Urteilskopf
103 Ib 282
45. Estratto della sentenza del 30 settembre 1977 nella causa X. c. Commissione federale di ricorso in materia doganale

Regeste
Zoll und Warenumsatzsteuer bei Wareneinfuhr.
Art. 16 Abs. 2 ZG
;
Art. 45 WUStB
.
Für eine Ware deliktischer, ausländischer Herkunft, welche irregulär in die Schweiz eingeführt wurde, aber vom rechtmässigen, im Ausland wohnhaften Eigentümer, dem sie in der Schweiz zurückgegeben worden ist, regulär wieder ausgeführt wird, besteht keine Pflicht zur Entrichtung der Einfuhrabgaben. In einem solchen Fall ist
Art. 16 Abs. 2 ZG
, welcher auf reguläre Geschäftsbeziehungen zugeschnitten ist, analog anwendbar. Für die Erhebung der Einfuhrabgaben ist der objektive Tatbestand massgebend; in einem Fall wie dem hier erwähnten kann, wer die Ware irregulär und bösgläubig eingeführt hat, selbst wenn er vermittels eines durch ihn oder andere im Ausland begangenen Verbrechens in Besitz der Ware gelangt ist, nicht zur Bezahlung der geschuldeten Abgabe verpflichtet werden (Präzisierung der Rechtsprechung) (E. 2). Die Hinfälligkeit der Abgabepflicht schliesst die Strafbarkeit für Steuerübertretungen, die derjenige begangen hat, der die Ware irregulär in die Schweiz einführte, nicht aus (E. 4).

Sachverhalt
ab Seite 283
BGE 103 Ib 282 S. 283
Il cittadino italiano X. introduceva clandestinamente il 2 giugno 1975 in Svizzera un lotto di pietre preziose, senza pagare i tributi dovuti (dazio, imposta sulla cifra d'affari). Arrestato in seguito dalla polizia ticinese perché sospettato di traffico illegale di preziosi, si accertava che i gioielli provenivano da un furto ai danni di una signora domiciliata in Italia. Il loro valore era stimato a Fr. 3'949'555.--. Essi venivano restituiti in Svizzera alla derubata che s'impegnava, mediante idonea garanzia, a riesportarli in Italia. Tale riesportazione avveniva
BGE 103 Ib 282 S. 284
poco dopo. La Direzione generale delle dogane invitava X. a pagare i tributi d'importazione elusi. L'imposta sulla cifra d'affari relativa ai gioielli introdotti in Svizzera il 2 giugno 1975 era calcolata in Fr. 260'993,40.
X. impugnava la decisione della Direzione generale delle dogane avanti la Commissione federale di ricorso in materia doganale (CFRD), chiedendo che fosse annullato l'obbligo posto a suo carico di pagare l'imposta sulla cifra d'affari. La CFRD respingeva il gravame con decisione del 22 ottobre 1976. Essa rilevava che l'obbligo fiscale era insorto con l'importazione della merce, senza che occorresse in Svizzera alcuna operazione di smercio (
art. 2 n. 2 DCA
). Una possibilità di rimborso dei tributi riscossi all'importazione non era data nella fattispecie, non essendo adempiuti i relativi presupposti di legge. Secondo la prassi interna dell'Amministrazione delle dogane, poteva essere consentito in via eccezionale il rimborso dei tributi prelevati su refurtiva riesportata al paese di origine, sempreché sia l'importatore, sia il mittente all'estero, sia il destinatario in Svizzera fossero stati in buona fede. X. conosceva tuttavia la provenienza delittuosa dei preziosi da lui importati. Una responsabilità solidale per l'imposta litigiosa non sussisteva a carico della derubata, contrariamente a quanto assunto dal ricorrente.
Con ricorso di diritto amministrativo X. ha chiesto l'annullamento della decisione della CFRD e la propria liberazione dall'obbligo di solvere l'imposta sulla cifra d'affari da lui contestata.
Il Tribunale federale ha accolto il ricorso ed accertato che X. non è debitore dell'importo litigioso.
Erwägungen
Considerando in diritto:
2.
L'importazione delle merci soggiace all'imposta sulla cifra d'affari (ICA), ai sensi dell'art. 2 n. 2 e dell'art. 44 segg. DCA. Il ricorrente non contesta che gli incombeva in un primo tempo l'obbligo di pagare, in base alle menzionate disposizioni, l'ICA sui preziosi stimati a Fr. 3'949'455.--, importati clandestinamente in Svizzera. Egli eccepisce peraltro che tale obbligo è venuto meno in seguito alla comprovata riesportazione di tale merce. L'
art. 16 cpv. 2 LD
dovrebbe, a suo avviso, essere applicato analogicamente.
BGE 103 Ib 282 S. 285
a) L'
art. 16 cpv. 2 LD
recita:
"È rimborsato il dazio sulle merci estere sdoganate all'importazione che, a causa il rifiuto del destinatario o di rescissione del contratto di vendita o di commissione, o perché rimaste invendute, ritornano intatte al mittente all'estero; non è riscosso un dazio d'uscita."
Ai sensi dell'
art. 45 DCA
, tale disposizione è applicabile anche alla riscossione dell'ICA. Ove siano dati i presupposti per il rimborso del dazio secondo l'
art. 16 cpv. 2 LD
, è rimborsata altresì l'ICA riscossa all'importazione.
Irrilevante nella fattispecie è, per converso, la menzione dell'
art. 16 cpv. 1 LD
nell'art. 48 lett. g DCA, dato che quest'ultima disposizione concerne esclusivamente merci di ritorno di provenienza svizzera, reimportate in Svizzera, mentre nel caso in esame trattasi del rimborso dell'ICA in seguito a riesportazione all'estero.
La Direzione generale delle dogane e la CFRD presuppongono che l'
art. 16 cpv. 2 LD
sia applicabile soltanto laddove la merce sia stata regolarmente dichiarata all'autorità doganale all'atto dell'importazione ed assoggettata secondo la normale procedura ai tributi d'importazione; a mente di tali autorità, la menzionata norma non sarebbe invece applicabile quando l'ICA sia stata riscossa dopo l'importazione su merce introdotta clandestinamente. Stante il carattere eccezionale del rimborso dei tributi d'importazione riscossi su merce di ritorno di provenienza straniera, le relative disposizioni dovrebbero essere interpretate restrittivamente.
Sia in
DTF 89 I 544
che in una decisione della CFRD pubblicata in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht vol. 31 pag. 106 segg. sono contenute considerazioni nello stesso senso, ossia, lo sdoganamento regolare è ritenuto presupposto indispensabile perché la riesportazione possa comportare un diritto al rimborso.
In
DTF 102 Ib 347
nella causa Hansen il Tribunale federale ha tuttavia disatteso questo principio, rilevando che il diniego del rimborso in caso di mancato previo regolare sdoganamento costituirebbe una sanzione non prevista dalla legge per il caso d'inosservanza dell'obbligo di dichiarazione doganale.
b) La Direzione generale delle dogane fa notare con ragione nelle proprie osservazioni che l'
art. 16 cpv. 2 LD
è stato adottato con mira alle regolari operazioni commerciali, e non per disciplinare il caso di merci rubate e introdotte in contrabbando. La stessa Amministrazione delle
BGE 103 Ib 282 S. 286
dogane ha ritenuto nondimeno che un'applicazione letterale di tale norma ai casi di riesportazione di merce di contrabbando di provenienza furtiva è insoddisfacente, dato che in generale non sono adempiute le condizioni dell'
art. 16 cpv. 2 LD
(non ha avuto luogo alcun sdoganamento al momento dell'importazione; la merce non è rinviata al mittente; la riesportazione è dovuta a un motivo atipico; cfr. WELLAUER, Warenumsatzsteuer, n. 902, pag. 431 segg.). Effettivamente l'
art. 16 cpv. 2 LD
non disciplina gli aspetti fiscali della riesportazione di refurtiva proveniente dall'estero. L'Amministrazione delle dogane ha quindi sviluppato una prassi, secondo la quale la riesportazione nel paese di origine di merce rubata dà luogo al rimborso dei tributi d'importazione ove gli interessati siano in buona fede. Tale prassi si fonda sulla considerazione che, in linea di principio, non esisterebbe un diritto al rimborso, ma che, dandosi la buona fede, può procedersi al rimborso o al condono dei tributi in applicazione di quanto disposto dall'
art. 127 cpv. 1 n. 4 LD
per i casi in cui risulterebbe altrimenti un rigore particolare.
c) Qualora si tenga fermo che l'ICA è destinata a colpire in modo del tutto obiettivo la cifra d'affari interna e l'importazione di merci, che pertanto l'immediata riesportazione (rispedizioni e fattispecie similari), non preceduta da operazioni di smercio effettuate in Svizzera, fa venir meno la causa materiale dei tributi d'importazione e dà quindi luogo al rimborso ai sensi dell'
art. 16 cpv. 2 LD
, appare erroneo subordinare il rimborso fondato sulla riesportazione di merce rubata introdotta in contrabbando all'accertamento della buona fede degli interessati. Il rimborso non costituisce nelle fattispecie menzionate dall'
art. 16 cpv. 2 LD
un trattamento doganale di favore di carattere eccezionale, bensì il riconoscimento, da parte del fisco, che è venuta meno successivamente la causa materiale della riscossione dei tributi d'importazione. Orbene, anche nel caso dell'immediata riesportazione di merci rubate contrabbandate in Svizzera viene meno la causa dei tributi d'importazione, e quindi dell'ICA. Qualora, conformemente alla citata prassi delle autorità doganali, il rimborso sia fatto dipendere dalla buona fede, l'ICA viene ad assumere la funzione di una pena (aggiuntiva) per fatti illeciti (furto, ricettazione, reato doganale). Tale funzione dell'ICA non è sorretta da alcuna base
BGE 103 Ib 282 S. 287
legale. La lacuna della legge esistente per quanto concerne la merce rubata introdotta in contrabbando in Svizzera va colmata, tenendo conto della natura dell'ICA e della "ratio legis" del DCA, secondo criteri puramente obiettivi. Laddove la restituzione al proprietario e la riesportazione nel paese d'origine abbia fatto venir chiaramente meno la causa materiale della riscossione dei tributi d'importazione in una situazione obiettivamente analoga alle fattispecie presupposte dall'
art. 16 cpv. 2 LD
per il rimborso nel quadro di regolari relazioni d'affari, cessa la ragione di riscuotere l'ICA o sorge il diritto d'ottenerne il rimborso. Come già rilevato, esula infatti dall'ICA qualsiasi carattere di pena.
d) Nel caso in esame è incontestato che la refurtiva è stata restituita per intervento della polizia alla legittima proprietaria e che è stata da quest'ultima riesportata in Italia. Per tale fatto è venuto successivamente meno il motivo di riscuotere l'ICA sull'importazione. In corretta applicazione della disciplina fiscale non può quindi più pretendersi dal ricorrente, benché egli ne fosse originariamente debitore, il pagamento dell'ICA sull'importazione.
4.
Per i motivi sopra esposti, la decisione impugnata che ha accertato l'obbligo del ricorrente di pagare l'ICA litigiosa deve essere annullata senza rinvio per violazione del diritto federale. L'inesistenza di detto obbligo non esclude ovviamente che il ricorrente possa esser punito ai sensi dell'
art. 52 DCA
per sottrazione o messa in pericolo dell'imposta. Il fatto che il debito fiscale del ricorrente, insorto con l'introduzione dei gioielli in Svizzera, sia venuto meno per circostanze aliene dalla sua volontà, non toglie che egli, nell'introdurre clandestinamente la merce di cui trattasi, abbia sottratto o messo in pericolo l'imposta e che di ciò debba rispondere personalmente. Occorre chiaramente distinguere tra la riscossione dell'imposta e gli aspetti penali degli atti con i quali il responsabile ha inteso sottrarla.