ECLI:NL:HR:2025:1699, Hoge Raad, 18-11-2025, 23/01977
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-11-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Opzettelijk onjuist doen van aangiften inkomstenbelasting ten name van anderen, meermalen gepleegd, art. 69.2 AWR. Kan verdachte als pleger van tlgd. worden aangemerkt? 
        HR herhaalt relevante overwegingen uit HR:2020:121, inhoudende dat aangifte uitsluitend kan worden aangemerkt als ‘bij belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft of door degene die uit hoofde van art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van belasting- of betalingsplichtige kan optreden. Gelet hierop getuigt ’s hofs oordeel dat verdachte (die onjuiste aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan voor de in bewezenverklaring genoemde belastingplichtige personen) kan worden aangemerkt als ‘degene die opzettelijk een bij belastingwet voorziene aangifte onjuist doet’ a.b.i. art. 69.2 AWR van onjuiste rechtsopvatting. HR merkt op dat art. 47 tot en met 51 Sr verschillende mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij onjuist of onvolledig doen van een bij belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan zo’n gedraging ook opleveren het in art. 225.2 Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’). Die delictsomschrijving is tot eenieder gericht. 
        Volgt (partiële) vernietiging en terugwijzing.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer 23/01977 
      
        Datum	18 november 2025
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Den Haag van 2 mei 2023, nummer 23-001331-22, in de strafzaak
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [verdachte] ,
      geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1958,
      hierna: de verdachte.
    
    
  
  
    
      1Procesverloop in cassatie
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben de advocaten R.J. Baumgardt en M.J. van Berlo bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. 
      De advocaat-generaal D.J.M.W. Paridaens heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft het onder 1 primair bewezenverklaarde en de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Den Haag, opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan en tot verwerping van het beroep voor het overige.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het eerste cassatiemiddel
    
      2.1
      Het cassatiemiddel klaagt over het oordeel van het hof dat de verdachte ten aanzien van feit 1 als pleger van het tenlastegelegde kan worden aangemerkt.
      
        2.2.1
        
          Ten laste van de verdachte is onder 1 primair bewezenverklaard dat:
          “hij in de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 te [plaats] , telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, te weten elektronische aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2010 en 2011 en 2012 en 2013, ten name van 
          - [betrokkene 1] (2013) en 
          - [betrokkene 2] (2010/2011/2012) en
          - [betrokkene 3] (2010/2011/2012/2013) en
          - [betrokkene 4] (2010/2011/2012/2013) en
          - [betrokkene 5] (2010/2011) en 
          - [betrokkene 6] (2010/2011/2012/2013) en 
          - [betrokkene 7] (2010/2011/2012/2013), 
          onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte telkens opzettelijk op de naar de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Rotterdam ingezonden aangiften inkomstenbelasting over genoemde aangiftetijdvakken 
          - te hoge of gefingeerde aftrekposten (waaronder medische kosten en vervoerskosten en dieetkosten en giften en ondernemersaftrek), en 
          - te lage bedragen aan belastbaar inkomen uit werk en woning, 
          opgegeven, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”
        
      
      
        2.2.2
        
          Het hof heeft over de bewezenverklaring overwogen:
          “Het hof stelt voorop dat voor een bewezenverklaring van het onder 1 primair tenlastegelegde niet relevant is of de verdachte kan worden aangemerkt als een professioneel dienstverlener, noch of zijn handelen ertoe heeft geleid dat hij op enige wijze voordeel heeft genoten. Op grond van het dossier kan worden vastgesteld dat de verdachte belastingaangiftes ten behoeve van andere personen heeft ingediend, waarbij hij diverse aftrekposten heeft opgevoerd, terwijl de betreffende personen daar geen aanspraak op konden maken. De verdachte heeft slechts beperkt tot geen onderzoek ingesteld naar de juistheid van de opgevoerde aftrekposten. Zo heeft hij naar eigen zeggen de belastingplichtigen soms naar bewijsstukken voor de aftrekposten gevraagd, maar hij heeft deze bewijsstukken niet daadwerkelijk gezien dan wel gecontroleerd. Gelet op het voorgaande is het hof met de rechtbank van oordeel dat de verdachte aldus de aanmerkelijke kans heeft aanvaard en daarmee minst genomen voorwaardelijk opzet heeft gehad dat de opgevoerde aftrekposten – en daarmee de desbetreffende belastingaangiften – onjuist waren.”
        
      
      
        2.2.3
        Het hof heeft het bewezenverklaarde gekwalificeerd als “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” en bij de toepasselijke wettelijke voorschriften artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vermeld.
      
    
    
      2.3
      
        Artikel 69 lid 2 AWR luidt:
        “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.”
      
    
    
      2.4
      Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is. Die gehoudenheid tot het doen van aangifte bestaat bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in artikel 8 lid 1 AWR. De omstandigheid dat de in artikel 8 lid 1 AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van artikel 69 lid 2 AWR. Een aangifte kan uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van artikel 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. (Vgl. HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121.)
    
    
      2.5
      Gelet hierop getuigt het oordeel van het hof dat de verdachte – die onjuiste aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan voor de in de bewezenverklaring genoemde belastingplichtige personen – kan worden aangemerkt als ‘degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doet’ als bedoeld in artikel 69 lid 2 AWR van een onjuiste rechtsopvatting. 
    
    
      2.6
      Het cassatiemiddel slaagt.
    
    
      2.7
      Opmerking verdient dat artikel 47 tot en met 51 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) verschillende mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan zo’n gedraging ook opleveren het in artikel 225 lid 2 Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’). Die delictsomschrijving is tot eenieder gericht.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het derde cassatiemiddel
    Gelet op de beslissing die hierna volgt, is bespreking van het cassatiemiddel niet nodig.
  
  
    
      4Beoordeling van het tweede en het vierde cassatiemiddel
    De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie). 
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - vernietigt de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen over het onder 1 primair tenlastegelegde en de strafoplegging;
      - wijst de zaak terug naar het gerechtshof Den Haag, opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan;
      - verwerpt het beroep voor het overige.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.J. Borgers als voorzitter, en de raadsheren C. Caminada en R. Kuiper, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 18 november 2025.