ECLI:NL:HR:2014:2149, Hoge Raad, 08-08-2014, 12/05618
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-08-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bestuurdersaansprakelijkheid. Art. 36, lid 4, IW 1990. Art. 7, lid 2, Uit.reg. IW 1990. Disculpatiemogelijkheid ingeval het aan opzet of grove schuld van een door het belastingschuldige lichaam ingeschakeld accountantskantoor is te wijten dat te weinig belasting is aangegeven en voldaan.

8 augustus 2014
    nr. 12/05618
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], België (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 2 november 2012, nr. 11/00682, betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet 1990.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 12 november 2009 op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor door [A] Beheermaatschappij B.V. te [Q] verschuldigde omzetbelasting over de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraak het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 10/4018) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 31 januari 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      	Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende is enig bestuurder van een besloten vennootschap (hierna: de BV) die in 2006 en 2007 onroerende zaken exploiteerde en ontwikkelde, en voorts daarin handelde. In dat kader heeft de BV in die jaren koop/aannemingsovereenkomsten gesloten met betrekking tot percelen grond (hierna: de percelen) en de percelen ter uitvoering daarvan geleverd. In de ter zake van deze leveringen opgemaakte notariële leveringsakten is telkens de totale koop- en aanneemsom inclusief omzetbelasting vermeld, alsmede de koopprijs voor de percelen inclusief omzetbelasting. In de akten zijn niet afzonderlijk bedragen aan omzetbelasting vermeld. Voorts is in de akten vermeld dat de verkrijgingen van de percelen zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting, aangezien door de verkoper omzetbelasting verschuldigd is. 
      
      
        3.1.2.
        Bij de nota's van afrekening voor het opmaken van de hiervoor in 3.1.1 genoemde leveringsakten heeft de notaris aan de kopers voor elk van de percelen de koopsom, alsmede één of meer aannemingstermijnen in rekening gebracht. In drie nota’s van afrekening is met betrekking tot de koopsom van de percelen afzonderlijk omzetbelasting vermeld. Met betrekking tot de aannemingstermijnen is in die drie nota’s niet afzonderlijk omzetbelasting vermeld. In de overige nota’s is niet afzonderlijk omzetbelasting over de koopsom van de percelen vermeld noch omzetbelasting over de aannemingstermijnen. 
      
      
        3.1.3.
        De BV liet haar aangiften voor de omzetbelasting in de onderhavige periode verzorgen door een accountantskantoor (hierna: het accountantskantoor). Met het oog hierop heeft de BV de op de hiervoor in 3.1.1 genoemde transacties betrekking hebbende bescheiden aan het accountantskantoor ter hand gesteld. 
      
      
        3.1.4.
        Ter zake van de leveringen van de percelen is geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.2 bedoelde, in rekening gebrachte aannemingstermijnen is evenmin omzetbelasting op aangifte voldaan. 
      
      
        3.1.5.
        Begin 2009 heeft het accountantskantoor geconstateerd dat de bedragen van de hiervoor in 3.1.4 bedoelde omzetbelasting ten onrechte niet op aangifte waren voldaan. Daarop heeft het accountantskantoor over de jaren 2006 en 2007 namens de BV herziene aangiften (hierna: de suppletieaangiften) bij de Inspecteur ingediend, waarin de omzetbelasting als verschuldigd is vermeld. 
      
      
        3.1.6.
        Bij brief van 6 februari 2009 heeft het accountantskantoor namens de BV aan de Ontvanger gemeld dat de BV de hiervoor in 3.1.5 vermelde bedragen niet kan betalen. 
      
      
        3.1.7.
        De Inspecteur heeft overeenkomstig de suppletieaangiften met dagtekening 25 maart 2009 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting aan de BV opgelegd. Daarop is namens de BV nogmaals haar betalingsonmacht gemeld. 
      
      
        3.1.8.
        Belanghebbende is bij de onderwerpelijke beschikking door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor de betaling van de nageheven omzetbelasting. 
      
    
    
      3.2.
      
        Middel 1 herhaalt het door het Hof verworpen betoog dat artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UBIW 1990) onverbindend is, omdat de besluitgever met die bepaling de in artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) neergelegde delegatiebevoegdheid heeft overschreden.  
        Het middel faalt. Zoals vermeld in de onderdelen 5.8 tot en met 5.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bevat artikel 7, lid 2, UBIW 1990 voor bepaalde belastingplichtigen een ten opzichte van de Wet met betrekking tot het tijdstip van het doen van de melding ruimere mogelijkheid tot melden van betalingsonmacht. Met deze verruiming heeft de besluitgever zijn door de wetgever verleende bevoegdheid niet overschreden. Dat is evenmin het geval met betrekking tot de beperkingen die de besluitgever aan de verruiming heeft gesteld. 
      
      
        3.3.1.
        
          Het Hof heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat de melding van betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de omzetbelasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behoorde te zijn voldaan. Hierdoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is voldaan om te kunnen komen tot de conclusie dat de melding van betalingsonmacht tijdig is gedaan, aldus het Hof.
          Middel 2 verwijt het Hof bij deze oordelen niet te hebben onderzocht of op de tijdstippen waarop de omzetbelasting had moeten zijn voldaan, sprake was van betalingsonmacht bij de BV, aangezien de BV op deze tijdstippen niet had behoeven te melden indien zij toen nog niet in betalingsonmacht verkeerde.
        
      
      
        3.3.2.
        
          Op zichzelf bezien terecht gaat het middel ervan uit dat de melding van betalingsonmacht niet behoeft te worden gedaan zolang geen sprake is van betalingsonmacht, ook niet in gevallen waarin belasting ten onrechte niet op aangifte is voldaan (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, ECLI:NL:2011:BP2998, BNB 2011/112). 
          Dit neemt niet weg dat, indien, zoals in het onderhavige geval, de nageheven omzetbelasting meer beloopt dan het belastingbedrag dat op de aangifte is vermeld, bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 van toepassing is (zie HR 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50). Het Hof is daarvan terecht uitgegaan. Of de BV - als zij de belasting tot het juiste bedrag had aangegeven, maar niet had voldaan - in zoverre betalingsonmacht wel of niet had moeten melden binnen de in het eerste lid van dit artikel bedoelde termijn, doet niet terzake. Middel 2 faalt derhalve.
        
      
      
        3.4.1.
        Middel 3 richt zich tegen ‘s Hofs oordelen dat het aan grove schuld van het accountantskantoor is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangiften is voldaan en dat deze schuld aan de BV moet worden toegerekend, zodat op grond van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld.
      
      
        3.4.2.
        Voor zover het middel betoogt dat grove schuld van het accountantskantoor niet aan de BV kan worden toegerekend, faalt het. Voor de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is van belang of het belastingschuldige lichaam opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van de omstandigheid dat het minder belasting heeft aangegeven en voldaan of afgedragen dan de verschuldigde belasting. Binnen dat kader moeten in een geval als het onderhavige, waarin geen strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn, kennis en inzicht van personen aan wie het lichaam het invullen en indienen van aangiftebiljetten opdraagt aan dat lichaam worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:BD3566, BNB 2009/80, en HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227). 
      
      
        3.4.3.
        
          Middel 3 richt zich voorts tegen ‘s Hofs oordeel dat sprake is van grove schuld bij het accountantskantoor. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd (i) dat op drie nota's van afrekening de omzetbelasting over de koopsom voor de grond afzonderlijk was vermeld en dat het accountantskantoor had moeten onderkennen dat deze omzetbelasting moest worden aangegeven en betaald, (ii) dat van het accountantskantoor mocht worden verwacht dat het ermee bekend is dat over de op de nota's van afrekening vermelde aannemingstermijnen omzetbelasting is verschuldigd, en (iii) dat het accountantskantoor onvoldoende toezicht heeft uitgeoefend op de werkzaamheden van de (onervaren) medewerker die de aangiften omzetbelasting van de BV opstelde. 
          Met dit een en ander heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen het oordeel dat het accountantskantoor had moeten onderkennen dat de BV ter zake van de levering van de percelen omzetbelasting verschuldigd was geworden die op de aangiften over de desbetreffende perioden had moeten worden voldaan, en dat hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de in rekening gebrachte aannemingstermijnen. Door hieraan de gevolgtrekking te verbinden dat sprake is van grove schuld aan de zijde van het accountantskantoor, heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel 3 faalt derhalve ook voor het overige.
        
      
    
    
      3.5.
      
        Middel 4 komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet kan worden toegelaten tot het weerleggen van het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden. 
        Het middel slaagt. Het hiervoor in 3.3.2 overwogene brengt mee dat in gevallen van opzet en grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de bestuurder overeenkomstig artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van laatstbedoelde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een geval als het onderhavige wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. 
        Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat bij de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 opzet of grove schuld van een derde – in dit geval het als gemachtigde van het belastingschuldige lichaam optredende accountantskantoor – kan worden toegerekend aan die belastingschuldige, niet betekent dat die toerekening bij toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet ook aan de aansprakelijk gestelde kan worden tegengeworpen. In het aansprakelijkheidsrecht geldt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018, NJ 2007/231). In de onderhavige regeling is niet een zodanige uitzondering opgenomen. Voor de door het Hof toegepaste toerekening is daarom in zoverre geen ruimte.
      
    
    
      3.6.
      Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 115, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1826,25 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 augustus 2014.