ECLI:NL:HR:2021:674, Hoge Raad, 30-04-2021, 18/02889
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2021-04-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 15, lid 1, letter c, onder 1°, Wet op de omzetbelasting 1968; artt. 71, 167, 168 en 178 van BTW-richtlijn 2006; aftrek van omzetbelasting ter zake van invoer; beheerder van een particulier douane-entrepot; diefstal van nikkel; goederen die gebruikt worden voor belaste handelingen van de ondernemer.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
    
    
    
      
        Nummer	18/02889
      
        Datum 30 april 2021
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de fiscale eenheid [X] B.V. C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 25 mei 2018, nr. 16/03893, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 15/4364) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak mei 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Andringa, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 27 juni 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op de beschikking van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 8 oktober 2020, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o, C‑621/19,  ECLI:EU:C:2020:814. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd.
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1	Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Aan een tot belanghebbende behorende besloten vennootschap (hierna: de BV) is door de inspecteur van de Belastingdienst/Douane vergunning verleend om een particulier douane-entrepot als bedoeld in artikel 99 van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) te beheren. 
      2.1.2	De BV heeft in opdracht van een derde een partij nikkel onder het stelsel van douaneentrepots geplaatst en doen opslaan in haar douane-entrepot. In of omstreeks het vierde kwartaal van 2012 is deze partij nikkel uit het douane-entrepot gestolen. Na ontdekking van de diefstal in januari 2013 heeft de BV de Belastingdienst/Douane van die diefstal op de hoogte gebracht. 
      2.1.3	De eigendom van de partij nikkel was gecertificeerd in toondercertificaten. De (certificaten van de) partij nikkel werd(en) tijdens de periode van opslag in het douane-entrepot, ook dagelijks, veelvuldig verhandeld via de London Metal Exchange. Het is achteraf niet mogelijk gebleken om te bepalen wie ten tijde van de diefstal de rechten van eigenaar op die partij kon uitoefenen. 
      2.1.4 	Naar aanleiding van de melding van de diefstal heeft de Belastingdienst/Douane vastgesteld dat de partij nikkel aan een douaneregime is onttrokken als bedoeld in artikel 18, lid 1, letter c, in samenhang gelezen met lid 2, letter c, van de Wet en dat daarom wegens invoer van de partij nikkel omzetbelasting verschuldigd is geworden. De Inspecteur heeft de BV aangewezen als degene die de ter zake van deze invoer verschuldigde omzetbelasting moet voldoen. De BV heeft met dagtekening 1 mei 2013 daarvoor een uitnodiging tot betaling ontvangen. 
      2.2.1	Voor het Hof was in geschil of belanghebbende het recht heeft om bij haar aangifte over het tijdvak mei 2013 de op 1 mei 2013 bij uitnodiging tot betaling van de BV geheven omzetbelasting in aftrek te brengen op de over dat tijdvak verschuldigde omzetbelasting.
      2.2.2	Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft vooropgesteld dat het recht op aftrek van omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet en artikel 167 van BTWrichtlijn 2006 ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare omzetbelasting wordt verschuldigd.  Omdat de op 1 mei 2013 geheven omzetbelasting verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop de partij nikkel door diefstal aan het douanetoezicht werd onttrokken (omstreeks het vierde kwartaal 2012), en die diefstal in januari 2013 feitelijk door belanghebbende werd geconstateerd, staat vast, aldus het Hof, dat de omzetbelasting ter zake van invoer (uiterlijk) in januari 2013 verschuldigd is geworden. Het recht op aftrek is volgens het Hof dan ook uiterlijk in januari 2013 ontstaan en belanghebbende had dit recht daarom moeten uitoefenen bij de aangifte over het tijdvak januari 2013. Reeds omdat het recht op teruggaaf niet in het tijdvak mei 2013 is ontstaan, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 terecht afgewezen.  
      2.2.3	Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zich in dit geval een situatie van dubbele heffing van btw als bedoeld in artikel 163 van BTWrichtlijn 2006 heeft voorgedaan, zodat maatregelen om dubbele belastingheffing te voorkomen, niet behoeven te worden genomen.
      2.2.4	Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat een beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel niet kan bewerkstellingen dat de werkingssfeer van artikel 15 van de Wet en artikel 167 van BTWrichtlijn 2006 wordt uitgebreid tot een geval als dit. Naar het oordeel van het Hof behoeft dat een wets- of richtlijnbepaling die dat mogelijk maakt.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.1
      Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. 
    
    
      3.1.2
      Op grond van artikel 2 van de Wet en artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, en laatste zinsnede van de eerste alinea van dat artikellid, van de Wet is de ondernemer gerechtigd om op het door hem verschuldigde bedrag aan omzetbelasting in aftrek te brengen de omzetbelasting die in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, een en ander voor zover de goederen door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bepaalt in artikel 10 dat deze aftrek de belasting betreft die blijkens de boeken en bescheiden van de ondernemer in het tijdvak van aangifte op de voet van artikel 22 van de Wet verschuldigd is geworden ter zake van de invoer van voor hem bestemde goederen. 
    
    
      3.1.3
      Met de hiervoor vermelde bepalingen is uitvoering gegeven aan artikel 167, artikel 168, letter e, en artikel 178, letter e, van BTW-richtlijn 2006. Op grond van artikel 167 van BTWrichtlijn 2006 ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. Dat tijdstip is in gevallen van invoer van goederen door onttrekking van die goederen aan een stelsel van douane-entrepots, het tijdstip waarop de goederen aan die regeling worden onttrokken (artikelen 70 en 71, lid 1, van BTW-richtlijn 2006). Om het recht op aftrek van de hiervoor bedoelde btw te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige volgens artikel 178, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006 in het bezit zijn van een document (i) waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene voor wie de invoer is bestemd of als de importeur, en (ii) waarin het bedrag van de verschuldigde btw wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend. Het recht op aftrek ontstaat weliswaar krachtens artikel 167 van BTW-richtlijn 2006 op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, maar de aftrek van voorbelasting is verbonden met betaling van belasting. Daarom kan volgens artikel 178 van BTWrichtlijn 2006 die aftrek pas worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van - in een geval als dit - het in artikel 178, letter e, bedoelde document waarin de verplichting tot betaling is vastgelegd.
    
    
      3.1.4
      Middel I is terecht voorgesteld. Indien de heffing van omzetbelasting ter zake van invoer van goederen volgens de in artikel 22 van de Wet vermelde wettelijke douanebepalingen plaatsvindt, komt de verschuldigde omzetbelasting pas voor aftrek op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet in aanmerking wanneer de ondernemer in het bezit is van het hiervoor in 3.1.3 bedoelde document waarin is opgenomen de mededeling van het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting (bij invoer: een uitnodiging tot betaling) als bedoeld in artikel 221 van het CDW (sinds 1 mei 2016: artikel 102 van het Douanewetboek van de Unie) in samenhang gelezen met artikel 7:6 van de Algemene douanewet. Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
    
    
      3.2
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.4 is overwogen, behoeft middel III dat in wezen middel I aanvult, geen behandeling meer.
    
    
      3.3
      Middel II, dat is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof, faalt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. 
      
        3.4.1
        Middel IV is gericht tegen de in rechtsoverweging 4.5 van de uitspraak neergelegde vaststelling van het Hof “dat de goederen ten tijde van de diefstal niet voor belanghebbende bestemd waren”. Middel IV verbindt aan deze vaststelling van het Hof de conclusie dat het Hof daarmee in wezen belanghebbende het uitoefenen van het recht op aftrek heeft ontzegd op de grond dat de BV de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen. Het Hof heeft evenwel, zoals hiervoor in 2.2.2 uiteengezet, deze vaststelling niet ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat de Inspecteur het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen. Aangezien middel I terecht is voorgesteld, rijst de vraag of – zoals middel IV kennelijk veronderstelt – de hiervoor bedoelde vaststelling van het Hof betekenis kan hebben voor het beslechten van het geschil over het recht op aftrek.
      
      
        3.4.2
        Het Hof heeft deze vaststelling gedaan nadat het in diezelfde rechtsoverweging 4.5 van zijn uitspraak had vastgesteld dat volgens de onherroepelijk geworden uitspraak van de rechtbank in de procedure over de rechtmatigheid van de uitnodiging tot betaling, de persoon voor wie de partij nikkel was bestemd ten tijde van de diefstal onbekend was. Uit het partijdebat voor het Hof leidt de Hoge Raad af dat deze rechtsoverweging verband moet houden met het door belanghebbende voor het Hof gehouden betoog dat de BV vanwege die uitnodiging tot betaling moet worden aangemerkt als “de importeur” van de goederen in de zin van artikel 178, letter e, van BTW-richtlijn 2006 en dat haar het recht op aftrek niet mag worden geweigerd om de reden - die de Inspecteur in (hoger) beroep verdedigde - dat niet is voldaan aan de in artikel 2 van de Wet en in artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking, gestelde voorwaarde dat de ondernemer in het bezit is van een document waaruit blijkt dat de goederen ten tijde van de invoer voor hem waren bestemd. 
      
      
        3.4.3
        In artikel 178, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006 is als voorwaarde voor het recht op aftrek gesteld dat de belastingplichtige in het bezit is van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid ofwel als degene voor wie de ingevoerde goederen zijn bestemd, ofwel als de importeur. Het is buiten redelijke twijfel dat onder die importeur moet worden verstaan de persoon die door de lidstaat van invoer, ter uitvoering van artikel 201 van BTW-richtlijn 2006, als de tot voldoening van die btw gehouden persoon is aangewezen of erkend. Dat geldt ook in het geval dat de btw-schuld is ontstaan doordat de betrokken goederen niet op regelmatige wijze in het economische verkeer van de Unie zijn gebracht. 
      
      
        3.4.4
        Een richtlijnconforme toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet en artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking brengt met zich dat de in artikel 178, letter e, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde importeur de uitoefening van het recht op aftrek niet kan worden geweigerd op de grond dat uit een aan hem gerichte uitnodiging tot betaling niet blijkt dat de goederen ten tijde van de invoer voor hem waren bestemd. Die belastingplichtige is dus niet bij voorbaat uitgesloten van het in artikel 168, aanhef en letter e, van BTWrichtlijn 2006 bedoelde recht op aftrek van btw die ter zake van de invoer van hem als de importeur is geheven door de lidstaat waar de goederen in het economische verkeer zijn gebracht. In het geval dat ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting volgens de in artikel 22 van de Wet bedoelde bepalingen wordt geheven van een ondernemer die met inachtneming van artikel 201 van BTW-richtlijn 2006 is aangewezen als degene die de omzetbelasting is verschuldigd, is deze ondernemer ook de in artikelen 2 en 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1º, van de Wet bedoelde ondernemer voor wie de goederen ten tijde van de invoer zijn bestemd. Met dit laatste is niets anders bedoeld dan dat deze ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen op het tijdstip waarop zij werden ingevoerd in de zin van artikel 18 van de Wet gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten.
      
      
        3.4.5
        In het licht van hetgeen hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.4 is overwogen en de uitdrukkelijke keuze van het Hof om het geschil tussen partijen in het nadeel van belanghebbende te beslechten op de grond dat zij het recht op aftrek niet heeft uitgeoefend in het juiste tijdvak, kan in de uitspraak van het Hof niet worden gelezen een oordeel dat de BV de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen. Middel IV faalt omdat het berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. 
      
      
        3.5.1
        Hoewel middel I terecht is voorgesteld, kan het niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.
      
      
        3.5.2
        De omstandigheid dat de lidstaat van invoer een belastingplichtige heeft aangewezen als de importeur in de hiervoor in 3.4.2 bedoelde zin, volstaat voor die belastingplichtige niet om de ter zake van invoer van hem geheven omzetbelasting in aftrek te mogen brengen. Daarvoor is op grond van artikel 15, lid 1, laatste zinsnede van de eerste alinea, van de Wet vereist dat de goederen – in het onderhavige geval: de partij nikkel – door die importeur voor belaste handelingen worden gebruikt. In dit verband heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat personen die goederen invoeren waarvan zij niet de eigenaar zijn, het recht op aftrek niet kunnen uitoefenen, tenzij kan worden vastgesteld dat de kosten van die ingevoerde goederen zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium, of in de prijs van goederen en diensten die door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit worden verricht.
      
      
        3.5.3
        Aangezien het Hof heeft vastgesteld dat de BV niet de eigenaar was van de partij nikkel, kan belanghebbende het recht op aftrek dus alleen uitoefenen indien de BV de kostprijs van de in opslag gehouden partij nikkel heeft opgenomen in de prijs van haar dienstverlening – dat wil zeggen: de opslagdiensten – dan wel de kostprijs van die partij als algemene kosten heeft opgenomen in de prijs van goederen of diensten die de BV in het kader van haar bedrijfsactiviteiten verricht. De Rechtbank heeft geoordeeld dat aan geen van deze beide voorwaarden is voldaan. 
      
      
        3.5.4
        De Rechtbank heeft vastgesteld dat de handelingen die de BV verricht in haar hoedanigheid van beheerder van een particulier douane-entrepot in de zin van artikel 99 van het CDW, behelzen het in opdracht van derden tegen vergoeding opslaan van nog niet in het vrije verkeer gebrachte goederen en het vervullen van de daarmee samenhangende douaneformaliteiten. Van dergelijke opslagbedrijven kan worden aangenomen dat de kostprijs van de opgeslagen goederen niet deel uitmaakt van de kosten waaruit de prijzen zijn samengesteld die zij voor hun dienstverlening aan hun afnemers in rekening brengen. Dat de BV de van haar, ter zake van de invoer van de gestolen partij nikkel, bij uitnodiging tot betaling geheven omzetbelasting nadien op niemand heeft kunnen verhalen, is geen omstandigheid die een recht op aftrek doet ontstaan. Evenmin kan de omstandigheid dat de BV, ter vervanging van de gestolen partij, de aanschafkosten heeft moeten dragen van een vervangende partij nikkel, een recht op aftrek doen ontstaan voor de van haar bij uitnodiging tot betaling geheven omzetbelasting, aangezien - zoals de Rechtbank terecht heeft beslist - die kosten zien op de verwerving van andere goederen dan de partij nikkel waarop de geheven omzetbelasting betrekking heeft. 
      
      
        3.5.5
        Hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen, brengt mee dat middel I niet tot cassatie kan leiden.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 april 2021.
    
    
    
    
    
    
  
  
     ECLI:NL:PHR:2019:714.
  
  
     Vgl. HvJ 21 maart 2018, Volkswagen AG, C-533/16, ECLI:EU:C:2018:204, punten 42 en 43 gelezen in samenhang met punt 26, en HvJ 18 maart 2021, A., C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216, punten 48 tot en met 50.
  
  
     Vgl. ook HR 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4401, rechtsoverweging 4.4. 
  
  
     Vgl. HvJ 14 februari 2019, Vetsch Int. Transporte GmbH, C-531/17, ECLI:EU:C:2019:114, punt 42.
  
  
     Vgl. HR 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:781, rechtsoverweging 3.3.3.
  
  
     Vgl. HvJ 8 oktober 2020, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o, C‑621/19, ECLI:EU:C:2020:814, punten 45 en 46, en HvJ 25 juni 2015, DSV Road A/S, C-187/14, ECLI:EU:C:2015:421, punten 49 en 50.