**Փոխառության ծախսումներ**, տոկոսների վճարման և այլ ծախսումներ, որոնք կազմակերպությունը կատարում է` կապված փոխառու միջոցների ստացման հետ։

Փոխառության ծախսումները կարող են ներառել.

* բանկային օվերդրաֆտների և կարճաժամկետ ու երկարաժամկետ փոխառությունների դիմաց հաշվեգրված տոկոսները,
* փոխառությունների զեղչերի կամ հավելավճարների ամորտիզացիան,
* փոխառությունների ստացման հետ կապված օժանդակ ծախսումները,
* ֆինանսական վարձակալությանը վերաբերող ֆինանսական վճարը (տոկոսը)` ճանաչված համաձայն ՀՀՀՀՍ 17 «Վարձակալություն» ստանդարտի,
* արտարժույթի փոխանակման փոխարժեքային տարբերությունները, որոնք առաջանում են արտարժույթով փոխառություններից, այն պայմանով, որ դրանք դիտվում են որպես տոկոսների վճարման ծախսումների ճշգրտում։

Ճանաչում և բացահայտում
----------------------

Փոխառության ծախսումները պետք է ճանաչվեն որպես ծախս` շահույթում կամ վնասում, այն ժամանակաշրջանում, որի ընթացքում կատարվել են։ Հիմնական մոտեցման համաձայն՝ փոխառության ծախսումները ճանաչվում են որպես ծախս այն ժամանակաշրջանում, որի ընթացքում կատարվել են, անկախ այն հանգամանքից, թե փոխառություններն ինչպես են օգտագործվում։

Ֆինանսական հաշվետվությունները պետք է բացահայտեն.

* փոխառության ծախսումների համար ընդունված հաշվապահական հաշվառման քաղաքականությունը,
* հաշվետու ժամանակաշրջանում կապիտալացված փոխառության ծախսումների գումարը, և
* կապիտալացման դրույքը, որը կիրառվում է փոխառության ծախսումների կապիտալացման ենթակա գումարը որոշելիս։

Փոխառության ծախսումների կապիտալացում
------------------------------------

ՀՀՄՍ (Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտներ) 23-ի համաձայն՝ փոխառության ծախսումները, որոնք անմիջականորեն կապված են որակավորվող ակտիվի ձեռք բերման, կառուցման կամ արտադրության հետ, պետք է կապիտալացվեն որպես տվյալ ակտիվին վերագրվող ծախսումների (ինքնարժեքի) մի մաս։ 

### Որակավորվող ակտիվ

Որակավորվող ակտիվն ակտիվ է, որին անհրաժեշտ է ժամանակի մի զգալի հատված, որպեսզի այն պատրաստ լինի ըստ նշանակության օգտագործման կամ վաճառքի համար։

Որակավորվող ակտիվների օրինակներ են.

* պաշարները, որոնց վաճառքի համար անհրաժեշտ վիճակի բերելու հետ կապված պահանջվում է զգալի ժամանակ,
* տվյալ կազմակերպությունում կատարվող ներդրումները (կառուցվող հիմնական միջոցները), որոնց օգտագործման համար անհրաժեշտ վիճակի բերելու հետ կապված պահանջվում է զգալի ժամանակ։

Այլ ներդրումները և այն պաշարները, որոնք սովորաբար կատարվում են կարճ ժամանակահատվածում կամ շարունակական հիմունքով թողարկվում են մեծ քանակությամբ, որակավորվող ակտիվներ չեն։ Ակտիվները, որոնք ձեռք բերման պահին պատրաստ են իրենց նախատեսված օգտագործման կամ վաճառքի համար, նույնպես որակավորվող ակտիվներ չեն։

Որակավորվող ակտիվի հետ կապված ֆինանսական կարգավորումները կարող է հանգեցնել կազմակերպության կողմից փոխառու միջոցների ձեռք բերմանը և համապատասխան փոխառության ծախսումների կատարմանը, նախքան այդ միջոցները կամ դրանց մի մասը որակավորվող ակտիվի վրա օգտագործելը։ Այդպիսի հանգամանքներում փոխառու միջոցները հաճախ ժամանակավորապես ներդրվում են, նախքան որակավորվող ակտիվի վրա օգտագործվելը։ Հաշվետու ժամանակաշրջանում կապիտալացման ենթակա փոխառության ծախսումների գումարը որոշելիս, այդպիսի փոխառություններից ստացված ներդրման ցանկացած եկամուտ հանվում է կատարված փոխառության ծախսումներից։

Որքանով որ միջոցները հիմնականում փոխ են առնվում և օգտագործվում են որակավորվող ակտիվի ձեռք բերման (կառուցման, արտադրության) նպատակով, կապիտալացման ենթակա փոխառության ծախսումների գումարը պետք է որոշվի` այդ ակտիվի վրա օգտագործված գումարների նկատմամբ կապիտալացման դրույքը կիրառելով։ Կապիտալացման դրույքը տվյալ ժամանակաշրջանում կազմակերպության չմարված փոխառությունների նկատմամբ կիրառվող փոխառության ծախսումների կշռված միջինն է, բացի հատկապես որակավորվող ակտիվի ձեռք բերման (կառուցման, արտադրության) նպատակով կատարված փոխառություններից։ Մեկ հաշվետու ժամանակաշրջանում կապիտալացված փոխառության ծախսումների գումարը չպետք է գերազանցի այդ ժամանակաշրջանում կատարված փոխառության ծախսումներին։

Որակավորվող ակտիվի վրա օգտագործված գումարները ներառում են միայն դրա հետ կապված դրամական միջոցներով վճարումները, այլ ակտիվների փոխանցումը։ Օգտագործվող գումարները կրճատվում են ակտիվի հետ կապված միջանկյալ վճարումների ստացման արդյունքում։ Հաշվետու ժամանակաշրջանում ակտիվի հաշվեկշռային արժեքը (փոխանցվող գումարը), ներառյալ նախկինում կապիտալացված փոխառության ծախսումները, սովորաբար մոտ է հիմնավորված կերպով հաշվարկված օգտագործված գումարին, որի նկատմամբ այդ ժամանակաշրջանում կիրառվում է կապիտալացման դրույքը։

Որոշ դեպքերում, նպատակահարմար է գլխամասային կազմակերպության և դրա դուստր ընկերությունների բոլոր փոխառությունները ներառել` փոխառության ծախսումների կշռված միջինը հաշվարկելիս։ Այլ դեպքերում նպատակահարմար է յուրաքանչյուր դուստր ընկերության համար օգտագործել իր իսկ փոխառությունների համար կիրառելի փոխառության ծախսումների կշռված միջինը։

### Գերազանցում

Երբ որակավորվող ակտիվի հաշվեկշռային արժեքը կամ ակնկալվող առավելագույն արժեքը գերազանցում է նրա փոխհատուցվող գումարը կամ իրացման զուտ արժեքը, հաշվեկշռային արժեքը լրիվ կամ մասնակիորեն դուրս է գրվում, ըստ հաշվապահական հաշվառման այլ ազգային ստանդարտների պահանջների։ Որոշ հանգամանքներում, լրիվ կամ մասնակի դուրս գրված գումարը վերականգնվում է` համաձայն այդ հաշվապահական հաշվառման ստանդարտների։

Կապիտալացման սկիզբ
------------------

Փոխառության ծախսումների կապիտալացումը, որպես որակավորվող ակտիվի արժեքի մի մաս, պետք է սկսել, երբ.

* ակտիվի ձեռք բերման, կառուցման, արտադրության համար օգտագործվում է գումար,
* կատարվում են փոխառության ծախսումներ, և
* ընթացքի մեջ է այն աշխատանքը, որն անհրաժեշտ է ակտիվը օգտագործման կամ վաճառքի նախատեսված վիճակի բերելու համար։

Գործունեությունը, որն անհրաժեշտ է ակտիվը օգտագործման կամ վաճառքի նախատեսված վիճակի բերելու համար, ավելին է, քան նրա ֆիզիկական կառուցումը։ Այն ներառում է ֆիզիկական կառուցմանը նախորդող տեխնիկական և վարչական աշխատանքը, ինչպես` թույլտվություն ստանալու ծախսումները` նախքան ֆիզիկական կառուցումն սկսելը։ Այնուամենայնիվ, այդպիսի գործունեության մեջ չի ներառվում ակտիվի այնպիսի պահումը, երբ չի կատարվում արտադրության կամ կառուցման որևէ գործընթաց, որը փոխում է ակտիվի վիճակը։ Օրինակ` փոխառության այն ծախսումները, որոնք կատարվում են հողը նախապատրաստելիս (յուրացնելիս), կապիտալացվում են այն ժամանակաշրջանում, որի ընթացքում կատարվում են հողի նախապատրաստման (յուրացման) աշխատանքները։ Սակայն, փոխառության ծախսումները, որոնք կատարվում են այն ժամանակաշրջանում, երբ շինարարության նպատակով ձեռք բերված հողը պահվում է, և չի իրականացվում դրա նախապատրաստման հետ կապված որևէ աշխատանք, չեն կապիտալացվում։

Կապիտալացման կասեցում և դադարեցում
----------------------------------

Փոխառության ծախսումների կապիտալացումը պետք է կասեցվի, երբ երկարաձգված ժամանակահատվածի ընթացքում ակտիվի վրա կատարվող աշխատանքներն ընդհատվում են։

Փոխառության ծախսումները կարող են կատարվել երկարաձգված ժամանակահատվածում, երբ ակտիվը օգտագործման կամ վաճառքի նախատեսված վիճակի բերելու համար անհրաժեշտ աշխատանքներն ընդհատվում են։ Այդպիսի ծախսումներ են մասնակիորեն ավարտված ակտիվը պահելու հետ կապված ծախսումները, որոնք չեն որակավորվում կապիտալացման համար։ Այնուամենայնիվ, փոխառության ծախսումների կապիտալացումը, սովորաբար, չի կասեցվում հաշվետու ժամանակաշրջանի ընթացքում, երբ կատարվում են էական տեխնիկական և վարչական աշխատանքներ։ Փոխառության ծախսումների կապիտալացումը չի կասեցվում նաև այն դեպքում, երբ ժամանակավոր հետաձգումը ակտիվը օգտագործման կամ վաճառքի համար նախատեսված վիճակի բերելու գործընթացի անհրաժեշտ մասն է կազմում։ Օրինակ` կապիտալացումը շարունակվում է երկարաձգված ժամանակաշրջանի ընթացքում, որն անհրաժեշտ է պաշարներն օգտագործման պատշաճ վիճակի բերելու համար, կամ երկարաձգված ժամանակաշրջանում, որի ժամանակ ջրի բարձր մակարդակը ուշացնում է կամրջի կառուցումը, եթե կառուցման ընթացքում աշխարհագրական այդ շրջանի համար ջրի բարձր մակարդակը սովորական երևույթ է։

Փոխառության ծախսումների կապիտալացումը պետք է դադարեցվի, երբ որակավորվող ակտիվը օգտագործման կամ վաճառքի նախատեսված վիճակի բերելու համար անհրաժեշտ աշխատանքները հիմնականում կատարված են։ Ակտիվը, որպես կանոն, համարվում է պատրաստ նախատեսված օգտագործման կամ վաճառքի համար, երբ ակտիվի ֆիզիկական կառուցումն ավարտված է, նույնիսկ եթե առօրյա վարչական աշխատանքները շարունակվում են։ Եթե շարունակվող աշխատանքները կապված են ոչ էական փոփոխությունների կատարման հետ, ինչպես օրինակ` գնորդի կամ պատվիրատուի ցանկությամբ շենքի հարդարումը, ապա դա նշանակում է, որ հիմնականում բոլոր աշխատանքներն ավարտված են։

Երբ որակավորվող ակտիվի կառուցումն ավարտվում է մաս-մաս, և յուրաքանչյուր մաս պատրաստ է օգտագործման, երբ այլ մասերում կառուցումը շարունակվում է, փոխառության ծախսումների կապիտալացումը այդ մասի համար պետք է դադարեցվի այն դեպքում, եթե այդ մասը նախատեսված օգտագործման կամ վաճառքի համար պատրաստելու բոլոր անհրաժեշտ աշխատանքները հիմնականում ավարտված են։

Յուրաքանչյուր մասը առանձին օգտագործվող որակավորվող ակտիվի օրինակ է մի քանի շինություններից բաղկացած ձեռնարկատիրական համալիրը, որոնցից յուրաքանչյուր մասը կարող է օգտագործվել, երբ մյուս մասերի կառուցումը շարունակվում է։ Բոլոր մասերի կառուցման աշխատանքները ավարտվելուց հետո օգտագործվող որակավորվող ակտիվի օրինակ է արդյունաբերական ձեռնարկությունը, որն ունի մի շարք արտադրական գործընթացներ, որոնք իրականացվում են հաջորդաբար, նույն տարածքում գտնվող տարբեր տեղամասերում, ինչպես մետաղաձուլական գործարանը։

Կապիտալացման ենթակա փոխառության ծախսումներ
------------------------------------------

Փոխառության ծախսումները, որոնք անմիջականորեն կապված են որակավորվող ակտիվի ձեռք բերման, կառուցման կամ արտադրության հետ, այն փոխառության ծախսումներն են, որոնցից հնարավոր էր խուսափել, եթե որակավորվող ակտիվի վրա գումարներ չօգտագործվեին (որակավորվող ակտիվի ձեռք բերման, կառուցման կամ արտադրության հետ կապված գումարի արտահոսք չլիներ)։ Երբ կազմակերպությունը միջոցներ է փոխ առնում հատուկ որակավորվող ակտիվ ձեռք բերելու նպատակով, այդ որակավորվող ակտիվին անմիջականորեն վերաբերող փոխառության ծախսումները կարող են հեշտությամբ որոշվել։

Երբեմն դժվար է որոշել անմիջական կապը փոխառությունների և որակավորվող ակտիվի միջև, և որոշել այն փոխառությունները, որոնց ստացումից կարելի էր խուսափել։ Նման դժվարություն կարող է առաջանալ, օրինակ, երբ կազմակերպության ֆինանսական գործունեությունը կոորդինացվում է կենտրոնացված կարգով։ Դժվարություններ առաջանում են նաև այն դեպքում, երբ խումբը կիրառում է պարտքի մի շարք գործիքներ` տարբեր տոկոսադրույքներով միջոցներ փոխ առնելու համար, և տարբեր հիմունքներով այդ փոխառությունները տրամադրում է խմբի այլ կազմակերպություններին։ Այլ բարդություններ են առաջանում արտարժույթով կամ դրա հետ կապված վարկեր օգտագործելիս, երբ խումբն աշխատում է բարձր արժեզրկում ունեցող տնտեսության մեջ և փոխանակման փոխարժեքի տատանումների պայմաններում։ Որպես հետևանք դժվարանում է որակավորվող ակտիվի ձեռք բերման հետ անմիջականորեն կապված փոխառության ծախսումների գումարի որոշումը, ուստի պահանջվում է խոհեմ որոշում։
Այնքանով, որքանով որ միջոցները փոխ են առնվում հատկապես որակավորվող ակտիվ ձեռք բերելու նպատակով, փոխառության ծախսումների գումարը, որը ենթակա է այդ ակտիվի վրա կապիտալացման, պետք է որոշվի որպես փոխառության իրական (փաստացի) ծախսումներ, որոնք առաջանում են այդ փոխառությունից տվյալ ժամանակաշրջանում, հանած փոխառության ժամանակավոր ներդրումից ստացվող որևէ եկամուտ։

Ծանոթագրություններ
------------------

1. ↑  *Թաթուլ Մովսիսյան «Հաշվապահական հաշվառում» (2-րդ լրամշակված հրատարակություն)/-Եր. «ԹՄ Աուդիտ» ՓԲԸ, 2020, 552 էջ*