ECLI:NL:HR:2013:1774, Hoge Raad, 20-12-2013, 12/04717
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Teruggaaf/verrekening van dividendbelasting. Artikelen 7.7 en 9.2 Wet IB 2001. Artikel 63 VWEU. Prejudiciële vragen: vergelijking van een niet-ingezetene met een ingezetene? Vergelijkingsmaatstaf? Rechtsgeldige neutralisatie in de woonstaat?

20 december 2013
    nr. 12/04717
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], België (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 29 augustus 2012, nrs. 11/00653 tot en met 11/00658, betreffende verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      
        [A] Holding B.V. heeft ter zake van een zestal in 2007 aan belanghebbende gedane dividenduitkeringen dividendbelasting ingehouden en afgedragen. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken beslist dat geen teruggaaf wordt verleend.
      De Rechtbank te Breda (nrs. AWB 10/1918, 11/2579, 11/2580, 11/2582, 11/2583 en 11/2588) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep in de zaken met kenmerk 10/1918, 11/2579, 11/2580, 11/2582 en 11/2583 ongegrond en in de zaak met kenmerk 11/2588 gegrond verklaard, en teruggaaf van dividendbelasting verleend over het tijdvak november 2007.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      Het Hof heeft het hoger beroep in de zaken met kenmerk 11/00653 tot en met 11/00657 niet-ontvankelijk en in de zaak met kenmerk 11/00658 ongegrond verklaard, het incidentele hoger beroep ongegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur in de zaak betreffende het tijdvak november 2007 vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur in de overige zaken bevestigd, en - naar de Hoge Raad verstaat - de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 april 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten in cassatie
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en is woonachtig in België.
    
    
      3.2.
      Belanghebbende bezat gedurende het jaar 2007 twee van de 95 geplaatste certificaten van aandelen in de in Nederland gevestigde vennootschap [A] Holding B.V. (hierna: Holding BV). Zij heeft in Holding BV geen aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. 
    
    
      3.3.
      In 2007 heeft Holding BV via haar aandeelhouder, Stichting Aandelenbezit [C] (hierna: Stichting [C]), aan belanghebbende zesmaal, voor in totaal een bedrag van € 107.372 aan dividenden ter beschikking gesteld (hierna: de dividenden). Hierop heeft zij in totaal een bedrag van € 16.105,80 aan dividendbelasting ingehouden (zijnde 15 percent van € 107.372). Ter financiering van de certificaten is belanghebbende geen schulden aangegaan. Evenmin heeft zij in 2007 op de dividenden drukkende kosten gemaakt.
    
    
      3.4.
      De dividenden zijn in België voor het netto bedrag in de heffing van de personenbelasting betrokken. De verschuldigde Belgische personenbelasting bedroeg 25 percent van € 91.266,20 (€ 107.372 minus de ingehouden Nederlandse dividendbelasting ten bedrage van € 16.105,80), ofwel € 22.816,22. Naar intern Belgisch recht kon de Nederlandse dividendbelasting niet verrekend worden met de over de dividenden verschuldigde personenbelasting. 
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft tegen de hiervoor in 3.3  vermelde inhouding van dividendbelasting bezwaar gemaakt op grond van de stelling dat deze inhouding in strijd is met het recht van de Europese Unie.
      
        3.6.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat bij belanghebbende tot een bedrag van € 526,86 sprake is van een met artikel 56 EG (thans: artikel 63 VWEU) strijdige benadeling, aangezien voor een inwoner van Nederland de Nederlandse belastingdruk op de dividenden € 15.578,94 zou bedragen, te weten 30 percent (tarief belastbaar inkomen box 3) van 4 percent (forfaitair rendement) van € 1.298.245 (de gemiddelde waarde van de certificaten in 2007), terwijl in de situatie van belanghebbende de Nederlandse belastingdruk als gevolg van de op de dividenden ingehouden dividendbelasting € 16.105,80 bedraagt, te weten 15 percent van € 107.372. Het Hof heeft geen rekening gehouden met heffingvrij vermogen en heffingskortingen, omdat gesteld noch gebleken is dat wordt voldaan aan de norm uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187.
      
      
        3.6.2.
        Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door het Hof aanwezig geachte benadeling niet rechtsgeldig  wordt geneutraliseerd. De door de woonstaat België aan belanghebbende voor de dividenden volgens de aftrekmethode verleende voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van € 4026,45 (zijnde 25 percent van € 16.105,80, zie onderdeel 3.4 hiervoor) is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een unilaterale voorkomingsmethode. De omstandigheid dat de aftrek  feitelijk ertoe heeft geleid dat België het gehele bedrag van de benadeling ten bedrage van € 526,86 heeft gecompenseerd is daarbij, aldus nog steeds het Hof, niet van belang.  
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de voorgestelde middelen
    
      4.1.
      
        Het door belanghebbende voorgestelde middel 1 strekt ten betoge dat in zuiver binnenlandse situaties feitelijk geen dividendbelasting wordt geheven, aangezien deze belasting volledig kan worden verrekend met Nederlandse inkomstenbelasting en voor zover verrekening niet mogelijk is restitutie plaatsvindt. Volgens dit middel dient derhalve op grond van het recht van de Europese Unie het gehele bedrag aan ingehouden dividendbelasting aan belanghebbende te worden teruggegeven. 
        Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel strekt ten betoge dat bij de vergelijking tussen de binnenlandse en de buitenlandse situatie alleen de inhouding van dividendbelasting bij de uitkerende vennootschap in beschouwing dient te worden betrokken, en niet tevens de eindheffing van Nederlandse inkomstenbelasting bij de ontvangende aandeelhouder. Aangezien Nederland binnenlands en grensoverschrijdend portfoliodividend op dezelfde wijze en tegen hetzelfde tarief in de heffing van dividendbelasting betrekt, is volgens dit middel de onderhavige inhouding van dividendbelasting niet strijdig met het recht van de Europese Unie. Voorts strekt het middel ten betoge dat wanneer al sprake zou zijn van een nadeel dit door een vermindering van de in België verschuldigde belasting rechtsgeldig wordt geneutraliseerd.
        Dit een en ander roept vragen op met betrekking tot de toepassing van het recht van de Europese Unie.
      
      
        4.1.1
        
          Verdedigbaar is dat in gevallen als het onderhavige geen sprake is van een ingevolge het recht van de Europese Unie verboden discriminatie van gelijke of objectief vergelijkbare gevallen, aangezien belanghebbende op het punt van de heffing van dividendbelasting niet minder gunstig wordt behandeld dan een vergelijkbare binnenlandse aandeelhouder die soortgelijke dividenden ontvangt, en het volgens de internationale beginselen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van portfoliodividenden niet aan de bronstaat is om ter voorkoming van juridische dubbele belasting verrekening te verlenen van door deze bronstaat zelf ingehouden dividendbelasting.
          De juistheid van dit standpunt kan in twijfel worden getrokken op grond van het argument dat, hoewel in het algemeen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen voor de directe belastingen niet vergelijkbaar zijn (zie HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187, punt 31), ingezetenen en niet-ingezetenen wel vergelijkbaar zijn indien beiden voor hetzelfde inkomen in de belastingheffing van de bronstaat worden betrokken (vgl. HvJ 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, V-N 2011/53.22.1, punten 56 t/m 58). Hieraan zou de gevolgtrekking kunnen worden verbonden dat de vergelijking van een niet-ingezetene als belanghebbende met een ingezetene zich mede dient uit te strekken tot de belasting over dividendinkomsten, waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend. Een verschil in behandeling van niet-ingezetenen tegenover ingezetenen mag voor eerstbedoelden niet leiden tot een hogere effectieve belasting(druk) (vgl. HvJ 18 oktober 2012, Voetbalclub X NV, C-498/10, BNB 2013/23, punt 26,  HvJ 22 december 2008, Truck Center, C-282/07, V-N 2009/7.23, punt 49, HvJ 19 januari 2006, Bouanich, C-265/04, V-N 2006/7.5, punt 56, en HvJ 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, BNB 2003/284, punt 55). Hierbij moet worden aangetekend dat, anders dan in het hiervoor vermelde arrest Commissie/Duitsland, het in het onderhavige geval niet gaat om deelnemingsdividenden, maar om portfoliodividenden.
        
      
      
        4.1.2.
        
          Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de vergelijking van een niet-ingezetene zoals belanghebbende met een ingezetene zich mede dient uit te strekken tot de inkomstenbelasting waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend, rijst allereerst de vraag op welke wijze vastgesteld dient te worden of een niet-ingezetene in Nederland is onderworpen aan een hogere effectieve belastingdruk dan een ingezetene. Een inwoner van Nederland is ter zake van zijn inkomen uit beleggingsactiviteiten jaarlijks inkomstenbelasting verschuldigd, berekend op 30 percent over een forfaitaire grondslag (artikel 5.2 van de Wet IB 2001). Deze grondslag is gesteld op 4 percent van het gemiddelde van de waarde van de bezittingen en schulden van de desbetreffende belastingplichtige per 1 januari van het jaar waarover de inkomstenbelasting is verschuldigd en de desbetreffende waarde per 31 december van dat jaar, voor zover deze gemiddelde waarde meer beloopt dan het heffingvrije vermogen. Bepaalde vermogensbestanddelen, waaronder tot een ondernemingsvermogen te rekenen bezittingen en schulden, blijven buiten beschouwing. Tot de wel in aanmerking te nemen bezittingen behoren onder meer ter belegging aangehouden aandelen. In het onderhavige jaar geldt een heffingvrij vermogen van € 20.014. Dit laatste buiten beschouwing gelaten, dragen de beleggingsaandelen dus voor 1,2 percent van de gemiddelde waarde in het jaar van heffing bij aan de verschuldigde inkomstenbelasting. In het kader van een vergelijking van de effectieve Nederlandse belastingdruk op dividenden genoten door respectievelijk een niet-ingezetene en een ingezetene leidt het stelsel van de Nederlandse inkomstenbelasting tot onder meer de volgende vragen: 
          (i) Verzet het recht van de Europese Unie zich ertegen dat in een geval als het onderhavige waarin bij de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting niet het feitelijk genoten dividend van in dit geval circa 8,27 percent van de gemiddelde waarde van de aandelen in aanmerking wordt genomen, de van een niet-ingezetene ingehouden dividendbelasting desalniettemin wordt vergeleken met de op de forfaitaire grondslag berekende, door een ingezetene verschuldigde inkomstenbelasting? Indien de dividendbelasting moet worden vergeleken met op een andere grondslag berekende Nederlandse  inkomstenbelasting, op welke wijze dient die grondslag dan te worden bepaald? 
          (ii) Moet, in aanmerking nemend dat op jaarbasis bezien de verhouding tussen het feitelijke dividendinkomen en de forfaitaire heffingsgrondslag sterk kan fluctueren, de van een niet-ingezetene ingehouden dividendbelasting worden vergeleken met uitsluitend de door een ingezetene verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar waarin het dividend is ontvangen, of dient een referentieperiode van meerdere jaren te worden gehanteerd, en zo ja, hoeveel jaren dient deze dan te omvatten?                                                      
          (iii) Moet de vergelijking van de effectieve Nederlandse belastingdruk worden gemaakt voor alle door een niet-ingezetene in een bepaalde referentieperiode (van een jaar of anderszins) genoten dividenden op Nederlandse aandelen tezamen, of voor de in de desbetreffende referentieperiode genoten dividenden per uitdelende Nederlandse vennootschap afzonderlijk?
        
      
      
        4.1.3.
        
          Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de vergelijking met een ingezetene zich mede moet uitstrekken tot de eindheffing waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend, rijst, indien sprake is van een hogere effectieve belasting(druk) als bedoeld in onderdeel 4.1.1 hiervoor, voorts de vraag of de strijdigheid met het EG-Verdrag kan worden weggenomen door fiscale wetgevende maatregelen van de woonstaat.
          Het Hof van Justitie heeft deze vraag ontkennend beantwoord (zie HvJ 14 december 2006, Denkavit, C-170/05, BNB 2007/132, HvJ 8 november 2007, Amurta, C-379/05, V-N 2007/57.16, en o.m. HvJ 25 oktober 2012, Europese Commissie/Koninkrijk België, C-387/11, H&I 2013/4.5), maar daarbij de mogelijkheid opengelaten dat dit anders kan zijn in geval de bronstaat en de woonstaat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting hebben gesloten (Amurta-arrest).
          	In artikel 23, § 1, letter b, van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Belastingverdrag) wordt geregeld hoe in België dubbele belasting wordt vermeden, indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt die deel uitmaken van zijn samengetelde inkomen dat aan de Belgische belasting is onderworpen en bestaan uit dividenden die niet van Belgische belasting zijn vrijgesteld op grond van letter c van artikel 23, § 1, van het Belastingverdrag. Artikel 23, § 1, letter b, van het Belastingverdrag luidt: 
          “b. Onder voorbehoud van de bepalingen van de Belgische wetgeving betreffende de verrekening van in het buitenland betaalde belastingen met de Belgische belasting wordt, indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt die deel uitmaken van zijn samengetelde inkomen dat aan de Belgische belasting is onderworpen en bestaan uit dividenden die niet van Belgische belasting zijn vrijgesteld ingevolge subparagraaf c) hierna, uit interest of uit royalty’s als zijn bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, de op die inkomsten geheven Nederlandse belasting in mindering gebracht van de Belgische belasting op die inkomsten.”
        
        
        
          Naar blijkt uit de gezamenlijke toelichting van Nederland en België op het Belastingverdrag, welke gezamenlijke toelichting als bijlage is gevoegd bij de memorie van toelichting bij het voorstel van de Nederlandse wet tot goedkeuring van het Belastingverdrag, wordt met de verwijzing in artikel 23, § 1, letter b, van het Belastingverdrag naar “de bepalingen van de Belgische wetgeving betreffende de verrekening van in het buitenland betaalde belastingen met de Belgische belasting” gedoeld op de in de artikelen 285 en volgende van het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 neergelegde verrekeningsmethode (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001 – 2002, 28 259, nr. 3, blz 54). Artikel 285 luidt: 
          “Artikel 285 
          Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen en met betrekking tot diverse inkomsten als vermeld in artikel 90, 5° tot 7°, wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting als de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet- inwoners, en voor zover de desbetreffende goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt. 
          In afwijking van het eerste lid wordt met betrekking tot dividenden enkel een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend wanneer het gaat om dividenden die zijn toegekend of toegewezen door beleggingsvennootschappen en in zover vaststaat dat deze dividenden voortkomen uit inkomsten die voldoen aan de voorwaarden vermeld in het eerste lid en in artikel 289.”
        
        
        
          Derhalve moet worden geconstateerd dat het Belastingverdrag niet voorziet in een ongeclausuleerde ‘full credit’, zodat volledige verrekening niet in alle gevallen is gewaarborgd (vgl. HvJ 25 oktober 2012, Europese Commissie/Koninkrijk België, C-387/11, H&I 2013/4.5, punten 55 t/m 57).
          In rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak van het Hof ligt besloten het in cassatie niet bestreden oordeel dat in het geval van belanghebbende artikel 285 noch een van de daarna volgende bepalingen van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 recht geeft op verrekening met de Belgische belasting van in Nederland ter zake van de dividenden geheven belasting. Opmerking verdient echter dat in het geval van belanghebbende de aftrek van de Nederlandse dividendbelasting tegen het Belgische tarief van 25 percent tot een hogere belastingbesparing leidt dan de hiervoor in onderdeel 3.6.2 vermelde benadeling ter grootte van € 526,86.
          Het is de vraag welke gevolgen deze omstandigheid moet hebben voor de beoordeling van een geval als het onderhavige, waarin vaststaat dat België een vermindering van de Belgische personenbelasting ter zake van de dividenden heeft verleend volgens de aftrekmethode, welke belastingvermindering – hoewel geen volledige verrekening - de door het Hof vastgestelde hogere effectieve Nederlandse belastingdruk op de dividenden overtreft. De vraag is of, in het licht van het Belastingverdrag, de aldus door België verleende belastingvermindering de gevolgen van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal door de inhouding van Nederlandse dividendbelasting in het onderhavige geval rechtsgeldig neutraliseert.   
        
      
    
    
      4.2.
      Het door belanghebbende voorgestelde middel 2 keert zich tegen het hiervoor in onderdeel 3.6.1 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat bij de vergelijking van de situatie van belanghebbende met die van een ingezetene van Nederland ten onrechte geen rekening is gehouden met het voor laatstgenoemde geldende heffingvrije vermogen. Dit middel roept de vraag op of, en zo ja in hoeverre, bij de vergelijking het voor ingezetenen geldende heffingvrije vermogen in aanmerking moet worden genomen (vgl. HvJ 17 oktober 2013, Welte, C-181/12, V-N 2013/51.20.1).
    
    
      4.3.
      Gelet op het hiervoor in 4.1 en 4.2 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU vragen voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Europese Unie.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
      1. Dient voor de toepassing van artikel 63 VWEU  de vergelijking van een niet-ingezetene met een ingezetene in een geval als het onderhavige waarin op een dividenduitkering door de bronstaat dividendbelasting is ingehouden, zich mede uit te strekken tot de op de dividendinkomsten drukkende inkomstenbelasting, waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend?
      2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, dient bij de beoordeling of de effectieve belastingdruk voor een niet-ingezetene hoger is dan de belastingdruk voor een ingezetene, een vergelijking te worden gemaakt van de ten laste van de niet-ingezetene ingehouden Nederlandse dividendbelasting met de door een ingezetene verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting berekend over het forfaitaire inkomen dat in het jaar van ontvangst van de dividenden kan worden toegerekend aan het totale bezit aan beleggingsaandelen in Nederlandse vennootschappen, of noopt het recht van de Europese Unie ertoe dat een andere vergelijkingsmaatstaf in aanmerking wordt genomen? Moet bij deze vergelijking ook het voor ingezetenen geldende heffingvrije vermogen in aanmerking worden genomen, en zo ja, in hoeverre (vgl. HvJ 17 oktober 2013, Welte, C-181/12, V-N 2013/51.20.1)?
      3. Is, indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, bij de beoordeling of een eventueel discriminerende bronheffing rechtsgeldig wordt geneutraliseerd op grond van een door de bronstaat gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belastingen voldoende dat i) het desbetreffende belastingverdrag voorziet in een belastingvermindering in de woonstaat door middel van verrekening van de bronheffing en dat, hoewel deze mogelijkheid niet ongeclausuleerd is, ii) in het concrete geval de door de woonstaat verleende  belastingvermindering, doordat slechts het netto ontvangen dividend wordt belast, voor volledige compensatie van het discriminerende deel van de bronheffing zorgt? 
    
    
    
      De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
    
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2013