ECLI:NL:HR:2015:1084, Hoge Raad, 24-04-2015, 13/03775
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 15, 35, leden 1 en 5, en art. 37 van de Wet OB; besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, CPP2007/308M. Naheffing van in aftrek gebrachte omzetbelasting. Uitreiking van een factuur voordat de prestatie wordt verricht. Is in dit geval sprake van een prijsopgave of van een factuur? Is sprake van een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet OB?

24 april 2015
    nr. 13/03775
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van Maatschap [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 25 juni 2013, nr. 12/00554, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 11/3537) betreffende de aan belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 26 juni 2014 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende exploiteert en verhandelt onroerende zaken en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
      
      
        2.1.2.
        
          In oktober 2008 heeft belanghebbende met [H] (hierna: [H]) overeenstemming bereikt over de bouw van een nieuw bedrijfspand (hierna: het pand). Daarop heeft [H] met dagtekening 20 oktober 2008 aan belanghebbende een bescheid uitgereikt waarop is vermeld een aanneemsom van € 685.000 en een bedrag van € 130.150 aan omzetbelasting (hierna: het bescheid). Op het bescheid is vermeld dat betalingen binnen 14 dagen dienen plaats te vinden.
          Afspraken met betrekking tot de bouw van het pand zijn op 12 november 2008 schriftelijk vastgelegd in een aannemingsovereenkomst (hierna: de aannemingsovereenkomst). In de aannemingsovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:
          “U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand aan [a-straat 1] Te [Q]
        
        
        
          Het werk wordt uitgevoerd volgens:
        
        
        
          -volgens afspraak
          -tekeningen architectengroep roderveld
        
        
        
          Aanvang werkzaamheden: dec.
          Duur van de werkzaamheden: ongeveer 6 maanden
        
        
        
          Aanneemsom: € 685.000,00 (excl. btw)
          Risicoregeling is niet van toepassing, prijs is vast voor de duur van de bouw.
        
        
        
          Betaling:
          -20% bij opdracht
          -25% bij heien
          -30% bij staan staal
          -20% bij wind en water dicht
          - 5% bij oplevering
        
        
        
          Betaling facturen binnen 30 dagen.
          (…)
        
        
        
          Diverse aanvullende afspraken:
          (…)
          * pand wordt opgeleverd in mei
          (…)”
        
        
      
      
        2.1.3.
        De bouwwerkzaamheden zijn in december 2008 aangevangen. Belanghebbende heeft in 2008 geen betalingen verricht die verband houden met de bouw van het bedrijfspand. [H] heeft het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting niet voldaan op een aangifte over een tijdvak in 2008. Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting in aftrek gebracht en verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft de teruggaaf verleend.
      
      
        2.1.4.
        
          De oplevering van het bedrijfspand heeft plaatsgevonden in mei 2009. Gedurende de periode januari 2009 tot en met juni 2009 zijn aan belanghebbende nota’s (hierna: de termijnnota’s) uitgereikt waarop telkens overeenkomstig de aannemingsovereenkomst een deel van de aanneemsom is vermeld. De op de termijnnota’s vermelde bedragen zijn steeds vermeerderd met omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op de termijnnota’s vermelde bedragen betaald. 
          De op de termijnnota’s vermelde bedragen aan omzetbelasting zijn over de tijdvakken waarin deze zijn uitgereikt op aangifte voldaan, en door belanghebbende niet in aftrek gebracht.
        
      
      
        2.1.5.
        
          De Inspecteur heeft een onderzoek ingesteld bij [H]. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte verslag is onder meer het volgende vermeld:
          "Factuur [I]
          Betreft factuur 607 op 20 oktober 2008.
          Deze factuur zit niet in de administratie van de belastingplichtige.
          Het factuurnummer heeft betrekking op een andere activiteit.
          (…)
          
            [H] verklaarde desgevraagd:
          - dit betreft een opgave van de bouwsom; ik heb aan [A] gevraagd deze "factuur" als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden. 
          (…)"
        
        
      
      
        2.1.6.
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting ten onrechte bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 in aftrek heeft gebracht en dat daarom de hiervoor in 2.1.3 verleende teruggaaf ten onrechte is verleend. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd alsmede een vergrijpboete.
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door [H] aan belanghebbende verrichte prestatie of wegens een of meer vooruitbetalingen. Aan het oordeel dat het bescheid geen verband houdt met een of meer in 2009 ter zake van de bouw van het pand gedane vooruitbetalingen, heeft het Hof ten grondslag gelegd dat (i) belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen, (ii) belanghebbende was overeengekomen dat de aanneemsom in termijnen zou worden betaald in 2009, en (iii) dat de (vooruit)betalingen in 2009 zijn verricht op facturen die in dat jaar aan belanghebbende zijn uitgereikt. Ervan uitgaande dat het bescheid door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als een factuur moet worden aangemerkt, wat daar ook van zij, is, naar het oordeel van het Hof, sprake van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld. Dit brengt mee, aldus het Hof, dat de op het bescheid vermelde omzetbelasting uitsluitend verschuldigd is op grond van de vermelding ervan, zodat belanghebbende noch op grond van artikel 15 van de Wet noch op grond van de artikelen 167 en 63 respectievelijk 65 van BTW-richtlijn 2006 het recht heeft deze omzetbelasting bij de aangifte over het vierde kwartaal in aftrek te brengen. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 (hierna: het Besluit), verworpen op de grond dat belanghebbende redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking kon komen dat [H] het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting was verschuldigd, aangezien in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan.  
      
      
        2.3.1.
        De middelen 1 tot en met 4 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof dat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden.
      
      
        2.3.2.
        
          Op grond van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet wordt, voor zover hier van belang, omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen. Artikel 35, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet bepaalt dat iedere ondernemer ervoor zorg draagt dat een factuur wordt uitgereikt ter zake van de leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur zijn de in artikel 35a, lid 1, van de Wet opgenomen vermeldingen verplicht, waaronder het te betalen bedrag van de omzetbelasting. 
          De factuur moet ingevolge artikel 35, lid 5, eerste volzin, van de Wet worden uitgereikt vóór de vijftiende dag na de maand waarin de levering of de dienst is verricht.
          In geval van vooruitbetalingen moet voor elke vooruitbetaling afzonderlijk een factuur worden uitgereikt vóór het tijdstip waarop de vooruitbetaling opeisbaar is (artikel 35, lid 5, tweede volzin, van de Wet). 
          In gevallen waarin ingevolge artikel 35 van de Wet een factuur moet worden uitgereikt, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking daarvan (artikel 13, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet).
        
      
      
        2.3.3.
        Artikel 2 van de Wet houdt in dat een ondernemer op de belasting die hij is verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten onder meer in aftrek brengt de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten. Voor zover in dit geval van belang, is dit de belasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur (artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet).
      
      
        2.3.4.
        De Wet bevat geen voorschrift met betrekking tot het eerste tijdstip waarop met betrekking tot een bepaalde overeengekomen prestatie een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de Wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. In het onderhavige geval staat geen wettelijk voorschrift eraan in de weg dat [H] een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, en artikel 35, lid 1, van de Wet zou uitreiken, zodra met belanghebbende overeenstemming was bereikt over de bouw van het pand. Uit dit een en ander volgt dat de hiervoor in 2.2.1 weergegeven, door het Hof gebruikte gronden niet uitsluiten dat het bescheid kan worden aangemerkt als een factuur in de hiervoor vermelde zin, en dat op die grond de daarin vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet in het vierde kwartaal van 2008 door [H] verschuldigd is geworden en dat belanghebbende in dat geval recht op aftrek heeft. Derhalve slagen de middelen 1 tot en met 4 in zoverre.
      
      
        2.3.5.
        
          Middel 5 verzet zich tegen ’s Hofs hiervoor in 2.2.2 weergegeven verwerping van belanghebbendes beroep op het Besluit. Middel 5 slaagt eveneens.
          Het Besluit ziet in onderdeel 3.6.2 op situaties waarin ten onrechte omzetbelasting is vermeld op een factuur, welke omzetbelasting anders dan op grond van artikel 37 van de Wet niet verschuldigd is geworden. In onderdeel 3.6.2 wordt onder meer het volgende vermeld:
          “Wanneer de ten onrechte of teveel in rekening gebrachte omzetbelasting niet is voldaan, beschikt de inspecteur in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid, te weten heffing op grond van artikel 37 van de wet bij de opsteller van de factuur (hierna: de leverancier) en naheffing wegens ten onrechte genoten aftrek bij de ontvanger van de factuur (hierna: de afnemer). Het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden zal benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.”
        
        
        
          De in dit onderdeel bedoelde, door de inspecteur te volgen gedragslijn houdt volgens het Besluit in dat de inspecteur allereerst van ‘de leverancier’ zal naheffen, maar dat onder omstandigheden in plaats daarvan naheffing van de in aftrek gebrachte omzetbelasting plaatsvindt. De inspecteur zal met inachtneming van het Besluit een afweging moeten maken.
          Uitgaande van ’s Hofs hiervoor in 2.2.1 weergegeven uitgangspunt dat het bescheid moet worden aangemerkt als een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, had het Hof, anders dan het heeft gedaan, op het beroep van belanghebbende op het Besluit moeten beoordelen of de Inspecteur op de juiste wijze een afweging heeft gemaakt zoals het Besluit hem voorschrijft. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat het bescheid geen factuur is, ook niet in de zin van artikel 37 van de Wet, zodat het Besluit op dit punt toepassing mist, had het Hof zulks, anders dan het heeft gedaan, met het oog op het beroep van belanghebbende op het Besluit dienen te motiveren. 
        
      
      
        2.3.6.
        
          Op grond van hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 1 tot en met 4 voor het overige behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen. 
          Na verwijzing dient te worden onderzocht of het bescheid met inachtneming van het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.4 overwogene als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet kan worden aangemerkt. Daarbij moeten alle omstandigheden in aanmerking worden genomen, zoals de omstandigheden dat het bescheid is uitgereikt na het bereiken van overeenstemming over de bouw van het pand en dat nadien afspraken in de aannemingsovereenkomst zijn vastgelegd, dat de in het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen volgens belanghebbende onjuist was, dat uit de aannemingsovereenkomst volgt dat [H] de aanneemsom in termijnen zou factureren, dat [H] – zoals hiervoor in 2.1.5 vermeld – het bescheid niet in zijn administratie had opgenomen en heeft verklaard dat het bescheid een opgave van de bouwsom betreft alsmede dat hij aan belanghebbende heeft verzocht het bescheid als niet verzonden te beschouwen en dat hij het bescheid heeft verscheurd.
          Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat het bescheid niet als een factuur in vorenvermelde zin kan worden aangemerkt, dient te worden onderzocht of het bescheid een factuur is in de zin van artikel 37 van de Wet, en, indien het een dergelijke factuur is, of de Inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende en niet aan [H] de juiste afweging heeft gemaakt.
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën  aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1470 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 april 2015.