ECLI:NL:HR:2016:1031, Hoge Raad, 03-06-2016, 14/05100
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-06-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting, artikel 15 Wet Vpb., Artikel 7 Belastingverdrag Spanje. Toepassing BNB 1986/239 (Sarakreek-arrest). Bij berekening winst waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend wordt geen rekening gehouden met interne royalty’s.

3 juni 2016
    nr. 14/05100
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 3 september 2014, nrs. AWB 11/03340, 11/03898 en 11/03899, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift en een conclusie van repliek ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 20 mei 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en buiten behandeling laten van het beroep van belanghebbende.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1.
      Belanghebbende is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op technisch gebied. Eén van de merken van de groep is [merknaam]. [merknaam] staat behalve voor deze merknaam voor een complex aan immateriële activa waaronder patenten, merkrechten en procedures op het werkgebied van het concern (hierna: het Format). 
    
    
      2.1.2.
      Bij overeenkomst van 29 maart 1996 heeft belanghebbende voor een bedrag van USD 63.444.000 van [B] N.V. het recht verworven om met ingang van 1 januari 1996 voor een periode van vijftien jaar het Format wereldwijd – met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika – commercieel te exploiteren. De koopsom voor het recht is bepaald aan de hand van de behaalde omzetten in de zeven landen waar het Format reeds werd gebruikt, plus de begrote omzetten in andere landen, waaronder Spanje.
    
    
      2.1.3.
      Belanghebbende is met een aantal (groeps)maatschappijen overeengekomen dat deze tegen betaling van een vergoeding (hierna: de franchisefee) gebruik mogen maken van het Format. Met haar Nederlandse werkmaatschappij [C] B.V. is belanghebbende overeengekomen dat deze het Format met ingang van 1 januari 1996 ten behoeve van de Nederlandse markt mag gebruiken.
    
    
      2.1.4.
      
        Sinds 1999 is [C] B.V. actief op de Spaanse markt met behulp van een vaste inrichting aldaar. Met het oog op de activiteiten in Spanje heeft [C] B.V. ten behoeve van de vaste inrichting een afzonderlijke franchiseovereenkomst gesloten met belanghebbende. Op grond van deze overeenkomst zijn in de periode 2002-2006 de volgende bedragen aan belanghebbende betaald voor het gebruik van het Format in Spanje:
        2002			€   649.684
        2003			€   818.244
        2004			€   969.262
        2005			€   537.189
        2006			      nihil
        totaal		€ 2.974.379.
      
    
    
      2.1.5.
      In december 1999 is de [A]-groep grotendeels overgenomen door [D]. In verband daarmee heeft een herstructurering plaatsgevonden, waarbij op Nederlands niveau de nieuw opgerichte vennootschap [E] B.V. de aandelen heeft verworven in [C] B.V. Vervolgens is [C] B.V. gevoegd in een fiscale eenheid met [E] B.V. als moedermaatschappij. In 2002 heeft nog een herstructurering plaatsgevonden, waarbij de fiscale eenheid [E] B.V. per 1 januari 2002 is gevoegd in een fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij. 
    
    
      2.1.6.
      Belanghebbende heeft bij de berekening van de inhaalverliezen in de zin van artikel 35 Besluit voorkoming dubbele belasting geen rekening gehouden met de franchisefees die aan haar zijn betaald voor het gebruik van het Format in Spanje. 
    
    
      2.1.7.
      De Inspecteur is vanaf 2002 afgeweken van de aangiften van belanghebbende en heeft de inhaalverliezen verhoogd met de door [C] B.V. ter zake van het gebruik van het Format in Spanje betaalde franchisefees.
    
    
      2.2.
      
        Voor de Rechtbank was in geschil of voor de berekening van de inhaalverliezen van de Spaanse vaste inrichting rekening moet worden gehouden met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid.
        	De Rechtbank heeft geoordeeld dat het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, nr. 23614, BNB 1986/239 (hierna: het arrest BNB 1986/239), ook geldt voor royaltybetalingen tussen vennootschappen die zijn gevoegd in een fiscale eenheid, zodat bij de berekening van het inhaalverlies geen rekening moet worden gehouden met de door [C] B.V. aan belanghebbende betaalde franchisefees voor het gebruik van het Format. 
        	Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende daadwerkelijk kosten heeft gemaakt voor de aankoop van het recht en dat de kosten door de winst- en verliesrekening van de fiscale eenheid lopen. Dit brengt volgens de Rechtbank mee dat voor zover de fiscale eenheid kosten heeft gemaakt ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting, deze kosten aan die vaste inrichting toegerekend moeten worden. 
        	Vervolgens heeft de Rechtbank de over de jaren 2002 tot en met 2005 aan de Spaanse vaste inrichting toerekenbare afschrijvingskosten van het recht bepaald aan de hand van de verhouding tussen de franchisefees die belanghebbende heeft ontvangen uit de verschillende landen die in die jaren gebruik hebben gemaakt van het recht. 
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
      3.1.
      Het middel is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de in verband met de Spaanse vaste inrichting voor het gebruik van het Format betaalde franchisefees niet in aftrek komen van het resultaat van de vaste inrichting. 
      
        3.2.1.
        
          Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) voortvloeit dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen (vgl. het arrest BNB 1986/239). De wijziging van het regime van de fiscale eenheid per 1 januari 2003 heeft daarin geen verandering gebracht. Dit blijkt uit artikel 15ac, lid 4, van de Wet en ook uit de nota van wijziging, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7, blz. 13, waarin wordt vermeld:
          “De vermindering van belasting wordt berekend op basis van de ‘wereldwinst’ van de fiscale eenheid. Dit is ook logisch, er kan immers alleen voorkoming worden verleend voor het heffingsobject dat in Nederland in de heffing wordt betrokken.” 
        
        
      
      
        3.2.2.
        
          Uitgaande van het hiervoor in 3.2.1 overwogene, moet de vraag worden beantwoord of indien een in Nederland gevestigde vennootschap haar vaste inrichting in Spanje een franchisefee berekent, hiermee bij de berekening van de winst waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, rekening moet worden gehouden. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
          Artikel 7 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Madrid, 16 juni 1971, Trb. 1971, 144 (hierna: het Verdrag) komt nagenoeg overeen met artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1963. In het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 wordt deze bepaling onder meer als volgt toegelicht:
          “The first of these cases relates to interest, royalties and other similar payments made by a permanent establishment to its head office in return for money loaned, or patent rights conceded, by the latter to the permanent establishment. In such a case, it is considered that the payments should not be allowed as deductions in computing the permanent establishment’s taxable profits.”
        
        
        
          In het licht van deze toelichting moet ervan worden uitgegaan dat Nederland en Spanje bij het sluiten van het Verdrag ervan zijn uitgegaan dat bij de bepaling van de winst van een vaste inrichting geen rekening wordt gehouden met interne royaltybetalingen zoals de onderhavige franchisefees. Daaraan doet niet af dat de franchisefees op zakelijke wijze, dat wil zeggen at arm’s length, zijn vastgesteld. Op een dergelijke zakelijkheid wordt niet gedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40858, ECLI:NL:HR:2005:AU2275, BNB 2007/117.
        
      
    
    
      3.3.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen heeft de Rechtbank bij de bepaling van de buitenlandse winst van belanghebbende waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, terecht geen rekening gehouden met de door [C] B.V. in verband met de Spaanse vaste inrichting aan belanghebbende verschuldigd geworden franchisefees. Het middel, dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt derhalve.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft voor de aanschaf van het Format daadwerkelijk kosten gemaakt. Bij de winstbepaling van de Spaanse vaste inrichting moet rekening worden gehouden met deze kosten, voor zover deze dienstbaar zijn aan die vaste inrichting. Naar tussen partijen in cassatie niet in geschil is, dient bij het bepalen van het resultaat van de vaste inrichting uitsluitend rekening te worden gehouden met het gedeelte van de jaarlijkse afschrijvingskosten van USD 4.229.600 dat kan worden toegerekend aan de vaste inrichting. 
    
    
      4.2.
      De Rechtbank heeft de aan de vaste inrichting toerekenbare afschrijvingskosten bepaald aan de hand van de door de diverse concernonderdelen van belanghebbende (waaronder de vaste inrichting) jaarlijks betaalde bedragen voor het gebruik van het Format. Tegen het bezigen van die berekeningsmethode zijn de middelen van belanghebbende gericht. 
    
    
      4.3.
      
        De middelen slagen. Belanghebbende heeft voor een bedrag van USD 63.444.000 het recht verworven om met ingang van 1 januari 1996 voor een periode van vijftien jaar het Format wereldwijd, met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika, commercieel te exploiteren. Een gedeelte van die aanschafprijs betreft een vergoeding voor het gebruik van het Format in Spanje. 
        De door de Rechtbank toegepaste toerekening van de aanschafprijs aan de vaste inrichting in Spanje gaat evenwel niet uit van het aan de Spaanse markt toerekenbare aandeel in het destijds betaalde bedrag, maar van het relatieve, actuele nut van het Format in Spanje en de overige landen waarin het wordt gebruikt. Deze wijze van toerekening is evenwel niet juist, aangezien daarmee niet tot uitgangspunt wordt genomen het indertijd daadwerkelijk ten behoeve van de Spaanse markt betaalde bedrag. Daarvoor zal moeten worden vastgesteld welk gedeelte van de aanschafprijs kan worden toegerekend aan de aanwending van het Format op de Spaanse markt.
      
    
    
      4.4.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
      vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      verwijst het geding naar de Rechtbank Gelderland ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 493, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 6324 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 juni 2016.
    
    
    
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 493.