ECLI:NL:HR:2026:395, Hoge Raad, 13-03-2026, 23/01000
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2026-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; artikel 18, paragraaf II, Verdrag Nederland-België; artikel 28, paragraaf III, Verdrag Nederland-België; artikel 30fe AWR; verdeling heffingsbevoegdheid pensioen, drempelbedrag, geen vergoeding belastingrente bij verrekening artikel 15 AWR

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/01000 
      
        Datum	13 maart 2026
    
    
    
      ARREST 
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 1 februari 2023, nrs. 21/00618 tot en met 21/00621, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 20/4786 tot en met 20/4789) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door E.R. van Overmeire, heeft een verweerschrift ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 22 december 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      In de jaren waarover deze procedure gaat, de jaren 2014 tot en met 2017, woonde belanghebbende in België.
    
    
      2.2
      In die periode genoot hij een pensioen uit Nederland van ruim € 29.000 per jaar (hierna: het pensioen). Hij heeft het pensioen opgebouwd vanwege een in Nederland vervulde dienstbetrekking. Daarnaast heeft belanghebbende in deze jaren lijfrente-uitkeringen ontvangen van een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij van € 359 in 2014 en € 1.437 telkens in de jaren 2015 tot en met 2017 (hierna ook: de lijfrente). De verzekeraar heeft loonbelasting ingehouden op de lijfrente. Met betrekking tot de opbouw van het pensioen en de lijfrente heeft fiscale faciliëring in Nederland plaatsgevonden.
    
    
      2.3
      Over 57/280e deel van het pensioen is in belanghebbendes woonland België personenbelasting geheven tegen het reguliere progressieve tarief. Het resterende deel (223/280e) van het pensioen, dat is opgebouwd vóór 2004, wordt in België belast als lijfrente. Voor dit deel van het pensioen wordt het belastbare bedrag op grond van de fiscale wetgeving in België gesteld op 3 procent van het pensioenkapitaal per 1 januari 2004. Hierover wordt in België personenbelasting geheven tegen een tarief van 30 procent. 
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2014 tot en met 2017 in Nederland geen aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting.
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft het volledige bedrag van het pensioen en de lijfrente in de heffing van inkomstenbelasting betrokken.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1.1
      Voor het Hof was in geschil of het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) eraan in de weg staat dat in de jaren 2014 tot en met 2017 Nederlandse inkomstenbelasting van belanghebbende wordt geheven over het pensioen en de lijfrente. Het geschil spitste zich toe op de uitleg van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag.
    
    
      3.1.2
      Volgens het Hof geldt op grond van artikel 18, paragraaf I, van het Verdrag als uitgangspunt dat pensioenen en lijfrenten ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat. Paragraaf II van artikel 18 van het Verdrag, dat onder bepaalde voorwaarden de bronstaat ook een heffingsrecht verleent, vormt op die hoofdregel een uitzondering. Eén van die voorwaarden is dat het in de tweede volzin van die tweede paragraaf vermelde drempelbedrag van € 25.000 wordt overschreden.
    
    
      3.1.3
      Belanghebbende heeft zich voor het Hof primair op het standpunt gesteld dat voor de beoordeling of de grens van € 25.000 wordt overschreden, het uit Nederland ontvangen brutobedrag aan pensioen en lijfrente slechts in aanmerking moet worden genomen voor zover dat in België niet progressief wordt belast. De Inspecteur is daarentegen van mening dat het gaat om het totale brutobedrag aan pensioen en lijfrenten dat uit Nederland wordt ontvangen. 
    
    
      3.1.4
      Voor het geval het uit Nederland ontvangen totale brutobedrag bepalend is, zoals de Inspecteur betoogt, en de grens van € 25.000 in dit geval daarom wel wordt overschreden, heeft belanghebbende zich voor het Hof subsidiair op het standpunt gesteld dat Nederland van belastingheffing dient af te zien over het deel van de inkomsten dat in België (terecht) progressief in de heffing wordt betrokken. Op die manier behoort volgens belanghebbende te worden voorkomen dat dubbele belastingheffing plaatsvindt. De Inspecteur is daarentegen van mening dat België in dat geval op grond van artikel 23, paragraaf I, letter a, van het Verdrag dubbele heffing moet opheffen door alsnog een voorkoming van dubbele belasting te geven.
    
    
      3.2.1
      Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende gevolgd. Gegeven de onduidelijkheid van de verdragstekst, op basis waarvan (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn, en gelet op de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering, is het Hof tot de slotsom gekomen dat het heffingsrecht over het pensioen en de lijfrente exclusief dient te worden toegewezen aan de woonstaat België.
    
    
      3.2.2
      De Inspecteur heeft gewezen op de Overeenkomst van 5 maart 2018 tussen de bevoegde autoriteiten van België en Nederland met betrekking tot de toepassing van artikel 18 van het Verdrag(hierna: de Overeenkomst). In die overeenkomst is bepaald dat de bronstaat over het totale brutobedrag mag heffen indien het totale bruto aanvullende pensioen niet tegen het progressieve tarief wordt belast, dan wel het brutobedrag voor minder dan 90 procent in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat. Gelet op zijn hiervoor in 3.2.1 weergegeven overwegingen over de uitleg van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag, is het Hof van oordeel dat de Overeenkomst tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag. Nu de Overeenkomst niet is beperkt tot het preciseren of verduidelijken van het Verdrag, dient deze naar het oordeel van het Hof bij de uitleg van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag buiten beschouwing te blijven, althans kan deze niet ten nadele van belanghebbende worden ingeroepen. 
    
    
      3.3
      Bij zijn uitspraak heeft het Hof de uitspraken op bezwaar vernietigd en zelf in de zaak voorzien. Het heeft daarbij onder meer gelast dat de Inspecteur teruggaaf verleent van de ingehouden loonbelasting en over deze teruggaven belastingrente vergoedt. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 3.2 vermelde oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat voor de toepassing van de slotzin van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag het gehele brutobedrag van de gezamenlijke pensioen- en lijfrente-uitkeringen in aanmerking moet worden genomen. Voor deze uitleg doet het middel een beroep op de – volgens het middel duidelijke – tekst van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag, de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op dat artikel, en op overige parlementaire en andere toelichtingen van beide landen. Het middel ziet in de Overeenkomst een bevestiging van de juistheid van de door de Staatssecretaris bepleite uitleg van het Verdrag. Daarom leidt de Overeenkomst volgens het middel niet tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid dan de verdeling die reeds uit het Verdrag voortvloeit.
      
        4.2.1
        
          Artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag luidt als volgt: 
          “Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf I, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:
          
            a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf I, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring en; 
        
        
        
          b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf I, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. 
        
        
        
          Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.”
        
      
      
        4.2.2
        De tweede volzin van deze bepaling houdt in dat de in de eerste volzin geregelde bevoegdheid tot belastingheffing van de staat waaruit de inkomstenbestanddelen afkomstig zijn, slechts aanwezig is indien het totale brutobedrag van de in deze eerste volzin bedoelde inkomstenbestanddelen meer is dan € 25.000. Daarbij moet als brutobedrag van een inkomstenbestanddeel het volledige brutobedrag daarvan in aanmerking worden genomen, en niet slechts het gedeelte dat op grond van de eerste volzin van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag belastbaar zou zijn in de staat waaruit het inkomstenbestanddeel afkomstig is. De bewoordingen van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag geven onvoldoende grond voor een dergelijke beperking. Met name kan een dergelijke beperking niet worden afgeleid uit de woorden “voor zover” in de eerste volzin van die bepaling. Die woorden bepalen slechts de omvang van de heffingsbevoegdheid van de bronstaat indien de drempel van de tweede volzin wordt overschreden. De omschrijving van die drempel in de tweede volzin bevat geen daarmee overeenstemmende beperking. Daarin valt dan ook niet te lezen dat het drempelbedrag slechts betrekking zou hebben op het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen dat op grond van het voorgaande in de bronstaat belastbaar zou zijn, zoals wel staat in artikel 8 van het belastingverdrag Nederland-Bermuda, vermeld in onderdeel 5.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
      
      
        4.2.3
        Deze uitleg vindt steun in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, waarin is vermeld dat het bedrag van € 25.000 in artikel 18, paragraaf II, is ontleend aan het gemiddelde bedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor “eerste en tweede pijler pensioenvoorzieningen”. Vervolgens wordt daarin vermeld dat met deze grens wordt bereikt dat op personen die ten hoogste een dergelijk gemiddeld pensioen genieten, uitsluitend de hoofdregel van paragraaf I van artikel 18 van toepassing is. Dit wijst erop dat de verdragsluitende partijen bij de omschrijving van het drempelbedrag in de laatste volzin van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag het oog hadden op het brutobedrag dat in feite wordt betaald, dus het volledige brutobedrag van de desbetreffende uitkeringen, en niet slechts op het gedeelte daarvan dat volgens de eerste volzin van die bepaling in de bronstaat belastbaar zou zijn. 
      
      
        4.2.4
        Gelet op wat hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 is overwogen, kan in het midden blijven of het Hof mocht aannemen dat de Overeenkomst op dit punt tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, en daarom in zoverre geen rechtskracht heeft. Het eerste middel voor het overige behoeft dus geen behandeling.
      
      
        4.2.5
        Het voorgaande brengt mee dat het middel slaagt voor zover het betoogt dat voor de toepassing van de slotzin van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag het gehele brutobedrag van de gezamenlijke pensioen- en lijfrente-uitkeringen in aanmerking moet worden genomen. 
      
      
        4.3.1
        Het tweede middel klaagt erover dat het Hof de Inspecteur ten onrechte heeft gelast belastingrente te vergoeden over de teruggaven van ingehouden loonbelasting. 
      
      
        4.3.2
        Ook het tweede middel slaagt. De door de Inspecteur verleende teruggaven hebben weliswaar betrekking op ingehouden loonbelasting, maar zijn verleend als gevolg van verrekening van die loonbelasting als voorheffing met belastingaanslagen in de inkomstenbelasting. Een dergelijke verrekening, die plaatsvindt op de voet van artikel 15 AWR, kan leiden tot een terug te geven bedrag, maar dat is geen teruggaaf van loonbelasting die op grond van artikel 30ha AWR aanleiding kan geven tot vergoeding van belastingrente. Voor vergoeding van belastingrente over het negatieve bedrag van aanslagen op grond van artikel 30fd, lid 1, AWR is evenmin plaats, omdat belanghebbende over de desbetreffende jaren geen aangifte voor de inkomstenbelasting heeft gedaan, zodat niet kan worden gezegd dat in dit geval aanslagen zijn vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangiften als bedoeld in letter a van dat artikellid. Het Hof heeft daarom ten onrechte gelast dat de Inspecteur belastingrente vergoedt.
      
      
        4.4.1
        Gelet op wat hiervoor in 4.2.5 en 4.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      
      
        4.4.2
        Het hiervoor in 3.1.4 vermelde subsidiaire standpunt van belanghebbende dient alsnog te worden behandeld. Daarin betoogt belanghebbende terecht dat Nederland geen belasting mag heffen voor zover over het pensioen in België personenbelasting wordt geheven tegen het reguliere progressieve tarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen. In gevallen waarin het totale brutobedrag van de uit Nederland afkomstige inkomstenbestanddelen meer dan € 25.000 is, en Nederland daardoor op grond van de eerste volzin van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag die inkomstenbestanddelen mag belasten, is die bevoegdheid als gevolg van de woorden “voor zover” in deze volzin beperkt tot het deel van de desbetreffende uitkering dat voldoet aan de aansluitend in die volzin in letter a en/of b genoemde voorwaarden. Anders dan waarvan het middel uitgaat, hebben die woorden dus niet alleen betrekking op de voorwaarde van fiscale faciliëring (letter a), maar ook op de in letter b genoemde voorwaarde dat een daar bedoeld inkomstenbestanddeel in het woonland van de belastingplichtige niet in de belastingheffing wordt betrokken tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel dat het brutobedrag van een in letter b bedoeld inkomstenbestanddeel in het woonland voor minder dan 90 procent in de belastingheffing wordt betrokken. Voor zover een uit Nederland afkomstig inkomstenbestanddeel als bedoeld in artikel 18, paragraaf I, letter a of b, van het Verdrag, bij een inwoner van België in de Belgische belastingheffing wordt betrokken tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 18, paragraaf II, van het Verdrag, en mag dat inkomstenbestanddeel daarom in zoverre niet op de voet van die bepaling in Nederland worden belast.
      
      
        4.4.3
        Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat het pensioen en de lijfrente tot de volgende bedragen niet progressief zijn belast in België: in 2014: € 23.739,75, en in 2015, 2016 en 2017: € 24.702,72. Alleen in zoverre mogen deze inkomsten, gelet op wat hiervoor in 4.4.2 is overwogen, in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken. 
      
      
        4.4.4
        De belastingaanslagen over de jaren 2014 tot en met 2017 dienen in overeenstemming hiermee te worden verminderd, waarbij van de zojuist genoemde bedragen dient te worden uitgegaan als het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende in het desbetreffende jaar. Dit brengt mee dat de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig moet worden verminderd.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten, 
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      - vermindert de belastingaanslagen over de jaren 2014 tot en met 2017 tot belastingaanslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.739 in het jaar 2014 en van € 24.702 in elk van de jaren 2015 tot en met 2017, met verrekening van de ingehouden loonbelasting, en
      - vermindert de voor de jaren 2014 tot en met 2017 in rekening gebrachte belastingrente in overeenstemming daarmee.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 13 maart 2026.
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2023:466.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2023:1210.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.
  
  
    Staatscourant 2018, 17744.
  
  
     Kamerstukken II, 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 48.