ECLI:NL:HR:2026:25, Hoge Raad, 23-01-2026, 24/02364
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2026-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. Besluit noodmaatregelen coronacrisis. Uitleg beleid. Objectieve-beschouwingmaatstaf. Geldt goedkeurend corona-beleid voor reiskostenvergoedingen alleen voor reiskostenvergoedingen die zijn toegekend vóór 13 maart 2020, hoewel de goedkeuring niet met zoveel woorden die afbakening kent?

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 24/02364 
      
        Datum	23 januari 2026
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      GEMEENTE [X1] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 23 april 2024, nr. 23/484, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA. 22/3133) betreffende het door belanghebbende afgedragen bedrag aan loonheffingen over het tijdvak juni 2021.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Ginhoven en R. Bosma, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 14 maart 2025 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Op basis van de voor belanghebbende geldende Cao Gemeenten 2020 (hierna: de Cao) hebben werknemers van belanghebbende recht op een Individueel Keuze Budget (hierna: IKB). Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer naar keuze kan besteden voor doelen die in de Cao zijn genoemd of door de werkgever zijn toegevoegd. 
    
    
      2.2
      Op grond van artikel 4, lid 1, van de Cao kan de werknemer elke maand een keuze maken hoe hij het IKB wenst te besteden. De werknemers van belanghebbende moeten die keuze kenbaar maken door middel van het plaatsen van een vinkje in het digitale personeelssysteem.
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om IKB-doelen toe te voegen. Hierdoor kan een werknemer zijn IKB inzetten voor vergoeding van reiskosten van woon-werkverkeer, waaronder een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding.
    
    
      2.4
      
        In verband met de gedeeltelijke lockdown die vanaf 12 maart 2020 gold vanwege de coronacrisis, heeft de Staatssecretaris van Financiën bij het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 (hierna: het Besluit van 14 april 2020) – met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020 – een goedkeuring gegeven met betrekking tot de gevolgen van een wijziging in het reispatroon van een werknemer voor de gerichte vrijstelling van vaste reiskostenvergoedingen. In dat besluit is onder meer het volgende vermeld:
        
        			“4.2 Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
        Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
      
      
      
        
          Goedkeuring
        
      
      
      
        Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
      
      
      
        (…)
      
    
  
  
    
      11Inwerkingtreding
    
    
      Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (...).”
      
    
    
      2.5
      Deze goedkeuring is in enkele daarop volgende besluiten herhaald.
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft over het tijdvak juni 2021 op aangifte een bedrag als eindheffing in de loonheffingen afgedragen in verband met overschrijding van de vrije ruimte voor het jaar 2020. Deze afdracht heeft betrekking op door belanghebbende uitbetaalde (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen aan haar werknemers die niet voor 13 maart 2020 door middel van het plaatsen van een vinkje ervoor hebben gekozen hun IKB aan dat doel te willen besteden. 
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of belanghebbende een bedrag aan loonheffingen diende af te dragen ter zake van de hiervoor in 2.6 bedoelde reiskostenvergoedingen. Daarbij was in het bijzonder in geschil of belanghebbende aan de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 dan wel aan de goedkeuringen in de daarop volgende besluiten het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 31a, lid 2, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) op die vergoedingen kan worden toegepast, zodat zij daarover geen loonheffingen is verschuldigd. 
    
    
      3.2
      Voor het Hof was niet in geschil dat in dit geval op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet LB 1964 geen wettelijk recht bestaat op een vrijstelling, omdat de desbetreffende werknemers niet voldoen aan de voorwaarde dat zij in 2020 op ten minste 128 dagen naar het werk zijn gereisd. 
    
    
      3.3
      Het Hof heeft geoordeeld dat de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 alleen ziet op het ongewijzigd door laten lopen van vaste reiskostenvergoedingen die vóór 13 maart 2020 waren toegekend en dat belanghebbende op grond van dat besluit niet redelijkerwijs kon menen dat ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen ook onder de goedkeuring vielen. Dat die goedkeuring alleen ziet op vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend, ligt volgens het Hof in de rede, aangezien bij het laten ingaan van vaste reiskostenvergoedingen ná 12 maart 2020 rekening kon worden gehouden met het alsdan geldende reispatroon van de desbetreffende werknemer. Volgens het Hof heeft het Besluit van 14 april 2020 niet de strekking om iets goed te keuren voor de periode waarin werkgevers rekening konden houden met de gewijzigde reispatronen in situaties waarin het gevolg van het alsnog tot het loon moeten rekenen van een toegekende reeds lopende vergoeding niet aan de orde is. De omstandigheid dat een werknemer vóór 13 maart 2020 al wel een onvoorwaardelijk recht op IKB had, maakt de conclusie volgens het Hof niet anders. Hetzelfde geldt voor de wijze waarop belanghebbende het IKB administreert. Belanghebbende kon dan ook aan de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zij geen loonheffingen was verschuldigd over de door haar na 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen, aldus het Hof. Hetzelfde geldt naar het oordeel van het Hof voor de overeenkomstige goedkeuringen in enkele op het Besluit van 14 april 2020 volgende besluiten.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Het eerste middel richt zich met een rechtsklacht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de goedkeuringen in het Besluit van 14 april 2020 en daarop volgende besluiten niet het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat de vrijstelling ook kan worden toegepast op vaste reiskostenvergoedingen die na 12 maart 2020 zijn toegekend. De eerste klacht van het tweede middel richt zich met een vergelijkbaar betoog tegen datzelfde oordeel. Deze klachten lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
      
        4.2.1
        Bij de beoordeling van deze klachten wordt vooropgesteld dat de goedkeuringen met betrekking tot reiskostenvergoedingen in het Besluit van 14 april 2020 en de daarop volgende besluiten, beleidsregels zijn die zijn aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie. Daarom kan in cassatie worden geklaagd over schending daarvan, en dient de Hoge Raad in dat kader zo nodig te bepalen hoe deze beleidsregels moeten worden uitgelegd.
      
      
        4.2.2
        Bij de uitleg van een beleidsregel dient niet alleen rekening te worden gehouden met de bewoordingen van die regel, bezien in het licht van de gehele tekst van het beleidsbesluit waarvan hij deel uitmaakt. Evenzeer moet daarbij rekening worden gehouden met de kenbare bedoeling van die regel, die bijvoorbeeld kan blijken uit een toelichting daarop, en met de context waarin die regel is gegeven.
      
      
        4.3.1
        Gelet op wat hiervoor in 4.2.2 is vooropgesteld, falen de klachten voor zover zij berusten op de opvatting dat bij de uitleg van de hier ter discussie staande goedkeuringen uitsluitend betekenis toekomt aan de tekst daarvan. 
      
      
        4.3.2
        De klachten falen ook voor het overige. Het Hof heeft terecht en op goede gronden aangenomen dat de goedkeuringen met betrekking tot reiskostenvergoedingen in het Besluit van 14 april 2020 en daarop volgende besluiten alleen zien op het ongewijzigd door laten lopen van vaste reiskostenvergoedingen die reeds voor 13 maart 2020 waren toegekend. Het heeft daarbij kennelijk en terecht belang gehecht aan het opschrift van onderdeel 4.2 van het Besluit van 14 april 2020, dat luidt “Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding”. Ook heeft het Hof terecht betekenis toegekend aan de strekking van deze goedkeuring, die blijkt uit de toelichting in de eerste alinea van dit onderdeel 4.2. Die strekking houdt in dat een tegemoetkoming wordt verleend om te voorkomen dat een werkgever een vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen vanwege een verandering van het reispatroon van werknemers als gevolg van maatregelen rondom de coronacrisis. Een dergelijke noodzaak tot aanpassing kan zich alleen voordoen indien het recht op de reiskostenvergoeding reeds is toegekend op het moment waarop de hier bedoelde coronamaatregelen van kracht werden (op 13 maart 2020). Deze beperkte uitleg is verenigbaar met de bewoordingen van de goedkeuring, waarin staat “dat de werkgever (...) mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.”
      
      
        4.3.3
        Het Hof heeft aan deze uitleg van de goedkeuring terecht de slotsom verbonden dat belanghebbende daaraan geen gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen dat zij geen loonheffingen is verschuldigd over de door haar na 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen.
      
    
    
      4.4
      Het tweede middel richt zich bovendien tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat de mogelijkheid voor de werknemers om het IKB te besteden voor een vaste reiskostenvergoeding op zichzelf al een onvoorwaardelijk recht op die vergoedingen meebrengt. Het Hof heeft zijn andersluidende oordeel kennelijk gebaseerd op de overweging dat het recht op een vaste reiskostenvergoeding op grond van het bepaalde in artikel 4.4, lid 1, van de Cao afhankelijk is van een keuze van een werknemer, zodat pas met het uitbrengen van die keuze – in dit geval door het plaatsen van een vinkje in het digitale personeelssysteem – een onvoorwaardelijk recht op een reiskostenvergoeding ontstaat. Aldus opgevat, geeft dat oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is het niet onbegrijpelijk. De tweede klacht faalt daarom ook voor het overige.
    
    
      4.5
      De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de Rechterlijke Organisatie).
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 23 januari 2026.
    
  
  
     ECLI:NL:GHAMS:2024:1711.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2025:323.
  
  
     Besluit van 14 april 2020, Stcrt. 2020, 22293 (Besluit noodmaatregelen coronacrisis).	
  
  
     Vgl. HR 23 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5391, rechtsoverwegingen 3.11 en 3.12.