ECLI:NL:HR:1980:AB8781, Hoge Raad, 04-06-1980, 19 058
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1980-06-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende verkreeg ten gevolge van het overlijden van haar echtgenoot, met wie zij in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd, een pensioen. In geschil is welk bedrag t.z.v. die verkrijging ingevolge art. 32, tweede lid, Successiewet '56 in mindering strekt van haar verkrijging als erfgename. Erflater overleed voor het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd en voor het (ouderdoms- en weduwen-) pensioen behoefde aan erflaters werkgeefster geen premie te worden betaald.

4 juni 1980
  nr. 19.058
  AdJ.
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 april 1978 betreffende de aanslag in het recht van successie, opgelegd aan [X], weduwe van [A], te [Z], ter zake van haar verkrijging uit de nalatenschap van haar voornoemde, op 5 december 1975 overleden echtgenoot; 
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat aan belanghebbende voormelde aanslag in het recht van successie is opgelegd, berekend naar een verkrijging groot f 324.522, -- , waarvan, na vrijstelling van f 10.000, -- , belast f 314.522, -- , welke aanslag, na bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;
    Overwegende dat het Hof ten aanzien van de omvang van het geschil heeft overwogen:
    "dat het geschil betrekking heeft op het antwoord op de vraag, welk bedrag met toepassing van artikel 32, lid 2,  der Successiewet 1956 (hierna verder aan te duiden als: de wet) in mindering moet komen op de vrijstelling toegekend in artikel 32, lid 1, onder 4e, letter a, der wet ter zake van een door de belanghebbende ten gevolge van het overlijden van haar echtgenoot verkregen pensioen, hetwelk van successierecht is vrijgesteld uit hoofde van het bepaalde in artikel 32, lid 1, onder 5e, der wet; dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag te dier zake een bedrag groot f 240.000, -- in mindering heeft gebracht, waarna van de vrijstelling groot ៛ 250.000, -- , bedoeld in artikel 32, lid 1, 4e, letter a, overbleef een bedrag groot f 10.000, -- (hoogst toelaatbare vermindering) ; dat de belanghebbende de mening is toegedaan, dat de bedoelde vrijstelling slechts had behoren te zijn ingekort met een bedrag van f 98.908, -- , zodat deze nog toepassing kon vinden tot een bedrag van f 151.092, --; ";
    Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten en de toelichting van de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
    "[A] (verder te noemen: de erflater), die met de belanghebbende in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd, liet als zijn erfgenamen achter de belanghebbende en de drie meerderjarige kinderen geboren uit hun huwelijk, ieder voor één/vierde gedeelte. Ieders erfportie bedroeg f 324.522, --. Daarnaast verkreeg de belanghebbende als gevolg van het overlijden recht op weduwepensioen ten laste van de [B] B.V. te [Q]. Deze vennootschap is de voortzetting van de N.V. [C], gevestigd aldaar. De erflater was gedurende zijn leven direkteur van deze vennootschappen. Dit weduwepensioen bedroeg f 35.000, -- per jaar. Het werd verkregen op grond van een pensioenregeling, als bedoeld in artikel 32, lid 1, onder 5e, der wet, ingevolge welke regeling de belanghebbende als werknemer van de vennootschappen recht had op ouderdomspensioen, ingaande bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd en zijn vrouw recht op weduwepensioen bij zijn overlijden. Doordat de erflater, geboren op 18 april 1911, overleed vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd, werd krachtens de pensioentoezegging alleen weduwepensioen verkregen door de belanghebbende. Tussen de partijen staat vast, een vaststelling welke het Hof overneemt, dat de waarde van dit recht op weduwepensioen ten sterfdage kon worden gesteld op f 385.000, --. Premie behoefde de erflater uit hoofde van de aan hem als werknemer gedane toezegging van pensioen en weduwepensioen niet te betalen, zodat sprake is van door de werkgeefster toegekend premievrij pensioen.
    De partijen zijn het er over eens, dat het verkregen weduwepensioen is een recht als bedoeld in artikel 32, lid 2, der wet, waarvan de waarde tot een bedrag van ten hoogste f 240.000, -- in mindering strekt van de vrijstelling van f 250.000, -- aan de weduwe toekomende op grond van artikel 32, lid 1, onder 4e, letter a, der wet. Eveneens zijn zij het er over eens, dat het bedrag van die inkorting moet worden vastgesteld met inachtneming van artikel 23, lid 1, der wet, zodat het bedrag van f 385.000, -- voor de berekening van het recht moet worden verminderd met hetgeen voor de verkrijging door de daarop rechthebbende werkelijk is opgeofferd. Evenmin is tussen hen in geschil, dat in het onderhavige geval door de belanghebbende, als met de erflater in gemeenschap gehuwd, voor de verkrijging van pensioen een bedrag is opgeofferd, nu het pensioen werd bedongen als onderdeel van de arbeidsovereenkomst van de erflater en dientengevolge diens loon werd bepaald met inachtneming van de toegekende pensioenaanspraken. Beide partijen willen het bedrag van deze opoffering bepalen door schatting aan de hand van het bedrag van de premies, welke voor een pensioenverzekering als hier aanwezig zouden moeten zijn betaald aan een verzekeringsmaatschappij. Tussen hen staat voorts vast, een vaststelling welke het Hof eveneens overneemt, dat aldus geschat gedurende het huwelijk moet worden geacht een bedrag van f 572.184, -- te zijn opgeofferd voor het totaal van de bedongen pensioenrechten, waarvan een bedrag van f 287.513, -- verzekeringstechnisch kan worden geacht het bedongen weduwepensioen te betreffen.
    Het geschil tussen de partijen betreft nu, of - alvorens de inkorting bedoeld in artikel 32, lid 2, der wet wordt uitgevoerd - het bedrag van de waarde van het verkregen pensioen, groot f 385.000, -- , moet worden verminderd met 1/2 x f 572.184, -- = f 286.092, -- , zodat de overblijvende waarde en daarmede de inkorting van de vrijstelling van artikel 32, lid 1, onder 4e, letter a, wordt f 98.908, -- , of met 1/2 x f 287.513, -- = f 143.756, -- , in welk geval de overblijvende waarde wordt f 241.244, -- , leidende tot een inkorting van bedoelde vrijstelling met het als bovengrens gestelde bedrag van f 240.000, --.
    De inspecteur, vooropstellende dat op het onderhavige punt, uit hoofde van de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956, moet worden aangenomen, dat bestendiging is beoogd van de op ambtelijke voorschriften gegronde praktijk van aftrek van zogenaamde fiktieve premie onder de vroegere wet, heeft de in dit geval door hem toegepaste aftrek verdedigd door erop te wijzen, dat die praktijk berustte op de gedachte van aftrek van de premie voor een veronderstelde verzekering tot dekking van de aanspraken op weduwepensioen, waarbij datgene, hetwelk voor verzekering van de aanspraken op ouderdomspensioen van de erflater/werknemer zou hebben moeten zijn voldaan, buiten aanmerking moet blijven, zulks ongeacht of de erflater vóór of na het ingaan van het ouderdomspensioen overleed. Hij heeft zich hiervoor beroepen op de administratieve beslissing P.W. 12529, gehandhaafd bij de Leidraad Successiewet 1956. Dit standpunt ligt zijns inziens (stilzwijgend) ook ten grondslag aan de beslissingen P.W. 14917 en P.W. 15896, ook al betreffen die beslissingen op zich zelve andere punten. De gedragslijn voor de verkrijging van de weduwe opgeofferd te achten (P.W. 12721) het aandeel van de weduwe in al hetgeen voor de bedongen pensioenaanspraken is opgeofferd dient zijns inziens alleen te worden gevolgd bij de gewone premie-aftrek (aftrek van aan een verzekeringsmaatschappij metterdaad betaalde premies), niet bij aftrek van geschatte premies gelijk bij de zogenaamde fiktieve premie-aftrek aan de orde is. Daarbij is er geen reden mede in de aftrek te betrekken premie voor andere risico's dan die, welke tot de belaste verkrijging leidden.
    De belanghebbende is van mening, dat, nu de erflater ter zake van de pensioenaanspraken nimmer iets genoten heeft, voor de weduwe de helft van de totale premies, welke zij moet worden geacht te hebben gedragen, in aanmerking moet worden genomen, aangezien de totale premies slechts in een weduwepensioen resulteren. De zienswijze, dat op grond van de wetsgeschiedenis in dit opzicht moet worden aangesloten bij de op ambtelijke voorschriften gegronde praktijk onder de vroegere wet, waarvan bestendiging is beoogd, onderschrijft zij, mede gelet op het bepaalde in de paragrafen 24 en 25 van de Leidraad Successiewet 1956. Deze praktijk kende op het onderhavige punt haars inziens echter geen onderscheid tussen gewone en fiktieve premie-aftrek. De belanghebbende heeft zich, ter ondersteuning van haar zienswijze, voorts nog beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 25 november 1959, B.N.B. 1960/5 en de uitspraken van de gerechtshoven te Amsterdam en Arnhem van onderscheidenlijk 29 oktober 1957, B.N.B. 1958/311, en 19 juni 1964, B.N.B. 1964/306;";
    Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen :
    "dat het Hof met de partijen van mening is, dat het bedrag van de waarde van het verkregen pensioenrecht, tot het- welk inkorting moet plaatshebben van de vrijstelling bedoeld in artikel 32, lid 1, onder 4e, letter a, der wet, behoort te worden vastgesteld met inachtneming van een aftrek als vermeld in artikel 23, lid 1, der wet, gelijk toepassing zou hebben gevonden indien hier sprake was geweest van een belaste verkrijging krachtens derdenbeding ten gevolge van het overlijden; voorts, dat het bedrag van deze aftrek op grond van de wetsgeschiedenis van de Successiewet 1956, in het bijzonder de parlementaire behandeling, moet worden vastgesteld volgens de gedragslijn op grond van administratieve voorschriften op dit punt gevolgd onder de Successiewet van 13 mei 1859, Stb. 36, zoals die wet nadien werd gewijzigd; ten slotte, dat deze aftrek in geval van premievrij pensioen mede dient te omvatten de geschatte premies, welke moeten worden geacht door de in gemeenschap van goederen gehuwd geweest zijnde weduwe voor haar verkrijging te zijn opgeofferd (zogenaamde fiktieve premie-aftrek); dat het Hof zich op deze punten aansluit bij hetgeen het gerechtshof te Amsterdam in zijn uitspraak van 29 oktober 1957, rolnummer 171/1957, B.N.B. 1958/311, dien- aangaande heeft overwogen;
    dat de partijen evenwel verschillen met betrekking tot de vraag, hoe de bedoelde gedragslijn onder de vroegere wet in een geval als hier aanwezig was met betrekking tot de omvang van die aftrek;
    dat dienaangaande wordt overwogen:
    Nadat bij de wet van 28 december 1926, Stb. 429, tot wijziging van de Successiewet van 1859, naast bevoordelingen krachtens overeenkomsten van levensverzekering (reeds sinds 1917 belast) verkrijgingen krachtens een beding ten behoeve van een derde verkregen na het overlijden van degene die het beding had gemaakt onder de met successierecht belaste verkrijgingen werden gerangschikt, zulks op gelijke voet als verkrijgingen uit levensverzekering, kwam de vraag aan de orde hoe in zulke gevallen de aftrek bedoeld in artikel 86, lid 2, der toenmalige wet van het bedrag, dat voor de verkrijging van de uitkering aan het vermogen van de daarop rechthebbende was onttrokken, moest worden berekend. 
    In aansluiting op de - een geval van verkrijging krachtens levensverzekering samenhangende met een dienstbetrekking betreffende - administratieve beslissing P.W. 11769, waarin het voor de verkrijging opgeofferde bedrag werd berekend aan de hand van premies die de weduwe "had moeten betalen" voor een uitkering als door haar werd verkregen, werd bij P.W. 12529 eenzelfde handelwijze voorgeschreven voor krachtens derdenbeding verkregen pensioenuitkeringen, gedaan door werkgevers aan weduwen van werknemers.
    Bij P.W. 12546 (betrekking hebbende op een spaarkasovereenkomst met contraverzekering) werd een stap verder gegaan. Daarin wordt gezegd: ""art. 86, lid 2 (nu art. 23, onder 1e) stelt niet de eis dat hetgeen aan het vermogen van de verkrijger is onttrokken uitsluitend heeft gediend als premie ter dekking van het risico, dat de verzekeraar voor de uitkering bij overlijden op zich genomen heeft. Een deel der betaalde premies heeft gediend als premie voor de kans op een uitkering bij in leven zijn van de deelnemer op het tijdstip van uitdeling, doch ook dit deel der premies is voor aftrek vatbaar voor zover het aan het vermogen van de verkrijger is onttrokken."" Een oudere beslissing (P.W. 12066) werd ingetrokken.
    Bij P.W. 12721 werd herhaald dat de oudere beslissingen op dit punt waren ingetrokken. Daar wordt voorts opgemerkt, dat het werkelijk door de levensverzekering genoten voordeel grondslag voor de rechtsheffing is. Dienaangaande wordt verder gezegd: ""Hieruit volgt, dat de verkregen uitkering kan worden verminderd met het bedrag van de premies, dat uit het vermogen van de verkrijger is betaald, ook al is door de premies nog een ander risico gedekt dan dat hetwelk tot de uitkering ten gevolge van het overlijden aanleiding gaf."" Wel werd het juist geoordeeld een splitsing te maken als bij leven door de gemeenschap een voorschot op de uitkering was genoten. Dan behoort, aldus de beslissing, aan dit - werkelijk genoten - voordeel een evenredig deel van de premies te worden toegerekend.
    Bij P.W. 13018 werd nog een stap verder gegaan. Ook als de weduwe slechts een deel van de uitkering uit levensverzekering verkrijgt (en mede-erfgenamen de rest) kan de helft van de volle door de gemeenschap gedragen premies voor haar worden afgetrokken. Nog weer iets verder gaat P.W. 13271.
    In P.W. 14507-onderdeel B werd voorgeschreven hoe moest worden gehandeld bij uitkeringen krachtens een zogenaamde ideaalpolis. Juist werd geoordeeld alle voor de ideaalpolis uit de gemeenschap betaalde premies voor de helft af te trekken van de waarde van de door de weduwe verkregen rente-uitkering, hoewel die premies uiteraard deels waren betaald voor de later te verwachten kapitaaluitkering. Wel werd - voor het geval de weduwe later zou blijken ook die kapitaaluitkering te verkrijgen - beslist dat voor dat geval herrekening moest plaatsvinden door het alsnog omslaan van de premies over beide verkrijgingen. Zo lang die tweede verkrijging nog in de lucht hing mocht al het betaalde echter worden afgetrokken van de onvoorwaardelijke eerste uitkering.
    Wel werd splitsing voorgeschreven bij P.W. 14515 voor een geval, waarin door een in gemeenschap gehuwd man zowel werd bedongen een dadelijk ingaande lijfrente, waarvan de revenuen dus in de gemeenschap vielen, als een uitkering in kapitaal na zijn overlijden. In wezen werden hier twee verschillende verzekeringen aanwezig geoordeeld, anders dan in het geval van de spaarkasovereenkomst waarin één overeenkomst aanwezig was geoordeeld. De waarde van dit argument in het midden latende kon worden gezegd, dat de beslissing in de lijn lag van die inzake het genoten voorschot op de verzekering. Als deelgenoot in de gemeenschap verkreeg de vrouw de helft van de lijfrente-termijnen, daarnaast verkreeg zij ná het overlijden het kapitaal. Dus twee werkelijke verkrijgingen, waardoor omslag nodig werd.
    Ook in latere beslissingen werd het geschetste stelsel gehandhaafd. Daar het beginsel niet meer in het geding was, betreffen die beslissingen bepaalde gevallen, waarin zich complicaties voordeden. Tot deze beslissingen behoren P.W. 15896 en 14917. Naar 's Hofs oordeel leidt de inspecteur ten onrechte uit die beslissingen af, dat van de eerdere beslissingen zou zijn teruggekomen. Wel werd daar het weduwe- pensioen op zich zelf bezien, maar het betreft beslissingen over andere punten, waarin het hier aan de orde zijnde geschilpunt niet werd besproken, zodat hieraan geen argument kan worden ontleend, dat dienaangaande de gedragslijn werd omgebogen.
    Bij de invoering van de wet van 1956 heeft de fiskus aanvankelijk aan de aftrek van zogenaamde fiktieve premies een einde willen maken, waarmede echter in strijd werd gekomen met hetgeen tijdens de parlementaire behandeling was gezegd. In twee uitspraken (P.W. 16752 en P.W. 16753, één van de uitspraken is opgenomen in B.N.B. 1958/311), heeft toen het gerechtshof te Amsterdam beslist, dat dit niet juist was en dat de fiktieve aftrek moest worden toegepast op de van ouds gebruikelijke wijze zowel voor de premie-aftrek als voor de berekening van de op de kapitaalvrijstelling voor de weduwe te imputeren waarde van verkregen overheidspensioen. De Minister van Financiën stelde tegen deze uitspraken geen cassatie in. In een noot onder P.W. 16752, waarnaar werd verwezen bij P.W. 16753, is vermeld: ""Tegen deze uitspraak heeft de Minister geen beroep in cassatie ingesteld, aangezien hij ze, mede gezien de wetsgeschiedenis verdedigbaar achtte. In verband hiermede is de Leidraad Successiewet 1956 in die zin gewijzigd, dat voor de premie-aftrek de methode wordt toegepast welke ook onder de wet van 1859 werd gevolgd. Dientengevolge werden alsnog gehandhaafd de beslissingen P.W. 12529, 12546, 12716, 12734, 13006 (laatste alinea) , 13018, 13271, 13333, 14507-B, 14891, 14917, 15293, 15356, 15696, 15760 en 15896. ""
    De beslissing P.W. 15760 heeft betrekking op verkregen overheidspensioen, welk geval - zij het dat het pensioen hier partikulier was - in het onderhavige geding aanwezig is. P.W. 12721 behoorde tot de beslissingen, welke van stonde af aan werden gehandhaafd.
    Na de voormelde wijziging houdt de Leidraad Successiewet over het hier aan de orde zijnde onderwerp de volgende paragrafen in:
    Paragraaf 32 (ad artikel 32, lid 2, der wet) :
    "" (2) . Was de echtgenote in gemeenschap gehuwd, dan dient de waarde van het te imputeren pensioen eerst te worden gereduceerd door toepassing van de fictieve premie-aftrek (vgl. het in de paragrafen 24 en 25 opgemerkt) "".
    Paragraaf 24 (ad artikel 23 der wet) luidt: 
    ""Artikel 23, 1e, spreekt over de zogenaamde premie- aftrek. Deze aftrek kan worden toegepast volgens de methode welke ook onder de wet van 1859 werd gevolgd"".
    Paragraaf 25 (eveneens ad artikel 23) luidt:
    ""Volgens de tijdens de parlementaire behandeling door de Regering gedane mededelingen blijft de mogelijkheid tot aftrek van "fictieve premies" bij derdenbedingen bestendigd. Voor de te volgen methode geldt het in paragraaf 24 opgemerkte."";
    dat uit het vorenstaande moet worden afgeleid, niet alleen dat de berekening van het netto-voordeel bij verkregen weduwepensioenen dient te worden uitgevoerd, zoals dit onder de oude wet placht te geschieden, maar ook dat dit moet gebeuren op de ruime wijze waarop dit destijds plaats had;
    dat de toen gevolgde praktijk moet worden geacht onder de nieuwe wet geldend recht te zijn; voorts dat er geen reden is aan te nemen, dat slechts handhaving van een niet op de wet gegronde praktijk zou zijn bedoeld;
    dat, gelijk de Minister van Financiën bij het wijzigen van de Leidraad door het weer in ere herstellen van de hiervoor vermelde administratieve beslissingen juist heeft onderkend, die praktijk mede omvatte het stelsel opgebouwd in de beslissingen P.W. 12546 en 12721, zoals dit nadien werd ontwikkeld;
    dat dit stelsel aldus kan worden omschreven, dat:
  
  a) geen onderscheid moet worden gemaakt naar gelang sprake is van aftrek van aan een verzekeringmaatschappij betaalde premies of van opofferingen ter verkrijging van de uitkering, welke door middel van geschatte premies worden berekend (fiktieve premie-aftrek) ,
  b) een pensioenvoorziening, deel uitmakende van een arbeidsovereenkomst, moet worden beschouwd als deel van één (die) overeenkomst,
  c) het netto-voordeel van de weduwe, die pensioen verkrijgt zonder dat zij via de gemeenschap ook reeds deel heeft gehad aan het ouderdomspensioen van haar man, wordt gesteld op de waarde van het door haar verkregene onder aftrek van haar aandeel in alle "fiktieve" premies, welke tijdens het huwelijk ter zake van de pensioenvoorziening op de gemeenschap hebben gedrukt, daar die voorziening slechts heeft geleid tot de verkrijging van weduwepensioen,
  d) slechts anders moet worden geoordeeld voor zover die geschatte premies mede hebben geleid tot andere verkrijgingen dan het weduwepensioen, hoedanig andere verkrijgingen echter slechts aanwezig zijn als werkelijk uitkeringen in kapitaal of in de vorm van ingegaan (ouderdoms) pensioen zijn verkregen;
  
    dat derhalve voor omslag van premies niet voldoende reden is de omstandigheid dat die premies mede hebben gestrekt tot dekking van risico's, welke niet tot uitkeringen hebben geleid;
    dat het beroep mitsdien gegrond moet worden geoordeeld en de aanslag ter zake van belanghebbendes verkrijging uit de nalatenschap moet worden bepaald met inachtneming van een vrijstelling van f 151.092, -- als in de aanvang van de onderhavige uitspraak vermeld;";
    Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de voormelde aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een verkrijging van f 324.522, -- , waarvan vrijgesteld f 151.092, --;
    Overwegende dat de Staatssecretaris het volgende middel van cassatie heeft aangevoerd, onder toelichting als nagemeld:
    "Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 23 van de Successiewet 1956 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingenzaken, doordat het Hof ten onrechte heeft beslist, dat bij de berekening van het netto-voordeel in het geval van een verkrijging van een premievrij weduwepensioen tevens in aanmerking moeten worden genomen de geschatte premies die ten laste van de huwelijksgoederengemeenschap zouden zijn gekomen ten behoeve van een niet tot uitkering gekomen ouderdomspensioen, dat tegelijkertijd met genoemd weduwepensioen in het kader van een arbeidsovereenkomst premievrij bedongen is.
    Toelichting:
    Het Hof komt op grond van een historisch overzicht, tot een omschrijving van een stelsel voor de berekening van het netto-voordeel van een verkregen weduwepensioen, waarbij, blijkens de lettera a en c, geen onderscheid moet worden gemaakt naar gelang er sprake is van werkelijk betaalde premies of van geschatte of fictieve premies.
    Deze conclusie kan en mag naar het oordeel van de Staatssecretaris uit het opgestelde historisch overzicht echter niet worden getrokken, omdat uit de aangehaalde administratieve beslissingen juist blijkt dat zodanig onderscheid wél moet worden gemaakt.
    De door het Hof genoemde beslissingen P.W. nummers 11769 en 12529 hebben betrekking op fictieve premie-aftrek. Het uitgangspunt daarbij was, dat aftrekbaar was een deel van de geschatte of fictieve premies (casu quo koopsom) welke betaald hadden moeten worden, indien een uitkering, zoals die in feite werd verkregen, verzekerd zou zijn geweest bij een solide verzekeringsmaatschappij.
    Dit stelsel is nader uitgewerkt in P.W. nummers 12734, 13333, 14891, 14917, 15293, 15356, 15696, 15760 en 15896. De door het Hof aangehaalde beslissingen P.W. nummers 12546, 12721, 13018, 14507-onderdeel B en 14515 hebben daarentegen betrekking op werkelijk betaalde premies, welke (voor een deel) ten laste van de verkrijger waren gekomen. Aan deze opsomming zouden nog kunnen worden toegevoegd de P.W. nummers 13006 en 13271.
    Met betrekking tot deze werkelijk betaalde premies is beslist, dat deze ook in mindering van de verkrijging kunnen komen, indien de premies mede hebben gestrekt voor de dekking van een ander risico dan dat hetwelk tot de uitkering aanleiding gaf. In deze zin heeft dan ook het Gerechtshof te Arnhem beslist bij zijn uitspraak van 19 juni 1964 (B.N.B. 1964/306, P.W. nummer 17621) . Nergens is echter beslist, dat deze ontwikkeling met betrekking tot werkelijk betaalde premies ook gevolgd diende te worden in gevallen waarin van een fiktieve premie-aftrek sprake is.
    De Staatssecretaris is van mening, dat dit ook niet goed verenigbaar is met de gedachte, waarop de zogenaamde fictieve premie-aftrek is gebaseerd, te weten: welke opoffering zou de verkrijger zich getroost moeten hebben, indien het door hem verkregene verzekerd zou zijn geweest bij een levensverzekeringsmaatschappij. Daarbij past het niet het antwoord afhankelijk te doen zijn van veronderstelde uitkeringen, welke wellicht mede verzekerd hadden kunnen zijn, doch in het geheel niet tot uitkering zijn gekomen. Hoewel de omvang van de premie-aftrek in de twee verschillende opvattingen in het onderhavige geding niet in geschil is, vraagt de Staatssecretaris zich af, op welke andere veronderstelde uitkeringen de fictieve premie dan betrekking zou moeten hebben en met behulp van welke fictieve elementen deze premie dan te berekenen ware.
    De door het Hof aangehaalde uitspraken van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 oktober 1957 (P.W. nummer 16752 en B.N.B. 1958/311, P.W. nummer 16753) gaan terecht niet uit van een andere fictieve premie, dan die welke betaald zou zijn geweest, indien slechts de verkregen uitkering verzekerd zou zijn geweest. Hetzelfde geschiedde bij de uitspraak van voormeld Gerechtshof van 20 januari 1964 (B.N.B. 1964/284, P.W. nummer 17581) .
    De Staatssecretaris is van oordeel, dat het stelsel van de fictieve premie-aftrek, zoals dit is ontwikkeld in de administratieve beslissingen, welke onder de Successiewet van 1859 zijn gepubliceerd, geen aanleiding geeft om de premies te berekenen op een ander bedrag dan de premie welke verschuldigd geweest zou zijn bij verzekering ten tijde van indiensttreding of later huwelijk van uitsluitend een uitkering zoals die blijkt te zijn verkregen. Alsdan dient in het onderhavige geval, zoals op zich zelf buiten geschil is, de maximale imputatie van de kapitaalvrijstelling van de weduwe plaats te hebben." ;
    Overwegende dienaangaande:
    dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat het bedrag van de waarde van het verkregen pensioenrecht, dat in mindering strekt op de vrijstelling, bedoeld in artikel 32, lid 1, onder 4°, letter a, van de Successiewet 1956, behoort te worden vastgesteld met inachtneming van een vermindering als vermeld in artikel 23, onder 1° , van die wet;
    dat het Hof eveneens terecht heeft geoordeeld, dat deze vermindering in geval van premievrij pensioen dient te omvatten de geschatte premies, welke moeten worden geacht door de in gemeenschap van goederen gehuwd geweest zijnde weduwe voor haar verkrijging werkelijk te zijn opgeofferd;
    dat het Hof evenwel ten onrechte heeft aangenomen, dat het bedrag van deze vermindering op grond van de geschiedenis van de Successiewet 1956 moet worden vastgesteld volgens de gedragslijn op grond van administratieve voorschriften op dit punt gevolgd onder de Successiewet van 13 mei 1859, Stb. 36, zoals die wet nadien is gewijzigd;
    dat in de memorie van antwoord op artikel 23 van de Successiewet 1956 op een desbetreffende vraag in het voorlopig verslag wordt geantwoord:
    "Het is niet de bedoeling verandering te brengen in de bestaande praktijk, volgens welke de weduwe die in gemeenschap van goederen was gehuwd met een werknemer die een weduwenpensioen had bedongen van haar verkrijging mag aftrekken de premies welke ten laste van de gemeenschap zouden zijn gekomen, indien de overledene het pensioen had bedongen bij een verzekeringsmaatschappij.";
    dat uit dit antwoord wel blijkt dat het de bedoeling is geweest de bestaande praktijk, volgens welke ook berekende, niet betaalde premies konden worden afgetrokken, te bestendigen;
    dat voor de wijze van berekening van de aftrek echter aan dit antwoord geen betekenis kan worden toegekend;
    dat daarin over de berekening van de aftrek immers niet wordt gesproken;
    dat dan ook niet wordt aangegeven welke berekeningswijze aan de wetgever als gevolgde, te bestendigen praktijk voor ogen heeft gestaan en het niet de bedoeling kan zijn geweest op dit punt de inhoud van de wettelijke regeling te laten afhangen van mogelijk uiteenlopende, in cassatie niet toetsbare, feitelijke beslissingen omtrent de vraag welke de berekeningswijze was die in de praktijk werd gevolgd;
    dat derhalve voor de wijze van berekening van de aftrek niet de ten tijde van het tot stand komen van de wet bestaande praktijk doch tekst en strekking van artikel 23 beslissend zijn;
    dat artikel 23 spreekt over bedragen welke voor de verkrijging door de daarop rechthebbende werkelijk zijn opgeofferd, hetgeen in het onderhavige geval betekent dat het moet gaan om de bedragen welke aan premies voor een uitkering als het weduwenpensioen zouden moeten zijn betaald;
    dat met deze bewoordingen strookt het in het middel voorgestelde stelsel, waarin de vermindering wordt gesteld op de helft van het geschatte bedrag van de premies welke uitsluitend voor het weduwenpensioen verschuldigd zouden zijn geweest;
    dat dit ook past bij de strekking van artikel 23, daarin bestaande dat de werkelijke op de daar bedoelde verkrijging betrekking hebbende offers in mindering worden gebracht op die verkrijging;
    dat het middel derhalve in zoverre gegrond is; 
    dat echter, nu blijkens 's Hofs uitspraak belanghebbende zich ter verdediging van de door haar voorgestane methode van berekening van de evenbedoelde vermindering mede heeft beroepen op de in de paragrafen 24 en 25 van de Leidraad Successiewet 1956 gegeven regels voor de toepassing van artikel 23 van de Successiewet 1956, nog de vraag onder ogen moet worden gezien of er grond bestaat niet de wet, uitgelegd als bovenomschreven, te volgen, maar de Leidraad, waarin volgens belanghebbende een opvatting die tot een ander resultaat leidt, zou zijn neergelegd;
    dat die grond slechts hierin kan zijn gelegen, dat de belastingplichtigen aan de in de Leidraad neergelegde uitlatingen van de administratie vertrouwen hebben kunnen ontlenen waarop zij zich in redelijkheid tegenover haar mogen beroepen;
    dat dit mede afhangt van een in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden uitlegging van de Leidraad;
    dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opge- vat;
    dat die rechter voorts, indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven;
    dat het Hof, dat blijkens het hiervoor overwogene is uitgegaan van een onjuiste opvatting van artikel 23 van de Successiewet 1956, als gevolg daarvan niet de vraag onder ogen heeft gezien of de Leidraad, en met name de door het Hof weergegeven paragrafen 24 en 25 daarvan, zodanige ondubbelzinnige aanwijzingen bevat voor de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze, dat toepassing van artikel 23, zoals dat gelijk hierboven overwogen dient te worden opgevat, achterwege dient te blijven;
    dat daarom 's Hofs uitspraak moet worden vernietigd en verwijzing moet volgen;
    Vernietigt de uitspraak van het Hof;
    Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
    Gedaan bij de Heren Van Dijk, Vice-President, Reynders, Van Vucht, Van der Vorm en Bloembergen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vierde juni 1900 tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Berge.