Arrest van het Hof (Zesde kamer) van 27 november 2025.#Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones tegen Autoridade Tributária e Aduaneira.#Verzoek van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Artikel 63 VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Fiscale bepalingen – Vennootschapsbelasting over dividenden – Niet in Portugal ingezeten belastingplichtige rechtspersoon naar Spaans recht – Bronbelasting – Vrijstelling – Bewijsvereisten – Verklaring waaruit blijkt dat aan de vrijstellingsvoorwaarden is voldaan – Artikel 65 VWEU – Dwingende redenen van algemeen belang – Doeltreffendheid van fiscale controle – Doelmatige invordering van belastingen – Samenwerking en onderlinge bijstand tussen bevoegde autoriteiten van de lidstaten.#Zaak C-525/24.
Court of Justice — Uitspraak 
Datum: 2025-11-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: EU-recht


ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
 27 november 2025 (
 *1
 )
 „Prejudiciële verwijzing – Artikel 63 VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Fiscale bepalingen – Vennootschapsbelasting over dividenden – Niet in Portugal ingezeten belastingplichtige rechtspersoon naar Spaans recht – Bronbelasting – Vrijstelling – Bewijsvereisten – Verklaring waaruit blijkt dat aan de vrijstellingsvoorwaarden is voldaan – Artikel 65 VWEU – Dwingende redenen van algemeen belang – Doeltreffendheid van fiscale controle – Doelmatige invordering van belastingen – Samenwerking en onderlinge bijstand tussen bevoegde autoriteiten van de lidstaten”
 In zaak C‑525/24,
 betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage – CAAD), Portugal] bij beslissing van 18 juli 2024, ingekomen bij het Hof op 30 juli 2024, in de procedure
 
 Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
 
 tegen
 
 Autoridade Tributária e Aduaneira,
 
 wijst
 HET HOF (Zesde kamer),
 samengesteld als volgt: I. Ziemele (rapporteur), kamerpresident, A. Kumin en S. Gervasoni, rechters,
 advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,
 griffier: A. Calot Escobar,
 gezien de stukken,
 gelet op de opmerkingen van:
 
 
 
 
 
 –
 
 
 Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, vertegenwoordigd door F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira en R. Pereira de Abreu, advogados,
 
 
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 de Portugese regering, vertegenwoordigd door P. Barros da Costa, H. Gomes Magno en A. Rodrigues als gemachtigden,
 
 
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Caro de Sousa en W. Roels als gemachtigden,
 
 
 
 gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
 het navolgende
 
 Arrest
 
 
 
 
 
 
 1
 
 
 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 63 VWEU.
 
 
 
 
 
 
 
 
 2
 
 
 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geschil tussen Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (hierna: „Santander”) en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting‑ en douanedienst, Portugal; hierna: „belastingdienst”) over de rechtmatigheid van de definitief aan de bron ingehouden belasting op de door Santander in de jaren 2020 en 2021 ontvangen dividenden.
 
 
 
 
 Toepasselijke bepalingen
 
 
 
 Internationaal recht
 
 
 
 
 
 
 
 3
 
 
 Artikel 10, leden 1 en 2, van het op 26 oktober 1993 te Madrid gesloten verdrag tussen de Portugese Republiek en het Koninkrijk Spanje ter voorkoming van dubbele belasting en belastingontwijking op het gebied van inkomstenbelastingen bepaalt:
 „1.   Dividenden betaald door een ingezeten vennootschap van een overeenkomstsluitende staat aan een ingezetene van de andere overeenkomstsluitende staat, zijn in die andere staat belastbaar.
 2.   Deze dividenden mogen evenwel ook in de overeenkomstsluitende staat waarvan de uitkerende vennootschap ingezetene is, overeenkomstig de wetgeving van deze staat, worden belast, met dien verstande dat indien de ontvanger van de dividenden de daadwerkelijke begunstigde ervan is, die belasting niet meer mag bedragen dan:
 [...]
 b) 15 % van het brutobedrag van de dividenden in andere gevallen.
 [...]”
 
 
 
 
 
 Unierecht
 
 
 
 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
 
 
 
 
 
 
 4
 
 
 Artikel 63, lid 1, VWEU bepaalt:
 „In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 5
 
 
 Artikel 65 VWEU luidt als volgt:
 „1.   Het bepaalde in artikel 63 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
 
 
 
 [...]
 3.   De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63.
 [...]”
 
 
 
 
 Richtlijn 2016/2341
 
 
 
 
 
 
 6
 
 
 In overweging 3 van richtlijn (EU) 2016/2341 van het Europees Parlement en de Raad van 14 december 2016 betreffende de werkzaamheden van en het toezicht op instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening (IBPV’s) (PB 2016, L 354, blz. 37) staat het volgende te lezen:
 „Deze richtlijn beoogt minimale harmonisatie en mag de lidstaten daarom niet beletten verdere voorschriften ter bescherming van deelnemers en pensioengerechtigden van bedrijfspensioenregelingen in te voeren, mits deze voorschriften in overeenstemming zijn met de Unierechtelijke verplichtingen van de lidstaten. Deze richtlijn is niet van toepassing op kwesties in verband met nationaal sociaal, arbeids-, belasting‑ of contractenrecht of de toereikendheid van de pensioenvoorziening in de lidstaten.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 7
 
 
 Artikel 6 van deze richtlijn bepaalt:
 „In deze richtlijn wordt verstaan onder:
 
 
 
 
 
 1.
 
 
 ‚instelling voor bedrijfspensioenvoorziening’ of ‚IBPV’: een op basis van kapitalisatie gefinancierde instelling, ongeacht de rechtsvorm, die onafhankelijk van enige bijdragende onderneming of bedrijfstak is opgericht met als doel het verstrekken van arbeidsgerelateerde pensioenuitkeringen op basis van een overeenkomst die is gesloten:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 individueel of collectief tussen de werkgever(s) en de werknemer(s) of hun respectieve vertegenwoordigers, of
 
 
 
 
 
 
 
 
 b)
 
 
 met zelfstandigen, individueel of collectief, overeenkomstig het recht van de lidstaat van herkomst en de lidstaat van ontvangst,
 en die hiermee rechtstreeks verband houdende werkzaamheden verricht;
 
 
 
 
 
 
 [...]
 
 
 
 
 
 4.
 
 
 ‚pensioenuitkeringen’: uitkeringen die worden uitbetaald bij het bereiken of naar verwachting bereiken van de pensioendatum, of, wanneer deze een aanvulling op die uitkeringen vormen en op bijkomende wijze worden verstrekt, in de vorm van betalingen bij overlijden, arbeidsongeschiktheid of beëindiging van de werkzaamheid, dan wel in de vorm van ondersteunende betalingen of diensten in geval van ziekte, behoeftigheid of overlijden. Om voor financiële zekerheid na pensionering te zorgen, kunnen deze uitkeringen de vorm aannemen van betalingen gedurende het gehele leven, een qua tijdsduur beperkte uitkering, de uitkering van een bedrag ineens of een combinatie daarvan;
 
 
 
 [...]”
 
 
 
 
 
 
 
 
 8
 
 
 Artikel 45 van die richtlijn is verwoord als volgt:
 „1.   Het hoofddoel van het prudentieel toezicht is het beschermen van de rechten van deelnemers en pensioengerechtigden en het garanderen van de stabiliteit en soliditeit van de IBPV’s.
 2.   De lidstaten zorgen ervoor dat de bevoegde autoriteiten van de noodzakelijke middelen worden voorzien en over de relevante deskundigheid en bekwaamheid alsook het relevante mandaat beschikken om het in lid 1 bedoelde hoofddoel van toezicht te verwezenlijken.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 9
 
 
 Artikel 50, onder a), van richtlijn 2016/2341 bepaalt:
 „De lidstaten dragen er zorg voor dat de bevoegde autoriteiten met betrekking tot elke IBPV die op hun grondgebied geregistreerd is of een vergunning heeft verkregen, over de noodzakelijke bevoegdheden en middelen beschikken om:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 de IBPV, het bestuurlijk, beleidsbepalend of toezichthoudend orgaan van de IBPV of de personen die de IBPV daadwerkelijk besturen of sleutelfuncties vervullen, te verplichten te allen tijde informatie te verstrekken over alle zakelijke aangelegenheden of alle bedrijfsdocumenten over te leggen;
 
 
 
 [...]”
 
 
 
 
 Richtlijn 2010/24
 
 
 
 
 
 
 10
 
 
 In overweging 7 van richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PB 2010, L 84, blz. 1) staat het volgende te lezen:
 „Wederzijdse bijstand kan inhouden dat de aangezochte autoriteit enerzijds aan de verzoekende autoriteit de inlichtingen verstrekt die deze nodig heeft om de in de verzoekende lidstaat ontstane schuldvorderingen in te vorderen, en aan de schuldenaar alle in de verzoekende lidstaat afgegeven documenten met betrekking tot die schuldvorderingen notificeert. Anderzijds kan de verzoekende autoriteit van de verzoekende autoriteit de schuldvorderingen invorderen die in de verzoekende lidstaat zijn ontstaan, of conservatoire maatregelen nemen om de invordering van deze schuldvorderingen te waarborgen.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 11
 
 
 Volgens artikel 1 van deze richtlijn worden in deze richtlijn de regels vastgesteld voor de bijstandsverlening tussen de lidstaten ten behoeve van de invordering in iedere lidstaat van de in artikel 2 bedoelde schuldvorderingen die in een andere lidstaat zijn ontstaan.
 
 
 
 
 
 
 
 
 12
 
 
 Artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn luidt als volgt:
 „Deze richtlijn is van toepassing op schuldvorderingen die voortvloeien uit:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 alle vormen van belastingen en rechten, geheven door of ten behoeve van een lidstaat of zijn territoriale of staatkundige onderdelen, lokale overheden daaronder begrepen, dan wel ten behoeve van de [Europese] Unie”.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 13
 
 
 Artikel 5, lid 1, van die richtlijn is als volgt verwoord:
 „Op verzoek van de verzoekende autoriteit verstrekt de aangezochte autoriteit alle inlichtingen die normaliter voor de verzoekende autoriteit van belang zijn ten behoeve van de invordering van haar schuldvorderingen als bedoeld in artikel 2.
 Met het oog op die inlichtingenverstrekking laat de aangezochte autoriteit alle administratieve onderzoeken verrichten die noodzakelijk zijn om deze inlichtingen te verkrijgen.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 14
 
 
 Artikel 10, lid 1, van richtlijn 2010/24 luidt:
 „Op verzoek van de verzoekende autoriteit gaat de aangezochte autoriteit over tot invordering van de schuldvorderingen waarvoor een titel voor het nemen van executiemaatregelen in de verzoekende lidstaat bestaat.”
 
 
 
 
 Richtlijn 2011/16
 
 
 
 
 
 
 15
 
 
 Artikel 1 van richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1) bepaalt in lid 1:
 „Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 16
 
 
 Volgens artikel 2, lid 1, van richtlijn 2011/16 is deze richtlijn van toepassing op elke vorm van belastingen die door of namens een lidstaat of de territoriale of bestuurlijke onderdelen van een lidstaat, met inbegrip van de lokale overheden, worden geheven.
 
 
 
 
 
 
 
 
 17
 
 
 Hoofdstuk II van die richtlijn bevat afdeling I („Uitwisseling van inlichtingen op verzoek”), met daarin artikel 5 dat luidt als volgt:
 „Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.”
 
 
 
 
 
 Portugees recht
 
 
 
 
 
 
 
 18
 
 
 Artikel 16 („Pensioenfondsen en daaraan gelijk te stellen instellingen”) van de Estatuto dos Beneficios Fiscais (regeling inzake belastingvoordelen) (Diário da República I, serie I‑A, nr. 149 van 1 juli 1989; hierna: „EBF”), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, luidt als volgt:
 „1.   Inkomsten van naar Portugees recht opgerichte en werkzaam zijnde pensioenfondsen en daaraan gelijk te stellen instellingen zijn vrijgesteld van de vennootschapsbelasting.
 [...]
 7.   Inkomsten van in een andere lidstaat van de [...] Unie of een staat van de Europese Economische Ruimte gevestigde en naar het recht van die lidstaat opgerichte en werkzaam zijnde pensioenfondsen, in het laatste geval mits die staat is gebonden aan een administratieve samenwerking op fiscaal gebied die gelijkwaardig is aan die welke op het niveau van de [...] Unie is vastgesteld, en welke niet kunnen worden toegerekend aan een vaste inrichting op Portugees grondgebied, zijn vrijgesteld van de vennootschapsbelasting, op voorwaarde dat is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 Het betrokken pensioenfonds garandeert uitsluitend de betaling van uitkeringen uit hoofde van ouderdoms‑ of invaliditeitspensioenen, uitkeringen uit hoofde van nabestaandenpensioenen, uitkeringen bij vervroegde uittreding of vervroegde pensionering en uitkeringen bij ziekte na uitdiensttreding, evenals, indien deze een aanvulling vormen op en bijkomend zijn aan deze uitkeringen, de toekenning van uitkeringen bij overlijden;
 
 
 
 
 
 
 
 
 b)
 
 
 zij worden beheerd door instellingen voor bedrĳfspensioenvoorziening die binnen de werkingssfeer van richtlijn 2003/41/EG van het Europees Parlement en de Raad van 3 juni 2003 [betreffende de werkzaamheden van en het toezicht op instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening (PB 2003, L 235, blz. 10)] vallen;
 
 
 
 
 
 
 
 
 c)
 
 
 het betrokken pensioenfonds is de uiteindelijk gerechtigde van de inkomsten;
 
 
 
 
 
 
 
 
 d)
 
 
 met betrekking tot de uitgekeerde winsten moeten de desbetreffende aandelen in de vennootschap gedurende ten minste één jaar ononderbroken zijn aangehouden.
 
 
 
 8.   Onverminderd het bepaalde in artikel 98 van de [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (wetboek vennootschapsbelasting), goedgekeurd bij Decreto-Lei n. 442‑B/88 (wetsbesluit nr. 442‑B/88), van 30 november 1988 (Diário da República I, serie I, nr. 277 van 30 november 1988) (hierna: ‚CIRC’)] moet, wil het bepaalde in het vorige lid onmiddellijk van toepassing zijn, vóór de datum waarop de inkomsten beschikbaar worden gesteld bewijs van naleving van de in lid 7, onder a), b) en c), van dit artikel vastgestelde voorwaarden worden geleverd aan de inhoudingsplichtige entiteit, door middel van een verklaring die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten van de lidstaat van de [...] Unie of van de Europese Economische Ruimte die belast zijn met de respectievelijke toezichthoudende functies.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 19
 
 
 Artikel 98, leden 5 en 7, CIRC bepaalt:
 „5.   Onverminderd het bepaalde in het volgende lid is de belastingsubstituut, wanneer het bewijs niet is aangedragen vóór het verstrijken van de termijn voor de betaling van de belasting, alsmede in de in artikel 14, leden 3 en volgende, bedoelde gevallen, gehouden tot betaling van het volledige bedrag van de belasting die wettelijk had moeten worden ingehouden.
 [...]
 7.   Entiteiten die inkomsten ontvangen die voldoen aan de voorwaarden van de leden 1 en 2 van dit artikel en van artikel 14, leden 3 en volgende, kunnen, wanneer het bewijs niet binnen de vastgestelde termijnen en onder de vastgestelde voorwaarden is aangedragen, verzoeken om gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de aan de bron ingehouden belasting, binnen twee jaar na het einde van het jaar waarin de belasting verschuldigd is geworden, door indiening van een bij besluit van de minister van Financiën goed te keuren standaardformulier, dat vergezeld dient te gaan van een door de bevoegde autoriteiten van hun staat van vestiging afgegeven document waaruit blijkt dat zij gedurende de betrokken periode hun fiscale vestigingsplaats hadden in die staat en in die staat waren onderworpen aan belasting over de inkomsten.”
 
 
 
 
 Hoofdgeding en prejudiciële vragen
 
 
 
 
 
 
 20
 
 
 Santander is een rechtspersoon naar Spaans recht die is opgericht als een contractueel pensioenfonds. Zij heeft haar fiscale woonplaats in Spanje.
 
 
 
 
 
 
 
 
 21
 
 
 Tijdens de jaren 2020 en 2021 heeft Santander, die geen vaste inrichting heeft in Portugal, dividenden ontvangen uit aandelen die zij gedurende ten minste één jaar ononderbroken heeft aangehouden in vennootschappen met statutaire zetel in Portugal. Deze dividenden zijn onderworpen geweest aan een vennootschapsbelasting van 25 %, geïnd middels een definitieve bronbelasting.
 
 
 
 
 
 
 
 
 22
 
 
 Na te hebben verzocht om teruggaaf van het verschil tussen het bedrag van de aldus geheven belasting en het bedrag dat overeenkomt met het belastingtarief van 15 %, zoals vastgesteld in het op 26 oktober 1993 te Madrid gesloten verdrag tussen de Portugese Republiek en het Koninkrijk Spanje ter voorkoming van dubbele belasting en belastingontwijking op het gebied van inkomstenbelastingen, heeft Santander, ten eerste, nietigverklaring gevorderd van die besluiten tot inhouding aan de bron van vennootschapsbelasting over de belastingjaren 2020 en 2021, op grond van onrechtmatigheid, en ten tweede, erkenning van haar recht op teruggaaf van de totale belasting die zij over die jaren ten onrechte had betaald, met als argument dat aan alle voorwaarden van artikel 16 EBF was voldaan.
 
 
 
 
 
 
 
 
 23
 
 
 De Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage – CAAD), Portugal], de verwijzende rechter, merkt op dat artikel 16 EBF, in de versie die van toepassing was op de jaren 2020 en 2021, is vastgesteld naar aanleiding van het arrest van het Hof van 6 oktober 2011,Commissie/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635), en dat de belastingvrijstelling voor niet-ingezeten pensioenfondsen sinds 2012 aan dezelfde voorwaarden is onderworpen als de belastingvrijstelling voor ingezeten pensioenfondsen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 24
 
 
 De rechter stelt ten eerste vast dat niet-ingezeten pensioenfondsen, om onmiddellijk in aanmerking te komen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting over inkomsten ontvangen in Portugal, vóór de datum waarop de inkomsten ter beschikking worden gesteld, moeten aantonen dat aan de voorwaarden van artikel 16, lid 7, onder a), b) en c), EBF, is voldaan, en wel door middel van een verklaring als bedoeld in artikel 16, lid 8, EBF.
 
 
 
 
 
 
 
 
 25
 
 
 Ten tweede verklaart de rechter dat uit een gecombineerde lezing van artikel 16, lid 8, EBF en artikel 98 CIRC volgt dat pensioenfondsen die zijn gevestigd in andere lidstaten van de Europese Unie en niet in aanmerking komen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting, alsnog kunnen verzoeken om teruggaaf van de ten onrechte in Portugal betaalde belasting, mits zij aantonen dat de materiële vereisten van artikel 16 EBF zijn vervuld.
 
 
 
 
 
 
 
 
 26
 
 
 Die rechter wijst erop dat Santander stelt tevergeefs te hebben gepoogd om de in artikel 16, lid 8, EBF bedoelde verklaring te verkrijgen, en is van oordeel dat de vereisten van het Portugese nationale recht niet kunnen worden tegengeworpen aan een andere lidstaat. Santander kan derhalve niet van de toezichthouder waaronder zij in Spanje valt verlangen dat deze een verklaring afgeeft met informatie die hij krachtens zijn eigen wetgeving en nationale regels mogelijk niet mag verstrekken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 27
 
 
 Bijgevolg vraagt de verwijzende rechter zich af – met name in het licht van het arrest van 6 oktober 2011, Commissie/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635, punt 49) – of de in artikel 16, leden 7 en 8, EBF neergelegde bewijsvereisten kunnen worden opgelegd aan niet-ingezeten pensioenfondsen, vooral wanneer deze niet gelden voor ingezeten pensioenfondsen, en of de belastingdienst in een situatie waarin de belastingplichtige stelt dat hij dergelijke bewijselementen niet kan verkrijgen, deze ambtshalve dient op te vragen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 28
 
 
 In die omstandigheden heeft de Tribunal Arbitral Tributário de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
 
 
 
 
 
 „1)
 
 
 Zijn de bewijsvereisten die artikel 16, leden 7 en 8, EBF oplegt aan pensioenfondsen zonder fiscale vestigingsplaats in Portugal voor de toepassing van de vrijstelling van bronbelasting of voor de teruggaaf van ingehouden bronbelasting verenigbaar met het recht van de Europese Unie (en met name met het vrije verkeer van kapitaal zoals verankerd in artikel 63 VWEU)?
 
 
 
 
 
 
 
 
 2)
 
 
 Voor het geval dat de verzoekende partij aanvoert dat het voor haar moeilijk of onmogelijk is om die bewijselementen van de autoriteiten van haar staat van vestiging te verkrijgen, moeten de Portugese belastingautoriteiten dan verplicht gebruikmaken van de mechanismen waarin is voorzien in bijvoorbeeld richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 [betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, blz. 15)] of richtlijn 2008/55/EG van de Raad van 26 mei 2008 [betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (PB 2008, L 150, blz. 28)] om de door artikel 16, leden 7 en 8, EBF vereiste inlichtingen te verkrijgen?”
 
 
 
 
 
 
 
 Verzoek om een prejudiciële beslissing
 
 
 
 Opmerkingen vooraf
 
 
 
 
 
 
 
 29
 
 
 Ten eerste betwist de Portugese regering – zonder formeel de ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing ter discussie te stellen – de premisse waarop de verwijzende rechter zich baseert, te weten dat de bewijslast die voortvloeit uit artikel 16, leden 7 en 8, EBF, gelezen in samenhang met artikel 98 CIRC, een niet-ingezeten pensioenfonds belet zijn recht op vrijstelling van vennootschapsbelasting uit te oefenen. De Portugese regering bevestigt in wezen dat alle bewijsmiddelen waarmee kan worden aangetoond dat aan de vereisten van artikel 16, lid 7, EBF is voldaan, worden aanvaard en dat de niet-toepassing van de vrijstelling in het hoofdgeding het gevolg is van het handelen van de Portugese vennootschap die de dividenden uitkeert en van het niet-ingezeten pensioenfonds dat deze dividenden ontvangt, dat met name zijn vorderingen op correcte wijze had moeten indienen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 30
 
 
 Dienaangaande zij om te beginnen opgemerkt dat het Hof in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, en gezien de bevoegdheidsverdeling tussen de rechterlijke instanties van de Unie en die van de lidstaten acht moet slaan op de door de verwijzende rechter onder diens eigen verantwoordelijkheid omschreven feitelijke en juridische context waarin de prejudiciële vragen moeten worden geplaatst [zie in die zin arrest van 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C‑18/23, EU:C:2025:119, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 31
 
 
 Voorts behoort de kwestie of de verwijzende rechter zich in zijn vragen al dan niet op onjuiste premissen baseert tot het feitelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof staat de juistheid te onderzoeken [arrest van 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C‑18/23, EU:C:2025:119, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 32
 
 
 De Portugese regering kan derhalve niet bij het Hof de premissen aanvechten die voortvloeien uit de nationale rechtsregels en het feitelijke rechtskader, zoals vastgesteld door de verwijzende rechter, en waarop het Hof zich in zijn antwoord op de prejudiciële vragen moet baseren.
 
 
 
 
 
 
 
 
 33
 
 
 Ten tweede moet worden opgemerkt dat – voor zover de Europese Commissie twijfels uit over de materiële voorwaarden van artikel 16, lid 7, EBF – het onderzoek of de bewijsvereisten waaraan een niet-ingezeten pensioenfonds moet voldoen om vrijstelling van de vennootschapsbelasting te genieten, verenigbaar zijn met het Unierecht, alleen relevant is indien de materiële vereisten zelf verenigbaar zijn met het Unierecht. Zoals blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing, is de verwijzende rechter van oordeel dat deze vrijstelling, wanneer zij betrekking heeft op inkomsten die in Portugal zijn ontvangen door pensioenfondsen die ingezetenen zijn van een andere lidstaat van de Unie, vanaf 2012 aan dezelfde materiële vereisten is onderworpen als die welke die van toepassing zijn op pensioenfondsen opgericht naar Portugees recht.
 
 
 
 
 
 
 
 
 34
 
 
 Aangezien de verwijzende rechter het Hof uitsluitend verzoekt om uitlegging van het Unierecht ten aanzien van de bewijsvereisten die van toepassing zijn op niet-ingezeten pensioenfondsen, behoort het Hof zich in de onderhavige zaak tot dat aspect te beperken en geen uitspraak te doen over de uitlegging van het Unierecht ten aanzien van de materiële vereisten waaraan niet-ingezeten pensioenfondsen moeten voldoen om in aanmerking te komen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting.
 
 
 
 
 
 Beantwoording van de eerste prejudiciële vraag
 
 
 
 
 
 
 
 35
 
 
 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 63, lid 1, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat van een niet-ingezeten pensioenfonds vereist dat het aantoont dat aan de materiële vereisten voor vrijstelling van de belasting over de door dat fonds ontvangen dividenden, dan wel voor teruggaaf van die belasting, is voldaan, en wel door overlegging van een verklaring die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 36
 
 
 Volgens vaste rechtspraak van het Hof omvatten de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn omdat zij het kapitaalverkeer beperken, maatregelen die niet-ingezetenen ervan kunnen doen afzien om in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat kunnen ontmoedigen om in andere staten investeringen te doen [arresten van 6 oktober 2011, Commissie/Portugal,C‑493/09, EU:C:2011:635, punt 28, en 7 november 2024, XX (Zogeheten unit-linked overeenkomsten), C‑782/22, EU:C:2024:932, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 37
 
 
 Het onderzoek naar het ontmoedigende karakter van de maatregelen kan zowel maatregelen betreffen die materiële vereisten stellen om in aanmerking te komen voor een dergelijk belastingvoordeel als maatregelen die vastleggen welke bewijzen niet-ingezeten belastingplichtigen daartoe moeten overleggen (zie in die zin arrest van 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punt 50).
 
 
 
 
 
 
 
 
 38
 
 
 In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat een niet-ingezeten pensioenfonds, om in aanmerking te komen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting, overeenkomstig artikel 16, lid 8, EBF, vóór de datum waarop de inkomsten beschikbaar worden gesteld, moet aantonen aan de inhoudingsplichtige entiteit dat aan de vereisten van artikel 16, lid 7, onder a), b) en c), EBF is voldaan, en wel door middel van een verklaring die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten van de lidstaat van de Unie of van de Europese Economische Ruimte die toezicht houden op dit fonds, terwijl een ingezeten pensioenfonds niet aan die bewijsvereisten is onderworpen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 39
 
 
 Hieruit volgt dat niet-ingezeten pensioenfondsen, om in aanmerking te komen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting dan wel voor teruggaaf daarvan, administratieve lasten worden opgelegd die niet gelden voor ingezeten pensioenfondsen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 40
 
 
 Een dergelijk verschil in behandeling treft niet-ingezeten pensioenfondsen nadelig en kan hen ervan weerhouden om in Portugese vennootschappen te investeren. Daarmee vormt het een beperking van het vrije kapitaalverkeer, wat op grond van artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden is.
 
 
 
 
 
 
 
 
 41
 
 
 Niettemin doet het bepaalde in artikel 63 VWEU volgens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU niets af aan het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die een onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 42
 
 
 Als uitzondering op het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal moet artikel 65, lid 1, onder a), VWEU volgens vaste rechtspraak strikt worden uitgelegd. Deze bepaling kan dan ook niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving waarbij een onderscheid tussen belastingplichtigen wordt gemaakt naargelang van hun vestigingsplaats of van de staat waarin zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het VWEU [arresten van 17 januari 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punt 40, en 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C‑18/23, EU:C:2025:119, punt 76 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 43
 
 
 De door artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane verschillen in behandeling mogen volgens lid 3 van dit artikel 65 namelijk geen middel tot willekeurige discriminatie noch een verkapte beperking vormen. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat dergelijke verschillen in behandeling slechts toegestaan zijn wanneer zij betrekking hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of, in het tegenovergestelde geval, wanneer zij worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang [arresten van 6 juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punt 43, en 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C‑18/23, EU:C:2025:119, punt 77 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 44
 
 
 Uit de rechtspraak van het Hof volgt, ten eerste, dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het doel dat wordt nagestreefd met de in het geding zijnde nationale wettelijke regeling, alsook van het voorwerp en de inhoud daarvan, en ten tweede, dat alleen de criteria die in die regeling als relevante onderscheidingscriteria zijn vastgesteld, in aanmerking mogen worden genomen om te beoordelen of het uit een dergelijke wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling een weerspiegeling van objectief verschillende situaties vormt [arresten van 29 april 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Door icbe’s uitgekeerde inkomsten), C‑480/19, EU:C:2021:334, punt 49, en 7 november 2024, XX (Zogeheten unit-linked overeenkomsten), C‑782/22, EU:C:2024:932, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 45
 
 
 Daarom heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat, unilateraal of door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten belastingplichtigen maar ook niet-ingezeten belastingplichtigen aan de inkomstenbelasting onderwerpt voor de dividenden die zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, de situatie van die niet-ingezeten belastingplichtigen vergelijkbaar is met die van ingezeten belastingplichtigen [arresten van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 68, en 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 46
 
 
 In casu wordt in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling erkend dat de situatie van ingezeten pensioenfondsen en die van niet-ingezeten pensioenfondsen vergelijkbaar is, aangezien laatstsgenoemden – net als ingezeten pensioenfondsen – in aanmerking komen voor vrijstelling van belasting over de dividenden die zij ontvangen. De regeling behandelt deze twee categorieën van fondsen echter verschillend wat betreft het bewijs dat aan de materiële vereisten voor die vrijstelling is voldaan. Voor zowel ingezeten pensioenfondsen als niet-ingezeten pensioenfondsen geldt immers dat zij aan bepaalde materiële vereisten moeten voldoen om een belastingvoordeel te krijgen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 47
 
 
 Een regeling die tot doel heeft te waarborgen dat aan materiële vereisten voor een belastingvoordeel is voldaan en die in dat verband enkel aan niet-ingezeten pensioenfondsen bewijsvereisten oplegt, weerspiegelt derhalve geen objectief verschil in situatie tussen ingezeten en niet-ingezeten pensioenfondsen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 48
 
 
 Derhalve moet worden nagegaan of het verschil in behandeling dat voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
 
 
 
 
 
 
 
 
 49
 
 
 Dienaangaande volgt uit vaste rechtspraak dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en de noodzaak om een doelmatige invordering van de belastingen te waarborgen, dwingende redenen van algemeen belang zijn die een beperking van het vrije verkeer van kapitaal kunnen rechtvaardigen, mits zij geschikt is om de verwezenlijking van die nagestreefde doelen op coherente en systematische wijze te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelen te bereiken [zie in die zin arresten van 12 oktober 2023, BA (Nalatenschappen – Beleid voor sociale huisvesting in de Unie), C‑670/21, EU:C:2023:763, punten 67 en 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 50
 
 
 Het staat weliswaar in laatste instantie aan de verwijzende rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om de feiten van het hoofdgeding te beoordelen en de nationale regeling uit te leggen en om uit te maken of en in hoeverre een dergelijke regeling aan deze vereisten voldoet, maar het Hof, dat deze rechter een nuttig antwoord dient te verschaffen, is bevoegd om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen aanwijzingen te geven die deze rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen (arrest van 7 september 2022, Cilevičs e.a., C‑391/20, EU:C:2022:638, punten 72 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 51
 
 
 In casu moet een niet-ingezeten pensioenfonds, om in aanmerking te komen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting dan wel voor teruggaaf daarvan, een verklaring overleggen die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd. Deze verklaring moet ten eerste aantonen dat het fonds uitsluitend de betaling garandeert van uitkeringen uit hoofde van ouderdoms‑ of invaliditeitspensioenen, uitkeringen uit hoofde van nabestaandenpensioenen, uitkeringen bij vervroegde uittreding of vervroegde pensionering en uitkeringen bij ziekte na uitdiensttreding, evenals, indien deze een aanvulling vormen op en bijkomend zijn aan deze uitkeringen, de toekenning van uitkeringen bij overlijden, ten tweede, dat het wordt beheerd door instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening die binnen de werkingssfeer van richtlijn 2003/41 vallen en, ten derde, dat het de uiteindelijk gerechtigde van de inkomsten is.
 
 
 
 
 
 
 
 
 52
 
 
 Met betrekking tot de vraag of een dergelijke verklaring geschikt is om de verwezenlijking van de in punt 49 van het onderhavige arrest genoemde doelstellingen op coherente en systematische wijze te waarborgen, dient in dat verband in herinnering te worden gebracht dat de belastingautoriteiten van een lidstaat het recht hebben om van de belastingplichtige het bewijs te verlangen dat zij noodzakelijk achten om te beoordelen of voldaan is aan de voorwaarden voor toekenning van een belastingvoordeel en bijgevolg of dat voordeel al dan niet moet worden toegekend. De inhoud, de vorm en de mate van nauwkeurigheid waaraan de informatie moet voldoen die door de belastingplichtige wordt verstrekt, worden bepaald door de lidstaat die dat voordeel toekent, zodat hij de belasting correct kan heffen (zie in die zin arrest van 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 53
 
 
 Opdat de verkrijging van een belastingvoordeel door een niet-ingezeten belastingplichtige niet onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt, mag van die belastingplichtige evenwel niet worden verlangd dat hij stukken overlegt die in alle opzichten dezelfde vorm hebben en even gedetailleerd zijn als de bewijsstukken die zijn vastgesteld in de nationale wettelijke regeling van de lidstaat die dat belastingvoordeel toekent, wanneer die lidstaat aan de hand van de door die belastingplichtige verstrekte stukken voor het overige duidelijk en nauwkeurig kan nagaan of aan de voorwaarden voor de verkrijging van het betrokken belastingvoordeel is voldaan. Aan niet-ingezeten belastingplichtigen mogen immers geen buitensporig zware administratieve lasten worden opgelegd waardoor zij de facto niet in aanmerking komen voor een belastingvoordeel (zie in die zin arrest van 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 54
 
 
 Hieruit vloeit voort dat het vereiste – dat uitsluitend geldt voor niet-ingezeten pensioenfondsen – om een verklaring van de autoriteiten van een andere lidstaat over te leggen, zoals bedoeld in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, alleen geschikt is om op coherente en systematische wijze de doeltreffendheid van de belastingcontroles en een doelmatige invordering van de belastingen te waarborgen indien deze autoriteiten over de nodige bevoegdheden en verantwoordelijkheden beschikken om een dergelijke verklaring af te geven en deze binnen een redelijke termijn aan het betrokken pensioenfonds kunnen verstrekken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 55
 
 
 In dat verband moet worden opgemerkt dat richtlijn 2016/2341, die richtlijn 2003/41 met ingang van 13 januari 2019 heeft ingetrokken, in artikel 6, punten 1 en 4, de begrippen „instelling voor bedrijfspensioenvoorziening” en „pensioenuitkeringen” in wezen op dezelfde manier definieert als de overeenkomstige begrippen in richtlijn 2003/41, waarnaar artikel 16, lid 7, EBF verwijst.
 
 
 
 
 
 
 
 
 56
 
 
 Artikel 50, onder a), van richtlijn 2016/2341 bepaalt weliswaar dat de lidstaten er zorg voor dragen dat de bevoegde autoriteiten met betrekking tot elke IBPV die op hun grondgebied geregistreerd is of een vergunning heeft verkregen, over de noodzakelijke bevoegdheden en middelen beschikken om de IBPV, het bestuurlijk, beleidsbepalend of toezichthoudend orgaan ervan of de personen die de IBPV daadwerkelijk besturen of sleutelfuncties vervullen, te verplichten te allen tijde informatie te verstrekken over alle zakelijke aangelegenheden of alle bedrijfsdocumenten over te leggen, maar die richtlijn bevat noch bepalingen die voorzien in het recht van pensioenfondsen om deze autoriteiten te verzoeken om verklaringen af te geven, noch bepalingen die deze autoriteiten de bevoegdheid verlenen om verklaringen af te geven zoals die welke door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling worden vereist.
 
 
 
 
 
 
 
 
 57
 
 
 Aangezien richtlijn 2016/2341 overeenkomstig overweging 3 ervan slechts minimale harmonisatie beoogt, is de mogelijkheid om een dergelijke verklaring te verkrijgen afhankelijk van de nationale regeling van de staat waar het pensioenfonds dat om belastingvrijstelling verzoekt, is gevestigd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 58
 
 
 Indien de verwijzende rechter in casu zou vaststellen dat de toezichthoudende autoriteiten in de staat waar het in het hoofdgeding verzoekende pensioenfonds is gevestigd, niet over de nodige bevoegdheden en verantwoordelijkheden beschikken om een verklaring als vereist door de regeling in het hoofdgeding af te geven, dan wel dat zij een dergelijke verklaring niet binnen een redelijke termijn kunnen verstrekken, moet worden geoordeeld dat het vereiste om een verklaring van die autoriteiten voor te leggen, niet geschikt is om op coherente en systematische wijze de naleving van de materiële voorwaarden voor het belastingvoordeel te waarborgen en, meer in het algemeen, de doeltreffendheid van belastingcontroles en een doelmatige invordering van belastingen te verzekeren.
 
 
 
 
 
 
 
 
 59
 
 
 In het tegenovergestelde geval moet nog worden vastgesteld of een dergelijke vereiste niet verder gaat dan nodig is om die doelen te bereiken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 60
 
 
 Bij dat onderzoek moet een onderscheid worden gemaakt tussen de twee door de verwijzende rechter genoemde gevallen, namelijk ten eerste onmiddellijke vrijstelling van de aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting en ten tweede de daaropvolgende teruggaaf van de ingehouden bronbelasting.
 
 
 
 
 
 
 
 
 61
 
 
 Wat in de eerste plaats de vrijstelling van de aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting betreft, volgt uit artikel 16, lid 8, EBF dat het bewijs dat aan de voorwaarden van artikel 16, lid 7, onder a), b) en c), EBF is voldaan aan de inhoudingsplichtige autoriteit moet worden geleverd vóór de datum waarop de inkomsten aan de niet-ingezeten pensioenfondsen beschikbaar worden gesteld. De inhoudingsplichtige entiteiten zijn hier in Portugal ingezeten vennootschappen waarin niet-ingezeten pensioenfondsen deelnemingen hebben. Hieruit volgt dat het deze ingezeten vennootschappen zijn die moeten nagaan of het in het hoofdgeding aan de orde zijnde niet-ingezeten pensioenfonds voldoet aan de materiële vereisten voor de vrijstelling van bronbelasting.
 
 
 
 
 
 
 
 
 62
 
 
 In dat verband is het belangrijk dat de entiteit die verplicht is de betrokken bronbelasting in te houden, slechts van deze inhouding kan afzien indien zij de zekerheid heeft dat de begunstigde van de dividenden voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling ervan. Van de schuldenaar van de dividenden kan echter niet worden verlangd dat hij met bewijsmiddelen die niet voldoen aan de in de nationale wetgeving – waaraan hij is onderworpen – vastgestelde criteria, garandeert dat de betrokken dividenden voldoen aan de materiële vereisten voor vrijstelling van bronheffing, met het risico dat – in geval van een vergissing zijnerzijds – de inning van de belasting bij de ontvanger van de dividenden in het gedrang komt (zie in die zin arrest van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 60).
 
 
 
 
 
 
 
 
 63
 
 
 Bijgevolg gaat – gesteld al dat de verplichting voor een niet-ingezeten pensioenfonds om aan ingezeten vennootschappen die dividenden uitkeren een verklaring te verstrekken die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd, geschikt is om de doeltreffendheid van belastingcontroles en een doelmatige invordering van belastingen te waarborgen – deze verplichting niet verder dan nodig is om deze doelstellingen te bereiken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 64
 
 
 De verwijzende rechter moet nagaan of de betrokken regeling het evenredigheidsbeginsel in strikte zin eerbiedigt, in die zin dat zij niet onevenredig is in verhouding tot de nagestreefde doelstellingen, rekening houdend met het argument van de Portugese regering in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen dat de belastingdienst elk document aanvaardde waaruit bleek dat aan de voorwaarden van artikel 16, lid 7, EBF was voldaan, mits dit vergezeld ging van een document afgegeven door de bevoegde autoriteiten van de staat van vestiging van het betrokken niet-ingezeten pensioenfonds waaruit bleek dat dit fonds aldaar fiscaal ingezeten was en aan de inkomstenbelasting was onderworpen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 65
 
 
 Wat in de tweede plaats de teruggaaf van de geheven belasting betreft, moet de verwijzende rechter, indien hij na het in punt 58 van het onderhavige arrest bedoelde onderzoek zou oordelen dat het vereiste om de belastingdienst van de lidstaat van herkomst van deze dividenden een verklaring over te leggen van de toezichthoudende autoriteiten van de lidstaat waar het niet-ingezeten pensioenfonds fiscaal ingezeten is, geschikt is om de nagestreefde doelstellingen te bereiken, nagaan of dit vereiste niet verder gaat dan nodig is om die doelstellingen te bereiken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 66
 
 
 In dat verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat een regeling van een lidstaat die belastingplichtigen volstrekt belet om bewijsmateriaal voor te leggen dat voldoet aan andere criteria, met name inzake de overlegging, dan de in die regeling neergelegde criteria, verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles en een doelmatige invordering van de belasting te waarborgen (zie in die zin arresten van 30 juni 2011, Meilicke e.a., C‑262/09, EU:C:2011:438, punt 43, en 9 oktober 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punt 49).
 
 
 
 
 
 
 
 
 67
 
 
 Anders dan de in de punten 61 tot en met 64 van het onderhavige arrest onderzochte hypothese, waarin de dividenduitkerende vennootschap verantwoordelijk is voor de inhouding aan de bron, moet hier de belastingdienst van de lidstaat vanwaar de dividenden afkomstig zijn beslissen over het verzoek om teruggaaf van die inhouding. Die belastingdienst kan gebruikmaken van de bestaande regelingen inzake wederzijdse bijstand tussen de autoriteiten van de lidstaten die toereikend zijn om de lidstaat van herkomst van de dividenden in staat te stellen te controleren of de informatie die naar voren is gebracht door niet-ingezeten pensioenfondsen die aanspraak willen maken op teruggaaf van bronbelasting, waarheidsgetrouw is [arrest van 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
 
 
 
 
 
 
 
 
 68
 
 
 Zo bepaalt artikel 5 van richtlijn 2011/16, gelezen in samenhang met artikel 1, lid 1, en artikel 2 van die richtlijn – welke overeenkomstig artikel 28 ervan richtlijn 77/799 met ingang van 1 januari 2013 heeft ingetrokken –, dat de aangezochte autoriteit op verzoek van de verzoekende autoriteit aan die laatste alle inlichtingen meedeelt die zij in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt en die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de voor de aangezochte lidstaat geldende binnenlandse wetgeving betreffende de belastingen die binnen de werkingssfeer van richtlijn 2011/26 vallen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 69
 
 
 Artikel 5 van richtlijn 2011/16 maakt deel uit van afdeling I van hoofdstuk II van die richtlijn. Die afdeling heeft betrekking op de uitwisseling van inlichtingen op verzoek. In het kader van deze uitwisseling regelt deze richtlijn de relatie tussen de verzoekende lidstaat en de aangezochte lidstaat alsmede hun wederzijdse verplichtingen (arrest van 26 september 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, punt 56).
 
 
 
 
 
 
 
 
 70
 
 
 Geen enkele bepaling van richtlijn 2011/16 bevat een verplichting voor de autoriteiten van een lidstaat om een verzoek als bedoeld in artikel 5 van die richtlijn in te dienen, aangezien de wetgever van de Unie, met betrekking tot de uitwisseling van informatie op verzoek zoals geregeld in die richtlijn, alleen de verplichtingen heeft opgenomen die de lidstaten jegens elkaar hebben (zie in die zin arrest van 26 september 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, punt 59). Die richtlijn staat een lidstaat echter wel toe om bij de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle informatie op te vragen die van nut kan zijn om de inkomstenbelastingen op correcte wijze vast te stellen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 71
 
 
 Bijgevolg gaat, wat de teruggaaf van de vennootschapsbelasting betreft die is geheven door middel van inhouding aan de bron, het vereiste om een verklaring afkomstig van de toezichthoudende autoriteiten van een niet-ingezeten pensioenfonds over te leggen – indien dit als enig bewijsmiddel wordt aanvaard – verder dan nodig is om de nagestreefde doelstellingen te bereiken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 72
 
 
 Gelet op het voorgaande moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 63, lid 1, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat
 
 
 
 
 
 –
 
 
 het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat van een niet-ingezeten pensioenfonds vereist dat het aantoont dat aan de materiële vereisten voor vrijstelling van de belasting over de door dat fonds ontvangen dividenden, is voldaan, en wel door een verklaring over te leggen die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd, voor zover deze autoriteiten over de nodige bevoegdheden en verantwoordelijkheden beschikken om een dergelijke verklaring af te geven en zij deze binnen een redelijke termijn aan het betrokken pensioenfonds kunnen verstrekken en dat er geen maatregelen bestaan die even doeltreffend, maar minder beperkend zijn;
 
 
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 het zich ertegen verzet dat een lidstaat van een niet-ingezeten pensioenfonds vereist dat het aantoont dat aan de materiële vereisten voor teruggaaf van de belasting over de door dat fonds ontvangen dividenden is voldaan, en wel door een verklaring over te leggen die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 Beantwoording van de tweede prejudiciële vraag
 
 
 
 
 
 
 
 73
 
 
 Gelet op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag behoeft de tweede prejudiciële vraag niet te worden beantwoord.
 
 
 
 
 Kosten
 
 
 
 
 
 
 74
 
 
 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 Artikel 63, lid 1, VWEU moet aldus worden uitgelegd dat
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 
 het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat van een niet-ingezeten pensioenfonds vereist dat het aantoont dat aan de materiële vereisten voor vrijstelling van de belasting over de door dat fonds ontvangen dividenden, is voldaan, en wel door een verklaring over te leggen die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd, voor zover deze autoriteiten over de nodige bevoegdheden en verantwoordelijkheden beschikken om een dergelijke verklaring af te geven en zij deze binnen een redelijke termijn aan het betrokken pensioenfonds kunnen verstrekken en dat er geen maatregelen bestaan die even doeltreffend, maar minder beperkend zijn;
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 
 het zich ertegen verzet dat een lidstaat van een niet-ingezeten pensioenfonds vereist dat het aantoont dat aan de materiële vereisten voor teruggaaf van de belasting over de door dat fonds ontvangen dividenden is voldaan, en wel door een verklaring over te leggen die is bevestigd en geattesteerd door de autoriteiten die toezicht houden op dat fonds in de lidstaat waar het is gevestigd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 ondertekeningen
 
 
 
 
 
 
 (
 *1
 )	Procestaal: Portugees.