ECLI:NL:HR:2013:BX4034, Hoge Raad, 19-04-2013, 11/03600
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001.  Begrip samenwerkingsverband. Lening door partner in adviesorganisatie verstrekt aan de werkmaatschappij van een houdstervennootschap waarin de partner door tussenkomst van persoonlijke vennootschappen één van de circa 250 aandeelhouders is. Terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Geen fraus legis.

19 april 2013
            nr. 11/03600
          
          
          Arrest
          
          gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 30 juni 2011, nr. P10/00124, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
          
          1. Het geding in feitelijke instanties
          
          
            Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
            De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 09/1130) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
            Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
            Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
          
          
          2. Geding in cassatie
          
          
            Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
            De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
            De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 3 juli 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
            Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
          
          
          3. Beoordeling van het middel
          
          3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
          
          3.1.1. Belanghebbende is als belastingadviseur verbonden aan C N.V. (hierna: C NV). C NV maakt deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met als moedermaatschappij Holding D B.V. (hierna: D Holding). 
          
          3.1.2. Met ingang van 1 juli 2006 is belanghebbende benoemd tot 'partner'. In dat kader is B B.V. (hierna: B BV), een 100%-dochtervennootschap van belanghebbendes persoonlijke houdstervennootschap, een zogenoemde aansluitingsovereenkomst aangegaan met D Holding. B BV heeft één aandeel verkregen in D Holding. Belanghebbende verricht op basis van voornoemde aansluitingsovereenkomst werkzaamheden voor C NV. Voor deze werkzaamheden ontvangt B BV van D Holding een vergoeding in de vorm van een winstaandeel. 
          
          3.1.3. Naast belanghebbende houden (circa) 250 personen eveneens (indirect, middels hun eigen houdstervennootschappen) ieder één aandeel in D Holding. Zij hebben een inhoudelijk identieke aansluitingsovereenkomst gesloten met D Holding, waarbij ieder van hen tegen toekenning van een winstaandeel aan zijn/haar houdstervennootschap werkzaamheden verricht voor D Holding en/of één van haar (klein)dochtervennootschappen.
          
          
            3.1.4. In artikel 4.1 van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde aansluitingsovereenkomst is onder meer geregeld dat de aandeelhouder (B BV) door D Holding kan worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan D Holding ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van de overeenkomst. De algemene vergadering van aandeelhouders van D Holding heeft een Reglement Financiële Regelingen vastgesteld, welk reglement onder meer de volgende bepaling bevat:
            "1.7.1. Iedere Aandeelhouder draagt bij in het aansprakelijk vermogen van D Holding door het verstrekken van aandelenkapitaal (inclusief agio). Daarnaast kan de Aandeelhouder door D Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan D Holding ter beschikking wordt gesteld. De hoogte van (de bijdrage in) het aansprakelijk vermogen wordt door de Algemene Vergadering vastgesteld. Gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat tenminste € 112.250,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van D Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 74.250,- achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van D Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 205.500,- achtergestelde lening. (...)
            De achtergestelde lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van D Holding en is slechts opeisbaar wanneer de (indirect) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van D Holding." 
          
          
          In verband met deze voor B BV, als aandeelhouder in de zin van de geciteerde bepaling, geldende verplichting is door belanghebbende een achtergestelde lening ten bedrage van € 205.500 verstrekt, zij het dat de lening niet aan D Holding, maar aan C NV is verstrekt. Belanghebbende heeft daartoe in juli 2006 bij F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: de bank) een bedrag van € 205.500 geleend.
          
          3.2.1. Voor het Hof was in geschil of het saldo van de door belanghebbende ontvangen rente op de aan C NV verstrekte geldlening en de aan de bank betaalde rente op grond van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning. Voorts was in geschil of met toepassing van het leerstuk van wetsontduiking dit saldo behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning op grond van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001.
          
          3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de (rechts)verhoudingen tussen de partners (onder wie belanghebbende), hun houdstervennootschappen (waaronder B BV), D Holding en haar (klein)dochtervennootschappen (waaronder C NV), tot het oordeel voeren dat deze (rechts)personen in organisatorische, juridische en economische zin zijn verweven tot een belangengemeenschap van professionals in diverse disciplines waarbinnen een samenwerking wordt onderhouden die is gericht op het tegen betaling voor derden verrichten van diensten door (klein)dochtervennootschappen van D Holding. Dit feitelijke samenwerkingsverband, bestaande uit de circa 250 partners, hun houdstervennootschappen, D Holding en haar (klein)dochtervennootschappen, kan naar het oordeel van het Hof als een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 worden aangemerkt. Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke, op de strekking van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 gebaseerde, uitleg - aan welke uitleg naar 's Hofs oordeel de tekst van die bepaling niet in de weg staat - meebrengt de door belanghebbende aan C NV verstrekte geldlening aan te merken als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband in de zin van die bepaling, van welk samenwerkingsverband B BV (een met belanghebbende 'verbonden' vennootschap als bedoeld in die bepaling) deel uitmaakt.
          
          3.3.1. Het middel, dat zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof richt, slaagt. De Hoge Raad overweegt daartoe als volgt.
          
          3.3.2. De regeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letters a en b, Wet IB 2001 maakt een onderscheid tussen het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft en het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft deel uitmaakt. Dit onderscheid heeft tot gevolg dat wanneer een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, deelneemt in een samenwerkingsverband dat wordt uitgeoefend in de vorm van een naamloze of een besloten vennootschap voor de toepassing van vermelde regeling de belastingplichtige een aanmerkelijk belang moet hebben in die vennootschap, terwijl indien dat samenwerkingsverband in een andere - fiscaal transparante - vorm wordt uitgeoefend er geen kwantitatieve vereisten voor de (middellijke) deelname van de belastingplichtige in dat samenwerkingsverband gelden. De wetgever heeft aanvaard dat samenwerkingsverbanden waarin meer dan twintig belastingplichtigen participeren de toepassing van letter b van de onderhavige bepaling kunnen ontgaan door het samenwerkingsverband om te zetten in een besloten vennootschap (Handelingen II 2000/01, 27 466, nr. 25, blz. 2166), zodat onder ogen is gezien dat de juridische vormgeving doorslaggevend kan zijn voor toepassing van de hier aan de orde zijnde bepaling. 
          
          3.3.3. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat de ondernemingen van het samenwerkingsverband worden gedreven voor rekening van een fiscaal transparant lichaam. Dit houdt in dat de samenwerking tussen de partners van C en de daartoe tussen hen gesloten overeenkomsten zijn gericht op de uitoefening van de voor rekening van D Holding en haar (klein)dochtervennootschappen gedreven ondernemingen. De tussen de aandeelhouders van D Holding gesloten overeenkomsten laten derhalve onverlet dat het samenwerkingsverband de vorm heeft van een besloten vennootschap. De toepasselijkheid van het regime van terbeschikkingstelling wordt mitsdien geregeerd door de regeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Aan de voorwaarden die in deze regeling worden gesteld voor het aannemen van een werkzaamheid bestaande uit het rendabel maken van vermogensbestanddelen wordt echter niet voldaan, aangezien belanghebbende of een met hem verbonden persoon niet een aanmerkelijk belang heeft in C NV. Deze uitleg bewerkstelligt een gelijke behandeling tussen twee - materieel bezien - voor de toepassing van de onderhavige regeling vergelijkbare situaties, namelijk de onderhavige situatie ten opzichte van de situatie waarin alle 250 partners rechtstreeks en onder overigens dezelfde omstandigheden zouden deelnemen in D Holding in welk geval artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 niet van toepassing is.
          
          
            3.4. Uit het hiervoor in 3.3 overwogene volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
            De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende gekozen structuur van een lening rechtstreeks aan C NV met toepassing van fraus legis fiscaal bij belanghebbende moet worden behandeld als een lening aan B BV. 
            De Hoge Raad overweegt dienaangaande dat in het onderhavige geval niet in strijd met doel en strekking van de wet belasting die normaal verschuldigd zou zijn, wordt ontweken. Gelet op de verschillende mogelijkheden van juridische vormgeving en het door de wetgever aanvaarde verschil in behandeling daarvan (zie hiervoor in 3.3.2), kan belanghebbende geen wetsontduiking worden tegengeworpen.
          
          
          4. Proceskosten
          
          
            De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.
            Bij de toepassing van het tarief bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, is van belang dat de waarde per punt, vermeld in onderdeel B1 van de bijlage bij voornoemd Besluit, is verhoogd bij besluit van 20 december 2012, Stb. 2012, 683. Deze wijziging is volgens het besluit van 20 december 2012, Stb. 2012, 684, met ingang van 1 januari 2013 in werking getreden. Laatstgenoemd besluit bevat ten aanzien van dit tarief geen voorschriften van overgangsrecht. In overeenstemming met de inmiddels door de andere hoogste bestuursrechters gevolgde lijn dient te gelden dat indien de hogere rechter na vernietiging van de uitspraak van een lagere rechter een proceskostenvergoeding vaststelt die betrekking heeft op een eerdere fase van de procedure, het verhoogde tarief moet worden toegepast, ook als die lagere rechter in die eerdere fase vóór 1 januari 2013 uitspraak heeft gedaan. 
            Het vorenoverwogene brengt mee dat in het onderhavige geval de hoogte van de door de Inspecteur te vergoeden proceskosten moet worden berekend aan de hand van het met ingang van 1 januari 2013 verhoogde tarief. 
          
          
          5. Beslissing
          
          
            De Hoge Raad:
            verklaart het beroep in cassatie gegrond,
            vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
            vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 108.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 4575,
            gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 112, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 111, derhalve in totaal € 223, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 41,
            veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1770 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
            veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1652 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
          
          
          Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 april 2013.
          
          De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. C.B. Bavinck.