bij artikel 17 ten aanzien van een splitsende
dochtermaatschappij is opgemerkt, geldt evenzeer in geval van een juridische
fusie waarbij de verdwijnende rechtspersoon als dochtermaatschappij deel uitmaakt
van een fiscale eenheid. Ook in dat geval kan, mits de verkrijgende rechtspersoon
deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid, de moedermaatschappij verzoeken
om ten aanzien van de verdwijnende dochtermaatschappij geen ontvoeging aan
te nemen. De regeling geldt uitsluitend als dochtermaatschappijen optreden
als verdwijnende rechtspersoon en niet als de moedermaatschappij bij de fusie
ophoudt te bestaan. De moedermaatschappij kan wel optreden als verkrijgende
rechtspersoon. De in het tweede tot en met achtste lid opgenomen nadere regels, komen
qua strekking overeen met de bepalingen ten aanzien van de splitsing binnen
fiscale eenheid. Voor een toelichting zij verwezen naar de toelichting bij
artikel 17.Hoofdstuk IV Specifieke bepalingen van fiscale eenheid
tussen verzekeraars en niet-verzekeraarsOnder het oude artikel 15, tweede lid, van de wet was een fiscale eenheid
mogelijk tussen een verzekeraar en bepaalde niet-verzekeraars indien werd
voldaan aan de voorwaarden van de Resolutie van 30 november 1993, nr. DB93/2073,
onder meer gepubliceerd in BNB 1994/62. Van die fiscale eenheid konden dochtermaatschappijen
deel uitmaken waarvan de activiteiten nauw samenhingen met die van de moedermaatschappij-verzekeraar.
Bovendien kon een niet-verzekeraar moedermaatschappij zijn van de fiscale
eenheid als zij geen andere activiteiten had dan het rechtstreeks of via een
tussenhoudster houden van de aandelen in een of meer dochtermaatschappijen
die verzekeraar waren of daarmee nauw samenhangende activiteiten verrichtten.
Binnen een dergelijke fiscale eenheid kon een egalisatiereserve voor verzekeraars
worden gevormd. Daarbij gold als uitgangspunt dat winst behaald met niet tot
het verzekeringsbedrijf behorende werkzaamheden de dotaties aan de egalisatiereserve
niet mocht vergroten of eerder mogelijk mocht maken.De bepalingen in dit hoofdstuk zijn gebaseerd op de bovengenoemde resolutie.
Daarnaast wordt thans – met behoud van het uitgangspunt dat dit de dotaties
aan de egalisatiereserve niet mag vergroten – de mogelijkheid geboden
ook andere maatschappijen, bijvoorbeeld maatschappijen die het bankbedrijf
uitoefenen, deel uit te laten maken van een fiscale eenheid met verzekeraars.Afdeling 1 DefinitiesArtikel 19Dit artikel bevat een aantal definitiebepalingen voor de artikelen met
betrekking tot een fiscale eenheid met of tussen verzekeraars.Het eerste lid bevat verwijzingen naar het Besluit winstbepaling en reserves
verzekeraars 2001 (hierna: het besluit verzekeraars 2001).In het tweede lid is een uitbreiding opgenomen van het begrip verzekeraar.
Die uitbreiding komt er op neer dat maatschappijen die in een fiscale eenheid
met een verzekeraar zijn opgenomen en aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden
voldoen, tezamen met de echte verzekeraar als verzekeraar worden aangemerkt.
Het gevolg hiervan is dat de winst en het vermogen van een dergelijke maatschappij
meetellen bij de vorming van de egalisatiereserve. Met andere woorden: de
combinatie van de echte verzekeraar en de fictieve verzekeraar draagt als
geheel bij aan de egalisatiereserve.In het tweede lid, onderdeel a, is bepaald dat mede als verzekeraar wordt
aangemerkt een dochtermaatschappij van de verzekeraar welke uitsluitend of
nagenoeg uitsluitend werkzaamheden ten behoeve van de verzekeraar verricht.In het derde lid is dit nader uitgewerkt. Als eerste mogelijkheid wordt
daar genoemd de situatie dat in de dochtermaatschappij een deel van de bedrijfsmiddelen,
nodig voor de uitoefening van het bedrijf van de verzekeraar, is ondergebracht.
Dit is bijvoorbeeld het geval indien in die dochtermaatschappij het kantoorpand
is ondergebracht waarin de verzekeraar is gevestigd.Als tweede mogelijkheid wordt genoemd de dochtermaatschappij waarin een
deel is ondergebracht van de werkzaamheden die behoren tot het door de verzekeraar
uitgeoefende verzekeringsbedrijf. Het gaat hier bijvoorbeeld
om het uit organisatorisch oogpunt onderbrengen van de beleggingen in een
afzonderlijk lichaam.Als derde mogelijkheid worden de dochtermaatschappijen genoemd waarin
werkzaamheden zijn ondergebracht die direct voortvloeien uit het door de verzekeraar
uitgeoefende verzekeringsbedrijf, terwijl deze activiteiten uitsluitend of
nagenoeg uitsluitend ten behoeve van de verzekerden plaatsvinden. Het gaat
bijvoorbeeld bij een natura-uitvaartverzekeraar om het uitvaartbedrijf of
bij een glasverzekeraar om het glasschadeherstelbedrijf, waarbij de dienstverlening
aan de verzekerden als zodanig toekomt.Als vierde mogelijkheid wordt genoemd de dochtermaatschappij waarin werkzaamheden
zijn ondergebracht die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienstbaar zijn
aan het verzekeringsbedrijf. Het gaat hier bijvoorbeeld om dochtermaatschappijen
waarvan de werkzaamheden bestaan uit het bemiddelen bij het afsluiten van
de verzekeringen. Of om een dochtermaatschappij waarin de computerservice
is ondergebracht. De omzet moet in deze gevallen dan voor 90% of meer afkomstig
zijn van de verzekeraar.Het kan zijn dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de dochtermaatschappij
het ene jaar wel en het andere jaar niet aan deze voorwaarden voldoet. In
het jaar dat de dochtermaatschappij niet voldoet, kan haar resultaat niet
worden meegenomen bij de vaststelling van de hoogte van de egalisatiereserve.
Een dergelijke dochter kan wel deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid.In het tweede lid, onderdeel b, is het begrip verzekeraar uitgebreid met
een maatschappij, niet zijnde een verzekeraar, die uitsluitend en nagenoeg
uitsluitend, direct of indirect, aandelen houdt in een of meer verzekeraars
of daarmee samenhangende activiteiten verricht. Daaronder valt ook het houden
van aandelen in buitenlandse verzekeringmaatschappijen of in dochtermaatschappijen
die aanverwante activiteiten verrichten, zoals omschreven in onderdeel a van
het tweede lid. Tevens vallen daar bijvoorbeeld onder financiering, valutabeheer
en beleggingen ten behoeve van de dochtermaatschappijen-verzekeraars.In het tweede lid, onderdeel c, is het mogelijk gemaakt dat twee verzekeraars
(moeder en dochter) binnen een fiscale eenheid waartoe ook niet-verzekeraars
behoren, tezamen een egalisatiereserve vormen.Afdeling 2 Bepalingen inzake jaarlijkse toevoegingen en
onttrekkingen aan de egalisatiereserve bij een fiscale eenheid tussen een
verzekeraar en een niet-verzekeraarArtikel 20Op grond van dit artikel kan een belastingplichtige op wie het besluit
verzekeraars 2001 van toepassing is tezamen met een belastingplichtige waarop
het besluit verzekeraars 2001 niet van toepassing is, een fiscale eenheid
vormen. Dit heeft tot gevolg dat een verzekeraar kan worden opgenomen in een
fiscale eenheid met bijvoorbeeld een belastingplichtige die het bankbedrijf
uitoefent.Hierbij geldt als uitgangspunt dat een fiscale eenheid tussen een verzekeraar
en een niet-verzekeraar er niet toe mag leiden dat winst behaald met niet
tot het verzekeringsbedrijf behorende activiteiten de dotaties aan de egalisatiereserve
zou kunnen vergroten, dan wel die dotaties eerder mogelijk zou kunnen maken.
Dit is verwoord in de aanhef van artikel 20.In onderdeel a is geregeld dat de beschikbare winstlimiet van artikel
9, eerste lid, onderdeel b, van het besluit verzekeraars 2001 wordt berekend
alsof de verzekeraar zelfstandig belastingplichtig is, met inachtneming van
artikel 15ah van de wet. Dit is een afwijking op de hoofdregel van artikel
15 van de wet, dat de bepalingen van de wet met betrekking tot het heffingsobject
worden toegepast op het niveau van de fiscale eenheid. Het gevolg
is dat de beschikbare winstlimiet wordt vastgesteld op het niveau van de verzekeraar,
mede opgevat in ruime zin krachtens artikel 19, tweede lid, van dit besluit.
Dit brengt met zich dat afzonderlijke jaarstukken moeten worden opgemaakt.
Op deze wijze kunnen de maximale jaarlijkse toevoeging, de extra toevoegingen,
de onttrekkingen aan en het plafond van de egalisatiereserve worden vastgesteld
alsof de verzekeraar zelfstandig belastingplichtig is. De winst of het vermogen
van de niet-verzekeraar kan dus geen invloed uitoefenen op de hoogte van de
egalisatiereserve. Dit betekent bijvoorbeeld dat een dividenduitkering binnen
de verzekeringstak de beschikbare winstlimiet niet beïnvloedt, terwijl
een dividenduitkering door de top van de verzekeringstak dit gevolg wel heeft.Omdat de limiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel c, van het besluit
verzekeraars 2001 als uitgangspunt het belastbare (binnenlandse) bedrag heeft
en voor de verzekeraar afzonderlijk een dergelijke grootheid niet bekend is,
kan hiervoor niet worden aangesloten bij de afzonderlijke verzekeraar. In
plaats daarvan dient het belastbare bedrag van de fiscale eenheid als uitgangspunt
te worden genomen. Dit is geregeld in onderdeel b. Een en ander geldt niet
voor de berekening van de belastbare winst of van het binnenlandse inkomen,
bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van het besluit verzekeraars
2001.In onderdeel c is geregeld hoe voor de bepaling van de beschikbare winst,
de belasting moet worden berekend.Afdeling 3 Bepalingen bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars
en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling wat betreft toets egalisatiereserve
aan het vermogenArtikel 21Dit artikel is zowel van toepassing op een fiscale eenheid waartoe uitsluitend
verzekeraars behoren, als op een fiscale eenheid waartoe ook niet-verzekeraars
behoren.Het eerste lid geeft een regeling voor de omvang van de egalisatiereserve
op het voegingstijdstip.Het tweede, het derde en het vierde lid geven een regeling voor het geval
dat de vermogensruimte voor toepassing van artikel 11, derde lid, van het
besluit verzekeraars 2001 op het voegingstijdstip daalt.Dit betreft in de eerste plaats de volgende situatie. Indien een verzekeraar
een dochtermaatschappij heeft die wordt opgenomen in een fiscale eenheid,
verdwijnt het vermogensbestanddeel «deelneming in de dochter»
uit het fiscale vermogen van de houdstermaatschappij bij het bepalen van de
vermogensruimte voor de toepassing van artikel 11, derde lid, van het besluit
verzekeraars 2001. Daarvoor komt in de plaats het fiscale vermogen van de
dochtermaatschappij. Dit kan een daling van de vermogensruimte tot gevolg
hebben, te weten wanneer de boekwaarde van het vermogen van de dochtermaatschappij
minder bedraagt dan de boekwaarde van de deelneming bij de verzekeraar. Deze
daling omvat het verschil tussen de boekwaarde van de deelneming en het fiscale
vermogen van de dochtermaatschappij. Dit verschil zal in de regel stille reserves
representeren. De daling van de vermogensruimte kan tot gevolg hebben dat
de fiscale eenheid een deel van de egalisatiereserve aan de winst zou moeten
toevoegen, dan wel geen of lagere dotaties aan de egalisatiereserve zou kunnen
doen. Dit zou prohibitief kunnen werken voor het tot stand komen van een fiscale
eenheid. Daarom is in het tweede lid bepaald dat de vermogensruimte van de
verzekeraar wordt verhoogd met het verschil tussen de fiscale boekwaarde van
de deelneming in de dochtermaatschappij en het fiscale vermogen van de dochtermaatschappij.De verhoging, die de stille reserve representeert, dient in twintig jaar
in gelijke delen te worden afgebouwd. De gedachte hierachter
is dat stille reserves geleidelijk in de tijd vrijvallen.In de tweede plaats kan deze daling van de vermogensruimte op het voegingstijdstip
zich voordoen indien een (tussen)houdstermaatschappij van verzekeraars een
fiscale eenheid aangaat met een dochter-verzekeraar. Voor deze situatie is
in het derde lid bepaald dat de vermogensruimte van de (tussen)houdstermaatschappij
wordt verhoogd met het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de deelneming
in de dochter-verzekeraar en de lagere boekwaarde van het fiscale vermogen
van de dochter-verzekeraar. Ook in dit geval representeert de verhoging stille
reserves, zodat ook hierbij de verhoging in twintig jaar in gelijke delen
wordt verminderd.In de derde plaats kan een dergelijke daling van de vermogensruimte op
het voegingstijdstip zich voordoen indien een verzekeraar een fiscale eenheid
aangaat met een dochter-verzekeraar. Op deze situatie heeft betrekking het
vierde lid, eerste volzin. Naast deze daling van de vermogensruimte –
die wordt voorkomen door een fictieve verhoging die in twintig jaar daalt
tot nihil – doet zich bij een fiscale eenheid van een verzekeraar-moedermaatschappij
en een verzekeraar-dochtermaatschappij nog een effect voor dat prohibitief
zou kunnen zijn voor het tot stand komen van een fiscale eenheid. Dit effect
laat zich eenvoudig illustreren aan de hand van het volgende voorbeeld. De
balans van de verzekeraar A (moedermaatschappij) ziet er als volgt uit: Verzekeraar A Deelneming B330Gestort
kapitaal400 Activa A500Egalisatiereserve430  830 830De balans van de dochter-verzekeraar ziet er als volgt uit: Verzekeraar B Activa B330Gestort kapitaal100  Egalisatiereserve230 330 330Na het aangaan van de fiscale eenheid zou de geconsolideerde balans er
als volgt uitzien: Geconsolideerde balans Activa A500Gestort
kapitaal400 Activa B330Egalisatiereserve430  830 830Zonder bijzondere voorziening zou de stand van de egalisatiereserve voor
het aangaan van de fiscale eenheid van 430 + 230 = 660 zakken naar 430, dus
een daling met 230. De tweede volzin van het vierde lid voorkomt dit door
fictief als vermogensruimte aan te merken het verschil tussen het fiscaal
vermogen van de dochtermaatschappij en haar gestort kapitaal. Deze fictieve
verhoging van de vermogensruimte wordt tijdens het bestaan van de fiscale
eenheid niet verminderd, doch blijft gedurende het bestaan van de fiscale
eenheid met de dochtermaatschappij in stand.Het vijfde lid regelt dat indien op het voegingstijdstip een stijging
van de vermogensruimte plaatsvindt in plaats van een daling, tot het bedrag van die stijging bij een of meer volgende uitbreidingen van de fiscale
eenheid geen fictieve verhoging plaatsvindt. Een voorbeeld moge dit verduidelijken:Moedermaatschappij A wordt gevoegd met dochtermaatschappij B. De waarde
van de deelneming B is 1000, het fiscaal vermogen van B is 2000. Tot het vermogen
van dochtermaatschappij B behoort een deelneming C, deze staat voor de kostprijs
van 800 bij B op de balans. Het fiscaal vermogen van C is 500.Indien B wordt gevoegd, stijgt de vermogensruimte van A met 1000. In plaats
van de deelneming B van 1000 verschijnen namelijk de activa en passiva van
B tot een bedrag van 2000 op de balans van A.In een later jaar wordt C gevoegd. Bij deze voeging daalt de vermogensruimte
bij A met 300, want in plaats van de deelneming C van 800, verschijnen de
activa en passiva van C tot een bedrag van 500 op de balans van A. Voor deze
daling van de vermogensruimte wordt geen verhoging toegepast. De hogere boekwaarde
van deelneming C heeft namelijk reeds bijgedragen tot de verhoging van de
vermogensruimte omdat deze deelneming als gevolg van de voeging van A en B
op de balans bij A is gekomen. Zouden B en C gelijktijdig zijn gevoegd, dan
zou ook het saldo van de verhoging en de verlaging in het plafond hebben doorgewerkt.
Door de stijging enerzijds van 1000 en de verlaging anderzijds van 300 zou
per saldo het plafond van de egalisatiereserve met 700 zijn gestegen. Dit
is ook het resultaat van het vijfde lid.Het zesde lid voorkomt dat meerdere malen van dezelfde verhoging van de
vermogensruimte gebruik kan worden gemaakt.Afdeling 4 Verdeling egalisatiereserve bij een fiscale
eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling
bij ontvoegingArtikel 22Dit artikel bepaalt hoe de egalisatiereserve van de fiscale eenheid moet
worden verdeeld indien een of meer verzekeraars worden ontvoegd terwijl nog
een of meer verzekeraars in de fiscale eenheid achterblijven.Afdeling 5 CalamiteitenreserveArtikel 23Dit artikel verklaart de regeling van de artikelen 20 tot en met 22 van
overeenkomstige toepassing op de calamiteitenreserve terzake van atoomrisico's.Hoofdstuk V Specifieke bepalingen van fiscale eenheid
bij beleggingsinstellingenDe artikelen 24 tot en met 27 van dit besluit geven regels voor de situatie
dat een fiscale eenheid wordt gevormd tussen twee beleggingsinstellingen in
de zin van artikel 28 van de wet. Er kan op grond van artikel 15, derde lid,
onderdeel b, van de wet een fiscale eenheid worden gevormd tussen vennootschappen
waarop voor het bepalen van de winst dezelfde bepalingen van toepassingen.
Dit betekent dat de vorming van een fiscale eenheid tussen twee of meer fiscale
beleggingsinstellingen mogelijk is, maar de vorming van een fiscale eenheid
tussen een fiscale beleggingsinstelling en een vennootschap die niet wordt
aangemerkt als een fiscale beleggingsinstelling niet. Er zijn geen afwijkingen
van deze regel mogelijk. Afdeling 1 DefinitiesArtikel 24In dit artikel is gedefinieerd dat het begrip «in omloop zijnde
aandelen» voor de toepassing van het Besluit beleggingsinstellingen
wordt opgevat als de in omloop zijnde aandelen van de moedermaatschappij.
Het begrip «bewijzen van deelgerechtigdheid» blijft hier verder
buiten beschouwing, omdat een fonds voor gemene rekening geen deel uit kan
maken van een fiscale eenheid.Afdeling 2 Bij de totstandkoming van een fiscale eenheidArtikel 25Winst die een dochtermaatschappij moet uitdelen op grond van artikel 28,
tweede lid, onderdeel b, van de wet en die op het voegingstijdstip nog niet
is uitgedeeld, zou buiten de fiscale eenheid voor de moedermaatschappij tot
een dienovereenkomstige doorstootverplichting hebben geleid. Zonder nadere
voorwaarde zou de vorming van de fiscale eenheid deze bestaande latente doorstootverplichting
van de moedermaatschappij kunnen doen verdwijnen. Om dit te voorkomen is in
het eerste lid bepaald dat de doorstootverplichting van voor het voegingstijdstip
wordt aangemerkt als winst van de fiscale eenheid van het jaar waarin de uitdeling
wordt gedaan. Hiermee wordt bewerkstelligd dat deze winst het jaar daarop
volgend door de fiscale eenheid dient te worden uitgedeeld. Voor meegekocht
dividend wordt een uitzondering gemaakt, omdat in zoverre ook buiten de fiscale
eenheid uitdeling door de dochtermaatschappij niet leidt tot een doorstootverplichting
voor de moedermaatschappij.In het tweede lid wordt geregeld dat uitdelingstekorten van een dochtermaatschappij
die voor het voegingstijdstip zijn ontstaan, slechts verrekend kunnen worden
met de voor uitdeling beschikbare winst die aan de desbetreffende dochtermaatschappij
is toe te rekenen. Deze bepaling is zeer nauw verwant aan de regeling voor
verrekening van voorvoegingsverliezen (artikel 15ae van de wet). Een verschil
met die regeling is echter dat alleen sprake kan zijn van vooruitwenteling
van de tekorten en dat daarvoor een maximale termijn van 8 jaar van toepassing
is.Voor de berekening van de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen voor
uitdeling beschikbare winst, zijn de regels van artikel 15ah van de wet van
overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat de winst van de dochtermaatschappij
moet worden berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid.In het derde lid is een regeling getroffen voor de verrekening van uitdelingstekorten
van een fiscale eenheid indien deze wordt uitgebreid. Deze regeling is vergelijkbaar
met de regeling die voor de verrekening van voorvoegingsverliezen is opgenomen
in artikel 15ae, eerste lid, onderdeel c, van de wet.In het vierde lid is geregeld dat bij het aangaan van een fiscale eenheid
de afrondingsreserve van de moedermaatschappij met die van de dochtermaatschappij
dient te worden samengevoegd. De afrondingsreserve is een beclaimde reserve.
Indien de som van de reserves na de consolidatie van het vermogen van de moeder-
en dochtermaatschappij groter is dan de toegestane limiet van artikel 5, tweede
lid, van het Besluit beleggingsinstellingen, dient het meerdere te worden
toegevoegd aan de winst van de fiscale eenheid. Hiervoor is geen bepaling
opgenomen. Indien aan het eind van het eerste jaar van de fiscale eenheid
de afrondingsreserve de limiet overtreft, vloeit dit rechtstreeks voort uit
artikel 5, tweede lid, van het Besluit beleggingsinstellingen.Voor de zogenoemde herbeleggingsreserve, waarvoor regels zijn opgenomen
in artikel 4 van het Besluit beleggingsinstellingen, is geen bepaling
opgenomen. Sinds 1 januari 2001 heeft deze reserve het karakter van een
onbeclaimd onderdeel van het eigen vermogen, vergelijkbaar met een agioreserve.
Uitdelingen uit deze reserve zijn niet belast voor de dividendbelasting. De
herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij valt, evenals andere componenten
van het kapitaal, weg in de consolidatie en wordt derhalve niet zichtbaar
op de geconsolideerde balans van de fiscale eenheid. Dit is ook terecht; het
aangaan van de fiscale eenheid mag de ruimte voor het doen van onbelaste «uitdelingen»
uiteraard niet vergroten. Uitdelingen van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij
zijn binnen fiscale eenheid niet zichtbaar en binnen fiscale eenheid behoeft
ook geen dividendbelasting te worden ingehouden. Binnen fiscale eenheid is
er dus geen belang om de omvang van de herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij
te kennen.Een eventueel negatief saldo van koers- en vermogensresultaten van de
dochtermaatschappij van voor het voegingstijdstip, dat nog niet op de herbeleggingsreserve
in mindering is gebracht omdat deze niet toereikend is, mag niet bij de fiscale
eenheid in aanmerking worden genomen. Dit is geregeld in het vijfde lid. Dit
«negatieve saldo» van de herbeleggingsreserve herleeft na ontvoeging
van de dochtermaatschappij. Dit is geregeld in artikel 27, derde lid.Afdeling 3 Bij de verbreking van een fiscale eenheidArtikel 26In dit artikel is een regeling getroffen voor de verrekening van uitdelingstekorten
van de fiscale eenheid na het ontvoegingstijdstip. Deze bepaling is nauw verwant
aan de verrekening van verliezen van de fiscale eenheid na het ontvoegingstijdstip
(artikel 15af van de wet). De dochtermaatschappij kan haar eigen uitdelingstekorten
van voor de voeging verrekenen, evenals uitdelingstekorten van de fiscale
eenheid die aan haar zijn toe te rekenen. Het «meenemen» van uitdelingstekorten
van de fiscale eenheid gebeurt op verzoek van moeder- en dochtermaatschappij.
Daarbij moet de omvang van de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen uitdelingstekorten
aannemelijk worden gemaakt.Artikel 27In het eerste lid is bepaald dat bij ontvoeging de herbeleggingsreserve
van een dochtermaatschappij herleeft. Op het voegingstijdstip valt de herbeleggingsreserve
van een dochtermaatschappij weg in de consolidatie. Gedurende het bestaan
van de fiscale eenheid worden vermogenswinsten en -verliezen bijgeboekt of
afgeboekt van de herbeleggingsreserve van de fiscale eenheid. Vermogenswinsten
en -verliezen die aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen komen derhalve
tot uitdrukking in de herbeleggingsreserve van de fiscale eenheid. De herbeleggingsreserve
van de dochtermaatschappij mag daarom bij ontvoeging worden gesteld op het
bedrag van de reserve op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan haar voegingstijdstip.
Indien de fiscale eenheid echter vermogensverliezen heeft van voorafgaande
jaren die nog niet in mindering zijn gebracht op de herbeleggingsreserve van
de fiscale eenheid, omdat deze niet toereikend is, worden deze verliezen op
het ontvoegingstijdstip op de herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij
in mindering gebracht. Indien er daarna nog vermogensverliezen resteren, blijven
deze achter bij de fiscale eenheid of moedermaatschappij. De eventuele verliezen
van het boekjaar zelf waarin de ontvoeging plaatsvindt, blijven achter bij
de fiscale eenheid.Ingevolge het vierde lid blijft bij ontvoeging de afrondingsreserve achter
bij de moedermaatschappij. Hoofdstuk VI Specifieke bepalingen voor een coöperatie
bij het einde van een fiscale eenheid met die coöperatie als moedermaatschappijArtikel 28Bij een fiscale eenheid tussen een coöperatie als moedermaatschappij
en een of meer NV's of BV's als dochtermaatschappij heeft die moedermaatschappij,
ook indien zij een zogenaamde primaire coöperatie is, geen recht op aftrek
van zogenoemde verlengstukwinst als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel
g, van de wet. Dit is bepaald in artikel 15ac, derde lid, van de wet.Aftrek van verlengstukwinst zou weer toepassing kunnen vinden zodra de
fiscale eenheid van de coöperatie met haar dochtermaatschappij(en) is
beëindigd. Daarmee zou het mogelijk worden die aftrek ook van toepassing
te doen zijn op winsten ontstaan door realisatie van stille reserves in vermogensbestanddelen
die tot het vermogen van een dochtermaatschappij hebben behoord en die tijdens
de fiscale eenheid aan de moedermaatschappij zijn overgedragen. Hetzelfde
zou zich kunnen voordoen met winst uit fiscale reserves die betrekking hadden
op de bedrijfsuitoefening van een dochtermaatschappij. Artikel 28 beoogt dit
effect te voorkomen tot ten hoogste het bedrag van de stille respectievelijk
fiscale reserves die op het voegingstijdstip bij de dochtermaatschappij reeds
aanwezig waren.Voorzover op basis van artikel 15ai van de wet is geherwaardeerd, is het
vorenstaande niet van toepassing omdat die herwaarderingswinst nog is genoten
in de periode van de fiscale eenheid.Hoofdstuk VII Specifieke bepalingen bij een fiscale eenheid
met een buitenlandse belastingplichtigeAfdeling 1 Algemene bepalingenArtikel 29De onderdelen a tot en met f van het eerste lid van deze bepaling strekken
ertoe op eenvoudige wijze onderscheid te maken tussen binnenlandse belastingplichtigen
en buitenlandse belastingplichtigen die als dochtermaatschappij of moedermaatschappij
deel uitmaken van een fiscale eenheid. In onderdeel g van het eerste lid wordt
het begrip hoofdhuis gedefinieerd als alle vermogensbestanddelen van de buitenlandse
belastingplichtige die geen deel uitmaken van een fiscale eenheid.Het tweede lid ziet op naar Nederlands recht opgerichte lichamen die voor
de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag
ter voorkoming van dubbele belasting niet in Nederland zijn gevestigd. Dergelijke
lichamen blijven op grond van artikel 2, vierde lid, van de wet binnenlands
belastingplichtig. Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van
de wet kunnen deze «2-lid-4-lichamen» onder dezelfde voorwaarden
als gelden voor buitenlandse belastingplichtigen deel uitmaken van een fiscale
eenheid. De in het tweede lid opgenomen fictie verzekert dat de bepalingen
van dit hoofdstuk, dat slechts ziet op fiscale eenheden met buitenlandse belastingplichtigen,
eveneens op dergelijke lichamen van toepassing zijn.Artikel 30Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, onderdeel c, van de
wet kan een buitenlandse belastingplichtige slechts als moedermaatschappij
worden opgenomen in een fiscale eenheid, indien het aandelenbezit in de dochtermaatschappij
tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van deze moedermaatschappij
behoort. In artikel 30 is bepaald dat dit vereiste ook geldt voor buitenlandse
belastingplichtigen die als tussenhoudstermaatschappij in een fiscale eenheid
zijn opgenomen. Daarmee wordt bereikt dat in beide situaties
de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid aansluiten bij de voorwaarden
voor de vrijstelling voor de dividendbelasting in deelnemingssituaties en
het over dit onderwerp gepubliceerde besluit van 13 juni 2001, nr. CPP2001/1045M,
Infobulletin 2001/584.In het tweede lid is geregeld dat de eis van gelijklopende heffingstijdvakken
voor buitenlandse belastingplichtigen moet worden gelezen als een eis van
gelijklopende boekjaren. De achtergrond van deze bepaling is dat het heffingstijdvak
voor buitenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 17, tweede lid,
van de wet in samenhang met artikel 3.66, tweede lid, van de Wet Inkomstenbelasting
2001 juncto artikel 18, eerste lid, van de wet, altijd samenvalt met het kalenderjaar.
Waar het om gaat is of de tijdvakken waarover de winst wordt bepaald voor
de te voegen lichamen gelijk lopen. Dat is tot uitdrukking gebracht in het
tweede lid.Artikel 31Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet maakt een
buitenlandse belastingplichtige slechts gedeeltelijk deel uit van een fiscale
eenheid, namelijk voorzover het heffingsrecht over zijn ondernemingswinst
op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag is toegewezen
aan Nederland. In het verlengde daarvan wordt in artikel 31, eerste lid, bepaald
dat een buitenlandse belastingplichtige voor de wettelijke bepalingen die
betrekking hebben op de fiscale eenheid slechts als maatschappij wordt aangemerkt
voorzover deze belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Daarmee
wordt bereikt dat de bepalingen met betrekking tot de fiscale eenheid slechts
in zoverre van toepassing zijn.Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat artikel 15ab, zesde lid, van de
wet slechts op de buitenlandse belastingplichtige van toepassing is, voorzover
de betreffende schulden of schuldvorderingen behoren tot het vermogen van
de Nederlandse vaste inrichting van die belastingplichtige. Ook maakt dit
nog eens duidelijk dat transacties tussen een hoofdhuis en een andere maatschappij
die met de vaste inrichting van het hoofdhuis deel uitmaakt van een fiscale
eenheid, buiten de fiscale eenheid plaatsvinden. Dergelijke transacties kwalificeren
als transacties tussen verschillende lichamen en niet als transacties tussen
twee maatschappijen wat mede tot gevolg heeft dat artikel 15ai van de wet
op dergelijke transacties niet van toepassing wordt. Ook blijft het principe
in stand dat aan de Nederlandse vaste inrichting van de buitenlandse belastingplichtige
de voordelen moeten worden toegerekend die worden behaald indien die vaste
inrichting een zelfstandige onderneming zou zijn en onafhankelijk transacties
zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.Het eerste lid geldt slechts voor de toepassing van de aldaar genoemde
artikelen en dus niet voor artikel 15ab, eerste lid, van de wet. Toepassing
op die bepaling is niet nodig omdat, mede gelet op artikel 35 van dit besluit,
met betrekking tot een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij
deel uitmaakt van de fiscale eenheid, volledig sprake blijft van een deelneming.
Uiteraard geldt het eerste lid evenmin voor de artikelen 24 en 39 van de Invorderingswet
1990. Ten aanzien van een buitenlandse belastingplichtige die als buitenlands
belastingplichtige maatschappij is opgenomen in een fiscale eenheid beperkt
de hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsbelastingschuld van de fiscale
eenheid zich niet tot het vaste inrichtingsvermogen.Het tweede lid houdt verband met het feit dat bij buitenlandse belastingplichtigen
sprake is van Nederlands inkomen in plaats van belastbare winst.Het derde lid beoogt te voorkomen dat de beperking in de definitie van
het begrip maatschappij voor buitenlandse belastingplichtigen via de genoemde
schakelbepalingen doorwerkt naar artikel 20a van de wet, dat de mogelijkheden
tot verliesverrekening in bepaalde omstandigheden verhindert.
Voor de vraag of de toepassing van artikel 20a van de wet de verliesverrekening
binnen fiscale eenheid beïnvloedt, moet dus de buitenlandse belastingplichtige
die deel uitmaakt van een fiscale eenheid als geheel worden beschouwd en niet
slechts voorzover hij deel uitmaakt van de fiscale eenheid.Afdeling 2 Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige
moedermaatschappijArtikel 32Bij een buitenlandse belastingplichtige wordt de belasting geheven naar
het belastbare Nederlandse bedrag. Dit geldt op grond van het eerste lid ook
bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij.
In dit verband is wel een nadere voorziening in het tweede lid opgenomen.
Zonder nadere regeling zou bij een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij
onduidelijkheid kunnen ontstaan over de vraag of bijvoorbeeld rente ter zake
van overtollige liquide middelen (van een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij)
wel tot het heffingsobject zou blijven behoren. Dit gelet op het feit dat
een buitenlandse belastingplichtige slechts belastingplichtig is voorzover
sprake is van een in Nederland gedreven onderneming of een aanmerkelijk belang
als bedoeld in artikel 17 van de wet. Daarom bepaalt het tweede lid dat alle
werkzaamheden en het gehele vermogen van binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen
geacht worden deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van de
vaste inrichting die de buitenlandse belastingplichtige moeder in Nederland
heeft.Voorts is in het tweede lid bepaald dat het voorwerp van de belasting
bij een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij opgevat blijft op
de voet van hoofdstuk II van de wet voorzover het betrekking heeft op vermogen
en werkzaamheden van een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij.
Omdat het regime van de fiscale eenheid geen heffingsrechten beoogt uit te
breiden of te beperken, is het niet de bedoeling dat hierop hoofdstuk III
van de wet van toepassing wordt.Het derde lid houdt verband met het feit dat bij een buitenlands belastingplichtige
moedermaatschappij sprake is van Nederlands inkomen in plaats van belastbare
winst.Artikel 33Dit artikel ziet op rechtsverhoudingen tussen een dochtermaatschappij
en het hoofdhuis van de buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij.
Op grond van artikel 32 wordt bij een fiscale eenheid met een buitenlands
belastingplichtige moedermaatschappij de belasting geheven alsof de werkzaamheden
en vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de
werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Dit brengt bijvoorbeeld
mee dat een schuld die een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
heeft aan het hoofdhuis van de buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij
wordt toegerekend aan de Nederlandse vaste inrichting van die buitenlands
belastingplichtige moeder. Omdat rente op interne «schulden» van
een vaste inrichting aan het hoofdhuis niet aftrekbaar is (vergelijk het OESO
Commentaar op artikel 7 van het OESO Modelverdrag), zou de aftrekbaarheid
van de rente over een dergelijke schuld ter discussie kunnen komen te staan.
Dit geldt eveneens voor royalties en commissieloon. Behalve de aftrekbaarheid
respectievelijk belastbaarheid van dergelijke posten, zou ten aanzien van
bijvoorbeeld schuldverhoudingen tevens onduidelijk kunnen ontstaan omtrent
de toepassing van de artikelen 12, 13b en 13ba van de wet alsmede artikel
3.13 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Zonder nadere bepaling zou gesteld
kunnen worden dat na toerekening niet langer sprake is van schuldverhoudingen of vorderingen in de zin van genoemde artikelen. Artikel 33 strekt
ertoe deze onduidelijkheid weg te nemen door te regelen dat dergelijke rechtsverhoudingen
en uit deze verhouding voortvloeiende baten of lasten in aanmerking worden
genomen als ware er geen fiscale eenheid.Een soortgelijke bepaling voor rechtsverhoudingen tussen het hoofdhuis
van een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij en een andere maatschappij
is niet nodig. In die verhouding dreigt bij toerekening van schulden en vorderingen
aan de moedermaatschappij immers geen karakterverandering tot «interne
schulden». Evenmin is een afzonderlijke bepaling nodig ten aanzien van
de interne verhouding tussen vaste inrichting en hoofdhuis bij een buitenlands
belastingplichtige die als dochtermaatschappij is opgenomen in een fiscale
eenheid. De fiscale behandeling van interne «rechtsverhoudingen»
ondergaat door de opname van een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
in een fiscale eenheid geen wijziging. De belasting wordt immers geheven alsof
de werkzaamheden en het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting van de
buitenlandse belastingplichtige deel uitmaken van het vermogen van de moedermaatschappij.
Als er voor voeging in fiscale zin geen sprake is van een schuld of vordering
op het niveau van de vaste inrichting, valt er ook niets toe te rekenen aan
de moedermaatschappij. Van een tot leven komen van vorderingen en schulden
is om die reden geen sprake.Afdeling 3 Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappijArtikel 34Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat de belasting bij een fiscale
eenheid met een binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij wordt geheven
naar het belastbare bedrag, ook als een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
deel uitmaakt van die fiscale eenheid.Indien buitenlandse belastingplichtigen als dochtermaatschappij deel uitmaken
van een fiscale eenheid, worden alleen de werkzaamheden en het vermogen van
hun vaste inrichting geacht deel uit te maken van de werkzaamheden en het
vermogen van de moedermaatschappij. Dit volgt uit het tweede lid in samenhang
met de «voorzover-definitie» van maatschappij bij buitenlandse
belastingplichtigen, die is opgenomen in artikel 29, onderdeel a. Voorts volgt
uit het tweede lid dat hoofdstuk III moet worden toegepast bij de bepaling
van het voorwerp van de belasting van de fiscale eenheid met betrekking tot
de werkzaamheden en het vermogen van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij.
De reden hiervoor is dezelfde als in de toelichting bij artikel 32, tweede
lid.Artikel 35Zoals hiervoor is beschreven, maakt een buitenlandse belastingplichtige
op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet slechts gedeeltelijk
deel uit van de fiscale eenheid. Dit brengt mee dat er met betrekking tot
een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij is opgenomen
in de fiscale eenheid sprake blijft van een deelneming. Als hierop de deelnemingsvrijstelling
van toepassing is, leidt dit gegeven tot een aantal complicaties voortvloeiend
uit de samenloop tussen de bepalingen van de deelnemingsvrijstelling en het
fiscale eenheidsregime. Artikel 35 geeft hiervoor uitgangspunten en bijzondere
regels.Als uitgangspunt is ervoor gekozen dat de aandelen in de buitenlandse
belastingplichtige volledig blijven kwalificeren als een deelneming en niet
voor een evenredig gedeelte. Het uitgangspunt is neergelegd in het eerste
lid. Alle regelingen inzake de (uitsluiting van de) deelnemingsvrijstelling
en de daarmee verband houdende regelingen, waaronder de artikelen 13 tot en met 13k van de wet, blijven met betrekking tot een dergelijke
deelneming onverkort van toepassing alsof er geen fiscale eenheid is. Dit
heeft onder meer tot gevolg dat alle voordelen uit het aandelenbezit als deelnemingsvoordelen
blijven kwalificeren. Voorts blijven kosten die verband houden met de buitenlandse
deelneming onder dezelfde voorwaarden aftrekbaar. Daarbij geldt dat op geldleningen
die verband houden met de verwerving van aandelen in de te voegen buitenlandse
belastingplichtige een samenloop mogelijk is tussen de aftrekbeperking van
artikel 13, eerste lid, van de wet, en de rentetemporisering voor overnameholdings
van artikel 15ad van de wet. Artikel 15ad komt in dat geval pas aan de orde
voorzover de kosten op grond van artikel 13, eerste lid, aftrekbaar zijn.In lijn met het gekozen uitgangspunt, ligt het voor de hand dat de boekwaarde
van de te voegen buitenlandse deelneming bij voeging en ontvoeging geen wijziging
ondergaat. Zowel bij voeging als bij ontvoeging zal boekhoudkundig een vermogenssprong
worden geconstateerd. Deze vermogenssprong raakt het fiscale resultaat niet.De liquidatieverliesregeling van artikel 13d van de wet wordt toegepast
alsof de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij geen deel uitmaakt
van de fiscale eenheid. Vermogensbestanddelen van de gevoegde Nederlandse
vaste inrichting van de deelneming behoren in geval van liquidatie dus volledig
tot de liquidatie-uitkering, ongeacht het feit dat zij op grond van artikel
34, tweede lid, al tot het vermogen van de moedermaatschappij worden gerekend.
Wel is een aparte bepaling opgenomen om dubbele verliesneming te voorkomen.Het uitgangspunt dat de aandelen in de buitenlandse belastingplichtige
volledig blijven kwalificeren als een deelneming waarop de regelingen inzake
de (uitsluiting van de) deelnemingsvrijstelling en de daarmee verband houdende
regelingen onverkort van toepassing blijven, gaat niet zo ver dat ook schuldverhoudingen
binnen fiscale eenheid weer zichtbaar worden. Artikel 10, eerste lid, onderdeel
d, en de artikelen 12, 13b en 13ba van de wet zijn slechts van toepassing,
indien de schuld of schuldvordering behoort tot het vermogen van het hoofdhuis.
Behoren dergelijke schulden of schuldvorderingen tot het vaste inrichtingsvermogen
en daarmee tot de fiscale eenheid, dan worden zij onder het regime van de
fiscale eenheid geacht niet te bestaan. Dit is tot uitdrukking gebracht in
het tweede lid.Het derde lid houdt verband met artikel 13c van de wet. Artikel 13c voorkomt
een bepaalde vorm van oneigenlijk gebruik van de deelnemingsvrijstelling.
In het verleden werden buitenlandse activiteiten in de aanvangsfase veelal
in de vorm van een vaste inrichting gestart, zodat eventuele verliezen ten
laste van de Nederlandse winst konden worden gebracht. De vaste inrichting
werd omgezet in een deelneming zodra de activiteit winstgevend werd, zodat
de inhaalregeling uit dat Besluit voorkoming dubbele belasting niet van toepassing
was. Vóór 1990 waren de deelnemingsvoordelen met betrekking
tot een dergelijke deelneming onbelast. Om dit te voorkomen is artikel 13c
geïntroduceerd. Op grond daarvan is de deelnemingsvrijstelling niet van
toepassing tot het bedrag van de nog niet verrekende verliezen van de vaste
inrichting. Op grond van artikel 13c, derde lid, van de wet wordt dit bedrag
ineens tot de winst gerekend indien de deelneming in een fiscale eenheid wordt
opgenomen. In het derde lid van artikel 35 wordt nu bepaald dat deze sanctie
ook geldt voor buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen.Het vierde lid brengt ten aanzien van een deelneming in een buitenlandse
belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale
eenheid, een beperking aan in de mogelijkheden om een afwaarderingsverlies
in aftrek te brengen op de voet van artikel 13ca van de wet. De beperking
houdt in dat een dergelijk afwaarderingsverlies slechts in aftrek mag worden
gebracht voor zover de waardedaling van de deelneming wordt veroorzaakt
door onderdelen van de buitenlandse belastingplichtige die geen deel uitmaken
van de fiscale eenheid. Voor zover de waardedaling wordt veroorzaakt door
onderdelen die wel deel uitmaken van de fiscale eenheid, te weten door de
Nederlandse vaste inrichting, zou afwaardering immers ten dele leiden tot
dubbele verliesneming, omdat vaste inrichtingsverliezen al direct ten laste
van het fiscale eenheidsresultaat zijn gekomen. Erkend kan worden dat niet
altijd even eenvoudig zal zijn te onderkennen door welk onderdeel van het
lichaam de waardedaling van het lichaam wordt veroorzaakt. Duidelijk is echter
dat de belastingplichtige die de waardedaling op zichzelf aannemelijk moet
maken, ook in de beste positie zal verkeren om de voor de oplossing van dit
probleem noodzakelijke gegevens te verstrekken. Dit in aanmerking nemend en
gelet op het belang dat dubbele verliesneming dient te worden voorkomen, is
geregeld dat de belastingplichtige de buitenlandse oorzaak van de waardedaling
aannemelijk zal moeten maken.Voorts is in de tweede volzin van het vierde lid bepaald dat de sanctie
bij voeging met betrekking tot afwaarderingsverliezen van deelnemingen die
op grond van artikel 13ca van de wet voor het voegingstijdstip in aftrek zijn
gebracht, niet van toepassing is op buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen.
Gezien het feit dat voor het geheel sprake blijft van een deelneming, is er
geen reden de faciliteit in deze gevallen onmiddellijk terug te nemen. De
latere opwaardering van de deelneming op fiscale eenheidsniveau volgt de gebruikelijke
regels van artikel 13ca van de wet.Het vijfde tot en met negende lid hangen onderling met elkaar samen. Deze
bepalingen hebben kort gezegd tot doel dubbele verliesneming te voorkomen
bij buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen. Een negatief resultaat
van de Nederlandse onderneming van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij
vermindert de winst van de fiscale eenheid. Daarnaast kan bij de fiscale eenheid
op grond van artikel 13d van de wet een liquidatieverlies in aftrek worden
gebracht. Dit liquidatieverlies kan (mede) zijn veroorzaakt door verliezen
van de Nederlandse onderneming. Om deze dubbele verliesneming te voorkomen,
is in het vijfde lid bepaald dat het opgeofferde bedrag slechts in aanmerking
wordt genomen indien de belastingplichtige aantoont dat het opgeofferde bedrag
minus het bedrag van de per saldo toe te rekenen verliezen groter is dan nihil,
en in dat geval ook slechts tot het verschil van deze twee bedragen. Dit betekent
met andere woorden dat het opgeofferde bedrag wordt verlaagd voorzover sinds
het voegingstijdstip per saldo een verlies van de buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij bij de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen.Op grond van het zesde lid wordt het opgeofferde bedrag voor buitenlands
belastingplichtige dochtermaatschappijen bij ontvoeging niet gesteld op het
eigen vermogen. Anders dan bij binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen
blijft bij hen het opgeofferde bedrag ook gedurende de fiscale eenheid bestaan.
De tweede volzin van het zesde lid geeft aan dat een beperking van het opgeofferde
bedrag op de voet van het vijfde lid van toepassing blijft na eventuele ontvoeging.
Uiteraard beïnvloeden vaste inrichtingsverliezen na ontvoeging het opgeofferde
bedrag niet.Gelet op het feit dat artikel 13d van de wet – in tegenstelling
tot artikel 13ca van de wet – een definitieve aftrekpost oplevert, is
nog een nadere voorziening voor artikel 13d opgenomen. Het vaststellen van
het juiste bedrag van de positieve voordelen van een buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij die in mindering moeten worden gebracht op het liquidatieverlies,
zal vaak niet eenvoudig zijn, omdat binnen fiscale eenheid onzakelijke transacties
kunnen hebben plaatsgevonden. Daarom is in het zevende lid bepaald dat een
aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij toe te rekenen positieve
winst van de fiscale eenheid tot de positieve voordelen wordt
gerekend, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij deze winst
niet als positief voordeel heeft genoten.De aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij toe te rekenen
winst van de fiscale eenheid, die van belang is voor correcties op het opgeofferde
bedrag of voor de vaststelling van positieve voordelen, wordt vastgesteld
op basis van artikel 15ah van de wet. Dit volgt uit het achtste lid.De aandelen in de buitenlandse belastingplichtige kunnen gedurende de
fiscale-eenheidsperiode in het bezit zijn geweest of gekomen van meer dan
één maatschappij. Ook kunnen deze aandelen (gedeeltelijk) zijn
vervreemd binnen fiscale eenheid. De bepaling van de vermindering van het
opgeofferde bedrag op de voet van het vijfde lid alsmede de toerekening van
positieve voordelen op basis van het zesde en zevende lid, kan in die gevallen
op problemen stuiten. Voor die situaties kunnen op grond van het negende lid
nadere regels worden gesteld voor de omvang van het opgeofferde bedrag en
de positieve voordelen.Artikel 36Dit artikel bevat een aparte regeling voor situaties waarbij de deelnemingsvrijstelling
niet van toepassing is op een belang in een buitenlandse belastingplichtige
die als buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij deel uitmaakt van
een fiscale eenheid. In binnenlandse verhoudingen omvatten de voorwaarden
voor opname in een fiscale eenheid de voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling.
Voor niet in Nederland gevestigde lichamen geldt voor het van toepassing zijn
van de deelnemingsvrijstelling een tweetal aanvullende eisen. Om aan te geven
dat de onderhavige bepaling slechts ziet op situaties dat een buitenlandse
vennootschap deel uitmaakt van een fiscale eenheid, terwijl op het belang
de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, zijn deze aanvullende eisen
in een negatieve formulering weergegeven in de eerste volzin van het eerste
lid.Met betrekking tot een belang in een buitenlandse belastingplichtige die
als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid, is het
uitgangspunt dat voor het gehele belang sprake blijft van een deelnemingsverhouding.
Dit uitgangspunt is expliciet neergelegd in artikel 35, eerste lid, en geldt
op grond van artikel 36, eerste lid, tweede volzin eveneens voor de onderhavige
bepaling. Dit impliceert dat dividenden, vermogenswinsten en -verliezen op
de aandelen in de buitenlandse dochter in aanmerking worden genomen als ware
er geen fiscale eenheid. Ingeval op het belang de deelnemingsvrijstelling
niet van toepassing is, zal het in aanmerking nemen van voordelen uit hoofde
van een dergelijk belang tot dubbele heffing onderscheidenlijk dubbele verliesneming
kunnen leiden. Verliezen van een gevoegde vaste inrichting van een niet voor
de deelnemingsvrijstelling kwalificerende deelneming kunnen immers als een
vermogensverlies op de deelneming nogmaals ten laste van het fiscale eenheidsresultaat
worden gebracht. Aan de andere kant worden dividenden en/of vermogenswinsten
als deelnemingsvoordelen volledig in de heffing betrokken, terwijl zij mogelijk
verband houden met winsten van de gevoegde vaste inrichting die al in de heffing
zijn betrokken op het niveau van de fiscale eenheid. Genoemde dubbeltellingen
zijn het rechtstreekse gevolg van het uitgangspunt dat voor het geheel sprake
blijft van een deelneming. In binnenlandse situaties verdwijnt de deelnemingsrelatie
na voeging en kan een dergelijke dubbeltelling zich om die reden niet meer
voordoen. Er ontstaat in buitenland situaties aldus de hybride situatie dat
vermogensbestanddelen en daaruit voortkomende resultaten rechtstreeks tot
uitdrukking komen bij de fiscale eenheid, en vervolgens via de volledig in
stand gebleven aandelenband nogmaals het resultaat van de fiscale eenheid
zouden beïnvloeden. Dit zou in strijd zijn met doel en strekking van
de fiscale eenheid.Indien op het belang in de te voegen buitenlandse belastingplichtige de
deelnemingsvrijstelling van toepassing is, leidt de dubbeltelling slechts
in beperkte mate tot ongewenste effecten, te weten in die uitzonderingssituaties
waar de deelnemingsvrijstelling op grond van een specifieke regeling buiten
toepassing wordt gelaten. In dat verband kunnen genoemd worden de artikelen
13c, 13ca en 13d van de wet. Voor die situaties is in artikel 35 een aparte
regeling opgenomen.Indien op het belang in de te voegen buitenlandse belastingplichtige de
deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, doen de ongewenste effecten
van de dubbeltelling zich echter in volle omvang voor. Dat is aanleiding geweest
in artikel 36 een regeling op te nemen die in grote lijnen beoogt te bereiken
dat voordelen uit hoofde van een belang waarop de deelnemingsvrijstelling
geen toepassing vindt slechts in aanmerking worden genomen als zij samenhangen
met werkzaamheden of vermogen van het hoofdhuis. Dat gedeelte van de buitenlandse
belastingplichtige maakt immers geen deel uit van de fiscale eenheid zodat
zich bij voordelen daaruit voortkomend geen dubbele Nederlandse winst- of
verliesneming kan voordoen. Anders gezegd: gedurende de periode dat de buitenlandse
belastingplichtige deel uitmaakt van de fiscale eenheid, worden vaste inrichtingsresultaten
geëlimineerd uit de resultaten behaald met het aandelenbelang in de betreffende
vennootschap.Ten aanzien van positieve voordelen uit hoofde van het betreffende belang
in het buitenlandse lichaam is daartoe in het derde lid van artikel 36 een
regeling opgenomen op grond waarvan dergelijke voordelen bij het bepalen van
de winst van de fiscale eenheid – in afwijking van de hoofdregel –
buiten aanmerking blijven voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt
dat zij samenhangen met winst van de gevoegde vaste inrichting van dat buitenlandse
lichaam. In zoverre zijn die voordelen immers al betrokken in het fiscale
eenheidsresultaat. Deze «vrijstelling» geldt nadrukkelijk slechts
bij een samenhang met de winst van de vaste inrichting na het voegingstijdstip.
Gereserveerde winst van de vaste inrichting van voor het voegingstijdstip
wordt bij uitdeling volledig als deelnemingsdividend in de heffing betrokken.
Dit volgt uit het gebruik van de term «buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappij» welke op grond van artikel 29, eerste lid, onderdelen
a en c, van dit besluit pas toepassing vindt na voeging.Op het principe dat winst van de gevoegde vaste inrichting niet nogmaals
als deelnemingsvoordeel in de heffing wordt betrokken, wordt echter een uitzondering
gemaakt. Het is immers goed denkbaar dat in het vaste inrichting-vermogen
op het moment van voeging stille reserves zijn begrepen. Op deze reserves
rust in beginsel een dubbele Nederlandse claim: bij realisatie van de stille
reserve op het niveau van de buitenlandse belastingplichtige en bij uitdeling
van de winst op het niveau van de aandeelhouder. Het is niet de bedoeling
dat deze dubbele claim via het aangaan van een fiscale eenheid tot een enkele
claim kan worden teruggebracht. Een dubbele heffing wordt weliswaar in strijd
geacht met de ratio van de fiscale eenheid, maar dat geldt slechts voor de
meerwaarden van de vaste inrichting die ontstaan gedurende de fiscale eenheidsperiode.
Teneinde de op het voegingstijdstip aanwezige dubbele claim niet te verliezen,
is in het eerste lid van artikel 36 een afrekening over de op dat moment aanwezige
meerwaarden voorgeschreven door te eisen dat de activa en passiva van de te
voegen vaste inrichting te boek worden gesteld voor de waarde in het economische
verkeer. Deze actualisering van de boekwaarde kan op grond van het tweede
lid achterwege blijven met als gevolg dat een claim op verzoek wordt doorgeschoven.
De doorgeschoven claim wordt vervolgens in etappes gerealiseerd, te weten
wanneer in de vaste inrichting deze meerwaarden worden belast (eerste claim)
en vervolgens indien daadwerkelijk positieve voordelen uit de betreffende
deelneming worden genoten (tweede claim). De tweede volzin van het derde lid
bepaalt namelijk dat dergelijke voordelen, in afwijking van de eerste volzin
wel in aanmerking worden genomen tot het bedrag van de op grond van het tweede
lid doorgeschoven stille en fiscale reserves.Erkend kan worden dat de toerekening van uitgekeerde dividenden onderscheidenlijk
positieve waardemutaties aan de winst van de vaste inrichting in de praktijk
niet eenvoudig zal zijn, vooral wanneer het tijdsverloop tussen winstrealisatie
op vaste inrichting niveau en realisatie van het deelnemingsvoordeel toeneemt.
In ogenschouw nemend dat in het algemeen de belastingplichtige zelf dienaangaande
over de noodzakelijke informatie zal beschikken, is bepaald dat de bewijslast
voor het niet in aanmerking nemen van een positief voordeel uit hoofde van
het aandelenbezit rust op de belastingplichtige. Voorstellen van de belastingplichtige
om in reële situaties ten aanzien van het verband tussen vaste inrichtingswinst
en deelnemingsvoordeel vooraf afspraken te maken over een praktische toepassing,
zullen met een welwillend oog worden bekeken.Ten aanzien van negatieve voordelen uit hoofde van het betreffende belang
is in het vierde lid van artikel 36 een regeling opgenomen op grond waarvan
dergelijke verliezen bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid –
in afwijking van de hoofdregel – buiten aanmerking blijven tenzij de
belastingplichtige aannemelijk maakt dat zij samenhangen met of voortvloeien
uit werkzaamheden of vermogen van het hoofdhuis. Voor zover de negatieve voordelen
gerelateerd zijn aan de gevoegde vaste inrichting zullen die verliezen immers
reeds zijn betrokken in het fiscale eenheidsresultaat. Het nogmaals in aanmerking
nemen van dergelijke verliezen zou – evenals dubbele winstneming –
in strijd komen met de ratio van de fiscale eenheid. Ook in dit geval geldt
dat het splitsen van negatieve waardemutaties van het aandelenbezit naar gelang
deze worden veroorzaakt door het hoofdhuis onderscheidenlijk de gevoegde vaste
inrichting in de praktijk niet eenvoudig zal zijn. Gezien het feit dat dienaangaande
de belastingplichtige over de noodzakelijke informatie zal beschikken, met
name waar het betreft de positie van het hoofdhuis, is bepaald dat de bewijslast
voor het in aanmerking nemen van een verlies op het belang rust op de belastingplichtige.
Van belang is voorts dat deze aftrekbeperking geldt naast de beperking geregeld
in artikel 13a van de wet. Voor het in aanmerking nemen van een deelnemingsverlies
zal dus aan de voorwaarden van beide bepalingen moeten zijn voldaan.De samenloop met artikel 13a van de wet is eveneens reden geweest voor
de regeling neergelegd in het vijfde lid van artikel 36. Artikel 13a van de
wet regelt dat kosten welke verband houden met alsmede negatieve voordelen
uit hoofde van een aandelenbezit waarop de deelnemingsvrijstelling niet van
toepassing is, slechts in aftrek komen tot het bedrag aan positieve voordelen
uit hoofde van dat belang. Omdat door de werking van het derde lid van artikel
36 een uitdeling van de winst van de gevoegde vaste inrichting niet in aanmerking
wordt genomen, zou kostenaftrek in die situatie niet aan de orde kunnen komen.
Het vijfde lid voorkomt dit ongewenste effect.Het zesde lid voorkomt dat de aftrekbeperking van het vierde lid eenvoudig
zou kunnen worden ontgaan via een ontvoeging voorafgaand aan een afwaardering
of een vervreemding van het belang waarop een verlies zou worden geleden.
Het zesde lid schrijft voor dat een bij ontvoeging aanwezig latent verlies
op de deelneming nog tijdens de fiscale eenheid zal moeten worden genomen,
zodat deze nog onder de aftrekbeperking van het vierde lid valt.In het zevende lid is geregeld dat voor de vraag of de aandelen in de
buitenlandse belastingplichtige ter belegging worden gehouden, een aandelenbezit
in een lichaam waarvan de werkzaamheden grotendeels bestaan uit passieve financieringsactiviteiten
als belegging wordt aangemerkt. De uitzondering voor een ter
belegging aangehouden dochter gevestigd in een andere EU-lidstaat geldt eveneens.
Voorts wordt opgemerkt dat de op het gebied van de niet ter beleggingseis
gewezen arresten en daarover gepubliceerde beleidsbesluiten in dit verband
integraal van toepassing zijn. De in dit artikel beschreven regeling geldt
op grond van artikel 15, tweede lid, van de wet evenzeer indien de te voegen
deelneming wordt gehouden door een gevoegde tussenhoudster.In het achtste lid is een bepaling opgenomen ter bepaling van de aan de
gevoegde vaste inrichting toe te rekenen winst. Deze wijkt af van artikel
15ah van de wet, in die zin dat voor de afzonderlijke winstbepaling ook met
interne transacties integraal rekening wordt gehouden, dus onafhankelijk van
de vraag of de winst bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt. Ook de verrekening
van verliezen over het voegingstijdstip heen wordt genegeerd teneinde een
zuivere scheiding te bereiken tussen het regime voor en gedurende het bestaan
van de fiscale eenheid.Artikel 37Op grond van artikel 15ab, eerste lid, van de wet dient de deelneming
direct voor het voegingstijdstip te worden gewaardeerd op de waarde in het
economische verkeer. Hierdoor vindt belastingheffing plaats voorzover het
deelnemingsvoordeel niet onder de deelnemingsvrijstelling valt. In het eerste
lid van artikel 37 is bepaald dat dit niet geldt voor het belang in een buitenlandse
belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale
eenheid. De aandelen in zo'n buitenlandse belastingplichtige blijven immers
volledig als deelneming kwalificeren, zodat een eventuele claim behouden blijft.
Daarnaast is in het tweede lid geregeld dat het waarderingsvoorschrift van
artikel 15aj, zesde lid, van de wet voor de aandelen in dochtermaatschappijen
die worden ontvoegd, niet van toepassing is op buitenlands belastingplichtige
dochtermaatschappijen. De achtergrond hiervan is dat deze aandelen gedurende
het bestaan van de fiscale eenheid volledig als deelneming blijven kwalificeren
en ook als zodanig te boek gesteld blijven. Een waarderingsvoorschrift is
dan niet nodig.Artikel 38Op grond van artikel 15b, vijfde lid, van de wet wordt een reserve voor
financieringsactiviteiten onder bepaalde voorwaarden verminderd met een percentage
van de kapitaalstorting in een lichaam zonder dat deze onttrekking aan de
reserve tot een toevoeging aan de winst leidt. Kapitaalstortingen binnen fiscale
eenheid in binnenlands belastingplichtige maatschappijen tellen voor deze
bepaling niet mee, omdat deze niet zichtbaar zijn. Zonder nadere regeling
zouden kapitaalstortingen ten gunste van een buitenlands belastingplichtige
die als dochtermaatschappij is opgenomen in de fiscale eenheid wel volledig
meetellen. De aandelen in zo'n buitenlandse belastingplichtige blijven immers
volledig als deelneming kwalificeren. Dit artikel strekt ertoe dat kapitaalstortingen
en verwervingen van aandelen in een buitenlandse belastingplichtige die als
dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de toepassing
van artikel 15b, vijfde lid, van de wet niet in aanmerking worden genomen,
voor zover de kapitaalstorting of verwerving is toe te rekenen aan de gevoegde
vaste inrichting.Afdeling 4 Voortzetting fiscale eenheid bij zetelverplaatsingArtikel 39In dit artikel zijn de voorwaarden opgenomen voor de voortzetting van
de fiscale eenheid indien een buitenlands belastingplichtige maatschappij
haar plaats van werkelijke leiding naar Nederland overbrengt. Het desbetreffende
lichaam wordt dan binnenlands belastingplichtig. Dit betekent dat de belastingplicht
wordt uitgebreid. Er ontstaat immers belastingplicht voor het
wereldinkomen. Op grond van artikel 15, zesde lid, onderdeel b, van de wet
eindigt de fiscale eenheid door de verplaatsing van de werkelijke leiding.
Indien direct aansluitend aan de verbreking van de fiscale eenheid een nieuwe
fiscale eenheid tot stand komt, dus zonder dat de desbetreffende dochtervennootschap
tijdelijk zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken is dus sprake
van een ontvoeging direct gevolgd door een voeging. Dit zou een aantal onwenselijke
gevolgen kunnen hebben, die door het eerste lid worden voorkomen.Het eerste lid bepaalt dat er voor de toepassing van de artikelen 15ae,
15af, 15ag, 15ai en 15aj, eerste lid, van de wet geacht wordt geen sprake
te zijn geweest van een ontvoeging. Voor de toepassing van artikel 15ae heeft
dit onder andere tot gevolg dat de verrekening van voorvoegingsresultaten
(resultaten van vóór de totstandkoming van de voorafgaande fiscale
eenheid) met resultaten van de aansluitende fiscale eenheid plaatsvindt alsof
geen ontvoeging heeft plaatsgevonden. Voor de toepassing van de artikelen
15af en 15ag van de wet heeft het eerste lid tot gevolg dat de verliezen van
de voorafgaande fiscale eenheid, die zijn toe te rekenen aan de ontvoegde
dochtermaatschappij, niet worden meegegeven aan die dochtermaatschappij en
dus verliezen van de voorafgaande fiscale eenheid blijven. Voor de toepassing
van artikel 15ai van de wet heeft de fictie dat er geen ontvoeging plaatsvindt
tot gevolg dat de zetelverplaatsing naar Nederland zonder intreding van de
sanctie kan geschieden, ook als er voorafgaand daaraan binnen de sanctietermijn
besmette transacties zijn geweest. Het opnemen van artikel 15aj, eerste lid,
van de wet in dit rijtje betekent dat een voortzetting van de fiscale eenheid
op de voet van artikel 39 geen gevolgen heeft voor op het moment van zetelverplaatsing
bestaande herinvesteringsreserves.Het tweede lid regelt tenslotte dat de aansluitende fiscale eenheid voor
de toepassing van de artikelen 15ad, 15ai en 20, tweede lid, van de wet in
de plaats treedt van de voorafgaande fiscale eenheid. In artikel 15ad van
de wet is de temporisering van rente-aftrek voor overnameholdings geregeld.
Omdat de fiscale eenheid ten aanzien van het zetelverplaatsende lichaam eindigt
waarna er een aansluitende fiscale eenheid tot stand komt, zou op basis van
de letterlijke tekst de in artikel 15ad genoemde achtjaarstermijn bij overnameholdings
opnieuw in kunnen gaan. Nu de aansluitende fiscale eenheid voor de toepassing
van artikel 15ad van de wet in de plaats treedt van de voorafgaande fiscale
eenheid, wordt dit voorkomen. De in de plaatstreding voor artikel 15ai van
de wet betekent dat een verbreking van de aansluitende fiscale eenheid binnen
de termijn waarin voor de voorafgaande fiscale eenheid nog een sanctietermijn
van artikel 15ai van de wet liep, leidt tot toepassing van de sanctie van
artikel 15ai van de wet ten aanzien van de aansluitende fiscale eenheid. Voor
de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de wet betekent het dat verliesverrekening
kan plaatsvinden tussen resultaten van de voorafgaande fiscale eenheid en
resultaten van de aansluitende fiscale eenheid alsof sprake is van dezelfde
fiscale eenheid.Artikel 40Als een binnenlands belastingplichtige maatschappij haar werkelijke leiding
naar het buitenland verplaatst onder achterlating van een vaste inrichting
in Nederland, eindigt de fiscale eenheid voor haar op grond van artikel 15,
zesde lid, onderdeel c, van de wet. Overeenkomstig het bepaalde in artikel
39 regelt het eerste lid van artikel 40 dat indien direct aansluitend een
nieuwe fiscale eenheid tot stand komt, zodat de zetelverplaatsende maatschappij
niet tijdelijk zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken, een aantal
onwenselijke gevolgen van de ontvoeging niet optreedt. Het bepaalt dat er
voor de toepassing van de artikelen 15ae tot en met 15ag van de wet geacht
wordt geen sprake te zijn van een ontvoeging. Voor een nadere toelichting
hierop wordt verwezen naar de toelichting op artikel 39. Het eerste lid voorkomt voorts dat de beëindiging van de voorafgaande
fiscale eenheid leidt tot toepassing van de sanctie van artikel 15ai van de
wet. Artikel 15ai blijft echter wel van toepassing met betrekking tot vermogensbestanddelen
die door een maatschappij zijn overgenomen van een onderdeel van de belastingplichtige
dat als gevolg van de verplaatsing van de werkelijke leiding geen onderdeel
meer uitmaakt van de aansluitende fiscale eenheid. De overdrager maakt voor
dat deel immers geen deel meer uit van de aansluitende fiscale eenheid, zodat
in zoverre sprake is van een echte ontvoeging. Dit betekent ook dat voor die
vermogensbestanddelen artikel 15ai, zesde lid, van de wet onverkort van toepassing
blijft.De situatie waarbij voorafgaand aan de zetelverplaatsing vermogensbestanddelen
zijn overgenomen door een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg
van de verplaatsing van de plaats van de werkelijke leiding geen deel meer
uitmaakt van de fiscale eenheid, is niet genoemd omdat over de in deze vermogensbestanddelen
begrepen stille reserves op het tijdstip van de zetelverplaatsing al moet
worden afgerekend op grond van artikel 15c van de wet.Het tweede lid regelt dat artikel 15aj, eerste lid, van de wet slechts
van toepassing is voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd in verband
met een vervreemding door of een vervangingsvoornemen van een onderdeel van
de belastingplichtige dat als gevolg van de verplaatsing van de werkelijke
leiding geen onderdeel meer uitmaakt van de aansluitende fiscale eenheid.
De reden hiervoor is dezelfde als voor de gedeeltelijke toepassing van artikel
15ai van de wet.Overeenkomstig het tweede lid van artikel 39 bepaalt het derde lid van
artikel 40 dat de aansluitende fiscale eenheid voor een aantal bepalingen
in de plaats treedt van de voorafgaande fiscale eenheid. Voor de toelichting
daarop zij verwezen naar hetgeen daarover is opgemerkt in de toelichting bij
artikel 39. Bij zetelverplaatsing naar het buitenland is de in de plaats treding
voor artikel 15ai overigens niet volledig. De in de plaats treding geldt voor
artikel 15ai niet voorzover al afrekening heeft plaatsgevonden. Dit kan het
geval zijn indien het tweede lid niet van toepassing is of op grond van het
bepaalde in artikel 15c van de wet.Hoofdstuk VIII Voorkoming dubbele belastingIn dit hoofdstuk zijn regelingen opgenomen die betrekking hebben op de
berekening van verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting. Zoals
in artikel 15ac van de wet is bepaald, zullen deze verminderingen worden berekend
alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid één belastingplichtige
zijn. In feite wordt hiermee aangesloten bij de berekeningswijze zoals die
werd toegepast onder de benadering dat bij de fiscale eenheid de dochtermaatschappijen
geacht werden in de moedermaatschappij te zijn opgegaan.Voor de goede orde zij daarbij nog het volgende opgemerkt. In de nota
naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer (26 854, nr. 6,
blz. 5 en 6) is aangegeven dat in artikel 15 van de wet nadrukkelijker
tot uitdrukking is gebracht dat een maatschappij die deel uitmaakt van een
fiscale eenheid haar subjectieve belastingplicht behoudt en als zodanig aanspraak
kan maken op de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, zoals de
door Nederland gesloten belastingverdragen. Alvorens de aanspraak op een vermindering
ter voorkoming van dubbele belasting te berekenen ter zake van in de fiscale
eenheidswinst begrepen buitenlandse resultaten, zal dan ook allereerst moeten
worden vastgesteld of de maatschappij die de desbetreffende resultaten behaalt,
aanspraak kan maken op een zodanige vermindering. Dit is vooral van belang
met betrekking tot de buitenlandse resultaten die worden behaald door een
buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij met een onbeperkt belastingplichtig
lichaam als moedermaatschappij. De vraag of de gevoegde vaste
inrichting wel of geen aanspraak kan maken op een vermindering ter voorkoming
dubbele belasting zal steeds beantwoord moeten worden op basis van het dan
aan de orde zijnde voorschrift ter voorkoming van dubbele belasting; het wezen
van artikel 15 van de wet brengt niet met zich dat deze toets als het ware
wordt verlegd naar de moedermaatschappij. In de omgekeerde situatie –
met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij en, bijvoorbeeld,
een BV als dochtermaatschappij – kan dit betekenen dat wél een
aanspraak op een vermindering van vennootschapsbelasting zou kunnen worden
gemaakt ter zake van door de dochtermaatschappij behaalde buitenlandse resultaten
ondanks het feit dat de moedermaatschappij daar wellicht zelf niet voor zou
kwalificeren. Ook kan in dit verband worden gedacht aan de bezitseis die in
veel belastingverdragen is opgenomen bij de toepassing van een verlaagd bronbelastingpercentage
voor deelnemingsdividenden.Voorts zij, ter verduidelijking van de wijze waarop bij fiscale eenheden
in zijn algemeenheid de aanspraak op een vermindering ter voorkoming van dubbele
belasting wordt bepaald, opgemerkt dat uit het fiscale eenheidsregime voortvloeit –
voor het herziene regime in het bijzonder uit artikel 15ac, vierde lid, van
de wet – dat kosten die binnen de fiscale eenheid bij de ene maatschappij
opkomen en die verband houden met de buitenlandse resultaten van een andere
maatschappij, bij het berekenen van een eventuele vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting op deze resultaten in mindering worden gebracht. Ter
illustratie wordt gewezen op rentekosten van de moedermaatschappij ter zake
van een bij derden opgenomen geldlening die binnen de fiscale eenheid wordt
aangewend om een dochtermaatschappij, na storting als vermogen in die dochtermaatschappij
van de uit hoofde van de geldlening ontvangen middelen, in staat te stellen
activa te verwerven die buitenlandse inkomsten – zoals royalty's –
genereren. Bij het verrekenen van de in het buitenland op die royalty's mogelijk
geheven bronbelasting, binnen de randvoorwaarden uiteraard van een van toepassing
zijnde regeling ter voorkoming van dubbele belasting, zullen de rentekosten
van de moedermaatschappij dan in mindering komen op de binnen de fiscale eenheid
genoten bruto royalty-inkomsten (nettomethode). Ook kan worden gedacht aan
de situatie waarin een door een moedermaatschappij opgenomen geldlening na
doorstorting in een dochtermaatschappij door die dochtermaatschappij als eigen
middelen wordt aangewend voor de financiering van een buitenlandse vaste inrichting
ter zake waarvan de vrijstellingsmethode van toepassing is. Ook in dat geval
zal bij het berekenen van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting
rekening worden gehouden met de binnen de fiscale eenheid opkomende rentekosten
voorzover deze verband houden met de vrij te stellen buitenlandse winst.Uit de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting vloeit een methodiek
voort voor de berekening van verminderingen van vennootschapsbelasting ter
zake van buitenlandse resultaten. Gedacht kan worden aan de uit de rangorde
tussen de belastingverdragen enerzijds en het Besluit voorkoming dubbele belasting
2001 anderzijds voortvloeiende volgorde, waarbij allereerst de uit de belastingverdragen
voortvloeiende aanspraken op een vermindering worden geëffectueerd, en
aan het uitgangspunt dat de toepassing van de vrijstellingsmethode vóór
de toepassing van de verrekeningsmethode gaat. Ook kunnen worden genoemd de
regelingen die in en bij het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en
in de uitvoeringssfeer zijn getroffen op het punt van samenlopende aanspraken
op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. De fiscale eenheid
maakt op deze methodiek in beginsel geen inbreuk zodat in beginsel geen aanvullende
regelgeving nodig is. Uitzonderingen vormen echter de berekeningen van verminderingen
ter zake van buitenlandse resultaten over het voegings- en ontvoegingstijdstip
heen (een met verliesverrekening over deze tijdstippen heen vergelijkbare
problematiek). Op dit punt worden in dit besluit regels gesteld. Daarbij wordt
in grote lijnen teruggegrepen op de op basis van de resolutie van 30 september
1991, nr. DB91/2309, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/239, aan fiscale
eenheden gestelde voorwaarden op dit punt (standaardvoorwaarden 3f en 15b)
als mede bij op dit punt gestelde voorwaarde bij de fiscale begeleiding van
juridische fusies en juridische splitsingen.Op enkele andere onderdelen is nadere regelgeving nodig. Het gaat daarbij
om de bepaling van de volgorde waarin aanspraken op verminderingen ter voorkoming
dubbele belasting ter zake van vóór en tijdens de fiscale eenheid
behaalde buitenlandse resultaten in aanmerking worden genomen. Het onderhavige
besluit bevat hiertoe een delegatiebepaling.Afdeling 1 Algemene bepalingenArtikel 41Dit artikel omschrijft wat onder buitenlandse winsten moet worden verstaan,
aangezien de wet dit begrip niet kent. Het begrip omvat de winsten die ingevolge
de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting (de belastingverdragen
en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) zijn vrijgesteld van Nederlandse
vennootschapsbelasting.Artikel 42Zoals hiervoor is aangegeven, is op enkele onderdelen nadere regelgeving
nodig. Het gaat daarbij om de bepaling van de volgorde waarin aanspraken op
verminderingen ter voorkoming dubbele belasting ter zake van vóór
en tijdens de fiscale eenheid behaalde buitenlandse resultaten in aanmerking
worden genomen over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen. Het onderhavige
artikel bevat hiertoe een delegatiebepaling. Het gaat daarbij zowel om te
verlenen vermindering volgens de vrijstellingsmethode als om verminderingen
volgens de verrekeningsmethode.Met betrekking tot de vrijstellingsmethode zijn er twee soorten gevallen
te onderscheiden.In de eerste plaats het in aanmerking nemen van aanspraken van voor het
voegingstijdstip. Indien de winst van de fiscale eenheid in een jaar onvoldoende
is om alle aanspraken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting
in dat jaar te effectueren (er is met andere woorden onvoldoende «ruimte»),
vloeit niet uit de systematiek voort welke aanspraak tot een daadwerkelijke
vermindering leidt en welke aanspraak kan worden doorgeschoven naar het volgende
jaar. Het gaat daarbij om de toepassing van de artikelen 43, 44 en 45. Een
voorbeeld kan dit verduidelijken.Stel dat twee maatschappijen, A en B, in hetzelfde jaar in een fiscale
eenheid worden opgenomen en dat beide maatschappijen een verminderingsaanspraak
«meebrengen» ter zake van vóór het voegingstijdstip
door die maatschappijen behaalde buitenlandse winst van 50 en 80. In beginsel
zijn deze aanspraken op de voet van artikel 43 vanaf het voegingstijdstip
in aanmerking te nemen voorzover de winst van de fiscale eenheid daarvoor
de ruimte biedt. Maar stel nu dat door de fiscale eenheid in het voegingsjaar
een buitenlandse winst wordt behaald van 100 en de (wereld-)winst van de fiscale
eenheid 150 is. Van de totale aanspraken van 230, kan dus 80 niet worden geëffectueerd
en zal worden doorgeschoven naar het volgende jaar. Zonder nadere voorziening
staat echter niet vast welke aanspraak daadwerkelijk wordt geëffectueerd
en welke aanspraak wordt doorgeschoven. Met het oog op het volgens winstsplitsing
in aanmerking nemen van voorvoegingsaanspraken is deze volgorde wel van belang,
en ook voor het op de voet van artikel 46 meegeven van verminderingsaanspraken
aan een ontvoegde maatschappij. In een ministeriële regeling zal worden
bepaald in welke volgorde deze aanspraken zullen worden geëffectueerd.
Daarbij zal het uitgangspunt zijn dat zoveel mogelijk eerst de
tijdens de fiscale eenheidsperiode opkomende aanspraken zullen worden geëffectueerd.
Voorts zal bij de te treffen nadere regelgeving worden aangesloten bij de
op het punt van conflicterende aanspraken reeds geldende voorschriften ter
voorkoming van dubbele belasting.In de tweede plaats het in aanmerking nemen van tijdens de fiscale eenheidperiode
opgekomen verminderingsaanspraken over het ontvoegingstijdstip heen. Het gaat
daarbij om het stellen van regels met het oog op de toepassing van de artikelen
46, 47 en 48. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie van een fiscale
eenheid met drie gevoegde dochtermaatschappijen (A, B en C) die elk een vaste
inrichting in België hebben. Stel dat maatschappij A een verlies uit
de vaste inrichting heeft behaald van 100, en maatschappij B en C een winst
van 50 en 75. Per saldo behaalt de fiscale eenheid een vrij te stellen buitenlandse
winst van 25. Stel nu dat de winst van de fiscale eenheid onvoldoende is om
de buitenlandse winst (geheel) vrij te stellen en dat maatschappij C wordt
ontvoegd. Zonder nadere regelgeving is het dan niet duidelijk hoeveel nog
vrij te stellen buitenlandse winst aan maatschappij B en C is toe te rekenen
en bij ontvoeging op maatschappij C zal overgaan. Vooralsnog zal bij de te
treffen regeling worden uitgegaan van de zogenoemde minimum-methode, die inhoudt
dat bij de saldering in dit voorbeeld het verlies van maatschappij A allereerst
aan het kleinste bedrag aan buitenlandse winst wordt toegerekend, derhalve
aan B en het restant aan maatschappij C. Bij ontvoeging van C zou de nog openstaande
buitenlandse winst ter zake van de Belgische vaste inrichting aldus geheel –
ten belope van 25 – aan C worden toegerekend.Wat betreft de toepassing van de verrekeningsmethode betreft het benutting
van de zogenoemde «verrekeningsruimte» (dat is de vennootschapsbelasting
die is toe te rekenen aan de inkomsten waarover buitenlandse bronbelasting
is geheven die voor verrekening in aanmerking komt) voor de verrekening van
vóór en na het voegingstijdstip geheven buitenlandse belasting.
Hierop wordt nader ingegaan in de toelichting op artikel 44.Afdeling 2 Verrekeningen van vóór het voegingstijdstipArtikel 43In deze bepaling is geregeld op welke wijze rekening wordt gehouden met
over het voegingstijdstip overgebrachte buitenlandse winsten en buitenlandse
verliezen van een maatschappij die deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid.
Inhoudelijk wijkt deze bepaling niet af van de in standaardvoorwaarde 3f neergelegde
regeling. Wel is de regeling aangepast aan de per 1 januari 1995 in het
Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (inmiddels vervangen door het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001) doorgevoerde wijzigingen op het punt van
de overbrenging van buitenlandse winsten (beter bekend als de wijziging van
de stallings- en inhaalregeling).In het eerste lid wordt bepaald dat overgebrachte winsten en verliezen
in het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van een desbetreffende maatschappij
tot stand komt, in aanmerking worden genomen op basis van een winstsplitsing.
Overgebrachte positieve buitenlandse winsten zullen bij de berekening van
de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden
genomen voorzover de winst van de fiscale eenheid is toe te rekenen aan de
maatschappij die deze buitenlandse winsten heeft behaald is toe te rekenen;
hierop ziet onderdeel a. In tegenstelling met de standaardvoorwaarde wordt
niet het begrip «binnenlandse winst» gehanteerd, maar winst van
de fiscale eenheid. Deze redactionele wijziging heeft als achtergrond dat
noch de wet noch de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting het
begrip «binnenlandse winst» hanteren. Daarnaast wordt beoogd duidelijk
tot uitdrukking te brengen dat in beginsel de gehele winst die
aan een maatschappij is toe te rekenen beschikbaar is voor het effectueren
van een aanspraak op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting,
zoals dat ook buiten fiscale eenheid het geval is. Zo kan bij voorbeeld ook
in het buitenland behaalde winst waarop geen regeling ter voorkoming van dubbele
belasting van toepassing is, omdat bij voorbeeld niet wordt voldaan aan het
onderworpenheidsvereiste van artikel 32, eerste lid, tweede volzin, van het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 gebruikt worden voor het effectueren
van de aanspraak. Ook kan gedacht worden aan inkomsten waarvoor de verrekeningsmethode
van toepassing is; dergelijke inkomsten scheppen ook «ruimte»
om vrijstellingsaanspraken mee te effectueren.Ingevolge onderdeel b van het eerste lid worden overgebrachte buitenlandse
verliezen in aanmerking genomen voorzover in de winst van de fiscale eenheid
begrepen buitenlandse winsten aan de maatschappij zijn toe te rekenen van
wie de verliezen zijn overgebracht.Voor de goede orde zij bij het bovenstaande aangetekend dat de berekening
van de te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voorts
wordt bepaald door de in de voorschriften ter zake neergelegde regels. Hiervoor
behoeft in het kader van de fiscale eenheid geen aanvullende regelgeving getroffen
te worden, behoudens enkele specifieke samenloopsituaties. Hierop is reeds
ingegaan in de toelichting op artikel 42.Het tweede lid betreft de voortzetting van de in standaardvoorwaarde 3f
opgenomen voorziening tegen het binnen fiscale eenheid overdragen van vaste
inrichtingen met als doel de saldering van (overgebrachte) buitenlandse verliezen
met (overgebrachte) buitenlandse winsten tegen te gaan. Twee situaties zijn
daarbij denkbaar. Ten eerste de situatie dat een maatschappij (A) die wordt
opgenomen in een fiscale eenheid nog in te halen buitenlandse verliezen heeft.
Indien na voeging de vaste inrichting zou worden overgedragen aan een andere
fiscale eenheidsmaatschappij (B) dan zouden de vanaf het voegingstijdstip
eventueel te behalen positieve buitenlandse winsten niet met de nog in te
halen verliezen van A worden verminderd alvorens een aftrek ter voorkoming
van dubbele belasting te verlenen. In de tweede plaats kan worden gedacht
aan het geval dat maatschappij A bij voeging nog «gestalde» buitenlandse
winst heeft, waarvoor dus nog een aanspraak bestaat op een vermindering ter
voorkoming van dubbele belasting. In dat geval zou overdracht van de vaste
inrichting aan B kunnen voorkomen dat verliezen die na de voeging van A zouden
worden geleden op de gestalde winst van A in aftrek zouden worden gebracht
alvorens de aanspraak van A op een vermindering ter voorkoming van dubbele
belasting te effectueren.In afwijking van standaardvoorwaarde 3f ziet het tweede lid niet slechts
op overdrachten van vaste inrichtingen maar in zijn algemeenheid op vermogensbestanddelen
waarmee buitenlandse winst wordt behaald (waarvoor met andere worden de vrijstellingsmethode
van toepassing is). Naast vaste inrichtingen kan dan vooral worden gedacht
aan in het buitenland gelegen onroerende zaken. Om redactionele redenen is
de «overdracht» van een vaste vertegenwoordiger in een aparte
zin geregeld.In het derde lid wordt bepaald dat bij het berekenen van de aan een maatschappij
toe te rekenen winst ten behoeve van de berekening van de in aanmerking te
nemen overgebrachte buitenlandse winst, artikel 15ah van de wet en artikel
12 van dit besluit van overeenkomstige toepassing zijn.Het bepaalde in het eerste en tweede lid, alsmede de overigens in het
kader van de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting
geldende voorschriften, kunnen ertoe leiden dat overgebrachte buitenlandse
winsten en verliezen niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen in
het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van de desbetreffende maatschappij
tot stand komt. Op de voet van het vierde lid worden in dat geval
de niet in aanmerking genomen bedragen telkens naar het volgende jaar overgebracht,
volgens de daarvoor geldende voorschriften, en met inachtneming van het onderhavige
artikel in aanmerking genomen.Artikel 44Deze bepaling ziet op over het voegingstijdstip voortgewentelde buitenlandse
bronbelasting die is geheven van de maatschappij die in een fiscale eenheid
wordt opgenomen.Zoals in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 26 854 is
aangekondigd, wordt geregeld dat ook voor het effectueren van de aanspraken
op verrekening van deze voortgewentelde belasting winstsplitsing zal plaatsvinden.
Het eerste en tweede lid zien hier op. Deze winstsplitsing, althans toerekening,
houdt in dat wordt berekend welk deel van de belasting die in een jaar is
verschuldigd over de winst van de fiscale eenheid, is toe te rekenen aan de
inkomsten die zijn begrepen in de aan een maatschappij met voortgewentelde
bronbelasting van vóór het voegingstijdstip toe te rekenen winst
van de fiscale eenheid en waarover in dat jaar buitenlandse bronbelasting
is geheven die in beginsel kan worden verrekend met de verschuldigde vennootschapsbelasting.
In het algemeen zal het bij dergelijke inkomsten gaan om dividenden, rente
en royalty's. In sommige verdragssituaties kan echter ook de verrekening ter
zake van andere soorten inkomsten aan de orde komen1. Daarom
wordt in het tweede lid uitgegaan van het ruime begrip «inkomsten».De aldus aan een maatschappij toe te rekenen vennootschapsbelasting is
vervolgens beschikbaar om de voortgewentelde bronbelasting mee te verrekenen,
overeenkomstig de randvoorwaarden van de aan de orde zijnde regeling(en) ter
voorkoming van dubbele belasting. Daarbij moet worden bedacht dat de belasting
van de fiscale eenheid ook beschikbaar is voor verrekening van bronbelasting
die is geheven op inkomsten die tijdens de fiscale eenheidsperiode worden
genoten. Het tweede lid geeft slechts aan voor welk gedeelte de over het voegingstijdstip
van een maatschappij voortgewentelde bronbelasting in beginsel bij de verrekening
in aanmerking wordt genomen, maar regelt niet of die bronbelasting dan ook
daadwerkelijk tot verrekening kan komen. Dat zal moeten worden bepaald aan
de hand van de regels die de volgorde van het verlenen van verminderingen
ter voorkoming van dubbele belasting bepalen, waaronder de regels die zullen
worden gesteld krachtens artikel 42 van dit besluit. Zoals bij dat artikel
is aangegeven, zullen zoveel mogelijk allereerst de tijdens de fiscale eenheidsperiode
opkomende aanspraken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting
in aanmerking worden genomen.De complexe materie die door dit artikel wordt bestreken, kan met onderstaande
voorbeelden worden verduidelijkt.Voorbeeld 1.Maatschappij D wordt opgenomen in een fiscale eenheid met maatschappij
M. Beide maatschappijen hebben op het voegingstijdstip nog onverrekende bronbelasting.
Beide maatschappijen behalen in het jaar van voeging winst. Daarin zijn buitenlandse
royalty's begrepen waarop te verrekenen buitenlandse bronbelasting is ingehouden.
Er wordt vanuit gegaan dat de royalty's telkens uit hetzelfde land afkomstig
zijn. Voorts wordt eenvoudshalve uitgegaan van een vennootschapsbelastingtarief
van 35%. De cijfers zijn als volgt: Overige winstRoyalty'sWereldwinstBronbelastingVoortgewentelde Bronbelasting M20025225510D10050150520FE3007537510 Voor het verrekenen van de bronbelasting ter zake van de royalty's die
binnen de fiscale eenheid zijn opgekomen en van de over het voegingstijdstip
voortgewentelde bronbelasting van M en D is van belang welk gedeelte van de
belasting die over de winst van de fiscale eenheid verschuldigd is, kan worden
toegerekend aan de binnen de fiscale eenheid opgekomen royalty's (toepassing
van de zogenoemde 2e limiet). Uitgangspunt is dat allereerst zoveel mogelijk
de aanspraken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor
binnen de fiscale eenheid opgekomen inkomsten wordt geëffectueerd. De
over het voegingstijdstip voortgewentelde aanspraken worden, vervolgens, in
aanmerking genomen op basis van een toerekening van de genoten buitenlandse
inkomsten in het jaar van de verrekening. Deze toerekening houdt in dat wordt
berekend hoe groot de «verrekeningsruimte» is van de maatschappijen
met voorvoegings-bronbelasting op basis van de door deze maatschappijen behaalde
winsten en, in dit geval, buitenlandse royalty's. De bedragen van te verrekenen
bronbelasting zijn als zodanig gegeven (toepassing 1e limiet). Dat is 10 binnen
de fiscale eenheid en 10 (M) en 20 (D) van voor het voegingstijdstip.De tweede limiet van de fiscale eenheid bedraagt:royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst) = 75/375 x 35% over
375 (dat is 131,25) = 26,25.Dit bedrag is in beginsel beschikbaar voor het effectueren van de aanspraken
op verrekening van bronbelasting binnen de fiscale eenheid en van de over
het voegingstijdstip voortgewentelde aanspraken. De volgende stap is dat wordt
bepaald hoeveel bronbelasting van voor het voegingstijdstip van M en D in
beginsel – dus afgezien van de binnen de fiscale eenheid opkomende aanspraken –
in aanmerking genomen kunnen worden. Deze berekening vindt plaats op basis
van toerekening van de door M en D – in casu – genoten royalty's,
als volgt.Tweede limiet van M en D:• aan M toerekenbare royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst)
= 25/375 x 131,25 = 8,75• aan D toerekenbare dividenden/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst)
= 50/375 x 131,25 = 17,50De aldus berekende verrekeningsruimte bij M en D is echter niet volledig
beschikbaar voor verrekening van de over het voegingstijdstip voortgewentelde
bronbelasting. Allereerst zal namelijk de ruimte moeten worden aangewend voor
de verrekening van de bronbelasting die in het fiscale eenheidsjaar van M
en D is geheven. Totaal beschikbare ruimte26,25 Af: Verrekening bronbelasting
fiscale eenheid (M en D)10,00Restant beschikbaar voor voorvoegingsaanspraken16,25Dit restant van 16,25 moet worden verdeeld over M en D. De «ruimte»
bij M bedraagt 8,75 en bij D 17,50. Verminderd met de tijdens de fiscale eenheid
geheven bronbelasting van 5 bij M en 5 bij D, resteert een ruimte bij M van
3,75 en bij D van 12,50 ter verrekening van de over het voegingstijdstip voortgewentelde
bronbelasting. Van de voortgewentelde bronbelasting van M (10) en van D (20)
blijft na deze verrekening bij M 6,25 (zijnde 10 3,75) en bij D 7,50 (zijnde
20 – 12,50) nog onverrekend over. Deze onverrekende bronbelasting wordt
op de voet van het vijfde lid naar het volgende jaar voortgewenteld.Ter toelichting kan hierbij nog worden opgemerkt dat M en D zonder dat
een fiscale eenheid zou zijn aangegaan, afzonderlijk eveneens ten hoogste
8,75 (namelijk 25/225 x 35% x 225) onderscheidenlijk 17,50 (namelijk 50/150
x 35% x 150) zouden hebben kunnen verrekenen, zodat bij M eveneens 6,25 (zijnde
10 + 5 – 8,75) onverrekend zou zijn gebleven en bij D 7,50 (zijnde 20
+ 5 – 17,50).Voorbeeld 2.Uitgaande van het vorige voorbeeld, wordt een situatie uitgewerkt waarin
M zelf onvoldoende winst behaalt om verrekeningsaanspraken te effectueren. Overige winstRoyalty'sWereldwinstBronbelastingVoortgewentelde bronbelasting M– 20255510D10050150520FE807515510 In dit voorbeeld heeft M zelf een beperkte verrekeningscapaciteit. Voor
de verrekening van de bronbelasting die binnen de fiscale eenheid van M is
geheven – 5 – is echter de winst van de fiscale eenheid beschikbaar.
Dit vloeit voort uit artikel 15ac, vierde lid, van de wet. Dit betekent wel
dat een deel van de winst die aan D is toe te rekenen, wordt gebruikt voor
de verrekening van de van M geheven belasting. De «ruimte» bij
D voor verrekening van bronbelasting van vóór het voegingstijdstip
neemt daardoor af. De cijfermatige uitwerking is als volgt.De tweede limiet van de fiscale eenheid bedraagt:royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst) = 75/155 x 35% van 155
(dat is 54,25) = 26,25.Dit bedrag is in beginsel beschikbaar voor het effectueren van de aanspraken
op verrekening van bronbelasting binnen de fiscale eenheid en van de over
de voegingstijdstippen van M en D voortgewentelde aanspraken. De volgende
stap is dat wordt bepaald hoeveel verrekeningsruimte M en D zelf hebben die –
afgezien van binnen de fiscale eenheid opgekomen verrekeningsaanspraken –
beschikbaar is voor verrekening van de voortgewentelde bronbelasting. Deze
berekening vindt plaats op basis van toerekening van de genoten buitenlandse
resultaten, als volgt.Tweede limiet van M en D:de winst van M bevat 25 aan buitenlandse royalty's. De aan M toe te rekenen
winst van de fiscale eenheid bedraagt echter slechts 5. Ingevolge de beperking
van artikel 44, tweede lid, worden de royalty's van M daarom tot ten hoogste
die 5 in aanmerking genomen:• aan M toerekenbare royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst)
= 5/155 x 54,25 = 1,75 • aan D toerekenbare royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst)
= 50/155 x 54,25 = 17,50Van de voortgewentelde bronbelasting van M (10) en D (20) wordt derhalve
maximaal 1,75 (M) en 17,50 (D) in aanmerking genomen. Aangezien ook aanspraak
wordt gemaakt voor de tijdens de fiscale eenheid geheven bronbelasting van
10 en de totale verrekeningsruimte 26,25 bedraagt, kunnen niet alle aanspraken
worden geëffectueerd. Allereerst zullen nu de binnen de fiscale eenheid
opgekomen aanspraken worden toegepast: Totaal beschikbare ruimte26,25 Af: Verrekening bronbelasting
fiscale eenheid (M en D)10,00Restant beschikbaar voor voorvoegingsaanspraken16,25Het restant van 16,25 is beschikbaar voor de verrekening van de voortgewentelde
bronbelasting van M en D. De ruimte bij M bedraagt 1,75 en bij D 17,50. Maar
hierop wordt eerst de verrekening van de tijdens de fiscale eenheid geheven
bronbelasting in mindering gebracht. Van de van M geheven bronbelasting (5)
kan 1,75 op de ruimte van M in mindering worden gebracht. Het restant van
3,25 gaat ten koste van de ruimte van D. Van de ruimte van D ad 17,50 resteert
na deze verrekening en de verrekening van de van D geheven bronbelasting (van
5) nog 9,25 (zijnde 17,50 – 3,25 – 5) voor de verrekening van
de voortgewentelde bronbelasting van D. De voortgewentelde bronbelasting van
M komt feitelijk niet voor verrekening in aanmerking. Van de voortgewentelde
bronbelasting van D (20) blijft per saldo 10,25 onverrekend (namelijk 20 –
9,25). De onverrekend gebleven bedragen worden op de voet van het vijfde lid
overgebracht naar het volgende jaar.Ter toelichting wordt opgemerkt dat in dit voorbeeld uiteindelijk 19,25
bronbelasting wordt verrekend, zijnde de bronbelasting die is geheven over
de binnen de fiscale eenheid genoten royalty's (10) en de voortgewentelde
bronbelasting van D (9,25). Ook zonder de fiscale eenheid zou M slechts 1,75
hebben kunnen verrekenen, en zou 13,25 hebben moeten voortwentelen. Zonder
de fiscale eenheid zou D 17,50 hebben kunnen verrekenen, waarvan 5 «nieuwe»
bronbelasting en 12,50 doorgeschoven bronbelasting. In dit voorbeeld leidt
de fiscale eenheid er toe dat D 3,25 minder bronbelasting van voorgaande jaren
kan verrekenen – maar moet voortwentelen – als gevolg van de verrekening
van de bronbelasting die drukt op de binnen de fiscale eenheid genoten royalty's.Voorbeeld 3.Uitgaande van de vorige voorbeelden, wordt een situatie uitgewerkt waarin
een andere maatschappij winst behaalt die beschikbaar is voor de verrekening
van bronbelasting die is geheven over de binnen de fiscale eenheid genoten
royalty's. Hoewel de uiteindelijke ruimte voor de verrekening van de voortgewentelde
bronbelasting hierdoor niet toeneemt, beïnvloedt het wel de verdeling
van de beschikbare verrekeningsruimte over de fiscale eenheidsbronbelasting
en de voortgewentelde bronbelasting. De cijfers zijn als volgt: Overige winstRoyalty'sWereldwinstBronbelastingVoortgewentelde bronbelasting M20025225510D110050150520D270301003 FE37010547513 In dit voorbeeld wordt ook door D2 winst en royalty's genoten en draagt
D2 bij aan de beschikbare verrekeningsruimte. Deze ruimte bedraagt in totaal:
aTweede limiet van de fiscale eenheid:royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst) = 105/475 x 35% van
475 (dat is 166,25) = 36,75.Hiermee wordt de bronbelasting die drukt op de binnen de fiscale eenheid
genoten royalty's verrekend, waarna 23,75 (zijnde 36, 75 13) resteert voor
de verrekening van de voortgewentelde bronbelasting. Deze verrekening vindt
plaats aan de hand van toerekening van de door M en D1 genoten royalty's,
als volgt:Tweede limiet van M en D:• aan M toerekenbare royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst)
= 25/475 x 166,25 = 8,75• aan D1 toerekenbare royalty's/wereldwinst x (Vpb over de wereldwinst)
= 50/475 x 166,25 = 17,50De ruimte die resteert na verrekening van de bronbelasting die drukt op
de binnen de fiscale eenheid genoten royalty's (zijnde 23,75) is derhalve
niet voldoende om de voortgewentelde bronbelasting van M en D1 (in totaal
26,25) volledig te verrekenen. De beschikbare ruimte moet dus over de aanspraken
van M en D1 worden verdeeld. In dit voorbeeld is het, anders dan in de vorige
voorbeelden, niet vanzelfsprekend dat de verrekening van de bronbelasting
over de fiscale eenheidsroyalty's één op één ten
koste komt van de verrekeningsruimte van M en D1; voor deze verrekening is
immers de gehele verrekeningsruimte van de fiscale eenheid beschikbaar, inclusief
de bijdrage van D2 daaraan.Nader zal worden bepaald, op de voet van artikel 42, hoe de verrekeningsaanspraken
zullen worden toegerekend aan de beschikbare verrekeningsruimte. Uitgangspunt
zal zijn dat de verrekening van de bronbelasting die drukt op de binnen de
fiscale eenheid genoten royalty's zoveel mogelijk zal worden toegedeeld aan
de maatschappijen zonder over het voeginsgtijdstip voortgewentelde bronbelasting.
In dit voorbeeld betekent dit dat de over de in de fiscale eenheidswinst begrepen
royalty's geheven bronbelasting van 13 zoveel mogelijk wordt toegerekend aan
de ruimte die door D2 wordt gecreëerd, zijnde 10,5 (dat is 30/475 x 166,25).
Het verschil van 2,5 vermindert de verrekeningsruimte van M en D1. Door deze
toedeling van de fiscale eenheidsbronbelasting aan de verrekeningsruimte van
de fiscale eenheid resteert bij M en D1 per saldo dus een verrekeningsruimte
van 23,75 (namelijk 36,75 – 13). Deze ruimte wordt vervolgens aan M
en D1 toegedeeld naar evenredigheid van de op afzonderlijke basis berekende
verrekeningsruimte van deze maatschappijen:• aan M: 8,75/26,25 x 23,75 = 7,92• aan D1: 17,50/26,25 x 23,75 = 15,83.Van de voortgewentelde bronbelasting van M kan derhalve 7,92 worden verrekend
en wordt het restant van 2,08 (zijnde 10 – 7,92) voortgewenteld naar
het volgende jaar. Van de voortgewentelde bronbelasting van D1 kan 15,83 worden
verrekend en wordt 4,17 (zijnde 20 – 15,83) naar het volgende jaar worden
voortgewenteld. In totaal bedraagt de verrekening derhalve 13 (fiscale eenheid)
+ 7,92 (M) + 15,83 (D1) is 36,75. Het derde lid bepaalt dat bij de toerekening in de zin van het tweede
lid artikel 15ah van de wet en artikel 12 van dit besluit van overeenkomstige
toepassing zijn.Evenals in geval van overgebrachte buitenlandse winsten is een voorziening
getroffen op het punt van de overdracht binnen fiscale eenheid van vermogensbestanddelen
met het oog een hogere vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
In het kader van het onderhavige artikel kan worden gedacht aan de overdracht
van een effectenpakket aan een maatschappij met nog onverrekende bronbelasting
van vóór het voegingstijdstip. Zeker gelet op de sinds 1 januari
1999 van toepassing zijnde gezamenlijke methode bij de verrekening van buitenlandse
bronbelasting zou door dergelijke overdrachten de ruimte voor verrekening
sterk kunnen toenemen. Het vierde lid werpt hiertegen een dam op.Het vijfde lid betreft de voortwenteling van onverrekende bronbelasting
naar jaren volgend op het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van een
maatschappij tot stand komt. Deze bepaling komt overeen met artikel 43, vierde
lid.Artikel 45In deze bepaling is geregeld hoe over het voegingstijdstip voortgewentelde
buitenlandse belasting ter zake van passieve winst uit buitenlandse onderneming
in aanmerking wordt genomen. De strekking van de op dit punt getroffen regeling
komt overeen met de in artikel 43 en artikel 44 opgenomen regeling.Het eerste lid betreft de wijze waarop de voortgewentelde belasting feitelijk
in aanmerking wordt genomen. Dit geschiedt op basis van een winstsplitsing
die in grote lijnen overeenkomt met de in artikel 44, eerste lid, getroffen
regeling. Anders dan dat artikel, ziet het eerste lid van het onderhavige
artikel evenwel op de voortwenteling van een «aanspraak» op een
vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Met deze redactie wordt
aangesloten bij de omstandigheid dat voor de verrekening van buitenlandse
belasting ter zake van passieve winst uit buitenlandse onderneming in beginsel
op forfaitaire wijze het te verrekenen bedrag wordt berekend (artikel 39,
tweede lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001). De belastingplichtige
kan ingevolge het derde lid van het hiervoor genoemde artikel echter kiezen
voor verrekening van de daadwerkelijk geheven belasting. Met het woord «aanspraak»
worden beide situaties bestreken.Het bepaalde in het tweede, derde en vierde lid, komen wat strekking betreft
overeen met het bepaalde in artikel 43, derde, vierde, onderscheidenlijk tweede
lid.Het vijfde lid ziet op de overbrenging op de voet van artikel 41 van het
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 van negatieve passieve winst uit
buitenlandse onderneming. Met deze overbrenging wordt rekening gehouden overeenkomstig
de in artikel 43, eerste lid, onderdeel b, en vierde lid, getroffen regeling.Afdeling 3 Verrekeningen van vóór het ontvoegingstijdstipArtikel 46Dit artikel betreft de over het ontvoegingstijdstip door te schuiven buitenlandse
winst. De in dit artikel opgenomen bepaling komt grotendeels overeen met de
op dit punt in standaardvoorwaarde 15b getroffen regeling1. De regeling komt erop neer dat over te brengen
positieve en negatieve buitenlandse winsten, voorzover het geen voorvoegings-buitenlandse
winsten van een maatschappij betreffen, overgaan op de maatschappij tot wier
vermogen de vermogensbestanddelen op het ontvoegingstijdstip behoren (in het
algemeen een vaste inrichting of buitenlands onroerend goed) waarmee die buitenlandse
winsten zijn behaald. Hierop ziet onderdeel a. In onderdeel b
is voorts bepaald dat de destijds over het voegingstijdstip overgebrachte
buitenlandse winsten en verliezen – voorzover deze tijdens het bestaan
van de fiscale eenheid nog niet in aanmerking zijn genomen – bij de
ontvoeging overgaan op de maatschappij die deze resultaten had behaald. Onderdeel
b moet ook gezien worden in het licht van de overbrengingssystematiek waarbij
per jaar door de inspecteur bij beschikking wordt bepaald welk bedrag naar
het volgende jaar wordt overgebracht en het feit dat dergelijke beschikkingen
bij fiscale eenheden ten name van de moedermaatschappij worden gesteld.Samengevat betekent dit dat over het ontvoegingstijdstip door te schuiven
buitenlandse winst:• de vermogensbestanddelen waarmee de winst is behaald volgt indien
het geen voorvoegings-buitenlandse winst van een maatschappij betreft (onderdeel
a);• de maatschappij die deze buitenlandse winst heeft behaald volgt
indien het voorvoegingswinst van die maatschappij betreft (onderdeel b).Deze systematiek houdt mede verband met de in artikel 43 getroffen regeling
en met uit de belastingverdragen voortvloeiende verplichtingen. De regeling
van artikel 43 beoogt de band tussen de buitenlandse winstbron en de over
het voegingstijdstip van een maatschappij doorgeschoven buitenlandse winsten
of verliezen zoveel mogelijk te bewaren teneinde te waarborgen dat later uit
die bron behaalde verliezen en winsten met de doorgeschoven winsten onderscheidenlijk
verliezen worden gesaldeerd alvorens een vermindering ter voorkoming van dubbele
belasting te verlenen. De in de onderhavige bepaling getroffen regeling doet
in feite hetzelfde met betrekking tot buitenlandse winsten en verliezen die
binnen de fiscale eenheid zijn behaald indien een maatschappij wordt ontvoegd.
Voorkomen wordt ermee bijvoorbeeld dat een binnen de fiscale eenheid opgekomen
inhaalverplichting zou kunnen worden gefrustreerd door de vaste inrichting
waarmee de in te halen verliezen zijn geleden door ontvoeging van een maatschappij
buiten de fiscale eenheid te plaatsten. Een spiegelbeeldige situatie zou de
ontvoeging van een maatschappij kunnen betreffen met medeneming van een vaste
inrichting teneinde te voorkomen dat een voortgewentelde voorkomingsaanspraak
van de fiscale eenheid zou moeten worden gesaldeerd met latere vaste inrichtingsverliezen.Deze lijn kan echter niet zonder meer worden doorgetrokken naar de behandeling
van voorvoegingsaanspraken. Indien deze aanspraken bij ontvoeging van een
maatschappij óók steeds de vaste inrichting zou volgen, zou
dit tot gevolg kunnen hebben dat de winstcapaciteit van de maatschappij die
op het ontvoegingstijdstip over de vaste inrichting beschikt, beschikbaar
zou worden voor het effectueren van voorvoegingsaanspraken van een andere
maatschappij, terwijl artikel 43, tweede lid, daartegen juist ingeval van
voeging een dam opwerpt. Daarnaast kan de vraag worden gesteld of het meegeven
van een buiten de fiscale eenheid bij een maatschappij opgekomen aanspraak
op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting aan een andere maatschappij
wel in overeenstemming is met de nadrukkelijke verdragsrechtelijke zelfstandigheid
van de fiscale eenheidsmaatschappijen. Deze vraag klemt temeer indien in te
halen buitenlandse verliezen van voor het voegingstijdstip van een maatschappij
(A) zouden worden meegegeven aan een andere maatschappij (B) omdat die op
het ontvoegingstijdstip over de desbetreffende vaste inrichting zou beschikken.
Indien maatschappij B na de ontvoeging buitenlandse winsten uit die vaste
inrichting zou gaan genieten, zouden deze dan gesaldeerd moeten worden met
de doorgeschoven buitenlandse verliezen van maatschappij A van voor het voegingstijdstip,
terwijl maatschappij B die verliezen zelf nooit heeft geleden?
Dit zou op gespannen voet staan met de uit de belastingverdragen voortvloeiende
verplichting aan maatschappij B vrijstelling te verlenen voor de door die
maatschappij behaalde buitenlandse winst.Het tweede en derde lid komen overeen met artikel 43, tweede lid, tweede
volzin, en derde lid.Artikel 47Dit artikel ziet op de voortwenteling van buitenlandse bronbelasting ter
zake van dividenden, interest en royalty's over het ontvoegingstijdstip heen.
Geregeld is dat het bedrag aan nog te verrekenen buitenlandse belasting overgaat
op de maatschappij van wie deze belasting is geheven. Dit kan zowel de belasting
betreffen die tijdens de fiscale-eenheidsperiode is geheven als de belasting
die is geheven voor het tijdstip waarop de desbetreffende maatschappij is
gaan deel uitmaken van de fiscale eenheid.Onderkend wordt, zoals ook in de memorie van toelichting op wetsvoorstel
26 854 is opgemerkt, dat deze regeling in samenhang met de regel dat
verrekening van voortgewentelde bronbelasting pas aan de orde kan komen als
in het jaar waarnaar de onverrekende bronbelasting is overgebracht, inkomsten
worden genoten waarop – kort gezegd – de verrekeningsmethode van
toepassing is, ertoe kan leiden dat in incidentele gevallen het effectueren
van de verrekeningsaanspraak niet meer of pas in de verre toekomst zou kunnen
plaatsvinden. Gedacht kan worden aan gevallen waarbij bijvoorbeeld een geldlening
waarop onverrekende bronbelasting betrekking heeft na een ontvoeging tot het
vermogen behoort van een andere maatschappij dan de maatschappij van welke
de bronbelasting in het verleden is geheven. Mochten zich in de toekomst dergelijke
situaties voordoen, dan zal afzonderlijk worden bezien op welke wijze daarmee
kan worden omgegaan.Artikel 48De in dit artikel opgenomen regeling met betrekking tot over het ontvoegingstijdstip
voort te wentelen belasting ter zake van passieve winst uit buitenlandse onderneming
komt inhoudelijk overeen met artikel 46.Hoofdstuk IX SlotbepalingenArtikel 49Bij de formulering van dit artikel is rekening gehouden met het bepaalde
in artikel 15, elfde lid, van de wet. In dat lid is een zogenoemde voorhangprocedure
opgenomen van acht weken.Artikel 50Dit artikel bevat de citeertitel van deze algemene maatregel van bestuur.De Staatssecretaris van Financiën,S. R. A. van Eijck BIJLAGETransponeringstabel bestaande voorwaarden voor fiscale
eenheid Bestaande voorwaardenWet Vpb
'69Besluit fiscale eenheid Toelichtend besluit
fiscale eenheid, van 30 september 1991, DB91/2309ArtikelArtikel1 6 lid 2, 3 1a 6 lid 4 2a15ab lid 4, lid 6  2c13c lid 3  3a15ae, lid 112 lid 13b 11 3c15ae  3d15ae  3e15ae 3f 41 tot en met 48 3g15ab lid 2, 3, 4 4a 7 5 10 615ac lid1  8 811a15aj lid 5  11b13d lid 8  11d 151215aj lid 1  1315aj lid 2  1415ae lid 2 15a15af  15b 46 1615ai  1715ac lid 4 1b, 2b, 4b – j, 7, 9, 10, 11c, 18, 19 vervallen   Toelichting op Toelichtend besluit fiscale eenheid, van
30 september 1991, DB 91/2309 (zie ook delegatiebesluit, van 3 mei 2002, CPP2001/3295M)   § 2.1 5 lid 3, 5 § 2.3 5 lid 1 § 7.5 5 lid 4    Besluit fiscale eenheid verzekeraars, van
30 november 1993, DB93/2073   § 3.1 20 lid 3 § 5, 6, 7 21 lid 2, 3, 4 § 5.8 21 lid 5   Niet gedelegeerd bestaand beleid met betrekking tot beleggingsinstellingen 24 – 27XHistnootHet advies van de Raad van State is openbaar gemaakt door terinzagelegging
bij het Ministerie van Financiën.Tevens zal het advies met de daarbij ter inzage gelegde stukken worden
opgenomen in het bijvoegsel bij de Staatscourant van 14 januari 2003, nr.
9.XNoot1HR 16 maart 1994, nr. 27 764, (BNB 1994/191).XNoot1Gewezen kan worden op de verdragen met Canada (Trb. 1993, 52) en Mexico
(Trb. 1993, 160) waarin voor inkomsten die onder het zogenoemde saldo-artikel
vallen (artikel 21A onderscheidenlijk artikel 21) de verrekeningsmethode geldt
voor de in het bronland geheven belasting.XNoot1Als gevolg van de vervanging per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming
dubbele belasting 1989 van de zogenoemde gezamenlijke methode door de zogenoemde
afzonderlijke methode bij het berekenen van de verminderingen ter voorkoming
van dubbele belasting ter zake van buitenlandse winsten en het vervallen van
de in de tijd begrensde doorschuiving van buitenlandse winsten en verliezen,
konden overigens de twee laatste volzinnen van standaardvoorwaarde 15b vervallen. 
 
 Naar boven

 

Permanente linkKopieer de link naar uw clipboard 

https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stb-2002-646.html

Sluit modaal

 

Disclaimer
De hier aangeboden pdf-bestanden van het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad, provinciaal blad, gemeenteblad, waterschapsblad en blad gemeenschappelijke regeling vormen de formele bekendmakingen in de zin van de Bekendmakingswet en de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen voor zover ze na 1 juli 2009 zijn uitgegeven. Voor pdf-publicaties van vóór deze datum geldt dat alleen de in papieren vorm uitgegeven bladen formele status hebben; de hier aangeboden elektronische versies daarvan worden bij wijze van service aangeboden.

 

Over deze website
Contact
English
Help
Zoeken

Informatie hergebruiken
Privacy en cookies
Toegankelijkheid
Sitemap
Kwetsbaarheid melden

Open data
Linked Data Overheid
PUC Open Data

MijnOverheid.nl
Rijksoverheid.nl
Ondernemersplein.nl
Werkenbijdeoverheid.nl