**ביקורת חקירתית** היא ענף בראיית חשבון העוסק בין היתר בחקירה, איתור, מניעה וכימות של הונאות, מעילות, תרמיות ואי-סדרים בעלי היבטים כספיים בארגונים. פעילות הביקורת החקירתית מתנהלת במקרים רבים במסגרת הליכים משפטיים או הליכים שיכולים להגיע, בשלב מאוחר יותר, לבתי המשפט. הביקורת החקירתית משלבת הכשרה, השכלה, ידע וניסיון בתחומים רבים, כגון: חשבונאות, ביקורת פנימית, פיננסים ומשפטים, בשילוב עם ניסיון בחקירות.

הביקורת החקירתית היא נישה בתחום ראיית החשבון, אשר עוסקת, בין היתר, בחקירת מעילות, בייעוץ למניעת מעילות, ביצוע בדיקות מיוחדות, הכנת חוות דעת לבתי משפט, חקירות בהליכי פירוק וכינוס נכסים, בדיקות בתחום הלבנת הון וסיוע לעורכי דין בהליכים משפטיים.

הסמכות החוקיות
--------------

תחום העיסוק של הביקורת החקירתית לא הוגדר בישראל במסגרת חוק או תקנה כלשהי. חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992 לא התייחס לתחום עיסוק זה, וכך גם חוק רואי חשבון, התשט"ו-1955 וחוק חוקרים פרטיים ושירותי שמירה, התשל"ב-1972. בהיעדר חוק המגדיר את המוסמכים לעסוק בתחום ואת הכישורים וההכשרה הנדרשים מהם, או גורם המעניק רישיון לעסוק בתחום, הרי שמבחינה חוקית אין מניעה שכל בעל ידע יעסוק בתחום הביקורת החקירתית. ב"רשימת השירותים הניתנים על ידי רואי חשבון דרך שירות לכול" משנת 1989 נכתב, כי עריכת סקרים וחקירות הן חלק מהשירותים הניתנים על ידי רואי חשבון. הרשימה מתעדכנת מעת לעת - ב"רשימת שירותים מקצועיים הניתנים על ידי רואה חשבון דרך שירות לכול" מיום 16 באפריל 2012 ניתן למצוא שירותי ביקורת חקירתית ברשימה. התפתחותו של ענף הביקורת החקירתית כתחום בראיית החשבון נובעת מהידע הנדרש בצד החשבונאי ולא מכוח הנחיה או תקנה כלשהי. לשכת בוחני ההונאות מעניקה תואר CFE - Certified Fraud Examiner. עם זאת, רק העוסקים בו בארצות הברית נדרשים לבצע בחינות בעוד גורמים מחוץ לארצות הברית מקבלים פטור מביצוע הבחינה על בסיס ניסיון, דבר ההופך את התואר לחסר ערך מקצועי.

תחומי העיסוק של הביקורת החקירתית
--------------------------------

הביקורת החקירתית עוסקת במגוון רחב של תחומים. להלן תחומי הפעילות העיקריים:

* **חקירת מעילות**

התחום המזוהה ביותר עם הביקורת החקירתית הוא חקירת מעילות בארגונים. במסגרת עבודה זו נדרש החוקר לקבוע, בין היתר, את שיטת המעילה, לאתר את האחראים לה ולכמת את היקף המעילה. בסיום עבודתו נדרש החוקר להכין דוח המפרט את ממצאי החקירה ולהציג אסמכתאות כגיבוי לממצאים שנאספו. במקרים רבים משמש הדוח בסיס להגשת תלונה במשטרה או לתביעה אזרחית כנגד המועל.
* **מניעת מעילות**

תחום עיסוק מרכזי נוסף של הביקורת החקירתית הוא ייעוץ לארגונים בנושא מניעת מעילות. הייעוץ מתבצע לרוב באמצעות סקר סיכוני מעילות שמטרתו לאתר את החשיפות האפשריות ואת נקודות החולשה של הארגון, שבהן קיימת סבירות למעילות. הסקר מבוסס על ניתוח תהליכי עבודה, בדיקת טיב הבקרות הקיימות ויכולתן לאתר מעילות בארגון, וכן על הערכה של היקף הנזק המרבי שעלול להתרחש כתוצאה מהמעילה.
* **חקירות בהליכי פירוק וכינוס נכסים**

במסגרת הליכים של פירוקים וכינוסים מתגלות לא אחת פעולות של מרמה, הברחת נכסים, העדפת נושים ועוד. חקירות שמטרתן בירור הסיבות לקריסת החברה ובדיקה, האם בוצעו פעולות מרמה, הן פעולות קלאסיות של הביקורת החקירתית. תביעה לפי סעיף 373 לפקודת החברות מבוצעת לא אחת על ידי רואי חשבון המתמחים בתחום הביקורת החקירתית.
* **סיוע לעורכי דין (LITIGATION SUPPORT)**

תחום פעילות נוסף של הביקורת החקירתית הוא סיוע חשבונאי/חקירתי לעורכי דין במסגרת תיקים משפטיים המנוהלים על ידם. במסגרת פעילות זו ניתן סיוע בחיזוק הטענות והממצאים שנאספו על יד צד אחד, וכן בקעקוע הטענות של הצד שכנגד או של מומחים מטעמו. לרוב, תוצר העבודה הוא חוות דעת מומחה המוגשת לבית המשפט או לבורר, דיין, מגשר ועוד, שתומכת באופן משמעותי בתיק התביעה ומוסיפה לו ממד מקצועי.
* **בדיקות בעלות אופי חקירתי לפני רכישות ומיזוגים DUE DILIGENCE))**

במרבית המקרים, לפני ביצוע רכישות ומיזוגים, מבצעים בעלי מקצוע – עורכי דין ורואי חשבון - בדיקות שמטרתן הצגת תמונה מלאה ככל האפשר על שווי העסק, נכסיו, התחייבויותיו, הליכים משפטיים המתנהלים נגדו ועוד. הביקורת החקירתית מסייעת באיסוף מידע נוסף הנמצא אצל עובדים וגורמים חיצוניים, כגון: מוניטין הארגון, אירועים שהתרחשו בארגון בעבר, בעיות בתהליכי עבודה, חשיפות וסיכונים בתהליכי עבודה מרכזיים ועוד מידע רלוונטי.
* **איתור נכסים מוסתרים**

תחום פעילות נוסף אשר עושה שימוש ביכולת לנתח מסמכים חשבונאיים ותנועות כספיות הוא סיוע באיתור נכסים שהוסתרו על ידי בעלי מניות, מנהלים או גורמים אחרים וסיוע בהשבתם. פעולות אלו מבוצעות במגוון רחב של הליכים כגון: הליכי גירושין, סכסוכי ירושה, הברחת נכסים בחברות בקשיים ועוד.
* **הלבנת הון**

חוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000, דורש מגופים שונים לדווח על פעולותהעלולות להוות הלבנת הון. הביקורת החקירתית מסייעת לגופים המחויבים בדיווח לבנות מערך דיווח ובקרה על פעולות חריגות, מוודאת את קיום דרישות החוק, ומבצעת בדיקות באמצעות כלים ממוחשבים לאיתור פעולות חריגות. במקרים רבים מסייעת הביקורת החקירתית כביקורת מקדימה לפני ביצוע בקרה מטעם הרגולטורים השונים.

הכישורים הנדרשים
----------------

תחום הביקורת החקירתית משלב מגוון דיסציפלינות המגיעות מתחומי הכלכלה, החשבונאות והמשפט, יחד עם כלים מתחום החקירות. המבקר החקירתי הוא למעשה איש אשכולות, אשר צריך להיות בעל ידע, ניסיון והשכלה בתחומים שונים הקשורים לחקירת מעילות. חלק מהתחומים אינו נכלל בהכשרתו של רואה החשבון או המבקר הפנימי, והם נרכשים לרוב במסגרת גופי אכיפה שונים. להלן סוגי ההתמחות השונים אשר נדרשים לעוסקים בתחום, חלקם נרכשים וחלקם קשורים לאופי בעל המקצוע, כמפורט להלן:

* **ידע בחשבונאות**

הבסיס לעבודת הביקורת החקירתית הוא מסמכים חשבונאיים המתקבלים מהגוף הנבדק וכן מגופים קשורים. חקירת מעילות היא, למעשה, ניתוח ובדיקה של מסמכים ורישומים חשבונאיים מתוך מטרה לגלות אי-סדרים. המסמכים והרישומים החשבונאיים הם התשתית לממצאים, והם מבדלים בין חקירה של חוקר פרטי לבין חקירה של מבקר חקירתי. לצורך בדיקת מסמכים ונתונים חשבונאיים ואופן רישומם בספרים, איתור רישומים כוזבים או רישומים שנועדו לטשטש הונאות, נדרש המבקר החקירתי להבין את אופן הרישום של פקודות היומן, לדעת לקרוא מסמכים חשבונאיים וכלכליים שיכולים לתמוך בממצאיו, ולהתמצא בכללים חשבונאיים.
* **ניסיון בחקירות**

מרכיב מרכזי הנדרש לעוסקים בתחום הוא ניסיון בביצוע חקירות. בעת חקירה של מעילה, יש צורך בתשאול חשודים ועדים, חיפוש מסמכים מרשיעים, איסוף מידע ותיעוד ראיות, קביעת כיווני חקירה ובדיקתם, שימוש בכלי חקירה כגון פוליגרף, מעבדות פורנזיות ועוד. כישורים אלו נרכשים לרוב במסגרת ביצוע חקירות בגופי אכיפה שונים.
* **ידע בביקורת פנימית**

אלמנט מרכזי נוסף בעבודת הביקורת החקירתית הוא ניתוח תהליכי עבודה לצורך איתור פרצות פוטנציאליות ודרכי מעילה אפשריות. העוסקים בתחום נדרשים להכיר את תהליכי העבודה המרכזיים בחברה ולדעת לנתח אותם לצורך איתור חולשות בבקרות, כשלים בהפרדת התפקידים ובתהליכי העבודה, הן לצורך בדיקת הפרצות שהביאו למעילה והן לצורך ייעוץ לארגון - כיצד ניתן לסגור את הפרצות בעתיד. פעולות אלו הן למעשה נגזרת מפעילות הביקורת הפנימית.
* **ידע משפטי**

אחת הדיסציפלינות החשובות בביצוע ביקורת חקירתית היא ידע משפטי. במסגרת ביצוע חקירות נדרש לא אחת ללוות את הארגון בסוגיות הקשורות לביצוע המעילה כגון: חובת פנייה למשטרה, עריכת שימוע לעובד שמעל, שלילת פיצויים, פיטורי עובד, נפקות משפטית של בדיקת פוליגרף ועוד. בנוסף, תהליך החקירה עלול לפגוע בזכויות הנחקר ולסכן את החוקר בביצוע עבירות על החוק. לאור האמור, חשוב להכיר היטב את החוק ולדעת את המותר ואת האסור.
* **חשיפה למגוון רחב של הונאות**

הבדל מהותי בין רואה חשבון רגיל לבין רואה חשבון העוסק בביקורת חקירתית הוא הכרת מגוון רחב של הונאות ומעילות. רואה חשבון נתקל במסגרת עבודתו במספר מצומצם של מעילות, כאשר רבים מרואי החשבון כלל לא ייתקלו במעילה במהלך עבודתם השוטפת. היכרות עם מגוון מעילות מאפשר לבצע בדיקות על סמך תרחישים אשר אירעו בארגונים אחרים ולזהות, כבר בשלבים מוקדמים, "דגלים אדומים" אשר יכולים לסייע בגיבוש כיווני חקירה רלוונטיים.
* **ידע במערכות מידע ובניתוח נתונים**

אלמנט מרכזי בביצוע הביקורת החקירתית הוא היכולת לאתר חריגים, ובמקרים מסוימים את המחט בערימת השחת. חיפוש חריגים וניתוח מגמות הנעשים באופן ידני, גוזלים זמן יקר ואינם מאפשרים בדיקת כמות מידע גדולה. ביקורת ממוחשבת CAAT - Computer Assisted Audit Techniques)) ותוכנות כגון IDEA, ACL ואחרות, מאפשרות לבדוק את כל הנתונים ולא רק מדגם אקראי או נבחר, וזאת בפרק זמן קצר. בנוסף, לא אחת יש לבצע בדיקות במחשבי הארגון לאיתור קבצים שנמחקו, להעתיק באופן מסודר קבצים, לבחון מיילים שנשלחו והתקבלו ועוד. אין הכרח לדעת כיצד לבצע זאת בפועל, אולם חשוב לדעת להפעיל את אנשי המקצוע בתחום המחשוב באופן ברור ומדויק לצורך מניעת אובדן חומר מחד או החמצת ראיות חיוניות למעילה מאידך.

ביקורת חקירתית למול ביקורת פנימית
---------------------------------

הביקורת החקירתית והביקורת הפנימית חולקות קווי דמיון רבים, בעיקר בטכניקות הבדיקה של סוגיות שונות, כגון בשימוש בטכניקות תשאול של מרואיינים ובביצוע בדיקות בכלים ממוחשבים. שתי הביקורות רוצות להגיע לחקר האמת ולהציג בצורה ברורה ומדויקת את ממצאי הבדיקה. עם זאת, קיימים הבדלים רבים בין שתי הביקורות אשר יפורטו להלן:

* **מזמין העבודה**

הביקורת החקירתית יכולה להיות מוזמנת על ידי גורמים שונים בארגון כגון: דירקטוריון, ועדת ביקורת, מנכ"ל, קב"ט ועוד. הביקורת הפנימית מבוצעת על ידי הנחיה של ועדת הביקורת.
* **משך הביקורת**

לביקורת החקירתית אופי חד-פעמי לעומת הביקורת הפנימית שלה אופי מתמשך.
* **מטרת הביקורת**

מטרת הביקורת החקירתית היא לקבוע האם בוצעה מעילה בארגון, מי הגורמים הרלוונטיים לביצוע ומה היקפה. הביקורת הפנימית נועדה לבחון את נאותות תהליכי העבודה ולתת המלצות לשיפור ותיקון ליקויים.
* **עורך הביקורת**

מבצע הביקורת החקירתית הוא גורם מחוץ לחברה, ללא קשרי כפיפות. המבקר הפנימי הוא לרוב עובד החברה אשר כפוף למנכ"ל החברה וליו"ר הדירקטוריון, ומקצועית - לוועדת הביקורת.
* **ראיות**

הביקורת החקירתית נדרשת להציג ראיות ברמת הוודאות הגבוהה ביותר כדי להוכיח מעורבות באי סדרים. הביקורת הפנימית יכולה להתבסס, בין היתר, על ניסיון של המבקר ועל דעתו המקצועית לעניין הנושא שנבדק.
* **מתודולוגיה**

הביקורת החקירתית מבוססת, בנוסף על ניתוח חומרים חשבונאיים בתוך החברה, גם על חומרים שמגיעים מחוץ לחברה מחוקרים פרטיים, בדיקה במאגרי מידע ועוד, בעוד הביקורת הפנימית מתבססת בעיקרה על חומר מתוך החברה.
* **גישה**

המבקר החקירתי יוצא מגישה לפיה כל גורם הוא חשוד פוטנציאלי אשר יש לבחון את מעורבותו. המבקר הפנימי יוצא מנקודת מבט כי כל גורם ביצע את עבודתו ללא כל פגם, אלא אם יוכח אחרת במסגרת הביקורת.

המעילות הגדולות בישראל
----------------------

מאז קום המדינה התרחשו בישראל אלפי מעילות של עובדים במגוון רחב של ארגונים. בפרק זה יוצגו המעילות הגדולות ביותר שהתרחשו בישראל בהתאם לשווי המתואם לשנת 2020 (ממודד מיום גילוי האירוע). בכל מעילה נעשה ניסיון להציג, ככל האפשר, מידע על שיטת המעילה, הכשלים שהביאו למעילה, תפקיד המועל/ת, אופן גילוי המעילה, משך הזמן בו היא התבצעה, המניע למעילה, והעונש שנגזר על המועל/ת. המעילות מתייחסות רק למקרים שבהם קיים פסק דין של בית המשפט ולא לתביעות אזרחיות או למקרים שלא הוגשו בהם כתב אישום.

### בנק ארץ ישראל-בריטניה

המעילה הגדולה ביותר שהתרחשה בישראל רשומה על שמו של יהושע בן ציון, עורך דין במקצועו. בתקופת היותו מנהל כללי של בנק ארץ ישראל בריטניה מעל בן ציון בבנק בסכום של 39.4 מיליון דולר (כ-805 מיליון ש"ח במונחים של היום).

בן ציון הורשע בעבירות של גנבה על ידי מנהל בסך 47 מיליון דולר (בערעורו לבית המשפט העליון שונה הסכום ל-39.4), וכן בעבירות של מרמה ורישומים כוזבים. בן ציון נידון לעונש של 12 שנות מאסר. בערעור המדינה לעליון נוסף גם קנס ע"ס 25 מיליון ל"י.

ענפי הביקורת החקירתית
---------------------

### מניעת הונאות

בחינת התהליכים הפיננסיים והתפעוליים בארגון ושיפור חסינותם מהונאות.
עריכת סקר חשיפה להונאות (Fraud Vulnerability Study) במטרה לחשוף מוקדים אפשריים להונאות.
הטמעת מנגונינים של בקרה, דיווח, פיקוח ואכיפה.

### איתור הונאות וחקירתם

חשיפה ואימות של חשדות ושיטות הונאה
הגשת חוות דעת מומחה, המתבססות על ממצאי הביקורת החקירתית.
איתור הונאות המבוצעות באמצעות מערכות מחשב ובמערכות סייבר.

### כימות הונאות

במה עוסקת הביקורת החקירתית
כימות הנזקים ממעשי ההונאה על סמך ממצאי הביקורת החקירתית, כסיוע בהליכים משפטיים ואחרים.

### סיוע באירועים ביטוחיים (Insurance Support)

כימות הנזקים בתביעות ביטוח;
הגדרת הבסיס העובדתי והחשבונאי להערכת הנזק.

### חקירת הונאות

* חקירת שיטת ההונאה
* איתור האחראים להונאה וכימות היקף ההונאה
* הכנת דוח המפרט את ממצאי החקירה
* הצגת אסמכתאות כגיבוי לממצאים שנאספו
* הגדרת הבסיס העובדתי והחשבונאי להערכת הנזק

### ייעוץ וסיוע לעורכי דין בהליכים משפטיים

* ייעוץ לתחומי הליטיגציה השונים
* הכנת חוות דעת מומחה לבתי המשפט ומתן עדות כעד מומחה
* סכסוכים עסקיים
* חדלות פרעון (פירוקים, הבראת חברות) וכינוס נכסים
* איתור נכסים שהוברחו והשבתם
* איתור והוכחה של הונאות בפעילות בניירות ערך
* עמותות ומלכ"רים
* סוגיות בדיני אישות
* בוררות, גישור, פישור
* הליכי גילוי מרצון

### בדיקת נאותות בשלב קדם-רכישה (Due Diligence), לפני מיזוגים ורכישות

* הערכה סמויה של אמינות דוחות כספיים ושל מסמכי צדדים שלישיים

#### איתור נכסים מוסתרים

* ניתוח מסמכים חשבונאיים ותנועות כספיות
* איתור נכסים אשר הוסתרו וסיוע בהשבתם
* פעולות אלו מבוצעות במגוון הליכים, כגון: הליכי גירושין, סכסוכי ירושה, הברחת נכסים ועוד.

#### הלבנת הון

* זיהוי, איתור ושיבוש פעולות של הלבנת הון
* סיוע במניעה של עבירות הלבנת הון

#### כספי טרור

* איתור, סיכול ומניעה של העברות כספי טרור

#### בדיקת אמינות כלכלית (Integrity Check), סקר חשיפה להונאות בארגון, ניהול משברים וניהול לתקופות ביניים (Crisis Management and Interim Management)

* ניהול בעת אירועים משבריים פתאומיים, חד-פעמיים, או נמשכים, כגון אירוע הונאה מהותי המלווה בפגיעה תדמיתית, או מכירת פעילות עסקית מהותית היוצרת חלל בפעילות התאגיד;
* קביעת המדיניות הנדרשת עד לחילוץ התאגיד מן המשבר, או סיום תקופת הביניים;
* פעילות צוות הניהול עד להתגברות על האירוע וספחיו;
* צוות הניהול כולל מנהל/ים ומנהל/י כספים. ניהול חברה במשבר (Management of Corporate under Crisis)

לקריאה נוספת
------------

* רו"ח עופר אלקלעי, **חקירה איתור ומניעת מעילות והונאות פיננסיות**, הוצאת לשכת המבקרים הפנימיים בישראל, 2001
* רו"ח יהודה ברלב, **יסודות הביקורת החקירתית**, הוצאת אופוס, 2003
* רו"ח עופר אלקלעי, **המדריך השלם לביקורת חקירתית – חקירה, איתור ומניעת מעילות**, הוצאת רונן, 2021

קישורים חיצוניים
----------------

* רו"ח יהודה ברלב, **ביקורת חקירתית**, ביטאון "רואה החשבון" ל"ט/6, 1990
* רו"ח יהודה ברלב, **לקט מאמרים** על ביקורת חקירתית, ביטאון "רואה החשבון", 2014–2016
* דוח שנתי, **‏Occupational Fraud 2024: A Report to the Nations**, באתר הלשכה העולמית לבוחני הונאות ומעילות
* הנושאים המרכזיים שעולים ממחקר של הלשכה העולמית לבוחני הונאות בנושא עבריינות תעסוקתית **2024** - בעברית
* דירוג Duns100 משרדי רואי חשבון בתחום הביקורת החקירתית - 2023

הערות שוליים
------------

1. ↑  עופר אלקלעי, 1.1, **המדריך השלם לביקורת חקירתית - חקירה, איתור ומניעת מעילות**, 2021, עמ' 17
2. ↑  עופר אלקלעי, 1.2, **המדריך השלם לביקורת חקירתית - חקירה, איתור ומניעת מעילות**, 2021, עמ' 18–19
3. ↑  עופר אלקלעי, 1.3, **המדריך השלם לביקורת חקירתית - חקירה, איתור ומניעת מעילות**, 2021, עמ' 19–20
4. ↑  עופר אלקלעי, 1.4, **המדריך השלם לביקורת חקירתית - חקירה, איתור ומניעת מעילות**, 2021, עמ' 21–23
5. ↑  עופר אלקלעי, 1.5, **המדריך השלם לביקורת חקירתית - חקירה, איתור ומניעת מעילות**, 2021, עמ' 23–24
6. ↑  רו"ח (משפטן) עופר אלקלעי, סדרת מאמרים: המעילות הגדולות בישראל, בנק ארץ ישראל-בריטניה. ‏2022-11-23