Urteilskopf
148 II 504
38. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration cantonale des impôts du canton de Vaud contre A.A. et B.A. (recours en matière de droit public)
2C_804/2021 du 14 octobre 2022

Regeste
Art. 16 Abs. 1 und
Art. 17 Abs. 1 DBG
;
Art. 327a Abs. 1 OR
; Spesenreglement für Unternehmen (Kreisschreiben Nr. 25 der Schweizerischen Steuerkonferenz in der Fassung vom 18. Januar 2008); Genehmigung durch die Steuerbehörde des Sitzkantons; Grundsatz von Treu und Glauben.
Die Auslagen, die der Arbeitgeber in Anwendung eines von der Steuerbehörde des Sitzkantons genehmigten Spesenreglements pauschal erstattet, müssen von der Veranlagungsbehörde, auch eines anderen Kantons, vorbehaltlos akzeptiert werden. Die Veranlagungsbehörde kann daher nicht prüfen, ob die erhaltene Pauschalentschädigung den effektiven Auslagen des Arbeitnehmers entspricht, sondern nur, ob der erstattete Betrag mit der im Spesenreglement vorgesehenen Entschädigung übereinstimmt (E. 5).

Sachverhalt
ab Seite 505
BGE 148 II 504 S. 505
A.
A.a
A.A. et B.A. sont mariés et domiciliés à U., dans le canton de Vaud.
Durant les périodes fiscales 2015 et 2016, A.A. était employé à plein temps par une société avec siège dans le canton de Genève. Les certificats de salaire de l'intéressé pour les périodes fiscales précitées mentionnaient tous, sous le ch. 13.2.2, l'octroi d'une indemnité forfaitaire d'un montant de 18'000 fr. pour l'usage d'un véhicule privé à des fins professionnelles. Le ch. 15 desdits certificats faisait en outre référence à un "Règlement des remboursements de frais agréé par le canton GE le 17.11.2006". (...)
A.b
Le 9 décembre 2016, les époux A. ont déposé leur déclaration d'impôt pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) de la période fiscale 2015. Ils revendiquaient notamment, à titre de déduction, les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail de A.A. à hauteur de 17'010 fr., soit 70 km de trajets quotidiens pendant 240 jours. Pour la période fiscale 2016, les mêmes déductions étaient revendiquées.
B.
Par décision de taxation du 30 mai 2017 pour les ICC et l'IFD 2015, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Lausanne-Ouest (ci-après: l'Office d'impôt) n'a admis la déduction des frais requise par A.A. qu'à hauteur de 2'352 fr. (au lieu des 17'010 fr. demandés), tout en ajoutant à son revenu imposable l'indemnité forfaitaire de 18'000 fr. indiquée dans son certificat de salaire. Sur réclamation des époux, l'Office d'impôt leur a notifié, le 11 juillet 2017, une nouvelle détermination des éléments imposables, admettant la non-imposition de l'indemnité précitée, mais refusant intégralement la déduction des frais de déplacement. Les époux ont maintenu leur réclamation.
Par décision de taxation du 20 novembre 2017 pour les ICC et l'IFD 2016, l'Office d'impôt a refusé la déduction des frais revendiquée par les époux A., tout en ne qualifiant pas de revenu imposable l'indemnité de 18'000 fr. perçue par A.A. Les époux ont également formé une réclamation contre cette décision.
BGE 148 II 504 S. 506
Par décision sur réclamation du 6 janvier 2021, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale), à qui le dossier avait été transmis comme objet de sa compétence, a notamment refusé la déduction de l'intégralité des frais revendiquée par A.A. pour les années fiscales 2015 et 2016, tout en imposant partiellement l'indemnité forfaitaire de 18'000 fr. au titre du revenu, à hauteur de 5'400 fr. pour les ICC 2015 et 2016 et l'IFD 2015, respectivement de 15'000 fr. pour l'IFD 2016.
Par arrêt du 14 septembre 2021, le Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a partiellement admis le recours formé par les époux contre la décision sur réclamation précitée. Il a en substance considéré que l'indemnité forfaitaire annuelle de 18'000 fr. perçue par A.A. durant les périodes fiscales 2015 et 2016 ne constituait pas un revenu imposable, et a admis en déduction les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail de l'intéressé pour un équivalent de 17'954 km pour chaque période fiscale en cause, la déduction étant toutefois limitée à concurrence de 3'000 fr. pour la période fiscale 2016 s'agissant de l'IFD. (...)
C.
Agissant par la voie du recours en matière public, l'Administration cantonale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arrêt du 14 septembre 2021 du Tribunal cantonal en tant qu'il concerne les ICC et l'IFD des périodes fiscales 2015 et 2016 et de confirmer sa décision sur réclamation du 6 janvier 2021. (...)
Le Tribunal fédéral a rejeté le recours et confirmé l'arrêt attaqué.
(extrait)
Erwägungen
Extrait des considérants:
I. Impôt fédéral direct
5.
Sur le fond, l'autorité recourante se plaint de la violation des art. 16 al. 1 et 17 al. 1 LIFD (RS 642.11).
Elle reproche en substance au Tribunal cantonal d'avoir considéré qu'elle était liée par le règlement des frais de l'employeur de l'intimé 1, tel qu'agréé par le fisc genevois, de sorte qu'elle ne pouvait pas vérifier l'adéquation de l'indemnité forfaitaire allouée à l'intéresé en remboursement de ses frais de déplacement professionnels avec les dépenses effectivement encourues par celui-ci. Selon la recourante, le règlement des frais agréé devrait être traité comme un ruling fiscal, en ce que ce dernier ne lie l'autorité fiscale que si l'état de
BGE 148 II 504 S. 507
fait qui y est anticipé correspond à celui qui, par la suite, fait l'objet de la taxation.
5.1
Selon l'
art. 16 al. 1 LIFD
, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. A teneur de l'
art. 17 al. 1 LIFD
, sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante (qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public), y compris les revenus accessoires constituant des avantages appréciables en argent.
5.1.1
En vertu du droit du travail, l'employeur est tenu de rembourser au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail (cf.
art. 327a al. 1 CO
[RS 220], qui s'applique par analogie aux rapports de travail de droit public; cf. RICHNER ET AL., in Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 46 ad
art. 17 LIFD
; cf. également arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.1). Tel est le cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu d'exécution de la mission ("trajet d'intervention" ou "Einsatzweg"), mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son domicile et son lieu de travail ("trajet professionnel" ou "Berufsweg"; cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.1; AURÉLIEN WITZIG, in Commentaire romand, Code des obligations, vol. I, 3e éd. 2021, n° 2 ad
art. 327a CO
; RICHNER ET AL., op. cit., n° 50 ad
art. 17 LIFD
).
5.1.2
Le droit fiscal ne connaît pas de notion autonome de frais. Selon le principe de l'unité de l'ordre juridique, qui revêt une certaine importance en droit fiscal (
ATF 144 II 273
consid. 2.2.7 et les arrêts cités), il faut se référer au droit du travail, qui s'avère être le droit le plus spécifique à cet égard (arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.1). En droit fiscal également, seuls sont donc considérés comme des frais remboursables ceux qui sont liés à une intervention concrète de l'employé au nom et sur ordre de l'employeur dans le cadre de son activité professionnelle. Il en va ainsi des frais d'utilisation du véhicule pour un "déplacement professionnel" au sens des ch. 49 du Guide du certificat de salaire et 2.4 de la circulaire n° 25 de la Conférence suisse des impôts "Modèle de règlement des remboursements de frais pour les entreprises et les organisations à but non lucratif" du 18 janvier 2008 (ci-après: circulaire n° 25 [remplacée le 13 décembre 2021 par le Règlement-Modèle de règlement des remboursements de frais pour les entreprises et les organisations à but non lucratif;
art. 105 al. 2 LTF
]), déplacement qui doit être
BGE 148 II 504 S. 508
compris comme celui d'un "trajet d'intervention" au sens du droit du travail.
5.1.3
Conformément à la jurisprudence, le remboursement des frais d'intervention par l'employeur ne constitue pas un revenu d'une activité lucrative dépendante, dans la mesure où il indemnise les dépenses effectivement engagées par l'employé dans l'intérêt de son employeur. Il n'est donc pas imposable au sens de l'
art. 17 LIFD
, car il n'y a pas d'accroissement de fortune nette (cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.4 et les arrêts et la référence cités; cf. REGULA SUTER, Arbeitsrecht und Steuern, in Fachhandbuch Arbeitsrecht, Portmann/von Kaenel [éd.], 2018, n. 19.65 p. 793; KNÜSEL/ SUTER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 21 ad
art. 17 LIFD
; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [ci-après: Kommentar DBG], vol. I, 2e éd. 2015, n° 24 ad
art. 17 LIFD
). Si le remboursement des frais dépasse toutefois les dépenses effectives de l'employé, ce qui peut en particulier se produire lorsqu'il est effectué de manière forfaitaire, alors la partie excédentaire du remboursement doit être considérée comme un revenu accessoire imposable au sens de l'
art. 17 al. 1 LIFD
(cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5 et les nombreux arrêts cités).
Tel n'est cependant pas le cas lorsque le remboursement forfaitaire des frais intervient en application d'un règlement des frais agréé par l'autorité fiscale (cf. arrêts 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5; 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.2.3; 2C_30/2010 du 19 mai 2010 consid. 3.2; SUTER, op. cit., n. 19.68 p. 794; RICHNER ET AL., op. cit., n
os
32 et 53 ad
art. 17 LIFD
; KNÜSEL/SUTER, op. cit., n° 21 ad
art. 17 LIFD
; LOCHER, Kommentar DBG, op. cit., n° 24 ad
art. 17 LIFD
). Dans un tel cas, comme le souligne à juste titre la doctrine, la question de l'adéquation entre les frais forfaitaires perçus et les frais effectivement engagés par l'employé ne se pose pas, car celle-ci a été réglée à l'avance entre l'employeur pour tous ses collaborateurs d'une part et l'autorité fiscale d'autre part (cf. SUTER, op. cit., n. 19.68 p. 794). Lors de la taxation de l'employé, l'autorité fiscale ne peut donc pas examiner l'adéquation précitée, mais peut uniquement vérifier si le montant des frais versés correspond au montant des frais forfaitaires prévu par le règlement des frais et indiqué comme tel dans le certificat de salaire de l'intéressé (cf. MADELEINE SIMONEK ET AL., Unternehmensrecht, 3
e
éd. 2021, n. 6 p. 306; SUTER, op. cit., n. 19.68 p. 794; LOCHER, Kommentar DBG, op. cit., n° 64 ad
BGE 148 II 504 S. 509
Einführung zu art. 122 ss. LIFD; KNÜSEL/SUTER, op. cit., n° 22 ad
art. 17 LIFD
; cf. aussi ch. 54 du Guide du certificat de salaire["Lors de l'imposition de l'employé, la vérification portera uniquement sur la conformité des allocations versées avec celles prévues par le règlement"]). En d'autres termes, les frais payés sur la base d'un règlement des remboursements de frais agréé, en particulier les frais forfaitaires, doivent être acceptés sans réserve par l'autorité fiscale lors de la taxation individuelle de chaque employé (cf.SUTER, op. cit., n. 19.68 p. 794).
Ce qui précède vaut également lorsque l'autorité de taxation n'est pas celle qui a accepté le règlement des frais de l'employeur. L'agrément par l'autorité fiscale du canton du siège de l'employeur est en effet en principe reconnu par tous les cantons et lie ceux-ci; il s'agit là d'un cas d'application du principe de la bonne foi (cf. RICHNER ET AL., op. cit., n° 53 ad
art. 17 LIFD
; LOCHER, Kommentar DBG, op. cit., n° 64 ad Einführung zu
art. 122 ss LIFD
). La circulaire n° 25 le stipule au demeurant clairement (cf. chap. 1: "Les administrations fiscales cantonales reconnaissent les règlements de remboursements de frais agréés par le canton du siège d'une société (...). En conséquence, une société a exclusivement besoin de l'agrément du canton de son siège"). Il en va de même du Guide du certificat de salaire (ch. 54: "L'agrément délivré par le canton du siège porte à la fois sur les remboursements de frais effectifs et sur les allocations forfaitaires pour frais. Une fois l'agrément obtenu, l'employeur n'a plus qu'à déclarer les allocations forfaitaires pour frais dans les certificats de salaire (...). Le règlement des remboursements de frais agréé par le canton du siège est reconnu par tous les cantons"). Il ressort de ce qui précède que l'agrément du règlement des frais par le canton du siège a pour conséquence que tous les autres cantons s'y conforment (cf. LOCHER, Kommentar DBG, op. cit., n° 64 ad Einführung zu
art. 122 ss LIFD
et les références citées).
5.2
En l'occurrence, il ressort des constatations cantonales dénuées d'arbitraire (cf. consid. 3.2 non publié), qui lient le Tribunal fédéral (
art. 105 al. 1 LTF
), que le règlement des frais de l'employeur de l'intimé 1 a été agréé par le fisc genevois. Ce dernier, en tant qu'autorité fiscale du canton du siège de l'employeur, était compétent pour délivrer un tel agrément, ce que l'autorité recourante ne remet pas en cause. Dans ces circonstances, cette dernière est, comme on l'a vu (cf. supra consid. 5.1.3), liée par le règlement et ne pouvait, lors de la taxation de l'intéressé, que vérifier la conformité de
BGE 148 II 504 S. 510
l'allocation forfaitaire versée avec celle prévue par le règlement. Un contrôle de l'adéquation entre les frais remboursés et les frais effectivement engagés par l'intéressé ne lui était dès lors pas possible. Il s'imposait au demeurant d'autant moins que les règlements de remboursement de frais ont pour but d'uniformiser et de faciliter la déclaration, par l'employeur, des allocations pour frais des employés qui exercent une activité pour son compte. Admettre, dans ces circonstances, que l'autorité de taxation puisse, a posteriori et au cas par cas, vérifier l'adéquation d'un remboursement forfaitaire des frais agréé au préalable par l'autorité fiscale compétente et visant justement à éviter à l'employé d'avoir à démontrer l'effectivité de frais qu'il a engagés dans l'intérêt de son employeur, reviendrait à faire perdre toute utilité audit agrément.
5.3
Pour le reste, en ce que l'autorité recourante considère que les règlements de frais agréés ne devraient, à l'instar des rulings fiscaux (sur cette notion, cf. arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 9.1 et les arrêts cités), avoir des conséquences fiscales que si l'état de fait qui a été envisagé correspond à celui qui est par la suite soumis à taxation, on se limitera à observer que, dès l'instant où il a été constaté, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (
art. 105 al. 1 LTF
), que le règlement des frais de l'employeur prévoyait une allocation forfaitaire pour frais de déplacement professionnels de 18'000 fr. et qu'une telle somme a été versée à l'intimé lors des périodes fiscales litigieuses, l'état de fait soumis à taxation correspond à celui décrit dans ledit règlement. Comme indiqué ci-avant, un tel règlement exclut par nature une approche individualisée (cf. supra consid. 5.1.3 et 5.2 in fine).
5.4
En définitive, dans la mesure où l'indemnité forfaitaire litigieuse a été versée à l'intimé 1 en application d'un règlement des frais agréé par l'autorité fiscale compétente pour ce faire, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que celle-ci devait être considérée comme un remboursement des frais d'intervention ne constituant pas un revenu imposable de l'intéressé selon l'
art. 17 al. 1 LIFD
, quand bien même ce forfait dépasserait-il les frais effectifs de l'intéressé.
Le grief de violation des
art. 16 et 17 LIFD
doit partant être rejeté.