ECLI:NL:RBGEL:2025:10883, Rechtbank Gelderland, 12-12-2025, AWB 24_849
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deelnemersboete. De inspecteur heeft aan belanghebbende een boete opgelegd, omdat hij feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige zou zijn van beboetbare gedragingen van diverse vennootschappen, die onderdeel uitmaken van een belastingbesparende structuur. De rechtbank vernietigt de boete om meerdere redenen en kent een integrale proceskostenvergoeding toe.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 24/849 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 december 2025
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam , de inspecteur,
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 16 juni 2022.
    
    
    
      Bij beschikking van 21 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een vergrijpboete opgelegd van € 70.000.
    
    
    
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Bij brief van 16 juni 2022, door Rechtbank Noord-Holland ontvangen op 17 juni 2022, heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar. 
    
    
    
      Met dagtekening 16 juni 2022 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard en de vergrijpboete verminderd tot € 60.000.
    
    
    
      Bij brief van 8 juli 2022 heeft belanghebbende het beroep nader gemotiveerd.
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. De inspecteur heeft daarbij voor een aantal stukken een verzoek gedaan tot geheimhouding dan wel beperkte kennisneming op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
    
    
    
      Rechtbank Noord-Holland heeft de zaak vanwege proceseconomische redenen ter behandeling verwezen naar de rechtbank. De rechtbank heeft hiermee ingestemd.
    
    
    
      Bij beslissing van 21 augustus 2024 heeft de geheimhoudingskamer het verzoek deels toegewezen. Bij brief van 16 september 2024 heeft de inspecteur de stukken, waarvan geheimhouding of beperkte kennisneming is afgewezen, ongeschoond overgelegd.
    
    
    
      Beide partijen hebben nadere stukken ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 10 september 2025 op een openbare zitting behandeld. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [persoon A] . Namens de inspecteur zijn verschenen [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] , [persoon F] en [persoon G] .
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende oefent het beroep van belastingadviseur uit. Hij is werkzaam voor [naam belastingadvieskantoor] (het belastingadvieskantoor). Belanghebbende is naamgever van het belastingadvieskantoor.
    
    2. Het belastingadvieskantoor heeft dienstverleningsovereenkomsten gesloten met diverse vennootschappen in een structuur waarvan [persoon H] (de Aandeelhouder) de indirect aandeelhouder is. In de 2015 gaat het om de volgende vennootschappelijke structuur.
    
    3. De Aandeelhouder is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 2] en van [naam bedrijf 3] . [naam bedrijf 3] is opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd. [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 2] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. 
    
    4. [naam bedrijf 1] is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 4] ( [naam bedrijf 4] ), die op haar beurt enig aandeelhouder is van [naam bedrijf 5] ( [naam bedrijf 5] ). [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. [naam bedrijf 6] ( [naam bedrijf 6] ) was in 2015 de formele bestuurder van [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] . [naam bedrijf 6] is gevestigd op Curaçao.
    
    5. [naam bedrijf 2] was enig aandeelhouder van [naam bedrijf 7] , die op haar beurt enig aandeelhouder was van [naam bedrijf 8] [naam bedrijf 7] en [naam bedrijf 8] waren opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao en zijn per 21 augustus 2015 geliquideerd. Als vereffenaar is [naam bedrijf 9] in het handelsregister van Curaçao vermeld. Tot de vereffening was [naam bedrijf 6] de formele bestuurder van [naam bedrijf 8]
    
    6. [naam bedrijf 7] had in 2015 tot september 2015 een 99,9% belang in [naam bedrijf 10] Het resterende belang van 0,1% was in handen van de Aandeelhouder. [naam bedrijf 10] was in 2015 enig aandeelhouder van [naam bedrijf 11] . [naam bedrijf 11] heeft vanaf februari 2014 100% van de stemrechtloze aandelen in de Nederlandse vennootschap [naam bedrijf 12] . In september 2015 is het 99,9%-belang in [naam bedrijf 10] overgegaan naar [naam bedrijf 2] , het 0,1% belang is overgegaan naar [naam bedrijf 3]
    
    7. [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 11] en [naam bedrijf 12] , zijn opgericht naar Nederlands recht en gevestigd in Nederland.
    
    8. In het dossier bevinden zich dienstverleningsovereenkomsten die het belastingadvieskantoor heeft gesloten met [naam bedrijf 11] , [naam bedrijf 3] , [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 1] , en [naam bedrijf 8] De dienstverleningsovereenkomsten zijn namens het belastingadvieskantoor ondertekend door [persoon I] (de partner).
    
    9. In het dossier bevinden zich facturen die het belastingadvieskantoor heeft uitgereikt in verband met de dienstverlening aan de vennootschappen in de hiervoor beschreven structuur. Bij een aantal facturen is een beknopte specificatie van de werkzaamheden vermeld en is het aantal uren per medewerker van het belastingadvieskantoor met bijbehorend uurtarief vermeld. Een directe koppeling tussen de specificatie van de werkzaamheden en de uren per medewerker ontbreekt. Bij sommige facturen is een begeleidende brief gevoegd, waarin de desbetreffende vennootschap wordt verzocht het factuurbedrag over te maken. Deze begeleidende brieven zijn allemaal ondertekend door de partner.
    
    10. Volgens de facturen is in de jaren 2010 tot en met 2015 door het belastingadvieskantoor 1.006 uren gefactureerd voor een totaalbedrag van € 312.907. De meeste uren zijn geschreven door de partner en [persoon J] (de medewerker), een medewerker van het belastingadvieskantoor. De facturen waarbij belanghebbende in de bijbehorende specificatie is vermeld, betreffen uitsluitend facturen aan [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 11] Het gaat om facturen die zijn uitgereikt in de periode vanaf 16 maart 2011 tot en met 16 april 2015 waarop in totaal 70 uren op naam van belanghebbende zijn vermeld. Het gaat om de volgende uren per vennootschap per jaar:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Jaar
            
            
              
                [naam bedrijf 1]
              
            
            
              
                [naam bedrijf 11]
              
            
          
          
            
              2011
            
            
              0
            
            
              6
            
          
          
            
              2012
            
            
              0
            
            
              20,5
            
          
          
            
              2013
            
            
              4,5
            
            
              25
            
          
          
            
              2014
            
            
              0
            
            
              4
            
          
          
            
              2015
            
            
              4
            
            
              6
            
          
        
      
    
    
    11. [naam accountantskantoor] (het accountantskantoor) heeft dienstverleningsovereenkomsten gesloten voor onder meer fiscale dienstverlening met [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 11] en [naam bedrijf 3] De contactpersoon voor de fiscale dienstverlening is [persoon K] (de fiscaal adviseur).
    
    12. [persoon L] (de beleggingsadviseur) is beleggingsadviseur en heeft voor zijn dienstverlening facturen uitgereikt aan [naam bedrijf 8] (vanaf maart 2014 tot eind 2015), [naam bedrijf 2] (2016 en 2017), [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] (vanaf het vierde kwartaal 2016 tot en met 2017), en [naam bedrijf 11] (vanaf 2012 tot en met het eerste kwartaal 2018).
    
    13. [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] hebben voor het jaar 2015 niet verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting.
    
    14. Bij brief van 19 juli 2017 heeft de inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de Aandeelhouder verzocht voor de jaren 2010 tot en met 2015 de gehele administratie ter beschikking te stellen, inclusief de originele digitale bestanden (auditfiles), waaronder het e-mailverkeer en de primaire tijdschrijfbestanden van het bestuur van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1]
    
    15. Bij brieven van 4 oktober 2017 heeft de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek aangekondigd bij [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1]
    
    16. In het kader van het vestigingsplaatsonderzoek heeft de inspecteur informatie opgevraagd en ontvangen van (vertegenwoordigers van) de vennootschappen en heeft hij derdenonderzoeken ingesteld bij het belastingadvieskantoor, het accountantskantoor en de beleggingsadviseur.
    
    17. Van het vestigingsplaatsonderzoek is in oktober 2019 een rapport opgemaakt (het rapport). Het rapport heeft betrekking op [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1] In het rapport is geconcludeerd dat de werkelijke leiding van de vennootschappen wordt uitgeoefend vanuit Nederland door de Aandeelhouder samen met zijn adviseurs. Ook is in het rapport opgenomen dat de feitelijke leiding en de gang van zaken bij [naam bedrijf 5] niet afwijkt ten opzichte van de voornoemde vennootschappen. 
    
    18. Bij brief van 1 december 2019 heeft de inspecteur [naam bedrijf 8] uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. Ook [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. In een e-mail van 3 maart 2020 schrijft de inspecteur aan de advocaat van [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] hierover: 
    
    
      “(…) Onlangs hebben wij telefonisch contact gehad 
      .over de door u namens enkele van de vennootschappen van de heer (…) ingediende verzoeken tot intrekking dan wel uitstel van de uitnodigingen tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Uit ons gesprek is het volgende komen vast te staan dan wel hebben wij het volgende afgesproken.
      (…)
      Voor de aangiften vennootschapsbelasting 2015 t.n.v. [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 8] en [naam bedrijf 7] heb ik aangegeven dat deze aangiften niet meer kunnen leiden tot een primitieve aanslag over 2015. Er is dan ook geen directe noodzaak aanwezig om deze aangiften nog in te dienen. Ik heb u wel aangegeven dat deze goedkeuring om de aangiften niet in te dienen niet betekent dat de Belastingdienst het standpunt ten aanzien van de fiscale vestigingsplaats van de vennootschappen intrekt. (…)”
    
    
    19. Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur aan [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] met dagtekening 30 december 2020 de volgende navorderingsaanslagen, beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Vennootschap
            
            
              Belastbare winst
            
            
              Belastbaar bedrag
            
            
              Belasting
            
            
              Belastingrente
            
            
              Boete
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 5]
              
            
            
               € 110.884 
            
            
               € 110.884 
            
            
               € 22.176 
            
            
               € 7.246 
            
            
               € 11.088 
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 4]
              
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 186.016 
            
            
               € 60.786 
            
            
               € 93.008 
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 8]
              
            
            
               € 1.472.338 
            
            
               € 1.472.338 
            
            
               € 358.083 
            
            
               € 117.015 
            
            
               € -
            
          
        
      
    
    
    20. In een brief van 2 september 2020, gericht aan de advocaat van de vennootschappen, heeft de inspecteur gemeld dat wordt onderzocht of aanleiding bestaat om vergrijpboetes op te leggen aan de personen die betrokken zijn geweest bij de constructie.
    
    21. Bij brief van 25 november 2020 heeft de inspecteur de algemeen directeur en het Directoraat-Generaal Belastingdienst verzocht om toestemming te verlenen om een deelnemingsboete aan belanghebbende, de fiscaal adviseur en de Aandeelhouder op te leggen. In het daartoe opgestelde memo is verwezen naar drie bijlagen, namelijk:
    
      
        het rapport vestigingsplaatsonderzoek;
      
      
        een aankondiging van de navorderingsaanslagen;
      
      
        een schriftelijke reactie van de advocaat op de navorderingsaanslagen.
      
    
    
    22. In een e-mail van 15 december 2020 heeft de algemeen directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen geschreven:
    
    
      “(…) Heb inmiddels begrepen (…) dat de lavaco's (…) groen licht hebben gegeven.
      Hierbij ook mijn akkoord, (…)”
    
    
    23. In het dossier zit ook de daaraan voorafgaande e-mail aan de algemeen directeur:
    
    
      “(…)
      Hierbij nog wat aanvullende documentatie die ik dit weekend ontving.
      Is inmiddels duidelijk wie het groene licht moet geven voor het opleggen van de aanslagen?
      De behandelaars beginnen een beetje nerveus te worden...”
    
    
    24. In een e-mail van 20 mei 2021 heeft een senior beleidsmedewerker bij het Ministerie van Financiën, het volgende geschreven:
    
    
      “(…) 
      Naar aanleiding van het verzoek en de met betrekking daartoe verstrekte inlichtingen, bericht ik je hierbij dat [persoon M] toestemming geeft voor het opleggen van de in jouw mail vermelde deelnemingsboetes aan:
      A de [Aandeelhouder], ubo
      B [belanghebbende] en
      C de [fiscaal adviseur]
      D de [beleggingsadviseur].”
    
    
    25. Bij de e-mail van 20 mei 2021 zijn diverse documenten gevoegd:
    
      
        een aankondiging van de navorderingsaanslagen;
      
      
        een schriftelijke reactie van de advocaat op de navorderingsaanslagen;
      
      
        een motivering van de navorderingsaanslagen;
      
      
        het rapport vestigingsplaatsonderzoek.
      
    
    
    26. Bij brief van 5 augustus 2021 heeft de inspecteur de FIOD verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken uit het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek] . 
    
    27. Bij brief van 22 september 2021 heeft de inspecteur belanghebbende ervan in kennis gesteld dat hij voornemens is om aan hem een boete op te leggen.
    
    28. De inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 21 december 2021 aan belanghebbende een boete opgelegd van € 70.000.
    
    29. Bij e-mail van 17 januari 2022 heeft de FIOD de verzochte gegevens via filetransfer aan de inspecteur verstrekt.
    
    30. Bij brief van 26 januari 2022 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de boetebeschikking.
    
    31. Op 6 april 2022 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Partijen hebben daarbij afgesproken dat de beslistermijn zal worden verlengd tot 1 juni 2022. Van het hoorgesprek heeft de inspecteur een verslag opgemaakt. Het verslag is naar de gemachtigde van belanghebbende gestuurd. Die heeft het verslag aangepast en naar de inspecteur gestuurd. Daarop is niet meer gereageerd door de inspecteur.
    
    32. Bij brief van 1 juni 2022 heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld vanwege het uitblijven van een uitspraak op bezwaar.
    
    33. De inspecteur heeft met dagtekening 16 juni 2022 uitspraak op bezwaar gedaan. Hij heeft daarbij de boete verminderd tot € 60.000.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    34. De rechtbank beoordeelt of de vergrijpboete terecht is opgelegd dan wel niet te hoog is vastgesteld. Zij doet dat mede aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    35. De beroepsgronden van belanghebbende zijn onder te verdelen in formele en materiële beroepsgronden.
    
    36. De formele beroepsgronden betreffen de volgende geschilpunten:
    
      
        Dienen de geheimhoudingsstukken alsnog openbaar te worden gemaakt?
      
      
        Dienen de stukken die afkomstig zijn van de FIOD buiten beschouwing te blijven omdat deze in strijd met het fair play beginsel zijn verkregen?
      
      
        Dient de boete te worden vernietigd omdat niet is voldaan aan het kennisgevingsvereiste?
      
      
        Kan het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte uitsluitend worden beboet op grond van artikel 67ca van de AWR?
      
      
        Is artikel 6 van het EVRM geschonden omdat de verweten gedragingen onduidelijk zijn?
      
      
        Is voldaan aan het toestemmingsvereiste dat is opgenomen in paragraaf 2, zesde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB)?
      
    
    
    37. De materiële beroepsgronden betreffen in wezen de vraag of de inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan een beboetbaar feit van de vennootschappen [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] voor het jaar 2015.
    
    38. De rechtbank komt tot het oordeel dat de boete moet worden vernietigd. Naar het oordeel van de rechtbank is de toestemming zoals bedoeld in artikel 2, zesde lid, van het BBBB uitermate onzorgvuldig tot stand gekomen en moet de boete reeds daarom worden vernietigd. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat niet is bewezen dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan een beboetbaar feit van de hiervoor genoemde vennootschappen. De rechtbank zal deze oordelen hierna toelichten.
    
    39. Om proceseconomische redenen zal de rechtbank alleen de formele beroepsgronden behandelen die betrekking hebben op de processtukken. De rechtbank komt samengevat tot het oordeel dat geen enkel stuk buiten beschouwing wordt gelaten. De oordelen van de rechtbank zijn dus gegeven met inachtneming van alle processtukken.
    
    
      
        Vooraf: beroep niet tijdig doen van een uitspraak
      
    
    40. Het beroep tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar moet niet-ontvankelijk worden verklaard, omdat de inspecteur na het instellen van het beroep tegen het uitblijven ervan alsnog uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Omdat met de uitspraak op bezwaar niet alsnog volledig aan het bezwaar tegemoet is gekomen, heeft het beroep mede betrekking op de nagekomen uitspraak op bezwaar. Bij brief van 8 juli 2022 heeft belanghebbende dit beroep nader gemotiveerd.
    
    
      
        De processtukken
      
    
    41. Belanghebbende stelt zich allereerst op het standpunt dat in een zuivere boeteprocedure geen plaats is om stukken deels, door middel van weggelakte passages, geheim te houden. De boete moet daarom worden vernietigd wegens een schending van artikel 6 van het EVRM. 
    
    42. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft een oordeel gegeven over de zogenoemde geheimhoudingsstukken en geoordeeld dat bepaalde stukken geheim mochten blijven. De rechtbank ziet hierin geen schending van artikel 6 van het EVRM.
    
    43. In het nader stuk van 24 maart 2025 heeft belanghebbende verzocht om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan te vullen. Op 9 juli 2025 heeft de inspecteur 1.277 bijlagen met een omvang van ruim 27.000 pagina’s aan het dossier toegevoegd. Het betreft alle bijlagen die betrekking hebben op de aan [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] opgelegde (navorderings)aanslagen en het onderzoek dat daar aan ten grondslag ligt. 
    
    44. Op de zitting heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank daarmee over voldoende stukken beschikt om tot een beslissing te komen. Belanghebbende heeft in dat verband wel de stelling ingenomen dat de inspecteur niet aan zijn substantiëringsplicht heeft voldaan, omdat niet concreet is aangegeven wat de relevantie is van de alsnog ingebrachte stukken. Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht op grond van artikel 8:31 van de Awb de gevolgtrekkingen maken die haar geraden voorkomen.
    
    45. De rechtbank verbindt geen gevolgen aan de gang van zaken. Dit laat echter onverlet dat, aangezien het hier om een boete gaat, het op de weg van de inspecteur ligt om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting overtuigend te bewijzen, waaruit volgt dat alle bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld. Het ligt ook op de weg van de inspecteur om ter bewijs van zijn feitelijke stellingen aan te geven waar dat bewijs zich in het dossier bevindt, niet in de laatste plaats door de omvang van het dossier (tienduizenden pagina’s). Het ligt niet op de weg van de rechtbank om in het omvangrijke dossier stukken te zoeken die de stellingen van de inspecteur zouden staven.
    
    46. Belanghebbende stelt zich ook op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte kennis heeft genomen van stukken die afkomstig zijn van de FIOD en dat deze stukken in strijd met het fair play beginsel zijn verkregen en daarom buiten beschouwing dienen te blijven. Belanghebbende verwijst daarbij op de conclusies van advocaat-generaal [persoon N] van eind 2024.
    
    47. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. De inspecteur heeft de FIOD op grond van artikel 55 van de AWR verzocht om stukken en deze ontvangen. Niet gesteld of gebleken is dat de FIOD deze stukken op onrechtmatige wijze heeft verkregen. De inspecteur heeft deze stukken ook niet op onrechtmatige wijze verkregen. Daarmee is geen sprake van een schending van het beginsel van fair play. Met betrekking tot het door belanghebbende aangevoerde informeel verschoningsrecht voegt de rechtbank daaraan toe dat belanghebbende niet heeft gespecificeerd welke stukken onder het informeel verschoningsrecht zouden vallen en waarvan de verstrekking dus zou moeten leiden tot de conclusie dat het fair play-beginsel is geschonden.
    
    
      
        De toestemmingsprocedure
      
    
    48. De inspecteur heeft aan belanghebbende een boete opgelegd, omdat hij belanghebbende verwijt dat hij als leidinggever, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan de (vermeende) beboetbare gedragingen van [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] en dat belanghebbende daarbij opzet en subsidiair grove schuld kan worden verweten.
    
    49. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen toestemming is verleend voor het opleggen van een deelnemersboete. Er is immers geen toestemming gevraagd voor het opleggen van een boete van € 70.000 voor het jaar 2015 en de algemeen directeur heeft alleen toestemming verleend voor het opleggen van de aanslagen. Daarnaast is de informatie die is verstrekt in het kader van het verzoek om  toestemming gekleurd. Er is geen volledig beeld geschetst van de feiten en dus is de verkregen toestemming onzorgvuldig tot stand gekomen.
    
    50. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat toestemming is gevraagd en verleend. Op de zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij – voor het arrest van de Hoge Raad van 6 september 2024 – altijd ervan uit ging dat de bedoeling van het vragen van toestemming was om het boetevoornemen marginaal te toetsen door vooral te beoordelen of een zaak zodanig ernstig is dat die zaak het opleggen van een boete aan anderen dan de belastingplichtige rechtvaardigt.
    
    51. De rechtbank komt tot het oordeel dat wel toestemming is verleend, maar dat deze uitermate onzorgvuldig tot stand is gekomen en dat daarom de boete moet worden vernietigd. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    52. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur de in paragraaf 2, zesde lid, van het BBBB bedoelde toestemming heeft gevraagd en gekregen. De omstandigheid dat in de e-mail voorafgaand aan de toestemming van de algemeen directeur wordt gesproken over ‘de aanslagen’ maakt dit niet anders. Ook het feit dat in het verzoek om toestemming (het verzoek) is uitgegaan van de jaren 2014 en 2015 en een hoger boetebedrag, brengt niet met zich dat de toestemmingsprocedure in zoverre niet juist is doorlopen. Aan belanghebbende is namelijk niet een hogere boete opgelegd dan in het verzoek is vermeld.
    
    53. In het verzoek is echter op geen enkele wijze vermeld welke feiten en omstandigheden ten grondslag liggen aan en relevant zijn voor de aan belanghebbende op te leggen boete. Het verzoek bevat slechts de conclusies van de schrijver. Het rapport van het vestigingsplaatsonderzoek is weliswaar bij het verzoek gevoegd, maar ook daarin staat niet vermeld welke feiten en omstandigheden concreet zien op het handelen van belanghebbende ter zake van het beboetbare feit en de verweten deelnemingsvormen. Daarbij is in dat rapport slechts een verwaarloosbaar onderscheid gemaakt tussen het belastingadvieskantoor en belanghebbende zelf, waardoor daarmee ten onrechte – zonder enige onderbouwing – de indruk wordt gewekt dat alle handelingen van het belastingadvieskantoor zijn toe te rekenen aan belanghebbende. Daarbij zijn in het voornoemde rapport ook relevante feiten en omstandigheden weggelaten. Het feit dat belanghebbende in een periode van bijna vijf jaar slechts 70 uren heeft gedeclareerd (van de 1.006 van het belastingadvieskantoor) voor diverse werkzaamheden, is onvermeld gebleven, terwijl dat een relevant feit is voor het vaststellen van de mate van betrokkenheid van belanghebbende. Dit klemt te meer omdat de inspecteur wel het beperkt aantal uren dat [naam bedrijf 6] heeft gedeclareerd meeneemt in zijn oordeel dat de Curaçaose vennootschappen feitelijk in Nederland zijn gevestigd. Ook is niet vermeld dat belanghebbende in het e-mailverkeer over de door de inspecteur relevant geachte investeringen, zoals dat uit de bijlagen bij het rapport volgt, helemaal niet, of in een enkel geval slechts sporadisch (in de cc) is vermeld, terwijl dat ook relevant is voor het vaststellen van de mate van betrokkenheid van belanghebbende. Ten slotte heeft de inspecteur voorafgaand aan het verzoek geen enkel onderzoek gedaan naar de rol van belanghebbende binnen het belastingadvieskantoor, wat hij bovendien in het gedane verzoek ook niet heeft vermeld.
    
    54. Op basis van het verzoek en het rapport kon niet, ook niet met een marginale toets,  worden vastgesteld dat het opleggen van een deelnemersboete aan belanghebbende rechtens juist was. De toestemmingsprocedure is juist bedoeld als waarborg voor de betrokkenen en die waarborg ontbrak ten aanzien van belanghebbende volledig. De inspecteur heeft de toestemmingsverleners onvolledige en (daardoor) gekleurde informatie verstrekt en de toestemmingsverleners hebben de waarborgfunctie die aan hen is toebedeeld niet in acht genomen. De rechtbank acht de totstandkoming van de toestemming daarom zodanig onzorgvuldig dat de boete reeds hierom moet worden vernietigd.
    
    55. Vanwege de omstandigheid dat belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding ziet de rechtbank in dit geval aanleiding om ook te beoordelen of het bewijs is geleverd dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige een boete kan worden opgelegd, ook al dient de boete reeds om een formele reden te worden vernietigd. 
    
    
      
        Het rechtskader voor beboeting van feitelijk leidinggever, medepleger en medeplichtige
      
    
    56. Om als feitelijk leidinggever te kunnen worden aangemerkt moet worden beoordeeld (i) of de rechtspersoon het beboetbare feit heeft begaan, (ii) of de gedraging van de betrokkene als feitelijk leidinggeven kan worden aangemerkt en (iii) of de betrokkenen opzet had op de verboden gedraging. Voor medeplegen is vereist dat sprake is geweest van nauwe en bewuste samenwerking door de betrokkene met een ander of anderen. Die kwalificatie is alleen gerechtvaardigd als de bewezenverklaarde – intellectuele en/of materiële – bijdrage van de betrokkene aan het delict van voldoende gewicht is. De nauwe en bewuste samenwerking vereist dubbel opzet bij de medepleger, te weten opzet gericht op de samenwerking, en opzet gericht op het doel van die samenwerking, te weten het beboetbare feit. Onder overtreder wordt mede verstaan degene die als medeplichtige opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van de overtreding. Bij medeplichtigheid is dubbel opzet vereist, te weten de opzet die is gericht op de behulpzaamheid of bijdrage en de opzet die is gericht op de overtreding.
    
    57. Het ligt op de weg van de inspecteur om te feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting overtuigend te bewijzen, op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige van de beboetbare gedragingen van de vennootschappen kan worden aangemerkt. Hierbij kan de inspecteur gebruik maken van bewijsvermoedens, mits die vermoedens zijn gebaseerd op vaststaande feiten en omstandigheden die – voor zover daarover geschil bestaat – buiten redelijke twijfel vaststaan en het vermoeden redelijkerwijs uit die feiten en omstandigheden voortvloeit en het – behoudens contra-indicaties die het vermoeden ontzenuwen – niet anders kan zijn dan dat het vermoeden juist is.
    
    58. Voor alle deelnemingsvormen is in ieder geval vereist dat is bewezen dat belanghebbende opzet had op de beboetbare gedraging. Dit brengt met zich dat buiten redelijke twijfel vast moet komen te staan dat belanghebbende kennis had van de relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot de gang van zaken bij de Curaçaose vennootschappen, op grond waarvan belanghebbende wist of ten minste bewust was van de aanmerkelijk kans dat de kernbeslissingen werden genomen door de Aandeelhouder en dat daarom de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland was, met als gevolg daarvan dat te weinig belasting is betaald en deze kans heeft aanvaard (voorwaardelijk opzet). Ten aanzien van het verwijt van grove schuld dient vast komen te staan dat belanghebbende kennis had van de relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot de gang van zaken bij de Curaçaose vennootschappen, op grond waarvan belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat de kernbeslissingen werden genomen door de Aandeelhouder en dat daarom de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland was en hierdoor te weinig belasting is betaald. 
    
    59. Bij de beoordeling is nog het volgende van belang. Toerekening van opzet of grove schuld van een andere betrokkene aan belanghebbende is niet mogelijk. Ook kennis die aanwezig is bij de ene persoon, kan niet zonder meer worden toegerekend aan een ander. Voor de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, is van belang wat de rol van belanghebbende binnen het belastingadvieskantoor was.
    
    60. Daarnaast is vereist dat belanghebbende een gedraging heeft verricht die als feitelijk leidinggeven, medeplegen of medeplichtigheid kan worden gekwalificeerd. Ook daarbij kan van belang zijn wat de rol van belanghebbende binnen het belastingadvieskantoor was.
    
    
      
        Uitgangspunten voor de beoordeling van de boete
      
    
    61. De inspecteur heeft voor het jaar 2015 aan [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. De inspecteur heeft tevens aan [naam bedrijf 5] en [naam bedrijf 4] een boete opgelegd, omdat het aan opzet (en subsidiair grove schuld) van deze vennootschappen zou zijn te wijten dat te weinig belasting is geheven. Aan [naam bedrijf 8] heeft de inspecteur geen boete opgelegd, omdat zij ondertussen is ontbonden. In de kennisgeving van de boete aan belanghebbende is daarover vermeld dat dit niet uitsluit dat aan de feitelijke leidinggever een boete wordt opgelegd.  
    
    62. De rechtbank heeft in de uitspraken die zij heden heeft gedaan in de zaken 23/4536 ( [naam bedrijf 5] ), 23/4555 ( [naam bedrijf 4] ) en 23/4569 ( [naam bedrijf 8] ) geoordeeld dat de navorderingsaanslagen in stand blijven, omdat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding van deze vennootschappen niet door het statutaire bestuur, maar door de Aandeelhouder in Nederland zijn genomen. Redengevend hiervoor is dat de Aandeelhouder de kernbeslissingen ten aanzien van het vermogen van de vennootschappen heeft genomen.
    
    
    
    63. De rechtbank heeft in de zaken van [naam bedrijf 5] (23/4536) en [naam bedrijf 4] (23/4555) geoordeeld dat de vennootschappen geen verwijt treft dat zij ten onrechte geen aangifte hebben gedaan, of dat zij onjuiste inlichtingen hebben verstrekt. Voor wat betreft het verwijt dat de vennootschappen ten onrechte niet hebben verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2015 heeft de rechtbank de boeten vernietigd, daarbij oordelend dat de vennootschappen geen opzet of grove schuld kan worden verweten. De rechtbank heeft daarbij redengevend geacht dat de Aandeelhouder en het formele bestuur van de vennootschappen zich bij nagenoeg alle handelingen hebben laten bijstaan door het belastingadvieskantoor, die zij voor voldoende deskundig mochten houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling zij niet hoefden te twijfelen en zij dus bij de samenwerking met het belastingadvieskantoor de zorg hebben betracht die redelijkerwijs van hen kon worden gevergd. In dat geval is er geen aanleiding voor de Aandeelhouder en het formele bestuur van de vennootschappen om zichzelf te verdiepen in de vraag of, in weerwil van het gegeven advies, de vestigingsplaats van de vennootschappen in Nederland was gelegen. De rechtbank is van oordeel dat ten aanzien van [naam bedrijf 8] hetzelfde heeft te gelden, omdat de feitelijke gang van zaken hetzelfde was. Dit brengt met zich dat ook [naam bedrijf 8] geen opzet of grove schuld kan worden verweten en ook zij voor het jaar 2015 geen beboetbaar feit heeft begaan.
    
    64. Het voorgaande brengt met zich dat aan belanghebbende geen boete kan worden opgelegd met het verwijt dat hij als feitelijk leidinggever of medeplichtige moet worden aangemerkt. Ook is de rechtbank van oordeel dat daardoor geen sprake is van een bewuste samenwerking, omdat vanwege het ontbreken van opzet dan wel grove schuld aan de zijde van de vennootschappen geen sprake kan zijn van een nauwe en bewuste samenwerking die is gericht op het beboetbare feit. Belanghebbende kan daarom ook niet als medepleger worden aangemerkt. De boete kan dus ook om deze tweede reden niet in stand blijven.
    
    
      
        De door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden
      
    
    65. Maar ook als de rechtbank toe zou komen aan een beoordeling van de aan belanghebbende verweten gedragingen, schiet de inspecteur tekort.
    
    66. De rechtbank heeft in de stukken van de inspecteur de volgende (relevante) gestelde feiten en omstandigheden gelezen:
    
      
        belanghebbende wist dat de vennootschappen vanuit Nederland werden bestuurd, omdat daar de daadwerkelijke bestuursbeslissingen werden genomen;
      
      
        belanghebbende heeft initiërend en coördinerend opgetreden met betrekking tot
      
    
    de kernactiviteiten van de vennootschappen;
    
      
        belanghebbende was actief betrokken bij het in Nederland bepalen van het beleggingsbeleid van de vennootschappen en de herstructureringen;
      
      
        belanghebbende was structuuradviseur van de vennootschappen;
      
      
        belanghebbende was eindverantwoordelijke bij het belastingadvieskantoor;
      
      
        de partner en de medewerker handelde onder verantwoordelijkheid van belanghebbende en belanghebbende gaf aan hen instructies.
      
    
    
    67. Belanghebbende heeft de feitelijke stellingen van de inspecteur (gemotiveerd) betwist. Het is dus aan de inspecteur om deze feiten en omstandigheden overtuigend te bewijzen.
    
    68. De inspecteur heeft als bewijs voor zijn stellingen gewezen op het vestigingsplaatsrapport met de bijlagen en de stukken die afkomstig zijn van de FIOD (de FIOD-stukken). De rechtbank stelt vast dat de inspecteur nauwelijks concreet heeft gesteld voor welk feit een bewijsmiddel als bewijs dient. In wezen komt het erop neer dat de inspecteur ter bewijs van zijn stellingen slechts verwijst naar een grote hoeveelheid e-mails en andere documenten. Hetzelfde heeft te gelden voor het rapport met ruim 2.200 bijlagen. Het rapport heeft niet als doel de gedragingen van belanghebbende in kaart te brengen, maar te onderbouwen dat en waarom de vestigingsplaats van de onderzochte vennootschappen in Nederland is gelegen. Het rapport is dus in dit geval ongeschikt om te beoordelen of de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden heeft bewezen. Bovendien brengt dit procesgedrag van de inspecteur mee dat (de gemachtigde van) belanghebbende niet weet op welk concrete bewijsmiddel hij moet ingaan, wat van hem – en ook van de rechtbank – onnodig extra inspanning vraagt.
    
    69. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met de hiervoor genoemde bewijsmiddelen de gestelde feiten en omstandigheden niet (overtuigend) heeft bewezen. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    70. In het rapport is onder meer vermeld dat aan belanghebbende een volmacht is verleend om de Aandeelhouder te vertegenwoordigen op de aandeelhoudersvergadering van [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1] Hieraan kan echter niet de gevolgtrekking worden verbonden dat belanghebbende op de hoogte was van de gang van zaken bij de vennootschappen. 
    
    71. De inspecteur heeft gewezen op presentaties die het belastingadvieskantoor heeft gegeven en die als bijlagen bij het rapport zijn gevoegd. In deze presentaties is volgens de inspecteur gewezen op het risico over een discussie over de werkelijke leiding. Omdat belanghebbende, blijkens e-mailverkeer, kennis had van deze presentaties of deze presentaties bijwoonde dan wel verzorgde, kan het volgens de inspecteur niet anders dan dat belanghebbende op zijn minst zich ervan bewust was dat een aanmerkelijk kans bestond dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland was.
    
    72. De rechtbank is van oordeel dat uit de presentaties niet het bewijsvermoeden kan volgen dat belanghebbende zich ervan bewust was of redelijkerwijs van bewust had moeten zijn dat bij [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] de werkelijke leiding in Nederland was gelegen. In de presentaties is als fiscaal risico vermeld dat een discussie (met de Belastingdienst) kan ontstaan over de werkelijke leiding. Uit niets kan worden afgeleid dat belanghebbende wist, zich ervan bewust was of redelijkerwijs van bewust had moeten zijn dat het benoemde risico zich ook daadwerkelijk had verwezenlijkt. Het enkele feit dat hij op de hoogte was van dat risico en dat de Aandeelhouder daarop is gewezen, is onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen. 
    
    73. De inspecteur heeft uit het e-mailverkeer dat bij het rapport is gevoegd en het e-mailverkeer dat afkomstig van de FIOD-stukken kennelijk het bewijsvermoeden ontleend dat belanghebbende actief betrokken was bij de investeringen van de Curaçaose vennootschappen, dat hij wist dat de beslissingen daarvoor door de Aandeelhouder of anderen in Nederland werden genomen, en dat hij initiërend en coördinerend heeft opgetreden met betrekking tot de investeringen en daar actief bij betrokken was. De rechtbank is van oordeel dat uit het e-mailverkeer deze bewijsvermoedens niet kunnen worden ontleend. De rechtbank licht dit per vennootschap toe. Gelet op de oordelen van de rechtbank komt zij niet meer toe aan een oordeel of de e-mails uit eerdere jaren als bewijs kunnen worden gebruikt voor de wetenschap van belanghebbende in 2015.
    
    
      
        
          [naam bedrijf 5]
        
      
    
    74. Bij [naam bedrijf 5] heeft de inspecteur zich gebaseerd op één voorbeeld van een investering. Het betreft de verstrekking van een lening aan de Aandeelhouder in 2013 voor de aankoop van een woning voor zijn dochter. In het e-mailverkeer dat als bijlage bij het rapport is gevoegd is belanghebbende geen enkele keer vermeld. In het e-mailverkeer uit de FIOD-stukken, waar de inspecteur op heeft gewezen, is geen e-mail aangetroffen die gaat over deze investering. 
    
    75. Wel is sprake van een presentatie met datum 19 oktober 2012, die omvat 18 sheets en gaat over de huidige structuur en de beschrijving van drie scenario’s die met name zien op de vraag welke gevolgen zijn verbonden aan het wel of niet emigreren van de Aandeelhouder. Op de voorlaatste sheet zijn enkele openstaande punten vermeld, waaronder de vermeldingen ‘Lening in verband met aankoop woning [plaats 2] ’, ‘Voorstel verzoek [naam bedrijf 4] om lening’ en ‘Aankoop huis bij dochter?’. Op de laatste sheet zijn belanghebbende en de partner als contactpersonen van het belastingadvieskantoor vermeld. Bij de factuur van het belastingadvieskantoor van 15 november 2012 is in de specificatie een bespreking op 19 oktober 2012 met de Aandeelhouder vermeld. Er is niet gespecificeerd welke specifieke werkzaamheden belanghebbende heeft verricht. Hieruit volgt alleen dat hij 5,5 uur heeft geschreven. 
    
    76. De rechtbank overweegt als volgt. Het is niet bekend wat belanghebbende tijdens het overleg en de presentatie heeft besproken. Omdat het gaat om de laatste sheet, die niet het hoofdonderwerp betreft, is het de vraag of en in welke mate is gesproken over de aankoop van de woning en de financiering daarvan. Daarnaast is in de presentatie vermeld dat voor de aankoop een verzoek om een lening kan worden gedaan aan [naam bedrijf 4] . Hieraan kan dus niet de gevolgtrekking worden verbonden dat belanghebbende zich bewust was, of ervan had moeten zijn, dat de bijna drie maanden later genomen beslissing om een lening te verstrekken voor de aankoop van de woning niet door het formele bestuur van [naam bedrijf 5] is genomen. Sterker, gelet op de formulering dat een verzoek kan worden voor een lening aan [naam bedrijf 4] , volgt eerder dat bij belanghebbende het beeld heeft geleefd dat het formele bestuur van de vennootschap hierover een beslissing zal nemen. De rechtbank benadrukt hierbij dat het initiatief en de beslissing van de Aandeelhouder om een woning voor zijn dochter te kopen, geen beslissing is van [naam bedrijf 5] . De voor [naam bedrijf 5] relevante investering is alleen de verstrekking van de lening aan de Aandeelhouder. Het e-mailverkeer wijst in geen enkel opzicht erop dat belanghebbende met betrekking tot deze investering van [naam bedrijf 5] initiërend en coördinerend heeft opgetreden of dat hij actief betrokken was bij het beleggingsbeleid.
    
    
      
        
          [naam bedrijf 8]
        
      
    
    77. Bij [naam bedrijf 8] heeft de inspecteur zich gebaseerd op vijf investeringen of vermogenstransacties, te weten de investering in een beursgenoteerd investeringsfonds gericht op de medische sector ( [naam bedrijf 13] ), de overboekingen naar en van een beleggingsrekening bij beleggingsbank [naam bank 1] , de investering in [naam bedrijf 14] ( [naam bedrijf 14] ), het openen van een bankrekening bij [naam bank 2] , en de aankoop van een vliegtuig.
    
    78. De investering in [naam bedrijf 13] door [naam bedrijf 8] heeft plaatsgevonden op 17 april 2014 voor € 2 mln. en op 5 december 2014 voor nog eens € 1 mln. In het e-mailverkeer bij het rapport over [naam bedrijf 13] is belanghebbende geen enkele keer vermeld. In de FIOD-stukken bevindt zich één e-mail van 20 februari 2014 van de fiscaal adviseur aan de partner met als onderwerp [naam bedrijf 8] en de mededeling ‘nog een verzoek’. Bij die e-mail zit een deel van een e-mail van de beleggingsadviseur , waarschijnlijk, [naam bedrijf 6] , waarin wordt gevraagd akkoord te gaan met een investering van € 2 mln. De partner heeft de e-mail van de fiscaal adviseur aan onder meer belanghebbende doorgestuurd met uitsluitend de vermelding ‘FYI’. Voor zover al kan worden aangenomen dat belanghebbende als gevolg van het doorsturen van de e-mail precies wist waar het over ging, kon hij uit de e-mail alleen maar opmaken dat de beleggingsadviseur aan de formele bestuurder heeft gevraagd akkoord te gaan. Hieruit kan niet het bewijsvermoeden worden ontleend dat belanghebbende wist dat een ander de beslissing over de investering had genomen. In een e-mail van 23 maart 2015 om 17:12 vraagt de beleggingsadviseur aan belanghebbende of hij de fiscaal adviseur nog heeft kunnen spreken over [naam bedrijf 13] . Om 18:54 mailt belanghebbende naar de beleggingsadviseur dat hij alles heeft besproken met de fiscaal adviseur en de partner en dat zij met een oplossing komen. Het betreft een mailwisseling maanden na de investeringen in [naam bedrijf 13] in 2014. Dat brengt met zich dat uitsluitend op grond van deze e-mails niet kan worden afgeleid waarover is gesproken, laat staan dat het gaat om de investeringen in [naam bedrijf 13] die eerder zijn gedaan. Daarnaast is wel duidelijk dat belanghebbende vooral als doorgeefluik heeft gefungeerd, omdat niet hij maar de partner en de fiscaal adviseur met de oplossing voor dit onbekende probleem gaan komen. In een e-mail van 3 juli 2015 vraagt de general partner van [naam bedrijf 13] , naar aanleiding van een gesprek met belanghebbende, aan belanghebbende een advies vraag over een structuur van het fonds zelf. Belanghebbende reageert daarop dat hij een goede indruk heeft gekregen waarom zijn relaties interesse in het fonds hebben. Ook deze e-mail zegt niets over de wetenschap van belanghebbende bij de investeringen van [naam bedrijf 8] in [naam bedrijf 13] in 2014. Op de facturen van het belastingadvieskantoor zijn geen werkzaamheden vermeld die kunnen worden gerelateerd aan deze investeringen.
    
    79. In 2013 zijn gelden van een [naam bank 3 rekening] overgeboekt naar een beleggingsrekening bij [naam bank 1] . De economische eigendom van de [naam bank 3 rekening] en later de beleggingsrekening, was in handen van [naam bedrijf 8] en [naam bedrijf 4] . In de e-mails bij het rapport is belanghebbende in verband met deze investeringen niet vermeld. In een e-mail van 12 april 2013, die zich bevindt in de FIOD-stukken, mailt de partner aan belanghebbende een pdf-document met de naam ‘ [naam document] ’ en de vermelding ‘FYI”. De inhoud van het pdf-document is niet bekend. Aan deze e-mail kunnen dus geen conclusies worden verbonden. Op de facturen van het belastingadvieskantoor zijn geen werkzaamheden vermeld die kunnen worden gerelateerd aan deze investeringen.
    
    80. In oktober 2015 heeft [naam bedrijf 8] (in liquidatie) een investering van € 10 mln. gedaan in [naam bedrijf 14] . Deze investering is overgenomen door [naam bedrijf 4] onder verrekening van een schuld aan [naam bedrijf 8] In het e-mailverkeer over deze investering is belanghebbende in één e-mail in de CC opgenomen. Het betreft een e-mail van 1 oktober 2015 van de medewerker aan de partner. In deze e-mail geeft de medewerker aan dat hij is gebeld in verband met het voorstel voor deze investering aan de formele bestuurder en waarbij wordt gewezen op mogelijke fiscale gevolgen van de investering voor de Aandeelhouder omdat het fonds transparant is. Uit deze e-mail volgt niet dat belanghebbende betrokken was bij deze investering, op de hoogte was van de wijze waarop deze investering heeft plaatsgevonden of de wetenschap had dat niet het formele bestuur de beslissing over deze investering had genomen.
    
    81. Op 30 mei 2013 heeft de formele bestuurder van [naam bedrijf 8] een rekening geopend bij [naam bank 2] waar een bedrag van € 8,7 mln. naar is overgemaakt. In het e-mailverkeer hierover is één e-mail aan het rapport toegevoegd waarin belanghebbende is vermeld. Het betreft een e-mail van de beleggingsadviseur aan belanghebbende en de fiscaal adviseur waarin hij vermeldt dat [naam bank 2] alle bedragen die zijn overgemaakt door [naam bedrijf 11] en [naam bedrijf 3] in één rekening heeft geconsolideerd en hij vraagt of zij daarmee kunnen instemmen. In een e-mail van de secretaresse van belanghebbende aan de partner wordt gevraagd of zij hiernaar wil kijken en dat belanghebbende geen problemen ziet. In het overige e-mailverkeer is belanghebbende niet vermeld. Uit deze e-mail volgt niet dat belanghebbende enige betrokkenheid had bij deze investering of op de hoogte was wie de beslissing had genomen.
    
    82. In het e-mailverkeer over de aankoop van een vliegtuig is belanghebbende wel meermaals vermeld. Ook zijn werkzaamheden voor de aankoop van het vliegtuig vermeld op de specificaties van de facturen van het belastingadvieskantoor, waarop ook belanghebbende uren heeft geschreven. Het gaat hier over de aankoop van een vliegtuig door [naam bedrijf 12] , een Nederlandse dochtermaatschappij van [naam bedrijf 11] , waarbij de aankoop (uiteindelijk) is gefinancierd door [naam bedrijf 11] De e-mails die zien op deze investering kunnen dus geen bewijs vormen ten aanzien van de gedragingen van belanghebbende in verband met [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] of [naam bedrijf 8] , ook al is eerst gesproken om de financiering bij één van die vennootschappen te regelen.
    
    
    
    
      
        
          [naam bedrijf 4]
        
      
    
    83. [naam bedrijf 4] was (mede) economisch eigenaar van de [naam bank 3 rekening] , de beleggingsrekening bij [naam bank 1] en de rekening bij [naam bank 2] . Het daarvoor overgelegde bewijs heeft de rechtbank hiervoor in de punten 78. en 80. al beoordeeld.
    
    84. In 2012 heeft [naam bedrijf 4] een lening van € 3 mln. verstrekt aan de Aandeelhouder. In een e-mail van 16 oktober 2012 van de beleggingsadviseur aan belanghebbende beschrijft de beleggingsadviseur een plan voor de verstrekking van een lening door de aandeelhouder aan een vriend met de vraag wie namens de Aandeelhouder de lening gaat verstrekken. In het rapport is vermeld dat belanghebbende deze e-mail direct doorstuurt naar een collega, die er vervolgens mee aan de slag gaat. In het verdere e-mailverkeer over het verstrekken van deze lening is belanghebbende niet meer vermeld. Dat geldt ook voor de e-mails afkomstig uit de FIOD-stukken. Uit de e-mail van 16 oktober 2012 volgt niet dat belanghebbende betrokken was bij deze investering of op de hoogte was van de wijze waarop deze investering heeft plaatsgevonden.
    
    
      
        Eindverantwoordelijkheid bij het belastingadvieskantoor
      
    
    85. De inspecteur heeft zich ook op het standpunt gesteld dat belanghebbende de structuuradviseur was van de vennootschappen, dat hij eindverantwoordelijke was bij het belastingadvieskantoor ten aanzien van de advisering van de vennootschappen in de structuur en dat de partner en de medewerker handelde onder de verantwoordelijkheid van belanghebbende en dat hij aan hen instructies gaf. 
    
    86. Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat hij eindverantwoordelijke was door de gang van zaken bij de het belastingadvieskantoor te schetsen. Die gang van zaken is ook tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase aan de inspecteur medegedeeld en bevestigd door de managing partner van het belastingadvieskantoor. Die gang van zaken is in het kort als volgt. De managing partner, niet zijnde belanghebbende, geeft leiding aan de dagelijkse gang van zaken. De partner was zelfstandig verantwoordelijk voor haar dossiers, waaronder die van de Curaçaose vennootschappen. Belanghebbende kent de Aandeelhouder en was betrokken vanwege die relatie. 
    
    87. De rechtbank is van oordeel dat er geen bewijs is dat belanghebbende eindverantwoordelijk was voor de advisering door het belastingadvieskantoor van de vennootschappen en instructies gaf aan de partner en de medewerker. Uit de e-mails over de presentaties kan, zonder nader bewijs dat ontbreekt, niet de gevolgtrekking worden verbonden dat belanghebbende eindverantwoordelijke was. De betrokkenheid van belanghebbende kan net zo goed voortvloeien uit een kwaliteitscontrole, een controle op de vormgeving of zijn eigen verklaring dat hij vanwege de persoonlijke relatie aanwezig is. Dat maakt belanghebbende niet eindverantwoordelijk. De e-mails geven ook geen blijk van instructies door belanghebbende aan de partner of een andere medewerker. Hetzelfde geldt voor de e-mail van september 2016. De e-mail van de broer van de aandeelhouder bewijst helemaal niets over de eindverantwoordelijkheid of betrokkenheid van belanghebbende ten aanzien van de advisering aan de drie vennootschappen. Het gaat immers over een privékwestie van de broer. De verwijzing naar een opmerking van de broer in de e-mail dat de aandeelhouder belanghebbende vergelijkt met ‘ [persoon O] ’ bewijst in het geheel niets.
    
    88. De dienstverleningsovereenkomsten die het belastingadvieskantoor heeft gesloten met de vennootschappen en de aanbiedingsbrieven voor de facturen zijn alleen ondertekend door de partner. Hieruit kan wel het sterke vermoeden worden ontleend dat de partner eindverantwoordelijke was voor de advisering van de vennootschappen door het belastingadvieskantoor. Dit sluit ook aan bij hetgeen tijdens het hoorgesprek over de gang van zaken bij het belastingadvieskantoor is vermeld. Het uurtarief van belanghebbende wijst niet op het tegendeel, ook al is dat hoger dan dat van de partner. Dit kan bijvoorbeeld ook met anciënniteit te maken hebben. Hetzelfde geldt voor de e-mail van de beleggingsadviseur waarin is vermeld dat de partner verantwoordelijk is voor de executie. Uit de e-mails die zien op de drie betreffende vennootschappen waarin belanghebbende wel is betrokken lijkt eerder het beeld naar voren te komen dat belanghebbende kwesties doorschuift naar de partner en hij daar verder niet meer bij betrokken lijkt te zijn, hetgeen bevestigt dat hij geen eindverantwoordelijkheid draagt.
    
    
      
        Is bewezen dat de bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld?
      
    
    89. De rechtbank komt tot het oordeel dat er geen bewijs is dat belanghebbende initiërend en coördinerend heeft opgetreden met betrekking tot de kernactiviteiten van de vennootschappen, dat hij wist dat de kernbeslissingen van de vennootschappen in Nederland werden genomen, of dat hij actief betrokken was bij het beleggingsbeleid van de vennootschappen. Ook is niet bewezen dat hij eindverantwoordelijke was voor de advisering van de vennootschappen en dat hij aan de partner en de medewerker instructies gaf.
    
    90. Daarom is niet bewezen dat belanghebbende wist of zich bewust was van de aanmerkelijk kans dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland was of dat hij zich daarvan bewust had moeten zijn. Daarmee kan belanghebbende niet als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige worden aangemerkt, omdat de opzet (of grove schuld) op de verboden gedraging ontbreekt. Dit is een derde reden om de vergrijpboete te vernietigen.
    
    91. Daarnaast is ook niet bewezen dat belanghebbende handelingen heeft verricht die kunnen worden aangemerkt als feitelijk leidinggeven, medeplegen of medeplichtigheid of dat hij eindverantwoordelijke was en op grond daarvan een zorgplicht had om te verzoeken om uitreiking van aangiftebiljetten. De omstandigheid dat belanghebbende betrokken was bij de advisering over de structuur is onvoldoende om hem als feitelijk leidinggever aan te merken. Voor medeplegen is vereist dat de bijdrage van voldoende gewicht is, maar dat is niet bewezen nu niet is bewezen dat hij betrokken was bij de investeringen zelf. De enkele stelling van de inspecteur dat belanghebbende opzettelijk behulpzaam is geweest bij het opzetten van de structuur is volstrekt onvoldoende, omdat het opzetten van de structuur als zodanig geen verboden gedraging is. Dit kan dus niet worden aangemerkt als medeplichtigheid. Voor het overige heeft de inspecteur niet gesteld welke handelingen van belanghebbende als medeplichtigheid kunnen worden gekwalificeerd. Dit is een vierde reden om de vergrijpboete te vernietigen.
    
    
      
        Overschrijding van de redelijke termijn
      
    
    92. Belanghebbende heeft in het nader stuk van 29 juli 2025 verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    93. Omdat de rechtbank de boete vernietigt, kan de rechtbank de boete niet verminderen vanwege een overschrijding van de redelijke termijn. Omdat belanghebbende wel een verzoek heeft gedaan en de boete hoger is dan € 1.000, kan de rechtbank wel een schadevergoeding toekennen.
    
    94. Het bezwaarschrift is ontvangen op 27 januari 2022. Tot aan de uitspraak van deze rechtbank zijn drie jaar en negen maanden verstreken. Dat is een overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar met bijna 21 maanden. De rechtbank zal daarom een schadevergoeding toekennen van € 2.000. Deze komt volledig voor rekening van de Staat, omdat de overschrijding (nagenoeg) volledig in de beroepsfase heeft plaatsgevonden.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    95. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van de integrale proceskosten van € 68.791,54. Er kleven formele gebreken aan de boeteoplegging. Daarnaast is niet bewezen dat sprake is van een beboetbaar feit; het bewijs van de inspecteur onderbouwt dit op geen enkele wijze.
    
    96. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat geen aanleiding bestaat om af te wijken van het forfait en dat de kosten van rechtsbijstand niet op belanghebbende drukken omdat de facturen zijn uitgereikt aan het belastingadvieskantoor.
    
    97. De rechtbank oordeelt als volgt.
    
    98. Aan belanghebbende is beroepsmatig rechtsbijstand verleend door een advocaat (de gemachtigde). In beginsel dient daarom ervan uit te worden gegaan dat aan de rechtsbijstand kosten zijn verbonden, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat dit anders is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur dat niet aannemelijk gemaakt.
    
    99. De rechtbank acht buiten redelijke twijfel dat tussen belanghebbende en de gemachtigde een overeenkomst van opdracht tot stand is gekomen en dat op belanghebbende derhalve een verplichting rust om de kosten van de door de gemachtigde verleende rechtsbijstand te voldoen. De omstandigheid dat belanghebbende ter voldoening van die kosten een afspraak heeft gemaakt met het belastingadvieskantoor en de gemachtigde in het verlengde van die afspraak de facturen rechtstreeks aan het belastingadvieskantoor heeft gericht, brengt niet met zich dat belanghebbende van die betalingsverplichting is ontheven. Het is daarom belanghebbende die de kosten voor rechtsbijstand heeft gemaakt in de zin van artikel 8:75 van de Awb. 
    
    100. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende recht op een vergoeding van de integrale proceskosten, omdat de inspecteur tegen beter weten in heeft geprocedeerd en ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    101. De inspecteur heeft een boete opgelegd op grond van de bevindingen van het vestigingsplaatsonderzoek zoals vastgelegd in het rapport. Het rapport biedt echter geen enkel aanknopingspunt voor een betrokkenheid van belanghebbende op grond waarvan belanghebbende persoonlijk een verwijt kon worden gemaakt ten aanzien van een beboetbare gedragingen van de vennootschappen.
    
    102. In de bezwaarfase heeft de gemachtigde nadrukkelijk erop gewezen dat (i) de betrokkenheid van belanghebbende niet blijkt uit de stukken en (ii) dat belanghebbende niet de eindverantwoordelijke was binnen het belastingadvieskantoor. Dit laatste is tijdens het hoorgesprek bevestigd door de managing partner van het belastingadvieskantoor.
    
    103. De inspecteur heeft in de bezwaarfase en beroep geen nader bewijs ingebracht waaruit het tegendeel volgt, terwijl dat wel van hem verwacht mocht worden. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur wel verwezen naar e-mails en presentaties die afkomstig zijn uit de FIOD-stukken, maar zoals hiervoor is overwogen, bewijzen deze stukken de stellingen van de inspecteur in het geheel niet. De inspecteur heeft zich bediend van aannames en gevolgtrekkingen die helemaal niet kunnen worden gemaakt op grond van de feiten en omstandigheden die volgen uit de bewijsmiddelen. Het kan daarom niet anders dan dat de inspecteur in een tunnelvisie terecht is gekomen. Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij hierbij een zorgvuldige afweging maakt of het noodzakelijke bewijs is geleverd. Dat heeft de inspecteur echter volstrekt onvoldoende gedaan, wat blijkt uit het feit dat de rechtbank zonder alle bestanddelen te beoordelen al tot de conclusie is gekomen dat de boete op drie verschillende (inhoudelijke) gronden moet worden vernietigd.
    
    104. Juist de toestemmingsprocedure die hierbij een waarborgfunctie zou moeten vervullen, heeft geen rol heeft gespeeld in de besluitvorming. Uit het verzoek en het rapport kan niet worden afgeleid wat de rol van belanghebbende zelf nu precies is geweest en welk bewijs daarvoor is bijeengebracht. De toestemming had op basis van de verstrekte informatie nooit mogen en kunnen worden gegeven. 
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      105. Het beroep is gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar en de boete vernietigen en de inspecteur veroordelen in de integrale proceskosten van belanghebbende. Ook zal de rechtbank bepalen dat de inspecteur het betaalde griffierecht vergoedt.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep tegen het niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk;
      
      
        verklaart het beroep tegen de boete gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar en de boete;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende van € 68.791,54;
      
      
        veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 2.000;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 51 vergoedt.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.L. Heldens, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. A.P. Vaatstra, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar en bekendgemaakt op: 12 december 2025
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
    ECLI:NL:PHR:2024:1399, ECLI:NL:PHR:2024:1400, ECLI:NL:PHR:2024:1401 en de gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2024:1402.
  
  
     ECLI:NL:HR:2024:1132.
  
  
     Hoge Raad 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733.
  
  
     Hoge Raad 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474 en Hoge Raad 13 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1606.
  
  
     Gerechtshof Den Haag 2 maart 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:314.
  
  
     Artikel 67o, eerste lid, letter c, van de AWR.
  
  
    Vgl. Hoge Raad 13 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4372 en 
    Hoge Raad 14 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1237.
  
  
     Hoge Raad 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394, r.o. 4.2.6.
  
  
     Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:254.
  
  
     Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur een deel van de FIOD-stukken gevoegd. Het betreft passages van e-mails die in een afzonderlijke bijlage bij de uitspraak op bezwaar zijn geplakt en waarbij de inspecteur opmerkingen heeft geplaatst. Bij het nader stuk van 9 juli 2025 heeft de inspecteur een vergelijkbare, uitgebreidere bijlage opgesteld, ook ontleend aan de FIOD-stukken, die bestaat uit passages uit 196 e-mails. Daarin zijn de passages die de inspecteur relevant acht ten aanzien van belanghebbende geel gemarkeerd. Daarbij heeft de inspecteur met een voetnoot aangegeven waar in de bijlagen de desbetreffende bijlage is te vinden. Die verwijzing luidt dan ‘Bestand E-mails art. 55 AWR in één bestand’ en dan de vermelding van het paginanummer. De FIOD-stukken zijn in het digitale dossier van de rechtbank in 21 verschillende delen geplaats, waardoor het ondanks de verwijzingen nog steeds niet eenvoudig is de desbetreffende e-mails te vinden.
  
  
     In de presentaties aangeduid als de feitelijke leiding.
  
  
     Bijlage 1 bij het nader stuk van de inspecteur van 9 juli 2025, randnummer 33.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 16 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:391.
  
  
     Hoge Raad 29 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1337.
  
  
     Hoge Raad 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0531.