**מס ריבוי דירות**, המוכר גם בשם **מס דירה שלישית**, הוא מס שהוטל בישראל מתחילת שנת 2017 על מי שבבעלותו שלוש דירות מגורים ומעלה (ליתר דיוק: כאשר סך חלקי הבעלות בהן יחד הוא 249% ומעלה). המס הוטל ביוזמתו של שר האוצר, משה כחלון, ובנוסף לתרומתו להכנסות המדינה הוא נועד להניע את בעלי הדירות למכור דירות אלה, ובכך לתרום להורדת מחירי הדיור, שהאמירו מאוד מתחילת המאה ה-21 ועד למועד הטלת המס.

המס הוטל במסגרת פרק י"ב לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, שהוא "חוק ההסדרים" לשנים 2017 ו-2018.

ב-6 באוגוסט 2017 החליט בג"ץ, בבג"ץ מס ריבוי דירות, על ביטול החוק והחזרתו לדיון בוועדת הכספים של הכנסת. הכנסת לא חזרה לדון במס זה.

רקע
---

מתחילת המאה ה-21 האמירו מאוד מחירי הדירות בישראל. בהתאם לנתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, בתקופה שבין ינואר 2008 לאפריל 2016 עלו מחירי הדירות בכ-110%. בעשור השני של המאה ה-21 החלה הממשלה לחפש דרכים להוזלת הדירות. שר האוצר, יאיר לפיד העלה הצעה להנהגת מע"מ אפס על רכישת דירה ראשונה מקבלן, לזכאים, אך הצעתו לא מומשה. דרכים אחדות ננקטו לצמצום כדאיות ההשקעה בדירה נוספת, ובכך להגדיל את היצע הדירות: הועלה מס הרכישה על רכישת דירה שנייה, בתחילת 2014 צומצם במידה ניכרת הפטור ממס שבח מקרקעין שניתן למוכרי דירות, ומס ריבוי דירות הוצע כצעד נוסף להמרצת בעלי דירות להשקעה למכור את דירותיהם, כאמור בדברי ההסבר להצעת החוק:

"כדי להתמודד עם העלייה במחירי הדירות, מוצע להטיל מס על מי שהוא בעלים של שלוש דירות או יותר (להלן - מס ריבוי דירות). המס נועד בעיקרו לתמרץ את מי שמחזיק בכמה דירות לשם השקעה, למכור דירות אלה או את חלקן ובכך לצמצם את ההחצנות השליליות הנובעות מאחזקה של כמה דירות בידי בעלים אחד. בכך יוגדל היצע הדירות בשוק המשני באופן שיתמוך בירידה של רמת מחירי הדיור. בחישוב גובה המס מוצע להתחשב בערך המקורב של דירה לפי אזור, וזאת מאחר שחישוב המס באופן הזה, יוביל להכוונת התנהגות יעילה יותר".
על פי הערכות, עם הטלתו יחול מס ריבוי דירות על כ-56 אלף בעלי דירות.

כללי המס
--------

המס הוטל על כל הדירות שבבעלות החייב במס, למעט שתי דירות לפי בחירתו. המס היה בשיעור 1% מהסכום הקובע לדירה החייבת (סכום המשקף את שוויה לפי נוסחה שנקבעה בחוק ותוקנה בצו שבא להבטיח שלדירה הממוקמת באזור בעל מדד כלכלי-חברתי ומדד פריפריאליות נמוכים יותר, יינתן סכום קובע נמוך יותר), וגובהו המרבי בשנת 2017 הוא 18,000 ש"ח לדירה חייבת. תא משפחתי, כלומר בני זוג (למעט בני זוג פרודים) וילדיהם עד גיל 18, נחשב כבעלים אחד. המס חל על דירה המיועדת למגורים לפי טיבה, אף אם בפועל אינה משמשת למגורים (למשל עומדת ריקה או משמשת למשרד). המס חל על דירות בישראל, וכן על דירות ביהודה ושומרון שהן בבעלות אזרח ישראל. לעניין המס, דירת מגורים שפוצלה כדין תיחשב לדירה אחת, ומספר דירות מגורים שחוברו לדירה אחת ייחשבו לדירה אחת. דירה שטרם הושלמה בנייתה אינה נכללת במניין הדירות. סעיף 120 לחוק מונה דירות מגורים הפטורות מהמס, ובהן דירה המושכרת למגורים שחוק הגנת הדייר חל עליה ודירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה. 

על דירה חייבת שהבעלות בה היא במשך חלק מהשנה או שהבעלות בה היא חלקית מוטל מס בשיעור יחסי למשך הבעלות ולשיעור הבעלות. החייב במס נדרש להצהיר, עד 31 במרץ 2017, על כלל דירותיו (כתובת, שטח, שיעור הבעלות), שתי הדירות שלא יחויבו במס, הסכום הקובע לכל דירה, סכום המס לתשלום לכל דירה חייבת וסכום המס הכולל לתשלום. את המס יש לשלם בשני תשלומים שווים, האחד עד 30 ביוני והשני עד 31 בדצמבר של שנת המס.

כדי שלא לפגוע בבעלי דירות רבות ששוויין נמוך, ניתן פטור מהמס למי שהסכום הקובע של דירות ההשקעה שבבעלותו (כלומר כל הדירות למעט זו שהסכום הקובע שלה הוא הגבוה ביותר) קטן מ-1,150,000 ש"ח. על מי שהסכום הקובע של דירות ההשקעה שבבעלותו גבוה מתקרה זו אך קטן מ-1,400,000 ש"ח מוטל מס חלקי. 

על מנת לעודד מכירתן של דירות חייבות נקבעו הטבות מסוימות למי שימכור דירה חייבת מ-1 בינואר 2017 ועד 1 באוקטובר 2017. הטבות אלה הן:

* פטור, למפרע מתחילת 2017, ממס ריבוי דירות בגין הדירה שנמכרה או דירה אחרת לפי בחירתו של החייב, ובלבד שאין זו מכירה לקרוב.
* מענק לתשלום מס השבח החל על מכירת הדירה, בגבולות התקרה שנקבעה בתקנות.
* אפשרות להפקיד את כספי תמורת המכירה, עד לתקרה שנקבעה, בקופת גמל להשקעה.

המחלוקת סביב הטלת המס
---------------------

במהלך הדיון בהצעת החוק בכנסת התריעה היועצת המשפטית של ועדת הכספים, עו"ד שגית אפיק, בפני יו"ר הוועדה, ח"כ משה גפני, שהליך החקיקה אינו תקין, משום ששינויים שהוכנסו בהצעה ברגע האחרון לא איפשרו דיון נאות בהצעה. לביקורת הצטרף היועץ המשפטי לכנסת, עו"ד איל ינון, שציין כי "בהליך החקיקה של פרק מס ריבוי דירות בהצעת חוק ההסדרים נפל פגם היורד לשורש ההליך".

מס ריבוי דירות ספג ביקורת עזה במהלך הדיונים שקדמו לאישורו בכנסת וגם לאחר אישורו. בין השאר הוגשו לבג"ץ עתירות אחדות לביטול המס, מסיבות הקשורות להליך החקיקה ומסיבות מהותיות של פגיעה לא מידתית בזכות הקניין. ב-28 בפברואר 2017 הוציא בג"ץ צו על תנאי המורה למדינה להשיב עד 23 במרץ מדוע לא יבוטל המס. היועץ המשפטי לממשלה, אביחי מנדלבליט השיב לבג"ץ שאמנם בהליך החקיקה נפל פגם, אולם אין לבטל את החוק כיוון שהפגם "אינו מגיע לרף הגבוה שמקים עילה להתערבות בחקיקה ראשית של הכנסת".

בנוסף לביקורת על עצם הטלת המס, הוצגו בעיות פנימיות בכלליו:

* מי שבבעלותו שלוש דירות שמחיר כל אחת מהן הוא שני מיליון ש"ח ישלם אותו מס שישלם מי שבבעלותו שלוש דירות שמחיר כל אחת מהן הוא עשרה מיליון ש"ח.
* אדם המחזיק בשתיים וחצי דירות (250%) ישלם מס על חצי דירה, ואילו אדם המחזיק בחמישה חצאי דירות, כלומר מחזיק אף הוא ב-250%, ישלם מס על שלושה חצאי דירות, משום שבשני המקרים מוצאות מהתחשיב שתי דירות (ולא 200%).

היסטוריה חקיקתית
----------------

ב-12 באוגוסט 2016 אישרה הממשלה את תקציב המדינה ו"חוק ההסדרים" לשנות התקציב 2017 ו-2018, ובכלל זה אושרה ההצעה למס ריבוי נכסים.

ב-5 בספטמבר 2016 פרסם משרד האוצר את הפרק "מס ריבוי נכסים" בתזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה לשנים 2017 ו-2018), התשע"ו-2016.

ההצעה למס ריבוי דירות נכללה בהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016. ב-31 באוקטובר 2016 הגישה הממשלה לכנסת את ההצעה לקריאה ראשונה, והחוק אושר ב-22 בדצמבר 2016, לאחר שנדון בוועדת הכספים של הכנסת והוכנסו בו שינויים רבים במהלך הדיון.

ב-5 בינואר 2017 אישרה ועדת הכספים את תקנות ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2017 ו־2018) (מענק לחייב במס ריבוי דירות בעד מכירת דירה), התשע"ז-2017, ובהן כללי הפטור ממס שבח שיינתן למוכר דירה חייבת.

ב-6 באוגוסט 2017 קיבל בג״ץ את טענות העותרים על פגם יסודי בהליך החקיקה, והחליט על ביטול החוק והחזרתו לדיון בוועדת הכספים של הכנסת. הכנסת לא חזרה לדון במס זה.

השפעת המס
---------

כאמור בדברי ההסבר להצעת החוק, "המס נועד בעיקרו לתמרץ את מי שמחזיק בכמה דירות לשם השקעה, למכור דירות אלה או את חלקן". בתקופת קיומו של החוק שררה אי-בהירות ביחס לגורלו, עקב העתירות לבג"ץ שדרשו את ביטולו, ורק כ-800 דירות נמכרו בהתאם לתנאי חוק זה. בדיון בבג"ץ אמרו באי-כוח הממשלה כי "בעת האחרונה חלה מגמה של ירידה משמעותית במלאי הדירות שנצבר על ידי משקיעים", אך בסקירה שפרסם הכלכלן הראשי במשרד האוצר לאחר ביטול החוק נאמר כי "חוק מס דירה שלישית תרם לכל היותר 3 נקודות אחוז בירידה בשיעור רכישות המשקיעים, כאשר יש להביא בחשבון שגורמים אחרים היו עשויים לתרום אף הם לירידה ברכישות אלו באותה תקופה, כמו למשל עליית ריבית המשכנתאות ו/או שינוי ציפיות בשוק".

חרף משקלו הזניח של המס בהשפעה על שוק הדיור אמר השר כחלון, בעקבות ביטול המס: "אני מביע צער ואכזבה עמוקה מהחלטת בג"ץ ובטוח שיש איתי עשרות אלפי זוגות צעירים שהתאכזבו מההחלטה הזאת".

מס מוגדל על השכרת דירות רבות, בדרך של חקיקה שיפוטית
---------------------------------------------------

בלי קשר למס ריבוי דירות, בינואר 2018 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בשני ערעורים שעניינם מעמדם של בעלי דירות המשכירים למגורים יותר מ-20 דירות. בעלי הדירות טענו שיש לראות בהכנסתם מפעילות זו הכנסה פסיבית, שעליה די בתשלום מס בשיעור 10% מההכנסה (בהתאם לסעיף 122 לפקודת מס הכנסה), ואילו רשות המיסים טענה שיש לראות בהכנסה זו הכנסה מעסק (בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה), שעליה חל המס השולי הרלוונטי, הגבוה במידה ניכרת מ-10%. בית המשפט העליון קיבל את עמדת רשות המיסים, לפיה מדובר בהכנסה מעסק. בעקבות פסק הדין פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר המפרט את השיקולים לאורם יש לבחון את סיווג ההכנסה מהשכרת דירות למגורים כהכנסה מעסק לעומת הכנסה פסיבית. בהתאם לטיוטה, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק, הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פסיבית, והשכרה של 6 עד 9 דירות מגורים תיבחן בהתאם למבחנים שונים ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פסיבית.

קישורים חיצוניים
----------------

* מס ריבוי דירות, באתר של רשות המסים בישראל
* מחשבון מס ריבוי דירות, באתר של רשות המסים בישראל
* המדריך למס ריבוי דירות, באתר לשכת עורכי הדין בישראל
* עו"ד עדי קריבושיי-סודרי ועו"ד רונית צחובוי, מס דירה שלישית: התשובות לסוגיות הקשות, באתר ynet, 19 בדצמבר 2016
* עמרי מילמן וענת דניאלי, כחלון מוותר על מס דירה שלישית, מאשים את הקואליציה, באתר כלכליסט, 29 בנובמבר 2017
* צבי זרחיה, "בג"ץ דירה שלישית החזיר לנו את ההרתעה", באתר כלכליסט, 10 ביוני 2018

הערות שוליים
------------

1. 1 2 3  הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ה"ח הממשלה 1083 מ-31 באוקטובר 2016
2. ↑  חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ס"ח 2592 מ-29 בדצמבר 2016
3. ↑  מוטי בסוק, אריק מירובסקי, תוכנית באוצר: מס מיוחד על בעלי שלוש דירות ויותר, באתר TheMarker‏, 6 ביולי 2016
4. ↑  אריק מירובסקי, 10 בחזקת שיגעון: הנוסחה החדשה והמפחידה של מס דירה שלישית, באתר TheMarker‏, 18 בדצמבר 2016
5. ↑  צו התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו–2004) (שינוי התוספת לחוק), התשע"ז-2017, ק"ת 7776 מ-13 בפברואר 2017
6. 1 2  צבי זרחיה, נמרוד בוסו, האופוזיציה ועשרות משקיעי נדל"ן עתרו לבג"ץ לביטול חוק מס דירה שלישית, באתר TheMarker‏, 25 בדצמבר 2016
7. ↑  פרק מס ריבוי דירות בהצעת חוק ההסדרים לשנים 2017-2018 - הליך החקיקה, באתר הכנסת, 18 בדצמבר 2016
8. ↑  פרופ' מיגל דויטש, ‏הפליה בוטה של בעלי דירות, באתר גלובס, 3 באוגוסט 2016  
זאב קליין, חזי שטרנליכט, ‏גפני: "מיסוי על דירה שלישית לא יעבור את ועדת הכספים", באתר ישראל היום, 21 בספטמבר 2016  
עו"ד ניר הורנשטיין, מס ריבוי דירות רחב משחשבתם, באתר "אלתר עורכי דין", 20 בנובמבר 2016  
אריק מירובסקי, מס דירה שלישית: סבסוד משולש לבעלי הדירות - ועיסה בלתי ברורה שמובילה לבג"ץ, באתר TheMarker‏, 17 בדצמבר 2016
9. ↑  אורי חודי, ‏ח"כ טרכטנברג: "חוק מס דירה שלישית חייב להתבטל, הוא לא טוב", באתר גלובס, 10 בינואר 2017  
אביחי שניר, לכתוב מיסוי דירה שלישית בשבע שגיאות, באתר TheMarker‏, 13 בינואר 2017  
עמר כהן, ‏משלוש יוצא מס, באתר דבר העובדים בארץ ישראל, 6 בינואר 2017
10. ↑  הילה ציאון, "מס דירה שלישית מפלה את הפריפריה", באתר ynet, 8 בינואר 2017
11. ↑  צבי זרחיה, חוק מיסוי הדירה השלישית בסכנה? בג"ץ הוציא צו על תנאי למדינה, באתר TheMarker‏, 28 בפברואר 2017
12. ↑  המאבק במס דירה שלישית בבג"צ עלה שלב. היועמ"ש - נפל פגם אך אסור לבטל החוק, באתר פורטל תקדין (ארכיון)
13. ↑  עו"ד ניר הורנשטיין, האנומליה המוזרה במס ריבוי דירות, באתר "אלתר עורכי דין", 21 בינואר 2017
14. ↑  מוטי בסוק, הממשלה אישרה את תקציב המדינה וחוק ההסדרים לשנתיים הקרובות; מס על בעלי 3 דירות ויותר, באתר TheMarker‏, 12 באוגוסט 2016  
מס ריבוי נכסים, באתר של משרד ראש הממשלה, 11 באוגוסט 2017
15. ↑  תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה לשנים 2017 ו-2018), התשע"ו-2016 פרק \_': מס ריבוי נכסים, הופץ ב-5 בספטמבר 2016 על ידי משרד האוצר באתר החקיקה הממשלתי
16. ↑  יוסי פינק, חוק מיסוי דירה שלישית אושר בוועדת הכספים - הנה השינויים שהוכנסו, באתר ביזפורטל‏, 16 בדצמבר 2016
17. ↑  צבי לביא, ו' הכספים אישרה תקנות לחוק דירה שלישית, באתר ynet, 5 בינואר 2017
18. ↑  תקנות ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2017 ו־2018) (מענק לחייב במס ריבוי דירות בעד מכירת דירה), התשע"ז-2017, ק"ת 7767 מ-24 בינואר 2017
19. ↑  רמי אריה, מענק - לחייב ב"מס ריבוי דירות", אתר "מיסים ועסקים", 9 בפברואר 2017
20. ↑  תלם יהב, בג"ץ הכריע: בוטל חוק מס דירה שלישית, באתר ynet, 6 באוגוסט 2017  
בג"ץ 10042/16 קווטינסקי צחי ואחרים נ' כנסת ישראל ואחרים, ניתן ב-6 באוגוסט 2017
21. ↑  אורי חודי, ‏האוצר: מס דירה שלישית כמעט ולא השפיע על המשקיעים, באתר גלובס, 13 באוגוסט 2017
22. ↑  מורן אזולאי, כחלון על ביטול מס דירה שלישית: "עשרות אלפי זוגות צעירים מאוכזבים", באתר ynet, 6 באוגוסט 2017
23. ↑  ע"א 7204/15 לשם נ' פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ב־2 בינואר 2018
24. ↑  רשות המיסים פרסמה טיוטת חוזר המבהיר את עמדתה באשר לסיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן, באתר רשות המיסים, 7 בפברואר 2018;  
טיוטה: סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים - כהכנסה אקטיבית או פאסיבית - לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן, רשות המיסים, 7 בפברואר 2018