Urteilskopf
142 II 399
35. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Kantonales Steueramt Solothurn (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_966/2015 / 2C_967/2015 vom 18. Juli 2016

Regeste
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
;
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
;
Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG
;
Art. 22c FZG
. Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge bei Wiedereinkauf nach Scheidung. Kapitalbezugssperre. Steuerumgehung.
Auslegung von
Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG
(E. 3.2-3.3.5): Insbesondere die teleologische Auslegung (E. 3.3.4) führt zum Ergebnis, dass sich die in
Art. 79b Abs. 4 BVG
enthaltene Ausnahme auch auf die in
Art. 79b Abs. 3 BVG
vorgesehene dreijährige Sperrfrist bezieht. Ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren ist im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der eingetragenen Partnerschaft nicht ausgeschlossen.
Ein Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
ist nicht zulässig, wenn eine Steuerumgehung vorliegt (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 4.2). Steuerumgehung vorliegend bejaht (E. 4.4).

Sachverhalt
ab Seite 400
BGE 142 II 399 S. 400
A.
Im Januar 1999 wurde die Ehe von A. und seiner damaligen Ehefrau geschieden. In der Vereinbarung betreffend die Regelung der Nebenfolgen der Scheidung ersuchten die Parteien das Bezirksgericht, die Vorsorgeeinrichtung von A. anzuweisen, von seinem Freizügigkeitsguthaben einen Betrag von Fr. 163'000.- auf das Freizügigkeitskonto der Ehefrau zu überweisen. Die entsprechende Überweisung wurde am 20. Januar 1999 von der Vorsorgeeinrichtung bestätigt.
Am 26. August 2013 tätigte A. einen Einkauf von Fr. 81'500.- in seine Pensionskasse. Zu diesem Zweck hatte er mit seiner Mutter am 15. August 2013 einen Darlehensvertrag abgeschlossen. Danach gewährt ihm seine Mutter ein zinsloses Darlehen im Betrag von Fr. 160'000.-, das sie in zwei Teilbeträgen von Fr. 80'000.- jeweils spätestens bis Ende September 2013 bzw. 2014 auf sein Bankkonto überweist. Gemäss Darlehensvertrag sind diese Mittel ausdrücklich für den Einkauf in die Pensionskasse bestimmt.
B.
In der Steuererklärung 2013 machte A. mit Datum vom 21. März 2014 einen Einkauf in die 2. Säule über Fr. 81'500.- geltend. Auf Nachfrage der Veranlagungsbehörde legte er dar, dass er plane, sich per 31. Mai 2015 frühpensionieren zu lassen und dabei einen Kapitalbezug vorzunehmen. Mit Veranlagungsverfügung vom 28. Juli 2014 wurde der Einkauf nicht zum Abzug zugelassen mit der Begründung, dieser sei weniger als drei Jahre vor der geplanten Pensionierung mit Kapitalbezug erfolgt.
Ende Mai 2015 liess sich A. pensionieren und die Altersleistungen der Pensionskasse in Kapitalform ausbezahlen (Fr. 1'224'906.50).
C.
Die gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache wies die Veranlagungsbehörde mit Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2014 ab. Das Kantonale Steuergericht Solothurn hat den Rekurs (betreffend Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) hiergegen mit Urteil vom 14. September 2015 ebenfalls abgewiesen.
D.
Mit Eingabe vom 27. Oktober 2015 erhebt A. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des Urteils des Steuergerichts. Das steuerbare Einkommen sei bei der Neuveranlagung der Staats- und der direkten Bundessteuer 2013 je um die Höhe des im Steuerjahr vorgenommenen scheidungsbedingten Wiedereinkaufs in sein Alterssparguthaben in Höhe von Fr. 81'500.- zu reduzieren. Eventualiter
BGE 142 II 399 S. 401
sei die Sache zu entsprechender Neuveranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und das Steuergericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
II. Direkte Bundessteuer
3.
Nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
(SR 642.11) werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch
Art. 81 Abs. 2 BVG
). Gemäss
Art. 79b Abs. 1 BVG
darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Der Bundesrat regelt die Fälle der Personen, die im Zeitpunkt, in dem sie den Einkauf verlangt haben, noch nie einer Vorsorgeeinrichtung angehört haben (
Art. 79b Abs. 2 BVG
). Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind (
Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG
). Von der Begrenzung ausgenommen sind gemäss
Art. 79b Abs. 4 BVG
die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach
Art. 22c FZG
(SR 831.42).
3.1
Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass gemäss
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
einem Einkauf in die 2. Säule die steuerliche Abzugsfähigkeit abgesprochen wird, wenn innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf Leistungen in Kapitalform aus der 2. Säule bezogen werden. Er macht aber geltend,
Art. 79b Abs. 4 BVG
sehe eine Ausnahme von der dreijährigen Sperrfrist vor, weshalb der von ihm getätigte Einkauf trotz nachfolgendem Kapitalbezug innert der Sperrfrist steuerlich abgezogen werden können müsse.
Die Vorinstanz nahm zunächst eine Auslegung von
Art. 79b Abs. 4 BVG
vor und gelangte zum Schluss, die Bestimmung schliesse die Anwendung von
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
aus, das heisst
BGE 142 II 399 S. 402
Einkäufe nach einer Scheidung würden nicht der Sperrfrist von
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
unterliegen. Im vorliegenden Fall durfte die Veranlagungsbehörde daher - gemäss der Vorinstanz - den geltend gemachten Abzug für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung nicht mit Verweis auf
Art. 79b Abs. 3 BVG
verweigern. In der Folge prüfte sie, ob bei einem Wiedereinkauf nach einer Scheidung das Vorliegen einer Steuerumgehung überhaupt zu prüfen ist, oder ob dem
Art. 79b Abs. 4 BVG
entgegensteht. Sie hielt mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung und den Willen des Gesetzgebers fest,
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
regle die Frage des Missbrauchs nicht abschliessend. Bei Bedarf sei daher auch bei einem Wiedereinkauf nach einer Scheidung im konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung aller (auch subjektiven) Umstände zu prüfen, ob ein Missbrauch vorliege. Im Ergebnis bejahte sie eine Steuerumgehung und liess deshalb den Abzug für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung nicht zu.
Das kantonale Steueramt und die ESTV vertreten die Ansicht,
Art. 79b Abs. 4 BVG
beziehe sich nicht auf
Art. 79b Abs. 3 BVG
, weshalb im vorliegenden Fall die Kapitalbezugssperre Anwendung finde und dem Beschwerdeführer schon aus diesem Grund der Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge zu verweigern sei.
3.2
Es stellt sich die Frage, wie
Art. 79b Abs. 4 BVG
zu verstehen ist, insbesondere auf welche
Begrenzung
darin Bezug genommen wird. Das Bundesgericht hat sich bisher nicht zu dieser Frage geäussert. Die Meinungen in der Literatur gehen auseinander. Die Bestimmung kann so verstanden werden, dass die Beschränkung des Einkaufs in den Art. 79a ff. nicht für den Wiedereinkauf nach
Art. 22c FZG
gelte (GEISER/SENTI, in: BVG und FZG, 2010, N. 22 zu
Art. 22c FZG
). Möglich ist auch, die "Begrenzung" von
Art. 79b Abs. 4 BVG
lediglich auf die vorangehenden Abs. 1-3 von
Art. 79b BVG
resp. einzelne davon verstehen zu wollen. Eine Mehrheit der Autoren scheint in diesem Sinne - wenn auch überwiegend ohne sich näher damit auseinanderzusetzen - davon auszugehen, ein nach einer Scheidung vorgenommener Einkauf unterliege nicht der dreijährigen Frist von
Art. 79b Abs. 3 BVG
(CHRISTIAN CHILLÀ, Analyse sous l'angle fiscal de l'Art. 79b al. 3, 1
re
phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, RDAF 2014 II S. 1 ff., 9; ROMAN BLÖCHLIGER, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen, StR 67/2012 S. 92 ff., 106; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 Rz. 323;
BGE 142 II 399 S. 403
JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in: BVG und FZG, 2010, N. 33 zu
Art. 79b BVG
; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 83 zu
Art. 33 DBG
; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 63 zu
Art. 33 DBG
; DANIEL AESCHBACH, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], 4. Aufl. 2015,N. 95c zu
§ 40 StG
/AG). Auch das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) erachtet bei Wiedereinkäufen nach einer Scheidung die Sperrfrist von
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
als nicht anwendbar (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 84 vom 12. Juli 2005 Rz. 487 und Nr. 98 vom 30. April 2007 Rz. 579). Freilich sind (vorsorgerechtliche) Stellungnahmen des BSV für die steuerrechtliche Beurteilung der vorliegenden Fragestellung nicht direkt massgeblich oder gar verbindlich (vgl. Urteil 2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.2.2).
3.3
Die Tragweite von
Art. 79b Abs. 4 BVG
scheint damit nicht eindeutig zu sein; sie ist daher mittels Auslegung zu ermitteln. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Insbesondere bei jüngeren Gesetzen sind auch die Gesetzesmaterialien zu beachten, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Gericht damit weiterhelfen (
BGE 141 V 25
E. 8.2 S. 28;
BGE 140 V 8
E. 2.2.1 S. 11 mit Hinweisen).
3.3.1
Aus dem deutsch- wie auch französischsprachigen Gesetzestext geht nicht hervor, von welcher Begrenzung die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft ausgenommen sein sollen. Die italienischsprachige Fassung stellt dagegen ausdrücklich einen Bezug zu Abs. 2 her ("La limitazione di cui al capoverso 2 non si applica agli acquisti in caso di divorzio o di scioglimento giudiziale dell'unione domestica registrata secondo l'articolo 22c LFLP."). Zumindest der
BGE 142 II 399 S. 404
italienische Wortlaut spricht somit dagegen, dass sich die Begrenzung auf die Sperrfrist von Abs. 3 bezieht, mithin Wiedereinkäufe - wie die Vorinstanz geschlossen hat - nicht von der dreijährigen Sperrfrist betroffen sein sollen. Unklar ist, ob es sich dabei um ein Versehen der Bundeskanzlei handelt (so CHILLÀ, a.a.O., S. 8 f.).
3.3.2
Art. 79b Abs. 4 BVG
wurde gestützt auf das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374, 2381) als aArt. 79a Abs. 5 mit folgendem Wortlaut in das BVG aufgenommen (in Kraft von 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2005): "Von der Begrenzung nach Abs. 2 ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung nach Art. 22 Abs. 3 des FZG." Der damalige aArt. 79a Abs. 2 BVG hielt fest: "Die Vorsorgeeinrichtung darf dem Versicherten den Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters, ermöglichen." aArt. 79a Abs. 5 BVG sah demnach im Falle eines scheidungsbedingten Wiedereinkaufs ausdrücklich eine Ausnahme von der betragsmässigen Einkaufsbegrenzung vor. Mit der 1. BVG-Revision plante der Bundesrat in diesem Zusammenhang lediglich eine rein redaktionelle Änderung. Da neben der bestehenden Bestimmung von aArt. 79a BVG eine weitere neue Bestimmung eingefügt werden sollte, musste der Inhalt von aArt. 79a Abs. 1 BVG in einen separaten Artikel überführt werden (neu
Art. 79a BVG
) und die aArt. 79a Abs. 2-5 BVG sollten materiell unverändert um eine Stelle verschoben werden (neu
Art. 79b Abs. 1-4 BVG
; vgl. Botschaft vom 1. März 2000 zur Revision des BVG [1. BVG-Revision], BBl 2000 2637, 2700 f. Ziff. 4.1; BBl 2000 2713, 2723). Anlässlich der parlamentarischen Beratungen kam es vor allem hinsichtlich der Höhe des versicherbaren Einkommens zu Diskussionen und erheblichen Änderungen der aArt. 79a Abs. 2-4 BVG (neu
Art. 79b Abs. 1-3 BVG
; vgl. AB 2002 N 566 ff., AB 2002 S 1052 f., AB 2003 N 630, AB 2003 S 453). Der heutige
Art. 79b Abs. 4 BVG
(aArt. 79a Abs. 5 BVG) blieb dagegen ohne Wortmeldungen und ohne Begründung im Wesentlichen unverändert. Gestrichen wurde - in der deutsch- und französischsprachigen Gesetzesfassung - einzig der Verweis auf Abs. 2 (entspricht dem neuen Abs. 1). Mangels weiteren Ausführungen dürfte dies auf redaktionelle Gründe zurückzuführen sein, da sich die Absätze, wie gesehen, um eine Stelle verschoben haben - was auch den Wortlaut des italienischen
BGE 142 II 399 S. 405
Gesetzestexts erklären würde. Dass sich die Begrenzung nicht mehr wie ursprünglich auf die Höhe des Einkaufsbetrags, sondern auf die neu eingefügte, zeitlich befristete Kapitalbezugssperre in Abs. 3 beziehen soll, geht aus den Materialien nicht - jedenfalls nicht ausdrücklich - hervor.
3.3.3
Eine Bezugnahme von
Art. 79b Abs. 4 BVG
zu
Art. 79a BVG
und
Art. 79b Abs. 2 BVG
fällt insoweit weg, als diese Bestimmungen nichts vorsehen, das "begrenzt" werden könnte. Demgegenüber ist in
Art. 79b Abs. 1 BVG
eine betragsmässige Begrenzung enthalten (Einkauf bis höchstens zur Höhe der reglementarischen Leistungen). Auch in
Art. 79b Abs. 3 BVG
findet sich eine - wenn auch zeitliche - Begrenzung (innerhalb der nächsten drei Jahre), allerdings lediglich in Satz 1, nicht dagegen in Satz 2. Nachdem sich der frühere aArt. 79a Abs. 5 BVG ausdrücklich auf aArt. 79a Abs. 2 BVG und die dort geregelte maximale Einkaufsmöglichkeit bezogen hatte, könnte darauf geschlossen werden, dass auch der neue
Art. 79b Abs. 4 BVG
, welcher der Botschaft zufolge lediglich redaktionell geändert werden sollte und in den parlamentarischen Beratungen nicht weiter diskutiert wurde, auf eine betragsmässige Begrenzung Bezug nimmt. In diesem Zusammenhang lässt sich auch fragen, ob - wie das kantonale Steueramt und die ESTV vorbringen - mit Blick auf den in Abs. 3 geregelten zeitlichen Aspekt nicht eher der Ausdruck "Befristung" anstelle von "Begrenzung" verwendet worden wäre, sofern die Bezugnahme auf diesen Absatz beabsichtigt war. Sowohl der Wortlaut als auch die Systematik und die Materialien legen somit den Schluss nahe, die in
Art. 79b Abs. 4 BVG
vorgesehene Ausnahme beziehe sich auf die betragsmässige Begrenzung von
Art. 79b Abs. 1 BVG
.
3.3.4
Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat deshalb seit jeher den Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag. Das ist dann der Fall, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird (vgl. nachfolgend E. 4.2; zum Ganzen auch Urteil 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1 mit
BGE 142 II 399 S. 406
Hinweisen). Mit dem Inkrafttreten von
Art. 79b BVG
am 1. Januar 2006 hat das Bundesgericht seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und präzisiert. Im Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 hat es festgehalten, dass
Art. 79b BVG
zwar primär eine vorsorgerechtliche Norm ist, aber klar auf steuerrechtlichen Motiven beruht. Die parlamentarischen Beratungen liessen unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben (Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, RDAF 2011 II S. 44; bestätigt in den Urteilen 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2., in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51; 2C_243/2013 / 2C_244/2013 vom 13. September 2013 E. 4.1, in: ASA 82 S. 232; je mit Hinweisen). Der Einkauf von Beitragsjahren dient somit in erster Linie der Verbesserung der anwartschaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung. Ein Einkauf kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Um dabei Missbräuche zu vermeiden, sieht das Gesetz die Kapitalbezugssperre vor.
Art. 79b BVG
verfolgt somit nicht nur vorsorgerechtliche Aspekte, sondern will auch rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geldern in und aus der 2. Säule vermeiden. Bei Wiedereinkäufen im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach
Art. 22c FZG
ist daneben vor allem aber auch die ratio legis letzterer Norm zu beachten. Diese Bestimmung bezweckt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung (vgl. GEISER/SENTI, a.a.O., N. 2 zu
Art. 22c FZG
). Beim Wiedereinkauf nach einer Scheidung muss folglich die Möglichkeit bestehen, die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. Um diese Gleichstellung zu ermöglichen, erscheint es erforderlich, die Ausnahme von
Art. 79b Abs. 4 BVG
so zu verstehen, dass Wiedereinkäufe nach einer Scheidung von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen sind, da ansonsten, insbesondere bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht wird.
3.3.5
Angesichts dieser teleologischen Überlegungen führt die Auslegung im Ergebnis dazu, dass sich die in
Art. 79b Abs. 4 BVG
BGE 142 II 399 S. 407
enthaltene Ausnahme nicht einzig auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf die in
Art. 79b Abs. 3 BVG
vorgesehene dreijährige Sperrfrist bezieht. Das bedeutet, dass im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen ist.
3.4
Im vorliegenden Fall ist dem Beschwerdeführer, der sich Ende Mai 2015 pensionieren und die Altersleistungen der Pensionskasse in Kapitalform ausbezahlen liess, nachdem er weniger als drei Jahre zuvor (am 26. August 2013) einen Einkauf von Fr. 81'500.- in seine Pensionskasse getätigt hatte, der Abzug für den Einkauf - entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts und der ESTV - nicht gestützt auf
Art. 79b Abs. 3 BVG
zu verweigern. Es stellt sich jedoch die Frage, ob sich der Abzug im vorliegenden Fall als missbräuchlich erweist.
4.
4.1
Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 festgehalten, mit
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
sei die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernommen und konkretisiert worden (
BGE 142 V 169
E. 4.2.3 S. 175 f.; Urteile 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3 f.). Demnach ist grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (Urteile 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Dies bedeutet - entgegen dem Beschwerdeführer - freilich nicht, dass damit die Frage der Steuerumgehung abschliessend geregelt wird und eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn die Sperrfrist eingehalten wird oder, wie vorliegend, diese keine Anwendung findet. Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung einzig festgehalten, dass in klaren Fällen, in denen der Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist, keine Missbrauchsprüfung erforderlich ist (vgl. Urteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.3), was sich bereits aus dem Gesetz ergibt. Die Überprüfung einer
BGE 142 II 399 S. 408
Steuerumgehung ist aber nicht ausgeschlossen, kann sich doch ein Vorgehen - wie sogleich zu sehen ist - auch in Fällen, in denen ein (Wieder-)Einkauf nach
Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG
grundsätzlich zulässig ist, als missbräuchlich erweisen.
4.2
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl.
BGE 138 II 239
E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben (vgl.
BGE 138 II 239
E. 4.1 S. 244; Urteile 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4; 2C_836/ 2009 vom 15. Mai 2012 E. 6.1). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt, wie gesehen (E. 3.3.4), den Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, mithin missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird.
4.3
Die Vorinstanz gewichtete den Zeitpunkt des Einkaufs, 1 3/4 Jahre vor dem geplanten Kapitalbezug, nicht stark. Jedoch erachtete sie es als offenkundig, dass mit dem Einkauf und dem kurz danach stattfindenden Kapitalbezug der Vorsorgeschutz des Beschwerdeführers
BGE 142 II 399 S. 409
nicht bzw. nur marginal verbessert werden könne. Der Einkauf mache somit unter Vorsorgegesichtspunkten keinen Sinn. Die Elemente des Sachverhalts würden zudem zusammengenommen eine ungewöhnliche Gestaltung aufweisen: Der Beschwerdeführer habe von seiner Mutter Mittel erhalten, um rund 14 Jahre nach seiner Scheidung und knapp 2 Jahre vor seiner - schon zu diesem Zeitpunkt geplanten - Pensionierung mit Kapitalbezug einen Einkauf zu tätigen. Wirtschaftlich könne dieses Vorgehen nicht als vernünftig bezeichnet werden. Auch sei geplant gewesen, im Jahr 2014 noch einmal einen Einkauf im Betrag von Fr. 80'000.- zu tätigen. Hinzu komme die ungewöhnliche Ausgestaltung des Darlehensvertrags (unbefristet und ohne Verfall) und das Vorbringen des Beschwerdeführers, es handle sich beim "Darlehen" um einen Erbvorbezug - ohne dass er aber die "Darlehensschuld" vom Vermögen abgezogen hätte. Insgesamt seien für dieses Vorgehen keine anderen als steuerliche Gründe ersichtlich.
Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, die kurze Frist zwischen Einzahlung und Auszahlung dürfe überhaupt nicht gewichtet werden. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit zum späten Wiedereinkauf nach Scheidung bewusst geschaffen. Es könne ihm daher nicht zum Vorwurf gemacht werden, wenn er diese Möglichkeit nutze. Weiter seien weder die Veranlagungsbehörde noch die Vorinstanz ihrer Beweispflicht hinsichtlich der geltend gemachten Steuerumgehung nachgekommen. Es bestehe keine Einschränkung in dem Sinne, dass Pensionskasseneinkäufe ausschliesslich aus Arbeitseinkommen zu finanzieren wären. Weder die Finanzierung des Einkaufs mit Mitteln aus einem Darlehen noch die Ausgestaltung des Darlehensvertrags seien ungewöhnlich. Es sei legitim, das Vermögen als Darlehen ohne Verfall weiterzugeben. Dieses werde grundsätzlich erst auf den Tod hin fällig und habe damit die Wirkung eines Erbvorbezugs. Der Elternteil behalte sich hierbei einzig vor, die Mittel in einer Situation unvorhergesehener finanzieller Not wieder zurückzurufen. Die Vorinstanz habe ihm zudem zu Unrecht die Absicht einer Steuerersparnis unterstellt. Kapital- und Rentenbezug würden finanzmathematisch Äquivalente darstellen. Ausserdem fehle es auch an der effektiven Steuerersparnis. Die Frage, ob ein erheblicher Steuervorteil erzielt worden sei, sei durch Vergleich mit einem frühen Pensionskasseneinkauf, kurze Zeit nach der Scheidung, zu beantworten und nicht mit einem Vergleich zwischen spätem Einkauf und Verzicht auf einen Einkauf. Dabei zeige sich, dass er durch den
BGE 142 II 399 S. 410
späten Einkauf erst spät in den Genuss einer Steuerersparnis durch einkommenssteuerliche Geltendmachung des Wiedereinkaufs gelangt sei und darüber hinaus nur noch kurze Zeit von der steuerfreien Verzinsung habe profitieren können. Der späte Einkauf sei somit gegenüber einem früheren in zweierlei Hinsicht benachteiligt. Es stehe fest, dass er durch den späten Wiedereinkauf keinen erheblichen Steuervorteil, sondern im Gegenteil einen erheblichen Steuernachteil erzielt habe. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Steuerumgehung seien damit nicht erfüllt.
4.4
Die vom Beschwerdeführer einzeln dargelegten Elemente sind für sich allein betrachtet - wie dies schon die Vorinstanz ausgeführt hat - nicht zwangsläufig als ungewöhnlich oder absonderlich zu beurteilen. Jedoch indiziert das Vorgehen des Beschwerdeführers in seiner Gesamtheit eine missbräuchliche Steuerminimierung: Zwar ermöglicht
Art. 79b Abs. 4 BVG
einen Wiedereinkauf längere Zeit nach einer Scheidung. Weshalb er den Einkauf erst so spät nach der Scheidung (über 14 Jahre) bzw. kurz (1 3/4 Jahre) vor der Pensionierung und dem geplanten Kapitalbezug vorgenommen hat, legt der Beschwerdeführer nicht dar. Da er selber offensichtlich nicht über die finanziellen Mittel verfügte, ihm diese vielmehr von seiner Mutter mit einem Darlehen zur Verfügung gestellt wurden, erscheint fragwürdig, weshalb er - sofern die Verbesserung des Vorsorgeschutzes im Vordergrund gestanden haben soll - das Darlehen nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt aufgenommen und den Wiedereinkauf getätigt hat. Wirtschaftlich und aus vorsorgetechnischen Gründen ergibt es jedenfalls keinen Sinn, eine Einzahlung vorzunehmen, um innert zweier Jahre denselben Betrag wieder zu beziehen. Der Vorsorgeschutz betreffend die Risiken Tod und Invalidität hat sich, wie der Beschwerdeführer selber eingesteht, mit dem Einkauf ohnehin nicht verbessert, da seine Pensionskasse die Höhe dieser Leistungen allein in Abhängigkeit vom versicherten Gehalt bestimmt. Hinsichtlich der Höhe der Altersleistungen ist zwar in der Verzinsung der Einkaufsbeträge eine gewisse Verbesserung auszumachen. Diese dürfte beim ausbezahlten Alterskapital von über 1,2 Mio. Franken jedoch marginal ausfallen. Weiter kommt hinzu, dass das Darlehen an den Beschwerdeführer gestaffelt ausbezahlt wurde. Da es gemäss Darlehensvertrag für den Einkauf in die Pensionskasse verwendet werden soll, ist anzunehmen, dass der Beschwerdeführer plante, auch im Steuerjahr 2014 eine Einzahlung vorzunehmen und einen entsprechenden Abzug geltend zu machen. Eine möglichst rasche Schliessung einer Vorsorgelücke kann damit zweifellos nicht
BGE 142 II 399 S. 411
beabsichtigt gewesen sein. Das Vorgehen lässt vielmehr darauf schliessen, dass der Beschwerdeführer möglichst von einer Steuerersparnis profitieren wollte. Der Wiedereinkauf im Betrag von Fr. 81'500.- führt nach Angaben des kantonalen Steueramts zu einer Steuerersparnis von Fr. 25'210.- im Steuerjahr 2013. Die Ersparnis für das Jahr 2014 würde sich in ähnlichem Rahmen bewegen. Nach Abzug der Steuern auf die zusätzlichen Vorsorgeleistungen von rund Fr. 13'500.- verbliebe eine effektive Steuereinsparung von insgesamt ungefähr Fr. 36'500.- (für beide Jahre). Die Vorinstanz hat bei der Prüfung der Steuerersparnis richtigerweise auf den Vergleich mit der Situation abgestellt, die als sachgemäss angesehen würde, um das angestrebte Ziel zu erreichen (vgl.
BGE 138 II 239
E. 4.1 S. 245;
BGE 131 II 627
E. 5.2 S. 635 f.). Da der Beschwerdeführer vorliegend im Wesentlichen gerade nicht eine Verbesserung der Vorsorgesituation angestrebt haben kann, kann sein Vorgehen nicht, wie von ihm vorgebracht, mit der Situation eines früheren Pensionskasseneinkaufs nach der Scheidung verglichen werden, der es ihm ermöglicht hätte, (entsprechend dem Ziel von
Art. 79b Abs. 4 BVG
) seine scheidungsbedingte Vorsorgelücke zu schliessen. Vielmehr ist, da sein Vorgehen lediglich die Einsparung von Steuern bezwecken konnte, die Situation mit und ohne Einkauf zu vergleichen. Es ist demnach nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz sowohl das objektive, das subjektive als auch das effektive Element bejaht hat und vom Vorliegen einer Steuerumgehung ausgegangen ist.
4.5
Der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
ist somit nicht zuzulassen und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 folglich abzuweisen. (...)