ECLI:NL:HR:2011:BQ4267, Hoge Raad, 13-05-2011, 10/02400
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omvang rechtsstrijd; artikel 3.151, lid 4, Wet IB 2001 (verliesherzieningsbeschikking). Navorderingsaanslagen na kenbare fout in verliesvaststellingsbeschikking. Partijen gaan op voorstel Rechtbank akkoord met alsnog nemen verliesherzieningsbeschikking. Hof treedt buiten de rechtsstrijd door ambtshalve te oordelen dat de navorderingsaanslagen worden vernietigd omdat deze voortijdig zijn opgelegd.

Nr. 10/02400
      13 mei 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 april 2010, nrs. BK-07/00449 tot en met BK-07/00452 en BK-09/00686, betreffende een ten aanzien van X te Z, België (hierna: belanghebbende) genomen verliesherzieningsbeschikking en aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 1999, 2000, 2001 en 2003 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Voorts is ten aanzien van belanghebbende 
      een verliesherzieningsbeschikking voor het jaar 2002 (hierna: de herzieningsbeschikking) genomen. De navorderingsaanslagen zijn, na daartegen gemaakte bezwaren, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nrs. AWB 06/1042 IB/PVV en AWB 06/1044 IB/PVV tot en met AWB 06/1046 IB/PVV) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft het hoger beroep gedeeltelijk gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 33.785, waarin begrepen een negatieve opbrengst uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen van € 81.530.
    
    3.1.2. Bij de beschikking waarbij het verlies uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2002 is vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), heeft de Inspecteur het hiervoor bedoelde verlies van € 81.530 abusievelijk dubbel in aanmerking genomen. Daardoor heeft de Inspecteur het verlies uit werk en woning bij die beschikking vastgesteld op € 115.315 (€ 33.785 + € 81.530).
    
    3.1.3. De Inspecteur heeft het bedrag van € 115.315 verrekend met de inkomens van de jaren 1999, 2000, 2001 en 2003.
    
    3.1.4. Ter herstel van deze fout heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen opgelegd over de desbetreffende jaren.
    
    3.1.5. Belanghebbende heeft de navorderingsaanslagen bestreden met de stellingen (samengevat) dat hij mocht vertrouwen op de juistheid van de verliesvaststellingsbeschikking, dat bij de vaststelling daarvan geen sprake was van een fout van administratieve aard en, indien daarvan wel sprake was, dat die fout voor hem niet kenbaar was.
    
    
      3.1.6. Het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank luidt, voor zover hier van belang:
      "Partijen verklaren dat zij ermee akkoord gaan dat [de Inspecteur] alsnog een herziene verliesbeschikking aan [belanghebbende] afgeeft, dat hij een afschrift daarvan aan de rechtbank verstrekt, dat er op die beschikking verder door partijen niet wordt gereageerd, dat het bezwaar en het beroep worden geacht mede op die beschikking betrekking te hebben en dat zij geen behoefte hebben aan een nadere mondelinge behandeling van het beroep."
    
    
    
      3.1.7. In haar uitspraak heeft de Rechtbank dienaangaande overwogen:
      "4.1. Partijen hebben ter zitting eensluidend het standpunt ingenomen dat de navorderingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd, omdat een herzieningsbeschikking in de zin van artikel 3.151, vierde lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) had moeten worden gegeven. Partijen hebben de rechtbank verzocht het beroep tegen de navorderingsaanslagen tevens aan te merken als een beroep met betrekking tot de na de zitting door verweerder gegeven herzieningsbeschikking.
      4.2. De rechtbank overweegt dienaangaande dat het in de artikelen 3.148 tot en met 3.153 van de Wet en de overeenkomstige bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde systeem van verrekening van verliezen impliceert dat verrekening van een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies zonder een herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 3.151, vierde lid, van de Wet niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196). Omdat verweerder bij gegrondverklaring van dit beroep wegens afwezigheid van een herzieningsbeschikking voldoende tijd zou hebben om alsnog een dergelijke beschikking te nemen, en eiser daartegen opnieuw in bezwaar en beroep zou moeten opkomen, heeft de rechtbank verweerder op grond van proceseconomische redenen en met instemming van eiser in de gelegenheid gesteld alsnog een herzieningsbeschikking te geven. Partijen hebben ter zitting verklaard dat het bezwaar, de uitspraak op bezwaar en het beroep geacht kunnen worden zich mede tegen deze beschikking te richten."
    
    
    3.1.8. Nadat de Inspecteur alsnog de herzieningsbeschikking had genomen, heeft de Rechtbank uitspraak gedaan, en daarbij de stellingen van belanghebbende, zoals die hiervoor onder 3.1.5 samengevat zijn weergegeven, verworpen en de beroepen met betrekking tot de herzieningsbeschikking en de navorderingsaanslagen ongegrond verklaard.
    
    3.1.9. In zijn hogerberoepschrift herhaalt belanghebbende zijn stelling dat geen sprake is geweest van een administratieve fout en dat een dergelijke fout voor hem niet kenbaar was. In hoger beroep komt belanghebbende niet op tegen de hiervoor onder 3.1.7 geciteerde onderdelen 4.1 en 4.2 van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    3.1.10. Het Hof heeft, na de sluiting van het onderzoek ter zitting van 17 maart 2009, dat onderzoek bij brief van 22 april 2009 heropend en partijen daarbij zijn voorlopig oordeel voorgehouden dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat zij voortijdig, want vóór de herzieningsbeschikking, zijn opgelegd.
    
    3.2.1. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank bevestigd dat de vaststelling van het in 2002 geleden verlies berustte op een voor belanghebbende kenbare administratieve vergissing, die bij de herzieningsbeschikking mocht worden hersteld. Belanghebbendes hoger beroep met betrekking tot die herzieningsbeschikking is ongegrond verklaard.
    
    3.2.2. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat deze niet in stand kunnen blijven. Naar het oordeel van het Hof biedt de wet geen ruimte om de later - met instemming van belanghebbende en de Rechtbank - alsnog genomen herzieningsbeschikking bij wijze van fictie aan de basis te leggen van de onderhavige navorderingsaanslagen. Volgens het Hof had het op de weg van de Inspecteur gelegen met het nemen van de herzieningsbeschikking de onderhavige navorderingsaanslagen te vernietigen onder het gelijktijdig opleggen van nieuwe navorderingsaanslagen tot gelijke bedragen. Dat de Rechtbank hiervan geen melding heeft gemaakt toen zij de Inspecteur in de gelegenheid stelde alsnog een herzieningsbeschikking te nemen, neemt niet weg dat de Inspecteur hierin een eigen verantwoordelijkheid heeft gelet op de vakbekwaamheid die van hem redelijkerwijs mag worden verwacht. Het niet volgen van de hiervoor geschetste weg dient voor risico van de Inspecteur te blijven, aldus het Hof.
    
    3.2.3. Tegen het in 3.2.2 bedoelde oordeel van het Hof richt zich het middel.
    
    3.3.1. De Rechtbank heeft partijen voorgehouden dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 41321, LJN AR6000, BNB 2005/196, de bestreden navorderingsaanslagen zouden moeten worden vernietigd, dat de Inspecteur een verliesherzieningsbeschikking diende te nemen, en op grond daarvan dan opnieuw navorderingsaanslagen tot dezelfde bedragen zouden moeten worden opgelegd. Daarbij heeft de Rechtbank voorts in aanmerking genomen dat aan het volgen van die weg geen wettelijke termijnen in de weg stonden. Een en ander zou tot gevolg hebben dat belanghebbendes stellingen pas na het volgen van die handelwijze aan de rechter zouden kunnen worden voorgelegd. De Rechtbank heeft in verband daarmee om redenen van proceseconomie aan de Inspecteur de gelegenheid geboden alsnog een verliesherzieningsbeschikking te nemen die in de onderhavige procedure op juistheid zou kunnen worden getoetst.
    
    3.3.2. Beide procespartijen hebben met deze gang van zaken ingestemd. In hoger beroep heeft belanghebbende daartegen ook geen grieven aangevoerd.
    
    3.3.3. Belanghebbende heeft ingestemd met deze - uit overwegingen van proceseconomie ingegeven - gang van zaken, daarbij onderkennend dat een herzieningsbeschikking aan het opleggen van de navorderingsaanslagen vooraf behoort te gaan (zie het hiervoor geciteerde onderdeel 4.1 van de uitspraak van de Rechtbank). Nu daaromtrent geen nadere afspraken zijn gemaakt, ligt in deze instemming besloten dat belanghebbende eveneens uit overwegingen van proceseconomie afstand wilde doen van een beroep op de vereiste volgorde van vaststelling van de herzieningsbeschikking en de navorderingsaanslagen. Als gevolg daarvan heeft de Inspecteur ervan kunnen afzien de aan de rechter voorgelegde navorderingsaanslagen te vernietigen om vervolgens nieuwe navorderingsaanslagen tot gelijke bedragen op te leggen (onmiddellijk) na het nemen van de verliesherzieningsbeschikking.
    
    3.3.4. De inachtneming van de in 3.3.3 bedoelde volgorde van vaststelling van de betrokken besluiten vormt geen kwestie waarnaar de rechter ambtshalve onderzoek behoort te verrichten. Een belanghebbende dient een beroep te doen op die volgorde en kan dientengevolge ook rechtsgeldig afzien van een dergelijk beroep. Het Hof heeft dit miskend door de navorderingsaanslagen ambtshalve te vernietigen wegens het niet in acht nemen van die volgorde. 
    
    3.4. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2011.