La Comissió Jurídica Assessora, reunida el 23 de juny de 2020, amb la presidència del Sr.
Maria Mercè Darnaculleta i Gardella, Marta Franch i Saguer, Francesc Homs i Molist, Marc Marsal i Ferret, Carles Mundó i Blanch, Eva Pons i Parera, Sonia Ramos i González, Joan Manuel Trayter i Jiménez, i Antoni Vaquer i Aloy, i essent-ne ponent el Sr.
A, que actuava mitjançant representant, va formular una sol·licitud de revisió d'ofici, d'acord amb els articles 217 i següents de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT), amb la finalitat que es declarés la nul·litat de ple dret d'un total de set liquidacions núm. 438994, 4338998, 4338999, 4339004, 4339017, 4339020 i 4339023, de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU), notificades el 7 de febrer de 2017, corresponents a la transmissió en data de 18 d'octubre de 2016 de sis immobles.
La sol·licitud de revisió es fonamenta en les causes de nul·litat previstes en les lletres a), f) i g) de l'apartat 1r de l'article 217 de l'LGT sobre la base que les esmentades liquidacions sotmeten a tributació situacions de fet inexpressives de capacitat econòmica ja que en el moment de la transmissió no hi va haver augment del valor dels terrenys i segons els criteris de la Sentència dictada pel Tribunal Constitucional núm. 59/2017, d'11 de maig, que va declarar inconstitucionals determinats preceptes relatius a aquest impost regulat a la Llei reguladora d'hisendes locals (text refós aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, en endavant, LRHL), les liquidacions practicades serien contràries a dret.
El 18 de juliol de 2017, l'assessor jurídic i la cap del Servei d'Ingressos van informar que era procedent inadmetre a tràmit la sol·licitud de revisió d'ofici presentada en data 24 de maig de 2017 d'acord amb el previst en l'article 217.3 de l'LGT en considerar que mancava manifestament de fonament ja que les causes al·legades no es podien encabir en els supòsits de nul·litat invocats.
Mitjançant Decret 6827/2017, de 19 de juliol, el regidor delegat de Serveis Centrals va inadmetre a tràmit la sol·licitud de revisió d'ofici presentada el 24 de maig de 2017.
Aquest Decret va ser notificat a la interessada per ofici de la lletrada del Servei del 20 de juliol següent.
El 28 d'agost de 2018, l'assessor jurídic i la cap del Servei d'Ingressos van emetre un nou informe en què proposaven revocar el Decret 6827/2017, de 19 de juliol, i admetre a tràmit la sol·licitud de revisió d'ofici presentada en data 24 de maig de 2017 en compliment de les sentències 192/18 i 193/18, de 16 de juliol, dictades per un jutjat contenciós administratiu, que estimen el recurs contenciós administratiu interposat per la interessada contra el decret esmentat, desacumulat i repartit per diferents jutjats per liquidacions, que s'anul·la i s'ordena l'Administració a retrotraure les actuacions per admetre a tràmit la sol·licitud de revisió d'ofici.
Mitjançant Decret d'alcaldia 7607/2018, de 5 de setembre, es va resoldre revocar el Decret 682/2017, de 19 de juliol, i admetre a tràmit la sol·licitud de revisió d'ofici presentada el 24 de maig de 2017 de les liquidacions esmentades de l'IIVTNU.
El 2 d'abril de 2019, l'Assessor Jurídic Especialitzat va emetre informe en el sentit que calia incoar el procediment de revisió d'ofici d'actes nuls de ple dret establert en l'article 217 de l'LGT en relació amb les liquidacions 438994, 4338998, 4338999, 4339004, 4339017, 4339020 i 4339023 de l'IIVTN i atorgar a la interessada un termini de quinze dies per a formular les al·legacions que considerés escaients.
El 13 de juny de 2019, el regidor de Serveis Centrals, Seguretat i Bon Govern, per Decret 4776/2019, va resoldre iniciar el procediment de revisió d'ofici d'actes nuls de ple dret establert en l'article 217 de l'LGT en relació amb les liquidacions núm. 438994, 4338998, 4338999, 4339004, 4339017, 4339020 i 4339023 de l'IIVTNU i atorgar a la interessada el tràmit d'audiència per un termini de quinze dies.
Aquest decret es va notificar a la interessada per ofici de la cap del Servei d'Ingressos del mateix 13 de juny.
El 27 de juny de 2019 la interessada va presentar un escrit d'al·legacions, en què reiterava les al·legacions formulades en l'escrit de 24 de maig de 2017 i efectuava algunes consideracions addicionals en relació amb les causes de nul·litat al·legades.
El 3 de desembre de 2019 l'assessor jurídic i la secretària general van emetre un informe jurídic en què valoraven les al·legacions formulades per la interessada en el sentit de desestimar-les i concloïen que la sol·licitud de revisió d'ofici s'havia de desestimar ja que no hi concorria cap de les causes de nul·litat establertes en l'article 217.1 de l'LGT.
El 5 de desembre de 2019, el regidor delegat d'Administració, Bon Govern i Mobilitat va emetre una proposta de resolució en el sentit de desestimar el procediment de revisió d'ofici instat per la interessada el 24 de maig de 2017 de les liquidacions núm. 438994, 4338998, 4338999, 4339004, 4339017, 4339020 i 4339023 de l'IIVTNU.
El 12 de desembre de 2019 l'alcalde, per Decret núm. 9932, va acordar sol·licitar el dictamen preceptiu a la Comissió Jurídica Assessora, suspendre el termini per a resoldre el procediment i notificar aquest acord a la interessada.
Consta que aquest acord es va notificar al representant de la interessada el 16 de desembre de 2019.
El 8 de gener de 2020, l'Ajuntament d'un municipi va trametre a la Direcció General d'Administració Local, del Departament de la Presidència, mitjançant EACAT, la petició de dictamen, i l'expedient de revisió d'ofici, per a la seva tramesa a la Comissió Jurídica Assessora.
El 17 de gener de 2020, la sub-directora general d'Assistència Jurídica i d'Innovació a l'Administració Local va requerir a l'Ajuntament que completés l'expedient tramès amb l'aportació de documentació necessària, requeriment que l'Ajuntament va atendre el mateix dia.
El 6 de febrer de 2020, el tècnic, amb el vistiplau de la sub-directora general d'Assistència Jurídica i d'Innovació a l'Administració Local, va informar favorablement sobre la tramesa de l'expedient a la Comissió Jurídica Assessora.
El 12 de febrer de 2020 va tenir entrada en aquest òrgan consultiu la petició de dictamen formulada pel secretari d'Administracions Locals i de Relacions amb l'Aran, per delegació, d'acord amb la Resolució PRE/1384/2019, de 21 de maig, de delegació de competències de la persona titular del Departament de la Presidència (DOGC núm. 7882, de 24 de maig).
En la sessió de 13 de febrer de 2020, el Ple de la Comissió Jurídica Assessora va admetre a tràmit la petició i en va designar ponent.
L'objecte del Dictamen és la revisió d'ofici de set actes de liquidació de l'impost sobre l'increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU) de l'Ajuntament d'un municipi.
El procediment s'inicia a petició de la Sra.
A, en relació amb les liquidacions, notificades el 7 de febrer de 2017, fermes i ja pagades, corresponents a la transmissió a una societat mercantil de set immobles que havia adquirit mitjançant acceptació d'herència, llevat del 50 % d'un d'aquests immobles, que ja havia adquirit prèviament mitjançant escriptura de compra venda.
La sol·licitud de revisió de les liquidacions es fonamenta, genèricament, en la vulneració del principi constitucional de capacitat econòmica, en la mesura en què no es vinculen a l'existència d'un increment real del valor de l'immoble, sinó a la mera titularitat del terreny durant un període de temps determinat.
En aquest cas, segons argumenta la instant de la revisió, les liquidacions gravarien un fet que no és exponent d'una riquesa real o potencial, ja que no es va obtenir cap guany amb la transmissió.
Prenent com a referència el valor dels immobles que consta en les corresponents escriptures notarials, des de la data d'adquisició (7 de juliol de 2009) a la data de transmissió (18 d'octubre de 2016), es constataria una disminució del valor de la nua propietat dels set immobles i, per tant, la conseqüència de la transmissió seria la producció d'un decrement patrimonial.
La liquidació i pagament de l'IIVTNU en aquestes circumstàncies (per un import, respectivament, de 1.006'18, 556'75, 492'68, 778'23, 6.138'50, 2.971'49 i 1.461'67 euros), seria contrari a la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, d'11 de maig, que va declarar la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat de determinats preceptes legals reguladors de l'IIVTNU (articles 107.1, 107.2 a) i 110.4 del Text refós de la Llei reguladora d'hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març).
Aquesta fonamentació genèrica es concreta, en l'escrit de sol·licitud de revisió, en la invocació de les causes de nul·litat de ple dret recollides a les lletres a) (lesió de drets i llibertats susceptibles d'empara constitucional), f) (actes contraris a l'ordenament jurídic pels quals s'adquireixen facultats o drets quan manquen els requisits essencials), i g) (qualsevol altre supòsit de nul·litat de ple dret establert expressament a una disposició de rang legal) de l'article 217.1 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.
De conformitat amb l'article 57 de l'LPAC, es va acordar l'acumulació de la revisió de les nou liquidacions tributàries en només un únic procediment de revisió d'ofici.
La intervenció preceptiva de la Comissió Jurídica Assessora en els procediments de revisió d'ofici en matèria tributària es preveu en els articles 217.4 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT) i 6.1 i 2 del Reglament general de desplegament de l'LGT en matèria de revisió en via administrativa, aprovat pel Reial decret 520/2005, de 13 de maig (RLGT).
L'habilitació normativa de la intervenció d'aquesta Comissió es complementa, amb caràcter general en relació amb els procediments de revisió d'ofici, amb la regulació continguda en els articles 8.3.c) de la Llei 5/2005, de 2 de maig, de la Comissió Jurídica Assessora, 106.1 de la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del procediment administratiu comú de les administracions públiques (LPAC) i 72 de la Llei 26/2010, de 3 d'agost, de règim jurídic i de procediment de les administracions públiques de Catalunya.
La determinació de la normativa aplicable ha de tenir present que el procediment de revisió d'ofici que s'examina té com a objecte una disposició en matèria tributària i local.
La legislació general de procediment administratiu, en concret, la disposició addicional primera, apartat 2.a), de l'LPAC i la disposició addicional dotzena de la Llei 26/2010 estableixen que els procediments de revisió d'actes en matèria tributària es regiran per la seva "normativa específica" i "supletòriament" per les disposicions establertes en aquestes lleis.
En definitiva, aplicació preferent de la norma especial i supletòria de la norma general.
La "normativa específica" a què es fa referència, en matèria tributària local, és concretament l'article 14.1 del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març (TRLHL).
Segons aquest precepte, "els procediments especials de revisió dels actes dictats en matèria de gestió tributària" s'han de regir per les disposicions específiques contingudes en aquest mateix precepte legal i per allò establert en l'article 110 de la Llei 7/1985, de 2 d'abril, reguladora de les bases del règim local (LRBRL).
L'apartat primer de l'article 110 de l'LRBRL es limita a afirmar la competència del ple de la corporació local per a la declaració de nul·litat de ple dret i la revisió dels actes dictats en via de gestió tributària, en els casos i d'acord amb el procediment establert a la Llei general tributària.
En concret, aquest precepte es remet als articles 153 i 154 de la ja derogada Llei 230/1963, de 28 de desembre, general tributària.
No obstant això, aquesta remissió s'ha d'entendre feta a la normativa actualment vigent i que la substitueix, en concret, a la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT) i al Reial decret 520/2005, de 13 de maig, pel qual s'aprova el Reglament general de desplegament de l'LGT en matèria de revisió en via administrativa (RLGT).
El títol V de l'LGT es dedica a la "revisió en via administrativa".
Dins dels mecanismes de revisió, s'inclouen els "procediments especials de revisió" (article 213.1.a) de l'LGT), regulats en el capítol II.
Una classe de procediment especial és la "revisió d'actes nuls de ple dret" (article 216.a) de l'LGT), regulada en la secció 1a.
Aquesta secció està integrada només per l'article 217 de l'LGT, que s'ocupa no només d'aspectes substantius o materials (així, la determinació de les causes de nul·litat de ple dret que fonamenten la revisió), sinó també formals o procedimentals.
La regulació de l'LGT en matèria de revisió d'ofici és desplegada per l'RLGT.
Aquesta norma dedica el títol II als "procediments especials de revisió" i, en concret, el capítol I al "procediment de revisió d'actes nuls de ple dret".
Aquest capítol, que comprèn els articles 4 a 6 de l'RLGT, conté un conjunt de disposicions de caràcter formal i procedimental relatives al procediment de revisió d'ofici.
En conclusió, els procediments de revisió d'ofici en matèria tributària i local es regulen de manera preferent per la seva "normativa específica", integrada principalment per l'article 217 de l'LGT i els articles 4 a 6 de l'RLGT, a més de les poques disposicions contingudes als articles 14.1 del TRLHL i 110.1 de l'LRBRL.
També són d'aplicació, "supletòriament", les normes generals sobre revisió d'ofici contingudes a l'LPAC i a la Llei 26/2010 (disposició addicional primera, apartat 2.a), de l'LPAC i disposició addicional dotzena de la Llei 26/2010).
En l'àmbit local, també cal tenir en compte els articles 4.1.g), per remissió de l'article 4.2, i 53 de l'LRBRL, així com els articles 8.1.g) i 173 del text refós de la Llei municipal i de règim local de Catalunya (TRLMRLC), aprovat pel Decret legislatiu 2/2003, de 28 d'abril, que preveuen que els ens locals poden revisar llurs disposicions, actes o acords en els termes establerts per la legislació reguladora del procediment administratiu comú.
Determinació de la normativa aplicable a la revisió d'ofici des d'una perspectiva temporal
La determinació de la normativa aplicable a la revisió d'ofici des d'una perspectiva temporal, segons reiterada doctrina d'aquesta Comissió, exigeix diferenciar el règim procedimental del règim material.
En el cas que s'examina, el procediment de revisió és va incoar a sol·licitud de la interessada, escrit que es va presentar el 25 de maig de 2017.
En conseqüència, són d'aplicació les normes procedimentals contingudes a l'LGT i a l'RLGT i, supletòriament, a l'LPAC i a la Llei 26/2010.
Pel que fa als aspectes materials o substantius, les liquidacions objecte de revisió van ser notificades, segons la informació que consta a l'expedient, el 7 de febrer de 2017.
Per tant, el règim jurídic material relatiu a la invalidesa, i, en concret, de les causes de nul·litat de ple dret és l'establert per la legislació vigent en aquell moment, és a dir, l'article 217.1 de l'LGT i, supletòriament, l'article 47.1 de l'LPAC.
Cal advertir que les causes de nul·litat de ple dret previstes en l'àmbit tributari (article 217.1 LGT) són coincidents amb les previstes en la normativa general de procediment administratiu (article 62.1 de l'LRJPAC i, actualment, article 47.1 de l'LPAC).
V. El caràcter excepcional de la revisió d'ofici
La potestat de revisió d'ofici, també en l'àmbit tributari, és una manifestació del privilegi de l'autotutela administrativa i permet expulsar del món jurídic els actes administratius que presenten vicis de legalitat especialment greus (per tots, Dictamen 312/2018).
Es tracta d'una tècnica excepcional, contrària al principi d'intangibilitat dels actes administratius, i com a tal s'ha d'analitzar des dels aspectes formals i materials (per tots, Dictamen 290/2018).
La naturalesa excepcional de la potestat de revisió d'ofici és expressió coherent del també caràcter excepcional que té la nul·litat de ple dret dins de la institució de la invalidesa, atès que, en el dret administratiu, la regla general és l'anul·labilitat dels actes administratius contraris a l'ordenament jurídic, de manera que només és procedent la nul·litat absoluta en els casos expressament previstos en la llei (així, Dictamen 312/2018).
Del caràcter excepcional de la potestat administrativa de revisió d'ofici es deriven un seguit de conseqüències, ja indicades per aquesta Comissió (així, Dictamen 379/2019).
D'entrada, aquesta potestat només es pot exercitar en els supòsits taxats expressament previstos en l'ordenament jurídic, en concret, en la hipòtesi de concurrència de les causes de nul·litat de ple dret recollides actualment en l'article 47 de l'LPAC, amb caràcter general, i en l'article 217.1 de l'LGT, en l'àmbit tributari (entre d'altres, dictàmens 290/2018, 312/2018, 314/2018 i 329/2018).
En segon terme, escau sempre una interpretació estricta sobre la procedència de la revisió i, per tant, de l'abast de les causes de nul·litat previstes legalment i la seva apreciació en el cas concret.
En efecte, la salvaguarda del principi de seguretat jurídica i la necessària estabilitat dels actes administratius i de les relacions jurídiques que se'n deriven imposen una interpretació acurada i estricta dels vicis de nul·litat, de manera que s'impedeixi la desnaturalització de la figura de la nul·litat absoluta (així, Dictamen 290/2018).
En tercer lloc, la declaració de nul·litat que comporta la revisió exigeix de l'Administració una justificació adequada, de manera que només és possible després d'una anàlisi congruent i un raciocini i una reflexió basats en els antecedents de fet i el dret aplicable (per tots, Dictamen 290/2018).
La Comissió ha tingut ocasió d'afirmar que el caràcter excepcional de la revisió d'ofici també implica necessàriament, en quart lloc, emprar amb caràcter prioritari les altres vies normatives que permetin revertir les irregularitats detectades.
En altres paraules, si el legislador ha ofert una alternativa per a restablir la legalitat presumptament infringida, aquesta s'ha d'adoptar amb caràcter prioritari a la via de la revisió d'ofici (dictàmens 290/2018 i 329/2018, entre d'altres).
A l'últim, la Comissió ha recordat l'existència de límits legals a l'exercici de la potestat de revisió, en concret, els límits recollits actualment en l'article 110 de l'LPAC, segons el qual les facultats de revisió no es poden exercir quan, per prescripció d'accions, pel temps transcorregut o per altres circumstàncies, el seu exercici resulti contrari a l'equitat, a la bona fe, al dret dels particulars o a les lleis (així, Dictamen 314/2018).
De la informació que consta en l'expedient, es pot extreure la descripció següent del supòsit fàctic en què s'emmarca el procediment de revisió d'ofici:
a) Mitjançant escriptura notarial d'acceptació d'herència, de data 7 de juliol de 2009, la instant, que havia estat instituïda hereva en el testament atorgat per l'espòs, va rebre la propietat de quatre finques i l'usdefruït d'unes altres tres.
La nua propietat d'aquestes darreres tres finques va correspondre a tres germans, fills del causant, per terceres i iguals parts indivises.
b) Mitjançant escriptura notarial, de 18 d'octubre de 2016, la instant va transmetre a una societat limitada els seus drets sobre els set immobles.
Per la seva banda, els tres fills germans van aportar la nua propietat sobre els tres immobles.
c) De la comparació de les escriptures públiques esmentades resulta que el valor d'adquisició dels drets (el 7 de juliol de 2009) és superior al valor de transmissió (el 18 d'octubre de 2016).
Per tant, segons aquestes dades, durant aquest període de temps no s'hauria produït un increment patrimonial en benefici de la instant de la revisió.
Segons afirma la interessada, allò que es constata és el contrari: un decrement patrimonial.
d) En data 7 de febrer de 2017, la instant de la revisió va rebre de l'Ajuntament set liquidacions de l'IIVTNU, corresponents a la transmissió dels seus drets de propietat sobre quatre immobles i d'usdefruit sobre d'altres tres (amb les quotes següents: 1.006'18, 556'75, 492'68, 778'23, 6.138'50, 2.971'49 i 1.461'67 euros).
S'aporta a l'expedient el justificant del pagament d'aquestes liquidacions.
Segons indica l'Ajuntament, les liquidacions no van ser objecte de recurs de reposició i van esdevenir fermes el 8 de març de 2017.
e) En data 11 de maig de 2017, el Tribunal Constitucional va dictar la Sentència 59/2017, publicada en el Butlletí Oficial de l'Estat el 15 de juny de 2017, que va declarar la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat de determinats preceptes legals reguladors de l'IIVTNU, en concret, dels articles 107.1, 107.2 a) i 110.4 del TRLHL.
f) En data 25 de maig de 2017, la instant va presentar la sol·licitud de revisió de les set liquidacions.
Es fonamenta la revisió en la concurrència de les causes de nul·litat de ple dret recollides en les lletres a), f) i g) de l'article 217.1 de l'LGT.
g) En data 18 de juliol de 2017, l'assessor jurídic del Servei d'Ingressos, amb el vistiplau de la cap del mateix Servei, va emetre un informe jurídic en què proposava inadmetre a tràmit la sol·licitud de revisió presentada per manca manifesta de fonament (article 217.3 de l'LGT).
h) En data 19 de juliol de 2017, el regidor delegat de Serveis Centrals va aprovar el Decret 6227/2017, d'inadmissió a tràmit de la sol·licitud de revisió d'ofici, amb fonament en els mateixos arguments de l'indicat informe jurídic de 18 de juliol de 2017.
i) En data 16 de juliol de 2018, un jutjat contenciós administratiu va dictar les sentències 192/18 i 193/18, que estimen el recurs contenciós administratiu interposat per la interessada contra el Decret 6227/2017, desacumulat i repartides les liquidacions per diferents jutjats.
Aquestes sentències ordenen la retroacció de les actuacions, amb la conseqüència immediata de l'admissió a tràmit de la petició.
j) En data 20 d'agost de 2018, el regidor delegat de Serveis Centrals va aprovar sengles propostes i va acordar donar-se per assabentat de les sentències indicades i, amb la finalitat d'acomplir-les, admetre a tràmit la sol·licitud de revisió d'ofici presentada per la interessada.
k) En data 28 d'agost de 2018, l'assessor jurídic del Servei d'Ingressos, amb el vistiplau de la cap del mateix Servei, va emetre un informe jurídic en què proposava la revocació del Decret 6227/2017 i l'admissió a tràmit de la sol·licitud de revisió.
El canvi de criteri es justifica en compliment de la sentència esmentada.
En definitiva, amb fonament en l'article 219.1 de l'LGT es proposa revocar la decisió d'inadmissió.
j) Mitjançant Decret d'alcaldia 7607/2018, de 5 de setembre, es va acordar la revocació del Decret 6227/2017 i l'admissió a tràmit de la sol·licitud d'inici del procediment de revisió, amb fonament en els mateixos arguments de l'indicat informe jurídic de 28 d'agost de 2018.
k) En data 2 d'abril de 2019, l'assessor jurídic especialitzat va emetre un informe jurídic on concloïa que calia iniciar el procediment de revisió d'ofici i, abans de demanar el dictamen a la Comissió Jurídica Assessora, atorgar tràmit d'audiència a la interessada per a formular-hi al·legacions.
l) En data 13 de juny de 2019, el regidor delegat de Serveis Centrals va aprovar el Decret 4781/2019, en el qual s'acorda "iniciar el procediment de revisió" i atorgar el tràmit d'audiència a la interessada, amb fonament en els mateixos arguments de l'indicat informe jurídic de 2 d'abril de 2019.
El procediment de revisió en matèria tributària es pot iniciar d'ofici, per acord de l'òrgan que va dictar l'acte o del seu superior jeràrquic, o bé a instància de l'interessat, mitjançant escrit dirigit a l'òrgan que va dictar l'acte objecte de revisió (articles 217.2 de l'LGT i 4.1 de l'RLGT).
En el cas que s'examina, la persona que sol·licita la revisió té la consideració d'interessada, atès que es tracta de l'obligada tributària i és la que va pagar l'impost.
Actua a través d'un advocat, amb una representació degudament acreditada en l'expedient.
Cal advertir, per tant, que és un procediment de revisió iniciat a instància d'interessat i no d'ofici per l'Ajuntament.
Aquesta Comissió adverteix, en aquest punt, una certa confusió en la tramitació del procediment.
Consta en l'expedient l'escrit de sol·licitud de la interessada d'inici del procediment de revisió (25 de maig de 2017) i el decret d'admissió a tràmit d'aquesta sol·licitud (5 de setembre de 2018).
No obstant això, també hi consta un informe jurídic posterior que afirma la necessitat d'iniciar el procediment de revisió d'ofici (2 d'abril de 2019) i, de conformitat amb aquest informe, un ulterior decret que acorda "iniciar el procediment de revisió d'ofici" i atorgar el tràmit d'audiència a la interessada (13 de juny de 2019).
L'existència de sentències (16 de juliol de 2018) que ordenen a l'Ajuntament la tramitació del procediment de revisió no canvia la forma d'inici del procediment, que continua essent a instància de l'interessat.
Tramitació del procediment de revisió
La normativa aplicable al procediment de revisió en matèria tributària es conté en l'article 217 de l'LGT i en els articles 4 a 6 de l'RLGT.
Aquestes disposicions regulen les formes d'iniciació del procediment (articles 217.2 de l'LGT i 4.1 de l'RLGT); la possibilitat d'inadmissió a tràmit de la sol·licitud d'inici del procediment (articles 217.3 de l'LGT i 4.2 de l'RLGT); l'òrgan competent per a tramitar i les regles de tramitació del procediment (article 5.1 i 2 de l'RLGT); el tràmit d'audiència (articles 217.4, primer paràgraf, de l'LGT i 5.3 de l'RLGT); la necessitat de dictamen del Consell d'Estat o òrgan consultiu autonòmic equivalent (articles 217.4, segon paràgraf, de l'LGT i 6.1 i 2 de l'RLGT); la proposta de resolució (article 5.4 de l'RLGT); el termini màxim per a resoldre i notificar, així com les conseqüències jurídiques de l'incompliment d'aquesta obligació (article 217.6 de l'LGT); i l'afirmació que posen fi a la via administrativa la resolució del procediment, expressa o presumpta, i l'acord d'inadmissió a tràmit de la sol·licitud d'iniciació (article 217.7 de l'LGT).
Supletòriament, són també d'aplicació les regles generals sobre procediment administratiu de l'LPAC i de la Llei 26/2010.
En el cas que s'examina, cal concloure que, en termes generals, s'han observat les regles procedimentals indicades.
En aquest sentit, consten en l'expedient els següents tràmits: a) la sol·licitud d'inici del procediment de revisió (25 de maig de 2017); b) el decret d'inadmissió a tràmit d'aquesta sol·licitud (19 de juliol de 2017), de conformitat amb un informe jurídic previ (18 de juliol de 2017); les propostes d'admissió en compliment de sentències judicials prèvies (20 d'agost de 2018); el decret de revocació del decret d'inadmissió i, en conseqüència, d'admissió a tràmit de la sol·licitud (5 de setembre de 2018), de conformitat amb un informe jurídic previ (28 d'agost de 2018); l'informe jurídic que conclou la necessitat d'iniciar el procediment de revisió d'ofici (11 de juny de 2019); el decret que acorda "iniciar el procediment de revisió d'ofici" i atorgar el tràmit d'audiència a la interessada (13 de juny de 2019); l'escrit d'al·legacions presentat per la interessada (27 de juny de 2019); l'informe jurídic de valoració de les al·legacions, que les desestima (3 de desembre de 2019), i la proposta de resolució (5 de desembre de 2019).
L'expedient administratiu tramès a aquest òrgan consultiu està conformat correctament: s'integra pel conjunt de documents indexats, numerats, paginats i ordenats cronològicament (articles 46.1 de la Llei 26/2010 i 70 de l'LPAC), i inclou l'acreditació de les notificacions efectuades (article 56.2 de la Llei 26/2010), a més dels antecedents de les liquidacions tributàries objecte de revisió.
En els procediments de revisió en matèria tributària, el termini màxim per notificar la resolució és d'un any.
En els procediments iniciats d'ofici, aquest termini es computa des de la notificació a l'interessat de l'acord d'incoació d'ofici del procediment.
I en els procediments iniciats a instància de l'interessat, com és el cas que s'examina, el mateix termini es computa des de la presentació de la sol·licitud (article 217.6, primer paràgraf, de l'LGT).
L'incompliment de l'obligació de notificar la resolució dins del termini màxim legalment establert, produeix, en els procediments iniciats d'ofici, la caducitat del procediment, sense que això impedeixi la possibilitat d'iniciar de nou altre procediment amb posterioritat.
I en els procediments iniciats a instància de l'interessat, com és el cas que s'examina, l'efecte és la desestimació per silenci administratiu de la sol·licitud (article 217.6, segon paràgraf, de l'LGT).
El termini màxim de resolució dels procediments administratius i de notificació de la resolució es pot suspendre, per un màxim de tres mesos, quan s'hagi de sol·licitar informes preceptius (articles 22.1.d) de l'LPAC i 11 de la Llei 5/2005).
En el cas examinat, l'Ajuntament acorda la tramitació de la sol·licitud de la instant en compliment de les sentències 192/18 i 193/18 d'un jutjat contenciós administratiu, dictades el 19 de juliol de 2018 com a conseqüència del recurs contenciós administratiu interposat contra l'acord municipal previ d'inadmissió.
No obstant això, el procediment s'ha de considerar iniciat a instància de la interessada, però el termini màxim d'un any s'ha de comptar no des de la data de la presentació de la sol·licitud de revisió (25 de maig de 2017), sinó des de la data de l'acord municipal d'admissió a tràmit (5 de setembre de 2018).
Consta en l'expedient que, per Decret d'alcaldia de 12 de desembre de 2019, en què es demanava el dictamen de la Comissió Jurídica Assessora, això és, quan ja havia vençut el termini anual indicat, també es va suspendre el termini de resolució per la petició del dictamen; suspensió i petició que es van comunicar a la interessada.
En conseqüència, abans que se suspengués el termini, ja s'havia produït la desestimació presumpta de la sol·licitud de revisió, la qual cosa habilitava la interessada a impugnar-la.
Cal advertir, però, que l'Administració continua estant obligada a dictar la resolució expressa i a notificar-la (article 103 de l'LGT i article 21.1 de l'LPAC), sense cap vinculació al sentit del silenci (article 24.3 b) de l'LPAC).
Consideracions generals sobre el mecanisme legal de càlcul de la plusvàlua i la seva declaració d'inconstitucionalitat
La controvertida qüestió del mecanisme de càlcul de la plusvàlua
Com a conseqüència del plantejament de diverses qüestions d'inconstitucionalitat, el Tribunal Constitucional ha tingut ocasió de pronunciar-se recentment i d'una manera reiterada, en un marge reduït de temps, sobre un aspecte concret de l'impost municipal sobre l'increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU), més conegut habitualment com la "plusvàlua municipal".
Els dubtes d'inconstitucionalitat es van suscitar en relació amb el mecanisme de càlcul de la plusvàlua obtinguda en la transmissió d'un terreny urbà.
La regulació legal fa dependre aquest càlcul de dos factors que operen automàticament: el valor cadastral de la finca i el nombre d'anys des de l'anterior transmissió (article 107 del TRLHL).
D'aquesta manera, un cop transcorregut el primer any, com a resultat de l'aplicació d'aquest mecanisme, en tot cas s'entén legalment generada una plusvàlua, amb independència de la realment produïda.
La conseqüència pràctica és que el subjecte passiu pot resultar obligat a pagar l'impost malgrat que, en realitat, no s'hagués generat un increment del valor del terreny durant aquest període de temps o, fins i tot, quan allò efectivament produït fos un decrement.
Amb fonament en el principi constitucional de capacitat econòmica (article 31.1 de la Constitució), alguns tribunals superiors de justícia han anat afirmant que no es podia entendre meritat un impost que grava la plusvàlua quan aquesta no s'ha produït efectivament.
En altres paraules, malgrat que la regulació de l'IIVTNU no preveiés expressament aquest supòsit, mitjançant una interpretació finalista s'arribava a la conclusió que la voluntat legislativa no era la de gravar plusvàlues irreals o fictícies.
Les mateixes conclusions, d'altra banda, s'haurien d'estendre al supòsit en què sí que ha existit un increment de valor, però d'una quantia inferior a la resultant de l'aplicació del mètode legal de càlcul.
Aquesta era la posició, entre d'altres òrgans judicials, del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya, mantinguda en una doctrina reiterada i constant.
En definitiva, segons el raonaments de l'esmentada sentència, si no ha existit, en termes econòmics i reals, cap increment, no té lloc el pressupòsit de fet establert per la llei per a la configuració de l'IIVTNU (article 104.1 del TRLHL) i, per tant, no es pot exigir el tribut, malgrat que l'aplicació de les regles de l'article 107.2 del TRLHL sempre produeixi l'existència d'increments teòrics.
Cal advertir, però, que el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya és conscient de la dificultat de l'operació interpretativa que porta a terme i de l'existència d'una polèmica jurídica en aquest punt.
En conclusió, davant la disjuntiva jurídica indicada, el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya opta per la segona tesi.
Opció que es reiterarà en posteriors sentències (així, Sentència 262/2016, de 8 de març, de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Primera, recurs núm. 155/2014).
Altres òrgans judicials, en canvi, principalment jutjats contenciosos administratius, van entendre que la contradicció aparent entre la regulació legal de l'IIVTNU i el principi constitucional de capacitat econòmica no es podia superar per via interpretativa i, conseqüentment, van plantejar qüestions d'inconstitucionalitat davant el Tribunal Constitucional.
Com a conseqüència d'aquests procediments, es van dictar les diverses sentències a què s'ha fet referència a l'inici d'aquest apartat.
La principal i més coneguda és la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de maig de 2017, que declara la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat de determinats preceptes del TRLHL sobre l'IIVTNU (articles 107.1, 107.2.a) y 110.4).
No obstant això, en aquesta sentència, el Tribunal Constitucional es limita a recollir la seva pròpia doctrina establerta, molt poc temps abans, en relació amb la normativa foral fiscal sobre l'IIVTNU del territori històric de Gipuzkoa (Sentència 26/2017, de 16 de febrer) i d'Àlava (sentències 27/2017, d'1 de març, i 48/2017, de 27 d'abril).
Amb posterioritat, va reiterar la mateixa solució jurídica en relació amb la normativa foral fiscal de Navarra (Sentència 72/2017, de 5 de juny).
A l'últim, cal destacar la Sentència 126/2019, de 31 d'octubre, que torna novament a l'anàlisi de la regulació del TRLHL de l'IIVTNU i declara la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat de l'article 107.4 del TRLHL.
En aquest darrer cas, el supòsit contemplat no és el de la manca d'increment de valor o, encara més, de l'existència d'un decrement, sinó de l'existència d'un increment real, però de quantia inferior al resultant de l'aplicació del mecanisme legal de càlcul.
La doctrina del Tribunal Constitucional sobre el mecanisme de càlcul de la plusvàlua
La doctrina establerta pel Tribunal Constitucional en el conjunt de sentències indicades, en relació amb la constitucionalitat del mecanisme legal de càlcul de la plusvàlua, es resumeix en la darrera de totes elles, la STC 126/2019.
En breu, el dubte de constitucionalitat és si la regulació legal de l'IIVTNU, en el punt relatiu al mecanisme de càlcul de la plusvàlua, es contrari als principis constitucionals de capacitat econòmica i de prohibició de confiscació (article 31.1 de la Constitució) pel fet que se sotmet a tributació capacitats econòmiques irreals.
El Tribunal Constitucional recorda que l'IIVTNU és un impost que, segons la seva configuració normativa, grava "l'increment de valor" que experimentin els terrenys urbans (article 104.1 del TRLHL) "al llarg d'un període màxim de 20 anys" (article 107.1 del TRLHL), i que es posa de manifest "a conseqüència de la transmissió de la propietat dels terrenys" (article 104.1 del TRLHL).
Malgrat que l'objecte de l'impost és "l'increment de valor", el problema se suscita pel fet que el gravamen no es vincula necessàriament a l'existència d'aquest "increment", sinó a la mera titularitat del terreny durant un interval temporal concret.
Fetes aquestes consideracions introductòries, descriptives de la configuració normativa de l'IIVTNU, el Tribunal Constitucional recorda la seva doctrina general en relació amb el tipus de capacitat econòmica que pot ésser objecte de gravamen.
Aquesta argumentació fonamenta la declaració d'inconstitucional de les diverses normatives reguladores de l'IIVTNU que són objecte del conjunt de sentències dictades pel Tribunal Constitucional en la matèria.
En definitiva, és contrari al principi de capacitat econòmica gravar un increment de valor si aquest increment no és efectiu (real o potencial).
L'abast de les sentències del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalitat de la regulació de l'IIVTNU
Totes les sentències que s'examinen tenen en comú la introducció de diverses precisions en relació amb el seu abast.
D'entrada, s'adverteix sempre que es tracta d'una declaració parcial i no total o absoluta d'inconstitucionalitat i, per tant, de nul·litat.
En efecte, el Tribunal Constitucional arriba a la conclusió que els preceptes legals examinats en cada sentència no són, en la seva configuració actual i amb caràcter general, contraris al text constitucional, sinó només en aquells supòsits en què se sotmeten a tributació situacions inexpressives de capacitat econòmica (capacitat inexistent, virtual o fictícia).
En altres paraules, aquestes sentències no priven les entitats locals de la possibilitat de gravar, amb l'IIVTNU, capacitats econòmiques reals.
En segon lloc, s'adverteix també que, " una vez expulsados del ordenamiento - ex origine - ", els preceptes legals declarats inconstitucionals, en el sentit abans indicat, correspon al legislador competent, en ús de la seva llibertat de configuració normativa, la decisió sobre la forma de determinar l'existència o inexistència d'un increment susceptible de ser sotmès a tributació.
La qüestió del caràcter retroactiu de la declaració de nul·litat de la regulació legal de l'IIVTNU declarada inconstitucional
Després de dictar-se les sentències del Tribunal Constitucional examinades i, en particular, la Sentència 59/2017, es va plantejar el dubte sobre l'aplicació retroactiva de la declaració de nul·litat del preceptes legals reguladors de l'IIVTNU declarats inconstitucionals.
La qüestió era determinar els efectes d'aquesta declaració d'inconstitucionalitat i, per tant, de nul·litat, respecte a les transmissions anteriors en les quals s'hagués pogut satisfer l'impost de forma indeguda segons la decisió d'aquestes sentències.
En concret, si els ingressos tributaris per l'IIVTNU es podien reclamar ara amb fonament en la inconstitucionalitat sobrevinguda de la base legal de l'acte administratiu de liquidació del tribut.
Aquesta Comissió constata que es tracta d'una qüestió que ha suscitat controvèrsia jurídica, però manifesta la seva posició contrària a l'esmentada aplicació retroactiva.
En aquest sentit, són d'interès les consideracions contingudes en els apartats següents.
La incidència retroactiva de les sentències declaratòries d'inconstitucionalitat sobre les sentències judicials fermes
En relació amb la incidència de les sentències declaratòries d'inconstitucionalitat sobre situacions passades i consolidades, el nostre ordenament jurídic es pronuncia expressament respecte a les sentències judicials.
La importància de la qüestió justifica la seva rellevància constitucional.
En aquest sentit, l'article 161.1.a) de la Constitució estableix: "La declaració d'inconstitucionalitat d'una norma jurídica amb rang de llei, interpretada per la jurisprudència, afectarà aquesta, però la sentència o les sentències que n'hagin recaigut no perdran el valor de cosa jutjada."
Aquest precepte constitucional es desplega en la Llei orgànica 2/1979, de 3 d'octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC).
D'entrada, l'article 38.1 de la LOTC reconeix a les seves sentències el valor de cosa jutjada: "Les sentències recaigudes en procediments d'inconstitucionalitat tenen el valor de cosa jutjada, vinculen tots els Poders Públics i produeixen efectes generals des de la data de la seva publicació al Butlletí Oficial de l'Estat."
L'article 40 de la LOTC, de manera coherent amb l'esmentat article 161.1.a) de la Constitució, s'ocupa de regular, amb una doble afirmació, la incidència de les sentències declaratòries d'inconstitucionalitat sobre les sentències judicials anteriors que hagin aplicat el precepte legal declarat inconstitucional i, per tant, nul.
D'una banda, el legislador orgànic afirma que la jurisprudència dels tribunals de justícia recaiguda sobre normes enjudiciades pel Tribunal Constitucional, "s'ha d'entendre corregida per la doctrina derivada de les sentències i interlocutòries que resolguin els processos constitucionals" (article 40.2 de la LOTC).
D'altra banda, afirma també la prohibició de revisar processos judicials finalitzats amb sentència ferma amb fonament en la posterior declaració d'inconstitucionalitat de la norma aplicada: "Les sentències declaratòries de la inconstitucionalitat de lleis, disposicions o actes amb força de llei no permeten revisar processos finalitzats mitjançant sentència amb força de cosa jutjada en què s'hagi fet aplicació de les lleis, disposicions o actes inconstitucionals."
No obstant això, i per excepció, sí que s'admet en el supòsit següent: "excepte en el cas dels processos penals o contenciosos administratius referents a un procediment sancionador en què, com a conseqüència de la nul·litat de la norma aplicada, resulti una reducció de la pena o de la sanció o una exclusió, exempció o limitació de la responsabilitat" (article 40.1 de la LOTC).
La incidència retroactiva de les sentències declaratòries d'inconstitucionalitat sobre els actes administratius ferms
L'ordenament jurídic, en els termes indicats, només es pronuncia expressament respecte a la incidència retroactiva de les sentències declaratòries d'inconstitucionalitat en relació amb les sentències judicials, però no sobre els actes administratius.
En relació amb aquesta qüestió, la Comissió considera convenient fer les consideracions següents:
a) De la literalitat dels articles 161.1.a) de la Constitució i 40.1 de la LOTC es podria arribar a la conclusió que l'únic límit a l'aplicació retroactiva de les sentències declaratòries d'inconstitucionalitat és l'existència d'una sentència judicial ferma (amb l'excepció dels processos judicials sancionadors).
No és aquesta, però, la conclusió a la qual ha arribat el Tribunal Constitucional.
En efecte, d'una manera molt reiterada, amb una doctrina constant, ha afirmat l'extensió de la regla de la irretroactivitat als actes administratius ferms, en atenció a d'altres principis constitucionals, particularment el principi de seguretat jurídica (article 9.3 de la Constitució).
La més coneguda és la Sentència 45/1989, de 20 de febrer, sobre la declaració conjunta en l'impost de la renda de les persones físiques.
En conseqüència, com expressament indica el Tribunal Constitucional en la posterior Sentència 289/2000, de 30 de novembre, relativa a l'impost balear sobre instal·lacions amb incidència en el medi ambient, només es possible la revisió, amb fonament en la sentència que declara la inconstitucionalitat, de les situacions encara no fermes a la data de la publicació de la sentència (per manca de resolució judicial o bé administrativa ferma): " Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que lo integra.
Aquesta doctrina, com ja s'ha indicat, ha estat recollida en moltes més sentències del Tribunal Constitucional, la majoria dictades en matèria tributària, com ara les Sentències 180/2000 (fonament jurídic setè), 189/2005 (fonament jurídic novè), 179/2006 (fonament jurídic onzè), 196/2012 (fonament jurídic cinquè), 60/2013 (fonament jurídic setè), 22/2015 (fonament jurídic cinquè), 73/2017 (fonament jurídic sisè) i 126/2019 (fonament jurídic cinquè).
En definitiva, de la interpretació feta pel Tribunal Constitucional dels efectes de les seves sentències es deriva que, des d'una perspectiva material, el límit per a la revisió de les situacions passades, amb fonament en la declaració d'inconstitucionalitat sobrevinguda, és la fermesa de la situació generada, amb independència que sigui en via judicial o administrativa.
Per tant, per a l'aplicació retroactiva de la declaració de nul·litat a un acte administratiu, dictat en aplicació de la norma posteriorment declarada inconstitucional i nul·la, la dada rellevant és si era o no un acte ferm en la data de la publicació de la sentència del Tribunal Constitucional en el Butlletí Oficial de l'Estat, amb l'excepció de la matèria sancionadora (article 40.1 de la LOTC).
b) La no aplicació retroactiva de la nul·litat conseqüència d'una declaració d'inconstitucionalitat és una manifestació del principi general d'irrevisabilitat dels actes administratius ferms, que troba d'altres expressions en l'ordenament jurídic (per tots, Dictamen 870/2018 del Consell d'Estat).
D'entrada, troba la seva expressió en l'article 73 de la Llei 29/1998, de 13 de juliol, reguladora de la jurisdicció contenciosa administrativa: "Les sentències fermes que anul·lin un precepte d'una disposició general no afecten per si mateixes l'eficàcia de les sentències o els actes administratius ferms que l'hagin aplicat abans que l'anul·lació assolís efectes generals, excepte en el cas que l'anul·lació del precepte impliqui l'exclusió o la reducció de les sancions encara no executades completament. "
Cal recordar que, en relació amb els procediments tramitats pel Tribunal Constitucional, aquesta llei és d'aplicació supletòria a la LOTC en matèria d'execució de resolucions (article 80 de la LOTC).
En segon terme, cal destacar l'article 213.3 de l'LGT, segons el qual: "Quan hagin estat confirmats per sentència judicial ferma, no poden ser revisables en cap cas els actes d'aplicació dels tributs i d'imposició de sancions ni les resolucions de les reclamacions economicoadministratives. "
I, a l'últim, l'article 19.2 del TRLHL: "Si els acords locals o el text de les ordenances fiscals són anul·lats o modificats per una resolució judicial ferma, l'entitat local està obligada a adequar als termes de la sentència totes les actuacions que executi posteriorment a la data en què aquella li sigui notificada.
Llevat que la sentència ho prohibeixi expressament, s'han de mantenir els actes ferms o consentits dictats a l'empara de l'ordenança que posteriorment sigui anul·lada o modificada. "
c) Segons una reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, aquest Tribunal està habilitat per a establir expressament límits als efectes retroactius de les seves pròpies sentències.
En altres paraules, en cada concreta sentència declarativa d'inconstitucionalitat, el Tribunal pot decidir, amb fonament en altres principis constitucionals, com el principi de seguretat jurídica, limitar els efectes retroactius del seu pronunciament o, fins i tot, declarar-ne només la inconstitucionalitat, sense nul·litat.
En el cas que ara interessa examinar, és a dir, la possible aplicació retroactiva de la declaració de nul·litat de la norma declarada inconstitucional a un acte administratiu ferm de liquidació de l'IIVTNU, és necessari esbrinar si el Tribunal Constitucional, en el conjunt de sentències indicades relatives a aquest impost, ha decidit expressament o no limitar els efectes retroactius.
De la lectura de la principal d'aquestes sentències, la 59/2017, es deriva una resposta negativa.
Tampoc no hi ha un pronunciament en les sentències prèvies 26/2017, 37/2017 i 48/2017, ni en la sentència posterior 72/2017.
La manca d'un pronunciament exprés del Tribunal Constitucional en aquestes sentències, a diferència d'allò fet en altres supòsits similars, va fer néixer el dubte sobre la seva aplicació retroactiva en la matèria relativa a l'IIVTNU.
Aquesta situació d'incertesa jurídica va ser posada de manifest, per exemple, en el Dictamen 648/2018 del Consell Consultiu d'Andalusia.
Probablement amb la intenció de posar fi a aquesta controvèrsia jurídica (en aquest mateix sentit, Dictamen 100/2020 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries), la darrera de les sentències dictades pel Tribunal Constitucional en relació amb l'IIVTNU, la 126/2019, sí que conté una precisió expressa sobre el seu abast en el punt concret de la seva retroactivitat: " Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo.
Cal concloure, en definitiva, que el Tribunal Constitucional, en la Sentència 126/2019, reitera la seva doctrina, sense fer cap innovació.
A més, és lògic deduir que la voluntat del Tribunal, expressada en la precisió indicada, no es limita únicament a aquesta sentència concreta, sinó que s'ha d'estendre al conjunt de sentències dictades en relació amb l'IIVTNU.
Més enllà de la proximitat temporal de totes elles, cal posar-ne en relleu l'objecte comú i la compartició dels mateixos raonaments.
De fet, l'esmentada Sentència 126/2019 es construeix reproduint l'argumentació continguda en les anteriors sentències dictades sobre aquest impost i, molt en particular, en la Sentència 59/2017.
d) El Tribunal Suprem ha tingut també ocasió de pronunciar-se sobre aquesta qüestió.
La Sentència 1163/2018, de 9 de juliol de 2018, de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Segona (recurs núm. 6226/2017), s'ocupa del problema jurídic originat amb l'execució de la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, en concret, en relació amb la forma de procedir al càlcul de la plusvàlua després de la declaració d'inconstitucionalitat -i nul·litat- de diversos preceptes del TRLHL.
Cal advertir que aquesta sentència del Tribunal Suprem és anterior a la Sentència 126/2019, la darrera de les dictades pel Tribunal Constitucional en relació amb l'IIVTNU i on s'especifica molt més l'abast de la seva decisió, en els termes ja indicats.
Particularment clar i didàctic, en l'exposició de la doctrina abans descrita, és un dels vots particulars formulats a la Sentència del Tribunal Suprem, de 2 de juny de 2010, Sala Contenciosa Administrativa, Secció Primera (recurs núm. 588/2008): « también hay sentencias del Tribunal Constitucional con silencio respecto de sus efectos.
e) El òrgans consultius s'han pronunciat en sentit desfavorable a l'aplicació retroactiva, a un acte administratiu ferm, de la nul·litat conseqüència de la declaració d'inconstitucionalitat de la norma de cobertura.
Doctrina general que han reiterat quan han dictaminat específicament en el cas que ara interessa, és a dir, en el supòsit relatiu a la possible aplicació retroactiva de les sentències del Tribunal Constitucional indicades en relació amb actes ferms de liquidació de l'IIVTNU.
Aquests òrgans consultius, en efecte, coincideixen a informar desfavorablement sobre el procediment de revisió d'ofici d'un acte administratiu ferm de liquidació de l'IIVTNU amb el fonament de la declaració d'inconstitucionalitat -i nul·litat- sobrevinguda de la norma habilitant (així, entre d'altres dictàmens 230/2004 del Consell d'Estat; 648/2018 del Consell Consultiu d'Andalusia; 4/2018 i 18/2018 del Consell de Navarra; 87/2018, 287/2018 i 756/2018 del Consell Jurídic Consultiu de la Comunitat Valenciana; 342/2018, del Consell Consultiu de Castella i Lleó; 64/2019, 65/2019, 136/2019 i 100/2020 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries; i 24/2020 i 42/2020 del Consell Consultiu de Canàries).
De la doctrina general en matèria tributària, pot servir d'exemple el dictamen 230/2004 del Consell d'Estat: " No es ésta la primera vez que un problema semejante se plantea en consulta al Consejo de Estado.
Els òrgans consultius coincideixen a destacar que no existeix en l'ordenament jurídic una causa autònoma de nul·litat de ple dret per inconstitucionalitat sobrevinguda de la norma de cobertura que habiliti la revisió d'actes administratius ferms per aquest motiu.
En altres paraules, la declaració d'inconstitucionalitat de la llei de cobertura no és, per si mateixa, una de les causes de nul·litat taxades en la normativa vigent i que, cal recordar, han de ser objecte d'una interpretació estricta.
En aquest sentit, ni l'article 47 de l'LPAC, amb caràcter general, ni l'article 217 de l'LGT, en l'àmbit tributari, no recullen expressament i específicament dins de les causes de nul·litat enumerades el supòsit de declaració d'inconstitucionalitat de la norma de cobertura.
Per tant, qui defensi la revisió d'ofici de l'acte administratiu ferm, haurà de reconduir la seva pretensió, en la hipòtesi que allò sigui possible, a alguna de les causes de nul·litat legalment previstes.
En aquest sentit, per tots, dictàmens 136/2019 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries; i 24/2020 i 42/2020 del Consell Consultiu de Canàries.
Tampoc no és inusual que l'òrgan consultiu, després d'informar desfavorablement sobre la revisió d'ofici, posi de manifest que, en aquests supòsits, per raons de justícia material, l'ordenament hagi previst (article 32 de l'LRJSP), si es compleixen els pressupòsits legalment requerits, la via de la responsabilitat patrimonial (entre d'altres, dictàmens 230/2004 del Consell d'Estat, 136/2019 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries i 756/2018 del Consell Jurídic Consultiu de la Comunitat Valenciana).
f) A l ́últim, cal destacar l'existència de pronunciaments recents del Tribunal Suprem, posteriors a les sentències del Tribunal Constitucional indicades sobre l'IIVTNU, on es posiciona clarament en la matèria.
A efectes expositius, cal diferenciar els dos supòsits que són objecte de pronunciament judicial.
La primera de les sentències dictades considera el supòsit d'existència d'un increment patrimonial real, però inferior al resultant de l'aplicació automàtica del mecanisme legal de càlcul de la plusvàlua: la STS núm. 333/2020, de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Segona, de 6 de març, recurs núm. 5923/2018.
El segon supòsit examinat pel Tribunal Suprem és el d'inexistència d'un increment patrimonial real, com el cas que s'examina en el present procediment de revisió.
Es tracta de les sentències núm. 435/2020, 436/2020 i 454/2020 de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Segona, totes elles de 18 de maig de 2020, recurs núm. 1665/2019, 2596/2019 i 1068/2019, respectivament.
Són idèntics els raonaments de les tres sentències indicades.
En tots els casos, la interlocutòria d'admissió corresponent del recurs de cassació va apreciar la presència d'interès cassacional objectiu per a la formació de la jurisprudència en les dues qüestions següents (antecedent de fet segon de les STS núm. 435/2020 i 436/2020 i antecedent de fet tercer de la STS 454/2020):
El Tribunal Suprem comença amb un resum de la seva doctrina jurisprudencial, que qualifica de "reiterada", sobre la revisió de liquidacions tributàries fermes, sintetitzada en els punts següents (fonament jurídic segon de les STS núm. 435/2020 i 436/2020):
No obstant això, s'ha d'acreditar, en cada cas concret, la concurrència d'alguna de les causes de nul·litat de ple dret legalment establertes (fonament jurídic quart de les STS núm. 435/2020 i 436/2020).
A aquesta conclusió s'arriba a través de l'argumentació següent.
En relació amb aquesta segona qüestió, el Tribunal Suprem introdueix una " matización de la cuestión precisada en el auto de admisión ".
En efecte, segons la redacció de les interlocutòries d'admissió, la segona qüestió a dilucidar és la determinació de les causes de nul·litat de ple dret, dins de les tipificades en l'article 217 de l'LGT, que poden fonamentar el procediment de revisió de les liquidacions fermes de l'IIVTNU.
Les sentències, en canvi, adverteixen que han de limitar la seva anàlisi a les causes concretes discutides en el cas concret, sense possibilitat d'estendre les seves consideracions a d'altres no tingudes en compte pel jutge a quo i que no són rellevants per a la solució del litigi.
La STS núm. 435/2020 limita el seu objecte a la causa de nul·litat de la lletra a) de l'article 217.1 de l'LGT (lesió de drets i llibertats susceptibles de recurs d'empara constitucional).
La STS núm. 436/2020 es pronuncia, a més, sobre les causes de les lletres e) (manca total i absoluta de procediment), f) (adquisició de facultats o drets sense els requisits essencials), i g) (qualsevol altra causa establerta expressament en una disposició de rang legal) de la mateixa llei.
La STS núm. 454/2020, a l'últim, es remet a la STS núm. 436/2020 i, per tant, als esmentats supòsits de nul·litat.
En relació amb la segona qüestió d'interès cassacional, la més completa de les STS esmentades, és a dir, la núm. 436/2020, conclou que la STC 59/2017 " no hace nulas las liquidaciones firmes del tributo que nos ocupa en base a las letras a), f) y g) del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria " (fonament jurídic cinquè).
L'escrit de sol·licitud de revisió
Segons s'indica en l'escrit de sol·licitud, la pretensió de revisió de les liquidacions es fonamenta, genèricament, en la vulneració del principi constitucional de capacitat econòmica, " en la medida en que no se vinculan a la existencia de un incremento real del valor del inmueble, sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo determinado.
En efecte, prenent com a referència el valor dels immobles que consta en les escriptures notarials corresponents, des de la data d'adquisició (7 de juliol de 2009) a la data de transmissió (18 d'octubre de 2016), s'observa una disminució del valor dels drets sobre els set immobles i, per tant, la conseqüència de la transmissió és la producció d'un decrement patrimonial.
La liquidació i pagament de l'IIVTNU en aquestes circumstàncies és contrari –segons el raonament de la instant– a la Sentència del Tribunal Constitucional 59/2017, d'11 de maig, que va declarar la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat de determinats preceptes legals reguladors de l'IIVTNU (articles 107.1, 107.2.a) i 110.4 del TRLHL) i on es recorda la seva doctrina en relació amb el tipus de capacitat econòmica que pot ésser objecte gravamen: no és necessari que sigui real, sinó que pot ser potencial, però, en cap cas, inexistent, virtual o fictícia.
Aquesta fonamentació genèrica es concreta, en l'escrit de sol·licitud de revisió, en la invocació de tres de les causes de nul·litat de ple dret recollides en l'article 217.1 de l'LGT:
L'escrit de sol·licitud justifica la concurrència d'aquesta causa amb l'aplicació al cas de la doctrina establerta per la STC 59/2017, i denuncia la vulneració del principi de capacitat econòmica.
Més enllà de la invocació d'aquest principi constitucional, s'identifiquen com a drets fonamentals lesionats els recollits als articles 24 i 14 de la Constitució.
L'article 24 de la Constitució reconeix el dret a la tutela judicial efectiva, amb la prohibició d'indefensió.
En concret, l'escrit de sol·licitud fa referència a l'article 39.1 de la LOTC, segons el qual "quan la sentència declari la inconstitucionalitat, igualment ha de declarar la nul·litat dels preceptes impugnats, així com, si s'escau, la d'aquells altres de la mateixa llei, disposició o acte amb força de llei als quals s'hagi d'estendre per connexió o conseqüència".
La STC 59/2017 ha declarat la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat dels preceptes del TRLHL relatius al càlcul de la plusvàlua.
La valoració de l'Ajuntament de la fonamentació de la sol·licitud de revisió
L'informe jurídic de 18 de juliol de 2017 valora la fonamentació de la interessada continguda en l'escrit de sol·licitud i en proposa la inadmissió a tràmit.
En l'apartat d'aquest Dictamen relatiu a la descripció del supòsit fàctic han quedat reflectides les diverses contingències que ha experimentat la sol·licitud.
El que ara convé destacar és que, malgrat la posterior admissió a tràmit de la sol·licitud presentada, l'argumentació municipal no va variar al llarg del procediment.
La seva posició és contrària a la concurrència de les causes de nul·litat invocades:
D'entrada, en relació amb el principi de capacitat econòmica, l'informe jurídic destaca que no és un dret fonamental i, en tot cas, no és un dels drets i llibertats susceptibles dels recurs d'empara.
En segon lloc, les liquidacions tributàries en qüestió no poden suposar una vulneració del dret a la tutela judicial efectiva, perquè aquest dret "es predica de les actuacions dels jutjats i tribunals, no pas de les administracions públiques en la seva qualitat d'instrument del Poder Executiu, de manera que no és possible imputar a aquest Ajuntament la vulneració d'aquest dret fonamental, així com tampoc s'ha produït indefensió als interessats".
A l'últim, "la invocació al dret a la igualtat que fa la interessada es refereix al redactat dels preceptes del TRLHL, aspecte sobre el qual no pot pronunciar-se aquest Ajuntament, ja que no és competent per a dictar normes amb rang de llei.
Per tant, l'Ajuntament no ha vulnerat l'article 14 CE".
En relació amb aquesta causa, l'informe jurídic es limita a "aclarir que aquest supòsit de revisió està concebut per als actes administratius tributaris que són favorables a la ciutadania, com ara una declaració d'exempció respecte d'un tribut, o un acte de concessió d'una bonificació fiscal.
Conseqüentment, el supòsit de fet en què ens trobem no pot ser subsumit en aquesta lletra f)".
En relació amb la referència que la interessada fa a l'article 39.1 de la LOTC, l'informe jurídic afirma que aquest precepte, un cop llegit, "es descarta immediatament que contempli un altre supòsit de nul·litat dels actes tributaris, ja que aquest precepte habilita el Tribunal Constitucional a estendre la declaració d'inconstitucionalitat als preceptes que, tot i no haver estat inicialment invocats en la qüestió d'inconstitucionalitat, materialment es vegin afectats per tal declaració, atesa la seva connexió".
Complementàriament, es recorda que la STC 59/2017 va ser publicada el 15 de juny de 2017, de manera que "la sentència afecta a les liquidacions de l'IITVNU que no fossin fermes en aquesta data, així com les que a partir d'aleshores dictin els ajuntaments.
Tal com hem manifestat, les liquidacions discutides en el present expedient són fermes, de manera que no es veuen afectades per la sentència esmentada".
L'escrit d'al·legacions de la interessada
En el tràmit d'audiència, la interessada va presentar un escrit d'al·legacions, amb remissió a les ja fetes en l'escrit de sol·licitud.
No obstant això, s'aprofita aquest tràmit per "completar" les seves al·legacions a la vista de la valoració prèvia feta per l'Ajuntament de la fonamentació del seu escrit de sol·licitud de revisió:
b) La causa de nul·litat de la lletra f): actes contraris a l'ordenament jurídic pels quals s'adquireixen facultats o drets mancant els requisits essencials.
La valoració de l'Ajuntament de les al·legacions de la interessada en el tràmit d'audiència i la proposta de resolució
L'informe jurídic de 3 desembre de 2019 valora i desestima les al·legacions formulades per la interessada en el tràmit d'audiència, i confirma la posició municipal.
Aquest raonament serveix de fonament a la posterior proposta de resolució:
D'entrada, respecte al principi de capacitat econòmica, es reitera "que l'article 31 no està comprès entre els articles" susceptibles d'empara constitucional, "de manera que aquesta causa no és aplicable al cas present".
En relació amb la vulneració dels articles 24 i 14 de la Constitució, "cal tenir present l'abast de la sentència del TC [59/2017].
En contra del que sosté la contribuent, dita sentència no té efectes retroactius, en la mesura que l'article 38.1 de la LOTC disposa que les sentències recaigudes sobre procediments d'inconstitucionalitat tindran valor de cosa jutjada, vincularan tots el poders públics i produiran efectes generals des de la data de la seva publicació en el Boletín Oficial del Estado (BOE).
Aquesta publicació va fer-se en data 15 de juny de 2017, després que les liquidacions discutides ja haguessin esdevingut fermes (8 de març de 2017).
Conseqüentment, aquesta al·legació no pot prosperar".
Es recorda que les al·legacions de la interessada, en relació amb la concurrència d'aquesta causa de nul·litat, es fonamenten en la declaració d'inconstitucionalitat dels preceptes del TRLHL relatius al càlcul de la plusvàlua.
De nou, la valoració municipal descriu l'abast de la STC 59/2017, en concret, la seva no aplicació retroactiva: "En aquest sentit, havent esdevingut fermes les liquidacions abans del 15 de juny de 2017, cal concloure que les liquidacions van ser emeses a l'empara d'uns preceptes plenament vàlids en aquell moment.
En conseqüència, no dona lloc a considerar que les liquidacions van ser emeses mancant un requisit essencial com és la cobertura legal.
Com a conseqüència de tot el que s'ha exposat, cal concloure que no s'ha produït l'adquisició, per part d'aquest Ajuntament, d'una de les facultats o drets (en aquest cas, l'ingrés de les quotes tributàries), mancant dels requisits essencials per a la seva adquisició."
"En relació amb aquesta al·legació, cal dir que el precepte [article 39.1 de la LOTC] es refereix a preceptes, disposicions i actes amb força de llei, la inconstitucionalitat dels quals ha de ser declarada expressament pel TC, circumstància que no ha succeït en el present cas.
A més, l'article 39.1 de la LOTC es refereix a elements amb rang de llei, no pas a reglaments ni actes administratius (els quals corresponen a la jurisdicció contenciós administrativa), de manera que dit precepte no és invocable en el cas present."
La fonamentació genèrica de la sol·licitud de revisió: l'aplicació retroactiva de la STC 59/2017
La pretensió de revisió es fonamenta, en termes genèrics, en l'afirmació segons la qual la liquidació i el pagament de l'IIVTNU, en les circumstàncies descrites per la interessada –inexistència d'un increment de valor real de la nua propietat dels tres immobles–, és contrari a la doctrina establerta en la STC 59/2017, d'11 de maig, que va declarar la inconstitucionalitat i la nul·litat, encara que parcial, dels articles 107.1, 107.2.a i 110.4 del TRLHL.
Per tant, aquesta argumentació pressuposa l'aplicació retroactiva d'aquesta declaració de nul·litat, derivada de la declaració d'inconstitucionalitat, a les liquidacions tributàries qüestionades en el procediment de revisió.
Aquesta Comissió no pot compartir aquest raonament.
És cert que s'ha suscitat una controvèrsia jurídica respecte a la devolució dels ingressos tributaris per l'IIVTNU amb fonament en la inconstitucionalitat sobrevinguda de la base legal de l'acte administratiu de liquidació del tribut.
No obstant això, en relació amb el supòsit específic que s'examina i en els termes detallats en les consideracions generals recollides en l'apartat VIII.1 d'aquest Dictamen, la Comissió, en línia amb el Tribunal Constitucional, el Tribunal Suprem i d'altres òrgans consultius, atès el principi de seguretat jurídica, arriba a la conclusió que només és possible la revisió, amb fonament en la STC 58/2017, de les situacions encara no fermes a la data de la publicació de la sentència, amb independència que la fermesa sigui en via judicial (resolució judicial ferma) o en via administrativa (acte administratiu ferm).
En altres paraules, només és possible la revisió de les liquidacions de l'IIVTNU no fermes a la data de la publicació indicada.
Cal recordar, en relació amb el cas que s'examina, que els actes de liquidació de l'IIVTNU ja eren ferms (8 de març de 2017) abans de la data de publicació de la STC 59/2017 en el Butlletí Oficial de l'Estat (15 de juny de 2017).
Amb fonament en la jurisprudència, constitucional i ordinària, examinades en les consideracions generals ja esmentades, la Comissió Jurídica Assessora estima convenient complementar el seu raonament amb les observacions següents:
a) La STC 59/2017 no permet una devolució directa o automàtica de l'IIVTNU abonat en aplicació dels preceptes del TRLH declarats inconstitucionals i, per tant, nuls.
Aquesta pretensió s'haurà d'articular necessàriament a través dels procediments especials de revisió previstos en la legislació tributària (article 221.3 de l'LGT).
b) Si la via procedimental escollida és el procediment de revisió d'ofici, necessàriament s'haurà de fonamentar en la concurrència d'una causa de nul·litat de ple dret (article 217.1 de l'LGT).
c) La declaració d'inconstitucionalitat i, per tant, de nul·litat, sobrevinguda de la llei de cobertura d'un acte administratiu no és, per si mateixa, una causa de nul·litat o, en altres paraules, no constitueix una causa de nul·litat autònoma que estigui expressament recollida en la llei (article 47.1 de l'LPAC, amb caràcter general, i article 217.1 de l'LGT, en l'àmbit tributari).
Cal recordar, en aquest punt, que donada la naturalesa excepcional de la nul·litat de ple dret, aquestes causes han d'ésser objecte d'una interpretació estricta.
Per tant, la pretensió de revisió de l'acte, amb fonament en aquest fet, s'haurà de reconduir, en la hipòtesi i en la mesura que allò sigui possible, a alguna de les causes de nul·litat de ple dret legalment previstes.
La fonamentació concreta de la sol·licitud de revisió: les causes de nul·litat de ple dret invocades
La instant de la revisió fonamenta concretament la seva pretensió en les causes de nul·litat de ple dret de les lletres a), f) i g) de l'article 217.1 de l'LGT.
L'Ajuntament, en canvi, nega la concurrència de totes elles.
Anàlisi de la causa de nul·litat de l'article 217.1.a) de l'LGT: la lesió de drets i llibertats susceptibles d'empara constitucional
La instant de la revisió justifica la concurrència d'aquesta causa de nul·litat per la lesió del dret a la tutela judicial efectiva (article 24 de la Constitució) i del principi d'igualtat (article 14 de la Constitució); complementàriament, de manera genèrica i transversal, s'afegeix la vulneració del principi de capacitat econòmica (article 31.1 de la Constitució):
a) El principi de capacitat econòmica (article 31.1 de la Constitució).
La causa de nul·litat de l'article 217.1.a) de l'LGT (com també la paral·lela de l'article 47.1.a) de l'LPAC) limita expressament el seu abast als drets i llibertats "susceptibles d'empara constitucional".
La determinació d'aquest drets i llibertats es fa als articles 53.2 de la Constitució i 41.1 de la LOTC: els reconeguts als articles 14 a 29 i l'objecció de consciència de l'article 30 de la Constitució.
El principi de capacitat econòmica, més enllà de la seva qualificació o no com un dret o llibertat, està recollit en l'article 31.1 de la Constitució, per tant, fora dels drets i llibertats susceptibles d'empara constitucional.
La conseqüència és que la hipotètica vulneració d'aquest principi constitucional no fonamenta, per si mateixa, la concurrència de la causa de nul·litat de la lletra a) de l'article 217.1 de l'LGT (en aquest mateix sentit, dictàmens 6/2007 i 328/2018).
Aquesta és la posició expressament i reiteradament mantinguda en les recents sentències del Tribunal Suprem a les quals ja s'ha fet referència en l'apartat d'aquest Dictamen relatiu a les consideracions generals.
Idèntica posició és la mantinguda per alguns òrgans consultius.
Fetes les consideracions anteriors, cal concloure la no concurrència de la causa de nul·litat de la lletra a) de l'article 217.1 de l'LGT amb fonament en la vulneració del principi de capacitat econòmica de l'article 31.1 de la Constitució.
b) El dret a la tutela judicial efectiva (article 24 de la Constitució).
L'article 24 de la Constitució reconeix el dret a la tutela judicial efectiva, amb prohibició d'indefensió.
Es tracta d'un dret susceptible d'empara constitucional (articles 53.2 de la Constitució i 41.1 de la LOTC).
Segons la instant de la revisió, aquest dret s'ha vulnerat, amb producció d'una situació d'indefensió, en la mesura en què la regulació legal de l'IIVTNU, posteriorment declarada inconstitucional i nul·la per la STC 59/2917, pressuposa sempre l'existència d'una plusvàlua, fins i tot en els casos de decrement patrimonial.
S'afegeix, d'una manera poc clara, que aquest dret es pot vulnerar no només en l'àmbit judicial, sinó també en l'administratiu, quan s'impedeix al particular l'accés a la justícia com a conseqüència de l'actuació de l'Administració.
Cal advertir, d'entrada, que no és possible un trasllat automàtic, sinó amb les matisacions necessàries, del dret fonamental de l'article 24 de la Constitució a l'àmbit administratiu, en concret, als procediments administratius sancionadors: "D'acord amb la doctrina del Tribunal Constitucional, la indefensió amb afectació juridicoconstitucional únicament concorre quan s'impedeix a l'interessat d'una manera no justificada la protecció jurisdiccional dels seus drets i interessos legítims o quan la vulneració dels seus drets procedimentals comporta la privació del dret a la defensa (STC 18/1981, 31/1984, 48/1984, 48/1986, 155/1988, i 58/1989, entre d'altres) en la seva vessant jurisdiccional, de manera que la indefensió material amb aquesta transcendència juridicoconstitucional produïda en seu de procediment administratiu pot veure's resolta fins i tot en seu d'exercici d'accions jurisdiccionals per l'accés a l'expedient i l'exercici de les accions jurisdiccionals procedents per part dels interessats (actors o demandants en el procediment jurisdiccional).
Així, únicament s'admet que concorre indefensió material amb rellevància juridicoconstitucional (i, per tant, un supòsit de nul·litat de ple dret de la lletra a de l'article 62.1 de l'LRJPAC en relació amb l'article 24 CE) en els procediments sancionadors que, a més, cal tenir en consideració que participen dels principis propis tant del dret penal com de les garanties del procés penal" (Dictamen 96/2020).
En qualsevol cas, en el supòsit que s'examina, no s'acredita l'existència d'una situació d'indefensió.
En aquest sentit, no és objecte de discussió en l'expedient la correcció del procediment o, a contrario, l'existència d'infraccions procedimentals substancials, la regularitat de l'atorgament del tràmit d'audiència i de les notificacions practicades o la correcta indicació del recurs que es podia interposar contra les liquidacions tributàries, acció que no va ser exercitada per la interessada i que fou determinant per a la fermesa de l'acte (en aquest mateix sentit, Dictamen 102/2007 i també Dictamen 100/2020 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries).
Cal concloure, per tant, la no-concurrència de la causa de nul·litat de la lletra a) de l'article 217.1 de l'LGT amb fonament en la lesió del dret fonamental a la tutela judicial efectiva de l'article 24 de la Constitució.
c) El principi d'igualtat (article 14 de la Constitució).
L'article 14 de la Constitució reconeix el principi d'igualtat davant la llei.
Es tracta d'un principi constitucional susceptible d'empara constitucional (articles 53.2 de la Constitució i 41.1 de la LOTC).
Segons la instant de la revisió, el principi d'igualtat s'ha vulnerat en la mesura en què la normativa reguladora de l'IIVTNU, en obligar a tributar en tot cas, dona un tracte desigual entre les persones que han obtingut una plusvàlua real i les altres que, en realitat, han sofert una minusvàlua amb la transmissió de l'immoble.
Complementàriament, s'afegeix que aquest principi d'igualtat s'ha de vincular amb el principi de capacitat econòmica.
Cal advertir que el retret que fa la interessada es dirigeix directament a la llei, posteriorment declarada inconstitucional i nul·la, en els termes de la STC 59/2017.
Per tant, la hipotètica vulneració denunciada no és del principi d'igualtat en l'aplicació de la llei, en aquest supòsit, per l'Administració, sinó del principi d'igualtat davant la llei.
La Comissió ha tingut ocasió de diferenciar les dues vessants del principi d'igualtat: «En relació amb aquesta al·legació cal matisar que entenem que es tractaria de la vulneració d'una de les manifestacions del principi d'igualtat com és la igualtat en l'aplicació de la llei i no de la igualtat davant la llei, atès que en cap moment no es qüestiona la diferenciació de tracte que la llei atribueix als concessionaris d'autopistes respecte d'altres contribuents.
Situats en aquest context cal tenir present, d'una banda, l'abast d'aquest principi d'acord amb els pronunciaments del Tribunal Constitucional.
En definitiva, en el cas que s'examina, l'Ajuntament es va limitar a aplicar la legislació vàlida i vigent en aquell moment, sense que sigui possible l'aplicació retroactiva de la doctrina de la STC 59/2017 en els termes ja indicats.
Per tant, és incorrecta l'afirmació segons la qual les liquidacions tributàries s'haurien practicat sense l'existència de regulació del tribut i, per tant, mancant cobertura legal.
En relació amb el principi de capacitat econòmica, connectat al principi d'igualtat per la interessada, la Comissió es remet a les consideracions abans fetes respecte al principi de l'article 31.1 de la Constitució.
Una posició igualment contrària a l'existència de vulneració del principi d'igualtat, amb rebuig de l'argument de la seva lesió per la raó que es gravin uns supòsits i no pas uns altres en atenció al fet que les liquidacions tributàries siguin anteriors o no a la STC 59/2017, se sosté en el Dictamen 100/2020 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries.
Cal concloure, per tant, la no-concurrència de la causa de nul·litat de la lletra a) de l'article 217.1 de l'LGT amb fonament en la lesió del principi constitucional d'igualtat de l'article 14 de la Constitució.
Anàlisi de la causa de nul·litat de l'article 217.1.f) de l'LGT: actes contraris a l'ordenament jurídic pels quals s'adquireixen facultats o drets mancant els requisits essencials
En relació amb la causa de nul·litat prevista en els articles 217.1 de l'LGT i 47.1.f) de l'LPAC, aquesta Comissió s'ha pronunciat reiteradament, per exemple en els dictàmens 90/2020, 115/2020 i 116/2020, entre molts d'altres, «en el sentit que la interpretació del caràcter d'allò que és essencial –que constitueix un concepte jurídic indeterminat– s'ha d'aplicar d'una manera estricta, ja que, altrament, es cauria en inseguretat jurídica.
En definitiva, aquesta Comissió ha caracteritzat el requisit essencial –d'aquesta causa de nul·litat– com a "pressupòsit inherent a l'estructura definitòria de l'acte", "determinant per al naixement del dret" i que, en mancar, dona lloc a un "xoc qualificat", a una "col·lisió qualitativa", a una "discrepància essencial" o "substancial" amb l'ordenament, per la magnitud del contrast o bé per l'especial cura que el legislador posa respecte de determinats aspectes (entre molts d'altres, dictàmens 330/2002, 147/2005, 195/2006, 136/2007, 264/2008, 41/2013 i 311/2018).»
Segons la instant de la revisió, la declaració d'inconstitucionalitat i nul·litat dels articles 107.1, 107.2.a) i 110.4 del TRLHL comporta l'existència d'un acte administratiu exprés (la liquidació) contrari a l'ordenament jurídic, com s'ha afirmat en la STC 59/2017, que permet a l'Ajuntament adquirir un dret (al cobrament o a exigir l'import de la liquidació) sense tenir els requisits essencials per a la seva adquisició (carència de cobertura legal per a la liquidació provocada per la declaració de nul·litat dels preceptes legals esmentats).
En conseqüència, seria d'aplicació el supòsit de nul·litat de ple dret de la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT.
Abans d'analitzar el compliment o no per l'Ajuntamentdels requisits essencials per a l'adquisició del dret en el cas examinat, és pressupòsit decidir si aquesta causa de nul·litat és aplicable amb relació a l'Administració.
En altres paraules, si la causa de nul·litat de la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT (i també de l'equivalent de l'article 47.1 de l'LPAC) es refereix exclusivament a la hipòtesi de la manca de requisits essencials dels particulars o també s'inclou el cas de manca d'aquest requisits per l'Administració.
En estreta connexió amb aquesta qüestió està també la de determinar si la causa de nul·litat de la lletra f) és aplicable només als actes tributaris favorables per als particulars (per exemple, l'atorgament d'un benefici fiscal) o també als de gravamen, que, sens dubte, constitueixen la regla general dels actes tributaris des d'una perspectiva quantitativa (per exemple, la liquidació d'un tribut).
La literalitat dels preceptes legals (articles 217.1 de l'LGT i 47.1 de l'LPAC) permet les dues interpretacions indicades, amb una redacció que no precisa d'una manera expressa ni el tipus de subjecte ("s'adquireixen", impersonal) ni el tipus d'acte tributari ("actes expressos o presumptes contraris a l'ordenament jurídic", sense aclarir si és favorable, de gravamen o tots dos).
La Comissió constata que existeix una controvèrsia jurídica en relació amb la qüestió plantejada i que no és coincident la doctrina dels òrgans consultius sobre això.
Una gran part dels òrgans consultius que s'han pronunciat expressament sobre la qüestió limiten subjectivament l'abast de la causa de nul·litat de la lletra f) únicament al supòsit de manca de requisits essencials dels particulars, sense admetre la seva extensió a l'Administració, i objectivament als actes tributaris favorables pels ciutadans, excloent-hi els de gravamen.
En aquesta línia interpretativa es posiciona el Consell d'Estat.
El dictamen citat s'insereix en una molt reiterada doctrina, formada, entre d'altres, pels dictàmens del Consell d'Estat 3788/1999, 3650/2003, 414/2008, 1277/2008, 428/2009, 1069/2016, 523/2017, 974/2017, 268/2018 i 375/2018.
Comparteixen criteri altres òrgans consultius, com es posa en relleu, entre d'altres, en els dictàmens 44/2015, 136/2019 i 100/2020 del Consell Consultiu del Principat d'Astúries; 4/2018 i 19/2018 del Consell de Navarra; i 247/2019, 42/2020 i 88/2020 del Consell Consultiu de Canàries.
En defensa de la tesi interpretativa contrària, en canvi, s'ha posicionat destacadament el Consell Consultiu d'Andalusia.
Aquesta mateixa doctrina es manté en els dictàmens del Consell Consultiu d'Andalusia 89/2004, 140/2006 i 547/2013.
La Comissió Jurídica Assessora també s'ha pronunciat en defensa d'aquesta segona tesi interpretativa, favorable a l'extensió de la causa de nul·litat de la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT a l'Administració.
En aquest sentit, amb reproducció parcial dels raonaments del Dictamen 574/2013 del Consell Consultiu d'Andalusia, en el nostre Dictamen 331/2018 s'afirma el següent: «El supòsit de nul·litat indicat es fonamenta en si la liquidació tributària [...] atorga a l'Administració el dret a percebre la quota mancant d'un requisit essencial.
Això planteja examinar, en primer lloc, si la liquidació tributària atorga un dret a l'Administració en el sentit de la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT.
Aquesta qüestió, a judici de la Comissió, ha de tenir una resposta afirmativa, ja que, de conformitat amb l'article 101.1 de l'LGT, "La liquidació tributària és l'acte resolutori mitjançant el qual l'òrgan competent de l'Administració realitza les operacions de quantificació necessàries i determina l'import del deute tributari o de la quantitat que, si s'escau, resulti per retornar o per compensar d'acord amb la normativa tributària".
D'aquí que el legislador de l'LGT, amb motiu de la prescripció tributària, es refereixi explícitament en l'article 66.b) al "El dret de l'Administració per exigir el pagament dels deutes tributaris liquidats i autoliquidats".
De tal manera que, si la liquidació tributària atorga un dret a l'Administració a exigir-ne el pagament, s'ha de convenir que quan manqui algun dels seus requisits essencials la liquidació tributària incorrerà en la causa de nul·litat absoluta prevista en la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT.» (en aquest mateix sentit, Dictamen 328/2018).
L'examen de la jurisprudència també suscita algun dubte en relació amb la qüestió en anàlisi.
Cal advertir, però, que aquesta afirmació es refereix genèricament al conjunt de les causes de nul·litat establertes en l'article 217.1 de l'LGT i no específicament a la causa de la lletra f).
En canvi, la primera tesi interpretativa, més restrictiva, és l'expressament mantinguda en les recents sentències del Tribunal Suprem, referides específicament al supòsit objecte d'aquest procediment de revisió.
De manera coherent amb aquest raonament, la sentència inclou, en el seu contingut interpretatiu, la no concurrència de la causa de nul·litat de la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT amb aquesta justificació: " (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición " (fonament jurídic sisè).
Els termes d'aquesta sentència són clars i contundents: qualifica de " evidente " la tesi interpretativa que se sosté i de " extravagante " la contrària, tot afirmant que l'article 217.1.f) de l'LGT " no está pensado en absoluto " per als supòsits referits a l'Administració i, per tant, als actes tributaris de gravamen.
En qualsevol cas, segons el criteri d'aquesta Comissió, en el cas que s'examina no es pot afirmar la manca de requisits essencials de l'Administració.
En efecte, no és jurídicament correcta l'afirmació segons la qual la decisió administrativa, traduïda en les liquidacions de l'IIVTNU objecte de revisió, no compleix les exigències legals i, per tant, és contrària a l'ordenament jurídic.
És suficient recordar, en aquest punt, que les liquidacions es van fer en aplicació d'una legislació vàlida i vigent en aquell moment, sense que tingui efectes retroactius la declaració de nul·litat, derivada de la declaració d'inconstitucionalitat de la STC 59/2017, dels preceptes del TRLHL relatius al càlcul de la plusvàlua.
No és acceptable, en aquest sentit, l'argument de la manca de cobertura legal de la decisió administrativa objecte de revisió.
Cal concloure, per tant, la no concurrència de la causa de nul·litat de la lletra f) de l'article 217.1 de l'LGT en el cas que s'examina.
Anàlisi de la causa de nul·litat de l'article 217.1.g) de l'LGT: qualsevol altre supòsit establert expressament en una disposició de rang legal
La instant de la revisió justifica la concurrència d'aquesta causa de nul·litat invocant l'article 39.1 de la LOTC, segons el qual "quan la sentència declari la inconstitucionalitat, igualment ha de declarar la nul·litat dels preceptes impugnats, així com, si s'escau, la d'aquells altres de la mateixa llei, disposició o acte amb força de llei als quals s'hagi d'estendre per connexió o conseqüència".
Segons el raonament de la interessada, del fet que la STC 59/2017 hagi declarat la inconstitucionalitat i, per tant, la nul·litat dels preceptes del TRLHL relatius al càlcul de la plusvàlua, cal derivar la nul·litat de les liquidacions tributàries objecte del procediment de revisió.
L'article 39.1 de la LOTC no estableix una causa de nul·litat de ple dret dels actes administratius i, per tant, no hi concorre la causa de nul·litat invocada de la lletra g) de l'LGT.
De la lectura d'aquest precepte, en efecte, s'arriba a la conclusió que fa referència a disposicions o actes amb força de llei i, a més, que la seva inconstitucionalitat i, per tant, nul·litat, ha de ser declarada expressament pel Tribunal Constitucional (per connexió o conseqüència).
Aquesta és la posició mantinguda pel Tribunal Suprem en sentències recents.
En aquest mateix sentit s'ha pronunciat algun òrgan consultiu, per exemple, el Dictamen 42/2020 del Consell Consultiu de Canàries.
Cal concloure, per tant, la no-concurrència de la causa de nul·litat de la lletra g) de l'article 217.1 de l'LGT amb fonament en la invocació de l'article 39.1 de la LOTC.
S'informa desfavorablement sobre la revisió d'ofici instruïda per un ajuntament a instància de la Sra.
A amb la finalitat de declarar la nul·litat de ple dret de la liquidació de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana corresponent a la transmissió de diverses finques l'any 2016.