ECLI:NL:HR:2013:1779, Hoge Raad, 20-12-2013, 12/02502
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Teruggaaf/verrekening van dividendbelasting. Artikelen 7.7 en 9.2 Wet IB 2001. Artikel 63 VWEU. Prejudiciële vragen: vergelijking van een niet-ingezetene met een ingezetene? Vergelijkingsmaatstaf?

20 december 2013
    nr. 12/02502
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], België, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 27 maart 2012, nr. AWB 10/5437, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instantie
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 9 januari 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
      	De Advocaat-Generaal heeft op 7 februari 2013 zijn  conclusie van 9 januari 2013 voorzien van een addendum. Het addendum is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en woonde in het onderhavige jaar in België. Hij hield in het onderhavige jaar aandelen in drie in Nederland genoteerde beursfondsen (hierna: de aandelen). 
      
      
        3.1.2.
        Het gemiddelde van de waarden van de aandelen per  1 januari 2007 en 31 december 2007 bedroeg € 169.146.
      
      
        3.1.3.
        In het onderhavige jaar zijn aan belanghebbende op de aandelen dividenden uitgekeerd tot een totaalbedrag van € 4852 (hierna: de dividenden), waarop € 729 aan dividendbelasting is ingehouden. Belanghebbende is voor de dividenden belastingplichtig in de zin van artikel 1, lid 1, Wet op de dividendbelasting 1965. 
      
      
        3.1.4.
        Belanghebbende heeft in het aan hem uitgereikte aangiftebiljet in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van nihil en heeft daarbij geen te verrekenen Nederlandse dividendbelasting opgenomen. De Inspecteur heeft de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 conform belanghebbendes aangifte vastgesteld.
      
      
        3.1.5.
        Belanghebbende heeft tegen voormelde aanslag bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om teruggave van Nederlandse dividendbelasting tot een bedrag van € 438. 
      
    
    
      3.2.
      
        Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of de heffing van dividendbelasting in het voorliggende geval in strijd is met het recht van de Europese Unie, meer in het bijzonder artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt geoordeeld. 
        Volgens de Rechtbank is sprake van een verschil in behandeling tussen belanghebbende, bij wie de dividendbelasting het effect heeft van een eindheffing, en een binnenlandse aandeelhouder, die de dividendbelasting als een voorheffing op de inkomstenbelasting mag verrekenen. Naar het oordeel van de Rechtbank is voorts de situatie van een binnenlandse aandeelhouder van een Nederlandse vennootschap objectief gezien in zoverre vergelijkbaar met die van een buitenlandse aandeelhouder in die Nederlandse vennootschap, dat een buitenlandse aandeelhouder in Nederland aan dezelfde bronbelasting onderhevig is over door hem ontvangen dividend als een binnenlandse aandeelhouder zou zijn, en is in zoverre van een als strijdig met de vrijheid van kapitaalverkeer aan te merken belemmering geen sprake. Aangezien voor binnenlandse en buitenlandse (particuliere) aandeelhouders sprake is van objectief gezien gelijke situaties, ligt volgens de Rechtbank de vraag voor of belanghebbende door het verschil in behandeling nadeel ondervindt ten opzichte van een binnenlandse aandeelhouder, waarbij de uiteindelijke, effectieve belastingdruk op de dividenden als vergelijkingsmaatstaf moet dienen, hetgeen inhoudt dat niet alleen naar het tarief van de Nederlandse dividendbelasting moet worden gekeken, maar ook naar de Nederlandse inkomstenbelasting die een binnenlandse aandeelhouder over de dividenden verschuldigd zou zijn.  
        De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat de feitelijke belastingdruk op de dividenden in Nederland niet zwaarder is dan de belastingdruk waarmee een binnenlandse aandeelhouder, die overigens in een vergelijkbare situatie verkeert, zou worden geconfronteerd, zodat van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal in zoverre geen sprake is. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het past in het systeem van de Wet IB 2001 om voor het bepalen van het inkomen uit sparen en beleggen uitsluitend de waarde van de aandelen in aanmerking te nemen. Om die reden acht de Rechtbank de door belanghebbende voorgestane pro rata toedeling van de ‘fictieve box 3 belasting’ naar de waardemutatie van de aandelen en het feitelijke dividendrendement niet juist. Voor zover bij het antwoord op de vraag of sprake is van een belemmering ook de Belgische belastingheffing in de beoordeling betrokken zou moeten worden, heeft de Rechtbank vastgesteld dat het in de gegeven situatie voor belanghebbende in 2007 niet minder aantrekkelijk was om in Nederlandse aandelen te beleggen dan dat voor een binnenlandse aandeelhouder was. Daarom is in het geval van belanghebbende in 2007, aldus nog steeds de Rechtbank, geen sprake van een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer.
      
      
        3.3.1.
        De middelen keren zich tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van de Rechtbank, met naar de kern genomen steeds het betoog dat de Rechtbank is uitgegaan van een onjuiste vergelijkingsmaatstaf. Alleen het feitelijke dividendrendement zou in de vergelijking moeten worden betrokken.
      
      
        3.3.2.
        
          Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld. 
          Verdedigbaar is dat in gevallen als het onderhavige geen sprake is van een ingevolge het recht van de Europese Unie verboden discriminatie van gelijke of objectief vergelijkbare gevallen, aangezien belanghebbende op het punt van de heffing van dividendbelasting niet minder gunstig wordt behandeld dan een vergelijkbare binnenlandse aandeelhouder die soortgelijke dividenden ontvangt, en het volgens de internationale beginselen ter verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van portfoliodividenden niet aan de bronstaat is om ter voorkoming van juridische dubbele belasting verrekening te verlenen van door deze bronstaat zelf ingehouden dividendbelasting.
          De juistheid van dit standpunt kan in twijfel worden getrokken op grond van het argument dat, hoewel in het algemeen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen voor de directe belastingen niet vergelijkbaar zijn (zie HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187, punt 31), ingezetenen en niet-ingezetenen wel vergelijkbaar zijn indien beiden voor hetzelfde inkomen in de belastingheffing van de bronstaat worden betrokken (vgl. HvJ 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, V-N 2011/53.22.1, punten 56 t/m 58). Hieraan zou de gevolgtrekking kunnen worden verbonden dat de vergelijking van een niet-ingezetene als belanghebbende met een ingezetene zich mede dient uit te strekken tot de belasting over dividendinkomsten, waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend. Een verschil in behandeling van niet-ingezetenen tegenover ingezetenen mag voor eerstbedoelden niet leiden tot een hogere effectieve belasting(druk) (vgl. HvJ 18 oktober 2012, Voetbalclub X NV, C-498/10, BNB 2013/23, punt 26,  HvJ 22 december 2008, Truck Center, C-282/07, V-N 2009/7.23, punt 49, HvJ 19 januari 2006, Bouanich, C-265/04, V-N 2006/7.5, punt 56, en HvJ 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, BNB 2003/284, punt 55). Hierbij moet worden aangetekend dat, anders dan in het hiervoor vermelde arrest Commissie/Duitsland, het in het onderhavige geval niet gaat om deelnemingsdividenden, maar om portfoliodividenden.
        
      
      
        3.3.3.
        
          Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de vergelijking van een niet-ingezetene zoals belanghebbende met een ingezetene zich mede dient uit te strekken tot de inkomstenbelasting waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend, rijst allereerst de vraag op welke wijze vastgesteld dient te worden of een niet-ingezetene in Nederland is onderworpen aan een hogere effectieve belastingdruk dan een ingezetene. Een inwoner van Nederland is ter zake van zijn inkomen uit beleggingsactiviteiten jaarlijks inkomstenbelasting verschuldigd, berekend op 30 percent over een forfaitaire grondslag (artikel 5.2 van de Wet IB 2001). Deze grondslag is gesteld op 4 percent van het gemiddelde van de waarde van de bezittingen en schulden van de desbetreffende belastingplichtige per 1 januari van het jaar waarover de inkomstenbelasting is verschuldigd en de desbetreffende waarde per 31 december van dat jaar, voor zover deze gemiddelde waarde meer beloopt dan het heffingvrije vermogen. Bepaalde vermogensbestanddelen, waaronder tot een ondernemingsvermogen te rekenen bezittingen en schulden, blijven buiten beschouwing. Tot de wel in aanmerking te nemen bezittingen behoren onder meer ter belegging aangehouden aandelen. In het onderhavige jaar geldt een heffingvrij vermogen van € 20.014. Dit laatste buiten beschouwing gelaten, dragen de beleggingsaandelen dus voor 1,2 percent van de gemiddelde waarde in het jaar van heffing bij aan de verschuldigde inkomstenbelasting. In het kader van een vergelijking van de effectieve Nederlandse belastingdruk op dividenden genoten door respectievelijk een niet-ingezetene en een ingezetene leidt het stelsel van de Nederlandse inkomstenbelasting tot onder meer de volgende vragen: 
          (i) Verzet het recht van de Europese Unie zich ertegen dat in een geval als het onderhavige waarin bij de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting niet het feitelijk genoten dividend van in dit geval circa 2,87 percent van de gemiddelde waarde van de aandelen in aanmerking wordt genomen, de van een niet-ingezetene ingehouden dividendbelasting desalniettemin wordt vergeleken met de op de forfaitaire grondslag berekende, door een ingezetene verschuldigde inkomstenbelasting? Indien de dividendbelasting moet worden vergeleken met op een andere grondslag berekende Nederlandse  inkomstenbelasting, op welke wijze dient die grondslag dan te worden bepaald? Het middel betoogt in het kader van deze vergelijking dat de voor een ingezetene in aanmerking te nemen forfaitaire grondslag moet worden gesplitst in dividend rendement en rendement bestaande uit vermogensgroei.
          (ii) Moet, in aanmerking nemend dat op jaarbasis bezien de verhouding tussen het feitelijke dividendinkomen en de forfaitaire heffingsgrondslag sterk kan fluctueren, de van een niet-ingezetene ingehouden dividendbelasting worden vergeleken met uitsluitend de door een ingezetene verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar waarin het dividend is ontvangen, of dient een referentieperiode van meerdere jaren te worden gehanteerd, en zo ja, hoeveel jaren dient deze dan te omvatten?                                                      
          (iii) Moet de vergelijking van de effectieve Nederlandse belastingdruk worden gemaakt voor alle door een niet-ingezetene in een bepaalde referentieperiode (van een jaar of anderszins) genoten dividenden op Nederlandse aandelen tezamen, of voor de in de desbetreffende referentieperiode genoten dividenden per uitdelende Nederlandse vennootschap afzonderlijk?
        
      
    
    
      3.4.
      Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU vragen voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Europese Unie.
      
    
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
      1. Dient voor de toepassing van artikel 63 VWEU de vergelijking van een niet-ingezetene met een ingezetene in een geval als het onderhavige waarin op een dividenduitkering door de bronstaat dividendbelasting is ingehouden, zich mede uit te strekken tot de op de dividendinkomsten drukkende inkomstenbelasting, waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend?
      2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, dient bij de beoordeling of de effectieve belastingdruk voor een niet-ingezetene hoger is dan de belastingdruk voor een ingezetene, een vergelijking te worden gemaakt van de ten laste van de niet-ingezetene ingehouden Nederlandse dividendbelasting met de door een ingezetene verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting berekend over het forfaitaire inkomen dat in het jaar van ontvangst van de dividenden kan worden toegerekend aan het totale bezit aan beleggingsaandelen in Nederlandse vennootschappen, of noopt het recht van de Europese Unie ertoe dat een andere vergelijkingsmaatstaf in aanmerking wordt genomen?
    
    
    
      De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, M.A. Fierstra en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2013.