Urteilskopf
145 II 206
20. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Kantonsrat und Regierungsrat des Kantons Zürich (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_851/2018 vom 15. Februar 2019

Regeste
Art. 8 Abs. 1, 127 Abs. 2 und 3 BV; Art. 8 Abs. 1, 12 Abs. 1, 4 und 5 StHG;
§ 224a StG
/ZH in der Fassung vom 23. Oktober 2017 zur Anrechnung von operativen Verlusten an Gewinne, die bei Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens entstehen; abstrakte Normenkontrolle.
Anders als die intertemporale Verlust
verrechnung
, die das StHG zwingend vorschreibt, ist es den Kantonen mit monistischem System überlassen, die steuerartübergreifende Verlustanrechnung von Betriebsverlusten an Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens vorzusehen. Bis auf den Kanton Zürich ist dies überall geschehen (E. 2).
Im interkantonalen Verhältnis ist die Verlust
anrechnung
durch
Art. 127 Abs. 3 BV
vorgeschrieben; sie entspricht auch im innerkantonalen Verhältnis der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und ist nicht verfassungswidrig (E. 3).

Sachverhalt
ab Seite 207
BGE 145 II 206 S. 207
A.
Der Kantonsrat des Kantons Zürich beschloss am 23. Oktober 2017 eine Teilrevision des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1). Diese betraf die Einführung der bis dahin auf kantonalzürcherischer Ebene noch nicht zulässigen Anrechnung von operativen Verlusten auf periodengleiche Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens. Das Paket umfasste drei Einzelbestimmungen. Zum einen wurde § 224a neu eingeführt, zweitens § 279 aufgehoben und drittens eine neue Übergangsbestimmung erlassen. Der neue
§ 224a StG
/ZH erhielt folgenden Wortlaut:
§ 224a Anrechnung von Geschäftsverlusten
1
Schliesst das Geschäftsjahr, in dem ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, der bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden kann, so kann dieser vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden.
BGE 145 II 206 S. 208
2
Ein Abzug gemäss Abs. 1 ist ausgeschlossen, soweit der Grundstückgewinn aufgrund der Anwendung von § 220 Abs. 2 nicht besteuert wird.
3
§§ 29 und 70 gelten sinngemäss.
4
Die Finanzdirektion kann zur Koordinierung der Veranlagung der Einkommens- und Gewinnsteuer und der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer Vorschriften erlassen.
Der gleichzeitig aufgehobene
§ 279 StG
/ZH ("Übergangsbestimmungen - Grundsteuern") hatte folgenden Wortlaut getragen:
§ 279 Übergangsbestimmungen - Grundsteuern
1
Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern werden nach neuem Recht erhoben, wenn die Handänderung nach dem 31. Dezember 1998 vollzogen wird.
2
Der Regierungsrat ist ermächtigt, mit anderen Kantonen Vereinbarungen über die gegenseitige Ausdehnung der Steueraufschubstatbestände im Bereich der Grundsteuern im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen auf das Gebiet des anderen Kantons abzuschliessen.
Die entfallene Norm wurde durch folgende Bestimmung ersetzt:
Übergangsbestimmung zur Änderung vom 23. Oktober 2017
§ 224a ist auf Handänderungen anwendbar, die nach dem Inkrafttreten dieser Bestimmung vollzogen werden.
B.
Die Änderung wurde im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlicht. Das fakultative Referendum kam zustande. In der kantonalen Volksabstimmung vom 10. Juni 2018 fand die Vorlage eine Mehrheit. Der Erwahrungsbeschluss wurde im Amtsblatt des Kantons Zürich vom 20. Juli 2018 publiziert. Dagegen erhob der in U./ZH wohnhafte Schweizerbürger A. am 14. September 2018 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt,
§ 224a StG
/ZH in der Fassung vom 23. Oktober 2017 sei aufzuheben und der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen. Die Finanzdirektion des Kantons Zürich ersucht namens des Regierungsrates um Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist das Gesuch um Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung und die Beschwerde ab.
(Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
2.1
§ 224a StG
/ZH hat die innerkantonale "Anrechnung von Geschäftsverlusten" (so der Randtitel) an den steuerbaren Grundstückgewinn zum Gegenstand. Anders als die intertemporale
BGE 145 II 206 S. 209
Verlust
verrechnung
, welche das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zwingend vorsieht (Art. 10 Abs. 2 und Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14;
BGE 144 II 352
E. 4.2 S. 355 [zum gleichlautenden
Art. 31 Abs. 1 DBG
{SR 642.11}];
BGE 140 I 114
E. 2.4.1 S. 119), regelt das StHG die steuerartübergreifende Verlust
anrechnung
nicht. Die Betriebsverlustanrechnung wurde aber, mit Ausnahme des Kantons Zürich, von allen Kantonen mit monistischem System eingeführt (Bern, Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Jura, Nidwalden, Schwyz, Tessin, Uri; Urteile 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.3.1; 2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.4.1; 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4; 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.5). Mit
§ 224a StG
/ZH will auch der Kanton Zürich diese Möglichkeit schaffen.
2.2
2.2.1
Grundvoraussetzung der speziell geregelten Verlustanrechnung ist, dass der Kanton dem
monistischen
System folgt (
Art. 12 Abs. 4 StHG
bzw. hier
§ 216 Abs. 1 StG
/ZH;
BGE 143 II 233
E. 2.1 S. 235;
BGE 141 II 207
E. 2.2.2 S. 210). Im
dualistischen
System, das harmonisierungsrechtlich die Regel bildet und auch der Regelung auf Ebene der direkten Bundessteuer entspricht (hinten E. 3.2.5), werden lediglich Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks ergeben, mit der gesonderten Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl.
Art. 12 Abs. 1 StHG
). Gewinne oder Verluste aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens sind Gegenstand der Einkommens- oder Gewinnsteuer, da im dualistischen System von vornherein nicht zwischen dem Ergebnis aus Grundstückveräusserungen und dem Ergebnis der übrigen Geschäftstätigkeit unterschieden wird (vgl. Art. 8 Abs. 1 Satz 2
e contrario
bzw.
Art. 24 Abs. 1 Satz 1 StHG
). Demgegenüber erfolgt im monistischen System, wie es der Kanton Zürich kennt, grundsätzlich eine getrennte Behandlung der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens, die der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, und dem Ergebnis der übrigen Geschäftstätigkeit einer selbständig erwerbenden natürlichen Person oder einer juristischen Person, das mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst wird.
2.2.2
Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommens- bzw. Spezialgewinnsteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle
BGE 145 II 206 S. 210
der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (
BGE 139 II 373
E. 3.5 S. 380). Als
Objektsteuer
wird sie getrennt vom übrigen Einkommen erhoben (
Art. 12 Abs. 1 StHG
;
§ 219 Abs. 1 StG
/ZH;
BGE 143 II 382
E. 2.3 S. 385). In der reinen Ausprägung der Objektsteuer besteht keine steuerartübergreifende Verlustanrechnung. Denn dadurch wird der Grundsatz durchbrochen, dass Einkommens- bzw. Gewinnsteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer anderseits getrennt zu behandeln sind.
2.3
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 (Rechtsgleichheit), Art. 9 (Willkürverbot) und
Art. 127 Abs. 2 BV
(Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) sowie von
Art. 12 Abs. 4 StHG
. Er bringt vor, steuerpflichtige Personen mit Grundeigentum, die ihren Gewinn vorwiegend oder hauptsächlich aus Grundstückgewinnen erzielen, würden gegenüber den übrigen Steuerpflichtigen, die keine Grundstückgewinne erzielen, in rechtsungleicher Weise bevorzugt.
Die Grundstückgewinnsteuer betrage bis zu 40 Prozent, die ordentliche Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften jedoch nur acht Prozent. Geschäftsverluste könnten somit mit bis zu 40 Prozent bei der Grundstückgewinnsteuer verrechnet werden, während steuerpflichtige Personen ihre Verluste ohne Grundstückgewinne lediglich mit acht Prozent der ordentlichen Gewinnsteuer verrechnen könnten; der "Verlustfranken" sei damit viel mehr wert. Wenn schon, müsste eine Verrechnung von Steuerfranken mit Steuerfranken vorgesehen werden. Sodann führe die Gesetzesrevision dazu, dass Steuerpflichtige mit besonders hohen Grundstückgewinnen unter Umständen praktisch keine Grundstückgewinnsteuer mehr bezahlten: Bruttogewinne aus verkauften Liegenschaften würden im monistischen System vom steuerbaren Gewinn abgezogen, so dass trotz hoher Grundstückgewinne ein Verlust resultieren könne. Dieser Verlust könne dann wiederum mit den Grundstückgewinnen verrechnet werden, so dass diese Steuerpflichtigen im Ergebnis weder die Grundstückgewinnsteuer noch die ordentliche Gewinnsteuer bezahlen müssten.
Weiter resultiere auch eine Ungleichbehandlung gegenüber Einkünften aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz oder juristischen Personen mit Sitz im Ausland, die keine Grundstückgewinnsteuern bezahlen müssten. Insgesamt habe der Gesetzgeber einseitig der Gewinnsteuer unterliegende steuerpflichtige Personen mit Grundeigentum und damit potenziellen grossen
BGE 145 II 206 S. 211
Grundstückgewinnen bevorzugt gegenüber Betrieben mit wenig oder kleinen Grundstücken. Die Vermischung zwischen dem monistischen und dem dualistischen System widerspreche
Art. 12 Abs. 4 StHG
.
2.4
2.4.1
Nach
Art. 8 Abs. 1 BV
verstösst ein Erlass gegen das Gebot der Rechtsgleichheit in der Rechtsetzung, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, oder wenn er Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Die ungerechtfertigte Gleich- bzw. Ungleichbehandlung muss sich auf eine wesentliche Tatsache beziehen. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen besteht, kann zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich beantwortet werden. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze und des Willkürverbots ein weiter Gestaltungsspielraum (
BGE 143 V 139
E. 6.2.3 S. 145 f. mit zahlreichen Hinweisen).
2.4.2
Im Bereich der Abgaben wird
Art. 8 Abs. 1 BV
insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit, der Gleichmässigkeit und der Verhältnismässigkeit der Besteuerung (Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) konkretisiert (
Art. 127 Abs. 2 BV
). Dabei handelt es sich um ein verfassungsmässiges Individualrecht (
BGE 142 II 197
E. 6.1 S. 205). Neben den eidgenössischen ist
Art. 127 Abs. 2 BV
auch auf die kantonalen Abgaben anwendbar (
BGE 141 I 78
E. 9.3 S. 92;
BGE 133 I 206
E. 6.2 S. 216). Danach sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Die Abgabepflichtigen haben entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit bzw. den ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln an die Abgabelasten beizutragen (
BGE 144 II 313
E. 6.1 S. 320;
BGE 141 I 78
E. 9.2 S. 91;
BGE 140 II 157
E. 7.1 S. 160). Es handelt sich beim Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber - wie beim Begriff der Abgabegerechtigkeit überhaupt - um ein unbestimmtes Konzept.
BGE 145 II 206 S. 212
2.4.3
In Bezug auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Abgabebelastung lassen sich die Sachverhalte in horizontaler Richtung, d.h. zwischen steuerpflichtigen Personen in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen, relativ leicht vergleichen. Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht hingegen nicht unmittelbar hervor, wie stark die Steuer zunehmen muss, wenn das Einkommen um einen bestimmten Betrag steigt, um unter dem Gesichtswinkel der Leistungsfähigkeit gleichwertige Verhältnisse herbeizuführen. Die Vergleichbarkeit ist daher in vertikaler Richtung erheblich geringer, und dem Gesetzgeber steht ein grosser Gestaltungsspielraum zu. In dieser Hinsicht kann nicht viel mehr verlangt werden, als dass Abgabetarif und Belastungskurve regelmässig verlaufen. Die Ausgestaltung des Abgabetarifs hängt in besonderem Mass von politischen Wertungen ab. Ob ein abgaberechtlicher Erlass den verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden werden, sondern fällt mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht ist. Gerechtigkeit ist jedoch ein relativer Begriff, der sich mit politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt (
BGE 141 I 78
E. 9.2 S. 91;
BGE 133 I 206
E. 7.2 S. 218).
3.
3.1
Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird bei der Grundstückgewinnsteuer der Idee nach einzig auf das veräusserte Grundstück, den dabei erzielten Erlös und die Anlagekosten abgestellt (Objektsteuer; vorne E. 2.2.2). Massgeblich ist der erzielte Mehrwert, also die Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (
Art. 12 Abs. 1 StHG
), ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit oder die übrige Situation der steuerpflichtigen Person. Damit ist systemimmanent, dass der Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Grundstücken nach anderen Massstäben und Kriterien erhoben und besteuert wird als die übrigen, nicht grundstückbezogenen Kapitalgewinne.
3.2
3.2.1
Je nach den konkreten Umständen kann sich die Grundstückgewinnsteuer gegenüber der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer für die steuerpflichtige Person vorteilhaft oder nachteilig auswirken. So erreicht die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich je nach Höhe des Gewinns zwischen zehn und 40 Prozent (
§ 225 Abs. 1 StG
/ZH). Sie kann sich bei kurzer Besitzesdauer um
BGE 145 II 206 S. 213
bis zu 50 Prozent erhöhen (
§ 225 Abs. 2 StG
/ZH), bei langer Besitzesdauer um bis zu 50 Prozent ermässigen (
§ 225 Abs. 3 StG
/ZH). Demgegenüber beträgt die einfache kantonale Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften acht Prozent des steuerbaren Gewinns (
§ 71 StG
/ZH), die einfache kantonale Einkommenssteuer für natürliche Personen je nach Einkommenshöhe zwischen null und 13 Prozent (
§ 35 StG
/ZH). Zu den Staatssteuern kommen die Gemeindesteuern, die in den meisten zürcherischen Gemeinden höher liegen als die Staatssteuer. Sodann sind beim steuerbaren Einkommen der natürlichen Personen für die Einkommenssteuer verschiedene Abzüge zulässig (
Art. 9 und 10 StHG
), welche es bei der Grundstückgewinnsteuer nicht gibt. Einkommens- bzw. Gewinnsteuern werden somit grundlegend anders bemessen als die Grundstückgewinnsteuern, so dass die entsprechenden Belastungen kaum miteinander vergleichbar sind.
3.2.2
Diese unterschiedliche Besteuerung betragsmässig gleicher Einkommen mag im Lichte der Rechtsgleichheit bzw. des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als problematisch erscheinen. Denn auch die Grundstückgewinnsteuer trifft die steuerpflichtige Person wegen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (
BGE 131 II 722
E. 3.2.2 S. 726). Sie ist allerdings bundesgesetzlich festgelegt und damit für das Bundesgericht im Sinne eines Anwendungsgebots verbindlich (
Art. 190 BV
;
BGE 143 II 628
E. 4.2.4 S. 639;
BGE 142 II 182
E. 2.4.3 S. 192). Darüber hinaus lässt sie sich mit sachlichen Gründen rechtfertigen: Im Bereich des Privatvermögens begründet sie eine Ausnahme vom sonst herrschenden Grundsatz der Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen (
Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG
; dazu YVES NOËL, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], 2. Aufl. 2017, N. 69 zu
Art. 16 DBG
), was eine besondere Bemessung nahelegt. Sodann verfolgt die Grundstückgewinnsteuer teilweise auch ausserfiskalische Ziele, indem sie je nach Besitzesdauer des Grundstücks differenziert bemessen wird (
Art. 12 Abs. 5 StHG
;
§ 225 Abs. 2-4 StG
/ZH), womit der Grundstückspekulation entgegengetreten werden soll. Diese Zielsetzung gilt für Grundstücke des Privatvermögens ebenso wie für solche des Geschäftsvermögens.
3.2.3
Mit der Grundstückgewinnsteuer wird eine konjunkturelle Wertsteigerung erfasst, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und besonderer örtlicher Verhältnisse
BGE 145 II 206 S. 214
(Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land usw.) erfahren hat (so schon
BGE 79 I 142
E. 2 S. 145). Daher ist es vertretbar, Grundstückgewinne getrennt vom übrigen Einkommen zu betrachten. Es ist der Gestaltungsfreiheit des kantonalen Gesetzgebers anheimzustellen, sich bezüglich des Geschäftsvermögens für ein System der Grundstückgewinnsteuer zu entscheiden und diese ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person zu erheben (Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 mit Hinweis).
3.2.4
Das Bundesgericht billigt dem kantonalen Gesetzgeber in ständiger Praxis einen erheblichen Spielraum in der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer zu, dies sowohl unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit (
Art. 8 Abs. 1 BV
) als auch demjenigen von
Art. 12 StHG
(Urteile 2C_450/2015 vom 14. Juni 2016 E. 3.1; 2C_3/2014 vom 14. Januar 2014 E. 2.2; 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4 und 5 mit weiteren Hinweisen). Das schliesst allerdings nicht aus, dass sich aus
Art. 8 Abs. 1 und
Art. 127 Abs. 2 BV
gewisse Schranken für die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer ergeben (vgl.
BGE 100 Ia 209
E. 2d S. 214; Urteil 2C_614/2009 vom 20. Januar 2010 E. 3.1). Die bereits bundesrechtlich vorgeschriebene stärkere Besteuerung kurzfristiger Grundstückgewinne (
Art. 12 Abs. 5 StHG
) verdeutlicht zudem, dass die Grundstückgewinnsteuer das Wesen einer Objektsteuer nicht rein verwirklicht, knüpft doch die Besitzesdauer nicht an das Objekt, sondern an den Eigentümer an (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] [nachfolgend: Komm. StHG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 8 zu
Art. 12 StHG
). Es kann dem Gesetzgeber nicht verwehrt werden, auch solche Aspekte einzubeziehen, selbst wenn damit ein bestimmtes theoretisches Konzept nicht völlig konsequent realisiert wird.
3.2.5
Im
dualistischen
System, wie es harmonisierungsrechtlich die Regel bildet (
Art. 12 Abs. 1 StHG
e contrario
["... Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens ..."]), ergibt sich von selbst, dass Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens mit operativen Verlusten verrechnet werden können. Im
monistischen
System der Grundstückgewinnsteuer ist die steuerartübergreifende Verlustanrechnung von Bundesrechts wegen nicht geregelt (vorne E. 2.1). Dem Wesen der Objektsteuer ist eine solche Verlustanrechnung an sich fremd (
BGE 140 I 114
E. 2.2.1 S. 117;
BGE 139 II 373
E. 3.5 S. 380). Entsprechend hat es das Bundesgericht
BGE 145 II 206 S. 215
jeweils geschützt, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen werden, also allein nach dem realisierten Mehrwert des veräusserten Grundstücks und ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person (Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 mit Hinweisen). Allerdings ist nicht zu verkennen, dass die Grundstückgewinnsteuer in ein Spannungsverhältnis zum Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit treten kann, insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person zwar hohe Grundstückgewinne, insgesamt aber keinen Gewinn oder gar Verluste erzielt (vgl. Urteile 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.3.2 und 3.4.6; 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 5.2).
3.3
3.3.1
Eine Besonderheit ergibt sich in
interkantonalen
Verhältnissen: Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (
Art. 127 Abs. 3 BV
) hat das Bundesgericht gefolgert, dass ein Kanton eine steuerpflichtige Person nicht allein aufgrund ihres ausserkantonalen Sitzes oder Wohnsitzes schlechter behandeln darf als innerkantonale Steuerpflichtige. Zwar ist ausschliesslich der Belegenheitskanton zuständig für die Besteuerung der Grundstückgewinne (so schon
BGE 79 I 142
E. 3 S. 147 f.; dazu Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 4.3.3;
BGE 140 I 114
E. 2.3.2 S. 118;
BGE 131 I 249
E. 4 S. 254 ff.). Dieser hat jedoch einen operativen Verlust, den die interkantonale Unternehmung am Hauptsteuerdomizil (und gegebenenfalls am Domizil von Betriebsstätten) erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Grundstückgewinn anzurechnen. Damit wird auch dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besser Rechnung getragen (
BGE 140 I 114
E. 2.3.2 S. 118 mit Hinweisen). Im interkantonalen Verhältnis ergibt sich die Pflicht zur Anrechnung von Betriebsverlusten somit bereits aus dem Bundesrecht.
3.3.2
Das Bundesgericht hat zwar ausdrücklich betont, dass eine solche bundesrechtliche Pflicht für die Kantone nur im interkantonalen Verhältnis besteht und das Bundesrecht im rein
innerkantonalen
Verhältnis eine Verlustanrechnung nicht vorschreibt (
BGE 139 II 373
E. 3.5 S. 380; dies aber unter Vorbehalt der steuerbefreiten juristischen Personen [Art. 23 Abs. 4 letzter Satz StHG]; Urteil 2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.5-5.7). Wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im innerkantonalen Verhältnis aber nicht vorsieht, führt dies dazu, dass steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechtergestellt
BGE 145 II 206 S. 216
sind als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton erzielen. Diese Ungleichbehandlung ist zwar nicht durch das Doppelbesteuerungsrecht verboten (auch dazu
BGE 139 II 373
E. 3.5 S. 380), aber trotzdem im Lichte der Rechtsgleichheit problematisch.
3.3.3
Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung zur interkantonalen Verlustverrechnung nicht nur auf
Art. 127 Abs. 3 BV
, sondern auch auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (
Art. 127 Abs. 2 BV
; vorne E. 2.4.2) abgestellt (
BGE 137 I 145
E. 4 S. 149 ff.). Es hat jedenfalls festgehalten, dass es den Kantonen freisteht, in ihrer Gesetzgebung auch in einem monistischen System die Anrechnung von operativen Verlusten an Veräusserungsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens einzuführen, um Schlechterstellungen innerkantonaler Unternehmen entgegenzutreten (
BGE 131 I 249
E. 6.4 S. 262; Urteile 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.4; 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4; 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3).
3.3.4
Mit der angefochtenen Gesetzesänderung will der Kanton Zürich gleich wie alle anderen Kantone, die dem monistischen System folgen (vorne E. 2.1), diese Schlechterstellung von Unternehmen mit innerkantonalem Grundeigentum gegenüber solchen mit interkantonalem Grundeigentum beheben. Es ist nicht ersichtlich, was daran verfassungswidrig sein sollte. Im Gegenteil entspricht diese Lösung den Grundsätzen der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besser als die bisherige. Entsprechend wird auch in der Lehre postuliert, soweit die Möglichkeit der Betriebsverlustanrechnung nicht bereits aus
Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG
hergeleitet werden könne, folge dies zumindest aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (REICH/VON AH, in: Komm. StHG, a.a.O., N. 25a zu
Art. 10 StHG
).
3.3.5
Zutreffend ist zwar, wie der Beschwerdeführer ausführt, dass sich der "Verlustfranken" bei hohen Grundstückgewinnsteuern stärker auswirken kann als bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Das ist aber nur die Folge davon, dass die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich stark progressiv ausgestaltet ist und in diesen Fällen zu einer stärkeren Steuerbelastung führt als die Einkommens- oder Gewinnsteuer (
§ 225 Abs. 1 StG
/ZH; vorne E. 3.2.1). Die Steuer wird immer auf einer bestimmten Bemessungsgrundlage berechnet. Ist der Tarif progressiv ausgestaltet, so führt die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bei hohen Einkommen zwangsläufig zu
BGE 145 II 206 S. 217
einer überproportionalen Zunahme der Steuer. Ebenso zwangsläufig führt eine Schmälerung der Bemessungsgrundlage zu einer überproportionalen Ermässigung der Steuerbelastung. Wollte man in der Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer eine Verletzung der Rechtsgleichheit erblicken, so läge diese primär darin, dass in bestimmten Fällen ein Einkommensfranken aus Grundstückgewinnen stärker besteuert wird als ein Franken aus anderen Einnahmen.
3.3.6
Wird dies aber als zulässig erachtet (vorne E. 3.2.2-3.2.5), so ergibt sich daraus logischerweise, dass auch Faktoren, die den steuerbaren Gewinn
reduzieren
, sich bei einer höheren Steuerbelastung beim Steuerbetrag stärker auswirken müssen als bei einer tieferen Steuerbelastung. Die Auffassung des Beschwerdeführers hätte zur Konsequenz, dass bei einer progressiv ausgestalteten Steuer sämtliche Abzüge und Steuerfreibeträge unzulässig wären, weil sie sich bei höheren Einkommen stärker auf den Steuerbetrag auswirken als bei tieferen. Eine solche Auffassung wäre im Widerspruch zur Systematik des gesamten Steuerrechts, aber auch im Widerspruch zur Rechtsgleichheit.
3.4
Wie der Beschwerdeführer zutreffend vorbringt, kann der neue
§ 224a StG
/ZH in bestimmten Konstellationen dazu führen, dass trotz hohen Grundstückgewinnen weder Grundstückgewinnsteuern noch Gewinnsteuern anfallen. Dies tritt aber nur ein, wenn die Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung des Grundstücks vollumfänglich durch Verluste aus der übrigen Geschäftstätigkeit kompensiert werden. Diesfalls bewegt sich auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens bei null, so dass es sich ohne Weiteres rechtfertigt, wenn keine Steuern zu bezahlen sind. Ein doppelter Abzug liegt nicht vor, und eine Verletzung der Rechtsgleichheit ist nicht ersichtlich.
3.5
Der Beschwerdeführer führt nicht aus, inwiefern eine Ungleichbehandlung gegenüber Einkünften aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen (Art. 7 Abs. 3 bzw.
Art. 26 Abs. 3 StHG
) und juristischen Personen mit Ansässigkeit im Ausland vorliegen soll. Darauf ist nicht weiter einzugehen (
Art. 106 Abs. 2 BGG
;
BGE 144 II 313
E. 5.1 S. 319).
3.6
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.