ECLI:NL:HR:2011:BM6699, Hoge Raad, 13-05-2011, 09/03108
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; artikel 3, lid 1, letter h, en artikel 8, lid 3, Wet OB; artikel 5, lid 7, letter a, en artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn. Ingebruikneming van een in opdracht vervaardigd onroerend goed onder terbeschikkingstelling van grond; is het in de heffing van omzetbelasting betrekken van grond in strijd met de Zesde richtlijn? Prejudiciële vraag.

Nr. 09/03108
      13 mei 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 juni 2009, nr. BK-08/00334, betreffende een aan Gemeente Vlaardingen te Vlaardingen (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/663 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur gegrond verklaard, en die uitspraak alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 3 mei 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot het door de Hoge Raad zelf afdoen van de zaak. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en heeft een aantal sportcomplexen in eigendom, waarvan deel uitmaakt een aantal (sport)grasvelden. Belanghebbende verhuurt deze grasvelden al jaren met vrijstelling van btw aan sportverenigingen. 
    
    3.1.2. In 2003 heeft belanghebbende aan ondernemers (hierna: de aannemers) opdracht verleend om de hiervoor in 3.1.1 vermelde grasvelden te vervangen door korfbalvelden en voetbalvelden met kunstgras, alsmede handbalvelden met asfalt (hierna: de velden). 
    
    3.1.3. Ook na de oplevering van de velden in 2004 werden de velden door belanghebbende met vrijstelling van btw verhuurd, en wel aan dezelfde sportverenigingen die eerder de grasvelden huurden. 
    
    3.1.4. Het door de aannemers aan belanghebbende in rekening gebrachte bedrag ter zake van de door hen verrichte werkzaamheden bedroeg in totaal € 1.547.440, waarin begrepen een bedrag van € 293.993 aan btw. Belanghebbende heeft dit bedrag aan btw niet onmiddellijk bij haar aangifte omzetbelasting in aftrek gebracht.
    
    3.1.5. De Inspecteur heeft de verhuur van de velden door belanghebbende - een ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet vrijgestelde prestatie - aangemerkt als het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over in opdracht vervaardigde goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen, in het bijzonder van de (onder)grond, in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet. Dit bracht, aldus de Inspecteur, mee dat belanghebbende wordt geacht een levering van de velden te hebben verricht ter zake waarvan btw verschuldigd is geworden, onder aftrek van de aan belanghebbende door de aannemers in rekening gebrachte btw. De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    3.1.6. Voor het Hof heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de onderhavige naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld. In cassatie kan daarom worden uitgegaan van een naheffingsaanslag in de btw ten bedrage van € 116.099, welke is berekend als volgt: 
    
    
      kosten aanleg van de velden  €1.547.440
      waarde grond                            € 610.940+
      maatstaf van heffing                 € 2.158.380
    
    
    
      19% btw over € 2.158.380       €410.092
      aftrek ter zake van aanleg        € 293.993-
      verschuldigde btw                     €116.099
    
    
    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet in strijd is met artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, voor zover deze bepaling voor de heffing van btw ook als een levering aanmerkt het beschikken over goederen die de ondernemer heeft doen vervaardigen door derden onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond wordt begrepen. Tegen dit oordeel richt zich het middel.
    
    
      3.3.1. Artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet luidde aanvankelijk bij de inwerkingtreding van de Wet op 1 januari 1969 als volgt: 
      "1. Leveringen van goederen zijn:
      h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen." 
    
    
    
      Het bepaalde in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet is sindsdien aangevuld en luidt sedert 11 juni 1997 als volgt (wijzigingen cursief): 
      "1. Leveringen van goederen zijn:
      h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; van de toepassing van dit onderdeel worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid."
    
    
    
      Artikel 8, lid 3, van de Wet luidt:
      "Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden."
    
    
    
      3.3.2. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet is af te leiden dat de Nederlandse wetgever bij de invoering daarvan in 1969 heeft beoogd het bepaalde in artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn in de Wet te implementeren. 
      Artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn luidt:
      "Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: 
      b. het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen."
    
    
    
      Artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn beoogt blijkens bijlage A, no. 7, bij de Tweede richtlijn te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld. 
      De belastinggrondslag voor handelingen als bedoeld in artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn was op grond van artikel 8, aanhef en letter b, van de Tweede richtlijn:
      "de inkoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen inkoopprijs is, de kostprijs." 
    
    
    
      3.3.3. In de Zesde richtlijn is artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn niet met zoveel woorden overgenomen. De Nederlandse wetgever is evenwel - bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn - ervan uitgegaan dat artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn de grondslag biedt om artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet in dezelfde bewoordingen te handhaven. 
      Artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn luidt:
      "De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen:
      a. het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de btw;"
    
    
    
      Artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de maatstaf van heffing:
      "A. In het binnenland
      1. De maatstaf van heffing is:
      b. voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd."
    
    
    
      3.4.1. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur de ingebruikneming (dat wil zeggen het gaan verhuren) van de velden door belanghebbende aangemerkt als de levering van een goed in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet, aangezien het gaat om het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over de velden die in opdracht van belanghebbende en onder terbeschikkingstelling van haar eigen natuurgrasvelden door derden zijn vervaardigd.
      Onder het in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet gebruikte begrip 'vervaardigde goederen' zijn ook begrepen (met de grond verbonden) bouwwerken. Voor de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet geldt dat een vervaardigd werk in onroerende staat met de grond wordt beschouwd als één (onroerend) goed. De Inspecteur heeft op grond van het vorenstaande tot de maatstaf van heffing van de velden mede gerekend de waarde van de grond, met als gevolg dat per saldo btw wordt geheven over de waarde van de oude natuurgrasvelden van belanghebbende. 
    
    
    
      3.4.2. De vraag rijst of het bepaalde in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet, toegepast op de onderhavige situatie, strookt met de bevoegdheid die aan de lidstaten in artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn wordt geboden. Met name is de vraag welke de strekking en de precieze reikwijdte is van het bepaalde in artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn. 
      Het valt op dat artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn tekstueel niet overeenkomt met artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn. Zo is volgens zijn bewoordingen artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn beperkt tot handelingen die 'in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige' worden verricht, en wordt niet meer genoemd de zinsnede uit artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn dat een goed 'voor zijn rekening door een derde' is vervaardigd of gewonnen. 
      Ook valt op dat artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn wat de te verrichten handelingen betreft is uitgebreid en thans mede betrekking heeft op goederen die in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige zijn gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd. 
      Deze verschillen zijn zo groot dat betwijfeld kan worden of het inhoudelijk om dezelfde of soortgelijke bepalingen gaat en of het doel van artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn hetzelfde is als dat van artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn.
    
    
    3.4.3. De opvatting van de wetgever dat voor artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet een grondslag kan worden gevonden in artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (zie hiervoor in 3.3.3), zou meebrengen dat aan het bedrijf toebehorende en gebruikte goederen in de heffing van btw worden betrokken, wanneer de belastingplichtige die goederen in het kader van het eigen bedrijf - na vervaardiging tot een ander goed - wederom bestemt voor bedrijfsdoeleinden, ook indien die gebruikte goederen al binnen het bedrijf voor dezelfde, volledig vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werden gebruikt. Volgens de Wet is voor het in de heffing betrekken van deze goederen niet van belang of voor de gebruikte goederen eerder btw is geheven dan wel aftrek van btw is genoten of dat eventuele herziening van genoten aftrek op de voet van artikel 20 van de Zesde richtlijn binnen de vermelde termijn mogelijk is. In het onderhavige geval heeft dat tot gevolg dat de oorspronkelijke grasvelden die reeds lang bij belanghebbende voor vrijgestelde prestaties in gebruik waren in de heffing van btw worden betrokken.
    
    
      3.5.1. Onduidelijk is of met artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn een heffing als hiervoor in 3.4.3 beschreven, is beoogd. Verdedigbaar is dat de tekst van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn - mede in het licht van het bepaalde in artikel 5, lid 7, letters b en c, van de Zesde richtlijn - slechts beoogt een genoten recht op aftrek te herzien of te corrigeren voor goederen waarover de belastingplichtige al langer voor bedrijfsdoeleinden beschikt en voor welke goederen de belastingplichtige recht op aftrek van btw heeft genoten, waarna diezelfde goederen op enig later tijdstip door deze belastingplichtige binnen zijn bedrijf worden bestemd voor andere bedrijfsdoeleinden waarvoor geen of in mindere mate aftrek mogelijk is. 
      Steun voor deze opvatting kan worden gevonden in punt 90 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep B.V. c.s., C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260, waarin is overwogen dat artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, net als artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, als 'economisch effect' heeft dat een belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had. Voorts heeft het Hof van Justitie in punt 30 van het arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin Kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, overwogen dat (onder meer) artikel 5 van de Zesde richtlijn in beginsel kan worden toegepast op een situatie waarin een goed waarvan het gebruik recht op aftrek geeft, vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat geen recht op aftrek geeft. Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat het doel van artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn is gelegen in de correctie van ten onrechte in aftrek gebrachte btw waarbij het overigens geen verschil maakt of sprake is van roerende of onroerende bedrijfsgoederen. 
      In deze opvatting wordt derhalve een ander btw-voordeel weggenomen dan het btw-voordeel dat een beperkt aftrekgerechtigde belastingplichtige geacht wordt te genieten door niet een compleet nieuw goed van een derde te kopen maar uit eigen gebruikte bedrijfsgoederen zelf een nieuw goed te vervaardigen dan wel van eigen gebruikte bedrijfsgoederen door derden nieuwe goederen te laten vervaardigen (verwezen zij naar hetgeen hiervoor in 3.3.2 omtrent de doelstelling van artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn daarover is vermeld). 
    
    
    3.5.2. Zo de bedoeling van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn inderdaad is gelegen in een correctie van eerder ter zake van een bedrijfsgoed genoten aftrek, ligt het voor de hand de heffing van btw te beperken tot bedrijfsgoederen waarvoor de belastingplichtige ook daadwerkelijk recht op aftrek heeft genoten dan wel tot de maatstaf van heffing enkel te rekenen de kostprijs van de bestanddelen, exclusief btw, waarvoor eerder (gedeeltelijk) recht op aftrek is genoten. 
    
    3.6.1. Indien het doel van artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn evenwel hetzelfde is als dat van artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn (als hiervoor in 3.3.2 omschreven),rijzen de hierna volgende vragen.
    
    3.6.2. Mogen de lidstaten ook btw heffen in het geval waarin een gebruikt bedrijfsgoed niet door de belastingplichtige, maar door een derde voor rekening van de belastingplichtige tot een ander (onroerend) goed wordt vervaardigd, aangezien de zinsnede 'voor zijn rekening door een derde' uit artikel 5, lid 3, letter b, van de Tweede richtlijn niet is overgenomen in artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn. Verdedigbaar is dat voor dat geval kan worden volstaan met het niet in aftrek brengen van de btw die door derden ter zake van de vervaardiging aan de belastingplichtige in rekening is gebracht zoals in het onderhavige geval het bedrag van € 293.993 aan btw dat door de aannemers in rekening is gebracht. 
    
    3.6.3. Voorts rijst de vraag of bij het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden van een opgeleverd werk in onroerende staat de heffing van btw op de voet van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn is bedoeld zich mede uit te strekken tot de (onder)grond, ook al is deze in beginsel krachtens de nationale wetgeving onlosmakelijk onderdeel van het vervaardigde onroerende goed. Steun voor een ontkennend antwoord op deze vraag kan worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van 6 mei 1992, P. de Jong, C-20/91, BNB 1992/377. Het is voorts bij opgeleverde werken in onroerende staat verdedigbaar de (onder)grond niet te beschouwen als een grondstof, bouwstof of materiaal waaruit het werk is vervaardigd. Dat zou meebrengen dat de waarde van de grond niet behoort tot de maatstaf van heffing. 
    
    3.7. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU een vraag voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot het Unierecht.
    
    4. Beslissing
    
    De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vraag:
    
    
      Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin:
      - dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en
      - die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten,
      met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken?
    
    
    De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2011.