**ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות** הוא פסק דין של בית המשפט העליון שניתן ב-1985, והמהווה נקודת מפנה בפרשנותם של דיני המיסים בישראל, בהעבירו את מרכז הכובד בפרשנות דיני המיסים מהיצמדות ללשון החוק ("פירוש דווקני") להגשמה של תכלית החקיקה.

המחלוקת המשפטית
---------------

פסק הדין עסק בערעור של קיבוץ חצור, שבבעלותו מפעל מאושר, על החלטתו של פקיד השומה לחייבו במלווה ביטחון על הכנסתו בשנת המס 1975, שהוטל על-פי חוק מילווה ביטחון (מפעלים מאושרים) (תיקון), תשל"ה-1975. ערעור הקיבוץ לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו נדחה, והקיבוץ ערער לבית המשפט העליון. הערעור עסק בשאלה האם על הכנסתו של קיבוץ חל סעיף 47(ג) לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959, ולכן הכנסתו היא "הכנסה מוטבת" והקיבוץ חייב במלווה ביטחון, או שעל הכנסת קיבוץ חל סעיף 46(א) לחוק זה, ולכן הכנסתו אינה מוטבת, והקיבוץ אינו חייב במלווה ביטחון.

רקע: הפרשנות שנהגה עד לפסק דין חצור
-----------------------------------

פרשנות דיני המיסים התבססה במידה רבה על המשפט האנגלי, לפיו יש להיצמד ללשון החוק, ללא התחקות אחר כוונת המחוקק, שלא באה לידי ביטוי בלשון החוק. לכוונת המחוקק ניתן היה להתייחס רק כאשר לשון החוק לא הייתה ברורה, או שמשמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. גישה זו הובעה על ידי שופט בית המשפט העליון שמעון אגרנט כציטוט מדבריו של השופט האנגלי סידני ראולט (Sidney Rowlatt):

"בחוק המטיל מס, חייב כל אחד רק לבדוק את הדברים האמורים בו בצורה ברורה. אין מקום לייחוס כוונות. לא קיים שום 'יושר' לגבי מס (there is no equity about a tax). אין לקרוא שום דבר בין השיטין של החוק; אין להסיק ממנו שום דבר מכללא, אפשר רק לבדוק את לשונו בדיקה ראויה."
עוד היה מקובל שבמקרה של ספק יש לפרש הוראות של חיוב במס לטובת משלם המס. כך, למשל, ציין השופט חיים ה' כהן: "רק כשחיוב לשלם מס מוטל על פי לשון החוק בספק, מפרשים את החוק לטובת משלם המס, ואין מחייבים אותו מספק."

עם זאת, עוד בשנת 1970 ציין ד"ר אלפרד ויתקון כי:

"בעיית הפרשנות בדיני מיסים היא מן הנושאים שאינם יורדים מסדר היזם, וזה כשלעצמו אומר דרשני. מתלבטים בבעיה ואין פותרים אותה. אך אפילו אין בידינו להציע פתרון, רצוי לברר, מה הקושי. נקודת המוצא היא, כמובן, הוויכוח בין חסידי ״הפרשנות הדווקנית״ ומתנגדיה. אלה דורשים את יישום ההוראה הסטטוטורית ככתבה וכלשונה, אפילו אין התוצאה מניחה את הדעת מבחינת הצדק וההגיון, ואלה סבורים שדיני מיסים אינם יוצאים מן הכלל המקובל עלינו בכל תחומי המשפט, שעל הפרשן לרדת לסוף דעתו של המחוקק ולהגשים את כוונתו המשוערת."

פסק הדין
--------

את פסק הדין התחיל השופט ברק בהתייחסות כללית לפרשנות החקיקה:

"הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות ״נכונה״. בחירה זו נעשית על־פי מטרת ההוראה ועל־פי תכליתה. ... על תכלית החוק ניתן ללמוד, כמובן, מלשון החוק עצמו. זהו מקור ראשון אך לא יחיד. על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. אך מעבר לכך, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחת לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם הוחק החוק ומהתקלה שהוא בא למנוע. מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית."
מכאן המשיך השופט ברק להתייחסות ספציפית לדיני המיסים:

"כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעיתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום, כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליברלי."
בהתאם לכך ציין השופט ברק:

"הפרשנות התכליתית (purposive construction) החלה מכה שורש באנגליה והיא מוחלת לעניין החוקים כולם, לרבות חוקי מיסים. אכן, כך הדבר באנגליה עצמה, וכן הדבר על אחת כמה וכמה אצלנו. בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות. לעיתים הדברים משתמעים במפורש ולעיתים מכללא. לעיתים הדברים בולטים, ולעיתים יש ללמוד עליהם בין השיטין."
השופט ברק הוסיף והציג מתי בכל זאת נכנס לפעולה הפירוש הדווקני:

"לעיתים עשוי השופט למצוא עצמו במצב, שבו לשון החוק נשארה סתומה, שכן לא עלה בידו לחשוף מתוך החוק ותולדותיו מטרה חקיקתית, שתדריך אותו בהסרת הספק. במקרה זה על השופט לפרש את חוק המס על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה. אחד מאותם עקרונות כלליים, שהוא רלוואנטי לחקיקת מס, הוא השמירה על חופש הפרט ועל הקניין הפרטי וההגנה עליהם מפני התערבות שלטונית. בהניחו עיקרון זה נר לרגליו ובהיעדר כוונת מס ספציפית, עשוי השופט להגיע למסקנה, השוללת הטלת מס שיש בו פגיעה בחופש הפרט ובקניין. זאת, לדעתי, המשמעות, שיש ליתן לעיקרון, שחוק מס יש לפרש באופן דווקני."
עו"ד חן אבידוב סיכם את מהלכו של פסק הדין:

"בכך מיקם השופט ברק את הקוביות במקומן: הכלל הוא פרשנות תכליתית של נורמה חקיקתית, על-פי לשונהּ, מטרתהּ, תכליתהּ והקשרהּ; החריג, רק ככל שלא ניתן להגיע לפרשנות הנכונה חרף ביצועו של כל תהליך הפרשנות, הוא פירוש הנורמה באופן דווקני לטובת הנישום."
לאחר דיון עקרוני זה בכללי הפרשנות של דיני המיסים ניגש השופט ברק לדון בערעור הספציפי שהוגש לבית המשפט, והגיע למסקנה, המעוגנת בדברי ההסבר להצעת החוק, כי "מטרת ההוראה החדשה הייתה להטיל מלווה ביטחון על קיבוץ". חיזוק לכך הוא מצא בכך שבשנת 1976 תוקן סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון כך שסולקה הבעיה הפרשנית שביסוד פסק דין זה, והעיר על כך:

"אין בתיקון זה כדי לייתר את פרשנותנו שלנו. ודאי שאין לומר, כי הצורך בתיקון מלמד כי בלעדיו הדין שונה. אכן, לא פעם נוצר תיקון כדי להבהיר או כדי ליצור מבנה אסתטי יותר. כזה הוא המצב בענייננו. הטכניקה החקיקתית שנקט המחוקק בעבר לא הייתה אלגנטית. הערכאה הראשונה ציינה, כי ניתן היה וצריך היה לפעול ״בצורה ברורה יותר ובלשון מהוקצעת יותר״. דעתו של השופט מקובלת הייתה, כנראה, גם על המחוקק, והוא תיקן את הדרוש תיקון."
בהתאם לכך נקבע שקיבוץ חייב במלווה ביטחון, ועל כן נדחה ערעורו של קיבוץ חצור.

שני שופטי המותב האחרים, שושנה נתניהו ואליעזר גולדברג, הסכימו עם פסק דינו של השופט ברק.

בעקבות פסק הדין
---------------

פסק דין חצור הפך לפסק דין מנחה בפרשנות דיני המיסים, וצוטט במאות פסקי דין וביותר ממאה מאמרים. עם זאת, בהרצאה שנשא באפריל 1997, כתריסר שנים לאחר שניתן פסק דין חצור, העריך ברק (אז נשיא בית המשפט העליון) כי "הפרשנות הדווקנית והפרשנות לטובת הנישום טמונות עמוק בחינוכם של רבים מהמשפטנים שלנו, חושש אני, כי יעבור זמן עד שפרשנות זו תעקר לא רק מהרטוריקה אלא גם מהמנטליות." בהרצאה זו ציין ברק בקצרה מדוע נדרש יחס מיוחד לפרשנות דיני המיסים: "ייחודם של דיני המס הוא בכך שהם בגדר אמצעי כופה, שעל־פיו ניטל רכושו של הפרט ומועבר לרשות הכלל, כדי להגשים מטרות פיסקליות וחברתיות. ייחוד זה של דיני המס מחייב רגישות מיוחדת בפרשנות דיני המס."

ד"ר אבי נוב חלק על הגישה שנקבעה בפסק דין חצור, משום שלדבריו יש בה בעיות רבות. הוא אף ציין שהחל משנת 2008 התקיימה "נטייה של כמה שופטים לזנוח את שיטת הפרשנות התכליתית ולחזור לשיטת הפרשנות המילולית". גם ד"ר רפעאת עזאם זיהה פסקי דין אחדים של בית המשפט העליון שבהם "מסתמנות כמה אינדיקציות המצביעות על חזרתה ההדרגתית של הפרשנות המילולית". עו"ד חן אבידוב חלק על עמדתם של נוב ועזאם וציין כי "הפסיקה בעשורים האחרונים שלאחר פסק-הדין בעניין קיבוץ חצור מאוזנת. היא אינה מתעלמת מלשון החוק אלא נובעת ממנה, כשמטרתהּ היא לפרשהּ באופן המגשים באופן מיטבי את תכליתו של החוק. העקרונות שהותווּ בפסק-הדין בעניין קיבוץ חצור עומדים על מכונם ולא השתנו."

קישורים חיצוניים
----------------

* ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, באתר "נבו"
* חן אבידוב,  1985 - פרשנות חקיקת המס – בעקבות פסק-הדין בעניין קיבוץ חצור, "שורשים במשפט", באתר משרד המשפטים, 10 במרץ 2019
* אהרן ברק, ‏פרשנות דיני המסים, **משפטים** ‏כח, תשנ"ז

הערות שוליים
------------

1. ↑  עמ"ה 226/80 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ב-27 בינואר 1982
2. ↑  ע"א 120/52 דוד קומרופסקי נ' מנהל מס שבח מקרקעים, ניתן ב-5 בפברואר 1953
3. ↑  בר"ע 41/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, חיפה נ' אלפידה פרוסקאואר, פ"ד לד(3) 579
4. ↑  אלפרד ויתקון, ‏בעית הפרשנות בדיני מסים, **משפטים** ‏ג, תש"ל
5. 1 2  חן אבידוב, 1985 - פרשנות חקיקת המס – בעקבות פסק-הדין בעניין קיבוץ חצור, "שורשים במשפט", באתר משרד המשפטים, 10 במרץ 2019
6. ↑  הצעת חוק מילווה ביטחון (מפעלים מאושרים) (תיקון), התשל"ה-1975, ה"ח 1187 מ-9 ביוני 1975
7. ↑  חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 14), התשל"ו-1976, ס"ח 827 מ-23 באוגוסט 1976
8. ↑  אהרן ברק, ‏פרשנות דיני המסים, **משפטים** ‏כח, תשנ"ז
9. ↑  אבי נוב, פרשנות חקיקת מס: בחזרה ללשון החוק, **המשפט**, טו(2), תשע"א
10. ↑  רפעאת עזאם, פרשנות דיני המיסים: מס-אמת וזכויות האדם בפסיקת בית-המשפט העליון, **משפט ועסקים** יח, תשע"ה