כתב האישום
**פסק דין הנדלמן** ניתן בבית משפט השלום תל אביב-יפו, על ידי השופט דוד רוזן, ובו נקבע שפקודת מס הכנסה אינה אוסרת ייעוץ מס שאינו מלווה בייצוג בפני רשות המיסים, בידי מי שאינו רשום בפנקס יועצי המס. מכוח זה פסק השופט שהאיסור בפקודה על כינוי עצמי בתואר "יועץ מס" הוא בלתי חוקתי.

זו הפעם היחידה שבה ביטל בית משפט השלום דבר חקיקה של הכנסת, וזו הפעם היחידה שבה התקיים בישראל זיכוי בהליך פלילי מחמת ביטול החוק בעילה חוקתית.

העובדות וכתב האישום
-------------------

משה הנדלמן היה מנהל חשבונות ויועץ מס משנת 1980, ומ-1990 היה בעל משרד לחשבונאות וייעוץ מס. בשנת 1996 נחקק סעיף 236ב1(ב) לפקודת מס הכנסה, שבו נאמר "אדם שאינו רשום בפנקס יועצי המס לפי פקודה זו, לא יעשה פעולה של יועץ מס, לא יתחזה ליועץ מס, ולא ישתמש בכל תואר או כינוי העשויים ליצור רושם שהוא יועץ מס". גם לאחר שינוי חקיקה זה המשיך הנדלמן לעסוק בייעוץ מס, והציג עצמו כיועץ מס. עקב כך הואשם הנדלמן בשלוש עבירות, ובהן שימוש בתואר יועץ מס בניגוד לסעיף 236ב1(ב) לפקודת מס הכנסה. ההגנה, בתשובתה לכתב האישום, תקפה את חוקתיותו של הסעיף האמור.

פסיקת בית משפט השלום בעניין היתר לעסוק בייעוץ מס ללא ייצוג
----------------------------------------------------------

בית המשפט קיבל את טענת ההגנה, לפיה: "משחפץ המחוקק לייחד פעולות למקצוע מסוים הורה כך בהוראה מפורשת", ואכן, לגבי ייצוג נישומים בפני רשויות המס, המחוקק אסר זאת במפורש על מי שאינו רשום בפנקס יועצי-מס,. בנוסף, כותרת הסעיפים, שיש לה משמעות משפטית בהבהרת תוכן הסעיפים, נוסחה: "ייצוג ללא הרשאה", וזה מוכיח שהסעיף אינו עוסק באיסור על ייעוץ ללא ייצוג.

כמו כן קבע בית המשפט, שאין לומר שסעיף 236ב1(ב), בלשונו: "אסורה עליו כל פעולה של יועץ מס", אוסר במשתמע גם ייעוץ ללא ייצוג, משום ש:"המחוקק אינו מורה הוראתו ברמיזה, ובדרך היקש. משהמחוקק מחדש, ומוסיף איסורים, מורה הוא הוראתו בצורה מפורשת. בוודאי ובוודאי, שמדובר באיסור פלילי. קל וחומר, בן בנו של קל וחומר, איסור הפוגע בזכות חוקתית מהמדרגה הראשונה, זכות יסוד: חופש העיסוק". ראיה נוספת הביא בית המשפט לדבריו, מהעדר הוראת מעבר בחוק, שאמורה הייתה להיות אילו היה מתחדש איסור על אלו שעסקו עד כה בייעוץ ללא ייצוג.

בהתאם לכך קבע בית המשפט שהחוק אינו אוסר, על מי שאינו רשום בפנקס יועצי המס, ייעוץ ללא ייצוג.

תקיפת האיסור בחוק על שימוש בתואר "יועץ מס"
------------------------------------------

לטענת ההגנה, מאחר שהחוק לא אסר כלל על ייעוץ בענייני מיסים, אלא רק הסדיר ייצוג נישומים מול רשויות המס, הרי שהאיסור האמור על כינוי עצמי בתואר "יועץ מס", בלתי מידתי. פרקליטות מחוז תל אביב (שהגישה את כתב האישום) הסכימה לטענה, אך פרקליטת המדינה חייבה את הפרקליטות להתנגד.

הנדלמן עתר לבג"ץ ב-31 באוקטובר 2001, בטענה חוקתית נגד חוקיותו של סעיף 236ב1(ב) לפקודת מס הכנסה. עקב זאת, דיוני בית משפט השלום באישום הושעו עד לפסיקת בג"ץ. שופטי בג"ץ, דליה דורנר יצחק אנגלרד ואדמונד לוי, נמנעו מלהכריע בעתירה, והמליצו להעלות את הבקשה בבית משפט השלום, שבו מתנהל המשפט הפלילי.

### פסילת האיסור בחוק

השופט דוד רוזן קיבל את טענת ההגנה, לפיה האיסור הקבוע בסעיף 236ב1(ב) לפקודה פוגע בחופש העיסוק. אף על פי שהפגיעה נועדה לתכלית ראויה, והיא הולמת את ערכיה של מדינת ישראל, היא אינה מידתית להשגת התכלית של הסדרת העיסוק של ייצוג בפני רשויות המס.
האיסור האמור, שמחייב יועצי מס ותיקים להשמיט את תיאור פעילותם וכינוי עיסוקם, עלול לפגוע ולמוטט מקור פרנסתם. לקוחותיהם ישקלו המשך עבודתם עמם ולקוחות פוטנציאליים ימנעו מלבקש שירותיהם. לא מדובר בסכנות תאורטיות. אלא בסכנות קרובות וודאיות. על כן ברור שהאיסור פוגע בזכות היסוד: חופש העיסוק.

על פי סעיף 4 לחוק יסוד: חופש העיסוק, מתחייב איזון בין זכות האדם לחופש עיסוק לבין אינטרס הכלל. סעיף 4 משקף את התפיסה, כי בצד זכויות אדם קיימות גם חובות אדם. יש לקיים חופש עיסוק ובד בבד יש לשמור על טובת הכלל. 
על פי הסעיף האמור, חוק הפוגע בחופש העיסוק הוא חוקתי רק אם פגיעתו בחופש העיסוק היא במידה שאינה עולה על הנדרש. דרישת המידתיות מתמקדת באמצעים שנבחרו על ידי המחוקק. על פיה, לא די בכך שתכליתו של החוק ראויה היא. נדרש כי האמצעים שנבחרו להגשמת התכלית הראויה הם מידתיים.

בהתאם לכך בחן השופט את מידתיות האיסור, לפי שלושת מבחני משנה שנקבעו בבג"ץ:

1. קשר רציונלי בין האמצעי למטרה: השופט רוזן קבע שאין התאמה בין נושא הסדרת ייצוגם של נישומים לבין הפקעת התואר "יועץ מס".
2. אין אמצעי אחר להגשמת המטרה, שפגיעתו פחותה: השופט רוזן קבע כי נראה שניתן להשיג את המטרה החקיקתית על ידי בחירת שם או כינוי ראוי ליועצי-מס שרשאים לייצג נישומים בפני רשויות המס.
3. יחס ראוי בין הפגיעה לתועלת (כלומר התועלת שעולה מהפגיעה, גבוהה יותר): לעומת התועלת המעטה לציבור, שיזהה בנקל את יועצי המס שרשאים לייצג נישומים, הפגיעה בזכות היועצים שאינם רשומים היא קשה, כמעט בלתי הפיכה. לכן כל יחס בין התועלת הצומחת מן האמצעי הנבחר לבין היקף הפגיעה בזכות אדם חוקתית.

בהתאם לכך הכריע השופט, בהחלטה שניתנה ב-14 באפריל 2003, שהאיסור אינו מידתי, ודינו להתבטל.

פסק הדין בעניינו של הנדלמן
--------------------------

בית משפט השלום זיכה את הנדלמן מעבירה לפי סעיף 236ב1 לפקודה (כאמור לעיל) אך מצא אותו אשם בשתי עבירות אחרות שנכללו בכתב האישום:

* ניסיון לקבלת דבר במירמה – עבירה לפי סעיף 415 לחוק העונשין, יחד עם סעיף 25 לחוק – בשל ניסיון שעשה להירשם, במירמה, כמייצג מורשה לצורך קבלת יתרונות משלטונות המס;
* ייצוג שלא כדין – עבירה לפי סעיף 216ג + 236(3) לפקודה - משום שייצג נישום בדיון עם מפקח של מס הכנסה.

בית המשפט החליט שלא להרשיע את הנדלמן, והטיל עליו 200 שעות שירות לתועלת הציבור.

ערעור על פסק הדין
-----------------

הנדלמן ערער על עצם הקביעה שביצע את העבירות הנ"ל, אך ערעורו נדחה. בערעור מתחה השופטת יהודית שיצר ביקורת על ביטולו של סעיף 236ב1(ב) לפקודת מס הכנסה, באומרה: "אני מוצאת לנכון להעיר, אף על פי שהנושא לא עלה בפנינו, כי טוב היה עושה בית משפט קמא אילו נקט במידה רבה יותר של איפוק שיפוטי בעניין בטלות סעיף 236ב1(ב). במקום להזדרז ולבטל את הוראת סעיף 236ב1(ב), ניתן היה למצוא פתרון לסוגיה של הפגיעה לכאורה בחופש העיסוק, באמצעות פרשנות הולמת של הסעיף עצמו. למשל, על ידי מתן פרשנות תכליתית לסעיף באופן שאת המונח 'יועץ מס' המופיע בו, יש לקרוא כ'יועץ מס מייצג'".

חקיקה בעקבות פסק הדין
---------------------

בעקבות פסק הדין, שביטל את הסעיף שאוסר על מי שאינו רשום בפנקס יועצי המס להציג את עצמו כיועץ מס, נחקק חוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, התשס"ה-2005, שקבע הגבלת עיסוק בייעוץ מס למורשים בלבד. לפי החוק, שונה תוארו של העוסק במקצוע מ"יועץ מס" ל-"יועץ מס מייצג". במקביל נקבע בחוק כי "רק יועצי המס, העומדים בתנאים הקבועים בחוק, רשאים לייצג נישומים בפני רשויות המדינה", והוקמה מועצת יועצי המס, שאחראית על נושא הרישום בפנקס יועצי המס המייצגים.

למי ראוי לתת את הסמכות לביקורת שיפוטית על חוקתיות החוק
------------------------------------------------------

בגרסאות אחדות של הצעת חוק יסוד: החקיקה, שעלו החל משנת 1975 אך אף אחת מהן לא הבשילה לחוק יסוד, הוצע שהסמכות לביטולו של חוק תיוחד לבית המשפט העליון לבדו, בהרכב מורחב שלו.

השאלה, האם ביקורת שיפוטית על חוקתיות החוק ראוי שתיעשה על ידי כל בית משפט או על ידי בית המשפט העליון לבדו, עלתה בהערת אגב בפסק דין בנק המזרחי, שבה ציין השופט מישאל חשין "דומה עליי כי טעמים כבדי משקל יתמכו בייחודה של הסמכות לבית המשפט הגבוה לצדק".

בהרצאה שנשא ב-9 ביוני 2003, ובה הזכיר גם את פסק דין הנדלמן, בחן נשיא בית המשפט העליון, אהרן ברק, חלופות אחדות בסוגיה זו. הוא שלל מכל וכל את החלופה של הקמת בית משפט לחוקה, והתמקד בהשוואה בין שתי חלופות: החלופה הריכוזית, לפיה רק בית המשפט העליון מוסמך לפסוק בדבר אי-חוקתיות של חוק, והחלופה המבוזרת, לפיה כל בית משפט רשאי לעשות זאת. מסקנתו של ברק:

> 
> יהא זה מעבר חד מדי מדמוקרטיה פרלמנטרית גרידא לדמוקרטיה פרלמנטרית־חוקתית, אם כל בית משפט וכל בית דין יוסמך להכריז על בטלות החוק. לא הרי הכרזה על בטלותה של תקנה - הנתונה לכל בית משפט ולכל בית דין במדינה, ושאינה מעוררת כל בעיה בישראל של היום - כהרי הכרזה על בטלותו של חוק - המעורר קשיים. אכן, נדרש חינוך של החברה למהותם של חוקה ושל ביקורת שיפוטית, כדי להכיר בסמכותו של כל בית משפט להכריע - ולו בין הצדדים - בשאלת חוקתיות החוק. כל עוד הדבר לא חדר עמוק להכרה ולתודעה של הציבור, עדיף לרכז את הביקורת השיפוטית בידי בית המשפט העליון הנהנה מאמון הציבור כמגן הדמוקרטיה וכבר הפעיל ביקורת זו בעבר.
> 
> 
> עם עבור השנים, וכאשר התרבות החוקתית תעמיק בחברה שלנו, וכאשר הביקורת השיפוטית תיתפס כאמצעי טבעי וחיוני לדמוקרטיה הישראלית, תוכל הכנסת לשקול מעבר למודל הדה־צנטרליסטי, בנוסח המשפט המקובל.
> 
> 
> 
>

קישורים חיצוניים
----------------

* עו"ד אליעזר שופט "הרצאה על פסק דין הנדלמן" **הקריה האקדמית אונו** 27.02.2019.
* ישראל שדה, תקיפה עקיפה של הוראת חוק, באתר "פסק דין"

הערות שוליים
------------

1. ↑  ישראל שדה, תקיפה עקיפה של הוראת חוק, באתר "פסק דין"
2. ↑  חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 110), התשנ"ו-1996, ס"ח 1561 מ-15 בפברואר 1996
3. ↑  לדוגמה-לגבי עורך דין בסע' 20 לחוק לשכת עורכי הדין, תשכ"א-1961, לגבי משקיע פיננסי בסעיפים 2(א) ו-39(א) לחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, תשנ"ה-1995
4. ↑  סעיף 236ב1(א), הקובע: "לא יעסוק אדם בייצוג נישומים אלא אם כן הוא רשאי לייצג נישומים לפי פקודה זו"
5. ↑  אהרן ברק: "החוק אינו רק הסעיפים עצמם, אלא גם, כאמור, אביזרי החקיקה השונים. שם החוק, החלוקה לפרקים, כותרות הפרקים, כותרות המשנה, כותרות השוליים והפיסוק – כל אלה הם חלק בלתי נפרד מהחוק. על כן הם עשויים ללמד על תכליתו." **פרשנות במשפט** כרך שני, עמ' 319
6. ↑  בדומה להוראת המעבר, בשנת 1968, לגבי העוסקים בייצוג - כאשר נקבע איסור ייצוג ללא רישום (ראו סעיף 236א לפקודה)
7. ↑  בג"ץ 8424/01 משה הנדלמן נ' נציב מס הכנסה והיועץ המשפטי לממשלה, ניתן ב-30 בספטמבר 2002
8. ↑  בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל ואחרים נ' שר האוצר ורשות ניירות ערך, ניתן ב-24 בספטמבר 1997
9. ↑  ת"פ 4696/01 מדינת ישראל נ' הנדלמן (באתר "נבו")
10. ↑  פ (ת"א) 4696/01 מדינת ישראל נ' משה הנדלמן, ניתן ב-10 בנובמבר 2003 (באתר "נבו")
11. ↑  פ (ת"א) 4696/01 מדינת ישראל נ' משה הנדלמן, ניתן ב-5 בפברואר 2004 (באתר "נבו")
12. ↑  עפ (ת"א) 70597/04 משה הנדלמן נגד מדינת ישראל, ניתן ב-1 בדצמבר 2005, פיסקה 20 לפסה"ד.
13. ↑  חוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, התשס"ה-2005, ס"ח 1978 מ-27 בינואר 2005, באתר הכנסת
14. ↑   מועצת יועצי המס אתר האינטרנט הרשמי של פסק דין הנדלמן
15. ↑  רע"א 1908/94 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נגד מגדל כפר שיתופי, ניתן ב-9 בנובמבר 1995
16. ↑  אהרן ברק, ביקורת שיפוטית על חוקתיות החוק: צנטרליסטית (ריכוזית) או דה־צנטרליסטית (מבוזרת), **משפט וממשל** ח, תשס"ה, עמ' 22-13