**Տրանսֆերային գնագոյացում**, հարկային իրավունքում կանոնների և մեթոդների ամբողջություն, որոնք կիրառվում են ընդհանուր ղեկավարում կամ վերահսկողություն ունեցող տնտեսվարող սուբյեկտների միջև կնքված գործարքների գինը որոշելիս։ Փոխկապակցված գործարքների կնքման դեպքում հարկվող շահույթի խեղաթյուրված արտացոլման մեծ ռիսկից ելնելով՝ հարկային մարմինները մի շարք երկրներում իրավասու են ճշգրտել միևնույն խմբում ներառված անձանց միջև կնքված գործարքների այն գները, որոնք տարբերվում են այն գործարքների գներից, որոնք կնքվել են ոչ փոխկապակցված սուբյեկտների միջև՝ ելնելով պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքից։ Տնտեսական համագործակցության և զարգացման կազմակերպությունը (ՏՀԶԿ) և Համաշխարհային բանկը առաջարկում են փոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքների գները ճշգրտելու մի խումբ կանոններ, որոնք հիմնված են պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի վրա, և Մեծ քսանյակի անդամ 20 երկրներից 19-ը ներկայումս միջպետական համաձայնագրերի, ներպետական օրենսդրության ու վարչաիրավական պրակտիկայի միջոցով ձեռնարկել են համապատասխան միջոցներ։ Տրանսֆերային գնագոյացմանը վերաբերող օրենսդրություն ունեցող երկրները, ընդհանուր առմամբ, հետևում են Տնտեսական համագործակցության և զարգացման կազմակերպության Միջազգային սուբյեկտների և հարկային վարչարարության համար տրանսֆերային գնագոյացման ուղեցույցներին՝ չնայած այն հանգամանքին, որ առանձին երկրների օրենսդրությամբ կարևոր հարցերի վերաբերյալ տարբեր իրավակարգավորումներ են առկա։

Այն երկրներում, որտեղ դա ամրագրված է, տրանսֆերային գնագոյացման իրավակարգավորումները հարկային մարմիններին լիազորում են ճշգրտել փոխկապակցված անձանց միջև կնքված ներխմբային գործարքների գները, այդ թվում՝ նյութական և ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների և փոխառությունների հետ կապված գները։ Օրինակ, հարկային մարմինը կարող է բարձրացնել ընկերության հարկվող շահույթի չափը՝ իջեցնելով այդ ընկերության կողմից իր կողմից հիմնադրված կամ իրեն ենթակա օտարերկրյա արտադրողից ձեռքբերված ապրանքների գինը։ Մեկ այլ դեպքում հարկային մարմինը կարող է հարկվող շահույթի չափը բարձրացնելու նպատակով բարձրացնել ռոյալթիի չափը, որն ընկերությունը պարտավոր է վճարել օտարերկրյա սուբսիդիարիին՝ որպես ապրանքային նշանի կամ արտադրության տեխնոլոգիայի նկատմամբ վերջինիս ունեցած իրավունքների օգտագործման դիմաց փոխհատուցում։ Այս ճշգրտումները սովորաբար կատարվում են տրանսֆերային գնագոյացման՝ ՏՀԶԿ ուղեցույցներով առանձնացված մեկ կամ մի քանի մեթոդների կիրառման միջոցով և ենթակա են վերանայման դատական կարգով կամ վեճերի լուծման այլ եղանակներով։

Չնայած նրան, որ մի շարք վերլուծաբաններ տրանսֆերային գնագոյացումը սխալմամբ մեկնաբանում են որպես հարկերից խուսափելու պրակտիկա կամ տեխնիկա (տրանսֆերային գնագոյացման մանիպուլյացիա), տերմինը իրականում վերաբերում է նյութական և ընթացակարգային կանոնների ամբողջությանը, որոնք կառավարությունները կիրառում են կոնկրետ հարկ վճարողների նկատմամբ։ Այնուամենայնիվ, ներխմբային սուբյեկտների միջև ագրեսիվ գնային քաղաքականությունը, հատկապես փոխառությունների և ոչ նյութական ակտիվների հետ կապված գործարքների առնչությամբ, մեծ կշիռ են ուենցել հարկերից խուսափելու կորպորատիվ քաղաքականության մեջ։ Սա եղավ ՏՀԶԿ-ի կողմից 2013 թվականին հրապարակված Բազայի քայքայման և եկամուտների վերաբաշխման գործողության պլանի (BEPS) հիմքում դրված հիմնական հարցերից մեկը։ ՏՀԶԿ-ի 2015 թվականի վերջնական BEPS զեկույցներն արդեն պարունակում էին երկիր առ երկիր զեկույցներ և ռիսկի և ոչ նյութական ակտիվների փոխանցման ավելի խիստ կանոններ, բայց առաջարկում էին պարզած ձեռքի հեռավորության կանոնի շարունակական կիրառություն։ Այս առաջարկները լայնորեն քննադատվել են մի շարք հարկ վճարողների և պրոֆեսիոնալ ծառայության ընկերությունների կողմից՝ իրական փոփոխություններ անելու անկարող լինելու հիմքով։

Տրանսֆերային գնագոյացման էությունը
----------------------------------

Շուրջ 60 երկրների իշխանություններ ներկայումս ընդունել են տրանսֆերային գնագոյացմանը վերաբերող իրավակարգավորումներ, որոնք գրեթե բոլոր դեպքերում (այս սկզբունքից էական բացառություն են Բրազիլիան և Ղազախստանը) հիմնված են պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի վրա։ Գրեթե բոլոր երկներում գործող իրավակարգավորումները գործարքի փոխկապակցված կողմերին թույլատրում են գործարքի ցանկացած գնի սահմանում, սակայն միևնույն ժամանակ հարկային մարմիններին թույլատրում են ճշգրտել այդ գները՝ այն դեպքերում, երբ կողմերի սահմանած գինը դուրս է պարզած ձեռքի հեռավորությունից։ Կառավարությունների մեծ մասը, սակայն ոչ բոլորը, թույլատրում են հարկային մարմիններին ճշգրտումներ կատարել նույնիսկ այն դեպքում, երբ գործարքի կողմը հարկը նվազեցնելու կամ դրանից խուսափելու մտադրություն չի ունեցել։ Իրավակարգավորումները սովորաբար պահանաջում են, որ չփոխկապակցված կողմերի միջև կնքված գործարքների և կատարված գործառնությունների առնչությամբ շուկայի մակարդակը, գործառույթները, ռիսկերը և վաճառքի պայմանները ողջամտորեն համեմատելի լինեն փոխկապակցված գործարքի այդ պայմանների հետ։

Գների ճշգրտումը սովորաբար կատարվում է գործարքում ներառված և տվյալ երկրի իրավազորության ներքո գտնվող բոլոր փոխկապակցված անձանց հարկվող շահույթի ճշգրտման միջոցով, երբեմն նաև՝ ճշգրտելով տվյալ երկրի իրավազորությունից դուրս կողմերի նկատմամբ հաշվարկված հարկերը։ Ճշգրտումները սովորաբար կատարվում են հարկային հայտարարգրի ձևակերպումից հետո։ Օրինակ, եթե ԱՄՆ-ում գտնվող Bigco ընկերությունը Գերմանիայում նույն ընկերության մասնաճյուղին գումար է վճարում, թե՛ Գերմանիայի, թե՛ ԱՄՆ-ի հարկային մարմինները կարող են գործարքի գինը ճշգրտել՝ ելնելով ներկայացված հարկային հայտարարագրից։ Ճշգրտումից հետո հարկ վճարողին սովորաբար թույլատրվում է կատարել համապատասխան վճարումներ՝ ծածկելու համար ճշգրտված գումարը։

Համակարգերի մեծամասնությունը թույլատրում է կողմերի միջև կնքված գործարքի ստուգման համար տրանսֆերային գնագոյացման մի շարք մեթոդների կիրառում։ Ամենատարածված մեթոդներից են համեմատելի չվերահսկվող գին, գին-գումարած, վերավաճառքի գնի և եկամտաբերության վրա հիմնված մեթոդները։ Մի շարք համակարգեր տարբերում են ծառայությունների մատուցման և ապրանքների օգտագործման կամ դրանց նկատմամբ այլ գույքային իրավունքների փոխանցման վերաբերյալ գործարքների գների ճշգրտման մեթոդները։ Մի շարք համակարգեր պարունակում են փոխկապակցված անձանց միջև ակտիվների ձեռքբերման դեպքում ծախսերի բաշխման վերաբերյալ այնպիսի իրավակարգավորումներ և մեխանիզմներ, որոնք կոչված են հարկային հակասությունները նվազեցնելու։ Մի շարք երկրներ իրենց հարկային մարմիններին լիազորում են ճշգրտել փոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքի գինը։ Ընդ որում, ԱՄՆ-ն, Մեծ Բրտանիան, Կանադան և Գերմանիան, օրինակ, թույլատրում են ինչպես ներպետական, այնպես էլ միջազգային ճշգրտումներ։ Որոշ լիազորություններ այս ոլորտում կիրառելի են միայն միջազգային մակարդակով։

Մի շարք համակարգեր ընդունում են այն սկզբունքը, որ պարզած ձեռքի երկարության սկզբունքը կոնկրետ գին չէ, այլ գների ամբողջություն։ Մի շարք համակարգեր ներառում են իրավակարգավորումներ՝ որոշելու, թե արդյոք կոնկրետ գինը համապատասխանում է պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքին, թե՞ ոչ Համադրելիությունը սովորաբար որոշվում է մի քանի տարիների ցուցանիշները հետազոտելով։

Մի շարք երկրներում առկա են այնպիսի իրավակարգավորումներ, որոնք հարկային մարմնի համար պարտադիր են համարում ճշգրտումներ կատարելը միայն կողմերի միջև կնքված փաստացի գործարքների առնչությամբ ։ Գործարքների խմբի մեջ մտնող գործարքները կարող են ուսումնասիրվել առանձին-առանձին, և համապատասխանությունը որոշելիս կարող են հաշվի առնել մի շարք տարիների տվյալները։ Գործարքները, որոնց կնքման հիմք հանդիսացած տնտեսական պայմանանները տարբերվում են, որոշ երկրների օրենսդրության համաձայն կարող են վերաբնութագրվել։

1930-ական թվականներից սկսած տրանսֆերային գների ճշգրտումը կիրառելի ինստիտուտ է հարկային մի շարք համակարգերում։ ԱՄՆ-ն այս իրավակարգավորումներն ընդունել է 1988 թվականի Սպիտակ թղթով և 1990-1992 թվականների առաջարկություններով, որոնք օրենքի ուժ են ստացել 1994 թվականին։ 1995 թվականին ՏՀԶԿ-ն հրապարակեց տրանսֆերային գնագոյացման ուղեցույցը, որն ընդլայնվեց 1996 և 2010 թվականներին։ Այս ուղեցույցները լայնորեն տարածված են և կիրառվել են մի շարք երկրների կողմից։ ՏՀԶԿ-ի ուղեցույցներում ամրագրված դրույթները, չնչին փոփոխություններով կամ առանց փոփոխությունների, ընդունվել են Եվրոպական միության մի շարք երկրների կողմից։

Գործարքների համադրելիությունը
-----------------------------

Առկա են տարբեր երկրներում գործող մի շարք իրավակարգավորումներ, որոնք ամրագրում են այն չափանիշները, որոնց հիման վրա չփոխկապակցված կողմերի միջև կնքված գործարքների գները, եկամտաբերությունը և այլ պայմանները կարող են համադրելի համարվել վերահսվող կողմերի միջև կնքված գործարքի պայմանների հետ։ Այսպիսի ստանդարտները սովորաբար պահանջում են, որ համեմատության հիմքում դրված տվյալները և համեմատության արդյունքում ստացված արդյունքն ինքնին վստահելի լինեն։ ԱՄՆ-ում և ՏՀԶԿ-ում գործող կանոններն ամրագրում են, որ համեմատվող գործարքների միջև առկա բոլոր հնարավոր տարբերությունները պետք է հաշվի առնվեն գործարքի համապատասխանությունը որոշելիս։ Այն դեպքում, երբ տարբերությունների հարթեցումն անհնարին է, համեմատության արդյունքը խիստ կասկածելի է։ Գործարքների գնի համեմատությունը սովորաբար կատարվում է՝ մի շարք տվյալներ հաշվի առնելով։ Բիզնեսի սովորական գործառնության ընթացքում կնքված գործարքները սովորաբար համադրելի չեն կարող համարվել ոչ սովորական պայմաններում կնքված գործարքների հետ։ Ի թիվս այլ գործոնների, գործարքների գները համադրելիս հաշվի առնվող գործոններ են նաև.

* կողմերից մեկից մյուսին փոխանցված գույքի կամ ծառայության բնույթը,
* գործարքի և դրա կողմերի գործառութային վերլուծությունը,
* պայմանագրերի պայմանների համադրումը,
* տնտեսական այն պայմանների վերլուծությունը, որոնք կարող են ազդել գործարքի գնի ձևավորման վրա, ներառյալ՝ աշխարհագրական շուկայի և շուկայի մակարդակի ազդեցությունը։

### Գույքի կամ ծառայության բնույթը

Գործարքների համադրումը ամենահաջող կերպով կատարվում է այն ժամանակ, երբ համեմատվում են նույնաբնույթ գործարքներ։ Սակայն որոշակի դեպքերում տարբեր գործարքների միջև կարող են լինել ողջամիտ և վստահելի այնպիսի տարբերություններ, ինչպիսին է, օրինակ, գույքի քանակի տարբերությունը։

### Գործառույթները և ռիսկերը

Վաճառողը և գնորդը գործարքը կնքելիս մի շարք ռիսկեր են ստանձնում և փոխանակում։ Օրինակ, մեքենան վաճառող անձը կարող է տրամադրել կամ չտրամադրել ապրանքի երաշխիքային ժամկետ։ Գնորդի կողմից վճարման ենթակա գինը կախված է նաև նմանատիպ հանգամանքներից։ Այսպես, գնի վրա ազդող գործոններից են .

* ապրանքի ստեղծման գործընթացը,
* արտադրության գործընթացը,
* գովազդային և մարքեթինգային ծառայությունները,
* տեղափոխումը և պահպանումը,
* դրամական ռիսկերը,
* պատահակ կորստի ռիսկը,
* շուկայական ռիսկերը,
* ֆինանսական և արժութային ռիսկերը,
* ընկերությանն առչվող և արտադրության կոնկրետ ճյուղին առնչվող ռիսկերը։

### Առուվաճառքի պայմաններ

Առուվաճառքի պայմանագրի ձևը և պայմանները այնպիսի հանգամանքներ են, որոնք կարող են էական ազդեցություն ունենալ գործարքի գնի վրա։ Այսպես, ապրանքի փոքր խմբաքանակ գնելու դեպքում գնորդը, հավանական է, որ ավելի բարձր գին կվճարի դրա միավորի համար։ Գնի վրա հնարավոր ազդեցություն ունեցող պայմանները ներառում են վճարման ժամկետը, երաշխիքային ժամկետը, ձեռքբերվող ծավալից կախված զեղչերը, ապրանքի օգտագործման իրավունքի ժամկետները և այլն։

### Շուկայի մակարդակը, աշխարհագրական տեղակայումը և տնտեսական պայմանները

Ապրանքները կամ ծառայությունները կարող են փոխանցվել գնորդների ու օգտագործողների տարբեր մակարդակների՝ արտադրողից վերավաճառող, վերավաճառողից վերավաճառող, վերավաճառողից վերամշակող և այլն։ Ըստ այդմ, վաճառքի շուկայի պայմանները և գործարքի գները տարբերվում են այս մակարդակներում։ Գները կարող են էականորեն տարբերվել նաև աշխարհագրական տեղանքից կամ տնտեսական համակարգից ելնելով։ Օրինակ, ծաղկակաղամբի վերամշակման շուկայում գինը կարող է էականորեն տարբերվել Հնդկաստանի էլեկտրականությունից զուրկ գյուղական վայրերում և Տոկիոյում։ Գնորդներն ու վաճառողները շուկայում տարբեր մասնաբաժին կարող են ունենալ, ինչը թույլ է տալիս նրանց ստանալ շոշափելի զեղչեր կամ մյուս կողմի վրա էական ճնշում գործադրել՝ գործարքն ավելի ցածր գնով կնքելու համար։ Գործարքների գները համեմատելիս պետք է ելակետ ընդունել այն հանգամանքը, որ համադրումը պետք է կատարվի շուկայի միևնույն մակարդակում, միևնույն կամ միանման տնտեսական և աշխարհագրական միջավայրերում և նույն կամ նմանատիպ պայմաններում։

### Գների ստուգումը

Հարկային մարմինները սովորաբար ուսումնասիրում են փոխկապակցված կողմերի միջև կնքված գործարքների գները՝ հասկանալու համար, թե արդո՞ք առկա տարբերությունները ողջամիտ են։ Ուսումնասիրությունը կատարվում է՝ այդ գները համեմատելով ոչ փոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքների գների միջև։ Համեմատությունը կարող է կատարվել և՛ հարկային մարմինների կողմից՝ հարկային հայտարարագրերի հիման վրա, և՛ հարկ վճարողների կողմից՝ մինչև հարկային հայտարարագրերի ներկայացումը։ Գների ստուգումը ներառում է նաև ստուգման գործընթացի և գնի որոշման մեթոդի ընտրություն։

#### Լավագույն մեթոդի կանոնը

Որոշ համակարգեր գների ճշգրտման կոնկրետ մեթոդների որոշակի առավելություն են տալիս։ ՏՀԶԿ-ն և ամերիկյան համակարգն ամրագրում են, որ փոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքի գնի համապատասխանությունը որոշելիս կիրառելի լավագույն մեթոդն այն մեթոդն է, որը հնարավորություն է տալիս ստանալ պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքով ամենավստահելի արդյունքները։ Այս կանոնը հաճախ կոչում են «լավագույն մեթոդ» կանոն։ Հաշվի առնվելիք գործոնները ներառում են ստուգվող և անկախ հանգամանքների համադրելիությունը, հասանելի տվյալների հուսալիությունը և տվյալ մեթոդի կիրառման արդյունքում ստացվող արդյունքների ավելի բարձր վավերականությունը։

#### Համեմատելի չվերահսկվող գնի (CUP) մեթոդը

Համեմատելի չվերահսկվող գնի մեթոդը գործարքային մեթոդ է, որի կիրառման արդյունքում պարզած ձեռքի հեռավորության գինը որոշվում է՝ այն հաշվարկելով չփոխկապակցված անձանց միջև կնքված համադրելի գործարքի գնի հիման վրա։ ՏՀԶԿ-ն և վերջինիս ուղենիշներին հետևող երկրներն այս մեթոդը հիմնականում համարում են ամենաճշգրիտը՝ պայմանով, որ վերահսկվող և չվերահսկվող կողմերի միջև կնքված գործարքների միջև առկա տարբերությունները դրանց գնի հարցում էական նշանակություն չունենան, և հնարավորություն լինի այդ տարբերությունները հարթելու միջոցով գնի համապատասխան համադրված ճշգրում կատարելու։ Ճշգրտումները պատշաճ կարող են համարվել այն դեպքում, երբ չվերահսկվող և վերահսկվող գործարքները տարբերվում են միայն ծավալով կամ ժամկետներով։ Այսպես, ճշգրտում կարող է կատարվել, եթե գործարքների միջև առկա միակ տարբերությունը վճարման ժամկետն է։ Չորոշակիացված ապրանքներին վերաբերող պայմանագրերում, ինչպիսիք են օրինակ գյուղատնտեսական ապրանքները, հնարավոր է արտաքին համադրելիության ցուցանիշների կիրառություն՝ երկու և ավելի չփոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքներում առկա տվյալների հետ համեմատության միջոցով։ Մինչդեռ մյուս գործարքների դեպքում համադրելի գործարքները որոշվում են ներքին համադրելիության սկզբունքով՝ հիմք ընդունելով վերահսկվող կողմի և չփոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքները։

#### Գործարքային այլ մեթոդներ

Փաստացի գործարքների, ինդեքսների, ագրեգատների և շուկայի ընդհանուր հետազոտության նկատմամբ կիրառվող այլ մեթոդներից են.

* Ծախսեր-գումարած (C+) մեթոդը, որի կիրառման դեպքում չփոխկապակցված անձանց հանձնված ապրանքների և ծառայությունների գինը հաշվարկվում է դրանց ինքնարժեքին գումարելով հավելագնի հաստատուն չափը։ Գործարքների ստուգումը կատարվում է հավելագնի տոկոսային չափի համեմատության միջոցով ։
* Վերավաճառքի գնի մեթոդը (RPM), երբ վաճառողի կողմից վաճառված կամ վերավաճառողի կողմից ձեռքբերված ապրանքները չփոխկապակցված անձանց հանձնվում կամ նրանցից ձեռք են բերվում դրանց իրական արժեքից հաստատուն զեղչված գնով։ Գործարքի համադրելիության ստուգումը կատարվում է՝ ելնելով կատարված զեղչերի տոկոսներից։
* Համախառն եկամտի մեթոդ. նման է վերավաճառքի գնի մեթոդին, կիրառելի է մի քանի համակարգերում։

#### Եկամտի վրա հիմնված մեթոդներ

Կիրառվող մի շարք մեթոդներ հիմնված չեն փաստացի գործարքների վրա։ Այսպիսի մեթոդների կիրառումը որոշ դեպքերում անհրաժեշտություն է՝ ելնելով գործարքային մեթոդների կիրառման դեպքում վերաբերելի տվյալների անբավարարությունից։ Որոշակի դեպքերում կիրառվող ոչ գործարքային մեթոդները կարող են գործարքային մեթոդներից ավելի վստահելի լինել, քանի որ գործարքների շուկայական ու տնտեսական ճշգրտումները ոչ միշտ են հուսալի։ Ոչ գործարքային մեթոդներից են.

* Համադրելի շահույթի մեթոդը (CPM), որի կիրառման դեպքում վերահսկվող կողմի շահույթը համադրվում է նույնատիպ կարգավիճակ ունեցող և արտադրության միևնույն ճյուղում գործունեություն ծավալող ընկերության շահույթի հետ։
* Գործարքի զուտ շահույթի մեթոդը (TNMM), որի կիրառման դեպքում ստուգումը կատարվում է՝ ելնելով նույնատիպ բիզնեսի եկամտաբերությունից ։
* Շահույթի բաշխման մեթոդը, վերահսկվող սուբյեկտի շահույթը տրոհվում է՝ ելնելով տնտեսական հետազոտության հիման վրա ձևավորված չափանիշներից։

Համադրելի շահույթի և գործարքի զուտ շահույթի մեթոդները գործնական կիրառման տեսանկյունից ավելի հարմար են և առավելություններ ունեն։ Երկու մեթոդներն էլ հիմնված են տվյալների, ոչ թե փաստացի գործարքների միկրոտնտեսագիտական անալիզի վրա։ Այս մեթոդները միտում ունեն ՏՀԶԿ-ում և ԱՄՆ-ում հետագայում լայնորեն կիրառվելու։

#### Ստուգվող կողմի և շահույթի մակարդակի ստուգիչ

Այն դեպքում, երբ համապատասխանությունը որոշվում է գործարքից տարբերվող այլ հիմքով, ինչպիսիք են, օրինակ, CPM և TNMM մեթոդները, կարևոր նշանակություն է ձեռք բերում այն հարցի պարզումը, թե գործարքի կողմերից որի ցուցանիշները պետք է ստուգվեն։ Չափանիշն այն է, որ պետք է ստուգվեն այն կողմի ցուցանիշները, որի ստուգումը ամենավստահելի արդյունքները կապահովի։ Սա ընդհանուր առմամբ նշանակում է, որ ստուգվողն այն կողմն է, որն ունի հեշտորեն համադրելի գործառույթներ և ռիսկեր։

Ստուգումը պահանջում է նաև որոշել, թե եկամտաբերության որոշման ինչ միջոց պետք է կիրառվի։ Սա կարող է լինել գործարքի զուտ շահույթը, ներդրված միջոցների վերադարձը կամ ցանկացած այլ մեթոդ։ Սովորաբար կիրառվում են CPM և TNMM մեթոդները՝ հիմք ընդունելով տարբեր տարիների տվյալները։ Մեթոդի ընտրությունը կախված է նաև այն երկներից, որտեղ այն կիրառվում է։

### Բացառիկ իրավունքների առնչությամբ կնքված գործարքների համադրումը

Բացառիկ իրավունքների դեպքում սովորաբար գործ ունենք այնպիսի բացառիկ գույքի հետ, որի հետ համադրվող գույք չկա։ Նմանատիպ իրավունքների օգտագործման դիմաց վճարման ենթակա գումարը սովորաբար որոշվում է դրա համար անհրաժեշտ ապրանքների և ծառայությունների գնից կամ վճարման ենթակա ֆիքսված գումարից (ռոյալթիներ) ելնելով։ Սակայն երբ միևնույն գույքն օգտագործման է տրվում մի քանի անկախ անձանց, օգտագործման թույլտվության առնչությամբ այս դեպքում արդեն առկա են համադրելի գործարքային գներ։ Շահույթի բաշխման մեթոդը թույլ է տալիս հաշվի առնել բացառիկ իրավունքները։

### Ծառայությունների հետ կապված գործարքներ

Տնտեսվարող սուբյեկտներն իրենց անհրաժեշտ ծառայությունները ստանալու համար կարող են ներգրավվել ինչպես փոխկապակցված, այնպես էլ ոչ փոխկապակացված անձանց։ Ընդ որում, երբ անհրաժեշտ ծառայությունները հասանելի են միջազգային խմբի շրջանակներում, խմբի մեջ մտնող սուբյեկտները մեծ առավելություններ են ձեռքբերում՝ այդ ծառայությունների ամբողջ ծավալը մատուցելու հարցում։ Նմանատիպ դեպքերում փոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքներն ուսումնասիրելիս անհրաժեշտ է պատասխանել 2 հարցի.

1. արդյո՞ք ծառայությունները պայմանագրով սահմանված ժամկետում իրոք մատուցվել են,
2. ի՞նչ գին է վճարվել այդ ծառայությունների մատուցման դիմաց։

Տրանսֆերային գնագոյացմանը վերաբերող օրենսդրություն ունեցող երկրների մեծ մասում հարկային մարմինների՝ նմանատիպ գործարքների ուսումնասիրության համար ունեցած ստուգաթերթերում ներառված են նաև վերոնշյալ երկու հարցերը։

Միևնույն խմբի մեջ մտնող անձանց միջև կնքված գործարքի դեպքում, որի արդյունքում խմբի մեջ մտնող սուբյեկտներից մեկը մյուսին գումար է վճարում ծառայության դիմաց, ընդհանուր խմբի համար հարկային առավելություններ են ծագում նույնիսկ այն դեպքում, երբ գումար վճարող կողմը փաստացի որևէ եկամուտ չի ստանում։ Այս է պատճառը, որ մի շարք համակարգերում հարկային մարմիններն իրավասու են ստուգելու, թե արդյոք մատուցված ծառայությունները իրականում եկամուտ բերում են այն կողմին, որը վճարում է դրանց դիմաց։ Ուսումնասիրությունը պետք է հիմնված լինի նաև այն հանգամանքի վրա, թե արդյոք ծառայությունները փաստացի մատուցվել են և թե ո՞վ է եղել դրանց մատուցման արդյունքում փաստացի շահառու կողմը։ Այս նպատակին հասնելու համար որոշ համակարգերում նմանատիպ ծառայությունները այլ ծառայություններից տարբերակվում են։ Կառավարման ծառայություններ են կոչվում այն ծառայությունները, որոնց դեպքում դրանց դիմաց գումար վճարող անձը ներդրումները կառավարելիս իր սեփական ներդրումն ունի։ Սովորաբար նման գործարքների գինը ոչ պատշաճ է։ Ընդ որում, այն դեպքում, երբ հարկային մարմինը պարզում է, որ ծառայությունը փաստացի չի մատուցվել կամ այն կողմը, որը գումար է վճարել դրա դիմաց փաստացի որևէ օգուտ այդ գործարքից չի ունեցել, հարկային մարմինը կարող է չեղարկել վճարված գումարը։

Փոխկապակցված անձանց միջև կնքված ծառայությունների մատուցման պայմանագրի արդյունքում մի կողմից մյուսին վճարված գումարը շատ դեպքերում, կիրառելի օրենսդրության համաձայն, կարող է ճշգրտվել։ Ճշգրտման համար կիրառվող կանոնները տարբերվում են՝ ելնելով մատուցված ծառայության բնույթիվ։ ՏՀԶԿ-ի ուղեցույցները ամրագրում են, որ ծառայությունների մատուցման գործարքների նկատմամբ կիրառվում են ուղեցույցի՝ ապրանքների առուվաճառքին վերաբերող դրույթները՝ հաշվի առնելով առկա տարբերությունները և լրացուցիչ պահանջները։ ԱՄՆ-ում ծառայությունների մատուցման գործարքների ստուգման համար այլ մեթոդներ են կիրառվում։ Սակայն երկու դեպքում էլ վերահսկվող գործարքներ են ինչպես ապրանքների, այնպես էլ ծառայությունների հետ կապված գործարքները։

Տարածված պրակտիկա է նաև տնտեսվարող սուբյեկտների կողմից իրենց կամ իրենց մասնաճյուղերին իրենց բիզնեսի համար անհրաժեշտ ծառայությունների մատուցումը։ Դրա օրինակ են հաշվապահական, իրավաբանական և համակարգչային ծառայությունները, որոնց մատուցման համար տնտեսվարողները հաճախ այլ սուբյեկտների չեն ներգրավում։ Տրանսֆերային գնագոյացման կանոնները սահմանում են, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կառուցվածքային մի ստորանաժանման կողմից մյուսին նման ծառայությունների մատուցումը՝ դրանից եկամուտ ստանալու նպատակով, իրավաչափ համարվել չի կարող։ Նման գործարքների ստուգումը պետք է կատարվի՝ ելնելով ծառայությունների արժեքի մեթոդից։ Այս մեթոդը կիրառելի է մի շարք երկրներում, օրինակ՝ Կանադայում։

Այն դեպքում, երբ մատուցվող ծառայությունը տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության հիմնական ուղղություններից է, ՏՀԶԿ-ի և ԱՄՆ-ի իրավակարգավորումները սահմանում են, որ ծառայությունը մատուցողը դրա դիմաց որոշակի եկամուտ ստանա։ Կանադայի իրավակարգավորումները նման եկամուտի ստացում չեն թույլատրում։ Գնի ճշգրտումն այս դեպքում ևս կատարվում է վերը հիշատակված մեթոդներով։ Նման դեպքերում վարչարարության պարզեցման նպատակով առավել նպատակահարմար է գին-պլյուս մեթոդի կիրառումը։

### Ծախսերի բաշխում

Բազմաբաղադրիչ տնտեսվարողները երբեմն արտադրության ծախսերի և տարբեր ակտիվների, հատկապես՝ ոչ նյութական ակտիվների ձեռքբերման ծախսերը բաշխելը տնտեսապես կարևոր են համարում։ ԱՄՆ-ի օրենսդրությունը սահմանում է, որ խմբի անդամ ընկերությունները պետք է ունենան ծախսերի բաշխման համաձայնագիր (CSA)՝ կապված ոչ նյութական ակտիվների առնչությամբ առաջացած ծախսերի և օգուտների հետ։ ՏՀԶԿ ուղեցույցները հարկային մարմինների համար ակտիվների տարբեր տեսակներից կախված ծախսերի ներդրման համաձայնագրերի (CCAs) վերաբերյալ առավել մանրամասն կանոններ են սահմանում։ Կանոնների երկու խումբն էլ սահմանում է, որ խմբի անդամ սուբյեկտների միջև ծախսերը պետք է բաշխվել՝ ելնելով ակնկալվող ողջամիտ օգուտներից։ Համապատասխան վճարումները իրենց հերթին պետք է կատարվեն այնպես, որ խմբի յուրաքանչյուր անդամ կրի ծախսերի՝ միայն դրանց համապատասխան բաժինը։ Քանի որ ծախսերի բաշխումը այս պայմաններում կատարվում է ապագա իրադարձությունների կանխատեսման հիման վրա, բաշխման համակարգը պետք է այնպիսին լինի, որ հնարավորություն ընձեռի կատարելու հետագա ճշգրտումներ կամ փոփոխություններ։ Այնուամենայնիվ, կանոնների երկու խումբն էլ արգելում է ծախսերի բաշխում կատարելիս անհեռատեսությունը։

Ոչ նյութական ակտիվների առնչությամբ կնքված գործարքների ճշգրտումները նվազագույնի հասցնելու հիմնական պայմանն է խմբի անդամների միջև այս առարկայի վերաբերյալ գրավոր պայմանագրի կնքումը։ Առանձին հարկային օրենսդրությամբ կարող են սահմանվել լրացուցիչ փաստաթղթային, հաշվապահական, պայմանագրային, փաստաթղթերի ներկայացման պահանջներ։

CSA և CCA համաձայնագրերի մասնակիցները կարող են ակտիվների ստացման համար ներդնել իրենց ունեցած օգտագործման իրավունքները կամ ապագայում ձեռք բերվելիք ակտիվները։ Նման ներդրումները կոչվում են պլատֆորմային ներդրումներ, և ինքնին տրանսֆերային գնագոյացման իրավակարգավորումների կարգավորման առարկա են։

Վերոնշյալ երկու պայմանագրերի առնչությամբ հիմնական հարցն այն է, թե ինչ գին պետք է սահմանվի պայմանագրում։ Գինը կարող է հստակ նշվել պայմանագրում, սակայն այն, միևնույնն է, հարկային մարմինների կողմից կարող է ճշգրտվել։

Ակնկալվող օգուտները կանխատեսելու համար գործարքի կողմերը ստիպված են ապագա իրադարձությունների կանխատեսումմներ անել։ Այդպիսի կանխատեսումները, բնականաբար,չեն կարող միշտ ճշգրիտ լինել։ Դեռ ավելին, որոշակի անճշգրտություններ կարող են լինել նաև այն հարցում, թե ինչ սկզբունքով պետք է հաշվվեն եկամուտները։ Ակնկալվող օգուտների հաշվարկման գործուն միջոց կարող է լինել ակնկալվող վաճառքների և զուտ շահույթի հաշվարկումը՝ ելնելով սովորաբար ստացվող շահույթից։

Իրավակարգավորումների երկու խումբն էլ ամրագրում է, որ մասնակիցները կարող են միակողմանիորեն դուրս գալ CSA և CCA համաձայնագրերից։ Նման դեպքերում կանոնները պարտադիր են համարում խումբ մտնելու և խմբից դուրս համար որոշակի վճարների կատարում։

### Պատասխանատվություն և փաստաթղթաշրջանառություն

Իրավական տարբեր համակարգերում տրանսֆերային գնագոյացման ոլորտում իրավախախտումների համար պատասխանատվության տարբեր միջոցներ են սահմանում։ Ընդ որում, շատ հաճախ նշանակվող տուգանքի չափը կախված է ճշգրտված գումարի չափից։ Այսպես, ԱՄՆ-ում ճշգրտված գումարի չափը 5 միլիոն դոլարը գերազանցելու դեպքում տուգանքի չափը կազմում է այդ գումարի 20, իսկ 40 միլիոն ԱՄՆ դոլարը գերազանցելու դեպքում՝ 40 տոկոսը։

Մի շարք երկրների օրենսդրությամբ հարկ վճարողից պահանջվում է այնպիսի փաստաթղթի ներկայացում, որը հավաստում է, որ կնքված գործարքը համապատասխանում է տրանսֆերային գնագոյացման կանոններին։ Նման փաստաթղթի բացակայությունը հիմք է տուգանքի նշանակման համար։ Ընդ որում, նման փաստաթղթերի ներկայացումը պետք է նախորդի հարկային հայտարարագրի ներկայացմանը։ Նման փաստաթղթերը հարկային մարմնին պետք է ներկայացվեն գների ճշգրտում թույլատրող ցանկացած երկրում։Հնդկաստանի իրավակարգավորումները ոչ միայն պարտադիր են համարում փաստաթղթերի ներկայացումը մինչև հարկային հայտարարագրի ներկայացումը, այլև այդ փաստաթղթերի վավերացված լինելը ընկերության որակավորված հաշվապահի կողմից։

Տրանսֆերային գնագոյացման վերաբերյալ ԱՄՆ-ի օրենսդրությունը
---------------------------------------------------------

ԱՄՆ-ում գործող տրանսֆերային գնագոյացման վերաբերյալ իրավակարգավորումներն ամրագրում են, որ հարկերից խուսափելու կամ դրանք թաքցնելու՝ հարկ վճարողի մտադրության առկայությունը Ներքին եկամուտների ծառայության կողմից ճշգրտում իրականացնելու նախապայման չեն, այդպիսին չեն համարվում նաև չճանաչման վերաբերյալ դրույթները։ ԱՄՆ օրենքները որևէ մեթոդի առավելություն չեն տալիս՝ դրա փոխարեն պահանջելով կոնկրետ մեթոդն ընտրելու համար խորը հետազոտության իրականացում։

### Համադրելի չվերահսկվող գնի մեթոդ

Համադրելի չվերահսվող գնի մեթոդը ներդրվել է 1992 թվականի իրավակարգավորումներով և այդ ժամանակվանից սկսած ԱՄՆ-ում տրանսֆերային գնագոյացման վերաբերյալ պրակտիկայի ձևավորման համար ունեցել է կարևորագույն դերակատարում։ Այս մեթոդի կիրառման դեպքում համադրվող ցուցանիշ են համարվում վերլուծվող կողմի ընդհանուր արդյունքները, ոչ թե միայն կոնկրետ գործարքը, որոնք համադրում են միևնույն կարգավիճակն ունեցող այն տնտեսվարողի ընդհանուր տվյալների հետ, որի վերաբերյալ առկա են բավարար հասանելի տվյալներ։ Համեմատությունը կատարվում է եկամտի այն հատվածի հետ կապված, որը սովորաբար բիզնեսի այդ ճյուղի համար ամենամեծ օգուտն է ապահովում։

### Ծախսումներ գումարած և վերավաճառքի գնի մեթոդները

ԱՄՆ իրավակարգավորումները վերավաճառքի գնի և ծախսումներ գումարած մեթոդները կիրառելի են համարում բացառապես գործարքների հիմքով։ Ընդ որում, այս մեթոդների կիրառման համար համադրելի գործարքներ պետք է առանձնացվեն բոլոր գործարքների համար։ Արդյունաբերական միջին ցուցանիշների կամ վիճակագրական տվյալների կիրառումը չի թույլատրվում։ Երբ արտադրություն իրականացնողը գործարքներ է կնքում ինչպես փոխկապակցված, այնպես էլ չփոխկապակցված սուբյեկտների հետ, արդեն իսկ առկա են որոշակի համադրելի գործարքներ։ Սակայն այսպիքի ներքին գործարքների բացակայության դեպքում ծախսումներ գումարած մեթոդի կիրառման համար անհրաժեշտ համադրելի գործարքներ գտնելը շատ դժվար է։

ԱՄՆ իրավակարգավորումները թույլատրում են նաև ծառայությունների բաշխվող պայմանագրերի կնքումը։ Այս պայմանագրերի շրջանակում խմբի անդամները կարող են մատուցել ծառայություններ, որոնք օգուտ կբերեն խմբի անդամներից ավելի քան մեկին։ Գործարքի գինը պարզած ձեռքի հեռավորության տիրույթում է այն դեպքում, երբ ծախսերը խմբի անդամների միջև բաշխվում են ակնկալվող եկամուտներին համահունչ։

### Կողմերի փաստացի գործողությունները

ԱՄՆ-ում կողմերի միջև կատարված փաստացի գործարքն առավելություն ունի պայմանագրի պայմանների նկատմամբ։ Այն դեպքում, երբ կողմերի միջև ծագած փաստացի իրավահարաբերությունները տարբերվում են պայմանագրի պայմաններից, ԱՄՆ հարկային մարմիններն իրավասու են պայմանագրի պայմանները համաձայնեցնել կողմերի իրական գործելակերպին։

### Ճշգրտումները

ԱՄՆ իրավակարգավորումներն ամրագրում են, որ հարկային մարմինները պարզած ձեռքի հեռավորության մեջ տեղավորվող գները կարող են չճշգրտել։ Այն դեպքում, երբ գները դուրս են այդ տիրույթից, գները կարող են ճշգրտվել, և ճշգրտված գինը համարվում է պարզած ձեռքի հեռավորության միջակայքի գին։ Կատարված ճշգրտման ոչ իրավաչափ լինելու ապացուցման բեռը տրանսֆերային գնագոյացման ոլորտում ճշգրտումների գործերով կրում է հարկ վճարողը, քանի դեռ ճշգրտման վիճելի լինելը չի հիմնավորվել։ Սակայն դատական պրակտիկան ընդհանուր առմամբ ընթացել է այն ուղղությամբ, որ և՛ հարկային մարմինը, և՛ հարկ վճարողը կրում են իրենց վկայակոչած հանգամանքների ապացուցման բեռը։

### Փաստաթղթաշրջանառություն և պատասխանատվություն

Ճշգրտումների գումարը 5 միլիոն ԱՄՆ դոլարից կամ հարկ վճարողի համախառն եկամտի 10 տոկոսից ավելին կազմելու դեպքում հարկ վճարողի նկատմամբ կիրառվում է տուգանք։ Տուգանքի չափը տատանվում է ճշգրտվող գումարի 20-ից 40 տոկոսի սահմաններումԼ

Հարկ վճարողը կարող է ազատվել տուգանքի վճարումից միայն այն դեպքում, եթե հարկային մարմնի կողմից համապատասխան պահանջ ներկայացվելու օրվանից 30 օրվա ընթացքում ներկայացնում է պատշաճ ձևակերպված բոլոր փաստաթղթերը։ Եթե փաստաթղթերը պատշաճորեն չեն ներկայացվում, հարկային մարմինը ճշգրտումը կարող է իրականացնել իր տրամադրության տակ գտնվող տվյալների հիման վրա։ Օրենսդրությունը հստակ սահմանում է ներկայացման ենթակա փաստաթղթերի ցանկը, որոնք հիմնականում ներկայացվում են գործարքի գինը և դրա ձևավորման կարգը հաստատելու համար։

ՏՀԶԿ հարկային հատուկ կանոնները
------------------------------

ՏՀԶԿ կանոններն անդամ երկրների համար կամավոր բնույթ ունեն։ Որոշ երկրներ այս կանոնները հաստատել են գրեթե անփոփոխ ձևով։ Որոշ դեպքերում առկա են տերմինաբանական տարբերություններ։

ՏՀԶԿ կանոններն առավելություն են տալիս գործարքային մեթոդներին, որոնք բնութագրվում են որպես համադրելիությունը որոշելու ամենաուղղակի մեթոդներ։ Գործարքի զուտ շահույթի և Շահույթի բաշխման մեթոդները կիրառվում են որպես վերջին հույսի մեթոդներ կամ որպես կիրառելի մեթոդ այն ժամանակ, երբ գործարքային մեթոդները կիրառվել չեն կարող։ Ուղեցույցը սահմանում է. «Շատ դժվար է գտնել վերահսկվող գործարքին այնքան նման գործարք, որի դեպքում առկա չլինեն գործարքի գնի վրա ազդող տարբերվող գործոններ»։ Սա է պատճառը, որ մի շարք դեպքերում անհրաժեշտ է կատարել համադրվող գործարքների միջև ճշգրտումներ։

### Համադրելիության չափանիշները

ՏՀԶԿ կանոնները սահմանում են, որ գործարքների համադրելիությունը որոշելու համար պետք է հաշվի առնվեն բիզնեսի ռազմավարությունները։ Այդպիսիք են շուկայի նկարագրությունը, շուկայում մասնաբաժինները, շուկայում գործող գները և այլն։

### Գործարքի զուտ շահույթի մեթոդը

Գործարքի զուտ շահույթի մեթոդը (TNMM)  փոխկապակցված անձանց միջև կնքված գործարքի զուտ շահույթը համադրում է այլ գործարքի զուտ շահույթի հետ։ Այս մեթոդի կիրառման դեպքում առավելությունը տրվում է վավերացված գործարքներին։ Որոշակի դեպքերում այս մեթոդը կարող է գործարկվել ԱՄՆ-ում գործող համադրելի չվերահսկվող գնի մեթոդի նման։

### Պայմաններ

ՏՀԶԿ կանոնների համաձայն ճշգրտումներ կատարելիս մեծ ուշադրություն պետք է հատկացվի գործարքների և պայմանագրերի պայմաններին, քանի որ դրանց միջև էական տարբերությունները կարող են հանգեցնել կիրառված վարչարարության ոչ իրավաչափության։

### Ճշգրտումներ

ՏՀԶԿ կանոնները սովորաբար հարկային մարմնին չեն թույլատրում ճշգրտումներ կատարել այն դեպքում, երբ գործարքի գինը պարզած ձեռքի հեռավորության շրջանակում է։ Երբ գործարքի գինը այդ հեռավորությունից դուրս է, գները կարող են ճշգրտվել՝ ելնելով ամենահարմար մեթոդից։ Ճշգրտման նպատակահարմարության ապացուցման բեռը սովորաբար կրում է հարկային մարմինը։

### Փաստաթղթաշրջանառություն

ՏՀԶԿ ուղեցույցները հարկ վճարողների կողմից ներկայացման ենթակա փաստաթղթերի վերաբերյալ առանձին դրույթներ չեն պարունակում։ Այդ հարցերի կարգավորումը ՏՀԶԿ-ն թողնում է առանձին անդամ երկրներին։

Տրանսֆերային գնագոյացումը Եվրոպական միությունում
------------------------------------------------

2002 թվականին Եվրոպական միությունը ստեղծել է ԵՄ միասնական տրանսֆերային գնագոյացման ֆորումը։ «Հարկ և զարգացում. համագործակցություն զարգացող երկրների հետ՝ հարկային հարցերով լավ կառավարմանն աջակցելու ուղղությամբ» 2010 թվականի հաղորդումը ընդգծեց զարգացող երկրների հետ հարկման ոլորտում համագործակցության սկզբունքները։ Այս համատեքստում PricewaterhouseCoopers -ը պատրաստեց նաև զեկույց՝ «Տրանսֆերային գնագոյացումը և զարգացող երկրները» թեմայով։

ԵՄ մի շարք երկրներ ներկայումս կիրառում են ՏՀԶԿ ստանդարտները՝ տրանսֆերային գնագոյացման համար։ Ուղեցույցն ադապտացնող վերջին երկիրը Կիպրոսն է, որը համապատասխան իրավակարգավորումներն ընդունել է 2017 թվականին։

Տնտեսագիտական տեսություն
------------------------

Տրանսֆերային գնագոյացումը՝ առանց արտաքին շուկայի
Օպտիմալ տրանսֆերային գնագոյացման տնտեսագիտական տեսությունը օպտիմալ հասկացությունը բնորոշում է որպես տրանսֆերային այնպիսի գին, որը արտահայտում է ընկերության առավելագույն շահույթը՝ այնպիսի ոչ ռեալիստական աշխարհում, որում չկան հարկերի, կապիտալի ու զարգացման ռիսկ կամ այլ ֆիկցիաներ, որոնք կան իրական աշխարհում։ Պրակտիկայում տրանսֆերային գների վրա մի շարք գործոններ են ազդում, ինչպիսիք են հաշվապահական համակարգի կարողությունները, արտադրողականության աստիճանը, ներկրման քվոտաները, ավելացված արժեքի հարկը, շահութահարկը կամ, շատ դեպքերում, պարզապես գործարքի գնին ոչ բավարար ուշադրություն հատկացնելը։

Սահմանային գնի որոշման տեսության համաձայն՝ եկամտի օպտիմալ մակարդակը եկամտի այն մակարդակն է, որը բնորոշում է սահմանային ծախսերի արդյունքում ձևավորված սահմանային շահույթը։ Այս սկզբունքը ենթադրում է, որ ընկերությունը պետք է բարձրացնի արտադրանքի չափը այնքան, որ ստացվող սահմանային շահույթը գերազանվի սահմանային ծախսերին։

Երբ ընկերությունն իր արտադրանքի մի մասը վաճառում է ինքն իրեն կամ միայն իրեն (այսինքն՝ երբ տվյալ ապրանքի արտաքին շուկա չկա), պատկերն ավելի բարդ է, բայց ընդհանուր արդյունքը նույնն է։ Առաջարկի կորը շարունակում է մնալ նույնը։ Օպտիմալ գինը և քանակը ևս նույնն են մնում։ Բայց արտադրանքի սահմանային ծախսն արդեն առանձնանում է ընկերության սահմանային ծախսից։ Նույն կերպ, սահմանային շահույթն էլ՝ կապված տվյալ արտադրանքի հետ, կարող է առանձնացվել ընկերության սահմանային շահույթից։ Սա կոչվում է արտադրությունում Զրոյական սահմանային շահույթ և հաշվարկվում է ընկերության սահմանային շահույթից հանելով արտադրության սահմանային ծախսերը։

Տրանսֆերային գնագոյացումը ոչ մրցակցային արտաքին շուկայում
Հանրահաշվորեն կարող ենք ցույց տալ, որ ընկերության սահմանային ծախսերի կորը և սահմանային եկամուտների կորը (point A) պետք է հարաբերվեն այնպես, ինչպես արտադրության սահմանային ծախսերի կորը և արտադրության զրոյական սահմանային շահույթի կորը (point C)։

Երբ ընկերության արտադրանքը կարող է վաճառվել մրցակցային շուկայում, այս դեպքում ևս ընկերության սահմանային ծախսերը շահույթի առավելագույն չափ ապահովելու համար պետք է առնվազն հավասար լինեն սահմանային շահույթին։ Քանի որ արտաքին շուկան մրցակցային է, ընկերությունը նման պայմաններում գին վերցնող է, և պարտավոր է սահմանել շուկայական գործոններով պայմանավորված գին, ինչպիսի հանգամանքներում ապրանքների պահանջարկից ու փոխանցումից ձևավորված ընկերության սահմանային շահույթը դառնում է տրանսֆերային գինը։ Եթե շուկայական գինը հարաբերականորեն բարձր է (ինչպես հաջորդ դիագրամի Ptr1-ում), ապա ընկերությունը կունենա ներքին ավելցուկ, որը հավասար կլինի Qt1-ի և Qf1-ի տարբերությանը։ Փաստացի սահմանային ծախսերի կորը A, C, D կետերն են։

Տրանսֆերային գնագոյացումը Հայաստանում
-------------------------------------

|  |
| --- |
| Սույն հոդվածը կամ ենթաբաժինը բովանդակված է Հայաստանի ներպետական օրենսդրության համապատասխանությամբ։ |

Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 73-րդ գլուխը կարգավորում է տրանսֆերային գնագոյացման հետ կապված իրավահարաբերությունները։ Մասնավորապես, այն սահմանում է տրանսֆերային գնագոյացման հասկացությունը, մեթոդները, համադրելիության գործոնները, փաստաթղթավորման ընթացակարգերը, չվերահսկվող և վերահսկվող գործարքների մասին տեղեկատվության աղբյուրները, ինչպես նաև կարգավորում են տրանսֆերային գնագոյացման հետ կապված մյուս ընթացակարգերը։

### Վերահսկվող գործարքները

Հայաստանի հարկային օրենսդրության տեսանկյունից տրանսֆերային գնագոյացման իրավահարաբերություններում վերահսկվող գործարք է համարվում Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 73-րդ գլխի իմաստով փոխկապակցված անձանց միջև կնքված ապրանքների մատակարարման, ոչ նյութական ակտիվների օտարման, աշխատանքների կատարման և (կամ) ծառայությունների մատուցման գործարքը՝ այն դեպքում, եթե.

1) գործարքի կողմերից մեկը, Օրենսգրքի 198-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն, համարվում է ռոյալթի վճարող.

2) գործարքի կողմերից մեկը օգտվում է Օրենսգրքով` շահութահարկի, ԱԱՀ-ի և (կամ) ռոյալթիի գծով սահմանված հարկային արտոնություններից.

3) գործարքի կողմերից մեկը համարվում է «Ազատ տնտեսական գոտիների մասին» Հայաստանի օրենքի 3-րդ հոդվածի 4-րդ կետով սահմանված՝ ազատ տնտեսական գոտու շահագործող։

Ռեզիդենտ հարկ վճարողի և հարկման հատուկ ազատական համակարգեր ունեցող երկրներում (աշխարհագրական տարածքներում) գրանցված հարկ վճարողների միջև իրականացվող գործարքը, անկախ այդ հարկ վճարողների փոխկապակցվածության հանգամանքից, համարվում է վերահսկվող։

Ընդ որում, վերահսկվող համարվող գործարքների նկատմամբ տրանսֆերային գնագոյացման կարգավորումները կիրառվում են, եթե հարկ վճարողի՝ հարկային տարվա ընթացքում իրականացրած բոլոր վերահսկվող գործարքների հանրագումարը գերազանցում է 200 միլիոն դրամը։

Հարկային մարմինը տրանսֆերային գնագոյացման ոլորտում հարկային հսկողություն իրականացնելիս պարզում է հետևյալ հարկերի և վճարի հաշվարկման ու վճարման ամբողջականությունը, ինչպես նաև պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքին համապատասխանությունը.

1) շահութահարկ.

2) ԱԱՀ.

3) Օրենսգրքի 197-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված ռոյալթի։

### Պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքը

Հայաստանի հարկային օրենսդրությամբ գործարքների համապատասխանությունը տրանսֆերային գնագոյացման վերաբերյալ իրավակարգավորումներին որոշվում է պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի հիման վրա։ Այսպես, Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 364-րդ հոդվածը սահմանում է, որ հարկ վճարողի իրականացված վերահսկվող գործարքի դեպքում հարկ վճարողի՝ շահութահարկով հարկման բազան, ԱԱՀ-ով հարկման բազան և (կամ) ռոյալթիի բազան որոշվում են պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի համաձայն որոշված գների կամ այլ ֆինանսական ցուցանիշների հիման վրա։ Մեկ կամ ավելի վերահսկվող գործարքներում ներգրավված հարկ վճարողի՝ շահութահարկով հարկման բազան, ԱԱՀ-ով հարկման բազան և (կամ) ռոյալթիի բազան համապատասխանում է պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի համաձայն որոշված գներին կամ այլ ֆինանսական ցուցանիշներին, եթե այդ գործարքների պայմանները չեն տարբերվում այն պայմաններից, որոնք կկիրառվեին համադրելի չվերահսկվող գործարքներում։

### Համադրելի չվերահսկվող գործարքները

Հայաստանում չվերահսկվող գործարքը համադրելի կարող է համարվել վերահսկվող գործարքի հետ, եթե`

1) դրանց միջև համադրելիության գործոնների մասով չկան այնպիսի էական տարբերություններ, որոնք կարող են էապես ազդել տրանսֆերային գնագոյացման համապատասխան մեթոդով քննության ենթակա ֆինանսական ցուցանիշների վրա, կամ

2) առկա են նախորդ կետով սահմանված տարբերությունները, և չվերահսկվող գործարքի համապատասխան ֆինանսական ցուցանիշը ենթարկվել է ճշգրտման` համադրելիության վրա դրանց ազդեցությունը վերացնելու նպատակով։

Գործարքների համադրելիությունը պարզելու նպատակով հաշվի են առնվում, գործարքի առարկայի բնութագիրը, գործարքի կողմերի իրականացրած գործառույթները, օգտագործված ակտիվներն ու կրած ռիսկերը, գործարքների պայմանագրային պայմանները, տնտեսական հանգամանքները, որոնց պայմաններում գործարքներն իրականացվել են, գործարքների մասով փոխկապակցված հարկ վճարողների որդեգրած գործարար ռազմավարությունները և այլն։

Հայաստանի հարկային օրենսգիրքը սահմանում է նաև այն հիմքերը, որոնց առկայությունը պարտադիր է դարձնում համադրելիության ճշգրտումների կատարումը։ Այդպիսիք են, մասնավորապես.

1. տարբերությունների էականությունը, որի համար նախատեսվում է իրականացնել համադրելիության ճշգրտում.
2. այն տեղեկատվության որակը, որոնց հիման վրա նախատեսվում է իրականացնել համադրելիության ճշգրտում.
3. համադրելիության ճշգրտման նպատակը.
4. համադրելիության ճշգրտում իրականացնելու մոտեցման հուսալիությունը։

### Տրանսֆերային գնագոյացման մեթոդները

Հայաստանի հարկային օրենսգիրքը միջազգային առաջադիմական մոտեցումներին համահունչ սահմանում է տրանսֆերային գնագոյացման մեթոդների բավականին լայն շրջանակ, որը, ընդհանուր առմամբ, համապատասխանում է ՏՀԶԿ-ի կողմից առանձնացվող մեթոդներին։ Մասնավորապես, այդպիսիք են.

1. համադրելի չվերահսկվող գնի մեթոդը, որի դեպքում վերահսկվող գործարքի առարկայի գինը համեմատվում է համադրելի չվերահսկվող գործարքի առարկայի գնի հետ.
2. վերավաճառքի գնի մեթոդը, որի դեպքում վերահսկվող գործարքի առարկայի վերավաճառքից ստացված հավելագինը համեմատվում է համադրելի չվերահսկվող գործարքի առարկայի վերավաճառքից ստացված հավելագնի հետ.
3. «ծախսումներ գումարած» մեթոդը, որի դեպքում վերահսկվող գործարքի առարկայի մատակարարման ընթացքում կատարված ուղղակի և անուղղակի ծախսերի նկատմամբ կիրառված հավելագինը համեմատվում է համադրելի չվերահսկվող գործարքի առարկայի մատակարարման ընթացքում կատարված ուղղակի և անուղղակի ծախսերի նկատմամբ կիրառված հավելագնի հետ.
4. զուտ շահույթի մեթոդը, որի դեպքում վերահսկվող գործարքի արդյունքում համապատասխան բազայի, մասնավորապես, ծախսումների, իրացումների, ակտիվների նկատմամբ ստացված զուտ շահույթը համեմատվում է համադրելի չվերահսկվող գործարքի արդյունքում միևնույն բազայի նկատմամբ ստացված զուտ շահույթի հետ.
5. շահույթի բաշխման մեթոդը, որի դեպքում վերահսկվող գործարքին մասնակցող փոխկապակցված հարկ վճարողներից յուրաքանչյուրին հատկացվում է տվյալ գործարքից ստացված շահույթի կամ վնասի այն մասնաբաժինը, որը փոխկապակցված չհամարվող անձը կարող էր ակնկալել համադրելի չվերահսկվող գործարքին մասնակցելիս։ Սույն կետի կիրառության իմաստով՝ գործարքից ստացվող շահույթ է համարվում այդ գործարքի գծով ստացվող եկամտի և դրա գծով ծախսերի դրական տարբերությունը։

Հայաստանի հարկային օրենսգիրքը սահմանում է նաև վերոնշյալ մեթոդներից յուրաքանչյուրի կիրառման պայմանները, հարկային մարմինների կողմից դրանց ընտրության և կիրառության սկզբունքները։ Ընդ որում, օրենսգրքի դրույթների վերլուծության արդյունքում պարզ է դառնում, որ Հայաստանում տրանսֆերային գնագոյացման նախընտրելի մեթոդը համադրելի չվերահսկվող գնի մեթոդն է։

### Վերահսկվող գործարքների մասին ծանուցումը

Հայաստանի այն հարկ վճարողները, որոնց կողմից հարկային տարվա ընթացքում կնքված բոլոր վերահսկվող գործարքների հանրագումարը հարկային տարվա ընթացքում գերազանցում է 200 միլիոն դրամի շեմը (առանց ԱԱՀ-ի և ակցիզային հարկի), պարտավոր են մինչև հարկային տարվան հաջորդող հարկային տարվա ապրիլի 20-ը ներառյալ վերահսկվող գործարքների մասին ծանուցում ներկայացնել հարկային մարմին` ծանուցման մեջ ներառելով.

* հարկ վճարողի անվանումը, ՀՎՀՀ-ն.
* հարկ վճարողի գործունեության հիմնական ոլորտները.
* վերահսկվող գործարքների ընդհանուր արժեքը` ըստ հարկային տարվա ընթացքում իրականացված գործարքների տեսակների.
* հարկային տարվա ընթացքում իրականացված վերահսկող գործարքների կողմերի ռեզիդենտության երկրները.
* հարկային տարվա ընթացքում իրականացված վերահսկվող գործարքների պայմանների` Օրենսգրքի 364-րդ հոդվածի դրույթներին համապատասխանությունը որոշելու նպատակով կիրառված տրանսֆերային գնագոյացման մեթոդների մասին տեղեկատվություն, այդ թվում` կիրառված տրանսֆերային գնագոյացման մեթոդների տեսակարար կշիռը վերահսկվող գործարքներում։

### Տրանսֆերային գնագոյացման փաստաթղթավորումը

Տրանսֆերային գնագոյացման փաստաթղթավորումն այն փաստաթուղթը կամ փաստաթղթերն են, որոնք ցույց են տալիս հարկ վճարողի վերահսկվող գործարքների համապատասխանությունը պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքին, և, մասնավորապես, ներառում են հետևյալը.

1. հարկ վճարողի գործարար գործառույթների մանրամասն նկարագրությունը, այդ թվում՝ ապրանքների, ոչ նյութական ակտիվների, աշխատանքների և (կամ) ծառայությունների գնագոյացման գործընթացների վրա տնտեսական գործոնների ազդեցության վերլուծությունը.
2. հարկ վճարողի կազմակերպական կառուցվածքի մանրամասն նկարագիրը.
3. վերահսկվող գործարքների նկարագրությունը, այդ թվում՝ համադրելիության գործոնների վերլուծությունը, ինչպես նաև վերահսկվող գործարքի կողմերի իրականացրած գործառույթները, օգտագործված ակտիվները և կրած ռիսկերը.
4. կիրառած տրանսֆերային գնագոյացման մեթոդների նկարագրությունը և հիմնավորում այն մասին, թե ինչու է ընտրվել գնագոյացման այդ մեթոդը.
5. վերահսկվող գործարքների կողմերի ցանկը, այդ թվում՝ տեղեկատվություն հարկման նպատակով կողմի ռեզիդենտության վերաբերյալ.
6. համադրելի չվերահսկվող գործարքների մասին տեղեկատվության աղբյուրների նկարագրությունը.
7. պարզած ձեռքի հեռավորության տիրույթի հաշվարկը (այն դեպքում, երբ կիրառելի է).
8. վերլուծության ենթակա կողմի վերաբերյալ ֆինանսական և այլ անհրաժեշտ տեղեկատվությունը.
9. հարկ վճարողի կողմից ինքնուրույն իրականացվող ճշգրտումների վերաբերյալ մանրամասն տեղեկատվությունը.
10. ցանկացած այլ տեղեկատվություն, որը հարկ վճարողը համարում է կարևոր վերահսկվող գործարքների իրականացման պայմանների` Օրենսգրքի 364-րդ հոդվածի դրույթներին համապատասխանությունը ցույց տալու համար։

Վերոնշյալ փաստաթղթերը հարկ վճարողը հարկային մարմին է ներկայացնում վերջինիս ուղարկած գրավոր ծանուցման ստացման ամսաթվից հետո՝ 30 աշխատանքային օրվա ընթացքում, թղթային կամ էլեկտրոնային տարբերակով, հայերեն, անգլերեն կամ ռուսերեն լեզուներով՝ պայմանով, որ անգլերեն կամ ռուսերեն լեզվով փաստաթղթերը հարկային մարմնի պահանջով թարգմանվեն հայերեն և ներկայացվեն հարկային մարմին` այդ մասին գրավոր ծանուցումն ստանալուց հետո՝ տասը աշխատանքային օրվա ընթացքում։

Ծանոթագրություններ
------------------

1. ↑  *OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010,* para. 0.18. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing. 2010. doi:10.1787/tpg-2010-en. ISBN 978-92-64-09018-7.
2. ↑  Cooper, Joel; Fox, Randall; Loeprick, Jan; Mohindra, Komal (2016). *Transfer Pricing and Developing Economies : A Handbook for Policy Makers and Practitioners*. Washington, DC: World Bank. էջեր 18–21. ISBN 978-1-4648-0970-5.
3. ↑  «Transfer Pricing Country Profiles - OECD». *www.oecd.org*. Վերցված է 2017 թ․ փետրվարի 27-ին.
4. ↑  «The Year in Review: The Year of the Many Arm's-Length Standards». *85 Tax Notes Int'l 25 (2017-01-02)*. Tax Analysts. Վերցված է 2017 թ․ փետրվարի 27-ին.
5. ↑  OECD Guidelines 0.11
6. ↑  OECD Guidelines 1.47-1.48
7. ↑  OECD Guidelines 6.1-6.39
8. ↑  OECD Guidelines 2.9
9. ↑  OECD Guidelines 0.18, 4.1-4.168
10. ↑  Sikka, Prem (2009 թ․ փետրվարի 12). «Shifting profits across borders». *The Guardian* (բրիտանական անգլերեն). ISSN 0261-3077. Վերցված է 2017 թ․ փետրվարի 27-ին.
11. ↑  Taibbi, Matt (2011). «Corporations to Get Tax Holiday? You're Kidding?». *Rolling Stone*. Արխիվացված է օրիգինալից 2017 թ․ փետրվարի 27-ին. Վերցված է 2017 թ․ փետրվարի 27-ին.
12. ↑  Rice, William; Clemente, Frank (2016). «Gilead Sciences: Price Gouger, Tax Dodger». Washington, DC: Americans for Tax Fairness. էջ 12. Արխիվացված է օրիգինալից 2019 թ․ նոյեմբերի 20-ին.
13. ↑  «Uncontained». *The Economist*. 2014 թ․ մայիսի 3. Վերցված է 2017 թ․ փետրվարի 27-ին.
14. ↑  Confessore, Nicholas (2016 թ․ նոյեմբերի 30). «How to Hide $400 Million». *The New York Times*. ISSN 0362-4331. Վերցված է 2017 թ․ փետրվարի 27-ին.
15. ↑  Falk, Daniel, "Transfer Pricing: Alternative Practical Strategies," 19 Tax Mgmt. (BNA) Transfer Pricing Report, at 829 (Nov. 18, 2010)
16. ↑  *Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 - 2015 Final Report*. Paris: OECD Publishing. 2015. էջեր 151–156. ISBN 978-92-64-24134-3.
17. ↑  See, e.g. OECD Guidelines 1.1 et seq. 26 CFR 1.482-1(b) Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
18. ↑  See, e.g. 26 CFR 1.482-1(f)(1)(i). Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine.
19. ↑  See, *e.g*. law of the U.S. at 26 USC 482, UK at ICTA88/s770, Canada. Հարկ է նշել, որ ՏՀԳԶ ուղեցույցներն այս հարցը թողնում են անդամ երկրների հայեցողությանը
20. ↑  OECD Guidelines 1.45, 41; 26 CFR 1.482-1(e).
21. ↑  OECD Guidelines 1.49-1.51; 26 CFR 1.482-1(f)(2)(iii).
22. ↑  OECD Guidelines 1.36-1.41. and 26 CFR 1.482-1(f)(2)(ii).
23. ↑  TD 8552, 1994-2 C.B. 93.
24. ↑  ՏՀԳԶ ավելի վաղ շրջանի զեկույցների համար տե՛ս paper presented to the United Nations Archived 2016-03-03 at the Wayback Machine. in 2001.
25. ↑  OECD Guidelines 1.15, *et seq*. 26 CFR 1.482-1(d).
26. ↑  OECD Guidelines 1.15, 26 CFR 1.482-1(d)(2).
27. ↑  OECD Guidelines 1.19-1.29; 26 CFR 1.482-1(d).
28. ↑  OECD Guidelines 1.19, 2.7, 26 CFR 1.482-3(b)(2)(ii)(A) Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine. 26 CFR 1.482-9(c)(2)(ii)(A) Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
29. ↑  OECD Guidelines 1.20-1.27, 26 CFR 1.482-1(d)(3)(i) and (iii).
30. ↑  OECD Guidelines 1.28, 1.29, 26 CFR 1.482-1(d)(3)(ii).
31. ↑  OECD Guidelines 1.30, 26 CFR 1.482-1(d)(3)(iv).
32. ↑  OECD Guidelines 2.5, 26 CFR 1.482-.
33. ↑  OECD Guidelines 1.68-1.70, 26 CFR 1.482-1(c), 26 CFR 1.482-8 Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
34. ↑  OECD Guidelines 2.13.
35. ↑  OECD Guidelines 2.3, 2.14.
36. ↑  Տես,օրինակ, Կանադայի հարկային գործակալության (CRA) Information Circular 87-2R paragraphs 52-53-ում, և Australian Taxation Office (ATO) Taxation Ruling 97/20 Archived 2016-11-25 at the Wayback Machine. at paragraph 3.15 Archived 2016-11-25 at the Wayback Machine..
37. ↑  OECD Guidelines 2.32-48, 26 CFR 1.482-3(d), 26 CFR 1.482-9(e).
38. ↑  OECD Guidelines 2.14-2.31, 26 CFR 1.482-3(c), 26 CFR 1.482-9(d).
39. ↑  26 CFR 1.482-5.
40. ↑  OECD Guidelines 3.26-3.33.
41. ↑  OECD Guidelines 3.5-3.25, 26 CFR 1.482-6 Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
42. ↑  OECD Guidelines 3.43, 26 CFR 1.482-5(b)(2).
43. ↑  OECD Guidelines 3.41, 26 CFR 1.482-5(b)(4).
44. ↑  OECD Guidelines 3.43, 3.44, 26 CFR 1.482-1(e)(2).
45. ↑  OECD Chapter VI, 26 CFR 1.482-4.
46. 1 2  For the U.S. see, *e.g.*, *Young and Rubicam*, 410 F.2d 1233 (Ct.Cl. 1969), PLR 8806002.
47. ↑  OECD Guidelines 7.5, 26 CFR 1.482-9.
48. ↑  OECD Guidelines 7.5-7.18
49. ↑  OECD Guidelines 7.19 *et seq*. 26 CFR 1.482-9.
50. ↑  OECD Guidelines 7.33, 26 CFR 1.482-9(b).
51. ↑  OECD Guidelines 7.29 *et seq*. 26 CFR 1.482-9(b)(2).
52. ↑  OECD Chapter VIII, 26 CFR 1.482-7T Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
53. ↑  OECD Guidelines 8.3.
54. ↑  OECD Guidelines 8.9, 26 CFR 1.482-7T(b)(4).
55. ↑  OECD Guidelines 8.16, 8.17, 26 CFR 1.482-7T(c).
56. ↑  USC 6662. A second threshold based on the relative magnitude of the adjustment may also applyl.
57. ↑  26 CFR 1.6662-6 Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
58. ↑  basic rules through 2001 26 CFR 1.482-0 through -8 plus the cost sharing (26 CFR 1.482-7 Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine.) and services (26 CFR 1.482-9 Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine.) regulations together exceed 120,000 words.
59. ↑  26 CFR 1.482-5 Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
60. ↑  26 CFR 1.482-3(c)(2) and (d)(2).
61. ↑  26 CFR 1.482-9(c).
62. 1 2  26 CFR 1.482-.
63. ↑  26 USC 6662 Archived 2010-04-26 at the Wayback Machine..
64. ↑  26 CFR 1.6662-6(d)(2)(iii) Archived 2012-10-06 at the Wayback Machine..
65. ↑  OECD Guidelines 2.5.
66. ↑  OECD Guidelines 3.50-3.51
67. ↑  OECD Guidelines 2.8
68. ↑  OECD Guidelines 1.31-1.35.
69. ↑  OECD Guidelines 3.26 *et seq*.
70. ↑  OECD Guidelines 1.28-29, 1.37
71. ↑  OECD Guidelines 4.4.
72. ↑  Transfer pricing and developing countries, 15. July 2011
73. ↑  «Home - TransferPricing». *TransferPricing* (ամերիկյան անգլերեն). Վերցված է 2018 թ․ հունվարի 30-ին.
74. ↑  «Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 363-րդ հոդված». *Arlis.am*. Վերցված է 16.01.2020թ.
75. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 360-րդ հոդված
76. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 364-րդ հոդված
77. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 365-րդ հոդված
78. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 366-րդ հոդված
79. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 368-րդ հոդված
80. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 375-րդ հոդված
81. ↑  Հայաստանի հարկային օրենսգրքի 376-րդ հոդված