La Comissió Jurídica Assessora, reunida el 16 de gener de 2020, amb la presidència del Sr.
Maria Mercè Darnaculleta i Gardella, Francesc Esteve i Balagué, Marta Franch i Saguer, Alfredo Galán Galán, Francesc Homs i Molist, Marc Marsal i Ferret, Carles Mundó i Blanch, Eva Pons i Parera, Lluís Saura i Lluvià, Joan Manuel Trayter i Jiménez, i Antoni Vaquer i Aloy, i essent-ne ponent el Sr.
El 7 de març de 2018, Bankia, SA, va presentar una sol·licitud, davant l'Ajuntament de Mataró, en què demanava que es rectifiqués el document que considerava una autoliquidació de l'impost sobre l'increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana, núm. 4064634, de 6 de juliol de 2015, per una quota de 546,24 euros, corresponent a la transmissió d'una finca de la qual facilitava l'adreça i la referència cadastral, efectuada el 23 de març de 2015.
El fonament de la sol·licitud era que no es va produir el fet imposable, ja que els terrenys de referència no van experimentar cap increment de valor i, segons els criteris establerts en la Sentència del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, d'11 de maig, que va declarar nuls determinats preceptes relatius a aquest impost de la Llei reguladora d'hisendes locals (text refós aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, en endavant, LRHL) la liquidació practicada era contrària dret.
També sol·licitava la devolució de l'ingrés indegut, juntament amb els interessos legals, i aportava diversa documentació.
El 27 d'abril de 2018, l'assessor jurídic i la cap del Servei d'Ingressos van informar que l'acte administratiu qüestionat, qualificat per l'interessat com a "autoliquidació", era una liquidació tributària, que es va notificar a Bankia, SA, al juliol de 2015 i que, en no haver-se impugnat mitjançant un recurs de reposició en el termini hàbil d'un mes legalment establert, havia esdevingut ferm, motiu pel qual es proposava inadmetre la sol·licitud esmentada, de la qual es deia que constituïa un recurs de reposició interposat contra un acte no susceptible de recurs.
Mitjançant Decret 3858/2018, de 27 d'abril, el regidor delegat de Serveis Centrals va inadmetre a tràmit el recurs de reposició interposat el 7 de març de 2018, contra la liquidació núm. 4064634 i per ofici de 30 d'abril de 2018, tramès per correu certificat, es va notificar a Bankia, SA.
El 17 de juliol de 2018, la mercantil va presentar davant l'Ajuntament de Mataró una sol·licitud de revisió, d'acord amb els articles 217 i següents de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT), amb la finalitat que es declari la nul·litat de ple dret de la liquidació de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana corresponent a la transmissió de la finca referida, i que es procedeixi a la devolució de l'import corresponent, amb els interessos legals.
El fonament de la sol·licitud és que la liquidació tributària, de la qual s'indica que no ha estat objecte de sentència amb força de cosa jutjada, s'ha de declarar nul·la, per les causes recollides en l'article 217.1.a), f) o g) de l'LGT, per infracció de l'article 31.1 de la Constitució, perquè es va sotmetre a tributació una situació de fet inexpressiva de capacitat econòmica, d'acord amb la jurisprudència dels tribunals de justícia derivada de la interpretació de la Sentència del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, esmentada.
També invoca l'article 47.2 de la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del procediment administratiu comú de les administracions públiques (LPAC).
El 9 de novembre de 2018, l'assessor jurídic i la cap del Servei d'Ingressos van emetre un informe jurídic sobre el procediment de revisió d'actes nuls de ple dret en matèria tributària.
A través del Decret 3285/2019, de 7 de maig, el regidor delegat de Serveis Centrals va resoldre iniciar el procediment de revisió d'ofici, instat per Bankia, SA, i atorgar a aquesta entitat bancària el tràmit d'audiència.
Segons resulta d'un certificat expedit posteriorment pel secretari general, el 29 de maig de 2019, es va notificar el Decret 3285/2019 al representant de Bankia, SA, i en el termini conferit no s'hi van presentar al·legacions.
El 5 d'agost de 2019, l'alcalde va emetre la proposta de resolució, en el sentit de desestimar la sol·licitud de revisió de la liquidació tributària, per considerar que els preceptes de l'LRHL declarats nuls pel Tribunal Constitucional, en la sentència núm. 59/2017, són d'aplicació si es produeix un increment de valor del terreny i que, ni la sentència constitucional, ni la doctrina jurisprudencial del Tribunal Suprem, relativa a la interpretació d'aquesta sentència, no són aplicables al cas i, en conseqüència, proposa no apreciar la concurrència de cap de les causes de nul·litat invocades.
Per decret d'alcaldia del mateix 5 d'agost de 2019, es va sol·licitar el dictamen de la Comissió Jurídica Assessora i es va suspendre el termini de resolució fins a l'emissió del dictamen o fins que transcorregués el termini per a emetre'l.
Consta que el decret es va notificar a la interessada el 9 d'agost següent.
El 18 d'octubre de 2019, l'Ajuntament de Mataró va trametre a la Direcció General d'Administració Local, del Departament de la Presidència, la petició de dictamen, i l'expedient de revisió d'ofici, per a la seva tramesa a la Comissió Jurídica Assessora.
El 25 d'octubre de 2019, la subdirectora general d'Assistència Jurídica i d'Innovació a l'Administració Local va requerir a l'Ajuntament determinada documentació necessària per a emetre el dictamen corresponent.
El 31 d'octubre de 2019, l'assessor jurídic i el secretari general van emetre un informe jurídic en què es concloïa que no concorre cap de les causes de nul·litat establertes en l'article 217.1 de l'LGT, de manera que la sol·licitud de declaració de nul·litat s'hauria de desestimar, i el mateix dia, es va trametre a la Direcció General d'Administració Local.
Després d'un nou requeriment a l'Ajuntament, que es va atendre, el 14 de novembre de 2019, la Subdirecció General d'Assistència Jurídica i d'Innovació a l'Administració Local va informar favorablement sobre la tramesa de l'expedient a la Comissió Jurídica Assessora.
El 20 de novembre de 2019, va tenir entrada en aquest òrgan consultiu la petició de dictamen formulada pel secretari d'Administracions Locals i de Relacions amb l'Aran, per delegació, d'acord amb la Resolució PRE/1384/2019, de 21 de maig, de delegació de competències de la persona titular del Departament de la Presidència (DOGC núm. 7882, de 24 de maig).
En la sessió de 21 de novembre de 2019, el Ple de la Comissió Jurídica Assessora va admetre a tràmit la petició i en va designar ponent.
Aquest Dictamen té per objecte el procediment de revisió d'ofici instruït per l'Ajuntament de Mataró, arran de la petició de la mercantil Bankia, SA, de declarar la nul·litat de ple dret la liquidació de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU) corresponent a la transmissió d'una finca l'any 2015.
Quant a les causes de nul·litat, l'entitat bancària sol·licitant especifica les lletres a) –actes que lesionin drets i llibertats susceptibles d'empara constitucional–; f) –actes expressos o presumptes contraris a l'ordenament jurídic pel qual s'adquireixin facultats o drets quan no es tinguin els requisits essencials per a adquirir-los– o g) –qualsevol altre que s'estableixi expressament en una disposició amb rang de llei– de l'article 217.1 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT).
La intervenció de la Comissió és preceptiva de conformitat amb l'article 217.4, segon paràgraf, de l'LGT, segons el qual la declaració de nul·litat en el procediment administratiu de revisió requereix del dictamen favorable de l'òrgan consultiu corresponent.
En el mateix sentit es pronuncien l'article 106.1 de la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del procediment administratiu comú de les administracions públiques (LPAC); l'article 72 de la Llei 26/2010, de 3 d'agost, de règim jurídic i de procediment de les administracions públiques de Catalunya, i l'article 8.3.c) de la Llei 5/2005, de 2 de maig, reguladora de la Comissió Jurídica Assessora.
En tractar-se de la revisió d'ofici d'un acte tributari dictat per un ajuntament, la normativa directament aplicable és la tributària local.
En aquest sentit, la disposició addicional dotzena de la Llei 26/2010, de 3 d'agost, i la disposició addicional primera, apartat 2.a), de l'LPAC, estableixen que els procediments de revisió d'actes en matèria tributària es regeixen per la normativa específica.
Semblant normativa específica està centrada en el text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu, 2/2004, de 5 de març (TRLRHL).
El seu article 14 es remet a l'article 110 de la Llei 7/1985, reguladora de les bases del règim local (LBRL), pel que fa als procediments especials de revisió, essent que aquest article 110 de l'LBRL es remet al mateix temps a l'article 153 de l'anterior i ja derogada LGT de 1963, és a dir, la Llei 230/1963, de 28 de desembre, general tributària.
En els casos de remissions normatives a preceptes que ja han estat derogats, llevat que se'n desprengui una altra cosa, la remissió s'ha d'entendre efectuada a les normes de la vigent normativa que reemplacen les antigues normes.
I això és el que succeeix en aquest cas, en què la remissió s'ha d'entendre efectuada a l'article 217 de la vigent LGT (cf.
Dictamen 328/2018 de la Comissió Jurídica Assessora).
Tanmateix resulta aplicable el Reial decret 520/2005, de 13 de maig, pel qual s'aprova el Reglament general de desplegament de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària, en matèria de revisió en via administrativa, que en els articles 4 a 6 s'ocupa de la revisió d'actes nuls de ple dret.
Altrament, escau indicar també que, conformement amb les esmentades disposicions addicionals dotzena de la Llei 26/2010 i primera de l'LPAC, així com l'article 7.2 de l'LGT, tenen caràcter supletori les disposicions de dret administratiu.
Respecte a les disposicions de dret administratiu, cal tenir en compte que la determinació de la normativa aplicable a la revisió d'ofici exigeix diferenciar el règim procedimental del règim material.
En canvi, des d'una perspectiva material o substantiva, el règim de les causes de nul·litat de ple dret és l'establert en la normativa vigent en el moment en què es va dictar l'acte o es va aprovar la resolució objecte de revisió (cf. dictàmens 8/2019, 57/2019 i 95/2019).
En el cas que s'examina, la sol·licitud de l'interessat instant la nul·litat de ple dret la va presentar l'entitat bancària en el registre general electrònic de l'Ajuntament de Madrid, el 17 de juliol de 2018, adreçada a l'Ajuntament de Mataró, que la va rebre a l'endemà.
En conseqüència, la normativa administrativa supletòria de caràcter procedimental és la regulada per l'LPAC i també per la Llei 26/2010.
Quant al règim jurídic material aplicable supletòriament, relatiu a la invalidesa i, en concret, de les causes de nul·litat de ple dret és l'establert per la legislació administrativa vigent en el moment en què es van dictar els actes objecte de revisió, que en aquest cas va ser el 17 de juliol de 2015.
Això implica l'aplicació supletòria de la Llei 30/1992, de 26 de novembre, de règim jurídic de les administracions públiques i del procediment administratiu comú (LRJPAC).
En qualsevol cas, cal advertir que les causes de nul·litat previstes en l'article 62.1 de l'LRJPAC són coincidents amb les actualment previstes en l'article 47.1 de l'LPAC, les quals, al mateix temps, coincideixen amb les previstes en l'article 217 de l'LGT.
En suma, la normativa directament aplicable al cas se centra en l'article 217 de l'LGT i en els articles 4 a 6 del Reial decret 520/2005, esmentat.
Supletòriament resulten aplicables les disposicions processals contingudes en l'LPAC i en la Llei 26/2010.
L'article 217.2 de l'LGT i, en el mateix sentit, l'article 4.1 de l'RLGT, disposa que el procediment de revisió es pot iniciar bé d'ofici o bé a instància de la persona interessada mitjançant escrit adreçat a l'òrgan que va dictar l'acte.
En aquest cas, el procediment s'ha iniciat a sol·licitud de la persona interessada, que la va presentar el dia 17 de juliol de 2018, i va tenir entrada en el registre de l'Administració competent per a tramitar-la el 18 de juliol de 2018.
Es pot apreciar que qui sol·licita la revisió és persona interessada en la revisió i està legitimada activament per a promoure el procediment, atès que es tracta de l'entitat bancària contribuent del tribut en qüestió i qui el va satisfer.
Actua a través d'un procurador dels tribunals, apoderat suficientment per a iniciar el procediment, tal com es desprèn de l'escriptura d'apoderament general per a plets i especial atorgada per l'entitat mercantil.
La conformació de l'expedient tramès a la Comissió és correcte, atès que es troba indexat, ordenat cronològicament i paginat, i conté els antecedents de la liquidació tributària i d'una sol·licitud formulada amb caràcter previ pel mateix interessat, que va ser considerada per l'Administració com un recurs de reposició i no es va admetre a tràmit.
L'article 5 de l'RLGT estableix que l'òrgan competent per a tramitar és el que estableixi la norma d'organització específica; que escau atorgar un tràmit d'audiència als interessats de 15 dies –tràmit preceptiu també previst en l'article 217.4 de l'LGT– i que s'ha de formular, amb caràcter previ a la resolució, una proposta de resolució.
En aquest cas, amb l'informe jurídic previ, l'alcalde va acordar iniciar la tramitació del procediment i, en el mateix decret d'inici, va resoldre atorgar el tràmit d'audiència a l'entitat bancària interessada.
Consta que el decret es va notificar a l'entitat, que no va formular-hi al·legacions.
El mateix alcalde, posteriorment, va emetre la proposta de resolució, d'una manera motivada, que es pronunciava en el sentit de proposar desestimar la sol·licitud de revisió de la liquidació tributària.
A requeriment de la Direcció General d'Administració Local, l'Ajuntament va expedir, després de l'emissió de la proposta de resolució, un informe jurídic emès per qui exerceix les funcions d'assessorament jurídic.
En aquest cas, el van emetre l'assessor jurídic del Servei d'Ingressos i el secretari general, i s'examinava la tramitació de l'expedient, la proposta de resolució, i la concurrència de les causes de nul·litat, i es concloïa també que la sol·licitud de revisió s'hauria de desestimar.
El secretari municipal també va expedir posteriorment dues certificacions: una, conforme el contingut de l'expedient tramès es correspon fidelment amb l'expedient original, i l'altra, que no s'havien presentat al·legacions durant el tràmit d'audiència conferit.
D'aquesta manera, la tramitació del procediment es pot considerar correcta, llevat del que es fa constar al fonament jurídic VI.4 sobre el tràmit d'audiència.
En relació amb l'eventual caducitat del procediment de revisió d'ofici d'actes nuls, l'article 217.6 de l'LGT estableix que "El termini màxim per notificar resolució expressa és d'un any des que l'interessat presenti la sol·licitud o des que se li notifiqui l'acord d'iniciació d'ofici del procediment".
Tractant-se d'un procediment iniciat a instància de part, el transcurs d'aquest termini anual tindrà com a efecte "La desestimació per silenci administratiu [...]".
L'article 217.6 de l'LGT regula el termini màxim en què ha de notificar-se la resolució expressa del procediment de revisió i els efectes de l'incompliment per part de l'Administració de l'obligació de resoldre i notificar dins d'aquest termini.
En el cas de procediments iniciats a sol·licitud de l'interessat, es preveu que el termini màxim és d'un any, des que aquest presenti la sol·licitud, i que el transcurs d'aquest termini sense que se n'hagi notificat la resolució expressa comporta que es pugui entendre la sol·licitud desestimada per silenci administratiu.
Així succeeix en aquest cas, en què el termini s'ha de comptar des de la presentació de la sol·licitud per part de l'interessat, el 17 de juliol de 2018, amb entrada a l'Administració actuant a l'endemà.
Consta que, per decret d'alcaldia de 5 d'agost de 2019, en què es demanava el dictamen de la Comissió Jurídica Assessora, això és, quan ja havia vençut el termini anual indicat, també es va suspendre el termini de resolució per la petició del dictamen; suspensió i petició que es van comunicar a la persona interessada.
En conseqüència, actualment, i ja abans que se suspengués el termini, s'havia produït la desestimació presumpta de la sol·licitud de revisió, la qual cosa habilitaria la mercantil interessada, si fos del seu interès, a impugnar-la en la via administrativa –tenint en compte que, d'acord amb l'article 217.7 de l'LGT, la resolució expressa o presumpta o l'acord d'inadmissió a tràmit del procediment de revisió posen fi a la via administrativa–, sens perjudici que l'Administració continua estant obligada a dictar la resolució expressa i a notificar-la (article 103.1 de l'LGT i article 21.1 de l'LPAC), sense cap vinculació al sentit del silenci (art. 24.3.b) de l'LPAC).
El fons de l'assumpte a dictaminar se centra en si l'acord relatiu a l'aprovació d'una liquidació per IIVTNU de 2013 pateix d'algun dels vicis de nul·litat invocats arran de la ulterior declaració d'inconstitucionalitat, en el 2017, dels preceptes legals en què es basa.
Ara bé, com ja s'ha indicat en el fonament jurídic IV, en aquest expedient es dona la circumstància que s'ha produït una irregularitat en el tràmit d'audiència, la qual cosa serà objecte d'anàlisi singular en el subapartat VI.4.
A fi i efecte de contextualitzar el procediment revisor que s'analitza, escau portar a col·lació les circumstàncies fàctiques i jurídiques més significatives derivades de l'expedient.
De la documentació que consta en l'expedient s'extrauen les circumstàncies significatives següents, que es presenten ordenades cronològicament:
El 24 d'abril de 1996, una entitat va adquirir l'immoble en qüestió per un import escripturat de 80 milions de pessetes, això és, 480.809,68 euros.
L'immoble va ser posteriorment adquirit per una altra entitat i, finalment, per la interessada, en el marc d'unes operacions de transmissió del patrimoni empresarial.
Però aquestes operacions no estan subjectes a l'IIVTNU i, per tant, no interrompen el període a computar a l'efecte de l'impost.
El 23 de març de 2015, es va atorgar l'escriptura pública de compravenda, en virtut de la qual la interessada va transmetre a un tercer l'immoble per import de 120.000 euros.
Durant l'exercici de 2015 l'Ajuntament de Mataró tenia establert l'IIVTNU.
Els elements estructurals de l'impost que resulten de major rellevància al presents efectes són el de la seva naturalesa, el fet imposable, la base imposable, el tipus de gravamen, la quota tributària i la gestió.
En relació amb la naturalesa i el fet imposable, l'article 104.1 del TRLRHL estableix: "L'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana és un tribut directe que grava l'increment de valor que experimentin aquests terrenys i es posi de manifest a conseqüència de la transmissió de la propietat dels terrenys per qualsevol títol o de la constitució o transmissió de qualsevol dret real de gaudi, limitatiu del domini, sobre aquests terrenys."
En relació amb la base imposable, destaquen aquests apartats de l'article 107 del TRLRHL:
La base imposable d'aquest impost està constituïda per l'increment del valor dels terrenys, posat de manifest en el moment de la meritació i experimentat al llarg d'un període màxim de 20 anys.
A l'efecte de determinar la base imposable, s'ha de tenir en compte el valor del terreny en el moment de la meritació, d'acord amb el que preveuen els apartats 2 i 3 d'aquest article, i el percentatge que correspongui en funció del que preveu l'apartat 4.
El valor del terreny en el moment de la meritació resulta del que estableixen les regles següents:
a) En les transmissions de terrenys, el valor dels terrenys en el moment de la meritació és el que tinguin determinat en aquest moment a l'efecte de l'impost sobre béns immobles. [...]
Sobre el valor del terreny en el moment de la meritació, derivat del que disposen els apartats 2 i 3 anteriors, s'aplica el percentatge anual que determini cada ajuntament [...]."
En relació amb el tipus de gravamen i la quota tributària, destaquen aquests apartats de l'article 108 del TRLRHL:
El tipus de gravamen de l'impost és el fixat per cada ajuntament, sense que aquest tipus pugui excedir el 30 per cent. [...]
La quota íntegra de l'impost és el resultat d'aplicar a la base imposable el tipus de gravamen. [...]"
En relació amb la gestió de l'impost, cal destacar que l'impost no només pot ser objecte de liquidació per part de l'Administració (cfr. art. 110.5 del TRLRHL), sinó que també admet el règim d'autoliquidació.
Així, l'article 110.4 del TRLRHL estableix, amb motiu de l'habilitació als ajuntaments per a exigir l'impost en règim d'autoliquidació, que "[...]
Respecte de les autoliquidacions, l'ajuntament corresponent només pot comprovar que s'han efectuat mitjançant l'aplicació correcta de les normes reguladores de l'impost, sense que es puguin atribuir valors, bases o quotes diferents de les resultants d'aquestes normes"..
El 2015, l'Ajuntament notifica a la interessada el document de cobrament núm. 4064634-0, encapçalat amb el títol "Autoliquidació de tributs municipals", en virtut del qual i en aplicació de la normativa vigent es liquida per un import de 546,24 euros la quota tributària per IIVTNU derivada de la transmissió de data 23 de març de 2015.
Al peu del document figura: "Recursos contra aquesta liquidació: Recurs de reposició previ al contenciós administratiu davant l'alcalde en el termini d'un mes a comptar des del dia següent a la notificació d'aquesta liquidació; sense perjudici que pugueu interposar qualsevol altre recurs que estimeu oportú."
El 15 de juliol de 2017 es va publicar en el Butlletí Oficial de l'Estat (BOE)la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, d'11 de maig, esmentada, que declarava, d'una banda, la inconstitucionalitat dels articles 107.1 i 107.2 del TRLRHL, en la mesura que sotmetin a tributació situacions inexpressives de capacitat econòmica i, d'una altra, la inconstitucionalitat de l'article 110.4 del TRLRHL, en impedir que els subjectes passius puguin acreditar l'existència d'una situació inexpressiva de capacitat econòmica.
El 7 de març de 2018, la interessada va presentar una sol·licitud davant l'Ajuntament de Mataró, en què demanava que es rectifiqués el document de cobrament de l'IIVTNU, que considerava d'autoliquidació, i en virtut del qual va satisfer una quota de 546,24 euros.
En considerar que es tractava d'una autoliquidació va demanar-ne la rectificació sobre la base de l'article 120.3 de l'LGT.
El fonament de la sol·licitud era que no es va produir el fet imposable, ja que els terrenys de referència no van experimentar cap increment de valor, ans al contrari, un decrement de 360.809,80 euros; i, segons els criteris establerts en la STC 59/2017, d'11 de maig, que va declarar nuls determinats preceptes relatius a aquest impost del TRLRHL, la liquidació practicada era contrària a dret.
Per tal motiu, sol·licitava la devolució de la quota pagada –en considerar-la un ingrés indegut–, juntament amb els interessos legals, i aportava diversa documentació.
El 27 d'abril de 2018, el conseller delegat de Serveis Centrals i Bon Govern va signar el Decret 3858/2018, que inadmetia la sol·licitud presentada per la interessada, en considerar que es tracta d'un recurs de reposició presentat fora de termini.
Aquest Decret recull íntegrament l'informe de l'assessor jurídic i la cap del Servei d'Ingressos, emès en la mateixa data, i essencialment argumenta que l'acte administratiu qüestionat, qualificat per la interessada com a "autoliquidació", era una liquidació tributària, contra la qual, segons constava explícitament al peu del document de cobrament, es podia interposar recurs de reposició en el termini d'un mes des de la notificació.
Atès que la liquidació de 2015 no es va recórrer en temps i forma, s'entén que la sol·licitud de l'interessat incorre en la causa d'inadmissibilitat prevista en l'article 116.c) de l'LPAC, relativa als actes no susceptibles de recurs.
El 17 de juliol de 2018, la interessada va presentar davant l'Ajuntament de Mataró una sol·licitud de revisió, d'acord amb els articles 217 i següents de l'LGT, amb la finalitat que es declari la nul·litat de ple dret de la liquidació de l'IIVTNU, i que es procedeixi a la devolució de l'import corresponent, amb els interessos legals.
El fonament de la sol·licitud és que la liquidació tributària, de la qual s'indica que no ha estat objecte de sentència amb força de cosa jutjada, s'ha de declarar nul·la, per les causes recollides en l'article 217.1.a), f) o g) de l'LGT, per infracció de l'article 31.1 de la Constitució, perquè es va sotmetre a tributació una situació de fet inexpressiva de capacitat econòmica, d'acord amb la jurisprudència dels tribunals de justícia derivada de la interpretació de la STC 59/2017.
El 9 de novembre de 2018, l'assessor jurídic i la cap del Servei d'Ingressos van emetre un informe jurídic sobre el procediment de revisió d'actes nuls de ple dret en matèria tributària a seguir per tal de tramitar la sol·licitud presentada per la interessada en data de 17 de juliol de 2018.
El 7 de maig de 2019, se signa el Decret que, recollint el contingut de l'informe jurídic de 9 de novembre de 2018, resol, en primer lloc, iniciar el procediment de revisió d'actes nuls de ple dret establert en l'article 217 de l'LGT en relació amb la liquidació de la qual es porta causa; en segon lloc, " Otorgar a la mercantil [la interessada] un plazo de quince días para que formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que considere conveniente "; i, en tercer lloc, notificar el decret a la interessada.
El 29 de maig de 2019, es va notificar a la interessada el Decret de maig de 2019, pel qual s'inicia l'expedient de revisió i s'obre el tràmit d'audiència.
Consta que no s'hi van presentar al·legacions.
El 5 d'agost de 2019, s'emet Decret de proposta de resolució, en el sentit de desestimar la sol·licitud de revisió de la liquidació tributària, amb l'argumentació que no és procedent el supòsit de la lletra a) de l'article 217.1 de l'LGT, perquè l'article 31 de la Constitució invocat per la interessada no és susceptible d'empara constitucional.
Tampoc no és procedent el supòsit de la lletra f), perquè es considera que la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, així com la Sentència núm. 1163/2018, de 9 de juliol, del Tribunal Suprem, Sala Tercera, Secció Segona, que la interpreta, despleguen els seus efectes a partir del 15 de juny de 2017 (data de publicació de l'esmentada Sentència del Tribunal Constitucional), de manera que la liquidació tributària objecte del procediment de revisió va esdevenir ferma el 2 d'agost de 2015.
Tanmateix, es considera que no és procedent el supòsit de la lletra g), perquè la interessada no especifica quina altra causa legal de nul·litat resulta aplicable; i, finalment, considera que tampoc no és procedent el supòsit de nul·litat de l'article 47.2 de l'LPAC, ja que entén no resulta aplicable a l'àmbit tributari.
Al·legació d'inexistència d'increment real com a fonament de la nul·litat de ple dret
En l'escrit de 7 de juliol de 2018, pel qual s'inicia el procediment de revisió, la part interessada parteix del fet que el valor d'adquisició de l'immoble a considerar és el de l'operació efectuada en data de 24 d'abril de 1996, amb un import de 480.809,68 euros; en tant que el valor de transmissió a considerar és el de l'operació efectuada en data de 23 de març de 2015, amb un import de 120.000 euros.
D'aquesta manera, s'adverteix que la transmissió, lluny de denunciar un increment de valor, denuncia un decrement.
A aquests efectes aporta una sèrie de documents que, al seu entendre, acrediten aquesta premissa.
En canvi, per aplicació de la normativa vigent en el moment de la transmissió, se li va girar una liquidació amb una quota tributària de 546,24 euros.
D'aquesta manera la interessada interpreta que la STC núm. 59/2017 té efectes retroactius i, per tant, resulta aplicable a la liquidació que, si bé va adquirir el 2015 la condició de ferma en seu administrativa, no és ferma en seu judicial, i, en conseqüència, entén que és susceptible de revisió en considerar que arran de l'esmentada Sentència la liquidació ha esdevingut nul·la per estar incursa en els supòsits de nul·litat previstos en les lletres a), f) i g) de l'article 217 de l'LGT, posada aquesta última lletra en relació amb l'article 47.2 de l'LPAC.
L'únic document municipal que valora les al·legacions de la part interessada és el Decret 5 d'agost de 2019, pel qual s'emet la proposta de resolució desestimatòria de la sol·licitud.
S'hi analitzen les causes de nul·litat invocades i s'interpreta, respecte a l'al·legació basilar relativa als efectes retroactius que per a la interessada té la STC núm. 59/2017, que l'article 38.1 de la Llei orgànica del Tribunal Constitucional "[...] significa que la inconstitucionalitat dels articles 107.1, 107.2.a) i 110.4 del TRLRHL (matisada per la jurisprudència iniciada pel Tribunal Suprem amb la seva sentència de 9 de juliol de 2018) desplega els seus efectes a partir del 15 de juny de 2017. // Atès que la liquidació discutida esdevingué ferma en data 2 d'agost de 2015, no és invocable, mitjançant el present procediment de revisió d'actes nuls de ple dret, el contingut de l'esmentada sentència d'11 de maig de 2017".
En el Decret es reconeix que "[...] el Tribunal Suprem aclareix l'abast de la sentència d'11 de maig de 2017 del Tribunal Constitucional i conclou que els articles 107.1 i 1702.a) del TRLHL són vigents i aplicables, sempre que s'hagi produït increment de valor del terreny. // No obstant, hem de rellevar que tant la sentència d'11 de maig de 2017 del Tribunal Constitucional com la jurisprudència del Tribunal Suprem iniciada amb la sentència de 9 de juliol de 2018 no són aplicables al cas que ens ocupa".
El Decret no entra a examinar si els indicis documentals aportats per la part interessada són suficients per a acreditar la minusvàlua al·legada en els termes requerits per la doctrina interpretativa iniciada pel Tribunal Suprem en la Sentència de 9 de juliol de 2018, ja que considera que, en tot cas, la declaració d'inconstitucionalitat d'una norma no afecta els actes ferms en via administrativa, com és el cas d'aquesta liquidació per IIVTN.
Es dona, però, la circumstància que els arguments en què es basa la valoració jurídica dels antecedents tan sols es fa en la proposta de resolució, que clou la tramitació del procediment de revisió per nul·litat de ple dret, i manca l'informe previ al tràmit d'audiència previst en l'article 5.2 del Reglament general de revisió tributària, aprovat pel Reial decret 520/2005.
En efecte, en relació amb el present procediment, en l'expedient només consta un informe jurídic; concretament el de 9 de novembre de 2018, signat per l'assessor jurídic i per la cap del Servei d'Ingressos, el contingut del qual posteriorment es constitueix en el Decret de 7 de maig de 2019.
Aquest informe es limita a enumerar en l'apartat d'antecedents tres documents: En primer lloc, l'escrit de la interessada de 7 de març de 2018, pel qual sol·licitava la rectificació de l'autoliquidació sobre la base de la STC núm. 59/2017.
En segon lloc, el Decret 3858/2018, de 27 d'abril, pel qual es va inadmetre la sol·licitud en considerar-se que era un recurs de reposició interposat fora de termini; i, en tercer lloc, l'escrit de la interessada de 17 de juliol de 2018, pel qual se sol·licita la incoació del present expedient de revisió, al·legant de nou la STC núm. 59/2017.
Acte seguit, en els fonaments de dret, es passa a ressenyar la normativa que es considera aplicable i cita l'article 217 de l'LGT, l'article 82 de l'LPAC i l'article 71 de la Llei 26/2010, de 3 d'agost.
Finalment, l'informe clou amb un apartat de conclusions on s'indica la normativa aplicable i acaba per assenyalar que és procedent iniciar el procediment de nul·litat, atorgar a la interessada un termini de quinze dies per a formular-hi al·legacions i presentar documents i també notificar la resolució a la interessada.
Obert així el tràmit d'audiència, l'únic que consta en l'expedient és la certificació que no s'hi han produït al·legacions i el Decret de 5 d'agost de 2019, pel qual s'aprova la proposta de resolució.
Cal tenir en compte que l'apartat 2 de l'article 5 del Reglament general de revisió tributària, aprovat pel Reial decret 520/2005, exigeix que, en la fase de tramitació del procediment de revisió d'actes nuls de ple dret, que "L'òrgan competent per tramitar el procediment ha de sol·licitar a l'òrgan que va dictar l'acte la remissió d'una còpia acarada de l'expedient administratiu i d'un informe sobre els antecedents del procediment que siguin rellevants per resoldre [...]".
D'aquesta manera, juntament a la còpia de l'expedient, ha de figurar un informe sobre els antecedents rellevants per a resoldre.
Documentació aquesta que, no només està al servei dels òrgans competents per a tramitar i per a resoldre, sinó també dels interessats a l'efecte que, si escau, puguin al·legar el que estimin oportú en el tràmit d'audiència previst en l'apartat 3 del citat article 5.
Això implica que si a l'expedient de revisió de nul·litat hi concorreguessin antecedents que fossin rellevants per a resoldre, és preceptiu que s'emeti un informe sobre aquests, el qual s'ha adjuntar a la relació de documents per tal d'integrar l'expedient complet objecte del tràmit d'audiència.
Doncs bé, en el cas sobre el qual es dictamina s'adverteix que hi ha un antecedent que és de cabdal importància per a resoldre el present procediment de revisió d'ofici, com és la publicació, el dia 15 de juny de 2017, de la STC núm. 59/2017, amb posteritat, per tant, a la fermesa en via administrativa de la liquidació tributària, produïda el 2 d'agost de 2015.
Aquesta dada, a més de constituir l'argument basilar d'aquest procediment de revisió, ja va ser al·legada per la interessada en el seu escrit de 7 de març de 2018, on sol·licitava la rectificació de l'autoliquidació en considerar que la sentència del Tribunal Constitucional tenia efectes retroactius, però que no va obtenir cap tipus de resposta en ser inadmesa la sol·licitud per meres qüestions procedimentals.
En suma, la Comissió considera que, per tractar-se d'un antecedent que resulta extremadament rellevant per a resoldre, és preceptiu l'emissió d'un informe previ al tràmit d'audiència sobre l'antecedent que constitueix la STC 59/2017 i, més concretament sobre si, tal com ja es va posar de manifest en un procediment anterior a l'actual, els efectes jurídics de la seva declaració d'inconstitucionalitat resulten predicables dels actes tributaris que han adquirit fermesa amb anterioritat a la data en què es va publicar la Sentència.
Arribats a aquest punt cal preguntar-se si era preceptiu obrir el tràmit d'audiència, ja que, en cas de resposta negativa, es podria argumentar que per a la interessada resulta irrellevant l'emissió del citat informe previ al tràmit d'audiència.
És cert que la literalitat dels articles 217.4 de l'LGT i 5.3 del Reglament general de revisió tributària, aprovat pel Reial decret 520/2005, podria portar a interpretar que en l'àmbit de la revisió tributària sempre és preceptiu obrir el tràmit d'audiència.
Això no obstant, s'entén que no hi concorre cap argument per a impedir l'aplicació supletòria de l'article 82.4 de l'LPAC, segons el qual aquest tràmit no resulta preceptiu quan no figurin en el procediment, ni siguin tinguts en compte en la resolució, altres fets ni altres al·legacions i proves que les adduïdes per l'interessat.
Considerant, doncs, la possibilitat de considerar no preceptiu el tràmit d'audiència en l'àmbit de la revisió tributària en el supòsit previst per l'article 82.4 de l'LPAC, escau plantejar-se si en el present cas hi concorre.
Aquesta qüestió que ja ha estat examinada per la Comissió en el Dictamen 262/2019, on, si bé hi constava un informe sobre els efectes temporals de la STC 59/2017 en què es basava la proposta de resolució, resultava que l'informe s'havia emès amb posterioritat al tràmit d'audiència.
Es tracta, així, d'un cas que substancialment coincideix amb el que ara s'analitza, ja que, també en aquest cas, s'ha dictat la proposta de resolució macant l'informe previ sobre l'antecedent essencial que suposa la STC 59/2017.
Certament, si la interpretació d'aquest antecedent fos pacífica, es podria plantejar fins a quin punt s'ajusta a dret prescindir de l'informe previ al tràmit d'audiència previst en l'article 5.2 del Reglament general de revisió administrativa.
Però no és aquest el cas ara analitzat, on s'adverteix que, a diferència d'altres sentències, com la Sentència del Tribunal Constitucional núm. 126/2019, de 31 d'octubre (per la qual es declara la inconstitucionalitat de l'article 107.4 del TRLRHL), la STC núm. 59/2017 no es pronuncia explícitament sobre els seus efectes temporals, i per tant és una qüestió discutible en via administrativa i judicial.
Així, en el citat Dictamen 262/2019, es va explicar que:
«Sobre aquesta qüestió resulta significatiu que l'informe del Consell Tributari de l'Ajuntament Barcelona, de 13 de juliol de 2017 estimi que, davant la possibilitat d'interpretar de diverses maneres els efectes temporals de la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, d'11 de maig, sobre l'IIVTNU, i mentre no es fixi criteri legal sobre això, és procedent suspendre els procediments de revisió dels ingressos efectuats per aquest impost sobre la base de la mesura cautelar prevista per l'article 56.3.j) de l'LPAC.
Aquesta posició no està exempta de lògica, com ho demostra el fet que el Tribunal Suprem ha dictat diverses interlocutòries [de 30 de maig de 2019 (núm. rec.
1068/2019, Sala Contenciosa Administrativa, Secció Primera); i de 9 de juliol de 2019 (núm. rec.
2596/2019), Sala Contenciosa Administrativa, Secció Primera], en què admetia a tràmit recursos de cassació, en les quals s'acorda:
En el citat Dictamen 262/2019, es va arribar a la conclusió que: "De l'anteriorment exposat es desprèn que, partint del criteri general (previst en l'article 5.3 del Reial decret 520/2005, del procediment general de revisió, el qual es correspon amb l'article 82 de l'LPAC, d'aplicació subsidiària) segons el qual en el tràmit d'audiència ha de figurar l'expedient complet, s'ha de considerar que es vulnera aquest tràmit quan la proposta de resolució es basa en un informe que no figura en la documentació objecte d'exposició i que aporta com a element essencial una interpretació jurídica que no resulta pacífica."
La mateixa lògica porta ara a concloure que s'ha de considerar que es vulnera el tràmit d'audiència previst en l'article 217.4 de l'LGT quan la proposta de resolució es basa essencialment en una interpretació jurídica que, en no resultar pacífica, hauria d'haver estat examinada per l'informe previ previst com a document objecte d'exposició per l'article 5.2 del Reglament general de revisió tributària.
Tenint en compte que l'argument essencial per a desestimar la pretensió de la part interessada es redueix a una interpretació singular de la doctrina constitucional, la Comissió entén que resulta preceptiu que s'emeti un informe sobre aquesta qüestió, el qual ha de figurar en l'expedient i s'ha de posar de manifest als interessats, per tal que tinguin l'oportunitat d'al·legar la seva pròpia interpretació a fi que l'Administració la pugui avaluar abans de dictar la proposta de resolució.
Si no és així, es lesiona el dret a la defensa dels interessats.
En aquest marc, la Comissió considera que resulta aplicable la doctrina d'aquesta tendent a preservar el dret dels interessats al tràmit d'audiència.
Així, el Dictamen 137/2017 diu: «En aquest context, és clar que el tràmit d'audiència s'ha realitzat d'una manera deficient, ja que no s'ha dut a terme en el moment procedimental adequat, tenint en compte que, quan es va efectuar, la instrucció del procediment no havia finalitzat.
Aquest defecte comporta, tal com ha assenyalat aquesta Comissió en ocasions anteriors (dictàmens 96/2016 i 97/2016), una situació d'indefensió material dels interessats, en no poder pronunciar-se sobre la totalitat de l'expedient tal com ha quedat finalment conformat, i les conseqüències de l'anterior és la necessitat de retrotraure el procediment al moment immediatament anterior a la proposta de resolució.
Tal com assenyalen els dictàmens precitats, "un cop constatada l'existència d'indefensió material, la realització deficient del tràmit d'audiència determina retrotraure el procediment al moment immediatament anterior a la proposta de resolució, a l'efecte que l'audiència pugui realitzar-se correctament (entre d'altres, dictàmens 342/2002, 481/2003, 52/2004, 226/2007, 321/2008, 212/2009, 38/2014 i 55/2015).
En aquest mateix sentit, s'han pronunciat altres òrgans consultius.
Per exemple, els dictàmens 142/2014 i 144/2014 del Consell Consultiu de la Comunitat de Madrid i el Dictamen 163/2014 del Consell Consultiu de Canàries".»
Cal concloure, doncs, que s'ha deixat en indefensió a la interessada quan la proposta de resolució es basa essencialment en una interpretació jurídica singular que, en no haver estat informada amb caràcter previ en els termes de l'article 5.2 del Reglament general de revisió, aprovat pel Reial decret 520/2005, tampoc ha figurat en l'expedient objecte del tràmit d'audiència.
I és que, en tractar-se d'una interpretació de la doctrina constitucional que no resulta en absolut pacífica, la seva pretesa aplicació al cas sobre el qual es dictamina hauria d'haver-se posat de manifest a la interessada per tal que tingués l'oportunitat d'al·legar la seva pròpia interpretació, a l'efecte que l'Administració la pogués avaluar abans de dictar la proposta de resolució.
És procedent retrotraure les actuacions del procediment de la revisió d'ofici instruïda per l'Ajuntament de Mataró a instància de la mercantil Bankia, SA, amb la finalitat de declarar la nul·litat de ple dret de la liquidació de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana corresponent a la transmissió d'una finca l'any 2015.