ECLI:NL:HR:2025:855, Hoge Raad, 06-06-2025, 22/01495
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Douanerechten; posten 8443 en 8471 van de GN; Aantekeningen 5A, 5B, 5C, 5D en 5E op hoofdstuk 84 van de GN; tariefindeling van een apparaat dat beschikt over de functies scannen, (tele)kopiëren, printen en faxen; belang van centrale verwerkingseenheid in het apparaat; onderscheid tussen een automatische gegevensverwerkende machine en een eenheid voor een automatische gegevensverwerkend systeem.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 22/01495 
      
        Datum	6 juni 2025
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] B.V. (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 22 maart 2022, nrs. 21/00045 tot en met 21/00083 en nrs. 21/00086 tot en met 21/00092, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nrs. HAA 18/3971 tot en met HAA 18/3973, HAA 18/4705 tot en met HAA 18/4732 en HAA 18/4734 tot en met HAA 18/4748) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om terugbetaling van douanerechten.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.P. Verstraten, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende, gevestigd in Nederland, maakt deel uit van een internationaal concern dat buiten de Europese Unie elektronische apparaten produceert waaronder apparaten die in deze zaak aan de orde zijn. Het gaat om diverse modellen van een apparaat dat de functies van scannen, (tele)kopiëren, printen en faxen verricht. 
    
    
      2.2
      In de periode september 2007 tot en met juni 2011 heeft belanghebbende de hiervoor in 2.1 bedoelde apparaten met toepassing van de domiciliëringsprocedure voor het vrije verkeer aangegeven. Daarbij heeft zij de apparaten ingedeeld in postonderverdeling 8443 31 91 van de Gecombineerde Nomenclatuur (tekst vanaf 1 januari 2007 tot 1 juli 2011; hierna: de GN) en douanerechten betaald naar het bij die tariefpost behorende tarief van 6 procent.
    
    
      2.3
      Op 6 oktober 2010, 16 december 2010 en 25 april 2013 heeft belanghebbende verzoeken om terugbetaling gedaan van de betaalde douanerechten. Zij is van mening dat zij op grond van artikel 236 van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) recht heeft op die terugbetaling omdat de desbetreffende apparaten moeten worden ingedeeld in postonderverdeling 8471 41 00 van de GN met een bijbehorend tarief aan douanerechten van nihil.
    
    
      2.4
      De verzoeken om terugbetaling zien onder meer op acht verschillende modellen uit de series Stella, Parisian en Venus. Het betreft apparaten met modelnummers MP161, MP171, MP201, MP2500, MPC6000, MPC6501, MPC7500 en MPC7501. Deze modellen combineren in één behuizing een scanner, een beeldscherm, een printer en een centrale verwerkingseenheid met een moederbord met programmeerbare Basic Input-Output System (BIOS).De modellen MP161, MP171, MP201 en MP2500 zijn uitgerust met een PMC Sierra RM5231A-400H 400MHz verwerkingseenheid. De modellen MPC6000, MPC6501 en MPC7501 zijn uitgerust met een Intel Pentium-M 1.4 GHz verwerkingseenheid. De modellen uit deze series zijn voorzien van een Software Development Kit, een op Java gebaseerde applicatie voor programmering. Al deze modellen zijn geschikt om te worden aangesloten op een automatische gegevensverwerkende machine of op een netwerk. Vanwege de snelheid van de kopieerfunctie zijn de apparaten geschikt voor gebruik in een zakelijke omgeving.
      
        2.5.1
        De overige verzoeken om terugbetaling hebben betrekking op modellen van een andere serie multifunctionele apparaten (de zogenoemde KIR-serie). Het betreft de modelnummers MP1600 en MP2000 (hierna: de KIR-modellen). Evenals de hiervoor in 2.4 bedoelde modellen zijn deze twee modellen voorzien van een Software Development Kit, een op Java gebaseerde applicatie voor programmering, zijn zij geschikt om te worden aangesloten op een netwerk en zijn ook deze twee modellen vanwege de snelheid van de afdrukfunctie geschikt voor gebruik in een zakelijke omgeving.
      
      
        2.5.2
        In de hiervoor in 2.2 vermelde periode van invoer werden de KIR-modellen aangeboden met een losse printserver. De Inspecteur heeft de KIR-modellen aangemerkt als apparaten in niet-gemonteerde staat. Met verwijzing naar de algemene indelingsregels 1, 2a en 6 van de GN, aantekening 3 op afdeling XVI van de GN, de tekst van postonderverdeling 8471 41 00 van de GN en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 december 2008, Kip Europe SA e.a., gevoegde zaken C-362/07 en C-363/07, ECLI:EU:C:2007:489 (hierna: het arrest Kip Europe), heeft hij op verzoek van belanghebbende voor elk van de KIR-modellen op 6 oktober 2011 respectievelijk 17 februari 2012 een bindende tariefinlichting gegeven voor postonderverdeling 8471 41 00 van de GN. Hij heeft deze indeling erop gebaseerd dat het desbetreffende apparaat functies van automatische gegevensverwerking verricht en dat met toepassing van aantekening 5E op hoofdstuk 84 van de GN de kenmerkende hoofdfunctie van het geheel wordt bepaald door de automatische gegevensverwerking. Nadat belanghebbende deze bindende tariefinlichtingen had verkregen, heeft de Inspecteur op 27 februari 2012 de verzoeken om terugbetaling voor de KIR-modellen ingewilligd, in totaal voor een bedrag van € 3.316.583,14 aan douanerechten. Op 9 november 2012 heeft de Inspecteur de bindende tariefinlichtingen ingetrokken, omdat hij zich bij nader inzien op het standpunt heeft gesteld dat de KIR-modellen moeten worden ingedeeld onder post 8443 van de GN. 
      
    
    
      2.6
      Bij beschikking van 23 februari 2016 heeft de Inspecteur de verzoeken om terugbetaling van douanerechten betreffende de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten, in totaal een bedrag van € 13.250.344,82, afgewezen. Hij is van mening dat deze apparaten moeten worden ingedeeld in postonderverdeling 8443 31 91 van de GN en dat belanghebbende dus terecht douanerechten naar het bij die postonderverdeling behorende tarief heeft betaald.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moeten worden ingedeeld in postonderverdeling 8443 31 91 van de GN (tarief douanerechten: 6 procent) en niet – zoals belanghebbende betoogt – in postonderverdeling 8471 41 00 van de GN (tarief douanerechten: 0 procent). 
    
    
      3.2
      Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten vanwege de functies scannen, printen, kopiëren en faxen (“telekopiëren”) op grond van algemene indelingsregel 1 van de GN in elk geval vatbaar zijn voor indeling onder post 8443 van de GN, gelet op de bewoordingen van deze tariefpost, te weten “andere afdrukkers, kopieertoestellen en telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd”. 
      
        3.3.1
        Het Hof heeft zich vervolgens gebogen over de vraag of de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten op grond van algemene indelingsregel 1 van de GN ook vatbaar zijn voor indeling onder post 8471 van de GN, zoals belanghebbende betoogde, omdat in de bewoordingen van die tariefpost worden genoemd “automatische gegevensverwerkende machines” en volgens belanghebbende de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten ook over de functie van automatische gegevensverwerking beschikken. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de Software Development Kit en de Java-software voorzien in de automatische gegevensverwerking die nodig is voor het verrichten van de functies scannen, printen, kopiëren en faxen, maar dat het ook mogelijk is om na de aanschaf van de apparaten de centrale verwerkingseenheid te programmeren voor het uitvoeren van andere functies dan scannen, printen, kopiëren en faxen. Belanghebbende heeft voorbeelden genoemd van kopers van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten die de software zodanig hebben aangepast dat zij de apparaten binnen hun netwerk kunnen gebruiken voor onder meer het nakijken van meerkeuzevragen en het doen archiveren van patiëntengegevens. Vanwege de geldende productaansprakelijkheid en garantieverplichtingen heeft de producent van de apparaten het wijzigen van programmeringssoftware afhankelijk gemaakt van een door haar te verstrekken softwaresleutel (toegangssleutel). Dat laatste neemt niet weg, aldus belanghebbende, dat deze apparaten vrij programmeerbaar zijn in de zin van aantekening 5A onder 2) op hoofdstuk 84 van de GN en de apparaten als zodanig moeten worden aangemerkt als een automatische gegevensverwerkende machine in de zin van aantekening 5A op hoofdstuk 84 van de GN. Het bepaalde in aantekening 5E op hoofdstuk 84 van de GN staat niet aan indeling onder post 8471 van de GN in de weg, zo volgt volgens belanghebbende uit het arrest Kip Europe.
      
      
        3.3.2
        Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten niet op grond van aantekening 5B op hoofdstuk 84 van de GN moeten worden aangemerkt als automatische gegevensverwerkende machines. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de omstandigheid dat kopers van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten na aankoop de software ervan zodanig kunnen aanpassen dat deze niet enkel geschikt zijn voor scannen, printen, kopiëren en faxen, maar ook voor andere doeleinden, niet met zich brengt dat deze modellen als automatische gegevensverwerkende machines vatbaar zijn voor indeling onder post 8471 van de GN. De indeling van goederen in de GN moet volgens het Hof geschieden naar de objectieve kenmerken en eigenschappen waarover de goederen beschikken op het moment dat zij in het vrije verkeer worden gebracht. Nieuwe functionaliteiten die ontstaan als gevolg van na de invoer aangebrachte wijzigingen in de software moeten bij de indeling in de GN buiten beschouwing worden gelaten. Aldus kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven of de door belanghebbende bedoelde aanpassingen van de software ertoe leiden dat deze apparaten moeten worden aangemerkt als automatische gegevensverwerkende machines.
      
      
        3.3.3
        Daar komt bij, zo heeft het Hof vervolgens overwogen, dat met ingang van 1 januari 2007 in aantekening 5D, aanhef en onder 1), op hoofdstuk 54 [naar de HR begrijpt: hoofdstuk 84] van de GN is bepaald dat post 8471 van de GN niet omvat “afdrukkers, kopieertoestellen, telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd”. Omdat deze bewoordingen vrijwel gelijkluidend zijn aan de bewoordingen van post 8443 van de GN en tussen partijen niet in geschil is dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten onder post 8443 van de GN kunnen worden ingedeeld, lijdt het naar het oordeel van het Hof geen twijfel dat indeling van deze apparaten onder post 8471 van de GN is uitgesloten op grond van aantekening 5D, aanhef en onder 1), op hoofdstuk 84 van de GN.
      
    
    
      3.4
      Naar het oordeel van het Hof doet aan deze oordelen niet af de omstandigheid dat de Inspecteur de hiervoor in 2.5.2 bedoelde bindende tariefinlichtingen ten aanzien van belanghebbende heeft gegeven, reeds omdat deze tariefinlichtingen andere (niet identieke) apparaten betreffen, nog daargelaten, aldus het Hof, dat deze tariefinlichtingen pas zijn gegeven nadat belanghebbende de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten in het vrije verkeer had gebracht.
    
    
      3.5
      De slotsom van het Hof is dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moeten worden ingedeeld in postonderverdeling 8443 31 91 van de GN zodat de Inspecteur de verzoeken om terugbetaling van douanerechten terecht heeft afgewezen.
    
  
  
    
      4Relevante wet- en regelgeving
    
      4.1
      
        Postonderverdelingen 8443 31 91 en 8471 41 00 van de GN luiden, voor zover van belang, als volgt:
        “8443 		Machines en toestellen die gebruikt worden om te drukken met behulp van drukplaten, drukcilinders en ander materiaal voor het drukken bedoeld bij post 8442; andere afdrukkers, kopieertoestellen en telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd; delen en toebehoren daarvan:
        – (…)
        – andere afdrukkers, kopieertoestellen en telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd:
        8443 31	– – machines die twee of meer van de functies afdrukken, kopiëren of telekopiëren verrichten, geschikt om te worden aangesloten op een automatische gegevensverwerkende machine of op een netwerk:
      
      
      
        8443 31 10	– – – machines die met kopieer- en telekopieerfunctie, ook indien met afdrukfunctie, met een kopieersnelheid van niet meer dan 12 monochrome pagina’s per minuut
        – – – 	andere 
        8443 31 91		– – – – machines die kopiëren door het origineel te scannen en de kopieën te printen mét behulp van een electrostatisch drukapparaat
        
          (…)”
      
      
      
        “8471 		Automatische gegevensverwerkende machines en eenheden daarvoor; magnetische en optische lezers, machines voor het in gecodeerde vorm op dragers overzetten van gegevens en machines voor het verwerken van die gegevens, elders genoemd noch elders onder begrepen:
      
      
      
        8471 30 00	– draagbare automatische gegevensverwerkende machines, wegende niet meer dan 10 kg, die ten minste bestaan uit een centrale verwerkingseenheid, een toetsenbord en een beeldscherm
      
      
      
        – andere automatische gegevensverwerkende machines
      
      
      
        8471 41 00 	– –bevattende in dezelfde behuizing ten minste een centrale verwerkingseenheid en, al dan niet gecombineerd, een invoer- en uitvoereenheid 
      
      
      
        8471 49 00	– – andere, aangeboden in de vorm van systemen (…)”
      
    
    
      4.2
      
        Aantekening 3 op afdeling XVI van de GN luidt als volgt:
        “Voor zover niet anders is bepaald, worden combinaties van machines van verschillende soorten, die bestemd zijn om gezamenlijk te functioneren en die een geheel vormen, alsmede machines met twee of meer verschillende (afwisselende of aanvullende) functies, ingedeeld naar de hoofdfunctie die kenmerkend is voor het complex.”
        Aantekening 5 op afdeling XVI van de GN luidt als volgt:
      
      
      
        “Voor de toepassing van vorenstaande aantekeningen heeft het woord “machines” zowel betrekking op machines als op de verschillende toestellen, apparaten, uitrustingen en werktuigen, bedoeld bij hoofdstuk 84 of 85."	
      
    
    
      4.3
      
        Aantekeningen 5A, 5B, 5C, 5D en 5E op hoofdstuk 84 van de GN (tekst tot 2019) bevatten bindende aanwijzingen voor de indeling van goederen en luiden als volgt:
        “5A. Voor de toepassing van post 8471 wordt onder „automatische gegevensverwerkende machines” verstaan machines die
        1) het verwerkingsprogramma of de verwerkingsprogramma’s en ten minste de gegevens die voor de uitvoering van dit programma of deze programma’s onmiddellijk noodzakelijk zijn, kunnen opslaan;
        2) vrij kunnen worden geprogrammeerd overeenkomstig de behoeften van de gebruiker; 
        3) door de gebruiker te bepalen rekenkundige bewerkingen kunnen uitvoeren; en
        4) zonder menselijke tussenkomst een verwerkingsprogramma kunnen uitvoeren, waarbij zij in staat moeten zijn de uitvoering van het programma gedurende het verwerkingsverloop door logische beslissing te wijzigen.
      
      
      
        B. Automatische gegevensverwerkende machines kunnen voorkomen in de vorm van systemen bestaande uit een variabel aantal afzonderlijke eenheden.
      
      
      
        C. Met inachtneming van het bepaalde onder D en E hierna, wordt een eenheid als een deel van een compleet systeem aangemerkt, indien zij aan alle hierna omschreven voorwaarden voldoet, te weten:
        1) zij moet van de soort zijn die uitsluitend of hoofdzakelijk wordt gebruikt in een automatisch gegevensverwerkend systeem;
        2) zij moet, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenschakeling van een of meer andere eenheden, op de centrale verwerkingseenheid kunnen worden aangesloten, en
        3) zij moet in staat zijn gegevens te ontvangen of te leveren in een vorm — codes of signalen — die bruikbaar is voor het systeem.
      
      
      
        Afzonderlijk aangeboden eenheden van een automatische gegevensverwerkende machine worden onder post 8471 ingedeeld.
        Toetsenborden, invoertoestellen met X-Y-coördinaten en schijvengeheugeneenheden die voldoen aan het bepaalde in onderdeel C, onder 2) en 3), hiervoor, zijn evenwel in alle gevallen in te delen als eenheden bedoeld bij post 8471.
      
      
      
        D. Post 8471 omvat niet de navolgende toestellen indien zij afzonderlijk worden aangeboden, zelfs indien zij beantwoorden aan alle in aantekening 5, onder C, hiervoor vermelde voorwaarden:
        1) afdrukkers, kopieertoestellen, telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd;
        2) toestellen voor het zenden of ontvangen van spraak, van beelden of van andere gegevens, daaronder begrepen toestellen voor de overdracht in een kabelnetwerk of in een draadloos netwerk (zoals een lokaal netwerk of een uitgestrekt netwerk);
        3) luidsprekers en microfoons;
        4) televisiecamera’s, digitale fototoestellen en videocamera-opnametoestellen;
        5) monitors en projectietoestellen, niet voorzien van ontvangtoestel voor televisie.
      
      
      
        E. Machines die een automatische gegevensverwerkende machine bevatten of daarmede in samenhang worden gebruikt en die een eigen functie, andere dan automatische gegevensverwerking, vervullen, worden ingedeeld onder de post die overeenkomstig hun functie in aanmerking komt of, bij ontbreken daarvan, onder een sluitpost.”
      
    
    
      4.4
      
        Aantekening 7 op hoofdstuk 84 van de GN luidt – voor zover van belang – als volgt:
        “Machines die voor verschillende doeleinden kunnen worden gebezigd, worden, voor zover niet anders is bepaald (…) en met inachtneming van het bepaalde (…) in aantekening 3 op afdeling XVI, ingedeeld onder de post die van toepassing is op hun voornaamste doeleinde. Indien een dergelijke post niet bestaat, dan wel niet is uit te maken wat het voornaamste doeleinde is, worden machines die voor verschillende doeleinden kunnen worden gebezigd, ingedeeld onder post 8479.”
      
    
    
      4.5
      
        Aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 84 van de GN luidt als volgt:
        “Voor de toepassing van onderverdeling 8471 49 wordt onder „systemen” verstaan automatische gegevensverwerkende machines waarvan de eenheden voldoen aan de voorwaarden opgenomen in aantekening 5, onder C, op hoofdstuk 84 en die ten minste een centrale verwerkingseenheid, een invoereenheid (bijvoorbeeld een toetsenbord of een aftaster) en een uitvoereenheid (bijvoorbeeld een eenheid voor visuele presentatie of een afdrukker) bevatten.”
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van de klachten
    Tariefindeling
    
      5.1
      De klachten richten zich allereerst tegen de hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Zij voeren aan dat die oordelen berusten op een onjuiste interpretatie van het recht, in het bijzonder van algemene indelingsregel 1 van de GN en de aantekeningen 5A, 5B en 5D op hoofdstuk 84 van de GN (hierna kortweg: Aantekening 5A respectievelijk Aantekening 5B respectievelijk Aantekening 5D). Volgens de geldende indelingsprincipes moeten de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten worden ingedeeld onder post 8471 van de GN, omdat de apparaten voldoen aan alle in Aantekening 5A omschreven criteria om te worden aangemerkt als een automatische gegevensverwerkende machine, in het bijzonder de in Aantekening 5A, aanhef en onder 2) neergelegde voorwaarde dat een dergelijke machine vrij kan worden geprogrammeerd overeenkomstig de behoeften van de gebruiker, aldus de klachten. Deze voorwaarde houdt volgens de klachten in dat de software aanpassingen moet toestaan om andere of nieuwe gegevensverwerkende functies van de desbetreffende machine te creëren. Omdat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten bestaan uit een gegevensverwerkende eenheid, input eenheden en output eenheden, voldoen zij aan de criteria van Aantekening 5A om te worden aangemerkt als een automatische gegevensverwerkende machine. De hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten combineren units als hiervoor bedoeld in één toestel, zodat zij bovendien moeten worden beschouwd als systemen die met toepassing van Aantekening 5B moeten worden ingedeeld als automatische gegevensverwerkende machines. Het Hof heeft bij deze beoordeling, gelet op het bepaalde in Aantekening 5C op hoofdstuk 84 van de GN (hierna: Aantekening 5C), ten onrechte het bepaalde in Aantekening 5D betrokken, aldus deze klachten. 
    
    
      5.2
      Met het oog op de behandeling van de hiervoor in 5.1 weergegeven klachten wordt het volgende vooropgesteld.
      
        5.3.1
        In verband met wijzigingen per 1 januari 2007 van het Geharmoniseerde Systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen heeft de Commissie bij Verordening (EG) nr. 1549/2006 met ingang van diezelfde datum de GN dienovereenkomstig gewijzigd. Die wijzigingen hielden onder meer in dat post 9009 van de GN (“Fotokopieerapparaten werkend met een optisch systeem of voor contactdruk, alsmede thermokopieerapparaten”) is geschrapt, dat post 8443 van de GN is aangevuld met goederen omschreven als “andere afdrukkers, kopieertoestellen en telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd”, en dat postonderverdeling 8471 60 20 van de GN (“afdrukeenheden”) is geschrapt. In verband hiermee zijn ook de in aantekeningen 5A, 5B, 5C en 5D op hoofdstuk 84 van de GN opgenomen, bindende aanwijzingen per 1 januari 2007 aangepast. Als gevolg van deze wijzigingen is in het bijzonder een bepaalde groep van afzonderlijk aangeboden eenheden voor een automatische gegevensverwerkende machine, die vóór 1 januari 2007 volgens rechtspraak van het Hof van Justitie werd ingedeeld onder ofwel post 8471 van de GN ofwel post 9009 van de GN, onder post 8443 van de GN gebracht. Het gaat bij deze groep om zogenoemde multifunctionele printers die zijn vervaardigd door samenvoeging van een laserprintmodule en een scanmodule in één toestel en die naast de print- en scanfunctie beschikken over een kopieerfunctie die onafhankelijk van een automatische gegevensverwerkende machine kan worden gebruikt. Tot deze groep behoren ook multifunctionele printers die bovendien over een faxfunctie beschikken. Voor die groep multifunctionele printers stond vast dat bij toepassing van algemene indelingsregel 3, letter b, van de GN geen van die functies kan worden geacht deze apparaten hun wezenlijke aard te verlenen.
      
      
        5.3.2
        Volgens de bewoordingen van zowel post 8471 van de GN als post 8443 van de GN is de functie van het desbetreffende goed beslissend voor de indeling daarvan onder een van deze posten. Deze posten beschrijven namelijk op specifieke wijze de functie van de goederen waarop zij van toepassing zijn. Post 8471 van de GN – voor zover hier van belang – maakt onderscheid tussen enerzijds “automatische gegevensverwerkende machines” en anderzijds “eenheden daarvoor”. 
      
      
        5.3.3
        In Aantekening 5A is omschreven wat onder een automatische gegevensverwerkende machine in de zin van post 8471 van de GN wordt verstaan. In Aantekening 5B is verduidelijkt dat een automatische gegevensverwerkende machine ook kan voorkomen in de vorm van systemen, bestaande uit een variabel aantal afzonderlijke eenheden. Aantekening 5C stelt de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om een afzonderlijk aangeboden eenheid aan te merken als een deel van een compleet automatisch gegevensverwerkend systeem en daarmee vatbaar te doen zijn voor indeling onder post 8471 van de GN. 
      
    
    
      5.4
      Voor zover de hiervoor in 5.1 weergegeven klachten ervan uitgaan dat voor de tariefindeling van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten Aantekening 5B van belang is, falen zij. Zoals hiervoor in 5.3.2 is overwogen, maakt post 8471 van de GN onderscheid tussen “automatische gegevensverwerkende machines” en “eenheden daarvoor”. Wat betreft “andere automatische gegevensverwerkende machines” wordt onder post 8471 van de GN onderscheiden tussen enerzijds automatische gegevensverwerkende machines die in dezelfde behuizing ten minste een centrale verwerkingseenheid en, al dan niet gecombineerd, een invoer- en uitvoereenheid bevatten (postonderverdeling 8471 41 00), en anderzijds automatische gegevensverwerkende machines die worden aangeboden in de vorm van systemen (postonderverdeling 8471 49 00). Anders dan waarvan de hiervoor in 5.1 weergegeven klachten kennelijk uitgaan, zien het begrip systeem in postonderverdeling 8471 49 00 en in Aantekening 5B, en het begrip compleet systeem in Aantekening 5C op twee of meer afzonderlijk aangeboden eenheden die gezamenlijk zijn bestemd om te functioneren en als geheel genomen een machine vormen waarvan de functie automatische gegevensverwerking is. De begrippen systeem respectievelijk compleet systeem in Aantekening 5B respectievelijk Aantekening 5C hebben dus geen betekenis wanneer met het oog op de tariefindeling moet worden beoordeeld of één apparaat functies als scannen, printen, (tele)kopiëren en/of faxen in dezelfde behuizing combineert met de functie van automatische gegevensverwerking in de zin van post 8471 van de GN. 
      
        5.5.1
        De klachten voeren verder aan dat het hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel van het Hof over toepassing van Aantekening 5D, aanhef en onder 1), op de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten, blijk geeft van een onjuiste uitleg van die aantekening. 
      
      
        5.5.2
        Het Hof legt Aantekening 5D, aanhef en onder 1), kennelijk zo uit dat wanneer vaststaat dat een apparaat met toepassing van algemene indelingsregel 1 van de GN vatbaar is voor indeling onder post 8443 van de GN, het voor de indeling in de GN niet van belang is of dat apparaat over de functie van automatische gegevensverwerking als bedoeld in post 8471 van de GN beschikt. Die uitleg van Aantekening 5D, aanhef en onder 1), is niet juist. Zoals hiervoor in 5.3.1 is weergegeven, is met ingang van 1 januari 2007 postonderverdeling 8471 60 20 van de GN (“afdrukeenheden”) geschrapt. Dat brengt mee dat apparaten niet langer vanwege de printfunctie met toepassing van algemene indelingsregel 1 van de GN als eenheid voor een automatische gegevensverwerkende machine vatbaar zijn voor indeling onder post 8471 van de GN.Aantekening 5D, aanhef en onder 1), bepaalt met ingang van diezelfde datum dat “afdrukkers, kopieertoestellen, telekopieertoestellen, ook indien gecombineerd” die als een afzonderlijke eenheid worden aangeboden, zelfs indien zij voldoen aan het bepaalde in Aantekening 5C, zijn uitgesloten van indeling onder post 8471 van de GN. Hiermee wordt bewerkstelligd dat met ingang van 1 januari 2007 niet alleen apparaten met enkel een printfunctie (“afdrukeenheden”) maar ook apparaten die in één behuizing beschikken over een laserprintmodule en een scanmodule waardoor zij naast printen (afdrukken) kunnen scannen, kopiëren en telekopiëren, niet langer als een eenheid voor een automatische gegevensverwerkende machine in de zin van post 8471 van de GN worden beschouwd.In het licht van de andere, hiervoor in 5.3.1 bedoelde wijzigingen van de GN is buiten redelijke twijfel dat Aantekening 5D, aanhef en onder 1), is beperkt tot apparaten die afzonderlijk worden aangeboden en geen andere functies hebben dan een of meer van de in post 8443 van de GN beschreven functies. Aantekening 5D strekt dus niet ertoe om apparaten waarvan is vastgesteld dat zij een of meer van de in post 8443 van de GN omschreven functies vervullen, zonder meer van indeling onder post 8471 van de GN uit te sluiten wanneer het gaat om apparaten die naast de in post 8443 van de GN omschreven functies een zelfstandig te onderscheiden functie van automatische gegevensverwerking in de zin van post 8471 van de GN vervullen. Wanneer dus gemotiveerd wordt gesteld, zoals in deze procedure, dat apparaten in dezelfde behuizing een automatische gegevensverwerkende machine als bedoeld in Aantekening 5A bevatten en dat die machine het mogelijk maakt om met deze apparaten zelfstandig de – van de in post 8443 van de GN omschreven functies, te onderscheiden – functie van automatische gegevensverwerking te verrichten, moet met inachtneming van Aantekening 5E op hoofdstuk 84 van de GN worden beoordeeld of die stellingen juist zijn. De klachten slagen in zoverre.
      
      
        5.5.3
        De hiervoor in 5.1 weergegeven klachten slagen ook voor zover zij aanvoeren dat het Hof een oordeel had moeten geven over de stelling van belanghebbende dat de software van de centrale verwerkingseenheid, als deel van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten, na de aanschaf vrij kan worden aangepast overeenkomstig de behoeften van de gebruikers zoals bedoeld in Aantekening 5A om gegevensverwerkende functies te vervullen en deze apparaten daarom ook automatische gegevensverwerkende machines in de zin van post 8471 van de GN zijn. Daarbij neemt de Hoge Raad het volgende in aanmerking. De tariefindeling van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moet, zo heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen, geschieden naar de objectieve kenmerken en eigenschappen waarover die apparaten beschikken op het moment dat zij in het vrije verkeer worden gebracht. Met zijn hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordeel dat nieuwe functionaliteiten die ontstaan als gevolg van na de invoer aangebrachte wijzigingen in de software, bij de beoordeling van de tariefindeling van goederen buiten beschouwing moeten worden gelaten, heeft het Hof echter miskend dat bij de tariefindeling van goederen ook rekening moet worden gehouden met functionaliteiten van een goed waarover de gebruiker pas na de invoer de beschikking kan krijgen, bijvoorbeeld door toevoeging van bepaalde software, mits de fabrikant het goed uitdrukkelijk voor die functie heeft ontworpen en de gebruiker die niet over bijzondere bekwaamheden beschikt, deze functie op een later tijdstip door een eenvoudige manipulatie kan activeren zonder dat het goed zelf materiële wijzigingen ondergaat. De Hoge Raad wijst in dit verband op de arresten van het Hof van Justitie van 27 september 2007, Medion en Canon Deutschland, C-208/06 en C-209/06, ECLI:EU:C:2007:553, punten 40 en 42, en van 17 juli 2014, Panasonic Italia SpA e.a., C-472/12, ECLI:EU:C:2014:2082, punten 41 en 42. Het Hof heeft daarom niet op de hiervoor in 3.3.2 weergegeven gronden in het midden mogen laten of hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over de wijze waarop de software van de centrale verwerkingseenheid in de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten na de aanschaf door de koper kan worden gewijzigd waardoor de ten tijde van de invoer bestaande potentiële functie van automatische gegevensverwerking kan worden gebruikt, ertoe kan leiden dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten worden aangemerkt als apparaten die zelfstandig de functie van automatische gegevensverwerking in de zin van post 8471 van de GN verrichten. 
        
        
          
            Ongelijke behandeling
          
        
      
      
        5.6.1
        De overige klachten richten zich tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof dat aan indeling van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten onder post 8443 31 91 van de GN niet afdoet de omstandigheid dat de Inspecteur de hiervoor in 2.5.2 bedoelde bindende tariefinlichtingen heeft gegeven. Die klachten voeren aan dat de Inspecteur alle voor de tariefindeling als identiek of gelijksoortig te beschouwen goederen gelijk moet behandelen. Dit brengt volgens de klachten mee dat de Inspecteur de hiervoor in 2.4 bedoelde teruggaafverzoeken op een gelijke wijze had moeten afhandelen als de hiervoor in 2.5.1 bedoelde teruggaafverzoeken die zagen op de KIR-modellen. De toegepaste indelingsprincipes die de Inspecteur ertoe hebben gebracht om de hiervoor in 2.5.1 vermelde teruggaafverzoeken ter zake van de KIR-modellen in te willigen, had de Inspecteur ook moeten toepassen bij de tariefindeling van de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten, aldus deze klachten. 
      
      
        5.6.2
        Ervan uitgaande dat belanghebbende belang heeft bij het slagen van de hiervoor in 5.6.1 bedoelde klachten wanneer onherroepelijk komt vast te staan dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moeten worden ingedeeld in post 8443 van de GN, zal de Hoge Raad hierna veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de KIR-modellen die zijn ingevoerd in niet-gemonteerde staat, voor de tariefindeling als gelijksoortig moeten worden beschouwd aan de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten. De Inspecteur heeft zich bij nader inzien op het standpunt gesteld dat belanghebbende de KIR-modellen terecht in haar aangiften onder post 8443 van de GN heeft ingedeeld en dat de door haar betaalde douanerechten, berekend naar een tarief van 6 procent, wettelijk waren verschuldigd. Het feit dat de Inspecteur voor de KIR-modellen niettemin eerder tot terugbetaling van douanerechten was overgegaan, kan niet meebrengen dat de Inspecteur ter wille van een gelijke behandeling is gehouden om ook voor de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten over te gaan tot terugbetaling van wettelijk verschuldigde douanerechten. Zoals volgt uit rechtspraak van het Hof van Justitie, beoogt het CDW een correcte toepassing van de douanerechten te verzekeren. Het is in het belang van zowel de marktdeelnemers als de douaneautoriteiten dat besluiten inzake de douaneschuld materieel juist zijn, voor zover wordt voldaan aan de vereisten die voortvloeien uit het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel. Een met een duidelijke bepaling van het Unierecht strijdige gedraging van een met de toepassing van het recht van de Unie belaste nationale instantie kan voor een marktdeelnemer geen grond opleveren om erop te vertrouwen dat hij een behandeling kan genieten die strijdig is met het recht van de Unie.	Het recht van de douaneautoriteiten om in het geval van een beoordelingsfout of van voortschrijdend inzicht over de tariefindeling, met inachtneming van het bepaalde in het CDW, een eerder genomen besluit in te trekken en de tariefindeling te wijzigen, betekent – buiten redelijke twijfel – dat een met het Unierecht strijdige gedraging van de hiervoor bedoelde nationale instantie, zoals in dit geval de terugbetaling van een douaneschuld op basis van een tariefindeling van goederen die later onjuist is gebleken, voor een marktdeelnemer zoals belanghebbende geen grond kan opleveren om voor andere gevallen met een beroep op een gelijke behandeling een met het recht van de Unie strijdige behandeling af te dwingen. De overige klachten falen daarom. 
      
      
        5.7.1
        Gelet op hetgeen hiervoor in 5.5.2 en 5.5.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Terugwijzing moet volgen.
      
      
        5.7.2
        Wat betreft de beoordeling of de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten – met inachtneming van de hiervoor in 5.5.3 bedoelde rechtspraak over potentiële functies van goederen – vatbaar zijn voor indeling onder post 8471 van de GN omdat, zoals belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en de Inspecteur heeft weersproken, de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten zelfstandig beschikken over de – van de in post 8443 van de GN omschreven functies te onderscheiden – functie van automatische gegevensverwerking als bedoeld in post 8471 van de GN, verdient het volgende opmerking. Het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen moet – ter wille van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle – in de regel worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-post en van de aantekeningen op de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven. Dat neemt niet weg dat ook de bestemming van het product een objectief indelingscriterium kan zijn wanneer die bestemming inherent is aan het product en die inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product. In dat geval moeten onder meer het gebruik waarvoor het desbetreffende product volgens de producent dient, alsook de omstandigheden en de plaats van dat gebruik kunnen bevestigen dat het product is ontworpen en wordt aangeboden als een apparaat met de in de desbetreffende GN-post beschreven functie(s).Het voorgaande betekent dat voor het antwoord op de vraag of de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten met toepassing van algemene indelingsregel 1 van de GN vatbaar zijn voor indeling onder post 8471, ook in aanmerking mag worden genomen of de fabrikant deze apparaten niet alleen op de markt brengt als apparaten om aan te sluiten op een automatische gegevensverwerkende machine of op een netwerk voor het verrichten van de in post 8443 van de GN vermelde functies, maar ook als apparaten die zelfstandig zijn te gebruiken voor het verrichten van functies die worden beschouwd als automatische gegevensverwerking als bedoeld in post 8471 van de GN.
      
      
        5.7.3
        Verder verdient opmerking dat wanneer het hof na terugwijzing tot het oordeel komt dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moeten worden beschouwd als machines met twee of meer verschillende (afwisselende of aanvullende) functies van zowel post 8443 van de GN als post 8471 van de GN en om die reden vatbaar zijn voor indeling onder die twee tariefposten, de hiervoor in 4.2 weergegeven aantekening 3 op afdeling XVI van de GN van belang is. Aantekening 3 op afdeling XVI geldt blijkens aantekening 5 op afdeling XVI voor machines die onder hoofdstukken 84 en 85 van de GN vallen en heeft voorrang op algemene indelingsregel 3 van de GN in het geval dergelijke machines vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten van die hoofdstukken. De voorrangsregel van aantekening 3 op afdeling XVI van de GN betekent dat voor de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moet worden beoordeeld of er een hoofdfunctie is aan te wijzen die kenmerkend is voor deze apparaten. Anders dan belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof heeft betoogd, heeft de door het Hof van Justitie in het arrest Kip Europe gegeven aanwijzing – om voor de in die zaak aan de orde zijnde multifunctionele printers de indeling onder post 8471 dan wel post 9009 van de GN niet op basis van aantekening 3 op afdeling XVI van de GN maar op basis van algemene indelingsregel 3 van de GN te bepalen – na 1 januari 2007 haar belang verloren. Die aanwijzing van het Hof van Justitie berustte immers op het oordeel dat aantekening 3 op afdeling XVI toepassing mist vanwege de vaststelling dat het belang van de in post 9009 van de GN bedoelde kopieerfunctie van de betrokken apparaten even belangrijk was als hun functies van automatische gegevensverwerking waaronder op grond van Aantekening 5B (tekst tot 1 januari 2007) en Aantekening 5C (tekst tot 1 januari 2007) de functie van afdrukkers (printers) in de vorm van eenheden voor automatische gegevensverwerking werden begrepen.
      
      
        5.7.4
        Indien het hof na terugwijzing tot het oordeel komt dat de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten moeten worden beschouwd als machines met twee of meer verschillende (afwisselende of aanvullende) functies van zowel post 8443 van de GN als post 8471 van de GN en om die reden vatbaar zijn voor indeling in twee tariefposten én voor de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten niet met toepassing van aantekening 3 op afdeling XVI van de GN een hoofdfunctie is aan te wijzen die kenmerkend is, zal de tariefindeling met toepassing van aantekening 7 op hoofdstuk 84 van de GN (zoals hiervoor in 4.4 weergegeven) moeten worden bepaald. Die aantekening ziet op machines die enkel vatbaar zijn voor indeling onder hoofdstuk 84 van de GN zoals de hiervoor in 2.4 bedoelde apparaten. Volgens die aantekening worden machines die voor verschillende doeleinden kunnen worden gebezigd, ingedeeld onder de post die van toepassing is op hun voornaamste doeleinde. Indien een dergelijke post niet bestaat, dan wel niet is uit te maken wat het voornaamste doeleinde is, worden dergelijke machines volgens aantekening 7 op hoofdstuk 84 van de GN ingedeeld onder post 8479 van de GN (“Machines en mechanische toestellen met een eigen functie, niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk”). 
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het hof na terugwijzing zal worden beoordeeld of aan belanghebbende een vergoeding moet worden toegekend voor de kosten van het geding voor het Hof, het geding voor de Rechtbank, en in verband met de behandeling van het bezwaar.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:- verklaart het beroep in cassatie gegrond, 
      - vernietigt de uitspraak van het Hof,
      - wijst het geding terug naar het hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, 
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548, en
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.628 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2025.
    
  
  
     ECLI:NL:GHAMS:2022:1272.
  
  
     Zie Verordening (EG) nr. 1549/2006 van de Commissie van 17 oktober 2006 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, Pb 2006, Pb L301.
  
  
     Verordening (EG) nr. 1549/2006 van de Commissie van 17 oktober 2006 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, Pb 2006, Pb 301. 	
  
  
     Zie voor deze rechtspraak onder meer HvJ 17 januari 2013, Hewlett-Packard Europe B.V., C-361/11, ECLI:EU:C:2013:18. 	
  
  
     Vgl. HvJ 30 april 2025, Celní jednatelství Zelinka s. r. o., C-330/24, ECLI:EU:C:2025:296, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
  
  
     Vgl. HvJ 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) B.V., C‑153/10, ECLI:EU:C:2011:224, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     Vgl. HvJ 30 april 2025, Celní jednatelství Zelinka s. r. o., C-330/24, ECLI:EU:C:2025:296, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     Vgl. HvJ 16 mei 2019, Estron A/S, C-138/18, ECLI:EU:C:2019:419, punten 51 en 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     Vgl. HvJ 17 maart 2016, Sonos Europe B.V., C-84/15, ECLI:EU:C:2016:184, punten 43 tot en met 45.
  
  
     Vgl. HvJ 9 oktober 1997, Rank Xerox Manufacturing (Nederland) BV, C-67/95, ECLI:EU:C:1997:470, punten 28 en 29.