ECLI:NL:HR:2015:3082, Hoge Raad, 16-10-2015, 13/04121
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-10-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Art. 3.29 Wet IB 2001; art. 8, lid 6 (oud), Wet Vpb 1969. De wettelijke waarderingsregels voor pensioenverplichtingen leiden in geval van overname van pensioenverplichtingen tegen een rekenrente van minder dan 4 percent tot winstneming bij de overnemer.

Hoge Raad der Nederlanden
    
    Derde Kamer
    
    Nr. 13/04121
    
    
    16 oktober 2015
    
    
    
    Arrest
    
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X2] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 17 juli 2013, nr. BK‑12/00367, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 10/4647) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2005 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 december 2014 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep en gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1. Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in artikel 19a, lid 1, letter d, van de Wet op de loonbelasting 1964. Zij is een dochtervennootschap van [X1] B.V. (hierna: [X1] ). [X1] heeft een pensioenregeling getroffen ten behoeve van de directeur van een op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2005, hierna: de Wet Vpb 1969) met haar gevoegde besloten vennootschap. Zij heeft daartoe een pensioenvoorziening gevormd en op haar balans gepassiveerd (hierna: de pensioenverplichting). 
      2.1.2. Bij een met [X1] gesloten overeenkomst heeft belanghebbende per 31 december 2005 de pensioenverplichting overgenomen van [X1] . Zij heeft daarvoor een overnamevergoeding bedongen van € 1.903.753, bestaande uit de netto actuarieel berekende koopsom van € 1.883.753 vermeerderd met een kostenopslag van € 20.000. De netto koopsom is berekend met toepassing van een rekenrente van 3,23 percent en met toepassing van de sterftetafel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstellingen van vijf jaar voor mannen en van zes jaar voor vrouwen. 
      2.1.3. Belanghebbende heeft in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar (2005) de pensioenverplichting per 31 december 2005 gewaardeerd op het bedrag van de hiervoor in 2.1.2 genoemde overnamevergoeding. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat op grond van artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969 de pensioenverplichting moet worden gewaardeerd met toepassing van een rekenrente van ten minste vier percent en zonder leeftijdsterugstellingen. Op die grond heeft hij de in de aangifte vermelde waarde van de pensioenverplichting verminderd.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel
    
      3.1.
      Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 3.29 Wet IB 2001 niet toestaat dat bij de waardering van een overgenomen pensioenverplichting een rekenrente van minder dan vier percent wordt gehanteerd. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat op grond van artikel 8, lid 6, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969 bij de waardering van de pensioenverplichting ter bepaling van de sterftekans een leeftijdsterugstelling alleen kan worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum. Tegen deze oordelen richt zich het middel.
      
        3.2.1.
        Indien de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de bepaling van de waarde van pensioenverplichtingen lager is dan het in artikel 3.29 Wet IB 2001 genoemde percentage van vier, leidt waardering van de pensioenverplichting met inachtneming van laatstbedoelde rekenrente tot een inbreuk op het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, welke beginselen deel uitmaken van goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft de wetgever evenwel onder ogen gezien dat de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de waardering van pensioenverplichtingen lager kan zijn dan vier percent, zonder dat dit heeft geleid tot aanpassing van de voorgestelde wettekst (zie de onderdelen 6.17 tot en met 6.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dat de toepassing van het in artikel 3.29 Wet IB 2001 vermelde percentage van vier onder de hiervoor bedoelde marktomstandigheden ertoe leidt dat de jaarlijkse dotatie aan een voorziening voor een toegezegd pensioen lager is dan deze volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen zou moeten zijn, is door de wetgever aldus voorzien en aanvaard. De mogelijkheid dat de wetgever de mate van de afwijking en de tijdsduur waarin deze zich zou kunnen gaan voordoen niet heeft kunnen voorzien, en daarmee ook geen goed beeld had van de mate van hardheid die onder bepaalde voortdurende marktomstandigheden gepaard zou kunnen gaan met de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001, leidt niet tot een andere uitlegging van dat artikel.
      
      
        3.2.2.
        In het onderhavige geval leidt de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001 niet ertoe dat een lagere last in aanmerking wordt genomen, maar dat – onmiddellijk na de overname van de pensioenverplichting - een vrijval van een gedeelte van de overnamesom verplicht tot de winst wordt gerekend. Hoewel dit des te meer indruist tegen het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, acht de Hoge Raad, gezien de tekst van artikel 3.29 Wet IB 2001 en de ontstaansgeschiedenis daarvan, geen grond aanwezig om voor dat geval anders te oordelen dan voor het geval waarin een pensioenlast slechts in aanmerking mag worden genomen tot een bedrag dat lager is dan het volgens die beginselen van goed koopmansgebruik zou moeten zijn. 
      
      
        3.2.3.
        Het hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 overwogene heeft eveneens te gelden met betrekking tot de toepassing van artikel 8, lid 6, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969. Ook bij de invoering van die bepaling heeft de wetgever voorzien dat de bepaling kan leiden tot een voorziening die lager is dan deze zou zijn bij toepassing van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.
      
      
        3.2.4.
        Op grond van het hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 overwogene faalt het middel voor zover het wil betogen dat artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6, van de Wet Vpb 1969 buiten toepassing moeten blijven wegens strijd met goed koopmansgebruik of met de bedoeling van de wetgever. 
      
      
        3.2.5.
        Het middel beroept zich tot slot op het Besluit van de Staatssecretaris van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 133 (hierna: het Besluit). Volgens het middel volgt uit het Besluit dat overgenomen pensioenverplichtingen moeten worden gewaardeerd op basis van de grondslagen die zijn gehanteerd bij de bepaling van de overnamesom. Het middel faalt in zoverre eveneens, reeds omdat het Besluit pas in werking is getreden op de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het is geplaatst en het niet verder terugwerkt dan tot en met de dag waarop het is gedagtekend (vgl. onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Op het onderhavige jaar (2005) is het Besluit derhalve niet van toepassing.   
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
      	Het middel richt zich tegen ‘s Hofs oordeel dat op grond van artikel 8, lid 6, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969 bij de berekening van de waarde van de pensioenverplichting een leeftijdsterugstelling moet worden toegepast, omdat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag voor de berekening van die waarde is uitgegaan van de overlevingstafel GBM/GBV 1995-2000 en niet van de recentere overlevingstafel GBM/GBV 2000-2005.
      	Het middel slaagt aangezien de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de Inspecteur in zijn hiervoor bedoelde berekening is uitgegaan van de overlevingstafel GBM/GBV 2000-2005.
    
  
  
    
      5Slotsom
    	Op grond van het hiervoor in onderdeel 4 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
  
  
    
      6Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 oktober 2015.