ECLI:NL:HR:1970:AX5232, Hoge Raad, 04-02-1970, 892
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1970-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Benoeming tot gedelegeerd commissaris met de titel van directeur van de NV; als zodanig was hij krachtens de statuten van deze N.V. met haar liquidatie belast. Later werd zijn benoeming door de Rechtbank te Almelo op grond van dwaling op zijn vordering vernietigd.

4 februari 1970 
  MIG.
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
    (Derde Kamer) in de zaak no. 892 van:
  
  
    
      de Ontvanger der directe belastingen te Hengelo (O), eiser tot cassatie van een door het Gerechtshof te Arnhem tussen partijen gewezen arrest van 19 februari 1969, vertegenwoordigd door Mr. E. van Haersma Buma, advocaat bij de Hoge Raad,
  
  
    tegen
    
      
        [X], wonende te [Z], verweerder in cassatie, vertegenwoordigd door Mr. J.W. Lely, mede advocaat bij de Hoge Raad,
  
  
    Gehoord de partijen;
    Gehoord de Advocaat-Generaal Bakhoven in zijn conclusie namens de Procureur-Generaal, strekkende tot verwerping van het beroep met veroordeling van eiser tot cassatie in de kosten op het beroep in cassatie gevallen;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat uit het bestreden arrest en de gedingstukken blijkt:
    dat verweerder, nader te noemen [X], bij exploit van 7 december 1965 eiser, nader te noemen de Ontvanger, heeft gedaagd voor de Arrondissements-Rechtbank te Almelo, waarbij hij onder meer stelde:
    "1. dat op het kohier vennootschapsbelasting 1961 van de Ontvanger der directe belastingen te Hengelo (0) onder artikel 76601 voorkomt een aanslag ten name van de naamloze vennootschap N.V. Electrische Brood- Koek- en Beschuitfabriek "[A]" te [Q], groot f 72.867,68, met de betaling van welk bedrag voornoemde vennootschap tot op heden in gebreke is gebleven;
  
  2. dat [X] optreedt als gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van genoemde naamloze vennootschap; 
  3. dat de Ontvanger ter zake van voormelde aanslag op 24 september 1963 tegen [X] in persoon heeft uitgevaardigd een dwangbevel, hetwelk op 3 oktober 1963 aan [X] is betekend met bevel tot betaling van voormeld bedrag alsmede kosten tot een bedrag van f 729,50 binnen twee dagen na laatstgemelde datum; 
  4. dat de Ontvanger bij exploit de dato 30 november 1965 [X] opnieuw bevel heeft gedaan om te voldoen aan voormeld dwangbevel de dato 24 september 1963;
  6. dat de Ontvanger op voormeld dwangbevel vermeldt dat [X] ingevolge artikel 31 (2) van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 als vereffenaar van de ontbonden naamloze vennootschap N.V. Electrische Brood- Koek- en Beschuitfabriek "[A]" te [Q] hoofdelijk aansprakelijk is voor de voldoening van voormelde aanslag; 
  7. dat [X] echter nadrukkelijk moet ontkennen dat voornoemde naamloze vennootschap ontbonden is en dat hij, [X] optreedt als vereffenaar van dezelve; 
  8. dat zelfs al ware [X] belast met de vereffening van voornoemde vennootschap - quod non - [X] niettemin voor de voldoening van voormelde aanslag niet aansprakelijk kan worden gesteld daar deze niet-voldoening niet aan hem te wijten is; 
  9. dat mitsdien de Ontvanger voormeld dwangbevel ten onrechte tegen [X] heeft uitgevaardigd en [X] mitsdien gerechtigd is tegen de tenuitvoerlegging van dit dwangbevel verzet te doen;
  10. dat het te dezen gedaan verzet mitsdien deugdelijk behoort te worden verklaard; ";
  
    dat [X] op bovenstaande gronden heeft gevorderd dat de Rechtbank bij vonnis [X] zal verklaren goed opposant tegen genoemd dwangbevel en dit buiten effect zal stellen;
    dat na bestrijding van deze vordering door de Ontvanger de Rechtbank bij vonnis van 15 februari 1967 de vordering heeft afgewezen;
    dat de Rechtbank daarbij, na te hebben overwogen dat de eerste vraag welke partijen verdeeld houdt deze is of de N.V. Electrische Brood- Koek- en Beschuitfabriek "[A]" al dan niet ontbonden is, en deze vraag op de in het vonnis genoemde gronden bevestigend te hebben beantwoord, vervolgens heeft overwogen:
    "6. Thans dient aan de orde te komen de vraag, of, naar luid van artikel 31 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, het niet voldoen van de aanslag vennootschapsbelasting 1961 onder artikel 76601 ten laste van de N.V. "[A]" te wijten is aan de met vereffening van de N.V. "[A]" belaste persoon. Dat deze laatste persoon [X] is, is duidelijk, want [X] is enig en gedelegeerd commissaris en als zodanig volgens artikel 25 van de statuten van de N.V. "[A]" met de liquidatie belast. 
  
  7. Door de Ontvanger is gesteld en door [X] erkend, dat de N.V. "[A]", terwijl [X] enig en gedelegeerd commissaris was en tevens enig directeur, al haar activa en passiva heeft overgedragen aan de N.V. [B], waartegenover de N.V. "[A]" een partij aandelen N.V. [B] verkreeg. Tevens staat door een erkentenis van [X] vast, dat [X] enig aandeelhouder en directeur van de N.V. [B] was en dat kort na de zo juist genoemde transactie [X] van de N.V. [B] een zogenaamde lege N.V. heeft gemaakt. De litigieuze aanslag vennootschapsbelasting 1961 is uit deze transactie voortgevloeid en is onbetaald gebleven. 
  8. Uit het sub 7 vermelde volgt, dat [X] door de activa en passiva van de N.V. "[A]" te ruilen voor een aantal aandelen van de N.V. [B], welke aandelen, naar [X] wist, kort daarop waardeloos zouden worden, er voor heeft gezorgd, dat de N.V. "[A]" geen baten meer bezat en de aanslag vennootschapsbelasting 1961 niet kon betalen. Daarom moet gezegd worden, dat het niet voldoen van bedoelde aanslag aan [X] te wijten is, nu niet is gesteld of gebleken, dat [X] tot de hierboven vermelde transactie verplicht was.
  9. [X] heeft opgeworpen, dat hij ten aanzien van dit complex van handelingen (aankoop aandelen "[A]" door de N.V. [B], ruiling van activa en passiva van "[A]" met aandelen [B] en het leegmaken van laatstgenoemde N.V. ) zich heeft laten adviseren door betrouwbare en deskundige lieden, dat hij mocht uitgaan van het sluitend zijn van de gevolgde constructie en dat de onderhavige aanslag vennootschapsbelasting naar toen heersende opvattingen niet mogelijk was en eerst mogelijk werd door een arrest van de Hoge Raad van enkele jaren later. Dit alles moge waar zijn, maar het brengt geen verandering in de omstandigheid, dat het niet betalen van de aanslag veroorzaakt is door onverplichte handelingen van [X] zelf, die de activa en passiva van de N.V. "[A]" heeft geruild voor korte tijd daarna, naar [X] wist, waardeloze aandelen [B]. Bovendien is de wet sindsdien niet gewijzigd, en, naar door [X] niet is betwist, was de fiscus reeds voor bedoeld arrest van de Hoge Raad doende de litigieuze aanslag te incasseren. Dat de adviseurs van [X] zich klaarblijkelijk te dezen hebben vergist, komt voor het risico van [X].";
  
    dat [X] van het vonnis van de Rechtbank in hoger beroep is gegaan bij het Gerechtshof;
    dat ter gelegenheid van de pleidooien namens [X] acte is gevraagd van de navolgende verklaringen: "dat na de behandeling in eerste aanleg van de onderhavige zaak en zelfs na het nemen door partijen van haar conclusiën in hoger beroep zich een nieuw feit heeft voorgedaan dat [X] alsnog aan de feitelijke grondslag en van zijn eis meent te mogen toevoegen;
    dat toch de Arrondissements-Rechtbank te Almelo bij vonnis van 3 april 1968 eindvonnis heeft gewezen in een procedure gevoerd tussen [X] en de naamloze vennootschap N.V. Electrische Brood-, Koek- en Beschuitfabriek "[A]", waarbij de Rechtbank op grond van dwaling aan de zijde van partij [X] heeft vernietigd de overeenkomst van 7 december 1961 waarbij genoemde vennootschap partij [X] tot haar bestuurder benoemde en partij [X] deze benoeming aanvaardde ;
    dat [X] zich op deze uitspraak wenst te beroepen daar thans is komen vast te staan dat [X] nimmer als bestuurder van de naamloze vennootschap N.V. Electrische Brood-, Koek- en Beschuitfabriek "[A]" heeft gefungeerd;
    dat waar [X] dus nimmer de functie van bestuurder in voornoemde vennootschap heeft bekleed, hij evenmin ooit daarin de met vereffening belaste persoon is geweest, weshalve artikel 31 (2) van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 ter zake niet van toepassing kan zijn en mitsdien [X] niet aansprakelijk voor de onderwerpelijke aanslag ten name van meergenoemde naamloze vennootschap;
    dat waar voormeld eindvonnis van de Rechtbank Almelo is gewezen na de conclusiën in appel en [X] zich dus hierop niet eerder heeft kunnen beroepen, [X] alsnog als grondslag van zijn eis wenst aan te voeren dat zijn benoeming tot bestuurder van de Naamloze Vennootschap N. V. Electrische Brood-, Koek- en Beschuitfabriek "[A]" is vernietigd en hij dus nimmer vereffenaar van deze vennootschap is geweest."; 
    dat het Hof, na te hebben verworpen de eerste grief van [X] dat de Rechtbank de vraag of de N.V. "[A]" was ontbonden, ten onrechte bevestigend zou hebben beantwoord, naar aanleiding van hetgeen namens [X] bij de hierboven vermelde acte was verklaard; onder meer heeft overwogen:
    "dat het Hof de feiten en omstandigheden blijkende uit de door [X] bij pleidooi overgelegde stukken dan ook beschouwt als ter adstructie van zijn stellingen aangevoerde nieuwe feiten en omstandigheden, waarmede in het onderhavige geding rekening behoort te worden gehouden;
    dat onjuist moet worden geacht de bewering van de Ontvanger, dat hij als derde met het vonnis van de Arrondissements-Rechtbank te Almelo niets te maken heeft; 
    dat toch derden in beginsel de rechtstoestand binnen de N.V. moeten aanvaarden, zoals deze is;
    dat tussen partijen vaststaat, dat het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968 kracht van gewijsde heeft verkregen;
    dat dientengevolge het er thans voor moet worden gehouden, dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. "[A]" is geweest;
    dat hieruit volgt, dat [X] niet van rechtswege krachtens artikel 25 van de statuten van de N.V. "[A]" met de vereffening van die N.V. belast is geweest, al staat in het onderhavige geding wel vast, dat de N.V. "[A]" ontbonden is en dat dientengevolge de transactie, waarbij de N.V. "[A]" al haar activa en passiva aan de N.V. [B] overdroeg tegen ontvangst van 238 aandelen à f 1.000, -- in de N.V. [B], op zich zelf een daad van vereffening van de N.V. "[A]" is geweest;
    dat niet blijkt, dat [X] uit anderen hoofde dan krachtens artikel 25 der statuten als de met de vereffening van de N.V. "[A]" belaste persoon moet worden beschouwd; 
    dat het niet zijn van [X] van de met de vereffening van de N.V. "[A]" belaste persoon reeds voldoende grond oplevert voor toewijzing van het verzet van [X] tegen het door de Ontvanger verleende dwangbevel en er daarom reden zou bestaan dit geding te schorsen in afwachting van de beslissing op het door de Ontvanger gedaan derden-verzet tegen meer gemeld vonnis van de Arrondissements-Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, indien geen andere grond zou bestaan voor gegrond verklaring van het verzet van [X];";
    dat het Hof vervolgens heeft overwogen:
    "dat het Hof daarom thans zal overgaan tot behandeling van grief III van [X];
    dat grief III van [X] luidt, dat ten onrechte de Rechtbank heeft verworpen het subsidiair verweer van [X], dat de niet-voldoening van de aanslag niet aan hem te wijten is geweest;
    dat dit verweer een beroep inhoudt op de desbetreffende bepaling van artikel 31 sub 2) van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942;
    dat in dit geding vaststaat, dat het navolgende is geschied:
    Bij notariële akte van 7 december 1961 koopt [X] in zijn hoedanigheid van enig directeur van de N.V. [B] van de in die akte genoemde aandeelhouders in de N.V. "[A]" alle 431 uitstaande aandelen in de N.V. "[A]", die nominaal f 100, -- waard zijn, tegen een koers (gezien de prijzen) van 430%. De koopsommen zijn voldaan volgens de akte. Terstond nadat deze akte verleden was wordt ten kantore van dezelfde notaris, dus ook op 7 december 1961, een buitengewone vergadering van aandeelhouders in de N. V. "[A]" gehouden. Deze vergadering wordt geopend en geleid door [X] in zijn hoedanigheid van directeur van de N.V. [B], die zo juist alle aandelen in de N.V. "[A]" had verworven. In deze vergadering worden de gedelegeerd commissaris en de commissarissen van de N.V. "[A]" eervol ontslagen en wordt [X] persoonlijk benoemd tot gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur. Voorts wordt [X] als gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur gemachtigd de N.V. "[A]" voor 238 aandelen à f 1.000, -- te laten deelnemen in het kapitaal van de N.V. [B] en tot volstorting van die deelname in de N.V. [B] in te brengen bij notariële akte al de activa en passiva van de N.V. "[A]";
    dat verder uit de wederzijdse stellingen van partijen moet worden opgemaakt, dat laatstgenoemde transactie, waarbij de N.V. "[A]" al haar activa en passiva inbracht in de N.V. [B] tegen ontvangst van 238 aandelen à f 1.000, -- in de N.V. [B], kort daarop heeft plaatsgehad, wellicht nog op 7 december 1961, in ieder geval nog in december 1961, en dat deze transactie voor de fiscus aanleiding is geweest aan de N.V. "[A]" de litigieuze aanslag in de vennootschapsbelasting, groot f 72.867,68, op te leggen, welke aanslag blijkens aantekening op het litigieuze dwangbevel eerst is gedateerd op 25 februari 1963;
    dat [X] heeft medegedeeld, dat de N.V. "[A]" haar op 17 juli 1963 ingesteld beroep (ingediend bezwaarschrift?) tegen deze aanslag op 7 december 1963 heeft ingetrokken;
    dat dus [X] er, evenals de Ontvanger, blijkbaar van uit gaat, dat deze aanslag juist geacht kan worden, wanneer wordt toegepast het systeem, dat ontwikkeld is in het tussen andere partijen gevoerde geding, dat eindigde met het in het onderhavige geding aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1963, B.N.B. 1963, 292;
    dat hiervan uitgaande de litigieuze aanslag van de N.V. "[A]" in de vennootschapsbelasting als juist berekend kan worden beschouwd op grond, dat de N.V. "[A]" door het overdragen van al haar activa en passiva tegen 238 waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle aandelen in de N.V. [B] een uitdeling van winst heeft gedaan, althans een onttrekking aan haar vermogen heeft verricht anders dan voor bedrijfsdoeleinden, en wel ter grootte van het bedrag, waarmede de geldswaarde van het overgedragen vermogen de geldswaarde van de tegenprestatie overtrof;
    dat deze grond voor de heffing van vennootschapsbelasting, naar de Hoge Raad in vorenstaand arrest van 26 juni 1963 overweegt, geheel los staat van het bepaalde in artikel 18 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, dat vrijstelling van de heffing van vennootschapsbelasting over de ter zake van de overdracht behaalde winst geeft, voor zover de in dat artikel 18 genoemde voorwaarden vervuld zijn, voor welker vervulling de Leidraad bij het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in paragraaf 18 dan nog aanwijzingen geeft; dat deze voorwaarden voor vrijstelling zowel in de zaak, waarin het arrest van de Hoge Raad werd gewezen, als in de onderhavige zaak geheel vervuld waren;
    dat gemeld arrest van de Hoge Raad is gewezen naar aanleiding van beroep in cassatie tegen een arrest van het Hof te 's-Gravenhage van 12 oktober 1962, waarin het besproken systeem reeds werd ontwikkeld;
    dat deze arresten aan [X] in december 1961, toen de transactie tussen de N.V. "[A]" en de N. V. [B] plaats had, niet bekend konden zijn;
    dat de Ontvanger niet heeft beweerd en ook overigens niet is gebleken, dat er vóór december 1961 in publicaties of jurisprudentie aanwijzingen waren, dat er grond zou kunnen bestaan om bij een transactie als de onderhavige vennootschapsbelasting verschuldigd te achten ondanks de in artikel 18 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 verleende vrijstelling, als de daarvoor gestelde voorwaarden vervuld waren;
    dat de aanslag van de Inspecteur, die aanleiding heeft gegeven tot de voormelde beslissingen van het Hof te 's-Gravenhage en van de Hoge Raad, berust op een geheel andere (en door het Hof uitdrukkelijk verworpen) gedachtengang dan de in die beslissing ontwikkelde, zodat slechts toevallig ten slotte die aanslag juist werd bevonden voor ongeveer hetzelfde bedrag als waarvoor hij werd opgelegd;
    dat trouwens ook ten aanzien van de onderhavige aanslag van 25 februari 1963 niet blijkt, of de Inspecteur daarbij is uitgegaan van dezelfde gedachtengang als ten slotte door de Hoge Raad bij arrest van 26 juni 1963 is gesanctionneerd;
    dat Brüll in zijn boek ""Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip"" op bladzijde 59 de winstberekening in het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1963 "arbitrair" noemt, en "onjuist" terwijl Hellema in een noot onder het arrest in BNB schrijft niet te begrijpen hoe de Hoge Raad artikel 18 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 wel toepasselijk kon achten en toch het voorschreven bedrag belastbaar;
    dat, voor het geval [X] als de met de vereffening van de N.V. "[A]" belaste persoon zou moeten worden beschouwd, gelet op voormelde omstandigheden, naar het oordeel van het Hof aan [X] en zijn adviseurs geen verwijt ervan kan worden gemaakt, dat zij in december 1961 niet hebben voorzien, dat ter zake van de transactie tussen de N.V. "[A]" en de N.V. [B] door de N.V. "[A]" vennootschapsbelasting verschuldigd zou kunnen worden, en dat zij te dier zake niet vooraf overleg met de inspectie der belastingen hebben gepleegd;
    dat het Hof derhalve aangetoond acht, dat de niet-voldoening van de in de litigieuze aanslag opgelegde belasting niet aan [X] te wijten is, en mitsdien van oordeel is, dat grief III juist is; dat grief II, luidende, dat ten onrechte de Rechtbank heeft verworpen een subsidiair beroep van [X] op artikel 55b van het Wetboek van Koophandel in verband met het vorenstaande onbesproken kan blijven;
    dat de Ontvanger nog gesteld heeft, dat [X] subsidiair wegens onrechtmatige daad jegens de fiscus aansprakelijk is, doch deze stelling niet tot afwijzing van de vordering van [X] kan leiden, omdat een aanspraak op schadevergoeding uit onrechtmatige daad aan de Ontvanger geen recht kan hebben gegeven tot het verlenen van een dwangbevel, terwijl uit het ten aanzien van grief III overwogene voortvloeit, dat van een onrechtmatige daad van [X] niet is gebleken; 
    dat [X] derhalve terecht in verzet is gekomen tegen het litigieuze dwangbevel;";
    dat het Hof op bovenstaande gronden met vernietiging van het vonnis van de Rechtbank [X] goed opposant heeft verklaard tegen het in de inleidende dagvaarding genoemde dwangbevel en dit buiten effect heeft gesteld;
    Overwegende dat de Ontvanger tegen het arrest van het Hof het navolgende middel van cassatie heeft voorgedragen: 
    "Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid medebrengt: 
    I. omdat het Hof onjuist acht en heeft verworpen de stelling van de Ontvanger, dat hij ""als derde niets te maken heeft"" met het in kracht van gewijsde gegane verstekvonnis van de Arrondissements-Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, gewezen tussen [X] als eiser en de N.V. "[A]" als gedaagde, waarbij de benoeming van [X] tot bestuurder van de N.V. "[A]" op 7 december 1961 wegens dwaling is vernietigd, op overweging dat derden in beginsel de rechtstoestand binnen de N.V. moeten aanvaarden zoals deze is en het er daarom in dit geding voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. "[A]" is geweest, ten onrechte omdat de Ontvanger geen partij is geweest in de procedure, die tot de vernietiging wegens dwaling van de benoeming van [X] tot bestuurder van de N.V. "[A]" heeft geleid zodat dit vonnis tegenover hem geen gezag van gewijsde heeft en deze uitspraak hem evenmin op enige andere grond bindt, althans het Hof de vaststelling van de rechtstoestand binnen de N.V. zoals deze is niet, of niet uitsluitend had mogen gronden op die uitspraak, doch het naar de rechtstoestand binnen de N.V., zoals deze is een zelfstandig onderzoek had moeten instellen of doen instellen, temeer, nu de Ontvanger onder meer heeft ontkend dat [X] ten tijde van zijn benoeming tot bestuurder in dwaling betreffende de zelfstandigheid der zaak heeft verkeerd en heeft gesteld dat hij die benoeming bovendien zou hebben bekrachtigd, waaraan niet afdoet, dat de Ontvanger tegen dit vonnis derden-verzet heeft gedaan, noch dat het Hof in beginsel termen aanwezig achtte het geding te schorsen in afwachting van de beslissing op dit derden-verzet;
    II. omdat het Hof, ervan uitgaande, dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. "[A]" is geweest en hij derhalve niet van rechtswege krachtens artikel 25 van haar statuten met de vereffening van die ontbonden N.V. belast is geweest heeft overwogen en beslist dat het niet zijn van [X] van de met de vereffening van de N.V. "[A]" belaste persoon reeds voldoende grond oplevert voor toewijzing van het verzet door [X] tegen het door de Ontvanger tegen hem verleende dwangbevel - gegrond op zijn aansprakelijkheid ingevolge artikel 31, lid 2, van
    het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 -, ten onrechte omdat ingevolge gemeld wetsartikel, dat onder de daarin vermelde omstandigheden de met de vereffening belaste personen aansprakelijk stelt voor de vennootschapsbelasting, verschuldigd door een ontbonden naamloze vennootschap, deze aansprakelijkheid niet beperkt is tot de kring van hen, die krachtens de wet en/of de statuten met de vereffening zijn belast, doch deze kring mede omvat degenen, die in feite als vereffenaars zijn opgetreden dan wel vereffeningsdaden of handelingen hebben verricht, althans degenen, die met goedvinden of bij gedogen van de organen of de belanghebbenden van de belastingschuldige naamloze vennootschap als vereffenaars zijn opgetreden dan wel vereffeningsdaden of handelingen hebben verricht, terwijl 's Hofs verdere overweging, dat niet blijkt dat [X] uit anderen hoofde dan krachtens artikel 25 van de statuten als de met de vereffening van de N.V. "[A]" belaste persoon moet worden beschouwd hieraan niet afdoet, omdat uit het verband met 's Hofs verdere overwegingen en het ontbreken van een nadere motivering blijkt, dat het Hof hierbij is uitgegaan van dezelfde onjuiste opvatting, althans niet blijkt in hoeverre het Hof hierbij een ruimer of een ander criterium heeft aangelegd en het arrest in zoverre geen, althans onvoldoende inzicht verschaft omtrent 's Hofs gedachtengang;
    III. omdat het Hof heeft beslist, dat de niet-voldoening van de litigieuze aanslag vennootschapsbelasting niet aan [X] te wijten valt, waardoor niet is voldaan aan de desbetreffende voorwaarde gesteld in artikel 31, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voor diens hoofdelijke aansprakelijkheid voor de voldoening van die belasting en zulks op grond dat aan [X] en zijn adviseurs er geen verwijt kan worden gemaakt dat zij in december 1961 niet hebben voorzien dat ter zake van de transactie tussen de N.V. "[A]" en de N.V. [B] door de N.V. "[A]" vennootschapsbelasting verschuldigd zou kunnen worden en dat zij te dier zake niet vooraf overleg met de inspectie der belastingen hebben gepleegd:
  
  a. a) ten onrechte omdat aldus aan artikel 31, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 een onjuiste betekenis wordt gehecht daar de niet-voldoening van de vennootschapsbelasting te wijten is aan de met de vereffening van een ontbonden naamloze vennootschap belaste persoon wanneer door
  zijn handelen of toedoen de betaling van die belasting achterwege blijft, waarbij het onverschillig is in hoeverre daarbij van schuld of nalatigheid kan worden gesproken en hem in dien zin daarvan een verwijt kan worden gemaakt,
  b) en het in ieder geval onjuist is de verwijtbaarheid van de niet-voldoening der belasting af te meten naar de toenmalige verwachting van de vereffenaar (en diens adviseurs) omtrent de belastbaarheid in de vennootschapsbelasting van de N.V. "[A]" ter zake van de in december 1961 tot stand gebrachte transactie, waarbij de N.V. "[A]" al haar activa en passiva inbracht in de N.V. [B] tegen ontvangst van 238 waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle aandelen à f 1.000, -- in de N.V. [B], immers een wetstoepassing, ook indien deze niet wordt verwacht of niet verwacht kon worden, behoort tot de mogelijkheden, waarmede rekening dient te worden gehouden, althans de belastingschuldigen het risico dragen van de opvattingen van henzelf en die van hun adviseurs omtrent de toepassingsmogelijkheid der belastingwetten in het algemeen en het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in het bijzonder, hetwelk temeer geldt bij transacties als de onderhavige, waarbij men beoogt de heffing van vennootschapsbelasting te ontgaan door compensatie van belastbare winst met compensabele verliezen, die een andere belastingplichtige heeft geleden.";
  
    Overwegende aangaande het eerste en het tweede onderdeel van het middel :
    dat deze onderdelen zich richten tegen het oordeel van het Hof dat, nu vaststaat dat het vonnis van de Arrondissements-Rechtbank te Almelo van 3 april 1968 bij welk vonnis de Rechtbank op vordering van [X] de overeenkomst van 7 december 1961, waarbij de N.V."[A]" [X] tot bestuurder benoemde en [X] deze benoeming aanvaardde, op grond van dwaling bij [X] omtrent het ontbonden zijn van deze naamloze vennootschap heeft vernietigd, kracht van gewijsde heeft gekregen, het er voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris met de titel van directeur van die vennootschap is geweest en dus niet krachtens de statuten met haar vereffening belast is geweest en dat, behoudens de uitslag van het door de Ontvanger tegen dit vonnis ingestelde derden-verzet, reeds hierin voldoende grond kan worden gevonden om [X]'s verzet tegen het te zijnen laste uitgevaardigde dwangbevel toe te wijzen;
    dat de Ontvanger dit oordeel terecht bestrijdt, omdat de omstandigheid dat de overeenkomst waarbij [X] werd benoemd in een functie die hem belastte met de vereffening van de N.V. "[A]", wegens dwaling werd vernietigd, niet wegneemt dat [X] deze functie in feite heeft vervuld en tijdens de vervulling van die functie is geweest de met de vereffening van die vennootschap belaste persoon van wiens doen of laten de voldoening van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk was, mitsdien de in artikel 31, onder 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 bedoelde persoon die voor die belasting aansprakelijk is, voor zover hij niet aantoont dat die niet-voldoening niet aan hem is te wijten;
    dat hieruit volgt dat de klacht waarop het tweede onderdeel van het middel berust, gegrond is en dat het eerste onderdeel geen behandeling behoeft;
    dat het gegrond zijn van het tweede onderdeel echter niet tot cassatie van 's Hofs arrest kan leiden, omdat de daarbij gegeven beslissing niet wordt gedragen door het oordeel waartegen dit onderdeel zich richt, doch door het oordeel waarop het derde onderdeel van het middel betrekking heeft;
    Overwegende aangaande het derde onderdeel van het middel: dat het voorbehoud dat in artikel 31 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 is toegevoegd aan de regel volgens welke de met de vereffening van de belastingplichtige belaste personen aansprakelijk zijn voor de door die belastingplichtige verschuldigde vennootschapsbelasting, betekent dat die personen mogen aantonen dat geen redelijke grond bestaat de niet-voldoening van die belasting aan hen toe te rekenen; dat het Hof heeft geoordeeld dat [X] van zijn aansprakelijkheid voor de niet-voldoening van de door de N.V."[A]" verschuldigde vennootschapsbelasting was bevrijd, omdat er hem en zijn adviseurs geen verwijt van kon worden gemaakt, dat zij niet hebben voorzien dat ter zake van de transactie tussen de N.V. "[A]" en de N.V. [B] vennootschapsbelasting zou worden verschuldigd en dat zij te dezer zake dus geen voorafgaand overleg hebben gepleegd met de inspectie der belastingen;
    dat uit 's Hofs aan dit oordeel voorafgaande overwegingen blijkt dat dit hierop berust dat de - door [X] overigens niet bestreden - verschuldigdheid van die belasting haar grond vond in een toepassing van de bepalingen van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 waarvan de mogelijkheid eerst aan het licht is getreden door een ontwikkeling van de jurisprudentie die ten tijde van die transactie nog niet had plaatsgevonden en door [X] en zijn adviseurs niet behoefde te worden voorzien;
    dat het onderdeel dit oordeel terecht bestrijdt;
    dat immers, ook al zou er [X] en zijn adviseurs geen verwijt van kunnen worden gemaakt dat zij ten aanzien van de fiscale gevolgen die volgens de bepalingen van meergenoemd Besluit aan de onderhavige transactie waren verbonden, in dwaling hebben verkeerd, hieruit nog niet volgt dat de gevolgen van die dwaling niet aan [X] behoren te worden toegerekend;
    dat de transactie waaruit de door de N.V. "[A]" niet betaalde belastingschuld is voortgevloeid, hierin bestond dat, nadat de aandelen van die naamloze vennootschap waren overgenomen door de N.V. [B], het gehele in de N.V. "[A]" aanwezige vermogen is overgedragen aan de N.V. [B] waartegenover de N.V. "[A]" een aantal waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle aandelen in de N.V. [B] verkreeg;
    dat voorts vaststaat dat tijdens deze transactie waarvan niet is betwist dat zij ten doel had de activa van de N.V. "[A]" te gelde te maken, zonder dat daarvoor belasting verschuldigd zou zijn, [X] niet alleen was de - tevens met de vereffening belaste - bestuurder van de N.V. "[A]", doch tevens optrad als bestuurder van de N.V. [B] waarvan hij ook de enige aandeelhouder was, en dat hij die transactie dus niet alleen bewerkstelligde, doch ook de bij de fiscale gevolgen daarvan enige belanghebbende was;
    dat in het licht van de hierboven omschreven situatie de omstandigheid dat [X] en zijn adviseurs met betrekking tot de fiscale gevolgen die genoemde transactie zou hebben, in een op zich zelf wellicht te verontschuldigen dwaling hebben verkeerd, niet meebrengt, dat de niet-voldoening van de door de N.V. "[A]" verschuldigd geworden vennootschapsbelasting, waarvoor [X], naar uit het aangaande het tweede onderdeel overwogene volgt, in beginsel aansprakelijk is, [X] niet behoort te worden toegerekend;
    dat hieruit volgt dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat zich hier voordeed het in artikel 31, onder 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 bedoelde geval dat de met de vereffening belaste persoon heeft aangetoond dat de niet-voldoening van de belasting niet aan hem was te wijten, zodat de klacht van het onderdeel gegrond is;
    Overwegende dat het bestreden arrest dus niet in stand kan blijven, terwijl de Hoge Raad ten principale kan recht doen;
    Vernietigt het bestreden arrest van het Gerechtshof te Arnhem en rechtdoende ten principale:
    bevestigt het bij dat arrest vernietigde vonnis van de Arrondissements-Rechtbank te Almelo;
    Veroordeelt [X] in de kosten op het hoger beroep en de voorziening in cassatie gevallen, aan de zijde van de Ontvanger in hoger beroep begroot op drieduizend gulden en in cassatie tot op deze uitspraak begroot op tachtig gulden aan verschotten en éénduizend driehonderdvijftig gulden voor salaris.
    Gedaan bij de Heren Wiarda, Vice-President, Hollander, van der Linde, Vroom en Telders, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter openbare terechtzitting van de vierde februari 1900 zeventig in tegenwoordigheid van de Advocaat-Generaal Bakhoven.