ECLI:NL:HR:2019:863, Hoge Raad, 07-06-2019, 17/05587
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2019-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; artt. 15 en 27 Wet OB; artt. 12, 13 en 14a Uitvoeringsbeschikking OB; beëindiging toepassing landbouwregeling; herziening van omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van op de datum van beëindiging aanwezige kalveren en zelf voortgebrachte melkkoeien.

Hoge Raad der Nederlanden
    
    
    Derde Kamer
    
    Nr. 17/05587
    
    
    7 juni 2019
    
    
    
    
      Arrest
    
    
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 19 oktober 2017, nr. 16/00275, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland‑West-Brabant (nr. BRE 14/3516), betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 december 2013 tot en met 31 december 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 1 augustus 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:918 en daarbij behorende bijlage ECLI:NL:PHR:2018:838).
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende, een vennootschap onder firma, heeft een melkveebedrijf. Binnen het bedrijf geboren vrouwelijke kalveren (hierna: de kalveren) fokt belanghebbende op tot melkkoeien die zij in haar bedrijf gaat houden voor het produceren van melk (hierna: de melkkoeien). Het neemt ongeveer 24 maanden in beslag om een kalf tot melkkoe op te fokken, dat wil zeggen totdat het dier voor het eerst heeft gekalfd. Vanaf dat moment produceert een koe melk. Gedurende deze 24 maanden maakt belanghebbende kosten voor de opfok (hierna: de opfokkosten). De opfokkosten betreffen onder meer voer, huisvesting, veterinaire zorg (dierenarts), strooisel, water en elektriciteit.
      
      
        2.1.2.
        Voor de toepassing van artikel 13, lid 1, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) worden de melkkoeien aangemerkt als roerende zaken waarop voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting kan worden afgeschreven.
      
      
        2.1.3.
        Belanghebbende maakte tot 1 juli 2013 gebruik van de zogenoemde landbouwregeling van artikel 27 (oud), leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij was daarom geen omzetbelasting verschuldigd ter zake van – voor zover hier van belang – tot die datum verrichte leveringen van door de melkkoeien geproduceerde melk. De aan deze leveringen toerekenbare omzetbelasting kon zij niet in aftrek brengen. Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij beschikking beslist dat de landbouwregeling niet langer op haar van toepassing is met ingang van 1 juli 2013 (hierna: de ingangsdatum).
      
      
        2.1.4.
        
          Belanghebbende heeft over het laatste tijdvak van het jaar 2013 verzocht om een teruggaaf van de omzetbelasting ter zake van de opfokkosten: in de eerste plaats van de kalveren die zij had op de ingangsdatum en die zij na de ingangsdatum voor het eerst als melkkoe is gaan gebruiken, en in de tweede plaats van de kalveren die zij al voorafgaand aan de ingangsdatum als melkkoe in gebruik had genomen. 
          De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf afgewezen.
        
      
      
        2.2.1.
        Voor het Hof was in geschil of belanghebbende vanwege de beëindiging van de landbouwregeling recht heeft (i) op teruggaaf van de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van de kalveren die op de ingangsdatum nog niet als melkkoe in gebruik waren genomen, en (ii) op herziening van de omzetbelasting met betrekking tot de op de ingangsdatum aanwezige, in het eigen bedrijf opgefokte melkkoeien. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de opfokkosten heeft gemaakt om de kalveren in goede staat te houden. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4109 (hierna: het arrest van 4 december 2009), heeft het Hof geoordeeld dat de aan belanghebbende verrichte leveringen van goederen en diensten die tezamen de opfokkosten vormen, goederen en diensten betreffen die niet kunnen worden aangemerkt als te zijn betrokken om wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen. Deze goederen en diensten worden naar het oordeel van het Hof dientengevolge verbruikt op het tijdstip dat zij aan de kalveren worden toegediend zodat de beëindiging van de landbouwregeling niet kan leiden tot een herziening op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet. 
      
      
        2.2.3.
        Voorts heeft het Hof - voortbouwend op het hiervoor in 2.2.2 omschreven oordeel - geoordeeld dat de opfokkosten geen goederen zijn waarop voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting kan worden afgeschreven. Daarom zijn de herzieningsregels als bedoeld in artikel 15, lid 6, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 13, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsbeschikking hierop niet van toepassing, aldus het Hof. Evenmin is volgens het Hof in zoverre met betrekking tot de opfokkosten plaats voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet. 
      
      
        2.3.1.
        Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.
      
      
        2.3.2.
        
          Op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet vindt aftrek van omzetbelasting plaats in het tijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht of verschuldigd is geworden, voor zover de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en diensten worden gebruikt voor prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat. 
          Voor goederen en diensten die niet onmiddellijk bij aanschaf daarvan in gebruik worden genomen, vindt de aftrek van omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet plaats overeenkomstig de bestemming van die door de ondernemer verworven goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer die goederen of die diensten gaat bezigen, blijkt dat die belasting voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij op grond van artikel 15, lid 4, tweede tot en met vierde volzin, van de Wet de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip alsnog verschuldigd, onderscheidenlijk wordt de te weinig afgetrokken belasting aan hem op zijn verzoek teruggegeven. 
        
      
      
        2.3.3.
        
          In het arrest van 4 december 2009 heeft de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 15 van de Wet geoordeeld dat de ondernemer die goederen of diensten betrekt om een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming gebruikt, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert. Voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet is dan geen plaats. Dit is anders voor goederen of diensten die de ondernemer betrekt om wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen teneinde deze gereed te maken voor het beoogde gebruik. Van deze goederen en diensten moet worden aangenomen dat zij niet worden gebruikt in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet. Vergelijk voor dit een en ander de rechtsoverwegingen 3.4.4 en 3.4.6 van het arrest van 4 december 2009. 
          Hetzelfde geldt voor omzetbelasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht voor goederen en diensten die hij betrekt om bedrijfsmiddelen of andere producten binnen zijn onderneming te ontwikkelen en/of tot stand te brengen. Dat betekent dat de omzetbelasting die ter zake van dergelijke goederen en diensten in rekening is gebracht of verschuldigd is geworden, aftrekbaar is overeenkomstig hun bestemming op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht en dat de aftrek van deze belasting zo nodig moet worden gecorrigeerd (‘herzien’) indien op het tijdstip waarop het desbetreffende bedrijfsmiddel of het andere product door de ondernemer in gebruik wordt genomen onderscheidenlijk wordt geleverd, blijkt dat aanvankelijk te veel of te weinig omzetbelasting in aftrek is gebracht. 
        
      
      
        2.3.4.
        
          Het in een melkveebedrijf opfokken van kalveren tot melkkoe houdt in dat een jong dier zich fysiek ontwikkelt door middel van voeding en verzorging en als gevolg daarvan uitgroeit tot een dier dat een product levert op de voortbrenging waarvan dat bedrijf is gericht. Dat betekent dat dit opfokken moet worden aangemerkt als het binnen de onderneming van dat melkveebedrijf ontwikkelen van een bedrijfsmiddel, en dat het dier daarom heeft te gelden als een roerende zaak waarop voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting kan worden afgeschreven. Dit houdt evenzeer in dat het opfokken van kalveren tot melkkoe niet is aan te merken als het in goede staat houden van de kalveren.
          Dit brengt mee dat de omzetbelasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van de goederen en de diensten die hij heeft gebruikt voor het ontwikkelen van kalveren tot melkkoe, in aanmerking komt voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking. Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende de ten behoeve van het opfokken betrokken goederen en diensten heeft verbruikt op het tijdstip waarop zij deze heeft betrokken, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre. 	 
        
      
      
        2.4.1.
        Middel 1 slaagt eveneens voor zover het is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof. Daartoe overweegt de Hoge Raad het volgende. 
      
      
        2.4.2.
        Uit hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, volgt dat belanghebbende de goederen en de diensten die zij heeft betrokken voor het opfokken van kalveren die voorafgaand aan de ingangsdatum als melkkoe in gebruik zijn genomen, in de zin van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet pas is gaan gebruiken op het tijdstip waarop deze dieren melkkoe werden. Op dat tijdstip gold voor belanghebbende de landbouwregeling nog, zodat zij op dat tijdstip niet op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet aanspraak kon maken op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de opfokkosten in rekening is gebracht. De omzetbelasting ter zake van de opfokkosten vormt echter, na het tijdstip waarop belanghebbende de koeien als melkkoe is gaan gebruiken, omzetbelasting met betrekking tot roerende zaken – de melkkoeien – waarop voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting kan worden afgeschreven (artikel 13, lid 1, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking). De aftrek van deze omzetbelasting moet daarom worden herzien op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 12, lid 3, artikel 13, lid 3, en artikel 14a (oud) van de Uitvoeringsbeschikking. Dat betekent dat belanghebbende met inachtneming van artikel 12, lid 3, en artikel 14a (oud) van de Uitvoeringsbeschikking recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting ter zake van de opfokkosten van de melkkoeien die op de ingangsdatum al in het bedrijf van belanghebbende in gebruik waren.
      
    
    
      2.5.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3 en 2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Met betrekking tot zowel de kalveren als de melkkoeien moet de aftrek van omzetbelasting worden herzien. Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat indien herziening moet plaatsvinden, partijen uit praktische overwegingen instemmen met de beslissing van de Rechtbank over de grondslag van de herziening en over het tijdvak waarover de herziening moet plaatsvinden. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat in cassatie de zaken met nummers 17/05587, 17/05589, 17/05590, 17/005591 en 17/05592 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. In hoger beroep hangen samen de zaken die bij het Hof zijn geregistreerd onder de nummers 16/00272 tot en met 16/00277.
  
  
    
      4Beslissing
    
      	De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof,
      	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      	draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 501, 
      	draagt de Inspecteur op aan het Hof het griffierecht te betalen voor de behandeling van het hoger beroep van € 503,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een vijfde van € 5.184, derhalve € 1.036,80, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding bij het Hof, vastgesteld op een zesde van € 2.304, derhalve € 384, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 juni 2019.