**Tuotekustannuslaskentatavat** pyrkivät ilmaisemaan yrityksen suorite-, eli tuote- tai palvelukohtaiset kustannukset. Suoritteiden aikaansaamiseksi on käytettävä tuotannontekijöitä, kuten materiaaleja ja työtä. Jotta erilaisten yritysten, tuotteiden tai palvelujen vertailukelpoisuus säilyisi, ja kustannuksia olisi helpompi käsitellä, ymmärtää ja laskea, mitataan näiden tuotannontekijöiden käyttöä rahamäärein, eli toisin sanottuna ne arvostetaan rahassa. Tuotekohtainen kustannusten laskenta on tärkeää esimerkiksi järkevän myyntihinnan selvittämisessä.

Koska maailmassa vallitsee *niukkuus*, eikä resursseja taikka raaka-aineita ole rajattomasti, liittyy tuotantoon tehokkuusvaatimus. Tehokkuuden saavuttamiseksi on panos-tuotos – suhteiden oltava selkeitä ja ymmärrettäviä.

Tuotekustannuslaskentatavan valinta riippuu laskentatilanteesta. Moninaisista yrityksistä ja moninaisista toimintatavoista johtuen myös laskentatilanteita on useita erilaisia. Laskentatavan valinta riippuu myös yrityksen muista käytössä olevista järjestelmistä ja yhteyksistä näihin järjestelmiin.

Kustannukset pyritään kohdistamaan tuotteelle aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Ongelmia muodostavat lähinnä suoritteille yhteiset kustannukset. Välittömät kustannukset kohdistetaan suoraan tuotteille, mutta välillisten kustannusten kohdistamisessa on käytettävä esimerkiksi kustannuspaikkoja. Kalkyylit jaetaan useimmiten seuraaviin päätyyppeihin: minimi- eli katetuottokalkyyliin, keskimääräiskalkyyliin ja normaalikalkyyliin. Kalkyylien erot muodostuvat siitä, mitä kustannuksia tuotteille kohdistetaan. Kustannukset taas jaetaan *kiinteiksi ja muuttuviksi*, joista muuttuvat kustannukset muuttuvat tuotannon määrän mukaisesti, ja ne voidaan kohdistaa suoraan tuotteille. Kiinteät kustannukset eivät muutu lyhyellä aikavälillä tuotannon määrän muuttuessa, sillä ne aiheutuvat kapasiteetista ja syntyvät huolimatta siitä, valmistetaanko tuotetta vai ei.

Minimi- eli katetuottokalkyyli
------------------------------

Minimi- eli katetuottokalkyylissä suoritteelle kohdistetaan ainoastaan muuttuvat kustannukset. Tästä seuraa nimi katetuottolaskenta. Kaikki laskentakauden tuotteen muuttuvat kustannukset jaetaan suoritemäärällä, ja näin saadaan minimikalkyyli. Hinnoiteltaessa tuotetta on myös otettava huomioon kiinteät kustannukset ja tavoitevoitto, sillä muuten toiminta ei pitkällä aikavälillä tule olemaan tarpeeksi kannattavaa toiminnan jatkamiseksi. Minimikalkyyli seuraa katetuottoajattelun periaatteita. Muuttuvat kustannukset ovat yleensä suoremmin kohdistettavissa kuin kiinteät kustannukset, ja kalkyylin ongelmat ovat juuri hinnoittelussa ja kiinteiden kustannusten huomioon ottamisessa. Lähestymistapa sopii näistä syistä lyhyelle aikavälille, mutta on pitkällä aikavälillä kannattamaton.

Keskimääräiskalkyyli
--------------------

Keskimääräiskalkyylissa pyritään saattamaan laskennan piiriin kaikki laskentakauden kustannukset. Keskimääräiskalkyylin vahvuudet löytyvät pitkän aikavälin laskelmista, jotka voivat antaa realistisen kuvan tilanteesta. Laskelmassa kustannukset muuttuvat toimintasuhteen muuttuessa, eikä kalkyyli sovi lyhyen aikavälin tarkasteluun. Keskimääräiskalkyyli lasketaan jakamalla laskentakauden kokonaiskustannukset suoritemäärällä. Suurin kritiikki keskimääräiskalkyylia kohtaan on noussut siitä, että jos laskevan kapasiteetin käyttöaste laskee, on yrityksellä suuri vaara hinnoitella itsensä ulos markkinoilta. Joissakin tilanteissa saattaa olla järkevää tilapäisesti hinnoitella tuote alle omien kustannustensa, mutta pitkällä aikavälillä ja ilman esim. tuoteperheen saamaa etua ei tällainen toiminta ole kannattavaa. Erityinen etu keskimääräiskalkyylin käytössä on hyödyntämättömän, potentiaalisen kapasiteetin lukeutuminen mukaan kustannuksiin.

Normaalikalkyyli
----------------

Normaalikalkyylin käytössä pyritään nimenomaisesti ratkaisemaan keskimääräiskalkyylin ongelmakohta, toimintasuhteen vaikutus kalkyyliin. Normaalikalkyylissä suoritteelle kohdistetaan kiinteitä kustannuksia vain normaalitoiminta-astetta vastaava määrä. Kiinteät kustannukset ovat välttämättömiä suoritteiden aikaansaamiseksi, mutta toimintasuhde ei saa vaikuttaa suoritteelle kohdistettavien kustannusten määrään. Hyviä puolia kalkyylissa on erityisesti sen käytännöllisyys ja turvallisuus mm. hinnoittelun kannalta. Normaalikalkyyli lasketaan jakamalla laskentakauden muuttuvat kustannukset todellisella suoritemäärällä ja lisäämällä tähän lukuun laskentakauden kiinteät kustannukset jaettuna normaalisuoritemäärällä.
Tämä normaali suoritemäärä voi olla sama kuin kapasiteetti, tai esimerkiksi toiminta-aste, jolle laitos on suunniteltu, tai se voi edustaa pidemmän aikavälin normaalia toiminta-astetta.

Suoritekohtainen laskenta
-------------------------

Suoritekohtaisessa laskennassa edellä mainitut kalkyylit voidaan jakaa kahteen luokkaan, täyskatteelliseen laskentaan ja katetuottohinnoitteluun. Täyskatteellista laskentaa toteutetaan käytettäessä normaali- ja keskimääräiskalkyylia, ja katetuottolaskentaa käytettäessä minimikalkyylia. Täyskatteellisessa laskennassa ei kustannuksiin tarvitse enää lisätä katetta, koska kaikki kustannukset sisältyvät jo laskettuun kalkyyliin, mutta tavoitevoitosta on johdettava voittolisä, jotta toiminta ja myynti tuottaisivat voittoa.

Lähteet
-------

* *Johdon laskentatoimi*, Edita; Neilimo Kari; Uusi-Rauva Erkki (2005) Management and cost accounting, Prentice-Hall (2008)