ECLI:NL:HR:2024:387, Hoge Raad, 05-04-2024, 22/01503
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-04-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964; betaalde tegemoetkoming in verband met wijziging pensioenstelsel; is sprake van aanwijzing als eindheffingsloon?; mogelijkheid tot foutherstel?

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 22/01503 
      
        Datum	5 april 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van 
    
    
    
      
        [X1] B.V. (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 maart 2022, nr. 20/01049, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 19/106) betreffende het door belanghebbende afgedragen bedrag aan loonheffingen over het tijdvak juli 2017.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.M.M. Prinsen en E.P. Hageman, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 7 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende maakt onderdeel uit van een groep vennootschappen (hierna: de Groep). 
      
    
    
      2.2
      In 2006 is de destijds voor werknemers van de Groep geldende pensioenregeling op basis van het middelloonstelsel gewijzigd naar een beschikbarepremieregeling. De in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken zijn (op die van één werknemer na) via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling. Een groot aantal (voormalige) werknemers is hierdoor geconfronteerd met een lager dan verwacht pensioen.
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft besloten om, zonder erkenning van aansprakelijkheid, een tegemoetkoming te betalen aan de (voormalige) werknemers die door de wijziging van de pensioenregeling werden getroffen (hierna: de tegemoetkoming). De tegemoetkoming varieert van € 500 tot € 189.322 per (voormalige) werknemer, met een gemiddelde van € 26.268.
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft deze (voormalige) werknemers bij brief van 21 april 2017 geïnformeerd over de tegemoetkoming. In die brief is het volgende opgemerkt over de fiscale behandeling van de tegemoetkoming:
      
      
        “Het betreft bruto bedragen, waarop nog geen loonbelasting en sociale premies zijn ingehouden. [De Groep] onderzoekt op dit moment de mogelijkheden om de regeling fiscaal zo efficiënt mogelijk te kunnen uitbetalen. Of dit mogelijk is hangt af van een aantal omstandigheden, zoals de medewerking van de Belastingdienst, alsmede de persoonlijke omstandigheden van de betreffende werknemer (zoals bijv. de "fiscale ruimte"). U kunt dit ook met uw eigen adviseur bespreken.”
      
    
    
      2.5
      
        Belanghebbende heeft de Inspecteur vervolgens bij brief van 12 mei 2017 verzocht goed te keuren dat de verschuldigde belasting over de tegemoetkoming voor rekening komt van de Groep en wordt afgewikkeld met één aanslag op naam van de Groep. Indien de Inspecteur niet akkoord zou kunnen gaan met een dergelijke formalisering op grond van artikel 64 AWR, heeft belanghebbende de Inspecteur in die brief verzocht goed te keuren dat de Groep de tegemoetkoming kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling. Zij heeft dit laatste verzoek als volgt geformuleerd:
        “Aangezien het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen enkele jaren geleden onderwerp van discussie is geweest, ontvangen wij graag uw goedkeuring dat [de Groep] de compensaties als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen.”
      
      
    
    
      2.6
      De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 30 mei 2017 geïnformeerd dat hij niet akkoord gaat met deze voorstellen. Volgens de Inspecteur is geen sprake van een situatie waarop artikel 64 AWR van toepassing zou kunnen zijn. Verder is het volgens de Inspecteur niet gebruikelijk om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en kan hij daarom niet akkoord gaan met een zodanige aanwijzing.
      
    
    
      2.7
      De Groep heeft vervolgens in het tijdvak juli 2017 aan in totaal 167 actieve werknemers en 98 postactieve werknemers de tegemoetkoming betaald. Belanghebbende heeft voor dit tijdvak de bedragen aan tegemoetkoming die zijn betaald aan haar actieve werknemers tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aangewezen als eindheffingsloon en in de zogenoemde vrije ruimte ondergebracht. De daarboven aan de werknemers uitbetaalde bedragen aan tegemoetkoming zijn door belanghebbende behandeld als individueel werknemersloon door daarop loonbelasting in te houden en op aangifte af te dragen.
    
  
  
    
      3Procedure voor het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende met betrekking tot de aan actieve werknemers toegekende tegemoetkoming, voor zover deze meer bedraagt dan € 2.400 per werknemer, het in Hoofdstuk V van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) voorziene eindheffingsregime kan toepassen, dat voorziet in toepassing van een tarief van 80 procent. Het geschil spitste zich toe op de vraag of belanghebbende dit deel van de tegemoetkoming voorafgaande aan de uitbetaling ervan heeft aangewezen als eindheffingsloon en, zo niet, of het dan mogelijk is dat belanghebbende dit deel in een later stadium, in de fase van bezwaar of (hoger) beroep, alsnog als eindheffingsloon aanwijst.
      
    
    
      3.2
      Het Hof heeft vooropgesteld dat een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze vergoeding als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. 
      
    
    
      3.3
      Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in het onderhavige geval vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de maand juli 2017 ten aanzien van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 heeft aangewezen, en het meerdere als werknemersloon heeft aangemerkt. Belanghebbende heeft hierover loonheffingen ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft verder ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Bij de uitbetaling van het loon is dan ook uitsluitend rekening gehouden met een vergoeding van maximaal € 2.400 als aangewezen eindheffingsbestanddeel. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden, aldus het Hof.
      
    
    
      3.4
      Verder heeft het Hof geoordeeld dat gelet op het stelsel van de Wet en de aard van de werkkostenregeling moet worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en dat dit loonbestanddeel als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie. Het Hof verwijst hierbij naar de parlementaire toelichting, waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan, aldus het Hof. 
      
    
    
      3.5
      Van foutherstel is naar het oordeel van het Hof geen sprake, omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1.1
      De middelen richten zich tegen de hiervoor in 3.2 tot en met 3.5 weergegeven oordelen van het Hof. 
      
    
    
      4.1.2
      Het eerste middel betoogt dat het Hof met zijn hiervoor in 3.2 vermelde vooropstelling een verkeerde maatstaf heeft aangelegd, met name doordat het Hof maatgevend acht of met de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en of de aanwijzing is verwerkt in de loonadministratie. 
      
    
    
      4.1.3
      Het eerste middel is verder gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel is het oordeel van het Hof dat de vergoedingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd. Volgens het middel is in dit geval voldoende aannemelijk dat de vergoedingen als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, gelet op de correspondentie die belanghebbende voerde met de Inspecteur, de mededelingen die zij daarover heeft gedaan aan de werknemers, en de omstandigheid dat zij binnen zes weken bezwaar heeft aangetekend tegen de afdracht van loonheffing.
    
    
      4.1.4
      Het tweede middel is in de eerste plaats gericht tegen de hiervoor in 3.4 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt – subsidiair – dat belanghebbende de aan haar actieve werknemers toegekende vergoedingen alsnog in bezwaar en (hoger) beroep kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, voor zover die vergoedingen meer bedragen dan € 2.400. Een andersluidend oordeel zou volgens het middel meebrengen dat geen sprake meer is van effectieve rechtsbescherming en zou daarmee een inbreuk vormen op artikel 1van het Eerste Protocol bij het EVRM. In de tweede plaats betoogt het middel dat het Hof met zijn hiervoor in 3.5 weergegeven oordeel heeft miskend dat in de fase van bezwaar en (hoger) beroep in elk geval foutherstel mogelijk moet zijn, en dat die mogelijkheid voor haar openstaat omdat zij in dit geval een voor herstel vatbare fout heeft gemaakt.
      
    
    
      4.2
      Bij de beoordeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld.
      
      
        4.2.1
        Loonbelasting wordt op grond van artikel 27a, lid 1, van de Wet, bij wijze van uitzondering, niet van de werknemer maar van de inhoudingsplichtige geheven in de vorm van een eindheffing, voor zover het gaat om de in artikel 31 van de Wet bedoelde eindheffingsbestanddelen. Tot de eindheffingsbestanddelen behoren volgens artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen die voldoen aan het in die bepaling omschreven zogenoemde gebruikelijkheidscriterium. De loonbelasting met betrekking tot zulke vergoedingen wordt op grond van artikel 31a, lid 2, van de Wet in beginsel bepaald naar een tarief van 80 procent, voor zover deze vergoedingen meer belopen dan het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in artikel 31a, lid 3, van de Wet. Bij toepassing van deze regeling neemt de inhoudingsplichtige de verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening. Hij dient deze belasting op grond van artikel 27a, lid 2, van de Wet op aangifte te betalen als ware het op aangifte af te dragen belasting.
        
      
      
        4.2.2
        Een vergoeding is door een inhoudingsplichtige aangewezen in de zin van artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet, indien die inhoudingsplichtige een gedraging heeft verricht waarmee hij kenbaar maakt dat hij heeft besloten de daarover verschuldigde loonbelasting als eindheffing voor zijn rekening te nemen. Het ligt op de weg van de inhoudingsplichtige die zich erop beroept dat het eindheffingsregime als gevolg daarvan toepasselijk is, om feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een zodanige aanwijzing heeft plaatsgevonden.
        
      
      
        4.2.3
        De Wet stelt geen eisen aan de vorm waarin de aanwijzing moet plaatsvinden. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet valt ook niet af te leiden dat de wetgever alleen aanwijzingen in een bepaalde vorm heeft willen aanvaarden. Daarom moet worden aangenomen dat de aanwijzing vormvrij is. Zij kan bijvoorbeeld plaatsvinden door een mededeling van de inhoudingsplichtige aan de betrokken werknemer(s) of door een vastlegging in de administratie van de inhoudingsplichtige. Administratieve vastlegging is echter geen noodzakelijke voorwaarde om te kunnen aannemen dat de inhoudingsplichtige een vergoeding als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen.
        
      
      
        4.2.4
        Indien de inhoudingsplichtige loonbelasting inhoudt ter zake van een vergoeding, kan daaruit als regel worden afgeleid dat hij dit loonbestanddeel niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen, omdat de inhouding van loonbelasting erop wijst dat hij niet heeft besloten deze belasting voor zijn rekening te nemen en als eindheffing af te dragen. De wijze van verloning is echter niet doorslaggevend. De mogelijkheid bestaat dat een inhoudingsplichtige een vergoeding als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen en niettemin ter zake daarvan loonbelasting inhoudt. Ook dan ligt het op de weg van de inhoudingsplichtige de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een aanwijzing als hiervoor in 4.2.2 omschreven heeft plaatsgevonden.
        
      
      
        4.2.5
        In de wet is niet geregeld wanneer de aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel uiterlijk moet plaatsvinden. Uit het stelsel van de Wet moet worden afgeleid dat de aanwijzing uiterlijk dient plaats te vinden op het moment waarop het desbetreffende loonbestanddeel wordt genoten in de zin van artikel 13a van de Wet. Op dat moment is de inhoudingsplichtige op grond van artikel 27, lid 2, van de Wet verplicht om loonbelasting op het loon in te houden, tenzij het eindheffingsregime van toepassing is. Uiterlijk op dat moment moet dus kunnen worden vastgesteld of het eindheffingsregime van toepassing is als gevolg van een aanwijzing door de inhoudingsplichtige. Dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel uiterlijk op dat moment moet plaatsvinden, vindt ook steun in de parlementaire geschiedenis van artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet.
        
      
      
        4.2.6
        Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat de Belastingdienst de mogelijkheid van herstel aanvaardt indien met betrekking tot de toepasselijkheid van het eindheffingsregime fouten zijn gemaakt in die zin dat de inhoudingsplichtige als gevolg van een vergissing (i) een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon heeft gerekend, of (ii) een vergoeding die tot het bij de werknemer te belasten loon behoort, ten onrechte als eindheffingsbestanddeel heeft behandeld.
        
      
      
        4.3.1
        Het eerste middel voert terecht aan dat het Hof met zijn hiervoor in 3.2 vermelde vooropstelling een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 en 4.2.4 is vooropgesteld, is voor aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel niet noodzakelijk dat daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en evenmin dat de vergoeding als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. 
        
      
      
        4.3.2
        Hoewel het terecht is voorgedragen, kan het eerste middel niet tot cassatie leiden. Het Hof is bij zijn hiervoor in 3.3 weergeven oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden, zoals hiervoor in 4.1.3 weergegeven, niet meebrengen dat zij voorafgaande aan de uitbetaling een hogere vergoeding dan € 2.400 per werknemer heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Daarmee heeft het Hof, wat er ook zij van de daaraan ten grondslag liggende overwegingen, geen blijk gegeven van miskenning van hetgeen hiervoor in 4.2.2 tot en met 4.2.4 is vooropgesteld over het begrip aanwijzen. Voor het overige kan dit oordeel van het Hof, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, gelet op de hiervoor in 2.4 en 2.5 geciteerde correspondentie en de hiervoor in 3.3 vermelde verklaring van belanghebbende.
        
      
      
        4.4.1
        Het tweede middel faalt voor zover het – subsidiair – betoogt dat aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel ook nog mogelijk is na het moment waarop dat loonbestanddeel wordt genoten. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.5 is vooropgesteld, heeft het Hof terecht geoordeeld dat een dergelijke aanwijzing niet voor het eerst in de bezwaar- of beroepsfase kan worden gedaan. 
        
      
      
        4.4.2
        Deze beperking in de tijd kan, anders dan het middel betoogt, niet worden gezien als een onaanvaardbare beperking van de rechtsbescherming en daarmee ook niet als een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Rechtsbescherming in overeenstemming met deze bepaling brengt niet mee dat een belasting- of inhoudingsplichtige de door hem niet gewenste gevolgen van een door hem voorgenomen beslissing moet kunnen onderwerpen aan het oordeel van de rechter teneinde die beslissing na een ongunstig oordeel achterwege te kunnen laten of ongedaan te kunnen maken.
        
      
      
        4.4.3
        Het tweede middel faalt ook voor zover het betoogt dat in dit geval een voor herstel vatbare fout is gemaakt. Van een fout als hiervoor bedoeld in 4.2.6 is geen sprake in een geval als het onderhavige, waarin de inhoudingsplichtige een reeds genoten loonbestanddeel niet heeft aangewezen, maar het bij nader inzien later alsnog wil aanwijzen als eindheffingsbestanddeel.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 5 april 2024.
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2022:1960.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2023:671.
  
  
     Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 14.
  
  
     Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 14, en het voor het onderhavige jaar 2017 geldende Handboek loonheffingen, blz. 117.