คําสั่งกรมสรรพากร

ที่ ป. 61/2539

เรื่อง การคํานวณกําไรสุทธิและเงินได้สุทธิสําหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์

---------------------------------------------

เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติ และแนะนําผู้เสียภาษีในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากําไร ที่จะนําไปคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร หรือในการคํานวณเงินได้สุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากําไร ตามมาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากร จึงมีคําสั่งดังต่อไปนี้


ข้อ ๑ ให้ยกเลิกคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.35/2536 เรื่อง การคํานวณกําไรสุทธิและเงินได้สุทธิสําหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากําไร ลงวันที่ 30 กรกฎาคม พ.ศ.2536


ข้อ ๒ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์ จะต้องคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยนํารายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทําในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร

ในการคํานวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่ง ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ์ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องนํารายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้จะยังไม่ได้รับชําระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคํานวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นํารายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้นแม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคํานวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น


ข้อ ๓ เนื่องจากมาตรา 65 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ได้ให้สิทธิ์แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีกรณีจําเป็น จะขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิ์และวิธีการทางบัญชีเพื่อคํานวณรายได้และรายจ่ายตามข้อ 2 ก็ได้ โดยมีเงื่อนไขว่าเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว จะต้องถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกรมสรรพากรกําหนดเป็นต้นไป

เพื่อมิให้เป็นภาระแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์และมีกรณีจําเป็นไม่ประสงค์จะคํานวณรายได้และรายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ์ตามข้อ 2 ในการที่จะต้องยื่นขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิ์เป็นรายกรณีตามวรรคหนึ่ง อธิบดีกรมสรรพากรอาศัยอํานาจตามมาตรา 65 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้มีคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคํานวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ.2528 ยอมให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์รายใด ซึ่งได้ตกลงขายอสังหาริมทรัพย์ให้ผู้ซื้อในลักษณะให้เช่าซื้อหรือขายผ่อนชําระที่กรรมสิทธิ์ยังไม่โอนไปยังผู้ซื้อ และมีอายุสัญญาเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี และมีกรณีจําเป็น ไม่ประสงค์จะคํานวณรายได้และรายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ์ตามข้อ 2 มีสิทธิ์ที่จะเลือกคํานวณรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามงวดที่ถึงกําหนดชําระตามสัญญาก็ได้ และหากได้ใช้สิทธิ์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้ถือว่าการปฏิบัติดังกล่าวเป็นกรณีที่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว โดยจะต้องถือปฏิบัติตามวิธีการที่ได้รับอนุมัตินั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงจากอธิบดีกรมสรรพากร


ข้อ ๔ ในการคํานวณรายได้ตามข้อ 3 ให้ถือปฏิบัติดังนี้

(1) รายได้ หมายความรวมทั้งเงิน ทรัพย์สิน ประโยชน์ที่คํานวณได้เป็นเงิน และภาษีอากรหรือค่าธรรมเนียมที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย แต่ได้ผลักภาระให้ผู้ซื้อหรือผู้เช่าซื้อเป็นผู้ออกให้

กรณีการผลักภาระภาษีหรือค่าธรรมเนียมที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ตามวรรคหนึ่ง หากไม่ทราบจํานวนเงินที่แน่นอนก็ให้ประมาณขึ้นอย่างน้อยต้องเท่ากับจํานวนที่คํานวณได้จากราคาตามสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขายนั้น

(2) ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับชําระเงินจอง เงินมัดจํา หรือเงินอื่นทํานองเดียวกัน ตามใบจองหรือเอกสารทํานองเดียวกัน ก่อนทําสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขาย ซึ่งตามข้อตกลงต้องคืนเงินนั้นแก่ผู้จ่ายเงินดังกล่าวโดยไม่มีเงื่อนไขภายในกําหนดเวลาตามข้อตกลง แต่ต้องไม่เกิน 1 ปี หากไม่มีการทําสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขายไม่ว่ากรณีใด และในทางปฏิบัติบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ได้รับชําระเงินดังกล่าวได้คืนเงินตามข้อตกลงนั้น เช่นนี้ให้ถือว่าเงินจอง เงินมัดจํา หรือเงินอื่นทํานองเดียวกันดังกล่าว มิใช่รายได้ตาม (1) ในขณะที่ได้รับเงินดังกล่าวนั้น และให้ถือว่าเงินจอง เงินมัดจําหรือเงินอื่นทํานองเดียวกัน เป็นรายได้ตาม (1) ในวันที่ทําสัญญาเช่าซื้อหรือสัญญาจะซื้อจะขายแล้วแต่กรณี

(3) ในการคํานวณรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ให้คํานวณรายได้ตามงวดที่ถึงกําหนดชําระตามสัญญา โดยไม่คํานึงว่าจะได้รับชําระตรงตามงวดที่ถึงกําหนดชําระหรือไม่ และไม่คํานึงว่ามูลค่าของอสังหาริมทรัพย์ตามงวดที่ถึงกําหนดชําระตามสัญญาแต่ละงวด จะเป็นร้อยละเท่าใดของมูลค่าของอสังหาริมทรัพย์ตามสัญญาหรือมูลค่าของอสังหาริมทรัพย์ทั้งโครงการ


ข้อ ๕ ให้ถือรายการต่อไปนี้เป็นมูลค่าต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์หน่วยหรือแปลงที่ขายในแต่ละโครงการ

(1) ค่าใช้จ่ายที่เกิดจากที่ดินแปลงที่ขาย เช่น ค่าของที่ดิน ค่าถมดิน ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ สําหรับสิ่งปลูกสร้าง ค่าปลูกต้นไม้ จัดสวนหย่อม ปูสนามหญ้า ขุดหรือสร้างสระน้ํา ระบบระบายน้ํา การประปาไฟฟ้า โทรศัพท์ การบําบัดน้ําเสีย ค่าทําถนนและทางเท้า เป็นต้น ทั้งนี้ เฉพาะที่กระทําลงในที่ดินแปลงที่ขาย

(2) ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นก่อนเริ่มโครงการ เช่น ค่าปรึกษาทางกฎหมาย ค่าปรึกษาการลงทุน ค่าใช้จ่ายในการประเมินราคาที่ดิน ค่าใช้จ่ายในการศึกษาความเป็นไปได้ของโครงการ ค่าวิเคราะห์โครงการ ค่าสํารวจตรวจสอบ และค่าออกแบบแปลนแผนผัง เป็นต้น

(3) รายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งที่ดิน เช่น ค่านายหน้า ค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม เป็นต้น

(4) ค่าของที่ดิน ค่าถมดินที่ใช้ไปเพื่อสร้างสิ่งสาธารณูปโภคอันเป็นทรัพย์สินส่วนที่กําหนดไว้เพื่อใช้ประโยชน์ร่วมกันสําหรับผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ในโครงการนั้น เช่นใช้ทําถนน ทางเท้า ท่อ หรือทําระบบไฟฟ้า ประปา โทรศัพท์ ระบบการระบายน้ํา ระบบประปา ไฟฟ้า โทรศัพท์ การบําบัดน้ําเสียรวม เป็นต้น รวมค่าใช้จ่ายในการสร้างสิ่งดังกล่าวด้วยเฉพาะส่วนที่พัฒนาแล้วพร้อมจะขาย

สําหรับค่าของที่ดิน ค่าถมดิน ที่ใช้ไปเพื่อทําสวนหย่อม สนามหญ้า บึงหรือสระน้ํา สนามเทนนิส สระว่ายน้ํา สนามออกกําลังกาย อาคาร สโมสรสปอร์ตคลับ ปลูกต้นไม้ เป็นต้น ซึ่งที่ดินดังกล่าวยังเป็นกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ขาย จะนําไปรวมคํานวณเป็นต้นทุนของที่ดินแปลงที่ขายไม่ได้ เว้นแต่ต้องตกอยู่ในภารจํายอมเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินจัดสรรตามกฎหมายว่าด้วยการจัดสรรที่ดินหรือกฎหมายอื่นลักษณะทํานองเดียวกัน

(5) ค่าก่อสร้างระบบไฟฟ้า ประปา โทรศัพท์ เป็นต้น อันเป็นทรัพย์สินส่วนที่กําหนดไว้เพื่อใช้ประโยชน์ร่วมกันสําหรับผู้ซื้ออสังหาริมทรัพย์ในโครงการนั้นและอยู่นอกที่ดินแปลงที่ขาย ซึ่งเมื่อติดตั้งแล้วเสร็จต้องตกเป็นกรรมสิทธิ์ของส่วนราชการหรือขององค์การรัฐบาล หรือผู้ให้บริการของระบบดังกล่าว

(6) ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดจากสัญญากู้ยืมเงินเพื่อนํามาใช้ในการจัดสรรที่ดินหรือพัฒนาที่ดิน เพื่อขายแต่ละโครงการเฉพาะส่วนของดอกเบี้ยที่ถึงกําหนดชําระก่อนที่โครงการนั้นพร้อมที่จะขาย แต่ไม่รวมถึงดอกเบี้ยเงินกู้ยืมในส่วนของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตาม (4) วรรคสอง

ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมในส่วนของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตาม (4) วรรคสองของแต่ละโครงการเฉพาะส่วนของดอกเบี้ยที่ถึงกําหนดชําระก่อนที่สิ่งปลูกสร้างนั้นพร้อมที่จะให้บริการ ให้ถือเป็นต้นทุนที่ดินและสิ่งปลูกสร้างนั้น

ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมตามวรรคหนึ่ง และวรรคสอง ที่ถึงกําหนดชําระตั้งแต่วันที่โครงการนั้นพร้อมจะขายหรือพร้อมจะให้บริการ ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถึงกําหนดชําระได้ทั้งจํานวน

หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ขายที่ดินดังกล่าว ได้นําค่าดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายไปก่อนแล้วทั้งจํานวน ก็ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นปรับปรุงกําไรขาดทุน ตลอดทั้งต้นทุนสินค้านั้นเสียใหม่ ถ้าในรอบระยะเวลาบัญชีใดได้เสียภาษีเงินได้ไว้ขาด ก็ต้องชําระเพิ่มเติม และถ้าได้เสียภาษีเงินได้ไว้เกิน ก็ให้ยื่นคําร้องขอคืน

(7) ค่าโฆษณาประชาสัมพันธ์แต่ละโครงการ กรณีที่ทําสัญญาจ้างผู้ประกอบการอื่นเป็นผู้ดําเนินการ หรือที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเป็นผู้ดําเนินการเองทั้งหมดหรือบางส่วน ที่ถึงกําหนดชําระก่อนที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเริ่มมีรายได้

ส่วนค่าโฆษณาประชาสัมพันธ์แต่ละโครงการที่ถึงกําหนดชําระตั้งแต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเริ่มมีรายได้จากโครงการนั้นแล้ว ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถึงกําหนดชําระได้ทั้งจํานวน

ให้นํารายการจ่ายตาม (2) (3) (4) (5) (6) วรรคหนึ่ง และ (7) มารวมคํานวณเฉลี่ยเป็นต้นทุนของที่ดินแปลงที่ขาย

(8) ในกรณีการขายอาคารพร้อมที่ดิน การคํานวณต้นทุนของอาคารให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับกรณีที่จะกล่าวในข้อ 6


ข้อ ๖ ในการคํานวณมูลค่าต้นทุนของอาคารชุดตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุดต้นทุนของอาคารชุด นอกจากที่กล่าวในข้อ 5 แล้ว ต้นทุนอาคารชุด ได้แก่ ค่าก่อสร้างอาคาร และส่วนประกอบอื่น ๆ รวมทั้งค่าออกแบบค่าควบคุมงานก่อสร้างและค่าดําเนินงานเพื่อการก่อสร้างดังกล่าว ค่าติดตั้งลิฟท์ ระบบป้องกันอัคคีภัย วินาศภัย หรือภัยอย่างอื่น ค่าติดตั้งเสาโทรทัศน์รวม และจานดาวเทียมรวม เป็นต้น ไม่ว่าจะแยกทรัพย์สินนั้นเป็นทรัพย์สินส่วนบุคคลหรือเป็นทรัพย์สินส่วนกลางก็ตาม

ให้นําต้นทุนตามวรรคหนึ่ง มารวมคํานวณเฉลี่ยเป็นต้นทุนของห้องชุดตามสัดส่วนของรายได้จากการขายห้องชุดนั้น ๆ


ข้อ ๗ ในการคํานวณมูลค่าต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์ โดยวิธีการประมาณการกําไรของโครงการ

(1) กรณีทําสัญญาว่าจ้างผู้ประกอบการอื่นเป็นผู้ดําเนินการก่อสร้างหรือพัฒนาทั้งหมด ให้คํานวณต้นทุนดังกล่าวจากสัญญาว่าจ้างนั้น

(2) กรณีเป็นผู้ดําเนินการก่อสร้างหรือพัฒนาเองทั้งหมด หรือจ้างผู้ประกอบการอื่นเป็นผู้ดําเนินการก่อสร้างหรือพัฒนาบางส่วน การคํานวณต้นทุนดังกล่าวต้องมีรายละเอียดการคํานวณต้นทุนของโครงการที่น่าเชื่อถือได้ของผู้รับผิดชอบในการคํานวณต้นทุน เช่น วิศวกร หรือสถาปนิก เป็นต้น

รอบระยะเวลาบัญชีใดที่ต้นทุนซึ่งเกิดขึ้นจริงสูงกว่าหรือตํากว่าที่ได้ประมาณการไว้ในส่วนที่เป็นสาระสําคัญ ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นนําต้นทุนส่วนที่เพิ่มขึ้นจากต้นทุนที่ได้ประมาณการไว้ มาถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือนําต้นทุนส่วนที่ลดลงจากต้นทุนที่ประมาณการไว้ มาถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้ปรับปรุงการประมาณการต้นทุนใหม่เพื่อถือเป็นต้นทุนของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป


ข้อ ๘ ในการคํานวณรายจ่ายสําหรับโครงการขายอสังหาริมทรัพย์ ให้ปฏิบัติดังนี้

(1) ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ขาย นําต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์ทั้งหมดของโครงการนั้น มาจัดสรรให้เป็นไปตามสัดส่วนของอสังหาริมทรัพย์สําหรับหน่วยหรือแปลงที่จะขาย เพื่อให้ได้ต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์ที่จะขายแต่ละหน่วยหรือแต่ละแปลง

(2) การนําต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์ที่จะขายไปแต่ละหน่วยหรือแต่ละแปลง มาหักเป็นรายจ่ายนั้น ให้นําต้นทุนดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายตามส่วนของจํานวนรายได้ตามงวดที่ถึงกําหนดชําระตามสัญญาตามที่กล่าวไว้ในข้อ 4(3) โดยไม่ต้องคํานึงว่ารายจ่ายดังกล่าวจะได้จ่ายตรงตามงวดตามสัญญาหรือไม่ก็ตาม

(3) ในกรณีที่ทรัพย์สินใด ได้นําไปรวมคํานวณเป็นต้นทุนของอสังหาริมทรัพย์หน่วยหรือแปลงที่จะขายตามข้อ 5 หากต่อมาได้โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอครองในทรัพย์สินนั้นไปเพื่อการกุศลสาธารณะ หรือเพื่อการสาธารณประโยชน์ หรือการอื่นใดก็ตามจะนํามูลค่าของทรัพย์สินนั้นมารวมคํานวณเป็นรายจ่ายหรือเป็นต้นทุนซ้ําอีกไม่ได้


ข้อ ๙ สําหรับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ขาย มีสิทธิหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 สําหรับทรัพย์สินที่มีไว้เพื่อเรียกเก็บค่าบริการจากสมาชิกและหรือบุคคลทั่วไปหรือไม่เรียกเก็บค่าบริการก็ตาม รวมตลอดทั้งทรัพย์สินอื่นที่เป็นกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว เช่น ค่าใช้จ่ายในการสร้างสนามเทนนิส สระว่ายน้ํา สนามออกกําลังกาย อาคารสโมสรสปอร์ตคลับ บ่อบาดาล เครื่องสูบน้ํา ระบบระบายน้ํา การบําบัดน้ําเสียรวม ระบบป้องกันอัคคีภัย วินาศภัยอื่น หรือภัยอื่น เครื่องไฟฟ้าฉุกเฉิน รั้วรอบโครงการ ซุ้มทาง เข้าออก ต้นไม้ ศาลพระภูมิ ศาลาพักร้อน ป้อมยาม กําแพงกันดินถล่ม เป็นต้น


ข้อ ๑๐ ให้นําความในข้อ 1 ถึงข้อ 9 มาใช้บังคับในกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สําหรับการคํานวณเงินได้สุทธิในปีภาษี ตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ ( ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 กรณีการขายอสังหาริมทรัพย์โดยอนุโลมด้วย


ข้อ ๑๑ บรรดาระเบียบ ข้อบังคับ คําสั่ง แนวปฏิบัติ หรือคําวินิจฉัยใดของกรมสรรพากรที่ขัดหรือแย้งกับคําสั่งนี้ให้เป็นอันยกเลิก


ผู้มีอํานาจลงนาม - สั่ง ณ วันที่ 1 พฤษภาคม พ.ศ. 2539

 

ร้อยเอก สุชาติ เชาว์วิศิษฐ

อธิบดีกรมสรรพากร