ECLI:NL:HR:2021:51, Hoge Raad, 15-01-2021, 19/00240
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2021-01-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; artt. 32 en 33 Richtlijn 2008/118/EG; artt. 2d en 2e Wet op de Accijns; particulier in Nederland heeft - anders dan voor eigen behoeften - rookwaren voorhanden waarvan verpakkingen zijn voorzien van Luxemburgse accijnszegels; uitleg ‘voor commerciële doeleinden voorhanden hebben’.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
      
        Nummer	19/00240
      
        Datum	15 januari 2021
    
    
    
      ARREST
    
    
      in de zaak van
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
      tegen
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 6 december 2018, nr. 16/00190, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 15/1941) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 4 november 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1
        Bij een doorzoeking op 10 april 2014 van de in Nederland gelegen woning van belanghebbende hebben medewerkers van de Belastingdienst/Douane in die woning, de bijbehorende garage en de daarin geparkeerde personenauto, in totaal 6.640 sigaretten en 35.320 gram rooktabak (hierna: de rookwaren) aangetroffen. De verpakkingen van de rookwaren waren voorzien van Luxemburgse accijnszegels. 
      
      
        2.1.2
        Belanghebbende heeft in Nederland ter zake van de verkrijging van de rookwaren geen accijns op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende dit wel had moeten doen. Daarom is van belanghebbende die accijns nageheven.
      
      
        2.2.1
        Voor het Hof was in geschil of belanghebbende voor de rookwaren in Nederland accijns verschuldigd is geworden. 
      
      
        2.2.2
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de rookwaren niet voor eigen behoeften heeft verkregen en verder dat de rookwaren door een onbekend gebleven persoon vanuit Luxemburg naar Nederland zijn vervoerd.
      
      
        2.2.3
        Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat er geen rechtsgrond is om van belanghebbende Nederlandse accijns ter zake van de rookwaren na te heffen. Volgens het Hof voorzien de Wet op de accijns (hierna: de Wet) en de Accijnsrichtlijn niet in een bepaling die heffing van accijns in Nederland mogelijk maakt ter zake van de verkrijging door een particulier van in een andere lidstaat tot verbruik uitgeslagen tabaksproducten die hij a) niet voor zijn eigen behoeften heeft verkregen, en b) heeft doen vervoeren naar Nederland. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat belanghebbende de rookwaren niet voor commerciële doeleinden voorhanden had als bedoeld in artikel 33, lid 1, tweede alinea, van de Accijnsrichtlijn, en dat daarom artikel 2d, lid 3, noch artikel 2e, lid 2, van de Wet in dit geval van toepassing is. 
      
    
    
      2.3
      Middelonderdelen A en B zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. De middelonderdelen betogen dat het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven aan de zinsnede “het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” in artikel 33, lid 1, van de Accijnsrichtlijn. Deze bepaling biedt lidstaten de rechtsgrond om in een situatie als deze van een particulier accijns te heffen voor accijnsgoederen die naar hun grondgebied zijn overgebracht. Met artikel 2e van de Wet is beoogd aan die richtlijnbepaling uitvoering te geven. Belanghebbende is daarom op grond van artikel 2e van de Wet in Nederland accijns verschuldigd geworden, aldus de middelonderdelen.
      
        2.4.1
        Op grond van artikel 32, lid 1, eerste alinea, van de Accijnsrichtlijn wordt de accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf naar een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen uitsluitend geheven in de lidstaat van verkrijging. 
      
      
        2.4.2
        Volgens artikel 33, lid 1, eerste alinea, van de Accijnsrichtlijn wordt, onverminderd artikel 36, lid 1, ervan (zogenoemde afstandsverkopen), voor in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen in een andere lidstaat accijns verschuldigd wanneer die goederen in laatstbedoelde lidstaat (de lidstaat van bestemming) voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden om er te worden geleverd of gebruikt. Volgens de tweede alinea van het eerste lid van artikel 33 van de Accijnsrichtlijn wordt onder “voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” verstaan:
        
          “het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen, overeenkomstig artikel 32 van de richtlijn.” 
        
        
          Op grond van artikel 33, lid 6, van de Accijnsrichtlijn wordt in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, op verzoek de accijns teruggegeven of kwijtgescholden wanneer de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming vaststellen dat de accijns in die lidstaat verschuldigd is geworden en is geïnd.
        
      
      
        2.4.3
        Artikel 36, lid 1, van de Accijnsrichtlijn houdt in dat accijnsgoederen die in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen en door een in diezelfde lidstaat gevestigde persoon worden verkocht aan een in een andere lidstaat gevestigde persoon en door die verkoper of voor diens rekening rechtstreeks of onrechtstreeks naar een andere lidstaat worden vervoerd, eveneens aan accijns zijn onderworpen in de lidstaat van bestemming. 
      
      
        2.4.4
        Bij de vervanging van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad door de Accijnsrichtlijn zijn de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12/EEG niet wezenlijk gewijzigd, maar is de inhoud daarvan overgenomen en verhelderd in de artikelen 32 tot en met 34 van de Accijnsrichtlijn. Daarom is voor de reikwijdte van artikel 32 en artikel 33 van de Accijnsrichtlijn, en in het bijzonder van de hiervoor weergegeven betekenis van de zinsnede “voor commerciële doeleinden voorhanden hebben”, ook de rechtspraak van belang die het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de artikelen 7 tot en met 9 van Richtlijn 92/12/EEG heeft gewezen, in het bijzonder het arrest van 23 november 2006, B.F. Joustra, C-5/05, ECLI:EU:C:2006:733 (hierna: het arrest Joustra). Uit die rechtspraak volgt dat accijnsgoederen die niet voor persoonlijk verbruik voorhanden worden gehouden, voor de toepassing van de Accijnsrichtlijn worden geacht voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden. De voorwaarden voor toepassing van (thans) artikel 32, lid 1, van de Accijnsrichtlijn dienen ertoe om het strikt persoonlijke karakter te kunnen vaststellen van het voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een lidstaat zijn verkregen en daarna naar een andere lidstaat zijn vervoerd (de lidstaat van bestemming). Alleen wanneer de particulier de accijnsgoederen persoonlijk in een lidstaat heeft verkregen, voor eigen behoeften, en hij deze zelf naar een andere lidstaat heeft vervoerd, wordt op grond van artikel 32, lid 1, van de Accijnsrichtlijn accijns uitsluitend geheven in de lidstaat van verkrijging en wordt geen accijns verschuldigd in de lidstaat waarnaar die accijnsgoederen door de particulier zelf zijn vervoerd. 
      
      
        2.4.5
        De richtlijngever heeft in artikel 33, lid 1, tweede alinea, van de Accijnsrichtlijn de zinsnede “voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” - in overeenstemming met de hiervoor in 2.4.4 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie - verduidelijkt. In alle gevallen waarin iemand accijnsgoederen die in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, in de lidstaat van bestemming anders dan voor eigen behoeften voorhanden heeft, heeft die persoon die goederen voor commerciële doeleinden voorhanden en wordt accijns in die lidstaat verschuldigd. Dat geldt ook voor een particulier. Die verschuldigdheid van accijns in de lidstaat van bestemming ontstaat niet alleen wanneer de particulier de accijnsgoederen zelf vanuit de lidstaat van verkrijging heeft opgehaald en vervoerd naar de lidstaat van bestemming maar ook wanneer de particulier die accijnsgoederen door een derde heeft laten vervoeren naar de lidstaat van bestemming. 
      
      
        2.4.6
        Wat betreft de voldoening van de accijns die is verschuldigd ter zake van het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben, geldt het volgende. Volgens artikel 33, lid 3, van de Accijnsrichtlijn is tot voldoening van de op grond van het eerste lid van dat artikel verschuldigd geworden accijns gehouden, naar gelang de in lid 1 bedoelde gevallen, (i) de persoon die de levering in de lidstaat van bestemming verricht, (ii) de persoon die de voor levering bestemde goederen voorhanden heeft, of (iii) de persoon aan wie de goederen in de lidstaat van bestemming worden geleverd. Een particulier die accijnsgoederen die in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, niet voor eigen behoeften voorhanden heeft of heeft gehad of die accijnsgoederen wel voor eigen behoeften voorhanden heeft of heeft gehad, maar niet zelf heeft vervoerd, wordt geacht die accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben of te hebben gehad. In zulke gevallen is die particulier, zo volgt uit het arrest van 3 juli 2014, Stanislav Gross, C-165/13, ECLI:EU:C:2014:2042, punten 25 tot en met 27, op grond van artikel 33, lid 3, van de Accijnsrichtlijn, gehouden tot voldoening van de in de lidstaat van bestemming verschuldigd geworden accijns. Van die gehoudenheid tot voldoening van accijns in de lidstaat van bestemming door de hiervoor bedoelde particulier wegens “voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” kan alleen bij toepassing van artikel 36 van de Accijnsrichtlijn worden afgeweken. Toepassing van die bepaling vereist dan dat die particulier de desbetreffende accijnsgoederen heeft ontvangen als gevolg van de aankoop van die goederen van een in een andere lidstaat gevestigde verkoper waarbij die goederen door de verkoper of voor diens rekening zijn vervoerd naar de lidstaat van bestemming. 
      
      
        2.4.7
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.1 tot en met 2.4.6 is overwogen, biedt de Accijnsrichtlijn de rechtsgrond om in de lidstaat van bestemming (in dit geval Nederland) accijns te heffen wanneer in een andere lidstaat (in dit geval Luxemburg) tot verbruik uitgeslagen tabaksproducten (in dit geval de rookwaren) anders dan voor eigen behoeften door een particulier in de lidstaat van bestemming voorhanden worden gehouden, ook in het geval dat die particulier de accijnsgoederen door een ander heeft laten vervoeren naar die lidstaat van bestemming. Indien in een dergelijk geval artikel 36 van de Accijnsrichtlijn toepassing mist, is die particulier volgens artikel 33, lid 3, van de Accijnsrichtlijn gehouden tot voldoening van accijns in de lidstaat van bestemming. De hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
      
    
    
      2.5
      De Nederlandse wetgever heeft met artikel 2d en artikel 2e van de Wet uitvoering gegeven aan artikel 32 en artikel 33 van de Accijnsrichtlijn. Op grond van artikel 2e, leden 1 en 2, van de Wet wordt - onverminderd artikel 2f van de Wet - accijns verschuldigd voor accijnsgoederen die in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen en in Nederland door een particulier anders dan voor eigen behoeften voorhanden worden gehouden. Die verschuldigdheid van accijns ontstaat in Nederland dus ook wanneer die particulier de accijnsgoederen niet zelf vanuit de lidstaat van verkrijging heeft opgehaald en vervoerd naar Nederland. Ook in zoverre geven de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
      
        2.6.1
        Uit hetgeen hiervoor in 2.4.7 en 2.5 is overwogen, volgt dat middelonderdelen A en B slagen. Middelonderdeel C behoeft geen behandeling. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      
      
        2.6.2
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.1.1 en 2.2.2 is weergegeven, mist artikel 2d, lid 3, van de Wet toepassing omdat belanghebbende de rookwaren anders dan voor eigen behoeften voorhanden had. Belanghebbende had op 10 april 2014 de rookwaren dus voor commerciële doeleinden voorhanden in de zin van artikel 2e, lid 2, van de Wet. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat zich hier niet de in artikel 2f, lid 1, van de Wet bedoelde situatie van afstandsverkopen voordoet. Op het tijdstip waarop belanghebbende de rookwaren voorhanden kreeg in Nederland, is hij daarom op grond van artikel 2e, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 51, lid 1, letter h, en artikel 52, lid 3, letter c, van de Wet voor de rookwaren accijns verschuldigd geworden. Dit betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. 
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, met uitzondering van de beslissing betreffende de vergoeding van de aan het hoger beroep toerekenbare immateriële schade, en
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 januari 2021.
    
    
  
  
    ECLI:NL:PHR:2019:1130.
  
  
    Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9, blz 12.
  
  
     Richtlijn van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb 1992, L 76, blz. 1.	
  
  
     HvJ 18 juli 2013, Metro Cash & Carry Danmark ApS, C-315/12, ECLI:EU:C:2013:503, punt 42.
  
  
     Vgl. het arrest Joustra, punt 29.
  
  
     Vgl. het arrest Joustra, punt 33.
  
  
     Vgl. het arrest Joustra, punten 35 en 37.
  
  
     Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 3, blz. 23 en 24, en Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 15 en 16.
  
  
     Artikel 2f, lid 1, van de Wet luidt: “Als uitslag tot verbruik wordt mede aangemerkt het kopen door een in Nederland gevestigde persoon, niet zijnde een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, een geregistreerde geadresseerde of een zelfstandig bedrijf, van in een andere lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, die door de in een andere lidstaat gevestigde verkoper of voor diens rekening direct of indirect naar Nederland worden verzonden of vervoerd.”