BGE_141_II_383

Sachverhalt
ab Seite 384
BGE 141 II 383 S. 384
A.
Am 24. Dezember 2013 richtete die zuständige norwegische Behörde ein Amtshilfegesuch gemäss Art. 26 des Abkommens vom 7. September 1987 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.959.81; nachfolgend: DBA-N) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch betraf u.a. die X. SA. Mit Editionsverfügung vom 21. Januar 2014 forderte die ESTV die X. SA auf, ihr innert 14 Tagen ab Zustellung der Editionsverfügung die darin verlangten Informationen zu übermitteln. Diese Aufforderung wurde mit einer Strafandrohung gemäss Art. 9 Abs. 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 672. 5) verbunden.
Mit Verfügung vom 29. August 2014 auferlegte die ESTV der X. SA in Anwendung von
Art. 9 Abs. 5 und
Art. 10 Abs. 4 StAhiG
eine Busse von Fr. 7'000.-, wobei diese Busse gegenüber A. als statutarisch verantwortlichem Organ der Gesellschaft ausgesprochen wurde. In der Rechtsmittelbelehrung führte die ESTV aus, "gegen diese Schlussverfügung" könne innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
B.
Mit Beschwerde vom 18. September 2014 an das Bundesverwaltungsgericht beantragten A. und die X. SA, die Aufforderungen der ESTV vom 21. Januar, 19. März, 7. Juli und 25. Juli 2014 an die
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X. SA, Auskünfte zu erteilen bzw. Dokumente herauszugeben, für gegenstandslos zu erklären bzw. aufzuheben. Ferner beantragten sie, die Bussenverfügung der ESTV vom 29. August 2014 aufzuheben, eventualiter die Busse zu reduzieren.
C.
Mit Urteil vom 30. September 2014 trat das Bundesverwaltungsgericht auf die Beschwerde nicht ein (Ziff. 1) und stellte weiter fest, dass die Bussenverfügung der ESTV vom 29. August 2014 nichtig sei (Ziff. 2). Zur Begründung führte es einerseits aus, die Bussenverfügung stelle keine Schlussverfügung im Sinne des Steueramtshilfegesetzes dar. Andererseits hielt das Gericht fest, es stelle sich allenfalls die Frage der Überweisung der Streitsache gemäss Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172. 021). Das Gericht kam zum Schluss, die Frage erübrige sich, da nicht von einer Zuständigkeit der ESTV zur Ausfällung der vorliegenden Busse nach Art. 9 Abs. 5 bzw.
Art. 10 Abs. 4 StAhiG
ausgegangen werden könne; diese Busse sei vielmehr durch die ordentlichen Straf(gerichts)behörden auszufällen und die Verfügung der ESTV sei nichtig.
D.
Gegen dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts führt die ESTV mit Eingabe vom 13. Oktober 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Rückweisung der Sache zur materiellen Entscheidung an das Bundesverwaltungsgericht.
A. und die X. SA beantragen die Abweisung der Beschwerde. (...)
(Auszug)

Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
3.1
Gemäss
Art. 1 Abs. 1 StAhiG
regelt das Steueramtshilfegesetz den Vollzug der Amtshilfe nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und nach anderen internationalen Abkommen, die einen auf Steuersachen bezogenen Informationsaustausch vorsehen. Unter der Marginalie "Zuständigkeit" bestimmt
Art. 2 StAhiG
, dass die ESTV die Amtshilfe aufgrund ausländischer Ersuchen vollzieht. In Art. 9 Abs. 5 sieht das Steueramtshilfegesetz vor, dass die betroffene Person mit Busse bis zu 10'000 Franken bestraft wird, wenn sie einer von der ESTV unter Hinweis auf die Strafdrohung dieser Bestimmung ergangenen vollstreckbaren Verfügung zur
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Herausgabe der Informationen vorsätzlich nicht Folge leistet. In identischer Weise sieht
Art. 10 Abs. 4 StAhiG
die Strafbarkeit der Informationsinhaberin oder des Informationsinhabers vor. Als anwendbares Verfahrensrecht erklärt
Art. 5 Abs. 1 StAhiG
, soweit nicht anders bestimmt, das Verwaltungsverfahrensgesetz für massgebend.
3.2
Das Verwaltungsverfahrensgesetz regelt in Art. 40 f. die Zwangsmittel zur Verfügungsvollstreckung. Nach
Art. 41 Abs. 1 lit. c VwVG
kann die Behörde zur Vollstreckung von Verfügungen, welche nicht auf Geldzahlung oder Sicherheitsleistung gehen, zur Massnahme der Strafverfolgung greifen, soweit ein anderes Bundesgesetz die Strafe vorsieht. Der Wortlaut von
Art. 41 Abs. 1 lit. c VwVG
verweist auf keine bestimmten Bundesgesetze oder bestimmten darin vorgesehenen Strafbestimmungen. Die Frage wird in Rechtsprechung und Lehre auch kaum diskutiert (vgl. GÄCHTER/EGLI, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG] [nachfolgend: Kommentar], 2008, N. 29 zu
Art. 41 VwVG
). Mit den Art. 9 Abs. 5 und 10 Abs. 4 StAhiG besteht aber jedenfalls für den vorliegenden Fall die geforderte gesetzliche Grundlage, welche eine Strafe vorsieht, die es der Behörde ermöglicht, zur Durchsetzung von Verfügungen eine Massnahme zu ergreifen.
Als Behörde im Sinne des Verwaltungsverfahrensgesetzes gelten gemäss
Art. 1 Abs. 2 lit. a VwVG
u.a. die den Departementen unterstellten Dienstabteilungen der Bundesverwaltung.
3.3
Gestützt auf die vorgenannten Bestimmungen ergibt sich ohne Weiteres, dass die ESTV zur Anordnung einer Busse gemäss Art. 9 Abs. 5 bzw.
Art. 10 Abs. 4 StAhiG
zuständig ist.
Der abweichenden Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts kann nicht gefolgt werden. Sie stützt sich darauf, dass sich den Art. 9 Abs. 5 und 10 Abs. 4 StAhiG nichts zur Zuständigkeit der ESTV entnehmen lasse. Bei dieser Argumentation wird ausser Acht gelassen, dass
Art. 2 StAhiG
die Zuständigkeit der ESTV für sämtliche im StAhiG vorgesehenen Massnahmen begründet und dass sich insbesondere ihre Kompetenz zur in den Art. 9 Abs. 5 und 10 Abs. 4 StAhiG stipulierten Bussenerhebung gestützt auf
Art. 5 Abs. 1 StAhiG
i.V.m.
Art. 41 Abs. 1 lit. c VwVG
ergibt. An dieser grundsätzlichen Zuständigkeit der ESTV vermag nichts zu ändern, dass
Art. 21a Abs. 5 StAhiG
die ESTV im Zusammenhang mit der Bestrafung von Verstössen gegen das Informationsverbot explizit als verfolgende und urteilende Behörde bezeichnet. Die Vorinstanz will daraus e
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contrario im Sinne einer systematischen Auslegung ableiten, dass mangels einer entsprechenden Regelung in den Art. 9 Abs. 5 und 10 Abs. 4 StAhiG der Gesetzgeber der ESTV eine entsprechende Zuständigkeit nicht einräumen wollte. Einer solchen Interpretation steht - wie bereits ausgeführt - zum einen der Wortlaut von
Art. 2 StAhiG
entgegen. Zum anderen ist ihr auch unter teleologischen Überlegungen nicht zu folgen: Es wäre nicht nachvollziehbar, die ESTV nur gerade für die Verfolgung und Ahndung von Verstössen gegen das Informationsverbot als zuständig zu erklären, welche regelmässig erst nach Durchführung von Amtshilfeverfahren zum Tragen kommen dürften, und sie bei den Straf- bzw. Zwangsmassnahmen, welche der korrekten laufenden Durchführung der Amtshilfeverfahren dienen sollen, als unzuständig zu erklären. Die ESTV weist denn auch zu Recht auf die Botschaft zur kürzlich erfolgten Revision des Steueramtshilfegesetzes hin, in welcher das Verständnis zur umfassenden Zuständigkeit der ESTV explizit zum Ausdruck kommt. Der Bundesrat führt dort aus, aufgrund der Fachkenntnisse der ESTV sei es angezeigt, dass sie für Widerhandlungen gegen die Strafbestimmungen des StAhiG verfolgende und urteilende Behörde sei (vgl. Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des StAhiG, BBl 2013 8369, 8379 zu Art. 21a Abs. 5). Auch wenn diese Ausführungen im Rahmen der Revision des Steueramtshilfegesetzes und im Zusammenhang mit der Regelung des neu ins Gesetz aufgenommenen
Art. 21a Abs. 5 StAhiG
erfolgten, ist nicht ersichtlich, inwiefern der Gesetzgeber bei der ursprünglichen Fassung des Gesetzes von anderen Überlegungen ausgegangen sein sollte. Der ESTV ist daher zuzustimmen, wenn sie die Diskrepanz in den Formulierungen der Bestimmungen auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückführt.
3.4
An der Zuständigkeit der ESTV vermag auch die Argumentation der Beschwerdegegner, das Akkusationsprinzip (bzw. das Anklageprinzip) werde verletzt, nichts zu ändern. Sie sehen die Verletzung des Anklageprinzips darin, dass es an der notwendigen institutionellen Trennung von Ankläger und Richter zum einen, von Anklage und Urteil zum anderen fehle. Dabei beachten sie jedoch nicht, dass es sich bei den Bussen nach den Art. 9 Abs. 5 bzw. 10 Abs. 4 StAhiG zwar wohl um echte Strafen handelt, diese jedoch der Sache nach in erster Linie ein Mittel des Verwaltungszwangs darstellen. Verwaltungsstrafen sanktionieren Verstösse gegen verwaltungsrechtliche Pflichten und bezwecken damit die Durchsetzung des Verwaltungsrechts. Sie sind insofern ein Mittel des Verwaltungzwangs
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und haben repressiven Charakter (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1171; JAAG/HÄGGI, in: VwVG, Praxiskommentar [...], 2009, N. 30 zu
Art. 41 VwVG
; TOBIAS JAAG, Sanktionen im Verwaltungsrecht [nachfolgend: Sanktionen], in: Wirtschaft und Strafrecht, Festschrift für Niklaus Schmid, 2001, S. 571 und 577). Ordnungsbussen sind Verwaltungsstrafen für geringfügigere Missachtungen des Verwaltungsrechts, insbesondere von Verfahrensvorschriften (TOBIAS JAAG, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG] [nachfolgend: Kommentar VRG], 3. Aufl. 2014, N. 44 zu § 30 VRG; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1172).
Die in den genannten Bestimmungen geregelte Bestrafung von Verfahrenspflichtverletzungen ist nicht Selbstzweck. Sie dient vielmehr der Durchsetzung derjenigen Pflichten, die der betroffenen Person oder dem Informationsinhaber auferlegt sind, um der Steuerbehörde die ordnungsgemässe Abwicklung des Steueramtshilfeverfahrens zu ermöglichen. Erfüllt die betroffene Person oder der Informationsinhaber diese Pflichten nicht, besteht die Gefahr, dass das Amtshilfeverfahren vereitelt wird. Dieser Gefahr war sich der Gesetzgeber bewusst, weshalb er für die Unterlassung der gesetzlich gebotenen Mitwirkung eine Busse vorsah. Konsequenz aus dem Verwaltungszwangscharakter der fraglichen Bussen ist, dass die Auferlegung der Busse als Zwangsmassnahme in der Kompetenz der zuständigen Verwaltungsbehörde verbleibt. Das Anklageprinzip wird dadurch nicht verletzt; vielmehr ist es vollumfänglich dadurch gewahrt, dass es dem Gebüssten offensteht, die Bussenverfügung anzufechten und im gerichtlichen Verfahren überprüfen zu lassen. Es verhält sich diesbezüglich analog wie im von den Beschwerdegegnern selber erwähnten Strafbefehlsverfahren. Wenn die Beschwerdegegner argumentieren, für das Strafbefehlsverfahren bestehe anders als vorliegend eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage, so übersehen sie, dass, wie sogleich zu sehen ist (E. 4), mit dem - hier zur Anwendung kommenden - Verwaltungsstrafrecht eine gesetzliche Grundlage gegeben ist.
3.5
Als Zwischenergebnis ergibt sich damit, dass die Vorinstanz die Bussenverfügung der ESTV zu Unrecht als nichtig qualifizierte. Ziff. 2 des angefochtenen Urteils ist demnach aufzuheben.
4.
Des Weiteren stellt sich die Frage, ob sich das Bundesverwaltungsgericht richtigerweise als nicht zuständig zur Beurteilung der
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Beschwerde gegen die Bussenverfügung der ESTV erklärte, mithin zu Recht nicht auf diese eingetreten ist.
4.1
Das Bundesverwaltungsgericht hielt in seinem Urteil fest, es sei zuständig zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf Art. 26 DBA-N. In einer Schlussverfügung werde gemäss
Art. 17 Abs. 1 StAhiG
die Amtshilfeleistung begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen bestimmt bzw. die Amtshilfe verweigert. Die vorliegende Verfügung sei indes als reine Bussenverfügung ausgestaltet und daher offensichtlich und entgegen der in der Rechtsmittelbelehrung implizit geäusserten Ansicht der ESTV keine Schlussverfügung im Sinne des StAhiG. Auch handle es sich nicht um eine "der Schlussverfügung vorangehende Verfügung" im Sinne von
Art. 19 Abs. 1 StAhiG
, erfolge doch dort der Bezug auf den Verfahrensablauf in der Sache, also auf denjenigen, der zur Amtshilfe führe bzw. führen sollte. Folglich erachtete sich das Bundesverwaltungsgericht nicht als zuständig.
4.2
Dem Bundesverwaltungsgericht ist beizupflichten, dass die hier umstrittene Bussenverfügung offensichtlich keine Schlussverfügung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 i.V.m.
Art. 17 Abs. 1 StAhiG
darstellt. Dies wird inzwischen auch von der ESTV anerkannt. Auch kann die auf die Art. 9 Abs. 5 oder 10 Abs. 4 StAhiG gestützte Bussenverfügung nicht als eine auf den Verfahrensablauf
in der Sache
bezogene Verfügung verstanden werden. Selbst wenn angesichts der Charakterisierung der Busse als Verwaltungszwang ein Konnex zum Verfahrensablauf nicht gänzlich abzusprechen ist, steht bei der Bussenverfügung doch nicht das Amtshilfeverfahren als solches, sondern vielmehr die reibungslose Durchführung des Verfahrens durch die Verwaltungsbehörden resp. dessen Durchsetzung nötigenfalls mit Hilfe von Zwangsmassnahmen im Vordergrund. Es handelt sich somit auch nicht um eine "der Schlussverfügung vorangehende Verfügung" im Sinne von
Art. 19 Abs. 1 StAhiG
, die mit der Schlussverfügung im Amtshilfeverfahren in der Sache zusammenhängt und mit dieser angefochten werden können soll.
4.3
Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 VwVG
. Nach
Art. 32 Abs. 2 lit. b VGG
ist die Beschwerde unzulässig gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz
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durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind. Gemäss Art. 1 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (Verwaltungsstrafrechtsgesetz, VStrR; SR 313.0) findet dieses Gesetz Anwendung, wenn die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen wird. Gelangt das VStrR zur Anwendung, schliesst
Art. 3 lit. c VwVG
auf das Verfahren der Strafverfolgung die Anwendbarkeit des VwVG ausdrücklich aus. Selbst wenn die Untersuchung und die Beurteilung durch eine (Bundes-)Verwaltungsbehörde erfolgt und diese die Strafverfügung erlässt, geht es funktional um Justiz und nicht mehr um Verwaltung (vgl. JAAG/HÄGGI, a.a.O., N. 31 zu
Art. 41 VwVG
; PIERRE TSCHANNEN, in: Kommentar, a.a.O., N. 7 zu
Art. 3 VwVG
).
4.4
Anders als in anderen Bereichen des Steuerrechts enthält das Steueramtshilfegesetz lediglich in Art. 13 Abs. 7 und Art. 21a Abs. 5 einen ausdrücklichen Verweis auf das Verwaltungsstrafrechtsgesetz, wobei sich der Verweis ausschliesslich auf Art. 42 und 45-50 Abs. 1 und 2 resp.
Art. 7 Abs. 1 VStrR
bezieht (vgl. dagegen etwa die generellen Verweise auf das VStrR in Art. 67 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21], Art. 103 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20] sowie Art. 50 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG; SR 641.10]). Dies vermag indes nichts an der generellen Anwendbarkeit des Verwaltungsstrafrechtsgesetzes zu ändern, da dieses auch ohne ausdrücklichen oder generellen Verweis bereits gestützt auf
Art. 1 VStrR
zur Anwendung gelangt. Vielmehr bringt der Verweis in
Art. 21a Abs. 5 StAhiG
explizit die Anwendbarkeit von
Art. 7 Abs. 1 VStrR
zum Ausdruck resp. der Verweis in
Art. 13 Abs. 7 StAhiG
auf die im Zusammenhang mit Zwangsmassnahmen zur Anwendung gelangenden Bestimmungen des VStrR, ohne dass daraus auf die Nichtanwendbarkeit der übrigen Bestimmungen des VStrR geschlossen werden könnte.
4.5
Am Verwaltungsstrafverfahren wurde insofern schon früh Kritik geübt, als etwa bei gleichzeitigem Erlass von Massnahmen oder Administrativsanktionen, die in einem einzelnen Verwaltungsgesetz vorgesehen sind (z.B. eine Verwarnung, eine Amtsenthebung oder ein Bewilligungsentzug), sowie einer Ordnungsbusse, sich die Verhängung Letzterer nach Verwaltungsstrafverfahren richtet, im Übrigen aber das Verwaltungsverfahrensgesetz anwendbar ist. Entgegen der Regelung im VStrR wäre es vorzuziehen gewesen,
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Ordnungsbussen auf dem Verwaltungsweg zu belassen (vgl. ANDRÉ GRISEL, Referate und Mitteilungen des Schweizerischen Juristenvereins, Protokoll vom 12. September 1971, ZSR 90/1971 II S. 463 f.; MARKUS PETER, Erste Erfahrungen mit dem Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht, ZStrR 93/1977 S. 356 f.; RENATE SCHWOB, Verwaltungsstrafrecht des Bundes, Schweizerische Juristische Kartothek [SJK],Karte 1287, Stand: 1. Oktober 1985, S. 3). Es liesse sich auch vorliegend argumentieren, dass es bei Bussenandrohungen und Bussenauferlegungen als Zwangsmittel der ESTV im Rahmen der Abwicklung des Steueramtshilfeverfahrens als sachgerecht erschiene, die zur materiellen Beurteilung des Amtshilfeverfahrens an sich zuständigen und kompetenten (Verwaltungs- und anschliessend Justiz-)Behörde auch die im Rahmen dieses Amtshilfeverfahrens erlassenen Zwangsmassnahmen beurteilen zu lassen. Das Gesetz erscheint indes klar; ein allfälliges Abkommen vom Verwaltungsstrafverfahren wäre durch den Gesetzgeber vorzunehmen. Heute wird denn die Frage, ob Ordnungsbussen dem Verwaltungsstrafrecht zuzuordnen sind, auch weitgehend bejaht (JAAG, Sanktionen, a.a.O., S. 575;
ders.
, Kommentar VRG, a.a.O., N. 45 zu § 30 VRG; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 32 N. 8; RIEDO/NIGGLI, Verwaltungsstrafrecht, Teil 1: Ein Märchen, eine Lösung, ein Problem und ein Beispiel, in: Verwaltungsstrafrecht und sanktionierendes Verwaltungsrecht, 2010, S. 41 ff., 43).
4.6
Im Übrigen entspricht die Anwendung des Verwaltungsstrafrechtsgesetzes der Systematik in anderen Bereichen des Steuerrechts. Im Verrechnungssteuer-, Stempelabgabe- und Mehrwertsteuerrecht richtet sich das Verfahren nach VStrR (zu den Verweisen in den Einzelgesetzen siehe oben E. 4.4), d.h. es liegt an der ESTV, das Schlussprotokoll aufzunehmen, die betroffene Person dazu anzuhören und anschliessend den Strafbescheid zu erlassen (vgl. Art. 61 f. VStrR). Gegen den Strafbescheid kann Einsprache bei der ESTV erhoben werden (vgl.
Art. 67 ff. VStrR
), woraufhin die ESTV eine Strafverfügung erlässt oder das Verfahren einstellt (vgl.
Art. 70 VStrR
). Verlangt die betroffene steuerpflichtige Person nach
Art. 72 VStrR
die gerichtliche Überprüfung dieser Verfügung, überweist die ESTV die Akten der kantonalen Staatsanwaltschaft zuhanden des zuständigen Strafgerichts (vgl.
Art. 73 VStrR
).
4.7
Vorliegend steht die Beurteilung der Bussenverfügung der ESTV vom 29. August 2014 zur Diskussion. Gemäss den vorstehenden Feststellungen stellt die Bussenverfügung, entgegen der
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