ECLI:NL:HR:1985:AW8280, Hoge Raad, 08-05-1985, 22 936
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1985-05-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Maatstaf van heffing: toeristenbelasting i.c. geen uitschot aan belasting

Hoge Raad der Nederlanden
  
  derde kamer
  8 mei 1985.
  Nr. 22.936
  
  
    
      ARREST
    
  
  
  
    gewezen op het beroep in cassatie van de coöperatieve vereniging [X] G.A. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 23 maart 1984 betreffende de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1973 tot en met 1975.
  
  
  
  
    1. Aanslag en bezwaar.
  
  Aan belanghebbende is over het tijdvak 1973 tot en met 1975 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een ten bedrage van f 8.122, -- aan enkelvoudige belasting en f 812, -- aan verhoging.
  
  
  
    2. Geding voor het Hof.
  
  
    Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
    Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
  
  
    "dat belanghebbende te [Q] een recreatieoord exploiteert op een terrein hetwelk ten dele is ingericht als kampeerterrein ; 
    dat zij op dat kampeerterrein staanplaatsen verhuurt voor caravans, tenthuisjes, tenten en soortgelijke onderkomens, zowel per seizoen als voor kortere perioden;
    dat zij in het tijdvak van aanslag hiervoor tarieven in rekening bracht waarin onder meer toeristenbelasting was begrepen, zonder die belasting en het bedrag te noemen;
    dat door de gemeente [Q] voor het onderhavige tijdvak aan belanghebbende aanslagen in de toeristen- belasting zijn opgelegd tot een totaal bedrag van f 151.685, -- , welk bedrag werd berekend op basis van forfaitaire tariefstelling;
    dat belanghebbende in haar tarieven aan de recreanten &doorberekende aan toeristenbelasting in totaal f 154.140, --;
    dat belanghebbende bij de berekening van de door haar verschuldigde omzetbelasting ter zake van haar voormelde prestaties de aan de recreanten in de tarieven doorberekende toeristenbelasting in mindering heeft gebracht op de ontvangen vergoedingen;
    dat belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting moet worden aangemerkt als ondernemer".
  
  
  
    Het Hof heeft vervolgens overwogen:
  
  
    "dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag, naast enige thans niet in geschil zijnde correcties, ter zake van de door belanghebbende doorberekende toeristenbelasting heeft nageheven f 5.928, -- aan enkelvoudige belasting;
    dat belanghebbende voorts, gelijk namens haar is gesteld en door de Inspecteur ter zitting is toegegeven, ter zake van het verstrekken van maaltijden abusievelijk in totaal f 333, -- te veel omzetbelasting op aangifte heeft afgedragen;
    dat de Inspecteur bij de bestreden uitspraak zijn standpunt met betrekking tot de over de doorberekende toeristenbelasting nageheven omzetbelasting heeft gehandhaafd, terwijl hij daarnaast het voormelde bedrag van f 333, -- niet heeft gecorrigeerd".
  
  
  
    Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende als volgt samengevat:
  
  
    "dat de naheffingsaanslag alsnog dient te worden verlaagd met het voormelde bedrag van f 333, --; dat een forfaitaire tariefstelling voor de toeristenbelasting, zoals die in de betreffende verordeningen van de gemeente [Q] was geregeld, in de latere jurisprudentie onverbindend is verklaard; dat de belasting ook rechtstreeks van de toeristen geheven kon worden;
    dat, nu in het onderhavige geval de toeristenbelasting via de tarieven is doorberekend, de recreanten ook hier die belasting materieel hebben gedragen;
    dat zij de toeristenbelasting derhalve heeft afgedragen namens de recreanten;
    dat de toeristenbelasting moet worden aangemerkt als een uitschot van belasting als bedoeld in artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (nader: de Wet) , juncto artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (nader: het Uitvoeringsbesluit) ;
    dat de toeristenbelasting eveneens kan worden aangemerkt als een quasi-doorlopende post als bedoeld in de voormelde bepalingen, nu artikel 276 van de Gemeentewet die belasting uitdrukkelijk tot een verhaalsbelasting verklaart;
    dat de toeristenbelasting niet wordt terugontvangen als vergoeding voor een verrichte prestatie en derhalve niet behoort te worden betrokken in de heffing van omzetbelasting;
    dat door heffing van omzetbelasting over de toeristenbelasting in het onderhavige geval het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden;
    dat blijkens het persbericht van het Ministerie van Economische Zaken van 23 juni 1983, nummer 378 (Vakstudie Nieuws 1983 bladzijde 1421), slechts in sommige gevallen omzetbelasting over de toeristenbelasting wordt geheven;
    dat "in sommige gevallen" kan worden gekwantificeerd als "ten hoogste 5 percent", zodat nagenoeg de gehele belastingadministratie een van het onderhavige geval afwijkende gedragslijn volgt, inhoudende dat bewust geen omzetbelasting wordt geheven over de toeristenbelasting;
    dat de Inspecteur daarmee in casu zich niet heeft gehouden aan het gelijkheidsbeginsel, dat volgens gezaghebbende schrijvers als minimumregel moet worden beschouwd".
  
  
  
    Het Hof heeft het door de Inspecteur daartegen aangevoerde als volgt samengevat:
  
  
    "dat de aanslag kan worden verlaagd met f 333, -- aan enkelvoudige belasting, met evenredige vermindering van de verhoging; dat ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet de belasting wordt berekend over de vergoeding, zijnde ingevolge lid 2, het totale bedrag dat ter zake van de prestatie in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daaronder niet begrepen;
    dat ingevolge artikel 8, lid 6, letter a, van de Wet juncto artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit tot de vergoeding niet behoren aan belastingen gedane uitschotten alsmede door de Minister aan te wijzen met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen betreffende niet of belastbare of vrijgestelde prestaties;
    dat die aanwijzing heeft plaatsgevonden in artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (nader: de Uitvoeringsbeschikking), doch dat daarin de toeristenbelasting niet is genoemd;
    dat de toeristenbelasting niet kan worden gelijk gesteld met doorlopende posten;
    dat belanghebbende zelf als belastingplichtige voor de heffing van de toeristenbelasting is aangewezen in de betreffende verordening, waarbij voor dat geval de mogelijkheid voor de recreanten om zelf de toeristenbelasting te kunnen afdragen ontbreekt;
    dat er dan geen rechtsverhouding bestaat tussen de gemeente en degene die verblijf houdt;
    dat de toeristenbelasting derhalve niet is te beschouwen als een aan belasting gedaan uitschot en, voor zover deze is doorberekend in de tarieven, niet op de vergoeding in mindering kan worden gebracht; dat niet van belang is dat belastingverordeningen als die van de gemeente [Q] met betrekking tot de forfaitaire heffingswijze onverbindend zijn verklaard; dat eveneens niet van belang is dat de toeristenbelasting ingevolge artikel 276 van de Gemeentewet een verhaalsbelasting is;
    dat de toeristenbelasting voor belanghebbende een bedrijfslast vormde, waarvoor dekking werd gevonden in haar tarieven;
    dat zulks bevestiging vindt in het feit dat belanghebbende aan de doorberekening van toeristenbelasting kan overhouden en eventueel tekortkomen;
    dat er door de fiscus niet in zijn algemeenheid een beleid wordt gevoerd waarbij de heffing van omzetbelasting over toeristenbelasting achterwege wordt gelaten, doch dit laatste het gevolg is van het feit dat veelal de toeristenbelasting anders dan in casu niet tot de vergoeding behoort;
    dat belanghebbendes stelling omtrent een hieromtrent door de fiscus gevoerd beleid slechts berust op veronderstellingen;
    dat in casu het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden" .
  
  
  
    Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
  
  
    "dat in artikel 2, lid 1, van de in het onderhavige tijdvak van toepassing zijnde verordeningen toeristenbelasting van de gemeente [Q] als belastingplichtige een drietal elkaar uitsluitende categorieën zijn genoemd;
    dat vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak behoorde tot één van deze categorieën en mitsdien belastingplichtig was;
    dat daaraan niet afdoet dat belanghebbende bevoegd was de door haar verschuldigde toeristenbelasting te verhalen op degenen ter zake van wier verblijf de belasting verschuldigd was (doch die in casu niet zelf belastingplichtig waren en ook de belasting niet zelf rechtstreeks konden voldoen), noch dat op een na het tijdvak van aanslag gelegen tijdstip de verordening met betrekking tot enige bepaling onverbindend is verklaard;
    dat, nu belanghebbende zelf de toeristenbelasting verschuldigd was (volgens een forfaitair tarief ongeacht het aantal overnachtingen), en deze (ongespecificeerd en niet voor dezelfde bedragen) doorberekende in haar tarieven, die belasting tot de door belanghebbende in rekening gebrachte vergoeding behoorde en zij niet kan worden aangemerkt als een aan belasting gedaan uitschot als bedoeld in artikel 8, lid 6, letter a, van de Wet juncto artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit;
    dat, nu de onderhavige toeristenbelasting niet wordt genoemd in artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking, zij eveneens niet kan worden gelijkgesteld met niet tot de vergoeding behorende doorlopende posten; dat, naar 's Hofs oordeel, door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de belastingdienst, of de Inspecteur, in zijn algemeenheid ter zake van de heffing van omzetbelasting over vergoedingen waarin doorberekende bedragen aan toeristenbelasting zijn begrepen een begunstigend beleid hebben gevoerd op toepassing waarvan belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel ook te haren aanzien aanspraak kan maken;
    dat dit vermeend beleid door de Inspecteur is ontkend, waarbij hij er op wees dat veelal de toeristenbelasting, anders dan in casu, niet tot de vergoeding behoort, zodat om die reden de heffing van omzetbelasting over de toeristenbelasting achterwege blijft, terwijl de door belanghebbende aangevoerde gronden, waaraan zij het vermoeden van het bestaan van zulk een beleid ontleent, naar 's Hofs oordeel noch elk voor zich, noch in onderlinge samenhang, dat vermoeden kunnen rechtvaardigen ;
    dat de Inspecteur mitsdien terecht de onderhavige aanslag heeft vastgesteld zonder dat bij de berekening van de omzetbelasting de toeristenbelasting op de vergoeding in mindering werd gebracht;
    dat partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat de aanslag alsnog dient te worden verlaagd met een bedrag van f 333, -- aan enkelvoudige belasting en een evenredig deel van de verhoging, waarbij het Hof niet is gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een juridisch onjuist standpunt".
  
  
  
    Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een ten bedrage van f 7.789, -- aan enkelvoudige belasting en f 778, -- aan verhoging.
  
  
  
  
    3. Geding in cassatie.
  
  Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld, toegelicht gelijk daarachter vermeld:
  
    "I. Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, meer in het bijzonder van artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting, artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, de van toepassing zijnde "Verordening toeristenbelasting" van de gemeente [Q], alsmede van artikel 276 juncto artikel 272, letter g van de Gemeentewet, aangezien: a. niet alleen belanghebbende (als gelegenheidsbieder) doch ook de toerist (als verblijfhouder) belastingplichtig is,
  
  b. er niet volledig sprake is van elkaar uitsluitende categorieën belastingplichtigen,
  c. belanghebbende gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid de toeristenbelasting als zodanig te verhalen op de verblijfhouders, welke deze in wezen ook verschuldigd waren, 
  d. artikel 276 Gemeentewet en de Verordening(en) de verblijfhoudende toerist uitdrukkelijk als belastingdestinataris aanwijzen, dus als de persoon welke de toeristenbelasting wezenlijk draagt;
  
    II. Schending althans verkeerde toepassing van de de onder I genoemde artikelen en van de Verordening (en) alsmede van artikel 4, letter c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting, omdat de beslissing van het Hof, dat de door belanghebbende verhaalde toeristenbelasting tot de vergoeding behoorde en niet kan worden aangemerkt als een aan belasting gedaan uitschot, niet of onvoldoende is gemotiveerd;
    III. Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlands recht - in het bijzonder de in het belastingrecht als buitenwettelijke toetsingsnormen erkende beginselen van gelijkheid - zulks omdat belanghebbende er redelijkerwijs van kon en mocht uitgaan dat de Inspecteur zich zou houden aan het, als minimumregel te beschouwen, gelijkheidsbeginsel.
    Toelichting.
    Ad I.
     Op grond van artikel 276 juncto artikel 272, letter g van de Gemeentewet kan door de gemeente een toeristenbelasting worden geheven. Het belastbare feit bestaat volgens artikel 276 van de Gemeentewet louter in het houden van verblijf binnen de gemeente door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen. De toeristenbelasting grijpt derhalve. aan bij het houden van verblijf door de hier beschreven personen en niet bij het verrichten van een dienst in de zin van het gelegenheid bieden tot verblijf, al of niet tegen vergoeding. Het begrip "toerist" is het enige criterium voor de heffing van de belasting.
    Op de voet van artikel 13 (Verordening 1973) respectievelijk artikel 12 (Verordening 1974 en 1975) kan de belasting ook rechtstreeks van de toerist worden geheven .
    Volgens de Verordening (en) kunnen de aanslagen worden opgelegd aan degenen die gelegenheid tot overnachten bieden, dus zoals in het onderhavige geval aan belanghebbende als exploitant van een recreatieoord, als aan de verblijfhoudende toeristen. Naar belanghebbendes opvatting ziet de terminologie van artikel 2, lid 1, letter b van de Verordening (en) : ""bij hem ter beschikking staande"" mede op door een recreatie-ondernemer aan een toerist ter beschikking gestelde ruimten, terreinen of wateren. De categorieën belastingplichtigen sluiten elkaar derhalve niet volledig uit, wat daar op zich zelf bezien ook van zou mogen zijn.
    Artikel 276, lid 2, van de Gemeentewet bepaalt, dat degene die gelegenheid tot overnachten biedt, bevoegd is de belasting als zodanig te verhalen op degene ter zake van wiens verblijf belasting verschuldigd wordt. Een gelijkluidende bepaling - ten overvloede - is opgenomen in artikel 2, lid 2, van de Verordening (en) . De onderhavige belasting wordt derhalve aangemerkt als een verhaalsbelasting.
    Door belanghebbende in wezen als feitelijke belastinggaarder - doch niet te zijnen bate - aan te wijzen, heeft de gemeente zich op eenvoudige en goedkope wijze de mogelijkheid verschaft de haar toekomende belastinggelden te ontvangen. Belanghebbende verricht evenwel aan de gemeente geen diensten in omzetbelasting-technische zin. Het is in strijd met doel en strekking van de toeristenbelasting alsmede met de in acht te nemen beginselen van behoorlijk bestuur, indien de wijze van heffingstechniek als zodanig leidt tot een materieel ongelijke behandeling van omzetbelastingplichtigen. De Inspecteur heeft dit laatste impliciet erkend, doordat hij aanvoerde, dat in de gevallen waar de heffing van omzetbelasting over toeristenbelasting achterwege wordt gelaten, dit een gevolg is van het feit dat (veelal) de toeristenbelasting niet tot de vergoeding behoort. Deze erkenning wordt mede gestaafd door de inhoud van het persbericht van het Ministerie van Economische Zaken van 23 juni 1983, nummer 378 (VN 1983 -1421). Evenmin als de Inspecteur heeft het Hof in dit verband gemotiveerd, waarom in casu de toeristenbelasting wel tot de vergoeding behoort.
    In de aan het Hof overgelegde brief van 9 juni 1980, houdt (ook) de Staatssecretaris van Financiën de mogelijkheid open dat de omzetbelasting niet mede over de toeristenbelasting wordt berekend. Heffing van omzetbelasting zou slechts uitzondering leiden indien niet de exploitanten, doch hun cliënten in de gemeentelijke verordeningen als (toeristen)belastingplichtig zouden zijn aangemerkt. Alsdan betalen die exploitanten de toeristenbelasting in naam en voor rekening van hun cliënten, zodat niet kan worden gesproken van een bedrag dat aan cliënten in rekening wordt gebracht ter zake van jegens hen bewezen diensten. Het komt belanghebbende voor dat in casu aan de door de Staatssecretaris gestelde "eisen" is voldaan.
    Ad II. 
    De vergoeding.
    Voor de beantwoording van de vraag wat behoort tot de vergoeding ter zake van een prestatie, moge worden verwezen naar hetgeen de Advocaat-Generaal opmerkt in zijn conclusie bij Hoge Raad 30 juni 1976, nummer 17.994, BNB 1976/200 *. Op bladzijde 845, regels ll tot en met 13 stelt hij: ""als vergoeding wordt slechts aangemerkt hetgeen ter zake van de prestatie wordt voldaan (artikel 8, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968), wat de tegenwaarde vormt voor de prestatie (artikel 8 Tweede Richtlijn) . "" 
    De door belanghebbende verhaalde toeristenbelasting vormt geen tegenwaarde voor de door haar verleende diensten. De heffing van toeristenbelasting vloeit immers niet voort uit de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn campinggasten, doch uitsluitend uit het verblijfhouden van de laatsten, hetgeen in artikel 1 van de Verordening als belastbaar feit is aangemerkt. De betaling van toeristenbelasting vormt geen voorwaarde om binnen de gemeente verblijf te mogen houden, zodat de belasting geen deel uitmaakt van de vergoeding. Hier wordt om andere redenen dan "ter zake van" de prestaties een bedrag in rekening gebracht. Ten aanzien van het begrip "vergoeding" wordt door de Wet geen uitbreiding door assimilatie of absorptie gesteund. 
    Uitschot aan belasting.
    Het Hof concludeert dat de toeristenbelasting die belanghebbende aan de gemeente verschuldigd was, geen uitschot aan belasting is voor degene aan wie belanghebbende de dienst bewijst.
    Door voorbij te gaan aan het wezen van de toeristenbelasting heeft het Hof zijn conclusie niet of onvoldoende gemotiveerd. Voorts steunt de overweging van het. Hof, dat de verblijfhoudenden niet zelf belastingplichtig waren, niet op de vaststaande feiten.
    Noch de Verordening(en), noch artikel 276 van de Gemeentewet rechtvaardigen 's Hofs conclusie. Integendeel: uit de context van artikel 276 van de Gemeentewet blijkt dat de toeristenbelasting gedragen wordt door de verblijfhouder en dat aan deze de bevoegdheid tot voldoen van de belasting niet wordt onthouden.
    Voor zover dit in de Verordening(en) anders bepaald zou zijn en de verblijfhouder niet bevoegd zou zijn de toeristenbelasting te voldoen, is de Verordening wegens strijd met artikel 276 van de Gemeentewet onverbindend.
    Voor de beantwoording van de vraag of de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente verschuldigd is, uitschot aan belasting zijn voor degene aan wie belanghebbende de dienst (het geven van gelegenheid tot verblijf en overnachting) bewijst, moge in de eerste plaats worden verwezen naar een tweetal uitspraken waarin het begrip "uitschotten" is omschreven.
    In B. nummer 7.555 de dato 15 juni 1942, waarin het ging om de vraag of. de omzetbelasting mede moet worden berekend over het bedrag, hetwelk de bezoeker voor een bioscoopvoorstelling als vermakelijkheidsbelasting betaalt, overwoog de Tariefcommissie (na eerst de uiteenzetting van het begrip door het Departement van Financiën te hebben weergegeven), na te hebben onderzocht of de vermakelijkheidsbelasting door de bezoeker wordt voldaan "ter zake van" de dienst, onder meer :
  
  - "" dat echter artikel 5 van het Besluit bepaalt, dat op de vergoeding in mindering kunnen worden gebracht "voor den opdrachtgever aan belasting gedane uitschotten";
  - dat de vermakelijkheidsbelasting naar haar aard is een op den bezoeker van de vermakelijkheid drukkende verteringsbelasting;
  - dat weliswaar de ondernemer formeel als belastingsubject wordt aangewezen, doch dat zulks uitsluitend is geschied, omdat de heffing der vermakelijkheidsbelasting door de gemeentelijke belastingadministratie onmiddellijk bij de bezoekers op practische bezwaren stuit;
  - dat hierdoor de vermakelijkheidsbelasting echter haar karakter van op de bezoekers drukkende verteringsbelasting niet verliest;
  - dat derhalve de vermakelijkheidsbelasting, welke de ondernemer vooruit in contanten voldoet, waarvoor hij in rekening wordt gedebiteerd of althans met een schuld wordt belast, wordt betaald in afwachting van teruggave, mitsdien is een "uitschot";
  - dat het uitschot aan belasting, wil de bepaling van artikel 5 (5) van het Besluit van toepassing zijn, moet worden gedaan "voor den opdrachtgever";
  - dat ...;
  - dat toch de bezoeker van appellants bioscooptheater niet alleen van den dienst gebruik maakt, maar ook geacht kan worden tot het betalen der vermakelijkheidsbelasting opdracht te geven, zij het ook dat deze door den theaterexploitant redelijkerwijs te verwachten opdracht meestal reeds bij voorbaat krachtens voorschrift der gemeentelijke verordening, wordt uitgevoerd;
  - dat uit het hierboven overwogene voorvloeit, dat de vermakelijkheidsbelasting ter berekening der verschuldigde omzetbelasting op des ondernemers vergoeding moet worden in mindering gebracht;""
  
    In TC 8707° (BNB 1959/350*) beantwoordde de Tariefcommissie de vraag of leges, voldaan voor een aanvraagformulier voor een rijbewijs en voor een uittreksel uit het bevolkingsregister, alsmede kosten voor een medische verklaring ter zake, bedragen aan belasting zijn welke - ofschoon zij door de dienstverlener worden voldaan, in wezen als zodanig door de opdrachtgever, niet op diens naam, moeten worden gedragen - voor de berekening van de omzetbelasting buiten de vergoeding dienen te worden gehouden.
    Uit beide uitspraken is op te maken, dat de Tariefcommissie voor de aanwezigheid van uitschotten het wezen van belasting, welke drukt op degene jegens wie de dienst wordt verricht, bepalend acht. Volgens de Tariefcommissie (BNB 1953/344* bladzijde 850) is geen sprake van uitschotten in het geval van een naar de oppervlakte geheven belasting, ook al wordt deze vermakelijkheidsbelasting genoemd, welke ""naar haar wezen niet door de bezoeker van de vermakelijkheid is verschuldigd, noch door deze wordt betaald, waaraan niet afdoet, dat uiteraard, gelijk andere kosten, ook deze kosten door de ondernemer bij de calculatie van zijn vergoeding in aanmerking zullen worden genomen;"". De vermakelijkheidsbelasting, die een exploitant van speelautomaten op kermissen moet voldoen, mag evenmin als uitschot worden beschouwd, omdat zij in wezen niet door de bezoeker verschuldigd is, immers er bestaat geen relatie tussen het aantal personen dat gebruik maakt van de inrichtingen van de exploitant en de door hem: te betalen vermakelijkheidsbelasting, aldus de Tariefcommissie in 10.708°.
    In de onderhavige zaak is sprake van een belastinguitschot: belanghebbende voldoet op eigen naam belasting voor de toeristen, welke deze zelf ook verschuldigd kunnen zijn (Verordening(en), artikel 2, lid 1, letters ben c). In wezen treedt belanghebbende op als tussenpersoon (vergelijk ook noot C.P. Tuk op BNB 1959/350 *.
    De materiële belastingschuld (belastinggrondslag: artikel 4 Verordening(en) ) ontstaat alleen ten gevolge van het overnachten danwel het verblijf houden door toeristen;
    het is een verteringsbelasting.
    Gelet op het wezenlijke karakter van de toeristenbelasting in het algemeen en die van de onderhavige in het bijzonder, dient deze om de volgende redenen te worden gerangschikt onder de uitschotten aan belasting als bedoeld in artikel 8, lid 6, letter a, van de Wet, juncto artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit: 
  
  1. de toeristenbelasting is een directe belasting in de zin der wet, nu de geldende Verordening gedurende het naheffingstijdvak niet geheel of gedeeltelijk onverbindend is verklaard;
  2. alleen ten gevolge van de toegepaste heffingstechniek moet belanghebbende formeel de materiële belastingschuld van toeristen voldoen;
  3. belanghebbende treedt in casu op als tussenpersoon, op dezelfde wijze als een douane-expediteur die voor rekening van zijn cliënt, doch op eigen naam, de invoerrechten voldoet: hij berekent het uitschot door aan de cliënt; de aftrek van uitschotten aan belasting dient om een uitschakelingstendens te voorkomen; 
  4. de toerist is bevoegd de belasting in beginsel zelf te voldoen, indien de tussenpersoon niet wordt ingeschakeld; door artikel 276 van de Gemeentewet en door de Verordening wordt de toerist uitdrukkelijk als belastingdestinataris aangewezen;
  te dezen ontbreekt geen rechtsverhouding tussen de gemeente en de verblijfhoudende;
  5. uit de onderlinge samenhang van de bepalingen van de Verordening volgt, dat de door belanghebbende aan de gemeente verschuldigde toeristenbelasting uitschotten aan belasting zijn voor de campinggasten; zij worden in wezen door laatstgenoemden gedragen;
  6. er bestaat een directe relatie tussen het aantal overnachtingen/verblijfhoudenden en de geheven/ doorberekende toeristenbelasting; de Gemeentewet beoogt de gast zelf voor zijn verblijf te belasten;
  7. uit artikel 8, letter a, van de Tweede Richtlijn en het gestelde in bijlage A, nummer 13 ad artikel 8, sub a van die richtlijn, is naar analogie af te leiden dat de toeristenbelasting geen deel uitmaakt van de belastinggrondslag;
  8. resumerend: er is sprake van een uitschot, omdat belanghebbende als opdrachtnemer op eigen naam een belasting ten behoeve van zijn opdrachtgever voldoet, welke deze ook zelf verschuldigd kan zijn.
  
    Ad III.
    Het Hof heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen op grond, dat door belanghebbende het bestaan van zulk een beleid niet aannemelijk is gemaakt. Belanghebbende heeft de daartoe aangevoerde gronden ontleend aan een brief van de Staatssecretaris van Economische Zaken aan de Vaste Commissie voor het Midden- en Kleinbedrijf van de Tweede Kamer der Staten-Generaal over de Drank- en Horecawet, Omroepbijdrage logiesverstrekkende bedrijven en toeristenbelasting (vergelijk het Persbericht van het Ministerie van Economische Zaken van 23 juni 1983, nummer 378) . Van belang hierbij is dat de Staatssecretaris ter zake geen toezeggingen heeft gedaan doch louter een bestaande fiscale praktijk constateerde, blijkende uit naar buiten tredende gedragingen van de belastingadministratie.
    Deze praktijk behoeft niet eens het gevolg te zijn van een dienaangaand gevoerd beleid, doch zal naar alle waarschijnlijkheid (mede) berusten op de terechte inzichten van de belastingdienst dat voor de heffing van omzetbelasting over doorberekende toeristenbelasting geen wettelijk kader aanwezig is.
    Door in casu wel tot belastingheffing over te gaan was er ten aanzien van belanghebbende sprake van een willekeurig en benadelend beleid, namelijk afwijkend van datgene wat normaliter regel is. Het lag derhalve op de weg van de Inspecteur en niet op die van belanghebbende, een duidelijke verklaring te geven waarom in casu - anders dan volgens bevoegde autoriteiten veelal het geval is - de toeristenbelasting wel tot de vergoeding behoort.
    Met de terzijdestelling van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, is 's Hofs oordeel niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Er moge ook verwezen worden naar de noot van J.P. Scheltens op BNB 1983/132*".
  
  
  
    De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
  
  
  
  
    4. Beoordeling van de middelen van cassatie.
  
  
    4.1. Middel I.
    Het middel beoogt kennelijk te stellen dat de door belanghebbende aan de op haar kampeerterrein verblijvende toeristen doorberekende toeristenbelasting moet worden aangemerkt als een doorlopende post als bedoeld in artikel 8, lid 6, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en derhalve niet behoort tot de in artikel 8, lid 2, van die wet bedoelde vergoeding.
    Die stelling moet worden verworpen nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de toeristenbelasting door belanghebbende in naam en voor rekening van de bij haar verblijvende toeristen aan de gemeente [Q] is voldaan.
    4.2. Middel II.
    Het middel, zoals toegelicht, gaat vooreerst ervan uit dat de door belanghebbende doorberekende toeristenbelasting niet ter zake van de door haar aan de toeristen bewezen dienst in rekening is gebracht en daarom niet behoort tot de vergoeding bedoeld in artikel 8, lid 2, van voormelde wet.
    Dit uitgangspunt is niet juist. Blijkens de door de raad van de gemeente [Q] op 29 januari 1973 respectievelijk 29 oktober 1973 vastgestelde Verordeningen op de heffing en invordering van een toeristenbelasting is belanghebbende belastingplichtig tegenover de gemeente doordat zij gelegenheid tot verblijf met overnachten (de Verordeningen spreken abusievelijk van gelegenheid met verblijf tot overnachten) biedt in dan wel op bij haar in gebruik zijnde ruimten, terreinen of wateren. De verschuldigdheid van de toeristenbelasting door belanghebbende is dan ook een onvermijdelijk gevolg van de dienst die belanghebbende aan de bij haar verblijvende toeristen bewijst. Hieruit volgt dat het doorberekenen van die belasting aan die toeristen ter zake van de jegens hen verrichte dienst geschiedt.
    Voor het overige strekt het middel ten betoge dat de door belanghebbende doorberekende toeristenbelasting behoort tot de uitschotten aan belasting bedoeld in artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
    Ook dit betoog faalt. Een toeristenbelasting kan slechts dan tot de uitschotten van belasting als vorenbedoeld worden gerekend indien zij naar evenredigheid van de dienst - het bieden van gelegenheid tot verblijf - verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen. In casu is aan die voorwaarden niet voldaan. Immers, het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbestreden geoordeeld dat belanghebbende de door haar volgens een forfaitair tarief - ongeacht het aantal overnachtingen - verschuldigde toeristenbelasting ongespecificeerd en niet voor dezelfde bedragen heeft doorberekend in haar tarieven.
    Het middel is mitsdien ongegrond. 
    4.3. Middel III.
    Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen op andere gevallen, waarin eveneens naar een forfaitair tarief toeristenbelasting is geheven, Reeds hieruit volgt dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen.
    Het middel treft dus geen doel.
  
  
  
  
    5. Slotsom.
  
  Uit het voorgaande vloeit voort dat het beroep niet tot cassatie kan leiden.
  
  
  
    6. Beslissing. 
  
  De Hoge Raad 
  
  
    Verwerpt het beroep.
  
  
  
    Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 8 mei 1985, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier mr. Van den Dries.