Arrest van het Hof (Tiende kamer) van 23 oktober 2025.#Brose Prievidza spol. s r. o. tegen Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.#Verzoek van de Varhoven administrativen sad om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 138, lid 1 – Richtlijn 2008/9/EG – Artikel 4, onder b) – Teruggaaf van de btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen – Hoofdprestatie en bijkomende prestatie – Kunstmatige opsplitsing van één enkele prestatie – Geen verplaatsing van het geleverde goed.#Zaak C-234/24.
Court of Justice — Uitspraak 
Datum: 2025-10-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: EU-recht


ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)
 23 oktober 2025 (
 *1
 )
 „Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 138, lid 1 – Richtlijn 2008/9/EG – Artikel 4, onder b) – Teruggaaf van de btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen – Hoofdprestatie en bijkomende prestatie – Kunstmatige opsplitsing van één enkele prestatie – Geen verplaatsing van het geleverde goed”
 In zaak C‑234/24,
 betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) bij beslissing van 27 maart 2024, ingekomen bij het Hof op 27 maart 2024, in de procedure
 
 Brose Prievidza, spol. s r. o.
 
 tegen
 
 Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
 
 wijst
 HET HOF (Tiende kamer),
 samengesteld als volgt: D. Passer, kamerpresident, J. Gratsias en B. Smulders (rapporteur), rechters,
 advocaat-generaal: J. Kokott,
 griffier: A. Calot Escobar,
 gezien de stukken,
 gelet op de opmerkingen van:
 
 
 
 
 
 –
 
 
 Brose Prievidza spol. s r.o., vertegenwoordigd door E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev en V. Vidolov, advokati, en B. Lazarov,
 
 
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, vertegenwoordigd door E. Pavlova,
 
 
 
 
 
 
 
 
 –
 
 
 de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en D. Drambozova als gemachtigden,
 
 
 
 gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 22 mei 2025,
 het navolgende
 
 Arrest
 
 
 
 
 
 
 1
 
 
 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23).
 
 
 
 
 
 
 
 
 2
 
 
 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Brose Prievidza, spol. s r.o., een in Slowakije gevestigde onderneming, en de Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur van het directoraat Bezwaar en Praktijk inzake fiscaliteit en sociale zekerheid voor de stad Sofia van het nationale agentschap voor belastinginkomsten, Bulgarije) (hierna: „directeur van de belastingdienst”), over het recht op teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die heeft gedrukt op de levering van apparatuur.
 
 
 
 
 Toepasselijke bepalingen
 
 
 
 Unierecht
 
 
 
 Richtlijn 2006/112
 
 
 
 
 
 
 3
 
 
 Titel IV van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 3) (hierna: „richtlijn 2006/112”), met het opschrift „Belastbare handelingen”, bevat een hoofdstuk 1 („Levering van goederen”), waarin artikel 14 is opgenomen, dat in lid 1 het volgende bepaalt:
 „Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 4
 
 
 Titel IV van die richtlijn bevat artikel 20, waarvan de eerste alinea luidt als volgt:
 „Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 5
 
 
 Titel IX van richtlijn 2006/112, met het opschrift „Vrijstellingen”, bevat een hoofdstuk 4 („Vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen”). Daarin is artikel 138 opgenomen, dat in lid 1 het volgende bepaalt:
 „De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de [Europese] Gemeenschap, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;
 
 
 
 
 
 
 
 
 b)
 
 
 de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 6
 
 
 Artikel 169, van die richtlijn bepaalt onder a):
 „Naast de in artikel 168 bedoelde aftrek heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de in dat artikel bedoelde btw, voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 door de belastingplichtige buiten de lidstaat waar de belasting verschuldigd of voldaan is verrichte handelingen in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in die lidstaat zouden zijn verricht;
 
 
 
 [...]”
 
 
 
 
 
 
 
 
 7
 
 
 Artikel 170 van richtlijn 2006/112 bepaalt:
 „Een belastingplichtige die in de zin van [...] artikel 2, punt 1, en artikel 3 van [richtlijn 2008/9], en artikel 171 van deze richtlijn, niet gevestigd is in de lidstaat waar hij goederen en diensten aankoopt of aan btw onderworpen goederen invoert, heeft recht op teruggaaf van de btw indien de goederen en diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 de in artikel 169 bedoelde handelingen;
 
 
 
 [...]”
 
 
 
 
 
 
 
 
 8
 
 
 Artikel 171, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:
 „De teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij goederen en diensten aankopen of aan btw onderworpen goederen invoeren, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij [richtlijn 2008/9] vastgestelde uitvoeringsbepalingen.”
 
 
 
 
 Richtlijn 2008/9
 
 
 
 
 
 
 9
 
 
 Artikel 1 van richtlijn 2008/9 luidt als volgt:
 „In deze richtlijn worden de nadere voorschriften vastgesteld voor de teruggaaf van de [btw] krachtens artikel 170 van [richtlijn 2006/112/] aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen die aan de voorwaarden van artikel 3 voldoen.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 10
 
 
 Artikel 2 van deze richtlijn bepaalt:
 „Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
 
 
 
 
 
 1.
 
 
 niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige: iedere belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van [richtlijn 2006/112] die niet in de lidstaat van teruggaaf, maar in een andere lidstaat gevestigd is;
 
 
 
 
 
 
 
 
 2.
 
 
 lidstaat van teruggaaf: de lidstaat waar de btw aan de niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige in rekening werd gebracht ter zake van de voor genoemde belastingplichtige door andere belastingplichtigen in deze lidstaat verrichte diensten of goederenleveringen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in deze lidstaat;
 
 
 
 [...]”
 
 
 
 
 
 
 
 
 11
 
 
 Artikel 4 van richtlijn 2008/9 bepaalt het volgende;
 „Deze richtlijn is niet van toepassing ten aanzien van:
 
 
 
 
 
 a)
 
 
 volgens de wetgeving van de lidstaat van teruggaaf incorrect gefactureerde btw-bedragen;
 
 
 
 
 
 
 
 
 b)
 
 
 gefactureerde btw-bedragen voor goederenleveringen die krachtens artikel 138 of artikel 146, lid 1, punt b) van [richtlijn 2006/112] van btw vrijgesteld zijn of kunnen worden.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 Bulgaars recht
 
 
 
 ZDDS
 
 
 
 
 
 
 12
 
 
 Artikel 53 de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde) (DV nr. 63 van 4 augustus 2006) (hierna: „ZDDS”), bepaalt:
 „(1)   De in artikel 7 bedoelde intracommunautaire leveringen zijn onderworpen aan een nultarief, met uitzondering van intracommunautaire leveringen die krachtens artikel 38, lid 2, zijn vrijgesteld.
 (2)   [...] Voor toepassing van het in lid 1 bedoelde nultarief moet de leverancier in het bezit zijn van:
 
 
 
 
 
 1.
 
 
 leveringsdocumenten zoals gedefinieerd in het besluit tot uitvoering van de wet, en
 
 
 
 
 
 
 
 
 2.
 
 
 [...] documenten betreffende de verzending of het vervoer van de goederen van het nationale grondgebied naar het grondgebied van een andere lidstaat, zoals gedefinieerd in artikel 45 bis van [uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) 2018/1912 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 10); hierna: ‚uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011’], of zoals gedefinieerd in het besluit tot uitvoering van de wet.
 
 
 
 (3)   [...]”
 
 
 
 
 
 
 
 
 13
 
 
 Artikel 81 („Teruggaaf van de belasting aan niet op het nationale grondgebied gevestigde personen”) ZDDS bepaalt:
 „(1)   De betaalde belasting wordt teruggegeven:
 
 
 
 
 
 1.
 
 
 aan belastingplichtigen die niet op het nationale grondgebied zijn gevestigd, maar in een andere lidstaat voor btw-doeleinden zijn gevestigd en geregistreerd, voor goederen die zij hebben gekocht en diensten die zij hebben ontvangen op het nationale grondgebied;
 
 
 
 [...]
 (2)   De nadere regels voor de in lid 1 bedoelde teruggaaf en de daarvoor vereiste documenten worden vastgesteld bij besluit van de minister van Financiën.”
 
 
 
 
 
 
 
 
 14
 
 
 Artikel 128 ZDDS luidt als volgt:
 „Wanneer de hoofdprestatie gepaard gaat met een andere prestatie en de betaling gemeenschappelijk wordt bepaald, wordt ervan uitgegaan dat het om één enkele hoofdprestatie gaat.”
 
 
 
 
 Besluit nr. N-9
 
 
 
 
 
 
 15
 
 
 Artikel 1 van Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava — chlenka na Evropeiskia sayuz (besluit nr. N-9 betreffende de teruggaaf van belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn) van 16 december 2009 (DV nr. 101 van 18 december 2009; hierna: „besluit nr. N-9”) bepaalt:
 „(1)   Dit besluit regelt:
 
 
 
 
 
 1.
 
 
 [...] de voorwaarden en nadere regels volgens welke de gefactureerde [btw] wordt teruggegeven aan belastingplichtigen die in een andere lidstaat van de Europese Unie zijn gevestigd en daar voor [btw]-doeleinden zijn geregistreerd, ter zake van goederen die zij hebben gekocht, diensten die hun zijn verstrekt of goederen die op het nationale grondgebied zijn ingevoerd;
 
 
 
 [...]
 (2)   Dit besluit is niet van toepassing op bedragen die overeenkomen met ten onrechte gefactureerde [btw], ook niet wat intracommunautaire leveringen en uitvoer betreft.”
 
 
 
 
 Hoofdgeding en prejudiciële vraag
 
 
 
 
 
 
 16
 
 
 Brose Prievidza is een onderneming die in Slowakije is gevestigd en daar voor btw-doeleinden is geregistreerd. Haar activiteiten bestaan onder meer in de productie van raambedieningen en deurmodules voor auto’s. Voor de vervaardiging van deze producten koopt zij onderdelen bij „Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (hierna: „IME Bulgaria”), een in Bulgarije gevestigde onderneming. De verwijzende rechter merkt de levering van deze onderdelen door deze laatste aan Brose Prievidza als intracommunautaire leveringen aan.
 
 
 
 
 
 
 
 
 17
 
 
 Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (hierna: „Brose Coburg”) is een in Duitsland gevestigde onderneming die in Duitsland en in Bulgarije voor btw-doeleinden is geregistreerd. Uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt dat zij net als Brose Prievidza deel uitmaakt van de Brose-groep, die onder meer mechatronische systemen voor autocarrosserieën en -interieuren produceert voor autofabrikanten.
 
 
 
 
 
 
 
 
 18
 
 
 Brose Coburg heeft bij IME Bulgaria specifieke apparatuur besteld voor de vervaardiging van onderdelen voor deze systemen. Op 14 mei 2020 heeft IME Bulgaria de verkochte apparatuur aan Brose Coburg gefactureerd. Hoewel die apparatuur eigendom van laatstgenoemde is geworden, is zij bij IME Bulgaria gebleven, die daarmee uitsluitend de voornoemde, voor Brose Prievidza bestemde onderdelen vervaardigt.
 
 
 
 
 
 
 
 
 19
 
 
 Op 7 juni 2021 heeft Brose Coburg die apparatuur aan Brose Prievidza verkocht. Dienvolgens heeft zij een factuur uitgereikt voor de verkoop van gereedschap (tooling), zijnde een „set spindels conform bijlage S-T 08-Р-9965 – automatische houder voor te bewerken objecten in een lassysteem” (hierna: „litigieuze apparatuur”) ten belope van 62000 EUR netto, vermeerderd met de Bulgaarse btw, welke is voldaan. De litigieuze apparatuur is bij IME Bulgaria gebleven voor de vervaardiging van die onderdelen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 20
 
 
 Op 10 maart 2022 heeft Brose Prievidza voor de periode van 1 januari tot en met 31 december 2021 om teruggaaf van die btw verzocht. Dit verzoek is bij besluit inzake verrekening of teruggaaf van 15 juli 2022 afgewezen. Dit besluit is bevestigd door de directeur van de belastingdienst.
 
 
 
 
 
 
 
 
 21
 
 
 De Administrativen sad Sofia-grad (bestuursrechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije) heeft het beroep van Brose Prievidza tegen dit besluit inzake verrekening of teruggaaf verworpen. Deze rechter heeft in essentie geoordeeld dat de levering van de litigieuze apparatuur een bijkomende prestatie was bij de intracommunautaire leveringen van de door IME Bulgaria geproduceerde onderdelen, zodat zij aan dezelfde fiscale regeling moest worden onderworpen. Deze twee handelingen zijn volgens hem kunstmatig opgesplitst. Zo had de levering van deze apparatuur volgens artikel 53, lid 1, ZDDS aan een nultarief moeten worden onderworpen, en had Brose Coburg de btw dus niet mogen vermelden op de factuur voor de levering van die apparatuur. Bijgevolg is deze rechter van oordeel dat Brose Prievidza volgens artikel 1, lid 2, van besluit nr. N‑9, waarbij artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 volgens hem in Bulgaars recht is omgezet, geen recht heeft op teruggaaf van de door haar betaalde btw.
 
 
 
 
 
 
 
 
 22
 
 
 Brose Prievidza heeft tegen dit vonnis cassatieberoep ingesteld bij de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije), de verwijzende rechter.
 
 
 
 
 
 
 
 
 23
 
 
 In zijn verzoek om een prejudiciële beslissing zet deze rechter om te beginnen uiteen dat hij, gelet op de bevindingen van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 56 en 57), van oordeel is dat de Administrativen sad Sofia-grad op goede gronden kon oordelen dat de leveringen door IME Bulgaria van, ten eerste, de onderdelen ten behoeve van de activiteiten van Brose Prievidza en, ten tweede, de litigieuze apparatuur kunstmatig waren opgesplitst. Daarvoor pleiten volgens hem verschillende elementen, zoals de feitelijke verbondenheid van Brose Coburg en Brose Prievidza, het feit dat de onderdelen rechtstreeks door IME Bulgaria aan Brose Prievidza zijn geleverd terwijl de voor de vervaardiging van deze onderdelen noodzakelijke litigieuze apparatuur indirect – dat wil zeggen via Brose Coburg – is geleverd, alsook de omstandigheid dat de levering van deze apparatuur afzonderlijk beschouwd economisch onlogisch lijkt, aangezien die apparatuur voor de vervaardiging van de betreffende onderdelen bij IME Bulgaria is gebleven. Anders dan in de situatie die aan de orde was in het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), is in casu evenwel niet gesteld noch bewezen dat de opsplitsing tot doel had om een belastingvoordeel te verkrijgen, aldus nog deze rechter.
 
 
 
 
 
 
 
 
 24
 
 
 Vervolgens betwijfelt hij echter of de levering van de litigieuze apparatuur, die hij als een bijkomende prestatie bij de levering van onderdelen beschouwt, kan worden aangemerkt als een handeling die van btw is vrijgesteld of kan worden vrijgesteld aangezien die apparatuur Bulgarije niet heeft verlaten.
 
 
 
 
 
 
 
 
 25
 
 
 Bovendien verwijst hij naar zijn eigen rechtspraak – die is gebaseerd op de arresten van het Hof van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 26); 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 48), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) –,volgens welke de leveringen van apparatuur die gepaard gaan met de intracommunautaire leveringen van met deze apparatuur vervaardigde onderdelen, onder dezelfde fiscale regeling valt, hetgeen in casu impliceert dat de levering van de apparatuur tegen een nultarief moet worden belast. In dat geval heeft een in een andere lidstaat gevestigde onderneming waaraan die apparatuur is gefactureerd krachtens artikel 1, lid 2, van besluit nr. N-9, waarbij artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 is omgezet, volgens de verwijzende rechter geen recht op teruggaaf van de btw in Bulgarije.
 
 
 
 
 
 
 
 
 26
 
 
 Niettemin vraagt deze rechter zich af of deze redenering in overeenstemming is met het Unierecht, ten eerste in het licht van de bevindingen van het arrest van 21 oktober 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, had de gefactureerde apparatuur immers, zoals in casu, het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet verlaten en waren de met die apparatuur vervaardigde goederen het voorwerp geweest van intracommunautaire leveringen. Volgens de verwijzende rechter heeft het Hof in dat arrest het bestaan van een recht op teruggaaf echter niet in twijfel getrokken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 27
 
 
 Ten tweede merkt hij op dat de bij hem aanhangige zaak met name wat betreft het aantal personen dat bij de betreffende prestaties betrokken is, verschilt van de zaken die hebben geleid tot de arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), waarin het gaat over handelingen die worden geacht één enkele prestatie te vormen. De verwijzende rechter wijst erop dat er in casu drie entiteiten betrokken zijn. Bovendien hebben in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), net als in de bij hem aanhangige zaak verschillende leveranciers apparatuur geleverd aan één enkele ontvanger. In de zaak die tot dit laatste arrest heeft geleid, had de kunstmatige opsplitsing van de prestaties echter tot doel belastingmisbruik te plegen, hetgeen in casu niet het geval is.
 
 
 
 
 
 
 
 
 28
 
 
 In deze omstandigheden heeft de Varhoven administrativen sad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
 „Bestaat er op grond van richtlijn 2008/9 een recht op teruggaaf van de betaalde btw, waar door de ontvanger van een levering van apparatuur (tooling) om wordt verzocht, wanneer het geleverde goed het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet heeft verlaten en de levering van [deze] apparatuur kunstmatig afgesplitst is van de intracommunautaire leveringen van de met deze apparatuur vervaardigde producten aan dezelfde ontvanger?”
 
 
 
 
 Beantwoording van de prejudiciële vraag
 
 
 
 
 
 
 29
 
 
 Vooraf moet worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding gaat om de situatie van een belastingplichtige die is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de verwerving van goederen heeft plaatsgevonden. In deze zaak staat immers vast dat de litigieuze apparatuur door Brose Coburg – dat is gevestigd in Duitsland en voor btw-doeleinden is geregistreerd in Duitsland en Bulgarije – is verkocht aan Brose Prievidza, dat is gevestigd in Slowakije.
 
 
 
 
 
 
 
 
 30
 
 
 Tevens staat vast dat de levering van deze apparatuur heeft plaatsgevonden en de btw is voldaan in Bulgarije. De verwijzende rechter heeft dienaangaande immers vastgesteld dat in casu de eigendom van de litigieuze apparatuur na de vervaardiging ervan eerst aan Brose Coburg en vervolgens aan Brose Prievidza is overgedragen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 31
 
 
 In dit verband moet er in navolging van de advocaat-generaal in punt 30 van haar conclusie aan worden herinnerd dat aan deze overdracht, en dus aan de levering in de zin van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112, niet wordt afgedaan door het feit dat een persoon het betrokken goed in zijn bezit heeft gehouden, bijvoorbeeld om het zelf te gebruiken, zoals in casu IME Bulgaria, dat de litigieuze apparatuur uitsluitend gebruikt om de door Brose Prievidza bestelde onderdelen te vervaardigen. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken in de zin van dat artikel 14, lid 1, niet vereist dat de partij aan wie deze lichamelijke zaak wordt overgedragen, deze fysiek in haar bezit heeft, noch dat die lichamelijke zaak fysiek naar haar wordt vervoerd en/of door haar fysiek wordt ontvangen (arrest van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 32
 
 
 De verwijzende rechter geeft evenwel aan dat hij van oordeel is dat de levering van de litigieuze apparatuur aan Brose Prievidza en de intracommunautaire leveringen aan deze laatste van de met deze apparatuur vervaardigde onderdelen, die van btw zijn vrijgesteld, kunstmatig zijn opgesplitst, zodat de levering van die apparatuur moet worden geacht onder dezelfde fiscale regeling te vallen als de leveringen van die onderdelen. Deze rechter heeft dan ook twijfels over het recht op teruggaaf van de btw die Brose Prievidza in Bulgarije heeft betaald over de levering van de litigieuze apparatuur, maar vraagt zich tegelijkertijd af of zijn beoordeling van de situatie in het hoofdgeding verenigbaar is met het Unierecht.
 
 
 
 
 
 
 
 
 33
 
 
 Vervolgens dient in herinnering te worden gebracht dat artikel 171, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij aan btw onderworpen goederen en diensten aankopen, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij richtlijn 2008/9 vastgestelde uitvoeringsbepalingen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 34
 
 
 Hoewel de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vraag niet verwijst naar enige specifieke bepaling van richtlijn 2008/9, volgt uit zijn verzoek om een prejudiciële beslissing dat hij wenst te vernemen hoe artikel 4, onder b), van deze richtlijn moet worden uitgelegd. In de motivering van zijn prejudiciële verwijzing gaat deze rechter namelijk uit van de veronderstelling dat de levering van de litigieuze apparatuur aan dezelfde fiscale regeling moest worden onderworpen als de leveringen van de onderdelen, die uit hoofde van artikel 138 van richtlijn 2006/112 vrijgestelde intracommunautaire leveringen zijn. Voorts wijst hij specifiek op het verband tussen artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 en de nationale wetgeving, met name artikel 1, lid 2, van besluit nr. N-9, volgens hetwelk geen teruggaaf mogelijk is van de btw die is voldaan voor leveringen van goederen die als intracommunautaire handelingen moeten worden beschouwd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 35
 
 
 In deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn vraag in essentie wenst te vernemen of artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de btw die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige, op grond dat deze levering als intracommunautaire levering van btw moet worden vrijgesteld, omdat zij moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie, of een bijkomende prestatie te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn, ook al heeft die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek verlaten.
 
 
 
 
 
 
 
 
 36
 
 
 Voor de beantwoording van deze vraag moet worden onderzocht of, ten eerste, een levering van een goed kan worden beschouwd als een intracommunautaire levering, ook al heeft het betrokken goed de lidstaat van de leverancier ervan niet verlaten, en ten tweede, of de levering van apparatuur in omstandigheden als die van het hoofdgeding kan worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare prestatie, of een bijkomende prestatie te zijn bij intracommunautaire leveringen van met die apparatuur vervaardigde goederen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 37
 
 
 Dienaangaande zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het recht op teruggaaf, net zoals het recht op aftrek, een basisbeginsel van het bij het Unierecht ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel vormt en in beginsel niet kan worden beperkt. Het wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt. De aftrekregeling, en dus ook de teruggaafregeling, heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 16 mei 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 38
 
 
 Richtlijn 2008/9 beoogt luidens artikel 1 ervan voorschriften vast te stellen voor de teruggaaf van de btw krachtens artikel 170 van richtlijn 2006/112 aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen die aan de voorwaarden van artikel 3 van richtlijn 2008/9 voldoen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 39
 
 
 Richtlijn 2008/9 beoogt evenwel niet de voorwaarden voor uitoefening en de omvang van het recht op teruggaaf te bepalen. Artikel 5, tweede alinea, van richtlijn 2008/9 preciseert immers dat, onverminderd artikel 6, voor de toepassing van deze richtlijn het recht op teruggaaf van voorbelasting wordt bepaald overeenkomstig richtlijn 2006/112, als toegepast in de lidstaat van teruggaaf (zie in die zin arrest van 21 oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, punten 62 en 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 40
 
 
 Volgens artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 is deze richtlijn echter niet van toepassing ten aanzien van gefactureerde btw-bedragen voor goederenleveringen die onder meer krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 van btw vrijgesteld zijn of kunnen worden.
 
 
 
 
 
 
 
 
 41
 
 
 Overeenkomstig artikel 138, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Unie, indien de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 42
 
 
 Volgens vaste rechtspraak wordt een goederenlevering in de zin van dat artikel 138 slechts vrijgesteld wanneer de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ten gevolge van deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 43
 
 
 Hieruit volgt dat een levering niet als een intracommunautaire levering kan worden aangemerkt wanneer het betrokken goed het grondgebied van laatstgenoemde lidstaat niet fysiek heeft verlaten.
 
 
 
 
 
 
 
 
 44
 
 
 Tevens zij eraan herinnerd dat een intracommunautaire levering in de zin van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 als tegenhanger een intracommunautaire verwerving heeft, zoals omschreven in artikel 20 van deze richtlijn (arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31).
 
 
 
 
 
 
 
 
 45
 
 
 Uit deze laatste bepaling blijkt dat een verwerving slechts als een intracommunautaire verwerving kan worden aangemerkt indien het goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd met als bestemming de afnemer. Derhalve kan niet voldaan zijn aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 138, lid 1, van de richtlijn 2006/112 indien het aan de afnemer te leveren goed het grondgebied van de lidstaat van levering niet fysiek heeft verlaten (zie in die zin arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 32 en 33).
 
 
 
 
 
 
 
 
 46
 
 
 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat het goed is verkocht door een onderneming die is gevestigd in een andere lidstaat dan die van de afnemer en bovendien in een andere lidstaat dan die waar dit goed zich fysiek bevindt. Uit de punten 43 en 45 van het onderhavige arrest volgt immers dat er geen sprake kan zijn van een intracommunautaire verwerving, en dus evenmin van een vrijgestelde intracommunautaire levering, indien het goed niet buiten het grondgebied van de lidstaat van levering naar de afnemer wordt vervoerd of verzonden.
 
 
 
 
 
 
 
 
 47
 
 
 In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de litigieuze apparatuur tweemaal is verkocht, waarbij het recht om over deze apparatuur te beschikken eerst van IME Bulgaria is overgedragen aan Brose Coburg en vervolgens van deze laatste aan Brose Prievidza. Dit goed is echter niet naar de opeenvolgende afnemers vervoerd of verzonden, maar is op het grondgebied van de lidstaat van de leverancier gebleven.
 
 
 
 
 
 
 
 
 48
 
 
 Indien in dergelijke omstandigheden niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 138 van richtlijn 2006/112, wat aan de verwijzende rechter staat om vast te stellen, volgt hieruit dat de teruggaaf van de btw over de aankoop van dat goed niet kan worden uitgesloten op grond van artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9.
 
 
 
 
 
 
 
 
 49
 
 
 Wat in de tweede plaats het verband tussen intracommunautaire leveringen en een levering als die van de litigieuze apparatuur betreft, zij opgemerkt dat uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, en artikel 2 van richtlijn 2006/112 volgt dat elke handeling in beginsel als onderscheiden en zelfstandige handeling moet worden beschouwd (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20; 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 47).
 
 
 
 
 
 
 
 
 50
 
 
 Zoals de advocaat-generaal in punt 42 van haar conclusie in herinnering heeft gebracht, geldt dit beginsel zelfs wanneer er tussen meerdere prestaties een bepaald verband bestaat, gelet op de economische samenhang tussen elk van de betrokken handelingen en hun gemeenschappelijke doel (zie in die zin arrest van 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 51
 
 
 Zelfs indien het enige doel van respectievelijk de leveringen van onderdelen en de levering van de litigieuze apparatuur erin bestond de bestellingen voor de vervaardiging van stukken voor Brose Prievidza uit te voeren, zoals de Administrativen sad Sofia-grad volgens de verwijzende rechter met betrekking tot de leveringen in het hoofdgeding heeft geoordeeld, impliceert dit doel of die mogelijke economische samenhang tussen deze leveringen in een situatie als in het hoofdgeding dan ook niet automatisch dat die leveringen als één enkele handeling in de zin van richtlijn 2006/112 moeten worden beschouwd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 52
 
 
 Niettemin is het mogelijk dat er een uitzondering moet worden gemaakt op het in punt 49 van het onderhavige arrest genoemde beginsel. Een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat, mag immers niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald, omdat anders de goede werking van het btw-stelsel zou worden aangetast (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 53
 
 
 Volgens vaste rechtspraak is er sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige aan de klant levert of voor hem verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 54
 
 
 Bovendien moeten meerdere, formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden als één enkele prestatie worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat is met name het geval wanneer een of meer bestanddelen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere bestanddelen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 20 april 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punt 30, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 48).
 
 
 
 
 
 
 
 
 55
 
 
 In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking staat het aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of de betrokken prestatie in de omstandigheden van het concrete geval één enkele prestatie vormt en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen. Het is echter de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de bij hen aanhangige zaak (arrest van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 56
 
 
 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de met de litigieuze apparatuur vervaardigde onderdelen voorwerp zijn geweest van verschillende intracommunautaire leveringen die rechtstreeks door IME Bulgaria aan Brose Prievidza zijn verricht. Deze apparatuur, op de levering waarvan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde btw heeft gedrukt, is door Brose Coburg aan laatstgenoemde verkocht, maar is in Bulgarije gebleven en is aan IME Bulgaria ter beschikking gesteld.
 
 
 
 
 
 
 
 
 57
 
 
 Ten eerste volstaat het feit dat verschillende leveringen van identieke goederen, in casu de onderdelen, tussen dezelfde ondernemingen hebben plaatsgevonden, echter niet om te kunnen oordelen dat deze leveringen op zichzelf en los van de levering van de litigieuze apparatuur als één enkele handeling moeten worden beschouwd. Het feit dat deze leveringen identieke goederen betreffen, betekent immers niet automatisch dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 58
 
 
 Dit geldt des te meer wanneer twee onafhankelijke dienstverrichters twee verschillende goederen leveren, in casu de litigieuze apparatuur en de onderdelen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 46 en 47 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt, lijkt het in de ogen van een gemiddelde consument immers volstrekt logisch om leveringen door twee onafhankelijke dienstverrichters afzonderlijk te behandelen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 59
 
 
 Zoals in de punten 50 en 51 van het onderhavige arrest reeds is opgemerkt, betekent het feit dat er tussen de handelingen een bepaald verband bestaat – omdat de litigieuze apparatuur noodzakelijk is voor de vervaardiging van de onderdelen – bovendien niet dat zij als één enkele handeling, en dus evenmin als ondeelbare prestaties moeten worden beschouwd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 60
 
 
 Bij wijze van uitzondering kunnen twee prestaties van twee onafhankelijke dienstverrichters wel als één enkele samengestelde prestatie worden beschouwd. Dit is het geval wanneer vaststaat dat deze prestaties kunstmatig zijn opgesplitst.
 
 
 
 
 
 
 
 
 61
 
 
 Het Hof heeft een dergelijke situatie in aanmerking genomen in het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Zoals de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing preciseert, heeft hij zich gebaseerd op de punten 56 en 57 van dat arrest, waarin het Hof heeft gewezen op de kenmerken van de handelingen die aan de orde waren in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, om te oordelen dat de leveringen van respectievelijk de onderdelen en de litigieuze apparatuur moesten worden geacht één enkele prestatie te vormen waarvoor dezelfde fiscale regeling moest gelden.
 
 
 
 
 
 
 
 
 62
 
 
 Uit de aanwijzingen in de punten 56 en 57 van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), kan echter niet worden afgeleid dat leveringen als die in het hoofdgeding kunstmatig zijn afgesplitst, aangezien geen van de kenmerken van de door het Hof in dat verband beschreven handelingen vergelijkbaar is met die van deze leveringen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 63
 
 
 Anders dan in een juridische situatie als die in het hoofdgeding, waren de twee ondernemingen die diensten verrichtten voor dezelfde klant in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, namelijk met elkaar verbonden omdat zij deel uitmaakten van dezelfde groep. Bovendien vinden leveringen als in het hoofdgeding hun oorsprong niet in een bewuste opsplitsing van de prestatie van een leverancier, maar in afzonderlijke overeenkomsten met twee onafhankelijke dienstverrichters. Deze leveringen volgen afzonderlijk beschouwd dan ook een eigen economische logica. Voorts heeft de verwijzende rechter in casu geoordeeld dat noch is gesteld, noch is bewezen dat de onderneming waaraan de verschillende leveringen waren gericht, namelijk Brose Prievidza, een ongerechtvaardigd belastingvoordeel probeerde te verkrijgen door een verschillende fiscale behandeling van de betrokken leveringen, terwijl het Hof er in de punten 58 tot en met 62 van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), in essentie op heeft gewezen dat dit element essentieel is om handelingen aan te merken als zijnde kunstmatig opgesplitst.
 
 
 
 
 
 
 
 
 64
 
 
 Overigens kan het feit dat apparatuur niet bestemd is voor de vervaardiging van een enkel stuk of een enkele partij stukken, noch om in de onderdelen te worden ingebouwd, maar om te worden gebruikt voor de serieproductie van die stukken of onderdelen, een bijdrage vormen aan het bewijs dat de levering van die apparatuur niet zo nauw verbonden is met een specifieke levering van stukken dat zij moet worden geacht objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie te vormen met die specifieke levering van onderdelen.
 
 
 
 
 
 
 
 
 65
 
 
 Wat ten tweede de vraag betreft of een prestatie als bijkomend bij een hoofdprestatie moet worden beschouwd, volgt uit vaste rechtspraak dat zulks het geval is wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (zie in die zin arresten van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 48). Hieruit volgt dat indien deze prestaties daarentegen voor de klant elk een eigen functie of doel hebben, de ene niet als bijkomend ten opzichte van de andere kon worden aangemerkt.
 
 
 
 
 
 
 
 
 66
 
 
 De omstandigheid dat de aankoop van apparatuur die onontbeerlijk is voor de vervaardiging van goederen en die ter beschikking wordt gesteld van de leverancier van die goederen, de koper een zekerheid verschaft die hem in staat stelt zijn positie ten opzichte van die leverancier veilig te stellen, met name in geval van insolventie van deze laatste, of die afnemer de mogelijkheid biedt om die apparatuur over te dragen of te verplaatsen indien het productieproces dit vereist, vormt aldus een sterke aanwijzing dat de levering van die apparatuur voor deze afnemer een doel op zich vormt en dan ook niet mag worden beschouwd als bijkomend bij de levering van daarmee vervaardigde onderdelen, welke een ander doel heeft.
 
 
 
 
 
 
 
 
 67
 
 
 Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter kan bovendien worden aangenomen dat apparatuur die als werktuig dient, zal worden gebruikt gedurende de gehele productiecyclus van de daarmee vervaardigde goederen, met het oog waarop zij ter beschikking van de fabrikant is gesteld. De levering van een dergelijke apparatuur heeft dus een eigen doel ten opzichte van de verschillende leveringen van de onderdelen, zodat zij niet als bijkomend bij die leveringen kan worden beschouwd.
 
 
 
 
 
 
 
 
 68
 
 
 Hoewel het feit dat de apparatuur een voorafgaande voorwaarde is voor elke latere levering van goederen die daarmee zijn vervaardigd erop kan wijzen dat de aankoop daarvan het middel is om die goederen onder optimale omstandigheden geleverd te krijgen, en bijgevolg een bijkomende prestatie kan lijken te zijn ten opzichte van de levering van die goederen, moet dit gegeven niettemin worden bekeken samen met alle omstandigheden waarin die handelingen plaatsvinden.
 
 
 
 
 
 
 
 
 69
 
 
 Het staat immers aan de verwijzende rechter om de economische en commerciële realiteit in aanmerking te nemen als een relevant gegeven om een levering als bijkomend of integendeel als zelfstandig aan te merken (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, punt 22). De economische realiteit van de betrokken handelingen, die in beginsel tot uitdrukking komt in de contractuele betrekkingen van de partijen, wordt beschouwd als een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin arrest van 22 februari 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
 
 
 
 
 
 
 
 
 70
 
 
 In dit verband is het bedrijfsmodel van de groep, waarvan sommige ondernemingen die betrokken zijn bij de leveringen in het hoofdgeding deel uitmaken, een gegeven waarmee de nationale rechter rekening moet houden. In casu heeft Brose Prievidza in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen uiteengezet dat het feit dat de litigieuze apparatuur eerst door IME Bulgaria aan Brose Coburg is verkocht voordat zij deze zelf van laatstgenoemde heeft gekocht, wordt gerechtvaardigd door het feit dat bestellingen van gereedschap (tooling) binnen de Brose-groep worden gecentraliseerd bij Brose Coburg. Op het moment van de bestelling van apparatuur is namelijk nog niet bekend welke entiteit van de groep de stukken moet produceren die de met die apparatuur vervaardigde onderdelen bevatten. Welke entiteit dat wordt, hangt onder meer af van de geografische ligging van de klanten en van welke derde onderneming die apparatuur produceert. De apparatuur zal wel aan die entiteit worden overgedragen zodra zij is aangeduid. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter lijkt deze werkwijze binnen de Brose-groep overeen te stemmen met de economische en commerciële realiteit van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen, die tot uiting komt in de opeenvolgende overeenkomsten voor verkoop van de litigieuze apparatuur, waarvan de verwijzende rechter heeft vastgesteld dat zij geen constructie vormen die tot doel heeft belastingmisbruik te plegen of een ongerechtvaardigd belastingvoordeel te verkrijgen. Elk van de leveringen, zowel die van de apparatuur als die van de onderdelen, lijkt overeen te komen met een stap in het productieproces van de stukken die deze onderdelen bevatten, hetgeen zou kunnen rechtvaardigen dat deze verschillende leveringen worden aangemerkt als zelfstandige prestaties die onafhankelijk van elkaar moeten worden belast.
 
 
 
 
 
 
 
 
 71
 
 
 Ten slotte blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de intracommunautaire leveringen van de onderdelen en die van de litigieuze apparatuur afzonderlijk zijn gefactureerd. Dienaangaande heeft het Hof in wezen reeds geoordeeld dat indien uit de omstandigheden van het hoofdgeding volgt dat de klant de bedoeling heeft verschillende diensten te kopen, de verrichte handeling moet worden geacht zelfstandige diensten te omvatten, ook al heeft de klant één enkele prijs betaald (zie in die zin arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punten 31 en 32). Hoewel het op zich niet doorslaggevend is, pleit het feit dat de prestaties afzonderlijk zijn betaald (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, punt 21) er a fortiori voor de betrokken prestaties als zelfstandige prestaties aan te merken.
 
 
 
 
 
 
 
 
 72
 
 
 Indien de verwijzende rechter, rekening houdend met de kenmerken en de eigen doelstellingen van de leveringen in het hoofdgeding en met alle omstandigheden waarin deze hebben plaatsgevonden, tot de conclusie komt dat de levering van de litigieuze apparatuur moet worden aangemerkt als onafhankelijk van de leveringen van de onderdelen, kan deze levering niet als intracommunautaire levering worden aangemerkt, en kan zij bijgevolg niet krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 worden vrijgesteld. In dat geval kan de teruggaaf van de voldane btw dan ook niet worden uitgesloten op grond van artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9.
 
 
 
 
 
 
 
 
 73
 
 
 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de btw die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige wanneer die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek heeft verlaten, tenzij deze levering, gelet op alle omstandigheden die de betrokken handelingen kenmerken, moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie of bijkomend te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn.
 
 
 
 
 Kosten
 
 
 
 
 
 
 74
 
 
 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 Artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018,
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 moet aldus worden uitgelegd dat
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de belasting over de toegevoegde waarde die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige wanneer die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek heeft verlaten, tenzij deze levering, gelet op alle omstandigheden die de betrokken handelingen kenmerken, moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie of bijkomend te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 ondertekeningen
 
 
 
 
 
 
 (
 *1
 )	Procestaal: Bulgaars.