L'Ordre de 5 de desembre de 1986 va establir les instruccions sobre informació econòmica i financera de les cooperatives amb secció de crèdit regulades per la Llei 1/1985, de 14 de gener.
Són molts els canvis normatius que, d'ençà de la publicació d'aquesta norma, han afectat la regulació de les cooperatives amb secció de crèdit.
Els més destacables són l'aprovació de la Llei 6/1998, de 13 de maig, de regulació del funcionament de les seccions de crèdit de les cooperatives, i del Decret 280/2003, de 4 de novembre, de desplegament de la Llei 6/1998, així com l'aprovació, en l'àmbit estatal, de la Llei 27/1999, de 16 de juliol, general de cooperatives, i, en l'àmbit propi de Catalunya, de la Llei 18/2002, de 5 de juliol, de cooperatives; i l'aprovació de l'Ordre ECO/3614/2003, de 16 de desembre, del Ministeri d'Economia, per la qual s'aproven les normes sobre els aspectes comptables de les societats cooperatives.
Finalment, cal mencionar l'aprovació dels reials decrets 1514/2007 i 1515/2007, de 16 de novembre, pels quals s'aproven el Pla general de comptabilitat i, com a norma complementària a aquest, el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses.
Aquest nou marc normatiu fa imprescindible una revisió de les instruccions sobre la informació econòmica i tècnica de les cooperatives amb secció de crèdit que reforci el compliment de la normativa vigent per part d'aquestes cooperatives que no tenen caràcter financer ni creditici davant de tercers, i que garanteixi les finalitats definides a l'article 1.2 de la Llei 6/1998.
Segons l'esmentat article i, a diferència de l'objecte de les entitats de crèdit, la funció pròpia de les seccions de crèdit, com a organització interna de les cooperatives, és l'optimització en la gestió dels excedents líquids generats en les altres seccions cooperatives per tal d'haver de recórrer en el menor grau possible a la captació de recursos aliens, siguin dels socis o d'altres fons, en cas que la cooperativa necessiti finançament, o per tal de cercar una adequada rendibilitat mitjançant el finançament a socis per activitats vinculades a la de la cooperativa, i per necessitats familiars i domèstiques, en el sentit de les ordinàries o bàsiques de la llar, o a través d'altres instruments financers de mínim risc.
Pel que fa a la competència per aprovar aquesta Ordre, la disposició final primera del Decret 280/2003, de 4 de novembre, faculta el conseller o consellera d'Economia i Finances per dictar-ne les disposicions necessàries per al desplegament.
En conseqüència, en ús de l'autorització esmentada,
Les seccions de crèdit de les cooperatives sotmeses a la Llei 6/1998, de 13 de maig, i a la Llei 18/2002, de 5 de juliol, han de complir les instruccions sobre informació econòmica i financera que s'especifiquen a l'annex 1 d'aquesta Ordre.
Els primers informes complementaris d'auditoria als que resulta d'aplicació aquesta Ordre, que les cooperatives amb secció de crèdit han de presentar al Departament de Treball, són els corresponents al primer exercici que es tanqui després de la seva entrada en vigor.
Resten expressament derogades l'Ordre de 5 de desembre de 1986, per la qual es dicten les instruccions sobre informació econòmica i financera de les cooperatives amb secció de crèdit sotmeses a la Llei 1/1985 de Catalunya, de 14 de gener, i la Circular 1/1998, de la Direcció General de Política Financera i Assegurances, sobre el tractament comptable per part de les seccions de crèdit de cooperatives agràries dels rendiments dels fons d'inversió garantits.
S'autoritza el director o directora general de Política Financera i Assegurances perquè dicti una resolució de desplegament d'aquesta Ordre.
La resolució s'ha de publicar al Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya.
Barcelona, 23 de juliol de 2010
Als efectes del compliment dels límits sobre estructura financera, s'entén:
1.1 Per "passiu exigible", la suma dels comptes del passiu corrent i no corrent, excepte el capital cooperatiu amb característiques de deute.
1.2 Per "recursos propis", els fons propis de la cooperativa amb les consideracions següents:
a) Pel que fa al capital cooperatiu, cal considerar el que s'ha desemborsat efectivament, amb independència de la seva classificació comptable com a net patrimonial o passiu financer.
b) Pel que fa al resultat de l'exercici, cal considerar la part de l'excedent positiu de l'exercici anterior o, a data de tancament comptable, de l'exercici tancat, que sigui previst destinar a reserves.
A aquests efectes, la part d'excedent a computar com a recursos propis és aquella que l'assemblea general hagi acordat destinar a reserves o la que sigui obligatòria segons els estatuts, si els comptes on es reflecteix l'excedent esmentat han estat verificats de conformitat per un auditor extern.
En defecte del que s'estableix a l'apartat anterior, la part de l'excedent positiu que la normativa vigent estableix com a percentatge mínim a destinar al fons de reserva obligatori.
En cas que s'hagin produït excedents negatius en l'exercici o en exercicis anteriors que es trobin pendents de compensar, se n'ha de deduir l'import de la suma dels conceptes esmentats en els apartats anteriors.
1.3 Per "suma dels saldos de l'immobilitzat material i immaterial", tots aquells imports dels béns i drets que s'utilitzen en l'activitat permanent i productiva de la cooperativa i que per la seva naturalesa es classifiquen dins l'immobilitzat material i intangible, minorats per l'amortització i la correcció de valoració per deterioració de valor corresponents.
No s'inclouen en aquesta suma aquells elements materials i intangibles que es classifiquen com a immobilitzat en curs i aquells altres que són elements de l'immobilitzat material i intangible però estan en procés de venda o catalogats com actius no corrents per a la venda.
Es considera un actiu immobilitzat en procés de venda aquell actiu amb un valor comptable que la cooperativa pretén recuperar a través de la seva venda en lloc de la seva utilització continuada i productiva.
Per tal que aquests actius no computin en el càlcul de la suma esmentada, s'han de complir els requisits següents:
a) L'assemblea general ha d'aprovar l'alienació dels actius disponibles per a la venda i la prèvia planificació de venda,
b) Els actius afectats s'han de vendre un preu adequat en relació amb el seu valor raonable actual.
c) El termini per realitzar la venda s'ha d'estimar complert en un any des de la data en què l'actiu es considera en procés de venda, llevat que per fets o circumstàncies alienes a la cooperativa el termini necessari de venda s'hagi d'ampliar i existeixi una evidència suficient que la cooperativa manté l'interès en el pla d'alienació de l'actiu.
d) Els excedents procedents de les plusvàlues obtingudes per l'alienació dels actius de l'immobilitzat en procés de venda s'han de destinar en la seva totalitat a fons propis, d'acord amb l'aplicació dels excedents cooperatius i dels beneficis extracooperatius que la normativa vigent estableixi.
Quan un actiu immobilitzat no s'adquireix amb el propòsit d'usar-lo en l'activitat permanent i productiva de la cooperativa, sinó per a alienar-lo després, per obtenir-ne rendes o per a ambdues finalitats alhora, no pot ser exclòs del càlcul de la suma esmentada.
Als efectes del compliment del límit relatiu a la dimensió de l'activitat de les seccions de crèdit respecte de l'activitat de la cooperativa, s'entén per "ingressos corrents" la suma dels ingressos generats en les operacions continuades integrades en el compte de pèrdues i guanys, amb les següents excepcions:
2.1 Els ingressos generats de beneficis procedents d'actius no corrents i d'ingressos excepcionals.
2.2 Els ingressos generats per reversió de la deterioració de l'immobilitzat intangible, de l'immobilitzat material i de les inversions immobiliàries.
Als efectes del càlcul de les limitacions en les operacions amb la cooperativa i del nivell de les disponibilitats líquides mínimes, s'entén:
3.1 Per "recursos de la secció de crèdit", el balanç total d'aquesta secció.
3.2 Per "disponibilitats líquides", la suma dels saldos de caixa, dels comptes corrents a la vista i dels comptes d'estalvi de disponibilitat immediata en entitats de crèdit.
Als efectes del càlcul del límit d'operacions amb un soci o una sòcia, un soci o una sòcia col·laboradora o un grup de socis o sòcies que constitueixen una unitat de risc, s'entén que tenen garantia real suficient els préstecs que compleixen els requisits següents:
4.1 Existència d'una taxació realitzada per un taxador independent col·legiat.
En el cas d'explotacions agrícoles i ramaderes, la taxació pot ser realitzada pel consell rector i ha d'anar signada, com a mínim, per dos membres d'aquest consell.
No obstant això, en el cas que hi hagi construccions afectes a aquesta activitat, la taxació d'aquestes construccions ha de ser realitzada per un o una enginyera agrònoma, tècnica o superior.
4.2 Import del risc viu no superior al 80% del valor de taxació.
La referència a les "necessitats domèstiques dels socis i de les sòcies", així com de les persones sòcies col·laboradores, continguda a l'article 1.2.b) de la Llei 6/1998, s'entén referida a les necessitats familiars dels esmentats socis i sòcies i no inclou les relacionades amb les activitats productores de béns i serveis ni amb cap tipus d'activitat realitzada per persones jurídiques, llevat de les societats agràries de transformació o qualsevol altra empresa d'economia social.
Les cooperatives amb secció de crèdit han d'incorporar a l'informe complementari d'auditoria, al qual es refereix l'article 12.1 de la Llei 6/1998, els acords presos en l'assemblea general en relació amb els límits operatius amb la cooperativa i el percentatge mínim de disponibilitats líquides.
Aquesta incorporació s'ha de fer mitjançant el model SC-1 (Model de certificació dels acords de l'assemblea general sobre inversions amb la cooperativa i disponibilitats líquides) que es reprodueix a l'annex 2.
L'acord sobre l'import màxim de les posicions actives amb la cooperativa s'ha d'adoptar en termes d'un percentatge respecte dels recursos de la secció.
El model SC-1 pot ser modificat per una resolució del director o directora general de Política Financera i Assegurances, que s'ha de publicar en el Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya.
Principi de compatibilitats separades
Les cooperatives amb secció de crèdit han de dur la comptabilitat de la secció de crèdit separadament, i s'ha de poder conèixer clarament el compte d'explotació d'aquesta secció, així com el de la resta de la cooperativa.
A l'informe complementari d'auditoria a què es refereix l'article 12.2 de la Llei 6/1998, s'han d'adjuntar els models següents que consten a l'annex 2: SC-2 (Detall de la inversió creditícia dels últims dos exercicis), SC-3 (Detall de la inversió creditícia al tancament de l'exercici en altres seccions de la cooperativa per finalitats, inclosos tot tipus de préstecs, comptes de crèdits, descoberts, etc.), SC-4 (Detall dels saldos creditors) i la informació comptable sobre el balanç i el compte de pèrdues i guanys que inclogui, com a mínim, el contingut del model SC-5 (Balanç i compte de pèrdues i guanys).
En cas que algun dels models esmentats sigui reproduït en els comptes anuals, l'informe complementari esmentat ha de especificar la nota o l'apartat de la memòria, o dels altres elements dels comptes anuals, on consta el model corresponent.
Els models esmentats poden ser modificats per una resolució del director o directora general de Política Financera i Assegurances, que s'ha de publicar en el Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya.
L'informe complementari esmentat també ha de contenir el grau de compliment i la quantificació, quan sigui possible, de cadascun dels requisits establerts en el capítol II de la Llei 6/1998, de 13 de maig.
Les seccions de crèdit han d'establir en la seva comptabilitat interna els subcomptes que considerin necessaris i han de desplegar-ne, en tot cas, un desglossament adequat en els casos que expressament s'indiquin en aquestes instruccions.
Així mateix, han de portar inventaris o detalls de la seva cartera d'efectes, préstecs i crèdits, valors i creditors.
Les seccions de crèdit han de portar comptes d'ordre, com a mínim, en els casos establerts en aquestes instruccions.
Conciliació dels comptes de tresoreria
Les entitats han de conciliar, com a mínim mensualment, els comptes de tresoreria i han de guardar la documentació justificativa de la conciliació.
La valoració dels saldos actius i passius del balanç s'ha d'ajustar a les normes contingudes en el Pla General de Comptabilitat i en la normativa comptable que el desenvolupa, amb les peculiaritats establertes en aquestes instruccions.
Únicament poden ser assignats a la comptabilitat de la secció de crèdit l'immobilitzat d'ús propi de la secció esmentada i l'immobilitzat adjudicat en pagament de crèdits que estigui en procés de venda.
La secció de crèdit no pot tenir assignats immobles que constitueixin inversions immobiliàries.
La inversió creditícia s'ha de presentar en la comptabilitat interna de l'entitat amb el desglossament següent:
Crèdits als socis o sòcies i crèdits als socis o sòcies col·laboradores.
Aquests subcomptes recullen els saldos vius dels finançaments concedits per la secció de crèdit als socis o sòcies i als socis o sòcies col·laboradores, que en la comptabilitat interna s'han d'agrupar en la forma següent:
1.1 Crèdit comercial, que comprèn els efectes comercials descomptats per la secció de crèdit als seus socis o sòcies i als seus socis o sòcies col·laboradores.
Els efectes que no han estat cobrats al seu venciment, o els aplicats retornats per altres entitats, s'han de traspassar al subcompte especial "deutors, efectes comercials impagats", on han de romandre fins que la persona lliuradora disposi de saldo suficient per debitar-hi el seu import, o fins que siguin cobrats per un altre mitjà.
En cas que continuïn impagats als 90 dies del venciment, han de passar al subcompte "3.
1.2 Préstecs i crèdits amb garantia real, que comprèn els saldos de què han disposat, dins dels límits dels contractes, les persones sòcies o sòcies col·laboradores que s'han beneficiat de crèdits o préstecs, quan aquests no tenen la naturalesa específica dels inclosos en els subcomptes anteriors, i que gaudeixen d'unes garanties hipotecàries o pignoratícies degudament formalitzades que per si mateixes n'asseguren el reemborsament total.
1.3 Altres préstecs i crèdits a termini, que comprèn els altres dèbits per préstecs o crèdits a les persones sòcies o sòcies col·laboradores, si se situen dins del límit dels respectius contractes i hi tenen un venciment determinat.
Es poden formalitzar mitjançant una pòlissa, un efecte, un compte de crèdit o algun altre document vàlid jurídicament.
1.4 Deutors a la vista i diversos, que comprèn els saldos deutors a la vista, independentment de com s'instrumentin, que la secció de crèdit té transitòriament respecte a les persones sòcies o sòcies col·laboradores.
a) Els descoberts en comptes sense un contracte o un pacte exprés previ.
b) Els imports excedits sobre els límits pactats en crèdits de qualsevol classe.
c) Els imports vençuts pendents de cobrament (principal, interessos i comissions) de préstecs o crèdits durant els primers 90 dies des del venciment.
La comptabilitat interna ha de diferenciar els imports que tenen una garantia real dels que en tenen una de personal.
Els imports formalitzats dels crèdits a les persones sòcies o sòcies col·laboradores s'han de recollir en comptes d'ordre.
Crèdits a altres seccions de la cooperativa.
Aquest subcompte comprèn el finançament atorgat per la secció de crèdit a altres seccions de la cooperativa, i s'han de classificar el finançament per a l'immobilitzat i el finançament per a altres finalitats separadament en la comptabilitat interna.
La comptabilitat interna de la secció de crèdit també ha de separar convenientment el finançament atorgat a cada una de les seccions o dels serveis que desenvolupin una activitat específica en el sí de la cooperativa.
3.1 Aquest subcompte incorpora els saldos deutors comptabilitzats prèviament en els subcomptes dels apartats 1 o 2 anteriors, quan hi hagi una evidència objectiva que el seu valor s'ha deteriorat.
Entre d'altres, es considera que existeix aquesta evidència quan hi concorre alguna de les circumstàncies següents:
a) Quan els imports són impagats, després de transcorreguts més de 90 dies des del venciment de les operacions respectives.
Els descoberts, excedits o altres saldos deutors sense venciment pactat, s'han de reclassificar a aquest subcompte quan sigui preceptiva la seva correcció valorativa per deterioració, d'acord amb el que estableix l'apartat 3.2.1.c) d'aquesta Instrucció.
L'acumulació en morosos de quotes d'amortització de préstecs que signifiquen el 25% del préstec en curs, o la morositat per més de 12 mesos d'una d'elles, obliga a comptabilitzar com a morós l'import total del préstec pendent de devolució.
b) Quan, vençuts o no els terminis, és palesa una probabilitat reduïda de cobrament de la inversió creditícia.
S'inclouen aquí, entre d'altres, els saldos reclamats judicialment per l'entitat, els saldos que són objecte de litigi promogut per la persona deutora i del qual depèn el cobrament, així com els saldos de les persones deutores declarades en concurs.
c) Quan, respecte al conjunt de riscos d'una persona deutora, s'acumulen saldos classificats com a morosos o dubtosos per un import superior al 25% dels riscos pendents.
La classificació del principal com a dubtós o morós implica també la dels seus interessos i comissions acumulats pendents de pagament, així com la de les despeses reclamables a la persona deutora.
Els productes generats per actius dubtosos o morosos, a partir del moment en què es classifiquin com a tals, s'han de comptabilitzar en comptes d'ordre, sense fer cap abonament a resultats fins al cobrament efectiu.
3.2 En el càlcul de la pèrdua per deterioració, s'han d'aplicar, com a mínim, els percentatges següents:
3.2.1 Els crèdits o préstecs morosos considerats a l'apartat 3.1.a) han de comptar amb la seva correcció valorativa per deterioració, graduada com segueix, en funció del seu temps de permanència en aquest subcompte 3 i del tipus de garantia de l'operació:
a) Amb caràcter general, l'import de la correcció valorativa és el següent:
Més de 9 mesos fins a la seva baixa en actiu: 100% del saldo deutor
b) Excepcionalment, l'import de la correcció valorativa és el següent:
De 3 mesos a 2 anys: 0% del saldo deutor
De més de 2 a 4 anys: 50% del saldo deutor
De més de 4 anys fins a la seva baixa en actiu: 100% del saldo deutor
Aquesta correcció valorativa és d'aplicació exclusivament en els dos casos següents:
Als crèdits i préstecs que disposin d'una garantia real suficient, d'acord amb l'apartat 4 de la instrucció primera, mentre el risc viu no superi el percentatge del valor de taxació establert en la dita instrucció.
En cas que el risc viu superi aquest percentatge, s'ha d'aplicar a tot el crèdit l'import de la correcció valorativa que resulti del que s'estableix a l'apartat 3.2.1.a).
Als crèdits i préstecs als socis o a les sòcies que aportin producte a la cooperativa, mentre l'import del risc viu no supera el 80% del valor de les aportacions de producte fetes pel soci o sòcia en els 12 mesos anteriors a la concessió del crèdit.
En el cas de socis o sòcies que no hagin aportat producte durant dos exercicis consecutius, o que el risc viu superi el percentatge esmentat, s'ha d'aplicar a tot el crèdit l'import de la correcció valorativa que resulti del que s'estableix a l'apartat 3.2.1.a).
c) En el cas de descoberts i excedits, l'import de la correcció valorativa és el que resulta de l'aplicació de les regles següents:
S'ha de calcular l'import mitjà de la totalitat dels saldos del compte en descobert o excedit del darrer any;
Si l'import mitjà calculat és igual o superior a zero, o no genera un saldo excedit, no s'ha de fer cap correcció valorativa;
Si l'import mitjà calculat és inferior a zero, o genera un saldo excedit, s'ha de fer una correcció valorativa equivalent al 100% del saldo mitjà descobert o excedit.
L'import d'aquesta correcció valorativa no pot superar el saldo descobert o excedit a la data en què es faci la correcció valorativa, sense perjudici, en el cas d'excedits, de les correccions valoratives que poden resultar per causes diferents de l'excedit.
3.2.2 Els crèdits i préstecs dubtosos considerats als apartats 3.1 b) i 3.1.c) han de comptar amb una correcció valorativa del 25%, i en tot cas amb la que els correspongui per morositat segons l'apartat 3.2.1 d'aquesta instrucció.
3.3 L'import de les correccions per deterioració s'ha de comptabilitzar en el compte "Correccions per deterioració de valor de crèdits"
3.4 S'han de considerar de molt dubtós cobrament i donar de baixa en l'actiu del balanç, amb pas a comptes suspensius d'ordre i aplicació de la correcció valorativa per la deterioració estimada, els saldos impagats sense garantia real suficient al cap de tres anys del seu pas al subcompte "3.
Sense perjudici d'altres evidències, en tot cas es presumeix que existeix una evidència objectiva de deterioració en els casos següents:
a) En el cas d'inversions en instruments de patrimoni, que cotitzin, quan es produeixi una caiguda d'un any i mig i d'un quaranta per cent en la seva cotització
b) En el cas d'instruments de patrimoni no cotitzats, quan es produeixi una disminució durant dos anys i d'un vint per cent del patrimoni net de l'entitat participada corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de valoració que corresponguin a elements identificables en el balanç de la participada.
c) En el cas de títols representatius de deute, quan es produeixi un incompliment de les condicions, com són l'impagament d'interessos o la manca de reembossament en els terminis establerts.
En el cas de participacions en fons d'inversió garantits, el rendiment garantit es pot periodificar durant tota la vida de l'operació amb abonament a pèrdues i guanys, sempre i quan existeixi un acord del Consell Rector de la cooperativa, o bé de l'òrgan expressament facultat, que expliciti el rendiment garantit de la inversió i el compromís del Consell Rector de la cooperativa, o bé de l'òrgan expressament facultat, de no vendre les participacions abans de la data de venciment del rendiment garantit esmentat.
En el cas d'inversions mantingudes fins al venciment, per tal de considerar que l'entitat té la intenció efectiva de mantenir uns títols fins al venciment cal, entre d'altres evidències, un acord del Consell Rector de la cooperativa, o bé de l'òrgan expressament facultat, de no vendre els títols abans de la data del venciment.
Els instruments financers s'han de regir pel que estableix la norma de registre i valoració novena del Pla General de Comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
Els comptes anuals de la cooperativa han de contenir la informació prevista en el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, per als instruments financers en la memòria.
Saldos creditors de socis o sòcies, de socis o sòcies col·laboradores i d'altres seccions de la cooperativa
Els saldos creditors de socis o sòcies, de socis o sòcies col·laboradores i de la resta de seccions de la cooperativa s'han de presentar en la comptabilitat interna amb el desglossament següent:
Aquest subcompte comprèn els saldos creditors dels comptes disponibles a la vista sense preavís, o per la disponibilitat dels quals es pot exigir un preavís no superior a 30 dies, i els saldos creditors existents en comptes de crèdit, amb distinció en la comptabilitat interna entre els corresponents a socis o sòcies, a socis o sòcies col·laboradores i a altres seccions de la cooperativa.
Aquest subcompte comprèn els saldos creditors constituïts pels terminis que s'estableixen en els respectius contractes, amb independència de l'instrument en què es formalitzin, i inclou els emesos al descompte mitjançant pagarés o altres efectes.
S'ha de distingir en la comptabilitat interna en funció dels diferents terminis en què estan instrumentats i entre els corresponents a socis o sòcies i a socis o sòcies col·laboradores.
Periodificació, amortització i deterioració
La periodificació de productes i despeses, les amortitzacions de l'immobilitzat i les correccions valoratives per deterioració de la cartera de valors s'han de comptabilitzar, com a mínim, per trimestres naturals i a la data de tancament de l'exercici.
Totes les correccions valoratives s'han de comptabilitzar tan aviat com es produeixi la deterioració de valor de l'actiu.
La periodificació de productes i despeses financeres s'ha d'efectuar sobre la base de les condicions individuals de cada operació.
Els comptes de periodificació, d'amortització i de deteriorament de valor, així com els d'ingressos i els de despeses, s'han de subdividir convenientment en la comptabilitat interna de la secció de crèdit, de tal manera que es pugui establir la necessària correlació amb els comptes d'actiu i passiu que els motiven.