ECLI:NL:HR:2015:1353, Hoge Raad, 29-05-2015, 14/01134
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-05-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; misbruik van recht; bouw en overdracht van een schoolgebouw door de gemeente aan een stichting ten behoeve van een bijzondere school; het veranderen van juridische structuren in een vergevorderd stadium van de bouw van een school met enkel het oogmerk btw te besparen, vormt misbruik van recht (fraus legis); in het kader van herdefiniëring van transacties vaststellen van ‘btw-voordeel’; vermindering correctie gemeente met de van de stichting geheven overdrachtsbelasting aangezien die voor rekening van de gemeente is gekomen.

29 mei 2015
    nr. 14/01134
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente Nijkerk te Nijkerk (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 januari 2014, nr. 12/00202, betreffende een beschikking inzake de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Het eerste geding in cassatie
    	De uitspraak van het Gerechtshof Arnhem (nrs. 09/00318 tot en met 09/00323) is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 27 april 2012, nr. 10/04039, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
  
  
    
      2Het tweede geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        
          Belanghebbende heeft in 1998 besloten een krediet van ƒ 24.994.621 beschikbaar te stellen aan de Stichting [A] (hierna: de Stichting) ter financiering van een nieuw schoolgebouw voor het voortgezet onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs (het schoolgebouw hierna: de school).
          De Stichting heeft op 16 maart 1999 met een architectenbureau een aannemingsovereenkomst gesloten voor de bouw van de school. De bouw van de school is begin 2001 gestart op aan belanghebbende toebehorende grond.
        
      
      
        3.1.2.
        Na een fiscaal advies over het besparen van met de bouw van de school samenhangende, te betalen omzetbelasting heeft belanghebbende bij brief van 27 juli 2001 aan de Stichting te kennen gegeven een btw-besparende structuur voor de nieuwbouw van de school op te willen zetten en daarvoor om medewerking van de Stichting verzocht. Een en ander zou betekenen dat de bouwwerkzaamheden rechtstreeks voor rekening en risico van belanghebbende zouden komen en dat de Stichting het ‘bouwheerschap’ van de nieuwbouw met terugwerkende kracht aan belanghebbende zou overdragen.
      
      
        3.1.3.
        Bij brief van 23 november 2001 is de Stichting akkoord gegaan met het hiervoor in 3.1.2 vermelde voorstel van belanghebbende onder de voorwaarden dat alle consequenties, bijvoorbeeld financieel, economisch, fiscaal en publicitair, voor rekening zouden zijn van belanghebbende. Voorts verlangde de Stichting dat belanghebbende het zogenoemde bouwmanagement van de school aan de Stichting zou delegeren ter waarborging van continuïteit en kwaliteit. Belanghebbende is akkoord gegaan met deze voorwaarden. 
      
      
        3.1.4.
        Op een in februari 2002 gedaan verzoek van belanghebbende hebben de betrokken aannemers in maart 2002 aan de Stichting creditfacturen uitgereikt voor de reeds voldane voorschotnota’s en voorts de gecrediteerde bedragen aan belanghebbende in rekening gebracht. Daarbij heeft – eveneens op voorstel van belanghebbende – verrekening plaatsgevonden, zodat niet daadwerkelijk geld over en weer is (terug)betaald. Belanghebbende heeft op 26 maart 2002 met het architectenbureau een overeenkomst gesloten tot de bouw van de school. De school was toen voor 80 percent gereed.
      
      
        3.1.5.
        
          Op 26 juni 2002 hebben belanghebbende en de Stichting een vaststellingsovereenkomst gesloten met nadere afspraken over de toepassing van de btw-besparende structuur, zoals onder meer de afspraak dat belanghebbende de school aan de Stichting zal verkopen tegen een prijs die aanzienlijk lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw. 
          Op dezelfde datum heeft belanghebbende met de Stichting een koopovereenkomst gesloten, waarbij de school met de daarbij behorende grond aan de Stichting wordt verkocht voor een bedrag van € 1.361.341. Ter uitvoering van deze overeenkomst heeft belanghebbende de school met de daarbij behorende grond op 4 juli 2002 aan de Stichting geleverd, bij welke gelegenheid belanghebbende de koopsom van de Stichting ontving.
        
      
      
        3.1.6.
        Ter zake van de verkrijging van de school is op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) van de Stichting een bedrag van € 941.608 aan overdrachtsbelasting geheven. Belanghebbende heeft dit bedrag aan de Stichting vergoed.
      
      
        3.1.7.
        De school is op 5 juli 2002 in gebruik genomen. 
      
      
        3.1.8.
        Belanghebbende heeft de omzetbelasting die in het onderwerpelijke tijdvak (maart 2002) door de aannemer en door andere opdrachtnemers voor de school aan haar in rekening is gebracht in haar aangifte in aftrek gebracht en daarbij verzocht om teruggaaf. De Inspecteur heeft bij de onderhavige beschikking het verzoek om teruggaaf afgewezen, voor zover dit verzoek betrekking had op de oplevering aan belanghebbende van de school (een bedrag van € 1.371.094).
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat aan de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 beschreven contractsoverneming door belanghebbende wezenlijke betekenis toekomt, dat belanghebbende met betrekking tot de levering van de school aan de Stichting niet heeft gehandeld in haar hoedanigheid van overheid, en dat de met de Stichting voor de levering van de school overeengekomen vergoeding niet louter symbolisch was. In deze oordelen ligt besloten het oordeel dat belanghebbende krachtens de wettelijke bepalingen recht zou hebben op aftrek van de hiervoor in 3.1.4 bedoelde door de aannemers aan belanghebbende uitgereikte voorschotfacturen, die dienden ter vervanging van de daarvoor reeds aan de Stichting uitgereikte voorschotnota’s. Deze oordelen van het Hof en hetgeen daarin besloten ligt zijn in cassatie niet bestreden.
      
      
        3.2.2.
        Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur de teruggaaf terecht heeft geweigerd op de grond dat sprake is van misbruik van recht. Naar het oordeel van het Hof zou het belanghebbende weliswaar  hebben vrijgestaan om van aanvang af te kiezen voor de btw-besparende structuur zoals die later in 2001 en 2002 tot stand is gebracht, maar nu belanghebbende aanvankelijk had gekozen voor een andere structuur en de enige reden om, toen de bouw van de school reeds voor 80 percent gereed was, die keuze te veranderen, is geweest het op een artificiële wijze creëren van aftrek van de ter zake van de bouw van de school reeds in rekening gebrachte en nadien nog in rekening te brengen omzetbelasting, wordt, aldus het Hof, in strijd gekomen met het neutraliteitsbeginsel en het doel van de Zesde richtlijn.
      
      
        3.2.3.
        Het Hof heeft met betrekking tot de gevolgen van de herdefiniëring van de in het kader van de btw-besparende structuur aangegane transacties geoordeeld dat met de hiervoor in 3.1.6 bedoelde heffing van overdrachtsbelasting geen rekening behoeft te worden gehouden, aangezien het misbruik van recht slechts wordt geconstateerd voor de omzetbelasting en de herdefiniëring van transacties geen gevolgen heeft voor andere nationale belastingen. Bovendien is de overdrachtsbelasting ingevolge de Wet BRV verschuldigd door een ander dan belanghebbende, aldus het Hof.
      
      
        3.3.1.
        Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat sprake is van misbruik van recht.
      
      
        3.3.2.
        
          Zoals hiervoor in 3.1.2 tot en met 3.1.5 en in 3.1.7 is overwogen hebben de daar vermelde (rechts)handelingen plaatsgevonden nadat de bouw van de school volgens de oorspronkelijke opzet – te weten nieuwbouw in opdracht en voor rekening van de Stichting en subsidiëring daarvan door belanghebbende –  reeds voor 80 percent was gevorderd. ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat die (rechts)handelingen niet erop waren gericht ten opzichte van de oorspronkelijke, in hoge mate reeds gerealiseerde opzet enige verandering te brengen in de feitelijke omstandigheden noch in de financiële en economische gevolgen. Op grond daarvan is de conclusie gerechtvaardigd dat de (rechts)handelingen in dit geval zonder werkelijke betekenis zijn geweest voor de bekostiging, de realisering en het gebruik van de school.  
          Het leveren van de school tegen een (niet-symbolische) vergoeding is onder deze omstandigheden op kunstmatige wijze en uitsluitend met het oog op het behalen van een btw-voordeel gedaan, daargelaten of juist is het in ’s Hofs uitspraak besloten liggende oordeel dat het behalen van dit voordeel op zichzelf zou voortvloeien uit de toepassing van de wettelijke bepalingen. Wanneer op zodanig kunstmatige wijze een recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting wordt beoogd en alsnog bewerkstelligd, moet het verlenen van de aftrek geacht worden in strijd te zijn met het doel en de strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Zesde richtlijn. Mitsdien is ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel dat in dit geval de aftrek moet worden geweigerd wegens misbruik van recht, juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Middel 1 faalt derhalve.
        
      
      
        3.4.1.
        Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170 (hierna: het arrest Halifax). Indien als gevolg van de vaststelling dat sprake is van misbruik van recht tot uitgangspunt moet worden genomen dat de desbetreffende rechtshandelingen niet hebben plaatsgevonden, diende het Hof - zo betoogt middel 2 - in het kader van de ‘herdefiniëring’ van die transacties bij het berekenen van de door haar verschuldigde omzetbelasting ook rekening te houden met het hiervoor in 3.1.6 vermelde bedrag van € 941.608 aan overdrachtsbelasting dan wel had het Hof moeten oordelen dat dit bedrag aan overdrachtsbelasting diende te worden terugbetaald aan de Stichting als degene van wie de overdrachtsbelasting is geheven. 
      
      
        3.4.2.
        
          Het Hof van Justitie heeft in het arrest Halifax geoordeeld dat wanneer voor de heffing van btw misbruik van recht is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Het Hof van Justitie heeft in dat kader geoordeeld dat de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (punt 95), dat de belastingadministratie evenwel ook daarvan elke belasting moet aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en dat in voorkomend geval zij het teveel betaalde dient terug te geven (punt 96). Uit het vorenstaande volgt - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – dat het Hof van Justitie met ‘elke belasting’ in de hiervoor bedoelde zin mede doelt op andere (nationale) belastingen dan btw die verschuldigd zijn geworden in het kader van een constructie om btw-druk te verlagen. Artikel 15, lid 4, van de Wet BRV is ingevoerd bij wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (Bestrijding van constructies met onroerende zaken). Met de invoering van artikel 15, lid 4, van de Wet BRV is beoogd om in gevallen waarin leveringen van onroerend goed plaatsvinden tegen een lagere vergoeding dan de waarde van het onroerend goed en de verkrijger daarvan de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen, overdrachtsbelasting van de verkrijger te heffen ter compensatie van de btw die als gevolg van de lagere vergoeding niet wordt geheven (zie Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, p. 19). Deze bepaling is in het onderhavige geval toegepast op een rechtshandeling die deel uitmaakt van het samenstel van rechtshandelingen dat misbruik van recht vormt. Aangezien vast staat dat het hiervoor in 3.1.6 vermelde bedrag aan overdrachtsbelasting niet zou zijn geheven wanneer belanghebbende en de Stichting de nieuwbouw van de school volgens de oorspronkelijke opzet hadden laten voltooien, mag in het kader van de herdefiniëring van de transacties deze belasting niet worden uitgesloten. 
          Het Hof heeft ten overvloede geoordeeld dat de overdrachtsbelasting ingevolge de Wet BRV is verschuldigd door een ander dan belanghebbende. Ook dat laatste staat aan de aftrek bedoeld in punt 96 van het arrest Halifax niet in de weg wanneer een belastingplichtige in het kader van het behalen van een btw-voordeel de geheven overdrachtsbelasting geheel voor haar rekening heeft genomen, hetgeen - zoals hiervoor in 3.1.6 is overwogen – belanghebbende heeft gedaan. De onderhavige zaak hangt samen met de zaken met nummers 14/01132, 14/01133 en 14/01135 tot en met 14/01137 van belanghebbende. Deze zaken behelzen de diverse naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en alle afwijzende beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting met betrekking tot de school over diverse tijdvakken in de periode maart 2002 tot en met maart 2003. Om proceseconomische redenen zal met het geheven bedrag aan overdrachtsbelasting rekening worden gehouden in de onderhavige zaak. De door de Inspecteur niet in aftrek toegelaten omzetbelasting dient derhalve te worden verminderd met de overdrachtsbelasting.   
          Middel 2 slaagt derhalve. 
        
      
    
    
      3.5.
      Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor het Gerechtshof Arnhem.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, 
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      verleent een teruggaaf van € 941.608,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 493, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij het Gerechtshof Arnhem betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 447,
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2940 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      	veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor het Gerechtshof Arnhem aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2572,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 mei 2015.