**מיסוי מקרקעין** בישראל כולל מגוון מסים הייחודיים למקרקעין. עיקר המיסים מנויים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), אולם ישנם מיסים נוספים שאינם מנויים בו ובתוכם ארנונה עירונית, היטל השבחה ותשלומי חובה למימון תשתיות פיתוח.

מיסים עירוניים
--------------

 ערך מורחב – **ארנונה**  

המס העיקרי המוטל על מקרקעין על-ידי הרשויות המקומיות הוא הארנונה. המדובר במס מוניציפלי שנגבה על-מנת לממן את פעילות העירייה ואת שירותיה. ישנם שני סוגים עיקריים של ארנונה: ארנונים למגורים, וארנונה לעסקים. 

הארנונה בישראל מחושבת כפונקציה של שטח הנכס וסוג השימוש בו, וכן משתנה בין רשויות מקומיות. אף שמשרד הפנים אינו קובע את גובה הארנונה, ישנם תעריפי מינימום ומקסימום הנקבעים מכוחן של תקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג-1993, וכן כללים אחידים לגבי שיעורי ההנחה בארנונה. 

עיריות גובות מס נוסף הנקרא היטל השבחה, במסגרתו נגבים כספים מבעלי המקרקעין בעקבות אישור תוכניות מסוימות, אישור הקלה ואישור שימוש חורג. המס למעשה ממסה בעלי נכסים שערכם עלה עקב התוכניות. 

כלי נוסף בידי העיריות הוא תשלומי חובה למימון תשתיות ופיתוח, וכן אגרת שמירה. במסגרת סעיפים אלה, יכולות העיריות להתקין חוקי עזר ובהם לקבוע תשלומי חובה למימון הוצאות פיתוח.

מס שבח ורכישה
-------------

ההוראות המרכזיות על מיסוי מס שבח ורכישה נמצאות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963. החוק מגדיר כמאורע מיסויי מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין. אשר על-כן, כדי להבין האם פעולה מסוימת חייבת במס, יש להבין תחילה את הגדרות החוק באשר ל"זכות במקרקעין", "איגוד מקרקרעין", "פעולה" (באיגוד מקרקעין) ו-"מכירה". 

**זכות במקרקעין**

החוק מגדיר זכויות מקרקעין בצורה יחסית מצומצמת. כך, לא כל זכות קניין על-פי חוק המקרקעין תהא כפופה להגדרת המכירה, ורק זכויות הקרובות לבעלות ממש ממוסות. סעיף 1 לחוק מגדיר זכות במקרקעין כבעלות, חכירה לדורות, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה העולה ל-25 שנה, הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל (לכל תקופה), או זכויות בניה.

**מכירה**

לעניין הגדרת "מכירה", הרי שהחוק יחסית מרחיב, במטרה לתפוס גם פעולות נוספות ולמנוע התחמקות ממס. כך, גם ויתור על הזכות, העברתה או הענקתה תיחשב למכירה, ואין נפקא מינה אם מדובר בזכות במקרקעין ממש או בזכות חוזית לקבל את נכס המקרקעין או להורות על הענקה של זכות כזו. 

בנוסף, הגדרת המכירה מבקשת לתפוס גם פעולות באיגוד (לאו דווקא איגוד מקרקעין) שהזכות המוקנית בו מקנה לבעליה כוח יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד. 

הגדרת המכירה אף חלה על שינוי ייעוד של זכות במקרקעין והפיכתה למלאי עסקי, כאשר חלפו למעלה מ-4 שנים מיום רכישת הזכות ועד לשינוי הייעוד. כך, העברת זכות פרטית במקרקעין למלאי עסקי או העברת זכות במקרקעין שהיא נכס קבוע בעסק למלאי עסקי תיחשבנה למכירה. המחוקק רואה בשינוי הייעוד "מכירה רעיונית" החייבת במס, שכן יש בהעברת הנכס משום הנאה כלכלית לנישום. 

בפשטות, ניתן לומר כי שינויי יעוד של נכס למלאי עסקי, ייחשב למכירה רק אם חלפו 4 שנים מיום רכישתו עד לשינוי הייעוד.

אף שהחוק מכיר בשינוי הייעוד כ"מכירה", הרי שהוא קובע שתשלום מס השבח יידחה עד למימוש המכירה בפועל (לצדדים שלישיים). כך, כאשר יימכר המלאי העסקי לצדדים שלישיים, ישלם המוכר את מס השבח הדחוי, וכמו-כן מס הכנסה בעד התקבולים מהמקרקעין. 

מכירה יכולה להתבצע אף באופן כפוי, באמצעות תביעת חלוקה, פירעון משכנתא, שעבוד או חוב פסוק, או הליכי הוצאה לפועל. ואולם, ההפקעה צריכה להיות בתמורה, ומכאן שהפקעה שאין עמה תמורה איננה נחשבת ל"מכירה", ואין צורך לדווח עליה לשלטונות המס. 

**איגוד מקרקעין ו-"פעולה" בו**

איגוד מקרקעין מוגדר כהתאגדות שכל הנכסים בה, במישרין או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין. ההיגיון מאחורי הגדרה זו הוא לבצע "הרמת מסך" מעל לאיגוד, ולמנוע התחמקות מתשלומי מס. ואולם, הואיל והמטרה היא למנוע יצירת חברות סרק כדי להתחמק ממס, המחוקק התקין כמה פטורים מעניין זה במקרים בהם ישנה הצדקה כלכלית להתאגדות. כך, ניתן פטור לאיגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה, וכן קרן להשקעות במקרקעין. בנוסף, העברת מניות מחברת חוץ שהיא איגוד מקרקעין לבעלי מניותיה, בהתאם לזכויותיהם ביום ההעברה, פטורה ממס שבח וממס רכישה, אם ההעברה נעשית על-מנת ליהנות מהקלות שמעניק הסכם למניעת כפל מס שנעשה בין ישראל למדינה זרה בה נמצאת ההתאגדות של חברת החוץ (תקנות מס שבח (פטור ממס בהעברת מניות מחברת חוץ לבעלי מניותיה), התש"ם-1980). 

חרף הגיונם של פטורים אלו, אין בנמצא פטור כללי ממס לאיגודי מקרקעין בעלי היגיון כלכלי. במקום, הסתפק המחוקק ברשימת פטורים אלו, וכן הגדיר את ה"מכירה" כך ש"פעולה באיגוד מקרקעין" (כגון העברת מניות) תהא חייבת הן במס שבח והן במס רכישה, אך הקצאה של זכויות באיגוד שתמורתה שולמה במלואה לאיגוד - ולא לבעלי הזכויות בו - לא תהא חייבת במס שבח, אך כן במס רכישה. גם מתן אופציה ומכר מותלה (חוזה המותנה בתנאי מתלה) יחשבו למכירת זכות במקרקעין. 

**העברות שאינן נחשבות למכירה**

החוק מונה מספר העברות שאינן נחשבות ל"מכירה". העברות אלו אינן יוצרות "אירוע ממס", ומכאן שלא זו בלבד שהן אינן חייבות במס, אלא שהן גם אינן חייבות בדיווח לשלטונות המס. 

ראשית, העברת זכויות במקרקעין על-פי פסק דין שניתן אגב הליך גירושין, אינה מהווה "מכירה", בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מבני הזוג לילדיהם. בנוסף, במכירת הזכויות במקרקעין בידי מי שהועברו לו הזכויות, יחשוב המס כאילו נמכרו הזכויות על ידי המעביר.

העברה נוספת שאינה מהווה מכירה היא הקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים. הגיונה של הוראה זו היא שעצם ההעברה לגורמים אלה אינה מביאה לתמורה כלכלית מסוג מכירה. עם זאת, אם וכאשר ימכור הנאמן/אפוטרופוס/כונס הנכסים/המפרק את הזכות, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על-ידי המקנה. 

לבסוף, גם הורשה, בין על-פי דין ובין על-פי צוואה, אינה נחשבת לאירוע מכירה. החוק דואג להדגיש כי אף שההורשה עצמה איננה מהווה "מכירה", הרי שאם במסגרת חלוקת העיזבון שולמו תשלומי איזון שמקורם מחוץ לעיזבון, הרי שהחלק שעבורו משולמים תשלומי האיזון יראה כאילו נמכר ולכן חלק זה יהא חייב במס (כי אינו שונה ממצב בו היורש מוכר לצד שלישי את הנכס). 

### מס שבח

 ערך מורחב – **מס שבח מקרקעין**  

מס שבח הוא מס המוטל על מוכר המקרקעין, והוא מבקש למסות את השבח (רווח ההון) ממכירת המקרקעין. ה"שבח" הוא ההפרש בין מחיר הנכס בעת מכירתו לבין מחירו בעת רכישתו. כאמור לעיל, מס שבח מוטל לא רק על מכירת מקרקעין כפשוטה, אלא גם על פעולה באיגוד מקרקעין.

ככלל, גובה מס השבח לא יעלה על 25%, ובפעולה באיגוד מקרקעין - 30%. שיעור מס השבח נקבע על-פי מדרגות מס הכנסה, וניתן לפרוס אותו על-פני תקופה של 4 שנים טרם המכירה, וכך להפחית את גובה מדרגות המס, שכן הגיונו של מס השבח הוא שה"רווח" נצבר על פני שנים. הזכות לפרוס את המס אינה נתונה לתאגיד, אלא אם מדובר בחברה "משפחתית" או בחברה שקופה לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה.

אם החייב במס מעוניין להשיג על החלטה בעניין שיעורי מס השבח הנדרשים ממנו, הוא רשאי להגיש ערעור למנהל מס השבח. על החלטתו של המנהל, רשאי הנישום לערער לוועדת ערר. אם עולה שאלה משפטית בוועדה, עליה מעוניין הנישום לערער - הרי שעומדת לו הזכות לערער לבית המשפט העליון בתוך 45 ימים, בלא הצורך להגיש בקשת רשות ערעור. 

### מס רכישה

 ערך מורחב – **מס רכישה**  

מס רכישה הוא מס המושת על הרוכש. מס הרכישה מחושב כאחוז מהמחיר של המקרקעין בעת העסקה. 

שיעור מס הרכישה על נכס שאינו דירת מגורים הוא 6%. עם זאת, במקרה ובו ישנה אפשרות לבנות בקרקע, ובתוך 24 חודשים מיום הרכישה ניתן היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות - תוחזר לנישום שישית מהמס (והוא ישלם בסך הכל 5%). הגיונו של הסעיף לעודד מימוש זכויות בנייה. 

באופן כללי, מדרגות המס ברכישת דירת מגורים הן 8% ו-10%. עבור תושב ישראל (לרבות מי שבתוך שנתיים מיום הרכישה היה תושב ישראל), ברכישת דירת מגורים יחידה, תהיינה מדרגות המס 0%, 3.5%, 5%, 8% ו-10%.

אם לאדם יש דירת מגורים והוא רוכש דירה חדשה, הרי שכדי להיחשב כ"בעל דירת מגורים יחידה", וליהנות ממדרגות המס הנוספות - עליו למכור את דירתו בתוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה. אם מדובר בדירה מקבלן, עליו למכור את דירתו בתוך 12 חודשים מהיום בו קיבל את החזקה בדירה.

אף שברגיל "תא משפחתי" (רוכש, בן זוגו וילדיהם הקטינים) נחשבים לרוכש יחיד, הרי שיש לכך מספר חריגים. ראשית, ככל שבני הזוג מציגים הפרדה רכושית והסכם ממון, הם יוכלו לסתור את החזקה שיש להתייחס אליהם כרוכש יחיד. בנוסף, אם הדירה נרכשה לפני הנישואין על-ידי אחד מבני הזוג, לא תיחשב לדירתו של בן הזוג השני.

### מס מכירה

מס מכירה היה מס שנגבה על ידי רשות המסים בישראל בעת מכירת מקרקעין (למעט דירת מגורים) ושיעורו 2.5% משווי הנכס.

על המס נמתחה ביקורת משום שהכנסות המדינה ממנו היו נמוכות והוא יצר עיוות בכך שגם מי שהפסיד ממכירת נכס שילם את המס.

המס בוטל בהדרגה: בשנת 2001 נקבע שרק נכסים שנרכשו לפני שנה זו יחויבו במס, ולאחר מכן הוא בוטל לחלוטין במסגרת חוק ההסדרים שנלווה לתקציב המדינה לשנת 2008. ביטול המס חל רטרואקטיבית מיום 1 באוגוסט 2007.

מיסוי זכויות מקרקעין על-פי מס רווחי הון
---------------------------------------

כאמור לעיל, בחינת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963, מלמדת כי לא כל "זכות קניינית" תהא "זכות במקרקעין" לעניין חוק זה וממילא אפשר שזכות קניינית במקרקעין לא תמוסה מכוחו. כך למשל עסקה בה הנמכר היא "זיקת הנאה" יש למסות על פי הכללים החלים במיסוי רווחי הון, ששיעוריו נמוכים יותר. עומד על כך המלומד, פרופ' א. נמדר בספרו מיסוי מקרקעין:

> 
> "ישנן זכויות קנייניות אחרות שאינן נכללות בגדר זכות במקרקעין ומכירתן לא תתחייב במס שבח או במס רכישה. בגדר זכויות שכאלה תבואנה: זכות המשכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה. למרות היותן של שלושת הזכויות הנ"ל זכויות קניניות לפי חוק המקרקעין, אין הן עולות כדי זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין ... לכן, חוק מיסוי מקרקעין מותיר אותן מחוץ לתחומו, והן תימוסנה במקום זאת, במס רווחי הון לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה"
> 
> 
> 
> — א' נמדר מיסוי מקרקעין, בסיס המס [א] 142 (2009)
>

מס רכוש
-------

מס רכוש באופן כללי הוא מס המשולם כאחוז משווי הרכוש בכל תקופת זמן. במקרקעין, החוק מגדיר מס רכוש על קרקע פנויה שאינה קרקע חקלאית. בעבר, נדרש היה לשלם כ-2.5 משווי הקרקע לכל שנת מס. ואולם, ביום 1 בינואר 2000 הועמד שיעור המס על 0%, ומכאן שאין מחייבים נישומים במס רכוש משנת 2000 ואילך. למרות זאת, יש להמציא אישור על תשלום מס רכוש לצורך השלמת עסקאות מסוימות במקרקעין. 

הרציונל שבהשתת המס על קרקע שניתן לבנות בה הוא לעודד בניה. החוק מגדיר רשימת עסקאות שנדרש להמציא בהן אישור תשלום מס רכוש: מכירה, מתנה, חליפין, חכירה, חכירת משנה, העברת חכירה, משכנתא או שינוי תנאיה, חלוקה, פיצול ורישום הקדשות.

ראו גם
------

* מקרקעין בישראל
* מס שבח מקרקעין

הערות שוליים
------------

1. ↑  לגבי זכויות בניה, ראו גם ע"א 7394/03
2. ↑  סעיפים 1-5 לחוק המיסוי
3. ↑  סעיף 5(ב) לחוק המיסוי
4. ↑  סעיף 1 לחוק
5. ↑  סעיף 4א לחוק
6. ↑  סעיפים 3ו-28 לחוק המיסוי
7. ↑  סעיפים 4 ו-5(ג)(4) לחוק
8. ↑  סעיפים 6, 7 ו-15 לחוק
9. ↑  סעיפים 48א-48ב לחוק
10. ↑  ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה 

וראו גם סעיפים 64א(א) ו-64א1(ב) לפקודת מס הכנסה
11. ↑  תקנה 2 לתקנת הרכישה
12. ↑  סעיף 9(ג1ה) לחוק המיסוי
13. ↑  סעיף 9(ג1ג) לחוק
14. ↑  סעיפים 9(ג1ג) ו-49ג לחוק
15. ↑  ע"א 3185/03 פלם, ע"א 3178/12 שלמי