ECLI:NL:HR:1984:AW8563, Hoge Raad, 28-03-1984, 22 171
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1984-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gelijkheidsbeginsel, oogmerk van begunstiging.

28 maart 1984.
  nr. 22.171 
  AdJ.
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 8 maart 1983 betreffende na te melden aan [X] te [Z] voor het jaar 1977 opgelegde aanslag tot navordering van vermogensbelasting; 
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende aanvankelijk voor het jaar 1977 niet in de heffing van de vermogensbelasting is betrokken; dat vervolgens aan hem een navorderingsaanslag is opgelegd welke is berekend naar een vermogen van f 645.000, -- en uitkomt. op f 4.088, -- aan te weinig geheven belasting met een verhoging die na gedeeltelijke kwijtschelding 50 percent van laatstgemeld bedrag beloopt; dat belanghebbende zowel tegen de navorderingsaanslag als tegen het daarbij door de Inspecteur genomen besluit inzake kwijtschelding van de verhoging in beroep is gekomen bij het Hof;
    Overwegende dat het Hof - voor zover in cassatie nog van belang - als vaststaande heeft aangemerkt:
    "Belanghebbende heeft in 1970 in het kapitaal van "" [A] N.V. "" deelgenomen voor één aandeel van f 1.000, -- nominaal. In 1975 en 1976 kocht hij nog eens 31 respectievelijk 78 aandelen in genoemde vennootschap, die inmiddels was omgezet in een B.V .. Hij bezat toen de helft van het aandelenkapitaal. Naar aanleiding van de aankoop van de 78 aandelen is bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1976 op 18 augustus 1977 contact opgenomen met belanghebbende. Naar zijn mededeling was de waarde van de aandelen op zuiver zakelijke basis bepaald.
    Gezien ook de overige van belang zijnde gegevens is over 1977 aan belanghebbende geen aanslag in de vermogensbelasting opgelegd. Naar aanleiding van de schatting van het belastbaar inkomen in 1979 (Vraag 51 aangiftebiljet inkomstenbelasting 1978) heeft de Inspecteur bij zijn ambtgenoot der vennootschapsbelasting gevraagd om een waardering van de aandelen per 1 januari 1977. Uit de aangifte vennootschapsbelasting blijkt een eigen vermogen van de B.V. per 1 januari 1977 van f 816.114, --. Belanghebbende is met behulp van de onderhavige navorderingsaanslag alsnog in de heffing van de vermogensbelasting betrokken. Daarbij zijn zijn aandelen in de B.V. gewaardeerd op f 645.000, --.
    Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zulks had moeten geschieden voor een bedrag van f 413.007, -- , zijnde het bedrag waarop volgens hem de Inspecteur het even grote aandelenpakket van zijn mede-aandeelhouder voor de vermogensbelasting 1977 heeft gewaardeerd.
    De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navordering tot een juist bedrag is geschied. ";
    Overwegende dat het Hof het tussen partijen bestaande geschil - voor zover in cassatie nog van belang - heeft omschreven als volgt:
    "dat het geschil tussen partijen de vraag betreft of het gelijkheidsbeginsel er aan in de weg staat dat de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag vermogensbelasting oplegt waaraan ten grondslag ligt een waardering van de aandelen van belanghebbende op een hoger bedrag dan waarop de aandelen van zijn mede-aandeelhouder bij het regelen van diens aanslag vermogensbelasting zijn gewaardeerd.";
    Overwegende dat het Hof, na te hebben overwogen dat partijen hun standpunten hebben gebaseerd op de daarvoor in de stukken vermelde gronden, heeft vermeld dat de Inspecteur bij de mondelinge behandeling der zaak nog heeft aangevoerd:
    "In de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag is op de juiste wijze de waarde van de aandelen verdisconteerd. Hij erkent dat de andere aandeelhouder wat betreft zijn aandelenpakket voor de vermogensbelasting in gelijke positie verkeerde als belanghebbende. De andere behandeling van belanghebbende is iets waarop deze zich tegenover de Inspecteur niet kan beroepen.
    Indien in de onderhavige zaak de opgelegde navorderingsaanslag overeind blijft, zal hij zich er voor inzetten de andere aandeelhouder een gelijke behandeling te doen geworden als belanghebbende. Zonodig kan een navorderingsaanslag aan de andere aandeelhouder nog vandaag worden opgelegd; ";
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil - voor zover in cassatie nog van belang - heeft overwogen:
    "Het Hof stelt voorop dat ten processe vaststaat dat belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder wat betreft hun aandelenpakket zich voor de heffing van de vermogensbelasting over het jaar 1977 in gelijke positie bevinden.
    Vervolgens komt aan de orde de vraag of de Inspecteur de aldus gegeven gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. Belanghebbende heeft daaromtrent in het beroepschrift gesteld dat bij de aanslagregeling de waarde van zijn aandelen op f 645.000, -- is gesteld en die van de aandelen van zijn mede-aandeelhouder op f 413.007, --. De Inspecteur heeft het door belanghebbende gestelde niet weersproken, zodat het ten processe vaststaat. Wat betreft de regeling van de aanslag van de mede-aandeelhouder; gaat het Hof er op grond van der partijen wederzijdse stellingen vanuit dat (ook) de regeling van die aanslag een zaak van de Inspecteur is (geweest).
    Uit het vorenstaande volgt dat van de zijde van de Inspecteur sprake is geweest van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Daarmee is nog niet gegeven dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel opgaat. Belanghebbende heeft echter nog gesteld dat de Inspecteur met "twee maten meet". Het Hof begrijpt belanghebbende aldus dat hij daarmee heeft gesteld dat de Inspecteur bewust de ongelijke behandeling heeft tot stand gebracht of althans heeft in stand gelaten.
    Omtrent hetgeen belanghebbende aldus stelt, merkt het Hof op dat het gezien de inhoud van het beroepschrift onaannemelijk is dat de Inspecteur in de periode tot aan de mondelinge behandeling van de zaak zich niet te eniger tijd op de hoogte heeft gesteld of heeft doen stellen van de fiscale behandeling van de mede-aandeelhouder van belanghebbende. Omgekeerd betekent dit dat aannemelijk is dat de Inspecteur bewust de ongelijke behandeling van belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder (ten minste) in stand heeft gelaten.
    Het Hof acht het laatste in strijd met het bij de belastingheffing door de Inspecteur in acht te nemen gelijkheidsbeginsel.
    In zoverre het beleid van de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft miskend, behoort de opgelegde navorderingsaanslag te worden verminderd. Het Hof leidt uit de inhoud van het beroepschrift en het vertoogschrift (met bijlagen) af:
  
  a. dat de hierboven genoemde bedragen van f 645.000, -- en f 413.007, -- voorstellen de waarden van de aandelenpakketten minus telkens de latente-inkomstenbelastingclaim van 5% van het bedrag waarmee de waarde der aandelen de verkrijgingsprijs ervan overtrof, en
  b. dat de verkrijgingsprijs van het pakket van de mede-aandeelhouder was f 110.000, -- en van het pakket van belanghebbende f 187.172, --.
  
    Een en ander betekent dat bij toepassing van het gelijkheidsbeginsel de waarde van ook belanghebbendes aandelenpakket moet worden gesteld op f 110.000, -- + 100/95 x (f .413.007,-- - f 110.000, -- ) = f 428.955,- en de waarde van zijn vermogen na aftrek van de latent verschuldigde inkomstenbelasting op f 187.172, -- + 95/100 x (f 428.955, -- - f 187.172, -- ) = f 416.866, --.
    Het Hof merkt in verband met het voorafgaande nog op dat, voor zover in de stellingen van de Inspecteur te lezen valt dat' hij na de uitspraak - indien die in zijn voordeel uitvalt - alsnog door middel van een aan de mede-aandeelhouder op te leggen navorderingsaanslag een gelijke behandeling van belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder zal bewerkstellingen; de stelling van de Inspecteur reeds daarom gepasseerd behoort te worden omdat zij tardief is.";
    Overwegende dat het Hof op deze en andere, in cassatie niet van belang zijnde, gronden de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een naar een vermogen van f 416.866, -- en een verhoging van 50 percent;
    Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarna is vermeld:
    "Schending van het Nederlandse recht, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbendes aanslag tot navordering van de vermogensbelasting voor het jaar 1977 moet worden verminderd omdat het beleid van de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft miskend, zulks ten onrechte, althans op onjuiste gronden, aangezien in het onderhavige geval niet kan worden gesproken van een zodanig door de Inspecteur in gelijke gevallen gevoerd begunstigend beleid, waarvan in belanghebbendes geval is afgeweken, dat een juiste wetstoepassing zou moeten wijken voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel.
    Toelichting:
    Belanghebbende bezat op 1 januari 1977 110 aandelen (= 50%) in [A] B.V .. De Inspecteur heeft de waarde van deze aandelen (na aftrek van een latente inkomstenbelastingclaim ad 5% van het bedrag waarmede de waarde der aandelen de verkrijgingsprijs ervan overtrof) gesteld op f 645.000, -- , daarbij uitgaande van het gemiddelde van de intrinsieke en de rentabiliteitswaarde dier aandelen.
    Blijkens zijn beroepschrift verzette belanghebbende zich tegen deze waardering omdat zij zou zijn ontleend aan de eerst in 1979 gerealiseerde verkoopprijs en omdat bij de op een eerder tijdstip aan zijn mede-(50%-) aandeelhouder opgelegde aanslagen in de vermogensbelasting van een lagere waarde was uitgegaan.
    Naar uit de gedingstukken valt op te maken had de mede-aandeelhouder de waarde van zijn. aandelen in zijn aangifte gesteld op een door hem berekende intrinsieke waarde, van welke waarde bij het opleggen van de aanslag niet is afgeweken. Het Hof vat belanghebbendes standpunt op grond van de stukken én het ter zitting verhandelde aldus op dat belanghebbende zich slechts op het gelijkheidsbeginsel beroept. Dat de waarde der aandelen op grond van de wettelijke bepalingen op het gemiddelde van de intrinsieke en de rentabiliteitswaarde behoort te worden gesteld, is mitsdien niet (meer) in geschil.
    Zoals reeds blijkt uit het feit dat de aanslag van belanghebbendes mede-aandeelhouder eerder was opgelegd dan belanghebbendes aanslag, heeft de aanslagregeling van beide aandeelhouders niet gelijktijdig plaatsgevonden. Hoewel het in het algemeen nuttig en zelfs wenselijk is dat bij de waardering van belangrijke aandelenpakketten in een bepaalde vennootschap naar coördinatie van de aanslagregeling van de verschillende aandeelhouders wordt gestreefd, verplichtte geen wettelijke regel noch enige ambtelijke richtlijn de Inspecteur om de aangiften van belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder gelijktijdig te behandelen. Nu belanghebbende geen aangiftebiljet voor de vermogensbelasting had ingediend, lag een gelijktijdige behandeling met het "B-biljet" van zijn mede-aandeelhouder te minder voor de hand.
    Naar niet (meer) in geschil is ligt aan belanghebbendes aanslag een op zich zelf juiste waardering van zijn meergenoemde aandelen ten grondslag en is de Wet op de vermogensbelasting 1964 te zijnen aanzien juist toegepast.
    De strikte toepassing van de wet kan evenwel in die mate in strijd komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur dat die toepassing achterwege dient te blijven.
    Naar 's Hofs kennelijke oordeel is in het onderhavige geval sprake van een zodanige schending van het gelijkheidsbeginsel dat, bij afweging van dit beginsel tegen het beginsel dat de wet moet worden toegepast, de toepassing van de wet voor het gelijkheidsbeginsel moet wijken.
    Bij een afweging als voormeld moet aan het gelijkheidsbeginsel doorslaggevende betekenis worden toegekend in die gevallen waarin de fiscus ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen, onder overigens gelijke omstandigheden, een hen begunstigend beleid heeft gevoerd (vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 1979, rolnummer 19.290, BNB 1979/211). Van een zodanig. begunstigend beleid kan in het onderhavige geval naar het oordeel van de Staatssecretaris evenwel niet worden gesproken.
    Het aanvaarden bij de - separaat plaatsgevonden hebbende - aanslagregeling van de door de mede-aandeelhouder aangegeven waarde kan zeker niet als een beleid in vorenbedoelde zin worden aangemerkt.
    Evenmin blijkt uit de vastgestelde feiten dat de Inspecteur een beleid voerde op grond waarvan hij een - later blijkende - te lage waardering van aandelen bij andere belastingplichtigen in stand placht te laten. Uit de feiten blijkt immers slechts dat de Inspecteur, hangende de onderhavige procedure, nog niet is overgegaan tot het opleggen van navorderingsaanslagen aan de mede-aandeelhouder. Zulks berustte niet op een begunstigend beleid om die correctie bij de mede-aandeelhouder achterwege te laten, doch berustte slechts op doelmatigheidsgronden: aangezien uit belanghebbendes beroepschrift viel af te leiden dat belanghebbende ook de waardering der aandelen bestreed (omdat deze ten onrechte gebaseerd zou zijn op de in 1979 gerealiseerde verkoopprijs), wenste de Inspecteur met het opleggen van een navorderingsaanslag aan de mede-aandeelhouder te wachten op een beslissing van het Hof  in de onderhavige procedure. Tot het prompt opleggen van een navorderingsaanslag aan de mede-aandeelhouder zodra de hogere waarde van  de aandelen uit een ambtsbericht van de inspecteur der vennootschapsbelasting bleek, was de Inspecteur immers niet gehouden (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 5 juli 1982, rolnummer 21.144, BNB 1982/296). Slechts de wettelijke termijn voor navordering (artikel 16, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) legt de Inspecteur op dit punt beperkingen op.
    's Hofs overweging dat het door de Inspecteur ten aanzien van zijn voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag aan de mede-aandeelhouder tardief is, gaat uit van een onjuiste opvatting. Het eerst ter zitting gestelde betreft immers niet een nieuwe stelling van juridische aard waarvoor de mondelinge behandeling geen plaats biedt, doch behelst slechts een nadere uitleg van feitelijke aard inzake een door het Hof veronderstelde welbewuste instandhouding van een ongelijke behandeling. Een dergelijke aanvulling van feitelijke gronden is ook nog ter zitting mogelijk.
    Ware dit anders, quod non, dan nog acht de Staatssecretaris 's Hofs oordeel inzake de toepassing van het gelijkheidsbeginsel onjuist. In dat geval immers valt uit de feiten niet méér af te leiden dan dat de Inspecteur bij de vaststelling van het belastbare vermogen van de mede-aandeelhouder (althans voor wat betreft het achterwege laten van het opleggen van een navorderingsaanslag) een verzuim heeft begaan. Het begaan van zulk een verzuim dwingt er niet toe om ook bij belanghebbende eenzelfde verzuim te plegen.
    's Hofs visie leidt alsdan tot het onaanvaardbare gevolg dat alle belastingplichtigen, ressorterend onder een bepaalde inspectie, er aanspraak op zouden kunnen maken dat de grootste vergissing casu quo het grootste verzuim inzake een zekere kwestie, begaan bij de vaststelling van de aanslag van een van hen, ook bij de vaststelling van al hun aanslagen zou moeten worden begaan. Ter zijde zij omtrent 's Hofs visie opgemerkt dat volstrekt duister is hoe het Hof thans zal moeten oordelen inzake een bij het Hof ingesteld beroep van de mede-aandeelhouder tegen een hem tijdig opgelegde navorderingsaanslag waarbij van de hogere waarde der aandelen is uitgegaan. Ervan uitgaande dat die hogere waarde juist is, de navorderingsaanslag binnen de wettelijke termijn van vijf jaar is opgelegd en een "nieuw feit" daarvoor aanwezig was, zal. in 's Hofs visie een nieuwe ongelijkheid van gelijke gevallen ontstaan, die toch onmogelijk voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel tegen het resultaat van de onderhavige procedure kan worden afgewogen.
    Samenvattend is de Staatssecretaris van oordeel dat het Hof bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het gelijkheidsbeginsel ten onrechte, althans op onjuiste gronden, doorslaggevende betekenis heeft toegekend aan de enkele - niet op een door de Inspecteur in gelijke gevallen gevoerd begunstigend beleid terug te voeren - omstandigheid dat de Inspecteur aan belanghebbendes mede-aandeelhouder aanvankelijk niet een navorderingsaanslag had opgelegd.";
    Overwegende dienaangaande:
    dat het Hof voor zijn oordeel dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het bij de belastingheffing in acht te nemen gelijkheidsbeginsel redengevend heeft geoordeeld dat hij - klaarblijkelijk omdat niettegenstaande belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel ten tijde van de mondelinge behandeling van de zaak aan belanghebbendes mede-aandeelhouder nog geen navorderingsaanslag was opgelegd - bewust de ongelijke behandeling van belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder in stand heeft gelaten; 
    dat evenwel voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige nodig is dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, waarvoor niet voldoende is dat een ongelijkheid in behandeling tussen twee belastingplichtigen welbewust - nog - niet is gecorrigeerd;
    dat het Hof bij zijn toepassing van het gelijkheidsbeginsel derhalve heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven;
    Overwegende dat verwijzing moet volgen, opdat na uitlegging van hetgeen partijen op dit punt over en weer hebben aangevoerd, over de juistheid van die stellingen kan worden beslist, waarbij tevens dient te worden bezien of de Inspecteur zijn te dezen gevoerd verweer eerder naar voren had kunnen brengen en door dit niet te doen zijn tegenpartij in haar procesvoering heeft geschaad; 
    Vernietigt de uitspraak van het Hof;
    Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing der zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
    Gedaan bij de Heren Van Dijk, Vice-President, Van der Vorm, Stoffer, Verburgh en Baardman, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de acht en twintigste maart 1900 vierentachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Niessen.