ECLI:NL:RBGEL:2025:10897, Rechtbank Gelderland, 12-12-2025, ARN 23/737
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deelnemersboete. De inspecteur heeft aan belanghebbende een boete opgelegd, omdat hij feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige zou zijn van beboetbare gedragingen van diverse vennootschappen, die onderdeel uitmaken van een belastingbesparende structuur. De rechtbank vernietigt de boete om meerdere redenen en kent een hogere proceskostenvergoeding toe.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ARN 23/737 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 december 2025
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, de inspecteur,
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 21 december 2022.
    
    
    
      Bij beschikking van 21 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een vergrijpboete opgelegd van € 70.000.
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard en de vergrijpboete verminderd tot € 60.000.
    
    
    
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de zaak vervolgens verwezen naar Rechtbank Noord-Holland, omdat daar al een zaak aanhangig was met hetzelfde feitencomplex. 
    
    
    
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. De inspecteur heeft daarbij voor een aantal stukken een verzoek gedaan tot geheimhouding dan wel beperkte kennisneming op grond van artikel 8:29 van de  Algemene wet bestuursrecht (Awb).
    
    
    
      Rechtbank Noord-Holland heeft de zaak vanwege proceseconomische redenen ter behandeling terugverwezen naar de rechtbank. De rechtbank heeft hiermee ingestemd.
    
    
    
      Bij beslissing van 21 augustus 2024 heeft de geheimhoudingskamer het verzoek deels toegewezen. De inspecteur heeft de stukken waarvan geheimhouding is afgewezen niet overgelegd.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 10 september 2025 op een openbare zitting behandeld. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en [persoon A] . Namens de inspecteur zijn verschenen [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] , [persoon E] , [persoon F] en [persoon G] .
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is als fiscalist werkzaam bij [naam accountantskantoor] (het accountantskantoor).
    
    2.  Het accountantskantoor heeft dienstverleningsovereenkomsten gesloten voor onder meer fiscale dienstverlening met diverse vennootschappen in een structuur waarvan [persoon H] (de Aandeelhouder) de indirect aandeelhouder is. In de 2015 gaat het om de volgende vennootschappelijke structuur.
    
    3. De Aandeelhouder is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 2] en van [naam bedrijf 3] . [naam bedrijf 3] is opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd. [naam bedrijf 1] en [naam bedrijf 2] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. 
    
    4. [naam bedrijf 1] is enig aandeelhouder van [naam bedrijf 4] ( [naam bedrijf 4] ), die op haar beurt enig aandeelhouder is van [naam bedrijf 5] ( [naam bedrijf 5] ). [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] zijn opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao. [naam bedrijf 6] ( [naam bedrijf 6] ) was in 2015 de formele bestuurder van [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] . [naam bedrijf 6] is gevestigd op Curaçao.
    
    5. [naam bedrijf 2] was enig aandeelhouder van [naam bedrijf 7] , die op haar beurt enig aandeelhouder was van [naam bedrijf 8] . [naam bedrijf 7] en [naam bedrijf 8] waren opgericht naar het recht van Curaçao en statutair gevestigd op Curaçao en zijn per 21 augustus 2015 geliquideerd. Als vereffenaar is [naam bedrijf 9] in het handelsregister van Curaçao vermeld. Tot de vereffening was [naam bedrijf 6] de formele bestuurder van [naam bedrijf 8]
    
    6. [naam bedrijf 7] had in 2015 tot september 2015 een 99,9% belang in [naam bedrijf 10] . Het resterende belang van 0,1% was in handen van de Aandeelhouder. [naam bedrijf 10] was in 2015 enig aandeelhouder van [naam bedrijf 11] . [naam bedrijf 11] heeft vanaf februari 2014 100% van de stemrechtloze aandelen in de Nederlandse vennootschap [naam bedrijf 12] In september 2015 is het 99,9%-belang in [naam bedrijf 10] overgegaan naar [naam bedrijf 2] , het 0,1% belang is overgegaan naar [naam bedrijf 3]
    
    7. [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 11] en [naam bedrijf 12] , zijn opgericht naar Nederlands recht en gevestigd in Nederland.
    
    8. In het dossier bevinden zich dienstverleningsovereenkomsten die het accountantskantoor heeft gesloten met [naam bedrijf 11] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 10] De contactpersoon voor de fiscale dienstverlening is belanghebbende. 
    
    9. In het dossier bevinden zich ook factuuroverzichten van facturen die het accountantskantoor heeft uitgereikt aan de Aandeelhouder, [naam bedrijf 11] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 10] In totaal zijn door het accountantskantoor 1.514 uren gedeclareerd voor een bedrag van € 347.320 in de periode van 2011 tot en met 2015. Op de factuuroverzichten zijn per medewerker de werkzaamheden en de tijdbesteding vermeld.
    
    10. In het dossier bevinden zich ook dienstverleningsovereenkomsten die [naam belastingadvieskantoor] (het belastingadvieskantoor) heeft gesloten met [naam bedrijf 11] , [naam bedrijf 3] , [naam bedrijf 10] , [naam bedrijf 1] , en [naam bedrijf 8]
    
    11. [persoon I] (de beleggingsadviseur) is beleggingsadviseur en heeft voor zijn dienstverlening facturen uitgereikt aan [naam bedrijf 8] (vanaf maart 2014 tot eind 2015), [naam bedrijf 2] (2016 en 2017), [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] (vanaf het vierde kwartaal 2016 tot en met 2017), en [naam bedrijf 11] (vanaf 2012 tot en met het eerste kwartaal 2018).
    
    12. [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] hebben voor het jaar 2015 niet zelf verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting.
    
    13. Bij brief van 19 juli 2017 heeft de inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de Aandeelhouder verzocht voor de jaren 2010 tot en met 2015 de gehele administratie ter beschikking te stellen, inclusief de originele digitale bestanden ( auditfiles), waaronder het e- mailverkeer en de primaire tijdschrijfbestanden van het bestuur van [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1]
    
    14. Bij brieven van 4 oktober 2017 heeft de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek aangekondigd bij [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1]
    
    15. In het kader van het vestigingsplaatsonderzoek heeft de inspecteur informatie opgevraagd en ontvangen van (vertegenwoordigers van) de vennootschappen en heeft hij derdenonderzoeken ingesteld bij het belastingadvieskantoor, het accountantskantoor en de beleggingsadviseur.
    
    16. Van het vestigingsplaatsonderzoek is in oktober 2019 een rapport opgemaakt (het rapport). Het rapport heeft betrekking op [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 7] , [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 2] en [naam bedrijf 1] In het rapport is geconcludeerd dat de werkelijke leiding van de vennootschappen wordt uitgeoefend vanuit Nederland door de Aandeelhouder samen met zijn adviseurs. Ook is in dit rapport opgenomen dat de feitelijke leiding en de gang van zaken bij [naam bedrijf 5] niet afwijkt ten opzichte van de voornoemde vennootschappen. 
    
    17. Bij brief van 1 december 2019 heeft de inspecteur [naam bedrijf 8] uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. Ook [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015. In een e-mail van 3 maart 2020 schrijft de inspecteur aan de advocaat van [naam bedrijf 8] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] hierover: 
    
    
      “(…) Onlangs hebben wij telefonisch contact gehad over de door u namens enkele van de vennootschappen van de heer (…) ingediende verzoeken tot intrekking dan wel uitstel van de uitnodigingen tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Uit ons gesprek is het volgende komen vast te staan dan wel hebben wij het volgende afgesproken.
      (…)
      Voor de aangiften vennootschapsbelasting 2015 t.n.v. [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 8] en [naam bedrijf 7] heb ik aangegeven dat deze aangiften niet meer kunnen leiden tot een primitieve aanslag over 2015. Er is dan ook geen directe noodzaak aanwezig om deze aangiften nog in te dienen. Ik heb u wel aangegeven dat deze goedkeuring om de aangiften niet in te dienen niet betekent dat de Belastingdienst het standpunt ten aanzien van de fiscale vestigingsplaats van de vennootschappen intrekt. (…)”
    
    
    18. Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur aan [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] met dagtekening 30 december 2020 de volgende navorderingsaanslagen, beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Vennootschap
            
            
              Belastbare winst
            
            
              Belastbaar bedrag
            
            
              Belasting
            
            
              Belastingrente
            
            
              Boete
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 5]
              
            
            
               € 110.884 
            
            
               € 110.884 
            
            
               € 22.176 
            
            
               € 7.246 
            
            
               € 11.088 
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 4]
              
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 784.069 
            
            
               € 186.016 
            
            
               € 60.786 
            
            
               € 93.008 
            
          
          
            
              
                [naam bedrijf 8]
              
            
            
               € 1.472.338 
            
            
               € 1.472.338 
            
            
               € 358.083 
            
            
               € 117.015 
            
            
               € -
            
          
        
      
    
    
    19. In een brief van 2 september 2020, gericht aan de advocaat van de vennootschappen, heeft de inspecteur gemeld dat wordt onderzocht of aanleiding bestaat om vergrijpboetes op te leggen aan de personen die betrokken zijn geweest bij de constructie.
    
    20. Bij brief van 25 november 2020 heeft de inspecteur de algemeen directeur en het Directoraat-Generaal Belastingdienst verzocht om toestemming te verlenen om een deelnemingsboete aan belanghebbende, een medewerker van het belastingadvieskantoor en de Aandeelhouder op te leggen. In het daartoe opgestelde memo is verwezen naar drie bijlagen, namelijk:
    
      
        het rapport vestigingsplaatsonderzoek;
      
      
        een aankondiging van de navorderingsaanslagen;
      
      
        een schriftelijke reactie van de advocaat op de navorderingsaanslagen.
      
    
    
    21. In een e-mail van 15 december 2020 heeft de algemeen directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen geschreven:
    
    
      “(…) Heb inmiddels begrepen (…) dat de lavaco's (…) groen licht hebben gegeven.
      Hierbij ook mijn akkoord, (…)”
    
    
    22. In het dossier zit ook de daaraan voorafgaande e-mail aan de algemeen directeur:
    
    
      “(…)
      Hierbij nog wat aanvullende documentatie die ik dit weekend ontving.
      Is inmiddels duidelijk wie het groene licht moet geven voor het opleggen van de aanslagen?
      De behandelaars beginnen een beetje nerveus te worden...(…)”
    
    
    23. In een e-mail van 20 mei 2021 heeft een senior beleidsmedewerker bij het Ministerie van Financiën, het volgende geschreven:
    
    
      “(…) 
      Naar aanleiding van het verzoek en de met betrekking daartoe verstrekte inlichtingen, bericht ik je hierbij dat [persoon J] toestemming geeft voor het opleggen van de in jouw mail vermelde deelnemingsboetes aan:
      A de [Aandeelhouder], ubo
      B de [medewerker van het belastingadvieskantoor] en
      C [belanghebbende]
      D de [beleggingsadviseur].”
    
    
    24. Bij de e-mail van 20 mei 2021 zijn diverse documenten gevoegd:
    
      
        een aankondiging van de navorderingsaanslagen;
      
      
        een schriftelijke reactie van de advocaat op de navorderingsaanslagen;
      
      
        een motivering van de navorderingsaanslagen;
      
      
        het rapport vestigingsplaatsonderzoek.
      
    
    
    25. Bij brief van 5 augustus 2021 heeft de inspecteur de FIOD verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken uit het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek] . 
    
    26. Bij brief van 22 november 2021 heeft de inspecteur belanghebbende ervan in kennis gesteld dat hij voornemens is hem een boete op te leggen.
    
    27. De inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 21 december 2021 aan belanghebbende een boete opgelegd van € 70.000. 
    
    28. Bij e-mail van 17 januari 2022 heeft de FIOD de verzochte gegevens via filetransfer aan de inspecteur verstrekt.
    
    29. Bij brief van 26 januari 2022 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de boetebeschikking.
    
    30. Op 8 september 2022 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
    
    31. De inspecteur heeft met dagtekening 21 december 2022 uitspraak op bezwaar gedaan. Hij heeft daarbij de boete verminderd tot € 60.000.
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    32. De rechtbank beoordeelt of de vergrijpboete terecht is opgelegd dan wel niet te hoog is vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    33. De beroepsgronden van belanghebbende zijn onder te verdelen in formele en materiële beroepsgronden.
    
    34. De formele beroepsgronden betreffen de volgende geschilpunten:
    
      
        Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
      
      
        Dienen de FIOD-stukken buiten beschouwing te blijven?
      
      
        Is gehoord in strijd met artikel 7:5 van de Awb?
      
      
        Is voldaan aan het toestemmingsvereiste dat is opgenomen in paragraaf 2, zesde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB)?
      
      
        Dient de boete ten aanzien van feitelijk leidinggeven en medeplegen te komen te vervallen omdat artikel 5:1 van de Awb niet is vermeld in de boetebeschikking?
      
      
        Dient de boete te worden vernietigd, omdat in de kennisgeving een andere (feitelijke) gedraging is vermeld dan waar de inspecteur zich in de uitspraak op bezwaar op baseert?
      
      
        Is de termijn voor boeteoplegging is verstreken?
      
      
        Dient de boete te worden vernietigd omdat de vermeende verboden gedraging, het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, alleen beboetbaar is op grond van artikel 67ca van de AWR?
      
      
        Is sprake van misbruik van bevoegdheid?
      
    
    
    35. De materiële beroepsgronden betreffen in wezen de vraag of de inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan een beboetbaar feit van de vennootschappen [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] voor het jaar 2015.
    
    36. De rechtbank komt tot het oordeel dat de boete moet worden vernietigd, omdat niet is bewezen dat de vennootschappen en belanghebbende, in de hoedanigheid van feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige, een beboetbaar feit hebben begaan. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    37. Om proceseconomische redenen zal de rechtbank niet alle formele beroepsgronden niet behandelen. Wel zal de rechtbank ingaan op enkele stellingen van belanghebbende voor zover die betrekking hebben op de processtukken en over het horen in de bezwaarfase.
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    38. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Het gaat om stukken die zien op het doorlopen van de toestemmingsprocedure voor het opleggen van de boete aan belanghebbende en stukken die zien op een overleg met de inspecteur in 2014.
    
    39. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat er, naast de al overgelegde stukken, geen andere stukken zijn die zien op de toestemmingsprocedure en dat hij in redelijkheid de afweging heeft gemaakt dat de stukken die zien op het overleg met de inspecteur in 2014 niet van belang zijn voor deze zaak.
    
    40. De rechtbank heeft geen reden om te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat hij niet over meer stukken beschikt die gaan over de toestemmingsprocedure. Er zijn kennelijk wel stukken die gaan over het overleg in 2014, maar die heeft de inspecteur niet overgelegd. Het is echter niet aan de inspecteur om een afweging te maken of de stukken van belang zijn voor de zaak. Die stukken moeten in beginsel dus worden overgelegd. De rechtbank ziet in dit specifieke geval echter geen aanleiding de inspecteur op te dragen deze stukken alsnog over te leggen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de rechtbank tot het oordeel komt dat de boete moet worden vernietigd, omdat niet aan de bewijslast is voldaan. Het alsnog overleggen van deze stukken kan belanghebbende dus niet in een betere positie brengen. Belanghebbende wordt door deze handelwijze dus niet benadeeld. 
    
    41. Op 9 juli 2025 heeft de inspecteur 1.277 bijlagen met een omvang van ruim 27.000 pagina’s aan het dossier toegevoegd. Het betreft alle bijlagen die betrekking hebben op de aan [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] opgelegde (navorderings)aanslagen en het onderzoek dat daaraan ten grondslag ligt. Belanghebbende heeft in reactie hierop aangegeven dat de gang van zaken de verdediging veel extra werk heeft bezorgd en belanghebbende onnodig op kosten heeft gejaagd. Ook is niet duidelijk wat de relevantie is van de stukken. Zonder nadere toelichting van de inspecteur is onduidelijk hoe deze stukken het standpunt van de inspecteur onderbouwen en kan hier dan ook niet op worden gereageerd, aldus belanghebbende. De rechtbank heeft, ondanks deze gang van zaken, geen aanleiding gezien om deze stukken buiten beschouwing te laten. Zoals hiervoor onder 40. is overwogen is het niet aan de inspecteur om een eigen inschatting te maken met betrekking tot de vraag of stukken van belang zijn voor een zaak. Het overleggen van stukken is in zoverre ook in het belang van belanghebbende. Indien de inspecteur deze stukken echter wil bezigen als bewijs, is het aan de inspecteur om nader te specificeren welk deel van de door hem ingebrachte stukken dienen tot bewijs van welke stelling. De rechtbank wijst in dat verband ook op punt 64. 
    
    42. De rechtbank acht de handelwijze van de inspecteur met betrekking tot de op de voornoemde punten wel van belang voor de hoogte van de proceskostenvergoeding.
    
    
      
        FIOD-stukken
      
    
    43. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte kennis heeft genomen van de FIOD-stukken, omdat (i) het verzoek van de inspecteur aan de FIOD enkel zag op de belastingheffing en niet op de beboeting, (ii) de stukken in strijd met het beginsel van fair play zijn verkregen en (iii) bewijsverzameling na boeteoplegging niet is toegestaan.
    
    44. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat er geen reden is de stukken buiten beschouwing te laten.
    
    45. De rechtbank laat de FIOD-stukken niet buiten beschouwing. De omstandigheid dat in het verzoek van de inspecteur is vermeld dat het gaat om belastingheffing (en niet ook beboeting) brengt niet met zich dat de verkregen stukken niet voor beboeting zou kunnen worden gebruikt. Artikel 55 van de AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid bij andere overheidsinstanties stukken op te vragen ter uitvoering van de belastingwet, waaronder het opleggen van bestuurlijke boeten moet worden begrepen. De enkele formulering in een verzoek daartoe beperkt die bevoegdheid niet. Niet gesteld of gebleken is dat de FIOD deze stukken op onrechtmatige wijze heeft verkregen. De inspecteur heeft deze stukken dan ook niet op onrechtmatige wijze verkregen. Daarmee is geen sprake van een schending van het beginsel van fair-play. 
    
    46. De rechtbank ziet geen reden om bewijs dat na boeteoplegging in handen van de inspecteur is gekomen buiten beschouwing te laten, mits belanghebbende voldoende gelegenheid heeft gehad hiervan kennis te nemen en hierop te reageren. Bij brief van 30 juni 2023 heeft de inspecteur de FIOD-stukken toegezonden aan Rechtbank Noord-Holland, aldaar ontvangen op 5 juli 2023. In het dossier bevindt zich een brief van 7 juli 2023 van Rechtbank Noord-Holland aan de gemachtigde met de mededeling dat stukken zijn ontvangen en dat een kopie mee is gestuurd. De rechtbank gaat ervan uit dat de gemachtigde hiermee de beschikking heeft gekregen over de FIOD-stukken, wat wordt bevestigd in de verwijzing naar deze stukken in het beroepschrift. Daarmee heeft de gemachtigde voldoende de gelegenheid gekregen op deze stukken te reageren.
    
    
      
        Horen in strijd met artikel 7:5 van de Awb
      
    
    47. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in strijd met artikel 7:5 van de Awb is gehoord, omdat de voorzitter van de hoorcommissie betrokken was bij de boeteoplegging. Dit blijkt uit interne e-mails van de Belastingdienst die zien op de toestemmingsprocedure.
    
    48. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de voorzitter niet was betrokken bij de boeteoplegging.
    
    49. De rechtbank is van oordeel dat de enkele vermelding van de voorzitter in de CC van één e-mail die betrekking heeft op de toestemmingsprocedure, onvoldoende is om te concluderen dat de voorzitter betrokken is geweest bij de voorbereiding van de boete. De inspecteur heeft verklaard dat de voorzitter destijds teamleider was en vanwege die rol was meegenomen in de desbetreffende e-mail. De rechtbank ziet geen reden hieraan te twijfelen. Verder bewijs van enige inhoudelijke betrokkenheid van de voorzitter ontbreekt. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat het hoorrecht niet is geschonden.
    
    50. De inspecteur heeft aan belanghebbende een boete opgelegd, omdat hij belanghebbende verwijt dat hij als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige heeft deelgenomen aan (vermeende) beboetbare gedragingen van [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] en dat belanghebbende daarbij opzet en subsidiair grove schuld kan worden verweten.
    
    
      
        Het rechtskader voor beboeting van feitelijk leidinggever, medepleger en medeplichtige
      
    
    51. Om als feitelijk leidinggever te kunnen worden aangemerkt moet worden beoordeeld (i) of de rechtspersoon het beboetbare feit heeft begaan, (ii) of de gedraging van de betrokkene als feitelijk leidinggeven kan worden aangemerkt en (iii) of de betrokkene opzet had op de verboden gedraging. Voor medeplegen is vereist dat sprake is geweest van nauwe en bewuste samenwerking door de betrokkene met een ander of anderen. De nauwe en bewuste samenwerking vereist dubbel opzet bij de medepleger, te weten opzet gericht op de samenwerking en opzet gericht op het doel van die samenwerking, te weten het beboetbare feit. Onder overtreder wordt mede verstaan degene die als medeplichtige opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van de overtreding. Bij medeplichtigheid is ook dubbel opzet vereist, te weten de opzet die is gericht op de behulpzaamheid of bijdrage en de opzet die is gericht op de overtreding.
    
    52. Voor alle deelnemingsvormen is dus vereist dat is bewezen dat belanghebbende opzet had op de verboden gedraging. Bij de beoordeling is nog het volgende van belang. Toerekening van opzet of grove schuld van een andere betrokkene aan belanghebbende is niet mogelijk. Ook kennis die aanwezig is bij de ene persoon, kan niet zonder meer worden toegerekend aan een ander.
    
    53. Het ligt op de weg van de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting overtuigend te bewijzen, op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige van de beboetbare gedragingen van de vennootschappen kan worden aangemerkt. Hierbij kan de inspecteur gebruik maken van bewijsvermoedens, mits die vermoedens zijn gebaseerd op vaststaande feiten en omstandigheden die – voor zover daarover geschil bestaat – buiten redelijke twijfel vaststaan en het vermoeden redelijkerwijs uit die feiten en omstandigheden voortvloeit en het – behoudens contra-indicaties die het vermoeden ontzenuwen – niet anders kan zijn dan dat het vermoeden juist is.
    
    
      
        Uitgangspunten voor de beoordeling van de boete
      
    
    54. De inspecteur heeft voor het jaar 2015 aan [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. De inspecteur heeft tevens aan [naam bedrijf 5] en [naam bedrijf 4] een boete opgelegd, omdat het aan opzet (en subsidiair grove schuld) van deze vennootschappen zou zijn te wijten dat te weinig belasting is geheven. Aan [naam bedrijf 8] heeft de inspecteur geen boete opgelegd, omdat zij ondertussen is ontbonden. In de kennisgeving van de boete aan belanghebbende is daarover vermeld dat dit niet uitsluit dat aan de feitelijke leidinggever een boete wordt opgelegd.
    
    55. De rechtbank heeft in de uitspraken die zij heden heeft gedaan in de zaken 23/4536 ( [naam bedrijf 5] ), 23/4555 ( [naam bedrijf 4] ) en 23/4569 ( [naam bedrijf 8] ) geoordeeld dat de navorderingsaanslagen in stand blijven, omdat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding van deze vennootschappen niet door het statutaire bestuur, maar door de Aandeelhouder in Nederland zijn genomen. Redengevend hiervoor is dat de Aandeelhouder de kernbeslissingen ten aanzien van het vermogen van de vennootschappen heeft genomen.
    
    56. De rechtbank heeft in de zaken van [naam bedrijf 5] (23/4536) en [naam bedrijf 4] (23/4555) geoordeeld dat de vennootschappen geen verwijt treft dat zij ten onrechte geen aangifte hebben gedaan, of dat zij onjuiste inlichtingen hebben verstrekt. Voor wat betreft het verwijt dat de vennootschappen ten onrechte niet hebben verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2015 heeft de rechtbank de boeten vernietigd, daarbij oordelend dat de vennootschappen geen opzet of grove schuld kan worden verweten. De rechtbank heeft daarbij redengevend geacht dat de Aandeelhouder en het formele bestuur van de vennootschappen zich bij nagenoeg alle handelingen hebben laten bijstaan door het belastingadvieskantoor, die zij voor voldoende deskundig mochten houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling zij niet hoefden te twijfelen en zij dus bij de samenwerking met het belastingadvieskantoor de zorg hebben betracht die redelijkerwijs van hen kon worden gevergd. In dat geval is er geen aanleiding voor de Aandeelhouder en het formele bestuur van de vennootschappen om zichzelf te verdiepen in de vraag of, in weerwil van het gegeven advies, de vestigingsplaats van de vennootschappen in Nederland was gelegen.
    
    57. De rechtbank is van oordeel dat ten aanzien van [naam bedrijf 8] hetzelfde heeft te gelden, omdat de feitelijke gang van zaken hetzelfde was. Dit brengt met zich dat ook [naam bedrijf 8] geen opzet of grove schuld kan worden verweten en ook zij voor het jaar 2015 geen beboetbaar feit heeft begaan.
    
    58. Het voorgaande brengt met zich dat aan belanghebbende geen boete kan worden opgelegd met het verwijt dat hij als feitelijk leidinggever of medeplichtige moet worden aangemerkt. Ook is de rechtbank van oordeel dat daardoor geen sprake is van een bewuste samenwerking, omdat vanwege het ontbreken van opzet dan wel grove schuld aan de zijde van de vennootschappen geen sprake kan zijn van een nauwe en bewuste samenwerking die is gericht op het beboetbare feit. Belanghebbende kan daarom ook niet als medepleger worden aangemerkt. De boete kan dus om deze reden niet in stand blijven.
    
    59. De rechtbank zal hierna toch beoordelen of het bewijs is geleverd dat belanghebbende als feitelijk leidinggever, medepleger of medeplichtige kan worden aangemerkt, omdat zij het in dit geval belangrijk vindt om een oordeel te geven over de door de inspecteur gestelde feiten met betrekking tot het door hem gemaakte verwijt.
    
    
      
        De door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden
      
    
    60. Ook als de rechtbank toe zou komen aan een beoordeling van de aan belanghebbende verweten gedragingen, schiet de inspecteur tekort.
    
    61. De rechtbank heeft in de stukken van de inspecteur de volgende (relevante) gestelde feiten en omstandigheden gelezen:
    
      
        belanghebbende was actief betrokken bij het bepalen van het beleggingsbeleid van de drie vennootschappen en had een cruciale rol bij het beleggen van het vermogen van de drie vennootschappen;
      
      
        belanghebbende participeert in elke relevante beslissing en de herstructurering;
      
      
        belanghebbende is betrokken bij de opzet van de structuur;
      
      
        belanghebbende is betrokken bij de praktische uitvoering van allerhande zaken (“spin in het web”), zoals bijstand bij beleggingsbeslissingen van de vennootschappen als ook het voor hen concipiëren en opstellen van overeenkomsten;
      
      
        belanghebbende heeft zich uitgebreid bemoeid met en een doorslaggevende rol gespeeld bij de constructie en de feitelijke bestuurshandelingen en wist dus dat de daadwerkelijke bestuursbeslissingen van de drie vennootschappen in Nederland werden genomen.
      
    
    
    62. Belanghebbende heeft deze feitelijke stellingen gemotiveerd betwist. Hij heeft daarbij ook het volgende gesteld:
    
      
        hij is gespecialiseerd op het gebied van directeur-grootaandeelhouders en was adviseur voor de Aandeelhouder in privé en voor de Nederlandse vennootschappen van de Aandeelhouder;
      
      
        hij heeft in de periode 2011-2015 voor 500 uur aan werkzaamheden verricht die vooral zien op de aangiften IB/PVV en het opstellen van jaarstukken;
      
      
        belanghebbende trad niet op als adviseur of vertegenwoordiger van [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] , [naam bedrijf 8] en de andere op Curaçao gevestigde vennootschappen;
      
      
        belanghebbende heeft geen initiatief genomen om de structuur op te zetten;
      
      
        binnen het accountantskantoor mogen werkzaamheden rondom internationale vraagstukken alleen worden verricht door geaccrediteerde medewerkers, waar belanghebbende niet onder valt;
      
      
        de contacten met het belastingadvieskantoor waren van belang om de werkzaamheden voor de Aandeelhouder en de Nederlandse vennootschappen uit te kunnen voeren.
      
    
    
    63. Het is aan de inspecteur om de door hem gestelde feiten en omstandigheden overtuigend te bewijzen. De inspecteur heeft daartoe gewezen op het vestigingsplaatsrapport met de bijlagen, de e-mails waarnaar is verwezen in het verweerschrift onder de punten 66) tot en met 181), de e-mails bij het nader stuk van 28 augustus 2025 en de passages uit presentaties van het belastingadvieskantoor in het nader stuk van 3 september 2025. 
    
    64. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur nauwelijks concreet heeft gesteld voor welk feit een bewijsmiddel als bewijs dient. In wezen komt het erop neer dat de inspecteur ter bewijs van zijn stellingen slechts verwijst naar een grote hoeveelheid e-mails en andere documenten. Zo bevat het nader stuk van 28 augustus 2025 een aantal e-mails, maar de inspecteur heeft geen enkele toelichting gegeven wat de relevantie hiervan is. De inspecteur heeft ook geen verband gelegd met de e-mails die zijn aangehaald in het verweerschrift, nog daargelaten dat in het verweerschrift geen verband is gelegd tussen de aldaar vermelde e-mails en de verderop in het verweerschrift gestelde feiten. Hetzelfde heeft te gelden voor het rapport met ruim 2.200 bijlagen. Het rapport heeft niet als doel de gedragingen van belanghebbende in kaart te brengen, maar te onderbouwen dat en waarom de vestigingsplaats van de onderzochte vennootschappen in Nederland is gelegen. Het rapport is dus in dit geval ongeschikt om te beoordelen of de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden heeft bewezen. Bovendien brengt dit procesgedrag van de inspecteur met zich dat (de gemachtigde) van belanghebbende niet weet op welk concreet bewijsmiddel hij moet ingaan, wat van hem – en ook van de rechtbank – onnodige extra inspanning vraagt.
    
    
      
        Zijn de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden bewezen?
      
    
    65. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met de hiervoor genoemde bewijsmiddelen de door hem gestelde feiten en omstandigheden niet (overtuigend) heeft bewezen. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    66. De inspecteur heeft in het nader stuk van 3 september 2025 gewezen op presentaties die het belastingadvieskantoor heeft gegeven en die als bijlagen bij het rapport zijn gevoegd. In deze presentaties is volgens de inspecteur gewezen op het risico over een discussie over de werkelijke leiding. Omdat belanghebbende, blijkens e-mailverkeer, kennis had van deze presentaties en deze presentaties bijwoonde, kan het volgens de inspecteur niet anders dan dat belanghebbende op zijn minst zich ervan bewust was dat een aanmerkelijk kans bestond dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland was.
    
    67. De rechtbank is van oordeel dat uit de presentaties niet het bewijsvermoeden kan volgen dat belanghebbende wist, zich ervan bewust was of zich redelijkerwijs van bewust had moeten zijn dat bij [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 8] de werkelijke leiding in Nederland was gelegen. In de presentaties is als fiscaal risico vermeld dat een discussie (met de Belastingdienst) kan ontstaan over de werkelijke leiding. Uit niets kan worden afgeleid dat belanghebbende wist, zich ervan bewust was of zich redelijkerwijs ervan bewust had moeten zijn dat het benoemde risico zich ook daadwerkelijk had verwezenlijkt. Het enkele feit dat hij op de hoogte was van dat risico en dat de Aandeelhouder daarop is gewezen, is onvoldoende om die conclusie te rechtvaardigen.
    
    68. De inspecteur heeft in de punten 66) tot en met 181) van het verweerschrift en de nadere stukken van 28 augustus 2025 en 3 september 2025 verwezen naar e-mailverkeer. De inspecteur heeft uit het e-mailverkeer de door hem gestelde feiten en omstandigheden afgeleid. De rechtbank is van oordeel dat het e-mailverkeer de gestelde feiten en omstandigheden niet bewijzen, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden. De rechtbank licht dit per vennootschap toe.
    
    
      
        
          [naam bedrijf 5]
        
      
    
    69. Bij [naam bedrijf 5] heeft de inspecteur zich gebaseerd op één voorbeeld van een investering. Het betreft de verstrekking van een lening aan de Aandeelhouder in 2013 voor de aankoop van een woning voor zijn dochter. In het e-mailverkeer dat als bijlage bij het rapport is gevoegd is belanghebbende één keer in de CC opgenomen in een e-mail van het belastingadvieskantoor aan [naam bedrijf 6] , waarbij een nota van afrekening en de leveringsakte als bijlagen zijn gevoegd. Deze e-mail bewijst de door de inspecteur gestelde feiten ten aanzien van [naam bedrijf 5] niet, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden.
    
    
      
        
          [naam bedrijf 8]
        
      
    
    70. Bij [naam bedrijf 8] heeft de inspecteur zich gebaseerd op vijf investeringen of vermogenstransacties, te weten de investering in een beursgenoteerd investeringsfonds gericht op de medische sector ( [naam bedrijf 13] ), de overboekingen naar en van een beleggingsrekening bij beleggingsbank [naam bank 1] , de investering in [naam bedrijf 14] ( [naam bedrijf 14] ), het openen van een bankrekening bij [naam bank 2] , en de aankoop van een vliegtuig.
    
    71. Bij de investering in [naam bedrijf 13] heeft de inspecteur e-mailverkeer aangehaald tussen de beleggingsadviseur en [naam bedrijf 6] . In de e-mails is belanghebbende in de CC opgenomen. In één e-mail heeft de beleggingsadviseur opgemerkt dat belanghebbende zou weten hoe de aankoop kan worden gefinancierd. In een andere e-mail heeft belanghebbende gemeld dat de korting die is ontvangen in verband met deze investering aan de vennootschap toekomt, omdat anders sprake zou kunnen zijn van een uitdeling. Deze e-mails bewijzen niet dat belanghebbende actief was betrokken bij deze investering, dat hij heeft geparticipeerd in de beslissing om in [naam bedrijf 13] te investeren, of dat belanghebbende daarin een cruciale rol speelde, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden. Uit de e-mails kan ook niet worden afgeleid dat belanghebbende wist dat de beslissing om in [naam bedrijf 13] te investeren door een ander dan [naam bedrijf 6] werd genomen. De beleggingsadviseur heeft in een e-mail van 17 februari 2014, waarin belanghebbende in de CC is opgenomen, gevraagd akkoord te gaan met het investeringsvoorstel en in reactie daarop heeft [naam bedrijf 6] aangegeven dat zij erop terugkomt. Hetzelfde geldt voor de uitbreiding van de investering in de e-mail van 3 december 2014. In de e-mail van 13 februari 2014 van de beleggingsadviseur aan [naam bedrijf 13] , waaruit mogelijk wel zou kunnen worden afgeleid dat het in wezen zou gaan om een investering van de Aandeelhouder, is belanghebbende nu juist niet in de CC vermeld. 
    
    72. In 2013 is voor een bedrag van ongeveer € 34 mln. vanaf een [naam bank 3 rekening] overgeboekt naar de beleggingsrekening van [naam bank 1] . Uit de e-mails bij het rapport over deze overboeking kan niet worden afgeleid dat belanghebbende actief was betrokken bij deze overboeking, dat hij heeft geparticipeerd in de beslissing, of dat belanghebbende daarin een cruciale rol speelde. Uit de e-mails kan ook niet worden afgeleid dat belanghebbende wist dat de beslissing door een ander dan [naam bedrijf 6] werd genomen. 
    
    73. In het rapport wordt ook verwezen naar een mailwisseling eind 2012. De e-mailwisseling begint met een e-mail van 18 december 2012 van de Aandeelhouder aan belanghebbende:
    
    
      hierbij de gegevens;
      Van [naam bedrijf 11] ( [naam bank 3] ):
      10.000.000 aan [naam bank 1] [rekeningnummer 1] voor een nieuwe beleggingsportefeuille
      en,
      10.000.000 aan [naam bank 2] reknr [rekeningnummer 2] .
    
    
    74. Op 18 december 2012 mailt [naam bedrijf 6] aan de Aandeelhouder een voorstel om de gelden op de [naam bank 3 rekening] waarvan [naam bedrijf 8] en [naam bedrijf 4] economisch eigenaar zijn te spreiden over diverse banken, bijvoorbeeld [naam bank 4] , [naam bank 1] of [naam bank 5] . De Aandeelhouder stuurt in reactie hierop, met belanghebbende in de CC, het voorstel dat hij eerder aan belanghebbende had medegedeeld, vergezeld van de vraag aan [naam bedrijf 6] wat zij ervan denkt. Er zijn geen opvolgende e-mails overgelegd en ook is niet bekend of het oorspronkelijke plan van de Aandeelhouder is uitgevoerd. Uit de e-mails kan daarom niet worden afgeleid dat belanghebbende wist dat de beslissing door een ander dan [naam bedrijf 6] werd genomen. Uit deze e-mails kan niet worden afgeleid dat belanghebbende actief was betrokken bij deze overboeking, dat hij heeft geparticipeerd in de beslissing, of dat belanghebbende daarin een cruciale rol speelde. 
    
    75. Met betrekking tot een overboeking van € 10 mln. naar de beleggingsrekening bij [naam bank 1] in 2015 is belanghebbende niet in het e-mailverkeer vermeld, met uitzondering van een e-mail met belanghebbende in de CC waarin [naam bedrijf 6] aan de Aandeelhouder vraagt om de € 10 mln. over te maken. Deze e-mails bewijzen niet dat belanghebbende actief was betrokken bij deze overboeking, dat hij heeft geparticipeerd in de beslissing tot overboeking, of dat belanghebbende daarin een cruciale rol speelde, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden. Uit de e-mails kan ook niet worden afgeleid dat belanghebbende wist dat de beslissing door een ander dan [naam bedrijf 6] werd genomen.
    
    76. Met betrekking tot een investering in [naam bedrijf 14] zijn drie e-mails aan belanghebbende doorgestuurd. Uit deze e-mails kan niet worden afgeleid dat belanghebbende op een of andere wijze betrokken was bij deze investering. Ook kan uit het e-mailverkeer niet worden afgeleid dat belanghebbende wist dat de beslissing voor deze investering door een ander dan [naam bedrijf 6] zou zijn genomen.
    
    77. Met betrekking tot het openen van een bankrekening bij [naam bank 2] is als bijlage bij het rapport één e-mail opgenomen waarin belanghebbende is vermeld. Het betreft een e-mail van 30 mei 2013 van de beleggingsadviseur aan belanghebbende en het belastingadvieskantoor, waarin de beleggingsadviseur meldt dat alle bedragen in één rekening bij [naam bank 2] zijn geconsolideerd en dat belanghebbende de specificatie kan geven. De beleggingsadviseur geeft aan dat zo de hoogste opbrengst kan worden verkregen en vraagt of dit zo akkoord is. Deze e-mail bewijst niet dat belanghebbende actief was betrokken bij het openen van de bankrekening en de overboeking, dat hij heeft geparticipeerd in de beslissing daarover, of dat belanghebbende daarin een cruciale rol speelde, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden. Uit de e-mails kan ook niet worden afgeleid dat belanghebbende wist dat de beslissing door een ander dan [naam bedrijf 6] werd genomen.
    
    78. De inspecteur verwijst ook naar het proces rondom de koop van een vliegtuig. Het vliegtuig is aangekocht door [naam bedrijf 12] , een Nederlandse dochtermaatschappij van [naam bedrijf 11] , waarbij de aankoop (uiteindelijk) is gefinancierd door [naam bedrijf 11] De e-mails die zien op deze investering kunnen dus geen bewijs vormen ten aanzien van de gedragingen van belanghebbende in verband met [naam bedrijf 5] , [naam bedrijf 4] of [naam bedrijf 8] , ook al is eerst besproken om de financiering bij één van die vennootschappen te regelen.
    
    
    
    
      
        
          [naam bedrijf 4]
        
      
    
    79. [naam bedrijf 4] was (mede) economisch eigenaar van de [naam bank 3 rekening] , de beleggingsrekening bij [naam bank 1] en de rekening bij [naam bank 2] . Het daarvoor overgelegde bewijs heeft de rechtbank hiervoor al beoordeeld.
    
    80. In 2012 heeft [naam bedrijf 4] een lening van € 3 mln. verstrekt aan de Aandeelhouder. In een e-mail van 22 november 2012 van belanghebbende aan [naam bedrijf 6] schrijft belanghebbende daarover:
    
    
      “(…) [de Aandeelhouder] wil graag 3.000.000 lenen van [naam bedrijf 1] en doorlenen aan een vennootschap voor het kopen/herfinancieren van onroerendgoed. De lening is gedekt door een hypotheek en een borgstelling van de heer [naam]. Gaarne verneem ik onder welke voorwaarden jullie bereid zijn dit te lenen. lk hoor graag van je op korte termijn. lk heb ook je voicemail ingesproken. (…)”
    
    
    81. In een e-mail van 26 november 2012 van belanghebbende aan de beleggingsadviseur schrijft belanghebbende daarover:
    
    
      “(…) Ik heb uw naam door gekregen van [de Aandeelhouder], ik ben een van zijn adviseurs. Ik heb begrepen dat [de Aandeelhouder] een hypothecaire geldlening wil verstrekken aan (…) voor 3.000.000 euro gedekt door een borgstelling van de heer (…). [de Aandeelhouder] zal dit geld mogelijk ook zelf lenen van een vennootschap. Voor het verstrekken van deze lening en de bepaling van de leningscondities aan [de Aandeelhouder] hebben wij nog aanvullende informatie/toelichting nodig. (…)”
    
    
    
      Vervolgens stelt belanghebbende vragen over de vennootschap aan wie de Aandeelhouder het geld zal lenen.
    
    
    82. In een e-mail van 29 november 2012 mailt [naam bedrijf 6] aan belanghebbende en de Aandeelhouder een conceptleningsovereenkomst. [naam bedrijf 6] schrijft in die e-mail onder meer:
    
    
      “Op voorwaarde dat jullie akkoord zijn met de voorwaarden en rentepercentages en met een formulering/opzet van waarbij de zekerheden gesteld tgv [de Aandeelhouder] door (of namens) [naam bedrijf 10] uitgeoefend kunnen worden gaan wij namens [naam bedrijf 4] (de dochtermaatschappij van [naam bedrijf 10] en de economisch eigenaar van een deel van het saldo op de [naam bank 3] rekening) akkoord om vanuit de rekening aangehouden bij de [naam bank 3] t.n.v. [naam bedrijf 11] BV een bedrag van Euro 3 mio over te maken naar [vennootschap] zodat de transactie morgen doorgang kan vinden. Graag even bevestiging wanneer dit bedrag is overgeboekt.”
    
    
    
      Daaraan voorafgaand heeft belanghebbende in een e-mail aan [naam bedrijf 6] geschreven dat hij graag snel overleg wil, omdat de transactie vrijdag zou moeten plaatsvinden.
    
    
    83. Uit deze e-mails kan worden afgeleid dat belanghebbende bij de verstrekking van de lening enkele handelingen heeft verricht en als contactpersoon voor de Aandeelhouder heeft gefungeerd. Maar uit de e-mails kan niet worden afgeleid dat belanghebbende hier een cruciale of beslissende rol in heeft gespeeld. Ook bewijzen de e-mails niet dat belanghebbende wist dat de beslissing om de lening te verstrekken door een ander dan [naam bedrijf 6] werd genomen en dit kan hieruit ook niet worden afgeleid. Uit de e-mails komt eerder het beeld naar voren dat belanghebbende in de veronderstelling is dat [naam bedrijf 6] de beslissing daarover neemt. De enkele omstandigheid dat tot enige spoed is gemaand is onvoldoende om tot een andere gevolgtrekking te komen.
    
    
      
        Herstructurering 2014
      
    
    84. Het belastingadvieskantoor heeft geadviseerd over de herstructurering van de vennootschappelijke structuur in de jaren 2014 en 2015 met als uiteindelijke doel om [naam bedrijf 2] naar Nederland over te brengen en haar dochtervennootschappen te liquideren. In dat kader zouden onderlinge schuldvorderingen worden vereenvoudigd. Uit de e-mails hierover volgt alleen een beperkte betrokkenheid van belanghebbende. Zo heeft belanghebbende meegedacht over de verdeling van het vermogen tussen de Nederlandse en Curaçaose vennootschappen en heeft hij overzichten opgesteld. Een verdergaande mate van betrokkenheid kan uit de e-mails niet worden afgeleid. Uit een e-mail van 26 oktober 2015 kan juist worden afgeleid dat zijn betrokkenheid inderdaad niet verder gaat dan dat. Belanghebbende vraagt in die e-mail aan het belastingadvieskantoor een korte structuurtekening te maken na afronding van alle stappen met hierin vermeld de activa en de bankrekeningen ten behoeve van de beleggingsadviseur.
    
    85. In een e-mail van 12 september 2014 schrijft het belastingadvieskantoor aan belanghebbende dat naar aanleiding van de vragen van [naam bedrijf 6] rondom de vereenvoudiging van de onderlinge vorderingen en schulden ter voorbereiding een stappenplan is opgesteld. In het rapport is vermeld dat een e-mail van 16 april 2014 een eerste vastlegging daarvan zou zijn. Dat kan echter niet uit die e-mail worden afgeleid; in de e-mail wordt niet gesproken over een herstructurering. Uit de e-mail van 12 september 2014 kan niet worden afgeleid dat belanghebbende wetenschap had dat de kernbeslissingen over het vermogen van de drie vennootschappen door een ander dan [naam bedrijf 6] zouden worden genomen, eerder het tegendeel. De factuur van het belastingadvieskantoor van 13 februari 2014, waarnaar in het rapport is verwezen, maakt dit niet anders. Op de specificatie bij de factuur zijn diverse werkzaamheden vermeld. Uit de specificatie kan niet worden afgeleid dat een bespreking heeft plaatsgevonden waar belanghebbende bij aanwezig was en waar is gesproken over de herstructurering. 
    
    86. In een e-mail van het belastingadvieskantoor aan belanghebbende van 19 september 2014 is een presentatie over de herstructurering opgenomen. In die presentatie is een voorgestelde verdeling van het vermogen opgenomen, waarbij overigens twee alternatieven voor herstructurering zijn opgenomen. Vervolgens zijn er enkele e-mails van 1, 2 en 24 oktober 2014 aan en van belanghebbende gezonden. De Aandeelhouder schrijft aan belanghebbende in de e-mail van 1 oktober 2014:
    
    
      “(…) inderdaad staat de financiering [naam bedrijf 15] mogelijk voor de deur maar is niet zeker, dan zou ik eventueel een huis in St Tropez willen kopen (14 mio) kan dit ev ook geleend worden van de vennootschap in de antillen tegen 3% ofzo we hoeven daar geen vpb te betalen over deze rente inkomsten? we moeten inderdaad even kijken hoeveel cash er nog is om van te leven, ik heb het laatste jaar veel uitgegeven. (…)”
    
    
    87. Belanghebbende mailt op 2 oktober 2014 die e-mail door naar het belastingadvieskantoor met de vermelding dat het moeilijk is voor de Aandeelhouder een beslissing te nemen.
    
    88. Op 24 oktober 2014 mailt belanghebbende naar de beleggingsadviseur en de Aandeelhouder een overzicht van de bezittingen van de Aandeelhouder in privé en vennootschappen, waaronder de Nederlandse vennootschappen en de ‘vennootschappen op de Antillen’. In de e-mail schrijft belanghebbende onder meer:
    
    
      “(…) Op dit moment ligt er een mandaat van ca 27 mio om te beleggen op de Antillen, ik zou dit willen handhaven en eventueel kan het vermogen op de antillen worden verhoogd naar ca 35 mio. Het is van belang om hierover een beslissing te nemen om de reorganisatie van de structuur voor 1-1 aanstaande door te voeren. (…)”
    
    
    89. Uit deze e-mailwisselingen kan worden afgeleid dat belanghebbende wetenschap had de Aandeelhouder een beslissing moest nemen. Maar dit is onvoldoende voor een zodanig sterk vermoeden dat belanghebbende daarmee ook wetenschap had dat de kernbeslissingen over het vermogen van de drie vennootschappen door een ander dan [naam bedrijf 6] zouden worden genomen. Uit de e-mails blijkt namelijk niet welke vennootschappen daarover beslissingen zouden moeten nemen.
    
    
      
        Overige punten uit het verweerschrift
      
    
    90. De inspecteur heeft in het verweerschrift verwezen naar diverse e-mails en andere documenten waar belanghebbende niet bij is betrokken. In een aantal e-mails is belanghebbende uitsluitend in de CC vermeld. Zonder aanvullend bewijs, dat niet is geleverd, kunnen hieraan geen gevolgtrekkingen worden verbonden. In een aantal e-mails wordt belanghebbende door [naam bedrijf 6] gevraagd behulpzaam te zijn bij het verkrijgen van documenten van de Aandeelhouder voor het openen van een bankrekening. Deze e-mails bewijzen de door de inspecteur gestelde feiten niet, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden.
    
    91. In een aantal e-mails is vermeld dat aan belanghebbende informatie wordt verstrekt door [naam bedrijf 6] over de vermogenspositie van de vennootschappen. Deze e-mails zijn in lijn met hetgeen belanghebbende op de zitting heeft gesteld, namelijk dat hij overzicht hield op de bezittingen en schulden en de aanmerkelijk belangpositie van de Aandeelhouder. Deze e-mails bewijzen de door de inspecteur gestelde feiten niet, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden. Hetzelfde heeft te gelden voor de e-mails waarin wordt gesproken over de verdeling van het vermogen tussen de Nederlandse vennootschappen en de Curaçaose vennootschappen. In een van de e-mails vermeldt belanghebbende: afspraak was de passieve beleggingen zoveel mogelijk op de Antillen. Dit sluit juist aan bij het advies van het belastingadvieskantoor dat een beperkte zeggenschap over het vermogen van de Curaçaose vennootschappen bestaat of moet bestaan. 
    
    92. Als bijlage bij het rapport is een formulier van [naam bank 1] gevoegd. Het betreft een formulier voor het verlenen van een volmacht. In het formulier is aangegeven dat [naam bedrijf 2] een algemene volmacht afgeeft aan [naam bedrijf 6] en een beperkte volmacht aan de beleggingsadviseur en belanghebbende. De beperkte volmacht is uitsluitend bedoeld voor het opvragen van informatie. Daargelaten dat het kennelijk gaat om een volmacht van [naam bedrijf 2] (ter zake waarvan geen boete is opgelegd), is de volmacht voor belanghebbende om inzage te verkrijgen goed verklaarbaar in het licht van zijn stelling dat hij overzichten bijhield. Ook mede in het licht van de omstandigheid dat [naam bedrijf 11] , waarbij belanghebbende ook als fiscaal adviseur was betrokken, juridisch eigenaar van de beleggingsrekening was.
    
    
      
        Overige e-mails nader stuk 28 augustus 2025
      
    
    93. De overige e-mails in het nader stuk van 28 augustus 2025 bewijzen de door de inspecteur gestelde feiten niet. Het gaat onder meer om e-mails die zien op handelingen in 2017 en 2018. Deze e-mails kunnen niet kan bijdragen aan het bewijs van gedragingen van belanghebbende die betrekking hebben op het jaar 2015. De e-mails over het maken van een afspraak met de Aandeelhouder bewijzen de gestelde feiten niet, ook niet in de vorm van een bewijsvermoeden.
    
    94. In een e-mail van 28 februari 2014 schrijft de Aandeelhouder aan belanghebbende: Nog even mijn geheugen opfrissen, [medewerker van [naam bedrijf 6] ] vraagt mij zijn Pin Pas te activeren, kan hij hiermee alle gelden van [naam bedrijf 11] overboeken? Belanghebbende antwoordt: Dit hangt of van het mandaat, ik heb de overeenkomst niet bij ik check het even. Uit mijn hoofd zeg ik was het alleen om mee te kijken. Uit deze mailwisseling kunnen geen gevolgtrekkingen worden verbonden ten aanzien van investeringen van de drie vennootschappen, de betrokkenheid van belanghebbende daarbij of de wetenschap van belanghebbende daarover. 
    
    
      
        Is bewezen dat de bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld?
      
    
    95. De rechtbank komt tot het oordeel dat niet is bewezen dat de bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    96. De Aandeelhouder heeft het belastingadvieskantoor ingeschakeld die hem in 2011 onder meer heeft geadviseerd over de handelwijze met betrekking tot de verkoopopbrengst van de aandelen in een vennootschap. Het belastingadvieskantoor heeft geadviseerd gebruik te maken van een vennootschappelijke structuur, waarvan enkele vennootschappen op Curaçao zijn gevestigd. Enkele vermogensbestanddelen zouden dan in die vennootschappen worden ondergebracht, met als gevolg dat minder winstbelasting over de opbrengst wordt geheven. Om dat zo eenvoudig mogelijk te bereiken, heeft het belastingadvieskantoor geadviseerd de economische eigendom van een deel van het vermogen over te dragen. De juridisch eigendom bleef achter bij een Nederlandse vennootschap waarvan de Aandeelhouder directeur was. Uit de stukken komt ook naar voren dat het belastingadvieskantoor niet alleen adviseerde over de structuur en latere herstructureringen, maar ook bij investeringen van de buitenlandse vennootschappen en fiscale aangelegenheden van de Aandeelhouder zelf. Belanghebbende was fiscaal adviseur voor de Nederlandse vennootschappen binnen de vennootschappenstructuur en voor de Aandeelhouder voor de aangiften IB/PVV van hem en zijn partner en bijkomende fiscale aangelegenheden zoals btw-vraagstukken. De rechtbank ziet geen bewijs dat belanghebbende een adviserende rol heeft gespeeld bij de buitenlandse vennootschappen. Het belastingadvieskantoor adviseerde op dit terrein, niet belanghebbende. 
    
    97. De inspecteur heeft niet bewezen dat belanghebbende zelf betrokken was bij beslissingen over de investeringen. De inspecteur heeft ook niet bewezen dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen over de investeringen niet werden genomen door [naam bedrijf 6] , maar door een ander. Daarom is niet bewezen dat belanghebbende zich bewust was van de aanmerkelijk kans dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland was. Daar komt bij dat niet belanghebbende adviseerde over de buitenlandse vennootschappenstructuur, dat was het belastingadvieskantoor. De vraag of belanghebbende had moeten weten dat de vestigingsplaats Nederland was moet ook daarom ontkennend worden beantwoord.
    
    98. De inspecteur heeft ook niet bewezen dat belanghebbende gedragingen heeft verricht die kunnen worden aangemerkt als feitelijk leidinggeven of medeplegen. De handelingen waarvan is komen vast te staan dat belanghebbende die heeft verricht, omvatten geen actieve handelingen, zoals het nemen van het initiatief, met betrekking tot de (vermeende) verboden gedraging en zijn van onvoldoende gewicht. Belanghebbende had in dat verband ook geen zorgplicht, die zorgplicht lag bij het belastingadvieskantoor. Het gevolg is dat op belanghebbende dus ook geen rechtsplicht rustte dat hij voor 2015 voor de Curaçaose vennootschappen om uitreiking van aangiftebiljetten had moeten verzoeken.
    
    99. De inspecteur heeft in het verweerschrift en de nadere stukken niet onderbouwd waarom sprake zou zijn van handelingen die kunnen worden aangemerkt als handelingen van een medeplichtige. De enkele stelling dat hij door zijn inbreng bewust heeft bevorderd dat de vennootschappen een beboetbaar feit hebben gepleegd door niet te verzoeken om uitreiking van aangiftebiljetten is volstrekt onvoldoende, juist omdat op belanghebbende hiervoor geen rechtsplicht rustte. De inspecteur heeft geen andere handelingen gesteld, laat staan bewezen, die kunnen worden aangemerkt als het opzettelijk behulpzaam zijn bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen tot het plegen van de door de inspecteur gestelde verboden gedraging. De handelingen waarvan is komen vast te staan dat belanghebbende die wel heeft verricht (zie punten 80. tot en met 89., 91., 92. en 94.), kunnen niet worden aangemerkt als handelingen van een medeplichtige, omdat bij belanghebbende de opzet (of grove schuld) op de verboden gedraging daarbij ontbreekt (zie punt 97.).
    
    100. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat, los van de oordelen van de rechtbank ten aanzien van de beboetbare gedragingen van de vennootschappen zelf, de boete moet worden vernietigd. Om dezelfde reden laat de rechtbank in het midden of aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in artikel 2, zesde lid, van het BBBB is voldaan.
    
    
      
        Overschrijding van de redelijke termijn
      
    
    101. Belanghebbende heeft in het nader stuk van 29 augustus 2025 verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    102. Omdat de rechtbank de boete vernietigt, kan de rechtbank de boete niet verminderen vanwege een overschrijding van de redelijke termijn. Omdat belanghebbende een verzoek heeft gedaan en de boete hoger is dan € 1.000, kan de rechtbank wel een schadevergoeding toekennen.
    
    103. Het bezwaarschrift is ontvangen op 27 januari 2022. Tot aan de uitspraak van deze rechtbank zijn drie jaar en negen maanden verstreken. Dat is een overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar met bijna 21 maanden. De rechtbank zal daarom een schadevergoeding toekennen van € 2.000. De termijn van zes maanden die geldt voor de bezwaarfase is met vijf maanden overschreden. De inspecteur moet daarom een schadevergoeding betalen van € 476. Een bedrag van € 1.524 komt voor rekening van de Staat.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    104. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van de forfaitaire vergoeding moet worden afgeweken en een integrale proceskostenvergoeding moet worden toegekend. Alles overziend is de wijze waarop de boete in dit dossier is opgelegd en vervolgens grotendeels in stand is gelaten, zonder deugdelijke vorm van straftoemeting, niet betamelijk voor een zorgvuldig handelend overheidsorgaan. In dit dossier is sprake van diverse onjuiste veronderstellingen en aannames die leiden tot doel- en cirkelredeneringen zonder enig bewijs, aldus belanghebbende.
    
    105. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat kan worden volstaan met een forfaitaire proceskostenvergoeding. De inspecteur voert ook aan dat niet blijkt aan wie de facturen van de gemachtigde voor de verleende rechtsbijstand zijn uitgereikt zodat dus ook niet blijkt dat de kosten op belanghebbende drukken.
    
    106. De rechtbank oordeelt als volgt.
    
    107. Aan belanghebbende is beroepsmatig rechtsbijstand verleend door een advocaat (de gemachtigde). In beginsel dient daarom ervan uit te worden gegaan dat aan de rechtsbijstand kosten zijn verbonden, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat dit anders is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur dat niet aannemelijk gemaakt.
    
    108. De rechtbank acht buiten redelijke twijfel dat tussen belanghebbende en de gemachtigde een overeenkomst van opdracht tot stand is gekomen en dat op belanghebbende derhalve een verplichting rust om de kosten van de door de gemachtigde verleende rechtsbijstand te voldoen. Belanghebbende heeft op de zitting verklaard dat de kosten van de advocaat vooralsnog zijn betaald door het accountantskantoor, maar dat niet duidelijk is of en welk deel moet worden terugbetaald. De omstandigheid dat het accountantskantoor (een deel van) de kosten op deze manier vergoedt, brengt niet met zich dat belanghebbende van de betalingsverplichting jegens de advocaat is ontheven. Het is daarom belanghebbende die de kosten voor rechtsbijstand heeft gemaakt in de zin van artikel 8:75 van de Awb. 
    
    109. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur het gebezigde bewijs onvoldoende gewogen en zich teveel verloren in aannames en gevolgtrekkingen die niet uit het bewijs volgen. Daarbij heeft de inspecteur met name e-mailverkeer uitsluitend als belastend geïnterpreteerd, terwijl in veel gevallen geen (verstrekkende) gevolgtrekkingen aan de e-mails kunnen worden verbonden en sommige e-mails juist als ontlastend kunnen of moeten worden geïnterpreteerd. Daar komt bij dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en veel te laat een grote hoeveelheid stukken heeft ingebracht (zie punten 40. en 41.). Daarnaast is hij onvoldoende duidelijk geweest welke bewijsmiddelen worden gebruikt ter staving van welke gestelde feiten (zie punt 64.), waardoor de gemachtigde veel extra werk moest verrichten. De rechtbank acht dit zodanig onzorgvuldig dat dit aanleiding geeft om van het forfait af te wijken en een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen.
    
    110. De rechtbank acht de mate van onzorgvuldigheid niet zodanig dat dit een integrale vergoeding van álle gemaakte proceskosten rechtvaardigt. De rechtbank stelt de proceskostenvergoeding vast op € 25.000.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      111. Het beroep is gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar en de boete vernietigen en de inspecteur veroordelen in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 25.000. Ook zal de rechtbank bepalen dat de inspecteur het betaalde griffierecht vergoedt. Daarnaast heeft belanghebbende recht op een vergoeding voor immateriële schade. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar en de boete;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 476;
      
      
        veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.524;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 25.000;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 50 vergoedt.
      
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.L. Heldens, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. A.P. Vaatstra en, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.
      Uitgesproken in het openbaar en bekendgemaakt op: 12 december 2025
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
     Punt 7.12 van het beroepschrift.
  
  
     Hoge Raad 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733.
  
  
     Gerechtshof Den Haag 2 maart 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:314.
  
  
     Artikel 67o, eerste lid, letter c, van de AWR.
  
  
    Vgl. Hoge Raad 13 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4372 en 
    Hoge Raad 14 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1237.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394, r.o. 4.2.6.
  
  
    Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 en Hoge Raad 4 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1394.
  
  
     Hoge Raad 18 juli 2025, ECLI:NL:HR:2025:1063.
  
  
     Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:254.
  
  
     In de presentaties aangeduid als de feitelijke leiding.
  
  
     De punten 85), 102), 103), 105), 106), 117) tot en met 122) van het verweerschrift.
  
  
     Bijlagen 42 en 44 van het rapport. 
  
  
     De punten 129) tot en met 134) van het verweerschrift.
  
  
     De Aandeelhouder is ook directeur van [naam bedrijf 11] , die de juridisch eigenaar is van de bankrekening waarvan het geld wordt overgemaakt.
  
  
     De punten 151) tot en met 162) van het verweerschrift.
  
  
     De punten 68) tot en met 73) en 75) tot en met 81), 86), 89), 92) en 93) van het verweerschrift, e-mails uit het nader stuk van 28 augustus 2025. 
  
  
     De punten 110) tot en met 115), 125), 126) 128), 135) tot en met 144), 146), 148, 149), 163) tot en met 181) van het verweerschrift.
  
  
     Punt 166) van het verweerschrift.
  
  
     Punt 94) van het verweerschrift.
  
  
     Punt 96) van het verweerschrift.
  
  
    De punten 67), 82), 83), 84), 87), 90), 97), 98), 99), 100), 101), 145), 147), 177) van het verweerschrift.
  
  
     De punten 88), 123) en 124) van het verweerschrift.
  
  
     De punten 66), 74), 91) en 104) van het verweerschrift.
  
  
     De punten 107), 108) en 109) van het verweerschrift.
  
  
     De punten 94), 95) en 96) van het verweerschrift.
  
  
     Punt 150) van het verweerschrift en bijlage 104 van het rapport.
  
  
     Hoge Raad 29 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1337.
  
  
     Hoge Raad 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0531.