BGE_129_V_293


Erwägungen
ab Seite 294
BGE 129 V 293 S. 294
Aus den Erwägungen:
3.
3.1
Umstritten ist, ob der Einkauf von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge (
Art. 4 und 44 BVG
) abzugsfähige persönliche Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
und
Art. 18 Abs. 3 AHVV
(in der bis 31. Dezember 1996 gültig gewesenen Fassung) darstellt. Das kantonale Gericht hat diese Rechtsfrage im Grundsatz mit im Wesentlichen folgender Begründung bejaht: Die Mitfinanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber stelle nach der Verwaltungspraxis zu
Art. 8 lit. a AHVV
(vgl. AHI 1996 S. 273) unter bestimmten Voraussetzungen nicht massgebenden Lohn dar. Ein Selbstständigerwerbender würde daher gegenüber einem Arbeitnehmer unter Umständen benachteiligt, wenn er für die gesamte persönliche Einkaufssumme aufkomme,
BGE 129 V 293 S. 295
ohne bei der AHV einen Abzug des "Arbeitgeberanteils" vornehmen zu können. Im Übrigen seien in Bezug auf Höhe und Modalitäten statutarisch oder reglementarisch geregelte Einkaufsbeiträge im Recht der direkten Bundessteuer unter bestimmten Bedingungen wie ordentliche Beiträge vollumfänglich abziehbar.
Dieser Argumentation hält die Aufsichtsbehörde entgegen, die Gleichbehandlung der Selbstständigerwerbenden mit den Unselbstständigerwerbenden sei zwar Anlass für die Einführung der Abzugsmöglichkeit nach alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
gewesen. Diese Verordnungsbestimmung und damit auch
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
ebenso auf den Einkauf von Beitragsjahren anzuwenden, schiesse indessen über das Ziel hinaus. Dadurch würden die Selbstständigerwerbenden eindeutig privilegiert statt, wie angestrebt, mit diesen gleichgestellt. Die Arbeitnehmer könnten nämlich mittels Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken ihr beitragspflichtiges Einkommen nicht vermindern. Im Weitern ergebe sich aus den Erläuterungen des Bundesrates zu alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
das Erfordernis der geschäftsmässigen Begründetheit der zum Abzug zugelassenen "persönlichen Einlagen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" (vgl. ZAK 1987 S. 5 f.). Darunter fielen somit lediglich die in die Berechnungsperiode fallenden laufenden Beiträge des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge. Diese Regelung entspreche der bundessteuerrechtlichen Ordnung, wonach die Beiträge der selbstständigerwerbenden Personen an ihre eigene 2. Säule nicht Gewinnungskosten im Sinne von
Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG
darstellten und grundsätzlich nur im Rahmen von
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
von den Einkünften abgezogen werden könnten. Die Steuerrechtspraxis lasse zwar unter gewissen Voraussetzungen Ausnahmen zu, indessen nur für laufende Beiträge. Im Übrigen halte nunmehr Rz 1104 der Wegleitung über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen (WSN) in der Fassung vom 1. Januar 2001 ausdrücklich fest, dass persönliche Einkaufssummen nicht gestützt auf
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
vom rohen Einkommen abziehbar sind.
3.2
3.2.1
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
spricht wie schon alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
von persönlichen "Einlagen" in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ("versements", "versamenti" in der französischen und italienischen Textfassung). Unter diesen Begriff lassen sich sowohl periodisch zu entrichtende (laufende) Beiträge im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge gemäss
Art. 4 und 44
BGE 129 V 293 S. 296
BVG
als auch der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken subsumieren. Dieser Wortsinn wird dadurch gestützt, dass die Höhe des Abzugs auf den "üblichen Arbeitgeberanteil" ("part habituellement prise en charge par l'employeur", "quota generalmente assunta dal datore di lavoro") begrenzt wird. Mit diesem Terminus wird Bezug genommen auf Leistungen des Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer. Dabei ist in erster Linie an die periodisch, mindestens jährlich zu entrichtenden Beiträge gemäss
Art. 66 Abs. 1 BVG
und
Art. 331 Abs. 3 OR
zu denken. Nach Satz 2 ersterer Bestimmung muss der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Im Rahmen der überobligatorischen beruflichen Vorsorge fällt indessen auch die Beteiligung des Arbeitgebers an der Finanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer in Betracht. So wie das Reglement der Vorsorgeeinrichtung einen höheren Beitragsanteil des Arbeitgebers festlegen kann, kann es die Mitfinanzierung des Einkaufs der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber vorsehen (vgl.
BGE 122 V 142
).
3.2.2
Es stellt sich die Frage, ob der insoweit klare Wortlaut von
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
zu weit gefasst ist und in dem Sinne einer restriktiven Interpretation zu weichen hat, dass lediglich ordentliche resp. laufende Einlagen, nicht hingegen Einkaufssummen in bestimmtem Umfang vom rohen Einkommen nach
Art. 9 Abs. 1 AHVG
abziehbar sind (
BGE 127 V 417
Erw. 3b,
BGE 121 III 224
ff. Erw. 1d/aa ["Teleologische Reduktion"]).
3.2.2.1 Das Bundesamt weist vorab auf ZAK 1987 S. 5 ff. hin, wo der Bundesrat die Beweggründe für die Schaffung von alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
darlegt. Danach sollte mit dieser Abzugsmöglichkeit der insofern unbefriedigenden Rechtslage begegnet werden, als die gemäss
Art. 66 Abs. 1 BVG
mindestens zur Hälfte vom Arbeitgeber zu übernehmenden Beiträge zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer (nach
Art. 8 lit. a AHVV
) nicht massgebenden Lohn darstellten, die persönlichen Beiträge der Selbstständigerwerbenden an die 2. Säule hingegen nicht, auch nicht teilweise, vom rohen Einkommen abgezogen werden konnten. Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung erfordere, so der Bundesrat, dass solche Beiträge AHV-rechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würden. Für Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer sei in analoger Anwendung von
Art. 66 Abs. 1 BVG
die Hälfte dieser Beiträge vom rohen Einkommen abziehbar (ZAK 1987 S. 6 oben).
BGE 129 V 293 S. 297
Die Erläuterungen des damaligen Verordnungsgebers sprechen zwar dafür, dass unter alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
lediglich laufende Beiträge des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG fallen (sollten). Insbesondere wird einzig von Beiträgen geredet. Der Begriff "Einlagen" wird nicht verwendet. Anderseits werden lediglich die persönlichen Beiträge Selbstständigerwerbender an die Säule 3a ausdrücklich vom Abzug nach alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
ausgenommen (ZAK 1987 S. 6; vgl. auch
BGE 115 V 337
). Es bleibt indessen festzuhalten, dass im Verordnungstext und ebenfalls in
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
von Einlagen und nicht von Beiträgen gesprochen wird. Insofern hat der vom Bundesamt ins Feld geführte Wille des Verordnungsgebers keinen Niederschlag im Wortlaut gefunden.
3.2.2.2 Dieser Feststellung kommt durchaus Bedeutung zu. Mit dem in alt
Art. 18 Abs. 3 AHVV
, seit 1. Januar 1997 in
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
vorgesehenen Abzug persönlicher Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) wollte der Bundesrat ausdrücklich die beitragsrechtliche Stellung der Selbstständigerwerbenden derjenigen der Arbeitnehmer angleichen. So wie die vom Arbeitgeber übernommenen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge seiner Arbeitnehmer nicht zum massgebenden Lohn im Sinne von
Art. 5 Abs. 2 AHVG
gehörten, so wenig sollten die für sich persönlich geleisteten Einlagen im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge abgabepflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellen (vgl.
BGE 115 V 339
Erw. 2a). Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung der obligatorisch und der freiwillig Versicherten gemäss BVG erscheint es daher nahe liegend, persönliche Einkaufssummen zum Abzug vom rohen Einkommen zuzulassen, wenn und soweit die reglementarisch vorgesehene Beteiligung des Arbeitgebers am Einkauf von Beitragsjahren der Arbeitnehmer nicht massgebenden Lohn darstellt.
Das kantonale Gericht weist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Erläuterungen des Bundesrates zur Änderung von
Art. 8 lit. a AHVV
auf den 1. Januar 1997 gemäss Verordnung vom 16. September 1996 hin (vgl. AHI 1996 S. 263 ff.). Mit der Neufassung dieser Verordnungsbestimmung soll u.a. eine Anpassung an die mit den Bundesgesetzen über die berufliche Vorsorge (BVG) und über die direkte Bundessteuer (DBG) geschaffene Rechtslage vorgenommen werden. Für die vorliegenden Belange von Interesse ist, dass nach dem revidierten
Art. 8 lit. a AHVV
nebst den laufenden Beiträgen ebenfalls statutarisch oder reglementarisch vorgesehene, von den
BGE 129 V 293 S. 298
Arbeitgebern für die Arbeitnehmer getätigte Einkaufsbeiträge nicht zum massgebenden Lohn gehören, soweit sie sich in einem angemessenen Rahmen bewegen (AHI 1996 S. 273).
3.2.2.3 Über den Aspekt der abzugsmässigen Gleichbehandlung Unselbstständig- und Selbstständigerwerbender hinaus erschiene es in sich nicht folgerichtig, laufende Beiträge an die (über-)obligatorische oder freiwillige berufliche Vorsorge von der Beitragspflicht auszunehmen, Nachzahlungen zur Schliessung von Beitragslücken indessen nicht. Mit beiden Arten von Einlagen wird derselbe Zweck angestrebt, nämlich ein möglichst lückenloser Vorsorgeschutz. So besehen ist es auch nicht von Bedeutung, dass keine
Art. 66 Abs. 1 BVG
und
Art. 331 Abs. 3 OR
entsprechende Verpflichtung der Arbeitgeber besteht, sich am Einkauf von Beitragsjahren im Rahmen der (über-)obligatorischen beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer zu beteiligen.
3.2.2.4 In gesetzessystematischer Hinsicht schliesslich weist die Aufsichtsbehörde auf die bundessteuerrechtliche Abzugsordnung hin. Danach stellen laufende Beiträge des Arbeitgebers an die (über-)obligatorische berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer im Rahmen von
Art. 66 BVG
und
Art. 331 Abs. 3 OR
geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten resp. geschäftsmässig begründeten Aufwand nach
Art. 27 Abs. 1 und
Art. 59 DBG
dar. Es handelt sich hiebei um Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Personals im Sinne von
Art. 27 Abs. 2 lit. c und
Art. 59 lit. b DBG
(AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 4 zu Art. 27). Dabei bezieht sich
Art. 59 lit. b DBG
auf
Art. 81 Abs. 1 BVG
(BRÜLISAUER/KUHN, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel, N 10 zu Art. 59). Danach gelten die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden als Geschäftsaufwand. In analoger Weise gelten persönliche Beiträge eines Selbstständigerwerbenden ohne Arbeitnehmer im Rahmen der eigenen freiwilligen beruflichen Vorsorge nach
Art. 4 und 44 BVG
im Umfang von 50% als abzugsfähiger Geschäftsaufwand (REICH/ZÜGER, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel 2000, N 50 zu Art. 27; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N 16 zu Art. 33). Demgegenüber kann der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgelücken
BGE 129 V 293 S. 299
in der 2. Säule durch Arbeitgeber oder Unselbstständigerwerbende in der Regel lediglich als allgemeiner Abzug im Sinne von
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
geltend gemacht werden (REICH/ZÜGER, a.a.O., N 25 zu Art. 33). Es handelt sich hiebei vorsorgerechtlich um so genannte Arbeitnehmerleistungen (vgl.
BGE 122 V 147
Erw. 5b), welche nicht Geschäftsaufwand im Sinne von
Art. 81 Abs. 1 BVG
darstellen (Urteil des Bundesgerichts vom 15. März 2001 in Sachen C.J. und B.J. [2P.155/2000, auszugsweise publiziert in Pra 2001 Nr. 129 S. 774 ff.] Erw. 3b).
Die bundessteuerrechtliche Regelung steht indessen einem Abzug persönlicher Einkaufssummen Selbstständigerwerbender im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge vom rohen Einkommen gestützt auf
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
nicht entgegen. Zu beachten ist vorab, dass in
Art. 18 Abs. 1 AHVV
integral auf die Vorschriften über die direkte Bundessteuer verwiesen wird. Insbesondere wird nicht unterschieden, ob der Abzug geschäftsmässig begründet (
Art. 27 und 59 DBG
) oder allgemein zulässig (
Art. 33 DBG
) ist. Sodann steht
Art. 18 Abs. 1 AHVV
unter dem Vorbehalt einer Einschränkung auf Gesetzesstufe (vgl. HANSPETER KÄSER, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 200 f. Rz 8.7; UELI KIESER, Alters- und Hinterlassenenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, Rz 40; RETO BÖHI, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Diss. Bern 2001, S. 125). Ein solcher der bundessteuerrechtlichen Ordnung derogierender Umstand ist unter dem Gesichtspunkt des Normzweckes sowie der angestrebten Gleichbehandlung Unselbstständig- und Selbstständigerwerbender (Erw. 3.2.2.2 und 3.2.2.3) darin zu erblicken, dass ein Abzug vom rohen Einkommen lediglich in der Höhe des "üblichen Arbeitgeberanteils" gestattet ist.
3.2.3
Nach dem Gesagten besteht kein Anlass für eine den Wortsinn einschränkende Auslegung des Begriffs der "persönlichen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" im Sinne von
Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG
. Darunter fällt daher auch der Einkauf fehlender Beitragsjahre zur Schliessung von Vorsorgelücken im Rahmen der 2. Säule im dem "üblichen Arbeitgeberanteil" entsprechenden Umfang. Die anders lautende Verwaltungspraxis (Rz 1104 WSN) ist gesetzwidrig.