ECLI:NL:HR:2025:1961, Hoge Raad, 19-12-2025, 23/04352
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 67f AWR; boete voor het niet op aangifte betalen van verschuldigde omzetbelasting; bewijs van (voorwaardelijk) opzet; onderlinge samenwerking belastingplichtige en diens adviseur met het oog op het opstellen en indienen van aangiften; essentiële stelling van inspecteur over niet-tijdig aanleveren van stukken niet behandeld.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/04352 
      
        Datum	19 december 2025
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de fiscale eenheid [X] C.S. (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 27 september 2023, nr. 22/00417, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 20/7547) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven boetebeschikking.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zij is vanaf 2 juni 1999 geregistreerd als ondernemer voor de omzetbelasting. Van belanghebbende maakten tot 20 oktober 2017 drie besloten vennootschappen deel uit. De vennootschappen verhandelden chemische grondstoffen en chemicaliën voor industriële toepassing. Direct dan wel indirect was feitelijk dezelfde natuurlijke persoon de bestuurder van die vennootschappen (hierna: de bestuurder). 
    
    
      2.2
      De bestuurder onderhield de contacten met de leveranciers en de afnemers van de vennootschappen. Hij stelde de facturen op die aan afnemers van de vennootschappen werden uitgereikt. De aangiften voor de omzetbelasting werden opgesteld door een ter zake kundige adviseur (hierna: de intermediair), op basis van door belanghebbende aangereikte stukken.De bestuurder zorgde voor de betaling van de omzetbelasting die volgens de ingediende aangiften moest worden voldaan. 
    
    
      2.3
      Zowel in het jaar 2013 als in de jaren daarvoor heeft belanghebbende vrijwel altijd over het gehanteerde tijdvak van een maand bedragen aan omzetbelasting op aangifte voldaan. In de aangiften over de tijdvakken van het jaar 2014 heeft belanghebbende, afgezien van het tijdvak december 2014, geen omzetbelasting als verschuldigd opgegeven. De aangiften over de maanden januari tot en met juli, september en oktober van het jaar 2014 betroffen aangiften waarop geen verschuldigde, noch aftrekbare omzetbelasting werd opgegeven (zogenoemde nihilaangiften). De aangiften over de maanden augustus, november en december 2014 resulteerden vanwege opgegeven voorbelasting in een verzoek om teruggaaf. 
    
    
      2.4
      Naar aanleiding van uit Duitsland ontvangen informatie is de Inspecteur gebleken dat twee Duitse ondernemers in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2016 intracommunautaire leveringen van goederen op het btw-identificatienummer van belanghebbende hadden gemeld, terwijl belanghebbende in de betrokken aangiftetijdvakken geen verschuldigde omzetbelasting had aangegeven ter zake van intracommunautaire verwervingen. Dat vormde, in combinatie met onder meer de hiervoor in 2.3 bedoelde nihilaangiften, voor de Inspecteur aanleiding in 2018 een boekenonderzoek in te stellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016. Uit dat onderzoek is gebleken dat de bestuurder namens een van de vennootschappen zes facturen heeft opgemaakt en uitgereikt met factuurdatum 8 januari 2014, 1 februari 2014, 11 februari 2014, 24 maart 2014 en 7 april 2014. Die facturen waren gericht aan een in Nederland gevestigde besloten vennootschap (hierna: de BV). Volgens die facturen zijn bedragen tot in totaal € 22.498 aan omzetbelasting aan de BV in rekening gebracht. Deze in rekening gebrachte bedragen zijn in de aangiften over de maanden januari tot en met april 2014 niet als verschuldigde omzetbelasting opgegeven, noch nadien gecorrigeerd door bij wijze van suppletie uit eigen beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden zoals voorzien in artikel 10a, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
    
    
      2.5
      Op grond van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur belanghebbende over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten bedrage van € 26.488 opgelegd, waarin onder meer het hiervoor in 2.4 vermelde totaalbedrag was begrepen. Tegelijkertijd heeft hij belanghebbende op grond van artikel 67f, lid 1, AWR een boete opgelegd met als motivering dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de bestuurder, toerekenbaar aan belanghebbende, is te wijten dat de aangiften voor de omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 tot een te laag bedrag zijn gedaan en dat over elk van die tijdvakken te weinig omzetbelasting is betaald.
    
    
      2.6
      Naar aanleiding van een nadien gevoerd overleg over een door belanghebbende nieuw opgemaakte opstelling van de over het kalenderjaar 2014 verschuldigde omzetbelasting heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 15.387 en de boete verminderd tot € 7.693. 
    
    
      2.7
      Voor de Rechtbank was enkel nog in geschil of de boetebeschikking terecht en naar het juiste bedrag is gegeven. De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard en de boete met 20 procent verminderd in verband met overschrijding van de termijn die als redelijk geldt voor de behandeling van een beroep.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht aan belanghebbende op grond van artikel 67f, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete heeft opgelegd van 50 procent van het van belanghebbende na vermindering nageheven bedrag (zie hiervoor in 2.6) wegens het telkens opzettelijk niet op aangifte betalen van omzetbelasting. 
      
        3.2.1
        De Inspecteur heeft volgens het Hof als bewijs van opzet het volgende aangevoerd: a) het is een feit van algemene bekendheid dat, in het geval een ondernemer omzetbelasting in rekening brengt, deze op een (tijdvak)aangifte moet worden betaald; b) uit de omstandigheid dat belanghebbende in het jaar 2013, en ook in de jaren daaraan voorafgaand, de in rekening gebrachte omzetbelasting steeds op aangifte heeft voldaan (betaald), mag worden afgeleid dat belanghebbende wetenschap heeft van de omstandigheid dat gefactureerde omzetbelasting moet worden betaald op de aangifte over het tijdvak waarin die omzetbelasting in rekening is gebracht;c) aangezien de bestuurder in de periode 1 januari 2014 tot en met 30 april 2014 op verkoopfacturen omzetbelasting aan afnemers in rekening heeft gebracht terwijl over tijdvakken in deze periode nihilaangiften zijn gedaan, wist belanghebbende in de persoon van de bestuurder, dan wel kan het niet anders zijn dan dat de bestuurder heeft geweten dat de aangiften over de maanden januari tot en met april 2014 onjuist dan wel onvolledig waren; d) in de hiervoor bedoelde wetenschap heeft belanghebbende het wilsbesluit genomen om de onderwerpelijke aangiften voor de omzetbelasting te doen, zoals ze zijn gedaan;e) door zich bij de betaling van de verschuldigde omzetbelasting te baseren op de onjuiste dan wel onvolledige aangiften wist belanghebbende, dan wel kan het niet anders zijn dan dat belanghebbende heeft geweten dat het gevolg hiervan zou zijn dat de door haar in rekening gebrachte en verschuldigde omzetbelasting niet dan wel gedeeltelijk niet zou worden betaald. Het gevolg van haar handelen is daarmee door belanghebbende bewust aanvaard;f) uit het verslag van het hoorgesprek dat tijdens de bezwaarfase heeft plaatsgevonden, volgt dat belanghebbende opzettelijk de omzetbelasting van de zes verkoopfacturen niet heeft aangegeven en voldaan omdat de bestuurder en de intermediair verklaren dat hier niets mee werd gedaan omdat zij van mening waren dat dit voor de liquiditeit van belastingplichtige beter was.
      
      
        3.2.2
        De bestuurder heeft voor het Hof aangevoerd dat hij fiscale kennis mist en dat hij voor het doen van de aangiften voor de omzetbelasting volledig afging op de expertise van de intermediair. Blijkens het hoorverslag heeft de intermediair verklaard dat hij de aangiften voor de omzetbelasting opmaakte aan de hand van de door de bestuurder aangeleverde stukken, aldus het Hof. De bestuurder heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij de betaling van de omzetbelasting – namens belanghebbende – heeft gedaan op grond van instructies van de intermediair en/of de Belastingdienst.
      
      
        3.3.1
        Het Hof heeft onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, en 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, vooropgesteld dat (i) de bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan door hem opgelegde boeten door hem overtuigend moeten worden aangetoond, (ii) de waarborgen van artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) onder meer meebrengen dat de belanghebbende het voordeel van de twijfel moet worden gegund, en (iii) voor het antwoord op de vraag of opzet dan wel voorwaardelijk opzet aanwezig is, mede van belang is dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.
      
      
        3.3.2
        Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de hiervoor in 3.2.1 onder a) tot en met e) aangevoerde omstandigheden, in het licht van hetgeen de bestuurder en de intermediair over de rol van de bestuurder hebben verklaard (zoals hiervoor in 3.2.2 weergegeven), niet overtuigend heeft aangetoond dat het gedrag van de bestuurder kan worden aangemerkt als zozeer te zijn gericht op het niet betalen van de verschuldigde omzetbelasting dat het niet anders kan zijn dan dat de bestuurder dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Door hetgeen de bestuurder en de intermediair hebben verklaard, is niet uit te sluiten dat de bestuurder volledig afging op de intermediair en geen bewuste rol had in het onderhavige aangifte- en betalingsproces, aldus het Hof. 
      
      
        3.3.3
        Over de hiervoor in 3.2.1 onder f) weergegeven verklaring heeft het Hof – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat deze niet kan bijdragen aan het van de Inspecteur te verlangen bewijs.
      
      
        3.3.4
        Het Hof heeft geconcludeerd dat de Inspecteur niet overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende opzettelijk dan wel voorwaardelijk opzettelijk de verschuldigde omzetbelasting niet heeft betaald. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
      4.1.1	Het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. Het middel voert aan dat het Hof dat oordeel ten onrechte heeft gegeven dan wel dat de hiervoor in 3.3.2 weergegeven gronden die beslissing niet kunnen dragen. 
      4.1.2	Volgens het middel volgt uit de vastgestelde feiten dat belanghebbende tot en met 2013 steeds per saldo behoorlijke bedragen aan omzetbelasting per tijdvak op aangifte heeft voldaan, dat belanghebbende in de persoon van de bestuurder in de maanden januari tot en met april 2014 facturen heeft opgemaakt met vermelding van substantiële bedragen aan omzetbelasting, dat belanghebbende in de persoon van de bestuurder dus wist dat in die maanden meer dan € 100.000 omzet was behaald en een substantieel bedrag aan omzetbelasting diende te worden afgedragen, maar dat belanghebbende desondanks conform de door de intermediair over de maanden januari 2014 tot en met april 2014 opgestelde nihilaangiften geen omzetbelasting heeft voldaan.Het middel stelt dat de bestuurder de intermediair niet tijdig, met het oog op het opstellen van de desbetreffende aangifte voor de omzetbelasting, op de hoogte heeft gesteld van die substantiële bedragen aan verschuldigde omzetbelasting en dat belanghebbende daarmee niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kan worden gevergd bij de samenwerking met de intermediair. Het middel wijst erop dat de Inspecteur volgens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank onweersproken heeft gesteld dat de bestuurder de facturen (zie hiervoor in 2.4, tweede alinea) niet tijdig aan de intermediair ter beschikking heeft gesteld, en dat belanghebbende in hoger beroep geen informatie heeft verstrekt waaruit kan worden afgeleid dat de facturen wel aan de intermediair waren verstrekt voorafgaand aan het moment waarop de desbetreffende aangifte voor de omzetbelasting moest worden gedaan. Gelet op deze stand van het geding had het Hof ervan moeten uitgaan dat de bestuurder de facturen indertijd niet tijdig heeft verstrekt aan de intermediair. In een dergelijke situatie mag belanghebbende niet afgaan op de door haar ingeschakelde intermediair, aldus het middel.
      4.1.3	Dit een en ander brengt mee, aldus nog steeds het middel, dat het Hof de gedragingen van de bestuurder naar hun uiterlijke verschijningsvorm had moeten aanmerken als zozeer gericht op een bepaald gevolg, te weten het niet op aangifte betalen van verschuldigde omzetbelasting, dat het niet anders kan zijn dan dat de bestuurder dat gevolg heeft gewild, althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. 
      4.2.1	Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 
      4.2.2	Indien de belastingplichtige zich voor het doen van aangifte laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, mag die belastingplichtige vertrouwen op de juistheid van de door die adviseur opgestelde aangifte indien die belastingplichtige alle informatie waarvan hij in redelijkheid mocht aannemen dat die voor het opstellen van die aangifte was benodigd, aan die adviseur heeft verstrekt. Dan kan namelijk niet worden gezegd dat de belastingplichtige bij de samenwerking met de adviseur niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd.
      4.2.3	Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal van geval tot geval kunnen verschillen, bijvoorbeeld naar gelang diens hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de ter zake relevante fiscale en andere aspecten. Daarbij zijn ook van belang de tussen de belastingplichtige en de adviseur gemaakte afspraken en de daaruit voortvloeiende verwachtingen over en weer, bijvoorbeeld over het moment en de wijze waarop aan die adviseur de door hem verzochte informatie en overige informatie waarvan de belastingplichtige weet of in redelijkheid moet aannemen dat die voor het opstellen van de aangifte is benodigd, zal worden verstrekt. 
      4.2.4	De belastingplichtige die – in weerwil van afspraken of daaruit voortvloeiende verwachtingen over en weer – nalaat de adviseur de hier bedoelde informatie op een zodanig tijdstip te verstrekken dat deze tijdig de aangifte kan opstellen, mag niet erop vertrouwen dat de door de adviseur opgestelde aangifte juist en volledig is. Het is aan de belastingplichtige die zich erop beroept dat hij mag afgaan op de juistheid van de door zijn adviseur gedane aangifte, om de feiten te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken die meebrengen dat hij de hiervoor bedoelde vereiste zorg heeft betracht.
      4.2.5	De belastingplichtige die niet de hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 bedoelde benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte voor de omzetbelasting aan de adviseur heeft verstrekt, heeft niet de van hem vereiste zorg betracht en mag dus niet erop vertrouwen dat die door de adviseur opgestelde aangifte juist is. Hij stelt zich – indien die aangifte onjuist blijkt te zijn – bloot aan het risico dat hem ter zake van het niet dan wel gedeeltelijk niet betalen van de verschuldigde omzetbelasting grove schuld of (voorwaardelijk) opzet wordt verweten. In dat geval zal de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, alleen kunnen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.
      4.3.1		De Inspecteur heeft in deze zaak de gedragingen van de bestuurder terecht toegerekend aan belanghebbende, die immers de belastingplichtige is als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR en daarmee de normadressaat.
      4.3.2	De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur, (onder meer) onder verwijzing naar een door de intermediair afgelegde verklaring dat de kopieën van de desbetreffende verkoopfacturen mogelijk niet aan hem werden overgelegd, gemotiveerd heeft gesteld dat belanghebbende de voor het doen van de aangifte voor de omzetbelasting benodigde kopieën van de zes facturen telkens niet tijdig aan de intermediair heeft verstrekt. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.4 en 4.2.5 is overwogen, heeft het Hof ten onrechte niet op deze – essentiële – stelling van de Inspecteur gerespondeerd, waardoor het Hof ontoereikend heeft gemotiveerd zijn kennelijke oordeel dat belanghebbende heeft mogen vertrouwen op de juistheid van de door de intermediair opgestelde aangiften, en zijn daarop voortbouwende oordeel dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt telkens met (voorwaardelijk) opzet te weinig omzetbelasting op aangifte te hebben betaald. In zoverre slaagt het middel.
      4.3.3	De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Het middel voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende de voor het doen van de aangifte voor de omzetbelasting benodigde kopieën van de zes facturen telkens tijdig aan de intermediair heeft verstrekt. Indien dat niet is gebeurd, zal het verwijzingshof opnieuw moeten beoordelen of het – telkens – aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig omzetbelasting is betaald. 
    
  
  
    
      5Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM
    	In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 8 november 2023. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met afgerond een maand. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boete tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre de boete verder dient te worden verminderd in verband met de hiervoor bedoelde overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase.
  
  
    
      6Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
      
      	Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 december 2025.
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2023:3097.
  
  
     Vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, rechtsoverweging 3.8.1.
  
  
     Vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, rechtsoverweging 3.8.2.
  
  
     Vgl. HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:508, rechtsoverweging 2.3.