ECLI:NL:HR:2025:1500, Hoge Raad, 10-10-2025, 24/02023
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 9 AWR; artikel 25, lid 3, AWR; artikel 27e, lid 1, AWR; artikel 67d AWR; artikel 67e AWR; 
        is vergrijpboete ook mogelijk als de belanghebbende niet correct is uitgenodigd tot het doen van aangifte?; is bovendien een aanmaning vereist?; betekenis uitnodiging en aanmaning voor het begrip niet doen van de vereiste aangifte.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 24/02023 
      
        Datum	10 oktober 2025
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 april 2024, nrs. BK-ARN 22/815, 22/816, 22/817 en 22/818, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 20/6639, 20/6640, 20/6643 en 20/6644) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2017 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de voor dat jaar opgelegde navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de daarbij gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente, en de aan belanghebbende voor het jaar 2018 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de voor dat jaar opgelegde aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 20 juni 2025 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 een aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) ingevuld en aan de Inspecteur toegezonden. In overeenstemming met de daarbij door belanghebbende verstrekte gegevens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar aanslagen in de IB/PVV en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd.
    
    
      2.2
      Op grond van een daarna ingesteld onderzoek is de Inspecteur tot de slotsom gekomen dat deze aanslagen naar een te laag bedrag zijn vastgesteld, onder andere omdat daarbij van een te laag bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden is uitgegaan. De Inspecteur heeft daarom over dat jaar navorderingsaanslagen in de IB/PVV en de Zvw aan belanghebbende opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur vergrijpboeten als bedoeld in artikel 67e, lid 1, AWR aan belanghebbende opgelegd van 50 procent van de nagevorderde belasting en de bijdrage Zvw, voor zover die belasting en bijdrage zien op het niet-aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden. Volgens de Inspecteur is het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslagen in de IB/PVV en in de Zvw voor het jaar 2017 op dit punt tot te lage bedragen zijn vastgesteld.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur terecht en tot de juiste bedragen vergrijpboeten aan belanghebbende heeft opgelegd. 
    
    
      3.2
      Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende correct is uitgenodigd om aangifte te doen. 
    
    
      3.3
      Gelet daarop hadden de vergrijpboeten naar het oordeel van het Hof niet mogen worden opgelegd. Het Hof heeft daartoe verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341 (hierna: het arrest van 30 september 2022). Daarin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR kan worden opgelegd wegens het opzettelijk niet-doen van aangifte, als de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze is aangemaand. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook voor de vergrijpboete van artikel 67e, lid 1, AWR en kan daarom evenmin een zodanige boete worden opgelegd als niet vast staat dat de betrokkene eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de ontvankelijkheid van het principale beroep in cassatie 
    Het via het webportaal van de Hoge Raad ontvangen beroepschrift in cassatie bevat, hoewel artikel 6:5, lid 1, letter d, Awb dit vereist, niet de gronden van het beroep.De griffier van de Hoge Raad heeft op 28 mei 2024 in het digitale dossier van belanghebbende een bericht geplaatst waarbij belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld dat verzuim binnen zes weken na die datum te herstellen. Belanghebbende heeft bij bericht van 5 juni 2024 verzocht om uitstel. De griffier heeft op 5 juni 2024 in het digitale dossier van belanghebbende een bericht geplaatst waarbij aan belanghebbende is meegedeeld dat de Hoge Raad geen aanleiding ziet om het verzoek in te willigen en dat dit betekent dat het (de) stuk(ken) uiterlijk op 9 juli 2024 door de Hoge Raad moet(en) zijn ontvangen. Van de plaatsing van dit laatste bericht in het digitale dossier van belanghebbende is eveneens op 5 juni 2024 een kennisgeving verzonden naar het door belanghebbende voor dit doel opgegeven e-mailadres. Op grond hiervan neemt de Hoge Raad aan dat belanghebbende dit bericht heeft ontvangen, en wel, gelet op artikel 8:36c, lid 2, Awb, op 5 juni 2024. Op 14 juli 2024 heeft de Hoge Raad via het webportaal een brief van belanghebbende ontvangen waarin hij de gronden van het beroep uiteenzet. Aangezien die brief na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, laat de Hoge Raad dit stuk buiten beschouwing. Daarom zal de Hoge Raad het beroep in cassatie met toepassing van artikel 6:6 Awb niet-ontvankelijk verklaren.
  
  
    
      5Beoordeling van het middel in het incidentele beroep in cassatie
    
      5.1
      Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 vermelde oordeel van het Hof. Het betoogt dat het arrest van 30 september 2022 alleen betrekking heeft op de vergrijpboete van artikel 67d, lid 1, AWR, en dat het Hof de verschillen miskent tussen deze vergrijpboete en de vergrijpboete van artikel 67e, lid 1, AWR.
    
    
      5.2
      Het middel slaagt. De vergrijpboete van artikel 67d, lid 1, AWR, die aan de orde was in het arrest van 30 september 2022, kan worden opgelegd wegens het opzettelijk niet dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven. Van het niet-doen van aangifte zoals bedoeld in deze bepaling kan – tot de invoering per 1 januari 2020 van artikel 9, lid 4, AWR – op grond van dat arrest alleen worden gesproken indien de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Het beboetbare feit dat op grond van artikel 67e, lid 1, AWR kan leiden tot een vergrijpboete bij navordering, is daarentegen niet beperkt tot een bepaald handelen of nalaten met betrekking tot de aangifte. Deze vergrijpboete kan worden opgelegd indien het met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat anderszins te weinig belasting is geheven. Door deze andere, ruimere omschrijving van het beboetbare feit, waarbij slechts de gevolgen van het handelen of nalaten van de belastingplichtige worden genoemd, bestaat de mogelijkheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67e, lid 1, AWR ook in gevallen waarin de belastingplichtige niet of niet correct is uitgenodigd om aangifte te doen, en eveneens in gevallen waarin de inspecteur hem – na een correcte uitnodiging tot het doen van aangifte en het verstrijken van de daarbij gestelde termijn – niet heeft aangemaand om de aangifte alsnog binnen een daarbij gestelde termijn te doen.
    
    
      5.3
      Opmerking verdient nog dat, tot de invoering van artikel 9, lid 4, AWR per 1 januari 2020, voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR wegens het onjuist of onvolledig doen van aangifte, eveneens was vereist dat de betrokkene is uitgenodigd tot het doen van aangifte, maar niet dat hij daartoe naderhand ook is aangemaand.
    
    
      5.4
      Verder verdient opmerking dat hetgeen hiervoor in 5.2 en 5.3 is overwogen met betrekking tot het opleggen van vergrijpboeten op grond van artikel 67d, lid 1, AWR wegens het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte, van overeenkomstige toepassing is op de zogenoemde omkering van de bewijslast wegens het niet-doen van de vereiste aangifte. In gevallen waarin het per 1 januari 2020 ingevoerde artikel 9, lid 4, AWR niet van toepassing is, kan van het niet-doen van de vereiste aangifte daarom slechts sprake zijn indien de betrokkene is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het achterwege blijven van een aangifte kan bovendien slechts als het niet-doen van de vereiste aangifte worden aangemerkt, indien degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn.
    
    
      5.5
      Gelet op wat hiervoor in 5.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van het geschil met betrekking tot de vergrijpboeten.
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk,
      - verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar alleen voor zover deze uitspraak betrekking heeft op de vergrijpboeten, en
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2025.
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2024:2592.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2025:697.
  
  
     Zie de onderdelen 5.21 en 5.26 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 
  
  
     Zie de onderdelen 5.4 tot en met 5.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.