La Comissió Jurídica Assessora, reunida el 23 de juliol de 2020, amb la presidència del Sr.
Esther Arroyo Amayuelas, Maria Mercè Darnaculleta i Gardella, Francesc Esteve i Balagué, Judith Gifreu i Font, Francesc Homs i Molist, Marc Marsal i Ferret, Eva Pons i Parera, Sonia Ramos i González, i Antoni Vaquer i Aloy, i essent-ne ponents els Srs.
El 25 d'abril de 2017, el Govern de la Generalitat va adoptar l'Acord pel qual es va crear el Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat.
Posteriorment, mitjançant l'Acord d'11 de juliol de 2017, el Govern de la Generalitat va ampliar l'àmbit subjectiu d'aplicació del Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat, i va determinar que era d'aplicació també a l'Administració de la Generalitat de Catalunya, el Servei Català de la Salut i els ens locals territorials, aquests darrers amb caràcter voluntari.
D'acord amb el contingut dels acords del Govern precitats, l'Agència Tributària de Catalunya va preparar uns models de convenis de col·laboració mitjançant els quals aquesta assumiria les funcions de presentació i/o pagament telemàtic de determinades declaracions, autoliquidacions i declaracions informatives, així com la realització d'altres tràmits tributaris relatius a tributs gestionats per l'Agència Estatal de l'Administració Tributària (AEAT).
Consta en l'expedient que aquests models es van signar amb algunes de les entitats que es van adherir al Programa.
El 15 de desembre de 2017 el Consell de Ministres, a l'empara de l'article 155 de la Constitució espanyola, va adoptar un Acord pel qual va deixar sense efecte els acords del Govern de la Generalitat de Catalunya de 25 d'abril i d'11 de juliol de 2017, així com la resta d'actes, convenis i qualsevol altra actuació administrativa i pressupostària adoptada per al desenvolupament i execució d'aquests acords.
Es va donar publicitat a aquest Acord mitjançant l'Ordre PRA/1248/2017, de 18 de desembre.
Amb posterioritat, el Govern de la Generalitat va adoptar l'Acord d'1 d'agost de 2019, pel qual s'impulsa la definició i implementació d'un model de política fiscal corporativa del sector públic de la Generalitat de Catalunya.
El 16 d'abril de 2020, va tenir entrada a la Comissió Jurídica Assessora una consulta, formulada pel Govern, sobre la legalitat i la constitucionalitat d'orientar la política fiscal corporativa del Govern a l'objecte d'homogeneïtzar els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que recauen sobre el sector públic de la Generalitat de Catalunya, i alhora refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya com una Administració fiscal prestadora de serveis a les altres administracions.
En la sessió del dia 17 d'abril de 2020, el Ple de la Comissió va admetre a tràmit la consulta formulada, i en la sessió de 21 de maig de 2020 en va nomenar els ponents.
I. Intervenció de la Comissió Jurídica Assessora i competència per a sol·licitar el dictamen
Constitueix l'objecte del present Dictamen la consulta formulada pel Govern de la Generalitat, mitjançant l'Acord del Govern adoptat en la sessió de 7 d'abril de 2020, sobre la legalitat i constitucionalitat d'orientar la seva política fiscal corporativa a l'objecte d'homogeneïtzar els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que recauen sobre el sector públic de la mateixa Generalitat de Catalunya, i alhora refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya com una Administració fiscal prestadora de serveis a les altres administracions.
La petició de Dictamen, tramesa per la consellera de la Presidència, es fonamenta en l'article 9, apartat 2, de la Llei 5/2005, de 2 de maig, de la Comissió Jurídica Assessora, relatiu a la funció consultiva, el qual preveu que correspon a aquest alt òrgan consultiu respondre a les consultes que el Govern o les administracions, per mitjà del Govern, li adrecin.
L'article 39.1 del Reglament d'organització i funcionament de la Comissió Jurídica Assessora, aprovat pel Decret 69/2006, d'11 d'abril, estableix que les consultes que el Govern de la Generalitat li adreci han de precisar l'objecte i l'abast de la consulta, així com els criteris de legalitat o oportunitat, que ha de valorar la Comissió.
Així mateix, l'apartat 3 del mateix precepte disposa que no poden ser objecte de consulta les qüestions relatives a assumptes propis sobre els quals correspon de dictaminar a la Comissió, ja sigui d'una manera preceptiva o potestativa.
Pel que fa a la competència per a demanar el dictamen, l'article 10.1 de la ja citada Llei 5/2005 disposa que la sol·licitud de dictàmens correspon al president o presidenta de la Generalitat, al Govern i als consellers i conselleres que tinguin atribuïda la competència sobre la matèria en qüestió, potestat que es troba igualment recollida en l'article 26 del Reglament d'organització i funcionament de la Comissió Jurídica Assessora.
La intervenció de la Comissió en el present expedient es produeix, doncs, a l'empara de l'anomenada funció consultiva potestativa, en relació amb una consulta que li adreça el Govern de la Generalitat, en els termes de les competències respectives.
Pel que fa a aquest tipus de consultes, la Comissió n'ha compendiat la doctrina en el Dictamen 319/2016, d'1 de desembre, que per la seva rellevància es oportú prendre en consideració i reproduir tot seguit:
«L'encapçalament de l'article 8 estableix el criteri discriminador per ordenar les intervencions de la Comissió segons siguin preceptives, això es, obligatòries per al peticionari, o facultatives en el sentit que la intervenció es produeix si "l'òrgan competent els sotmet a la seva consideració" (art. 9.1).
Cal advertir que en les dues categories la relació de supòsits en què es preveu la intervenció d'aquesta Comissió és exhaustiva i taxada i no es disposen clàusules generals o obertes que puguin avalar qualsevol intervenció.
Els apartats 2 i 3 de l'article 8 enumeren els supòsits concrets en què la intervenció d'aquest organisme consultiu es obligatòria, de manera que l'omissió genera un vici de procediment.
La relació és tancada, encara que algun enunciat remeti la precisió a la legislació sectorial (apartats e), f), l), m) de l'article 8.3).
Per aquest motiu, l'article 7 del Reglament de la Comissió Jurídica Assessora preveu la publicació periòdica d'una relació de disposicions que preveuen la intervenció consultiva, la darrera de les quals va ser la Resolució PRE/1050/2007, de 4 d'abril, publicada al DOGC 4864, de 18 d'abril de 2007.
Com ja s'ha advertit, també les intervencions de caràcter facultatiu estan previstes en una relació específica, exhaustiva i tancada, aspecte que no consideren els informes de la Direcció General d'Administració Local.
En efecte, l'article 9.1 de la Llei 5/2005 conté una enumeració precisa i específica dels supòsits en què correspon dictaminar a la Comissió, si l'òrgan competent els sotmet a la seva consideració.
Cap dels cinc enunciats és genèric, ni pot donar lloc a un apoderament d'aquest tipus.
El mateix article 9, en el segon apartat, preveu un altre supòsit d'actuació consultiva, en preveure que la Comissió Jurídica Assessora "ha de respondre a les consultes que el Govern o les administracions, per mitjà del Govern, li adreci [...]".
El Reglament d'organització i funcionament de la Comissió Jurídica Assessora, aprovat pel Decret 69/2006, d'11 d'abril, ha desplegat la regulació de les consultes, concretament en l'article 39.
En aquests sentit, s'estableixen criteris per a configurar l'àmbit propi d'aquesta funció consultiva i requeriments d'ordre formal.
Així, s'exigeix que les consultes de les administracions diferents de l'autonòmica, com és el cas d'un ajuntament, s'adrecin a la Comissió per mitjà del Govern, el qual pot incorporar un informe sobre la sol·licitud.
A més, les administracions consultants han d'adjuntar "una memòria explicativa de la rellevància de la consulta i de la seva incidència per a l'interès general".
Es preveuen, doncs, unes exigències específiques de procediment i de documentació.
Pel que fa al primer, el fet que es prevegi que el Govern pugui incorporar un informe sobre la sol·licitud de consulta posa de manifest la rellevància del tràmit, ja que implica l'existència d'una valoració per l'òrgan més alt de l'Administració autonòmica, tant si incorpora l'informe com si no considera necessari o oportú afegir el seu parer.
Més enllà de la seva expressió formal, l'exigència d'una memòria i el contingut previst per a aquesta posa en relleu les característiques que ha de reunir l'afer o matèria objecte de consulta, que són, d'una banda, importància, significació o rellevància per elles mateixes i, d'una altra, la repercussió o incidència per a l'interès general.
La memòria exigida no té per objecte descriure un expedient, sinó assenyalar que es donen unes característiques especials.
I són aquestes les que s'han d'identificar en una sol·licitud.
Precisament, aquestes exigències es relacionen amb la configuració de l'àmbit propi de les consultes, que, com ja s'ha advertit, no pot confondre's amb una mena de clàusula general de funció consultiva a disposició de les administracions.
La identificació del terreny propi de la consulta s'ha de fer en una consideració completa de la funció consultiva de la Comissió Jurídica Assessora segons resulta de l'ordenament regulador d'aquesta.
En aquest sentit, tenen significació diversos preceptes.
L'apartat 1 de l'article 39 del Reglament, en preveure les consultes que formuli el mateix Govern, prescriu que "han de precisar l'objecte i abast [...] així com els criteris de legalitat o d'oportunitat que ha de valorar la Comissió".
Si la primera referència suggereix que, en aquest cas, no hi ha simplement un expedient que precisament conformi l'àmbit d'intervenció consultiva, la segona al·ludeix d'una manera clara a la peculiaritat de la consulta, que pot ser d'interpretació legal, o incorporar elements de política reguladora, cosa que està vedada en la funció consultiva ordinària.
Com ja s'ha indicat, l'article 39.2, en referir-se a les consultes d'altres administracions, exigeix que s'expliqui la importància de la consulta i la incidència per a l'interès general.
Finalment, l'article 39.3 disposa que no poden ser objecte de consulta les qüestions relatives a assumptes propis d'expedients sobre els quals correspon dictaminar a la Comissió.
Aquesta prohibició té un vessant tuïtiu perquè impossibilita intents de duplicació de pronunciaments.
Però al mateix temps contribueix a perfilar els assumptes objecte de consulta; no poden presentar les característiques pròpies dels expedients en què amb normalitat es produeix la intervenció consultiva, encara que aquesta intervenció no sigui exigida o preceptiva.
La consulta no és una via addicional a les previsions de dictamen preceptius i facultatius a manera de clàusula general d'aquests darrers, sinó que és una via addicional d'ordre diferent, ja que s'exigeix rellevància, incidència en l'interès general i justificació específica.
En definitiva, la intervenció d'aquesta Comissió Jurídica Assessora per via de consulta no és admissible respecte de qualsevol expedient, encara que no estigui sotmès a dictamen preceptiu, sinó que només és procedent respecte de qüestions que presentin la rellevància i la incidència en l'interès general que exigeix la regulació examinada.»
A la vista d'aquesta doctrina, compendiada en el Dictamen 319/2016, d'1 de desembre (amb ressenya dels dictàmens 233/2007, 196/2009, 39/2011, 4/2013, 49/2015, 168/2015 i 177/2015), la consulta formulada pel Govern de la Generalitat –amb l'expedient aportat a aquest efecte– s'ajusta als requisits legals i reglamentaris, quant als aspectes formals i materials, i la Comissió és competent per a emetre'n dictamen.
Objecte del Dictamen i abast de la consulta
L'Acord del Govern de la Generalitat de 7 d'abril de 2020, mitjançant el qual es formula la consulta a aquesta Comissió, té literalment el contingut següent: "el Govern Acorda: Formular una consulta a la Comissió Jurídica Assessora en relació a si, vistes les incidències sobrevingudes als acords adoptats pel Govern de la Generalitat el 25 d'abril i l'11 de juliol de 2017 pels quals es va crear el Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat i se'n va ampliar l'àmbit subjectiu d'aplicació, així com dels models de convenis que per a la implementació del Programa es van preparar per ser signats entre l'Agència Tributària de Catalunya i diverses entitats, la legalitat vigent habilita el Govern de la Generalitat per orientar la seva política fiscal corporativa a l'objecte d'homogeneïtzar els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que recauen sobre el sector públic de la Generalitat de Catalunya, i alhora refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya com una Administració fiscal prestadora d'aquests serveis a les altres administracions, mitjançant els mecanismes de col·laboració interadministrativa que habilita l'ordenament jurídic."
L'expedient tramès a la Comissió està correctament indexat i foliat, els documents estan numerats i ordenats cronològicament, i, d'acord amb allò que és preceptiu, incorpora l'Acord del Govern de 25 d'abril de 2017, pel qual es crea el Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat (SIG17VEH0259), l'Acord del Govern d'11 de juliol de 2017, pel qual s'amplia l'àmbit subjectiu d'aplicació del Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat, creat per Acord del Govern de 25 d'abril de 2017 (SIG17VEH0572), i l'Acord del Govern d'1 d'agost de 2019, pel qual s'impulsa la definició i implementació d'un model de política fiscal corporativa del sector públic de la Generalitat de Catalunya (SIG19VEH0987), així com els respectius informes i documents que integren l'expedient relatiu a la seva aprovació.
L'esmentat Acord del Govern de 7 d'abril de 2020 inclou una detallada part expositiva en la qual es relacionen els antecedents dels programes aprovats pel Govern i se'n signifiquen les incidències sobrevingudes, a l'efecte de la consulta que es formula.
Aquesta consulta sobre la qual ha de dictaminar la Comissió fa referència a la viabilitat jurídica d'impulsar un model de política fiscal corporativa del sector públic de la Generalitat de Catalunya, la qual permeti homogeneïtzar els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que recauen sobre el sector públic de la Generalitat, així com refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya (ATC) com una Administració fiscal prestadora d'aquests serveis a les altres administracions, mitjançant els mecanismes de col·laboració interadministrativa que habilita l'ordenament jurídic, ateses les incidències sobrevingudes en relació amb els acords del Govern de 25 d'abril i 11 de juliol de 2017.
L'impuls per a definir i implementar aquest model de política fiscal corporativa és objecte de l'Acord del Govern d'1 d'agost de 2019, el qual preveu que, en el termini de deu mesos a partir de la seva aprovació, la Secretaria d'Hisenda ha de presentar aquest model i la proposta d'estratègia per a implementar-la, així com un seguit d'actuacions adreçades a aquesta finalitat.
En la mesura en què l'objecte de l'Acord del Govern d'1 d'agost de 2019 és impulsar la definició i implementació d'aquest model de política fiscal corporativa, el qual haurà de ser aprovat pel Govern en el futur, juntament amb la proposta d'estratègia per a implementar-lo, i que parteix de l'experiència del model aprovat pels anteriors acords de Govern de 25 d'abril i 11 de juliol de 2017, el Govern planteja la consulta a la Comissió Jurídica Assessora sobre la legalitat i constitucionalitat del projecte, atesos els antecedents i incidències sobrevingudes en relació amb aquests.
El nou Programa no abasta les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat.
La part expositiva que inclou l'Acord del Govern de 7 d'abril de 2020, mitjançant el qual es formula la consulta a la Comissió, fa referència al fet que el Programa aprovat per l'Acord del Govern de 25 d'abril de 2017 s'emmarcava en el Pla del Govern per a l'XI Legislatura, aprovat el 19 d'abril de 2016, el qual havia establert com a línia d'actuació prioritària el desplegament de la hisenda catalana.
En concret, amb aquest Programa es pretenia dissenyar i aplicar una estratègia d'optimització, homogeneïtzació i simplificació dels processos i mecanismes interns en matèria d'obligacions tributàries i de cotitzacions socials que fos comuna per a les diferents entitats que conformen el sector públic de la Generalitat, i centralitzar-ne la tramitació.
Alhora, el programa preveia la possibilitat de donar servei també, a curt o mitjà termini, a les entitats que integren el sector públic de les administracions locals de Catalunya i a les universitats públiques catalanes que s'hi adherissin voluntàriament.
La implementació del Programa requeria una forta base tecnològica i el desenvolupament de noves solucions informàtiques i de gestió, de manera que el Programa estava també relacionat amb el Programa d'impuls per a la transformació digital de l'Administració tributària de Catalunya i el Programa d'impuls per a la transformació digital de la protecció social de la Direcció General de Protecció Social, aprovats pels acords del Govern de 21 de juny de 2016 i de 23 de gener de 2017, respectivament.
Atesos els dubtes sorgits quant a l'àmbit subjectiu del Programa, mitjançant l'Acord del Govern d'11 de juliol de 2019, es va determinar que també era d'aplicació a l'Administració de la Generalitat, el Servei Català de la Salut i els ens locals territorials de Catalunya, en els termes de la Llei 7/1985, de 2 d'abril, reguladora de las bases del règim local, pel text refós de la Llei municipal i de règim local de Catalunya, aprovat pel Decret legislatiu 2/2003, de 25 d'abril, i pel text refós de la Llei de l'organització comarcal de Catalunya, aprovat pel Decret legislatiu 4/2003, de 4 de novembre, que s'adherissin al Programa, tot mantenint respecte d'aquests darrers el caràcter de voluntarietat.
En l'expositiu de l'Acord del Govern, així com en la resta de l'expedient, es detalla tot el procediment seguit per a l'aprovació dels acords per part del Govern, amb els informes emesos, així com les mesures adoptades per a la seva implementació, que incloïen l'elaboració d'uns models de convenis de col·laboració.
Aquest Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat va ser deixat sense efecte per un Acord del Consell de Ministres, adoptat en exercici de les funcions i competències pròpies del Govern de la Generalitat, en aplicació de l'habilitació conferida per l'Acord adoptat pel Ple del Senat de 27 d'octubre de 2017, pel qual s'aproven les mesures requerides pel Govern de l'Estat, a l'empara de l'article 155 de la Constitució.
D'entre els motius que s'esgrimien per a deixar sense efectes els esmentats acords del Govern, així com " cuantos actos, convenios y cualesquiera otras actuaciones administrativas y presupuestarias se hayan seguido para el desarrollo y ejecución de dichos Acuerdos ", hi havia, d'una banda, el motiu general de procedir el Govern de l'Estat a " revisar aquellos Acuerdos de Gobierno que se han creado con la única finalidad de responder al desarrollo del proceso secesionista ", i, d'una altra, els motius concrets que l'ATC no podia actuar com a representant voluntària de determinats ens (públics o privats), atès que aquesta funció excedeix de les competències de qualsevol Administració tributària, i, a més, que amb aquesta actuació s'estava vulnerant la normativa sobre protecció de dades personals.
L'Acord del Govern d'1 d'agost de 2019, pel qual s'impulsa la definició i implementació d'un model de política fiscal, fa referència a aquests antecedents dels dos acords del Govern de 25 d'abril i 11 de juliol de 2017, així com a l'Acord del Consell de Ministres de 15 de desembre de 2017.
En concret, en la part expositiva, s'afirma que "Amb l'objectiu de tornar a abordar aquesta política corporativa en l'àmbit del Servei Públic de la Generalitat, el Pla de Govern de la XII legislatura estableix com una de les mesures previstes per "buscar el màxim retorn social als recursos públics a favor de la ciutadania" la "implementació d'una política fiscal corporativa per racionalitzar i optimitzar el pagament d'impostos per part del sector públic a Catalunya".
Així, doncs, ateses les problemàtiques i ineficiències del model actual, les tendències actuals en compliment normatiu i bones pràctiques tributàries, i partint de l'experiència del projecte anterior, el Govern manifesta "la necessitat d'establir una política fiscal corporativa que determini un protocol d'actuació homogeni i integral en matèria fiscal per part de les entitats del sector públic de la Generalitat, que anticipi i mitigui el possible risc fiscal i redueixi la inseguretat jurídica en l'aplicació del sistema tributari".
Pel que fa a la fonamentació del propòsit d'impulsar la definició i implementació d'un model de política fiscal corporativa del sector públic de la Generalitat de Catalunya, en l'Acord del Govern s'afirma el següent: "La Generalitat de Catalunya i el seu sector públic institucional constitueixen un conglomerat corporatiu de dimensions considerables: 182 entitats de diferent naturalesa jurídica, amb 227.578 dotacions de personal i un pressupost de 38.061,51 milions d'euros, d'acord amb els pressupostos de la Generalitat de Catalunya per al 2017 prorrogats per al 2019.
Dins d'aquest marc institucional es troben entitats amb perfils tributaris molt diversos, fet que implica un elevat nivell de complexitat i diferenciació en el compliment de les seves obligacions tributàries.
La inexistència d'una política fiscal corporativa per al conjunt del sector públic de la Generalitat de Catalunya, que inclogui un sistema de reporting fiscal, és font de problemàtiques i ineficiències greus.
En el context actual, la gestió i control de compliment de les obligacions fiscals de les entitats es troba totalment descentralitzada, fet que impedeix disposar d'una visió holística i completa de les seves magnituds tributàries, del nivell de compliment i de la capacitat de gestió dels riscos fiscals en els que poden incórrer, provocant importants divergències entre les entitats en relació amb els graus de tolerància al risc, les polítiques i estratègies de compliment, així com les duplicitats i ineficiències en la gestió dels assumptes fiscals.
La manca d'identificació i monitorització d'aquests riscos per part d'un òrgan de governança transversal provoca que l'Administració de la Generalitat no tingui coneixement sobre les contingències, litigis o procediments en curs i, per tant, disposi d'una capacitat d'anticipació i previsió escasses davant de possibles impactes pressupostaris derivats de sancions tributàries o regularitzacions fiscals.
La necessitat d'aplicar una política fiscal corporativa és actualment compartida per totes les grans corporacions, ja siguin públiques o privades, arreu del món.
És per això que, en els darrers anys, els governs més avançats han desenvolupat regulacions per reforçar el compliment cooperatiu i el compliment normatiu ( compliance ) tributari per part de les organitzacions, incloent-hi novetats com la responsabilitat penal i patrimonial dels consells d'administració davant delictes fiscals de les companyies, que ha derivat en la necessitat d'aprovació per part dels consells d'administració de la definició de polítiques, l'estratègia fiscal i els models de gestió de riscos que permetin identificar, mitigar, i comunicar a les administracions tributàries els riscos fiscals als quals s'enfronten les empreses."
Quant a la definició dels objectius finals d'aquesta política fiscal corporativa, en la part expositiva de l'Acord del Govern s'identifiquen els següents:
"– Disposar d'una visió corporativa de la fiscalitat del sector públic de la Generalitat de Catalunya.
– Reduir la inseguretat jurídica i el risc fiscal de les estratègies impositives dutes a terme per les entitats i organismes de la Generalitat.
– Generar eficiències i economies d'escala, fomentant la coordinació, homogeneïtzació de criteris, protocols, instruments i la gestió del coneixement en matèria fiscal.
– Estalviar costos als organismes i entitats amb la internalització de determinats serveis de tramitació i assessorament fiscal i la compra i provisió centralitzada de productes TIC.
– Incrementar la transparència en matèria fiscal i fomentar el compliment cooperatiu."
I pel que fa als punts concrets que integren l'Acord del Govern, a banda de les actuacions concretes organitzatives, s'acorda el següent:
Impulsar la definició d'una política fiscal corporativa que inclogui un protocol d'actuació homogeni, integral i coordinat en matèria fiscal per part de les entitats i organismes que conformen el sector públic de la Generalitat o que estiguin adscrits a l'Administració de la Generalitat, i un model de reporting i gestió dels riscos fiscals.
El model ha de possibilitar a la Secretaria d'Hisenda:
– Disposar de la informació fiscal de les entitats necessària per a una gestió del coneixement i una presa de decisions col·lectives adequades en matèria tributària.
– Garantir el control i el seguiment del grau de compliment de les obligacions fiscals de les entitats públiques, amb una visió global dels possibles riscos fiscals que permeti establir una gestió preventiva i reduir la litigiositat.
– Identificar oportunitats de millora per a optimitzar la càrrega fiscal de les entitats.
– Obtenir una major seguretat jurídica, derivada de l'existència d'un òrgan de governança transversal que vetlla per la reducció del risc fiscal i proporciona assessorament i directius coordinades.
– Reduir els costos de compliment, beneficiant-se de l'homogeneïtzació de procediments i sistemes de gestió unificats, assessorament fiscal i d'altres serveis.
– Rebre formació, tant de les novetats legals com dels canvis de criteris interpretatius i jurisprudencials, així com d'altres serveis que s'ofereixin.
L'àmbit subjectiu d'aplicació d'aquest Acord són les entitats i organismes que integren el sector públic de la Generalitat de Catalunya o estiguin adscrits a l'Administració de la Generalitat, d'acord amb els criteris definits a la Llei de pressupostos de la Generalitat de Catalunya vigent."
En compliment del previst a l'Acord del Govern d'1 d'agost de 2019, el Govern de la Generalitat ha aprovat l'Acord GOV/82/2020, de 23 de juny, pel qual s'aprova el model de política fiscal corporativa de l'Administració de la Generalitat i del seu sector públic i l'estratègia d'implementació.
Mitjançant aquest Acord s'aprova, en primer lloc, el model de política fiscal corporativa de l'Administració de la Generalitat i del seu sector públic, que s'adjunta com a annex 1, i que és d'aplicació als departaments de l'Administració de la Generalitat i a les entitats del seu sector públic, amb personalitat jurídica pròpia i diferenciada, participades majoritàriament, directament o indirectament i, en concret, a: a) entitats autònomes de caràcter administratiu; b) entitats autònomes de caràcter comercial, industrial o financer; c) entitats de dret públic sotmeses a dret privat; d) societats mercantils; e) consorcis i fundacions.
En segon lloc, s'aprova l'estratègia d'implementació del Model de política fiscal corporativa de l'Administració de la Generalitat i del seu sector públic, que s'adjunta com a annex 2.
A més, s'estableix que la Secretaria d'Hisenda del Departament de la Vicepresidència i d'Economia i Hisenda ha d'elaborar el programa d'actuacions que desplegui l'estratègia d'implementació del Model de política fiscal corporativa, per tal de fer efectiu el Model, la qual és facultada per a impulsar les actuacions necessàries per a implementar l'Acord del Govern.
En aquests termes, l'abast de la consulta i l'objecte del Dictamen queden delimitats per aquests antecedents ressenyats, tal com resulta de la formulació concreta de la consulta a la Comissió, continguda en l'Acord del Govern de 7 d'abril de 2020, i de la voluntat que s'hi manifesta, per part del Govern, que "es fa aconsellable conèixer el criteri en dret de la Comissió Jurídica Assessora, per tal que, a la vista de la no qüestionada legalitat d'aquells acords del Govern de la Generalitat de 25 d'abril i 11 de juliol de 2017, dels models de convenis que es van establir, així com de l'Acord d'1 d'agost de 2019, expressi la seva opinió consultiva sobre si l'àmbit competencial i d'actuació que l'ordenament vigent habilita al Govern de la Generalitat permeten orientar la seva política fiscal corporativa per tal d'implementar un programa d'homogeneïtzació dels processos tributaris que ingressa el sector públic de la Generalitat, així com refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya com una Administració fiscal prestadora d'aquests serveis a les altres administracions mitjançant els mecanismes de col·laboració interadministrativa que habilita l'ordenament jurídic".
De manera més precisa, es pot concloure que aquesta Comissió Jurídica Assessora s'ha de pronunciar sobre les competències de la Generalitat, fonamentalment en l'àmbit de l'organització de la hisenda del seu sector públic i de la col·laboració amb altres administracions públiques, així com el respecte a la normativa sobre protecció de dades personals, i tot això pel que fa a la definició i implementació d'un model de política fiscal corporativa del sector públic de la Generalitat de Catalunya, en atenció a les incidències relatives a l'anterior Programa d'homogeneïtzació de processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat.
Competència de la Generalitat per a organitzar la hisenda del seu sector públic
D'acord amb la sistemàtica indicada, cal analitzar si la legalitat vigent habilita el Govern de la Generalitat per a orientar la seva política fiscal corporativa a l'objecte d'homogeneïtzar mitjançant protocols d'actuació els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que ingressa a l'Estat el sector públic de la Generalitat.
Pel que fa, des d'una vessant subjectiva, al sector públic de la Generalitat, tots els acords de Govern destinats a regular el Programa de política fiscal corporativa que s'analitza s'hi refereixen (cf. punt 1 de l'Acord de Govern de data 25 d'abril de 2017, posteriorment ampliat per l'Acord de Govern de data 11 de juliol de 2017, i punt 2, primer incís, de l'Acord de Govern de data 1 d'agost de 2019).
Sobre aquesta qüestió cal tenir en compte que, en desplegament de l'article 19 de la Llei 12/2004, de 27 de desembre, de mesures financeres, l'Ordre ECO/22/2015, de 26 de gener, per la qual es regula el Registre del sector públic de la Generalitat de Catalunya, enumera les entitats que a tals efectes integren el sector públic de la Generalitat, seguint un criteri paral·lel a l'enumeració que fa l'article 2 de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, general pressupostària, respecte a les entitats que integren el sector públic estatal a l'efecte d'aquesta Llei.
Doncs bé, l'Acord de Govern de 25 d'abril de 2017 es remet a l'esmentada Ordre per precisar la seva aplicació.
Així, en el punt 4.1 es refereix a "Les entitats a què fa referència l'article 3.1 de l'Ordre ECO/22/2015, de 26 de gener, per la qual es regula el Registre del sector públic de la Generalitat de Catalunya".
"A l'efecte d'aquesta Ordre, es classifiquen dins del sector públic de l'Administració de la Generalitat de Catalunya, les entitats amb personalitat jurídica pròpia següents:
a) Les entitats de dret públic següents:
Les entitats de dret públic regulades en el Decret legislatiu 3/2002, de 24 de desembre, pel qual s'aprova el Text refós de la Llei de finances públiques de Catalunya i en el Decret legislatiu 2/2002, de 24 de desembre, pel qual s'aprova el Text refós de la Llei 4/1985, de 29 de març de l'Estatut de l'empresa pública catalana, següents:
Entitat autònoma administrativa.
Entitat de dret públic que ha d'ajustar la seva activitat a l'ordenament jurídic privat.
Les entitats de dret públic de naturalesa jurídica singular creades en el desenvolupament del marc competencial de l'Administració de la Generalitat, quan d'acord amb la seva norma de creació no correspon classificar-les en cap de les categories previstes a l'apartat anterior.b) Les societats mercantils, quan en el seu conjunt, de manera directa o indirecta, la Generalitat disposi de més del 50% del seu capital social.
c) Els consorcis, quan en el seu conjunt, de manera directa o indirecta, la Generalitat disposi de la majoria absoluta de drets de vot en el seu òrgan de govern superior o, si escau, quan d'acord amb els criteris que estableix la normativa de règim jurídic i procediment administratiu de les administracions públiques, correspon adscriure'ls a la Generalitat. d) Les fundacions, quan en el seu conjunt, de manera directa o indirecta, la Generalitat disposa de la majoria absoluta de drets de vot en el seu patronat.
e) Altres entitats amb personalitat jurídica pròpia que, d'acord amb la naturalesa pública o privada i el seu règim jurídic, no correspon classificar en cap dels apartats anteriors, quan en el seu conjunt, directament o indirectament, la participació de la Generalitat en el seu capital és superior al 50% o, si escau, quan la representació de la Generalitat disposa de la majoria absoluta de drets de vot a l'òrgan de govern superior de l'entitat."
Posteriorment, l'Acord de Govern d'11 de juliol de 2017 va ampliar l'àmbit subjectiu d'aplicació del Programa a què es referia l'anterior Acord de Govern de 25 d'abril de 2017, i va determinar que era aplicable a altres entitats, entre les quals figurava "l'Administració de la Generalitat de Catalunya".
I pel que fa a l' l'Acord de Govern de data 1 d'agost de 2019, es refereix a "les entitats i organismes que integren el sector públic de la Generalitat de Catalunya".
Des d'una vessant objectiva, l'Acord de Govern de data 25 d'abril de 2017 es refereix a la centralització de la tramitació de tributs i cotitzacions socials estatals (punt 1); mentre que l'Acord de Govern de data 1 d'agost de 2019 es refereix tan sols a la matèria fiscal, i la identifica amb la matèria tributària (punt 1), per la qual cosa s'ha d'entendre que no inclou les cotitzacions socials estatals, que en el vigent ordenament jurídic no són formalment qualificades pel legislador com a tributs, i tenen la seva pròpia i singular normativa (cfr. art. 344 i seg. del Reial decret legislatiu 8/2015, de 30 d'octubre, pel que s'aprova el text refós de la Llei general de la seguretat social –TRLGSS–).
Tot i que, atès l'objectiu del nou Programa, la consulta que es planteja a la Comissió no abasta les cotitzacions socials estatals, atesos els antecedents i incidències de l'anterior Programa, també resulta oportú fer-hi un esment puntual.
Des d'una vessant teleològica, amb el Programa es pretén "[...] definir i aplicar una estratègia d'optimització, homogeneïtzació i simplificació dels processos en l'àmbit dels pagaments [de determinats deutes] centralitzant-ne la tramitació".
Així es diu d'una manera explícita en el punt 1, paràgraf segon, de l'Acord de Govern de data 25 d'abril de 2017 (posteriorment ampliat per l'Acord de Govern de data 11 de juliol de 2017); i així també es dedueix de l'Acord de Govern de data 1 d'agost de 2019, quan es diu que es pretén "Impulsar la definició d'una política fiscal corporativa que inclogui un protocol d'actuació homogeni, integral i coordinat en matèria fiscal [...] i un model de reporting i gestió de riscos fiscals [...] (punt 1), preveient-se, entre els seus aspectes, [...] la internalització de determinats serveis de tramitació i assessorament fiscal [...]" (paràgraf 13è de l'exposició de motius).
Es tracta, doncs, d'implantar un sistema de política fiscal corporativa consistent a centralitzar determinades funcions gestores de diferents entitats que mantenen alguna vinculació entre elles, ja per integrar-se en el sector públic de la Generalitat (que és el supòsit que ara s'analitza), ja per mantenir una especial relació amb la Generalitat (que és el supòsit tractat en l'apartat IV).
Singularment, es tracta de les funcions que giren entorn de la recollida d'informació ( reporting ) o de la realització de pagaments emprant un compte unificat ( cash pooling ).
D'altra banda, escau indicar que en les memòries justificatives i econòmiques, així com en diferents informes incorporats a l'expedient, s'expliquen els avantatges que suposa l'adopció d'aquestes mesures en ordre als principis d'eficàcia i eficiència; criteri que està en línia amb la nombrosa literatura científica que s'ocupa d'aquesta matèria.
En efecte, els sistemes de política fiscal corporativa afavoreixen l'eficàcia per tal com faciliten una recollida d'informació que permet identificar i resoldre més fàcilment els problemes que afecten les diferents entitats.
En els supòsits més amplis, això pot suposar la instauració d'un autèntic mecanisme d'assessoria fiscal centralitzat destinat a suplir els serveis assessors dels ens, la qual cosa resulta útil per a unificar criteris jurídics, inclosos els economicocomptables.
Mentre que, en els supòsits més limitats, es redueix a un mecanisme burocràtic de mera centralització d'informació destinat a posar en comú els dubtes i, si escau, el criteri adoptat pels diferents ens, la qual cosa resulta útil perquè prenguin les decisions amb un millor fonament.
L'eficàcia també es troba afavorida perquè el sistema de política fiscal corporativa preveu la centralització de tràmits, tals com la presentació dels models d'autoliquidació i l'ingrés de les quotes tributàries i de les cotitzacions socials.
En existir un òrgan que s'ha especialitzat en aquesta tasca, s'augmenta la fiabilitat gestora.
Els sistemes de política fiscal corporativa també afavoreixen l'eficiència, en la mesura que, quan es tracta dels supòsits més amplis, els serveis jurídics i economicocomptables dels ens obligats es troben deslliurats de la funció d'assessorament fiscal que passa a ser exercida per un òrgan central; mentre que quan es tracta dels supòsits més limitats, els serveis jurídics i economicocomptables dels ens obligats han de destinar menys recursos a les tasques ja efectuades per l'òrgan central, consistents en la mera recollida material d'informació, i que són prèvies a la funció d'assessorament fiscal realitzada pels serveis jurídics de cada ens.
En qualsevol cas, això tendeix a disminuir els riscos de litigiositat en la mesura que es procura adoptar les decisions jurídicament més encertades.
Tanmateix, la centralització de tràmits en facilita el tractament informàtic d'una manera automatitzada pel conjunt d'ens, la qual cosa també representa un estalvi de recursos gestors i una disminució dels riscos per recàrrecs, interessos moratoris i sancions.
Així, a la memòria econòmica de l'Acord de Govern de 25 d'abril de 2017, es preveu que l'aplicació del Programa no només comportaria els beneficis propis de la simplificació, sinó també uns beneficis nets que per a l'any 2020 es calculaven en 29.482.231,62 euros –una xifra molt significativa per a les finances públiques, i més tenint en compte la relació de cost-benefici amb la previsió de despesa o d'inversió necessària que implicava el Programa, detallada a l'expedient–, la qual, agregada per als anys de durada del Programa entre els anys 2017 i 2020, suposa una xifra total de 70.449.034,76 euros.
La qüestió que es planteja és, doncs, si la Generalitat pot emprar semblants sistemes de política corporativa en el si del seu sector públic, cosa que porta a examinar les competències de la Generalitat per a organitzar les relacions que manté amb els diferents ens que componen aquest sector.
Competència de la Generalitat en matèria d'organització del seu sector públic
De les regles constitucionals i estatutàries de distribució de competències entre l'Estat i les comunitats autònomes es deriva que les comunitats poden assumir com a competència exclusiva la determinació de la seva pròpia estructura organitzativa, en altres paraules, del propi nivell institucional de govern, i dotar-se d'una potestat d'autoorganització, és a dir, de la potestat per a crear, modificar i suprimir els òrgans, unitats administratives o entitats que integrin les administracions autonòmiques o depenguin d'elles.
I així ha succeït, de manera que en totes les comunitats autònomes s'ha declarat com a competència exclusiva l'organització del seu sector públic.
En el cas concret de Catalunya, l'article 150 de l'Estatut d'autonomia, estableix: "Correspon a la Generalitat, en matèria d'organització de la seva Administració, la competència exclusiva sobre: a) L'estructura, la regulació dels òrgans i directius públics, el funcionament i l'articulació territorial. b) Les diverses modalitats organitzatives i instrumentals per a l'actuació administrativa."
El Tribunal Constitucional ha posat en relleu aquesta competència i l'ha vinculada al principi d'autonomia, i ha considerat vedada qualsevulla intervenció de l'Estat en aquesta matèria, llevat de la que es derivi de la competència pròpia de l'Estat per a dictar les bases del règim jurídic de les administracions públiques.
Així, la Sentència del Tribunal Constitucional 50/1999, de 6 d'abril de 1999 (FJ 3), assenyala el següent:
La Sentència 65/2020, de 18 de juny, del Tribunal Constitucional, sobre el Codi tributari de Catalunya, recull en el FJ 6 aquesta doctrina, i especifica que:
Com es resumeix en el Dictamen 8/2017 del Consell de Garanties Estatutàries de Catalunya, sobre la Proposició de llei del Codi tributari de Catalunya, «[...] l'organització de la hisenda autonòmica no és tant una competència que es reconeix a les comunitats autònomes com « una exigencia previa o paralela a la propia organización autónoma » (STC 14/1986, FJ 2).
Aquesta queda subjecta a les bases estatals del règim jurídic de les administracions públiques, especialment quan es refereix a qüestions que « afectan directamente a la actividad externa de la Administración y a los administrados » (STC 50/1999, de 6 d'abril, FJ 3)».
Doncs bé, al parer d'aquesta Comissió, això és precisament el que succeeix en el cas que s'analitza, puix que, per més que se circumscrigui al sector públic de la mateixa Generalitat, té un efecte extern a aquesta per tal com es tracta de la tramitació de tributs i cotitzacions socials que s'han d'ingressar a l'Estat.
Així, s'està davant una activitat que, per més que trobi empara en l'article 150 de l'Estatut d'autonomia de Catalunya, ha de respectar també la normativa bàsica estatal.
La normativa bàsica estatal sobre el règim jurídic de les administracions públiques està essencialment recollida en la Llei 40/2015, d'1 d'octubre, de règim jurídic del sector públic (LRJSP).
Examinada detingudament, no s'adverteix que prevegi cap limitació al fet que les comunitats autònomes puguin establir els al·ludits sistemes de política fiscal corporativa en el seu sector públic; ans al contrari, en la mesura que aquests sistemes persegueixen l'eficàcia i eficiència de l'Administració compartint informació i unificant tramitacions, es troben emparats i fins i tot impulsats per l'esmentada Llei, quan en l'article 3.1 estableix, com a principis generals de les administracions públiques, els de "h) Eficàcia en el compliment dels objectius fixats" i "j) Eficiència en l'assignació i la utilització dels recursos públics".
Tanmateix en l'article 140.1 enumera, com a principi de les relacions interadministratives, la "f) Eficiència en la gestió dels recursos públics, compartint l'ús de recursos comuns, llevat que no sigui possible o es justifiqui en termes d'un millor aprofitament".
Finalment, cal indicar que la consulta plantejada té com a antecedents uns models de conveni on es concretaven els sistemes de política fiscal corporativa.
Sobre això cal destacar que la mateixa LRJSP, a l'hora de regular els convenis que subscriguin les administracions públiques, els organismes públics i les entitats de dret públic vinculats o dependents i les universitats públiques, inclou com a modalitat els "Convenis intraadministratius signats entre organismes públics i entitats de dret públic vinculats o dependents d'una mateixa Administració Pública" (art. 47-2.b)).
En aquest supòsit s'inclouen, per tant, els convenis que subscriguin les entitats del sector públic de la Generalitat.
Tanmateix, es destaca que "La subscripció de convenis ha de millorar l'eficiència de la gestió pública [...]" (art. 48.3).
De manera similar es recull també la possibilitat de celebrar aquests convenis en l'article 108.3 de la Llei 26/2010, de 3 d'agost, de règim jurídic i de procediment de les administracions públiques de Catalunya.
D'aquesta manera, s'estima que és pacífic concloure que l'LRJSP empara la possibilitat que entre entitats que pertanyen al sector públic de la Generalitat es puguin subscriure convenis relatius a millorar l'eficiència de la gestió pública mitjançant sistemes de política fiscal corporativa.
D'altra banda, i segons ja s'ha apuntat, en tractar-se de sistemes de política fiscal corporativa que afecten tributs i cotitzacions socials estatals, cal examinar si la seva normativa preveu alguna limitació sobre això, la qual cosa es tractarà en l'apartat V, després d'examinar en l'apartat IV les competències de la Generalitat per a col·laborar amb altres administracions públiques.
Competència de la Generalitat per a col·laborar amb altres administracions públiques
La política fiscal corporativa de la Generalitat respecte d'altres administracions públiques
Continuant amb la sistemàtica indicada, ara cal estudiar si la legalitat vigent habilita l'ATC per a tramitar els tributs i les cotitzacions socials que altres administracions públiques ingressen a l'Estat.
Pel que fa, des d'una vessant subjectiva, a les administracions públiques alienes al sector públic de la Generalitat, tots els acords de Govern destinats a regular el Programa de política fiscal corporativa analitzat s'hi refereixen.
I, així, l'Acord de Govern de data 25 d'abril de 2017, després de referir-se en el punt 4.1 a les entitats que integren el sector públic de la Generalitat de Catalunya, segons l'article 3.1 de l'Ordre ECO/22/2015, de 26 de gener, per la qual es regula el Registre del sector públic de la Generalitat de Catalunya, es refereix en els punts 4.2, 4.3 i 4.4 a les entitats següents:
Les entitats a què fa referència l'article 3.2 de l'Ordre esmentada en el punt anterior, que s'adhereixin al Programa.
Les entitats del sector públic de les administracions locals de Catalunya que s'adhereixin al Programa.
Les universitats públiques de Catalunya que s'adhereixin al Programa."
El citat article 3.2 de l'Ordre ECO/22/2015, en l'apartat 4.2, diu: "2.
També són objecte d'inscripció al Registre les altres entitats vinculades o participades per l'Administració de la Generalitat o per les entitats del seu sector públic, en què, directament o indirectament, la Generalitat disposa de drets de vot en el seu òrgan de govern superior o participació en el seu capital social."
Posteriorment, l'àmbit subjectiu d'aplicació de l'Acord de 25 d'abril de 2017 fou ampliat per l'Acord de Govern de data 11 de juliol de 2017, el qual establia que també seria d'aplicació "a l'Administració de la Generalitat de Catalunya, al Servei Català de la Salut i a les entitats locals territorials de Catalunya, regulades per la Llei 7/1985, de 2 d'abril, reguladora de les bases del règim local, pel text refós de la Llei municipal i de règim local de Catalunya, aprovat pel Decret legislatiu 2/2003, de 25 d'abril, i pel text refós de la Llei d'organització comarcal de Catalunya, aprovat pel Decret legislatiu 4/2003, de 4 de novembre".
Finalment, l'Acord de Govern de data 1 d'agost de 2019, juntament amb les entitats i organismes que integren el sector públic de la Generalitat, es refereix en el punt 2 a les que "estiguin adscrites a l'Administració de la Generalitat, d'acord amb els criteris definits a la Llei de pressupostos de la Generalitat de Catalunya".
Pel que fa a la vessant objectiva, cal reiterar el que s'ha dit en l'apartat III.1 del present Dictamen: mentre l'Acord de Govern de 25 d'abril de 2017 es refereix a la centralització de la tramitació de tributs i cotitzacions socials estatals (punt 1), l'Acord de Govern de data 1 d'agost de 2019 es refereix tan sols a la matèria fiscal, i la identifica amb la matèria tributària (punt 1).
Però, atesos els antecedents esmentats, això no impedeix fer referència també a les cotitzacions socials estatals, que van ser objecte dels programes precedents.
Tanmateix, des d'una vessant teleològica, cal fer una remissió semblant a l'apartat III.1 del present Dictamen, on s'ha advertit que es tracta d'implantar un sistema de política fiscal corporativa consistent a centralitzar determinades funcions gestores de diferents entitats que mantenen entre si alguna vinculació, ja per a integrar-se en el sector públic de la Generalitat (que és el supòsit tractat en l'anterior apartat III), ja per a mantenir una especial relació amb la Generalitat (que és el supòsit que ara s'analitza).
Singularment, es tracta de les funcions que giren entorn de la recollida d'informació ( reporting ) o de la realització de pagaments mitjançant un compte unificat ( cash pooling ).
D'altra banda, cal reiterar aquí que en les memòries justificatives i econòmiques, així com en diferents informes incorporats a l'expedient, s'expliquen els avantatges que suposa adoptar aquestes mesures en ordre als principis d'eficàcia i eficiència; criteri que està en línia amb la nombrosa literatura científica que s'ocupa d'aquesta matèria.
Cal remetre's, doncs, també, a l'apartat III.1 del present Dictamen.
D'aquesta manera, la qüestió que ara es planteja és si la Generalitat pot emprar semblants sistemes de política fiscal corporativa amb entitats alienes al seu sector públic, cosa que porta a examinar les competències de la Generalitat per a adoptar fórmules col·laboratives amb ens que, malgrat tenir-hi alguna vinculació, no formen part del seu sector públic.
Singularment, pel que fa al present Dictamen, es tracta de les entitats locals de Catalunya i de les universitats públiques de Catalunya.
Competència de la Generalitat per a adoptar fórmules col·laboratives amb entitats alienes al seu sector públic
En matèria de l'activitat de col·laboració susceptible de ser exercida per les comunitats autònomes, la Constitució tan sols es refereix explícitament a la que poden mantenir amb altres comunitats autònomes (cfr. art. 145) o amb el mateix Estat (cfr. art. 156), però no s'ocupa d'una manera específica de la que poden mantenir amb altres entitats, per la qual cosa s'ha d'entendre que en aquesta matèria es deixa una àmplia llibertat al legislador infraconstitucional.
En qualsevol cas, del mateix disseny constitucional ja es deriva que la col·laboració és un principi informador, amb caràcter general, de les relacions interadministratives.
Pel que fa a la Llei orgànica 8/1980, de 13 d'abril, de finançament de les comunitats autònomes (LOFCA), s'adverteix que en matèria de col·laboració se centra en les relacions entre l'Estat i les comunitats autònomes (cf. art. 2 i 3 i conc.), i no s'ocupa de la cooperació susceptible de mantenir les comunitats autònomes amb altres entitats.
L'Estatut d'autonomia de Catalunya reforça el principi de col·laboració i cooperació, no només en relació amb les entitats que integren el sector públic de la Generalitat, sinó també amb les entitats locals i les universitats públiques de Catalunya.
En aquest sentit, l'article 160.1.a) de l'Estatut estableix que, respectant el principi d'autonomia local, la Generalitat té la competència exclusiva sobre "Les relacions entre les institucions de la Generalitat i els ens locals, i també les tècniques d'organització i de relació per a la cooperació i la col·laboració entre els ens locals i entre aquests i l'Administració de la Generalitat, incloent-hi les diverses formes associatives, mancomunades, convencionals i consorcials".
Correspon a la Generalitat, en matèria d'ensenyament universitari, sens perjudici de l'autonomia universitària, la competència exclusiva sobre: a) La programació i la coordinació del sistema universitari català, en el marc de la coordinació general."
Cal advertir, però, el límit estatutari comú del respecte a l'autonomia reconeguda i garantida a les entitats locals i les universitats.
En definitiva, com s'afirma expressament en l'article 2.1 de l'Estatut, la Generalitat és un "sistema institucional", integrat no només per les entitats de nivell autonòmic (article 2.2), sinó també per les entitats locals que les lleis determinin, com a ens en els quals aquesta s'organitza territorialment, sens perjudici de llur autonomia (article 2.3).
La innovadora idea estatutària de "sistema institucional de la Generalitat", expressió de l'organització política de l'autogovern de Catalunya, és el resultat final de l'equilibri entre unitat del sistema i autonomia de les entitats que el componen.
La noció de sistema implica no tan sols l'existència d'una pluralitat de components, sinó també de relacions entre tots ells.
En concret, en la configuració estatutària del sistema institucional de la Generalitat, la col·laboració és un principi essencial de les relacions entre les entitats, de diferent nivell territorial, que la integren.
Ara bé, en la mesura que les fórmules col·laboratives entre entitats públiques s'integren dins la matèria del règim jurídic de les administracions públiques, aquesta Comissió entén que també aquí s'ha de tenir en compte la normativa bàsica estatal per imperatiu de l'article 149.1.18a de la Constitució, el qual atorga a l'Estat la competència exclusiva sobre "les bases del règim jurídic de les administracions públiques".
D'aquesta manera també s'ha d'estar a la doctrina constitucional esmentada en l'apartat III.2, de la qual es desprèn que la potestat organitzativa de les comunitats autònomes està subjecta a les bases que dicti l'Estat, sobretot quan s'afecta directament l'activitat externa de l'Administració i dels administrats, tal com succeeix en la tramitació de tributs i cotitzacions socials que s'han d'ingressar a l'Estat.
Això porta a concloure que, per més empara que trobi en els articles 160 i 172 de l'Estatut d'autonomia de Catalunya i concordants, la capacitat de la Generalitat per subscriure fórmules col·laboratives amb altres entitats ha de respectar també la normativa bàsica estatal.
En l'apartat III.3 s'ha dit que no s'adverteix que l'LRJSP prevegi cap limitació que les comunitats autònomes puguin establir els al·ludits sistemes de política fiscal corporativa en el seu sector públic; ans al contrari, en la mesura que aquests sistemes persegueixen l'eficàcia i l'eficiència de l'Administració, compartint informació i unificant tramitacions, es troben emparats i fins i tot impulsats per l'esmentada Llei, singularment pels articles 3.1.h) i f) i 140.1.f).
Doncs bé, el mateix cal dir ara respecte als sistemes de política fiscal corporativa que es puguin establir per la Generalitat mitjançant fórmules col·laboratives amb entitats alienes al seu sector públic.
En aquest supòsit concret cal destacar que la mateixa LRJSP, a l'hora de regular els convenis que subscriguin les administracions públiques, els organismes públics i les entitats de dret públic vinculats o dependents i les universitats públiques inclou, a la lletra a) del primer apartat de l'article 47, com a modalitat, els "Convenis interadministratius signats entre dues o més administracions públiques, o bé entre dos o més organismes públics o entitats de dret públic vinculats o dependents de diferents administracions públiques, i que poden incloure la utilització de mitjans, serveis i recursos d'una altra Administració Pública, organisme públic o entitat de dret públic vinculat o dependent, per a l'exercici de competències pròpies o delegades".
En aquest supòsit s'inclouen, per tant, els convenis que subscrigui la Generalitat amb entitats alienes al seu sector públic.
Tanmateix, com disposa l'article 48.3 de l'LRJSP, cal tornar a destacar que "La subscripció de convenis ha de millorar l'eficiència de la gestió pública [...]".
Com ja s'ha referit anteriorment, aquesta possibilitat també es preveu en l'article 108.3 de la Llei 26/2010, de 3 d'agost, de règim jurídic i de procediment de les administracions públiques de Catalunya.
D'aquesta manera, l'LRJSP també empara la possibilitat que entre la Generalitat i entitats alienes al seu sector públic es puguin subscriure convenis relatius a millorar l'eficiència de la gestió pública mitjançant sistemes de política fiscal corporativa.
Ara bé, tal com s'ha apuntat en l'apartat III.3, en tractar-se de sistemes de política fiscal corporativa que afecten tributs i cotitzacions socials estatals, cal examinar si la seva normativa preveu alguna limitació sobre això, la qual cosa es tractarà a continuació.
V. Els sistemes de política fiscal corporativa que afecten tributs i cotitzacions socials estatals
Esquema de la normativa estatal sobre tributs i cotitzacions socials
A la vista de l'expedient, els tributs estatals que són objecte del Programa de Política Fiscal Corporativa són l'impost sobre la renda de les persones físiques (IRPF), l'impost sobre societats (IS) i l'impost sobre el valor afegit (IVA).
De conformitat amb la LOFCA i amb la Llei 22/2009, de 18 de desembre, de regulació del sistema de finançament autonòmic, l'impost sobre societats no és objecte de cessió a les comunitats autònomes, mentre que l'IRPF i l'IVA són objecte de cessió parcial, en els termes de l'article 26.1.B.a) i b) de la Llei 22/2009, del sistema de finançament autonòmic.
A aquests efectes, el més rellevant és que en cap d'aquests impostos no se'n cedeix a la comunitat autònoma la gestió o aplicació, d'acord amb l'article 54.2.a) i b) de la Llei 22/2009, del sistema de finançament autonòmic.
I el mateix cal dir de les cotitzacions socials, regulades pel TRLGSS, d'acord amb l'article 84 i concordants.
Ara bé, la normativa estatal preveu, d'una banda, les institucions de la col·laboració interadministrativa i social i, d'una altra, les institucions de la representació voluntària i del pagament per un tercer.
La col·laboració interadministrativa com a institució al servei de l'ens titular de la gestió de l'obligació
En l'àmbit de la normativa tributària general, la col·laboració interadministrativa es troba regulada en la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (LGT), la qual, com s'indica en l'article 1 i s'explica en l'apartat II de l'exposició de motius, resulta d'aplicació a les comunitats autònomes sobre la base de les competències estatals previstes en l'article 149.1.1a, 8a, 14a i 18a de la Constitució.
Concretament, pel que ara interessa, en els apartats 3 a 5 de l'article 5 de l'LGT, ubicat el títol I ("Disposicions generals de l'ordenament tributar"), capítol I ("Principis generals"), s'estableix: "3.
Les comunitats autònomes i les entitats locals exerceixen les competències relatives a l'aplicació dels tributs i l'exercici de la potestat sancionadora derivada d'aquesta aplicació, així com la funció revisora en via administrativa dels actes dictats en l'exercici d'aquelles, amb l'abast i en els termes previstos a la normativa que sigui aplicable i el seu sistema de fonts. // Corresponen a l'Agència Estatal d'Administració Tributària les competències en matèria d'aplicació dels tributs derivades o atribuïdes per la normativa sobre assistència mútua // 4.
L'Estat i les comunitats autònomes i les ciutats amb estatut d'autonomia poden subscriure acords de col·laboració per a l'aplicació dels tributs i per a l'exercici de les funcions de revisió en la via administrativa. // 5.
Així mateix, es poden establir fórmules de col·laboració per a l'aplicació dels tributs entre les entitats locals, així com entre aquestes i l'Estat o les comunitats autònomes."
Pel que fa a la normativa reguladora del finançament autonòmic, la institució de la col·laboració interadministrativa està prevista a la LOFCA (article 19) i està desplegada en la Llei 22/2009, del sistema de finançament autonòmic.
Concretament, en l'apartat 1 de l'article 61 d'aquesta última llei, titulat "Col·laboració entre administracions", s'estableix que "Les administracions de l'Estat i de la comunitat autònoma de què es tracti, entre si i amb la resta de comunitats autònomes, han de col·laborar en tots els ordres d'aplicació dels tributs, així com en la revisió d'actes dictats en via de gestió tributària."
En relació amb les quotes socials, aquestes són regulades pel TRLGSS, desplegat pel Reglament general de recaptació de la seguretat social, aprovat pel Reial decret 1415/2004, d'11 de juny (RGRSS).
De conformitat amb la disposició final primera del citat TRLGSS, "La regulació continguda en aquesta llei és d'aplicació general a l'empara del que preveu l'article 149.1.17a de la Constitució, excepte els aspectes relatius a la manera d'exercir les competències i a l'organització dels serveis en les comunitats autònomes que, d'acord amb el que estableixen els seus estatuts d'autonomia, hagin assumit competències en la matèria regulada".
A aquests efectes cal destacar l'article 5 del citat Reglament, titulat "Concerts de col·laboració en la gestió recaptadora", on es regula conjuntament la col·laboració interadministrativa i la col·laboració social.
Concretament aquest precepte estableix que "Els concerts que la Tresoreria General de la Seguretat Social pugui subscriure amb les administracions públiques o amb entitats particulars per al desenvolupament de la gestió recaptadora requereixen l'autorització prèvia, respectivament, del Ministeri de Treball i Afers Socials o del Consell de Ministres, i han de fixar, com a mínim, les matèries següents: // a) Determinació dels serveis recaptadors objecte del concert, amb indicació dels òrgans que assumeixen les funcions de recaptació concertades. // b) Assenyalament del procediment administratiu que s'ha d'observar en el compliment de les funcions recaptadores concertades. // c) Fixació de les compensacions econòmiques. // d) Determinació dels terminis i formes d'ingrés del que s'ha recaptat en els comptes de la Tresoreria General de la Seguretat Social. // e) Assenyalament del termini de vigència previst per al concert i procediment per a la seva resolució, si s'escau.
En tot cas, l'habilitació atorgada a les entitats particulars té caràcter temporal. // f) Menció expressa que qualsevol modificació legislativa en la regulació de la gestió recaptadora dels recursos de la Seguretat Social que afecti el contingut del concert després de subscrit pot donar lloc a la seva revisió o rescissió per resolució de la Tresoreria General de la Seguretat Social, adoptada i publicada de la mateixa forma que el concert a què es refereix. // g) Obligació de no utilitzar les dades personals objecte de tractament automatitzat per a fins diferents dels recaptadors encomanats, així com de no cedir-les ni comunicar-les a tercers, llevat dels casos que determinen els articles 36.6 i 66.1 del text refós de la Llei general de la Seguretat Social, i de retornar-les a la Tresoreria General o destruir-les una vegada complerta la finalitat recaptadora per a la qual van ser subministrades, amb subjecció als restants requisits que preveu l'article 12 de la Llei orgànica 15/1999, de 13 de desembre, de protecció de dades de caràcter personal".
De l'anterior es desprèn que la col·laboració interadministrativa és una institució al servei de l'ens titular de la gestió de l'obligació, que consisteix en un acord entre dos ens públics: un, el titular de la gestió de l'obligació; i l'altre, l'ens cooperant, mitjançant el qual l'ens cooperant ajuda el titular de la gestió en les tasques que són pròpies d'aquest.
En constituir-se l'ens cooperant en un col·laborador de l'ens titular de la gestió, resulta preceptiu que entre ambdós se subscrigui l'acord pertinent.
D'aquesta manera, sobre la base de la institució de la col·laboració interadministrativa, la comunitat autònoma pot exercir funcions pròpies de la gestió dels tributs i cotitzacions estatals mitjançant la subscripció de l'acord corresponent amb l'òrgan estatal amb qui coadjuva.
La col·laboració social com a institució al servei de l'ens titular de la gestió de l'obligació
En l'àmbit de la normativa tributària general, la col·laboració social es troba regulada en l'article 92 de l'LGT, ubicat en el títol III ("L'aplicació dels tributs"), capítol I ("Principis generals"), secció 3a ("Col·laboració social en l'aplicació dels tributs"), on s'estableix que "1.
Els interessats poden col·laborar en l'aplicació dels tributs en els termes i les condicions que reglamentàriament es determinin. // 2.
En particular, aquesta col·laboració es pot instrumentar a través d'acords de l'Administració tributària amb altres administracions públiques, amb entitats privades o amb institucions o organitzacions representatives de sectors o interessos socials, laborals, empresarials o professionals i, específicament, amb l'objecte de facilitar l'exercici de la seva tasca amb vista a potenciar el compliment cooperatiu de les obligacions tributàries, amb els col·legis i les associacions de professionals de l'assessoria fiscal. // 3.
La col·laboració social en l'aplicació dels tributs es pot referir, entre altres, als aspectes següents: // a) Realització d'estudis o informes relacionats amb l'elaboració i l'aplicació de disposicions generals i amb l'aplicació dels mitjans als quals es refereixen els paràgrafs b) i c) de l'apartat 1 de l'article 57 d'aquesta Llei. [...] // d) Assistència en la realització d'autoliquidacions, declaracions i comunicacions i a emplenar-les correctament. // e) Presentació i tramesa a l'Administració tributària d'autoliquidacions, declaracions, comunicacions o qualsevol altre document amb transcendència tributària, amb l'autorització prèvia dels obligats tributaris. [...] // 4.
L'Administració tributària pot assenyalar els requisits i les condicions perquè la col·laboració social es faci mitjançant la utilització de tècniques i mitjans electrònics, informàtics i telemàtics."
L'Ordre HAC/1398/2003, de 27 de maig, per la qual s'estableixen els supòsits i condicions en què es pot fer efectiva la col·laboració social en la gestió dels tributs, desplega aquest precepte legal i s'estén expressament a la presentació telemàtica de determinats models de declaració i altres documents tributaris.
El seu aspecte subjectiu es regula en l'article segon, que, en l'apartat 1, disposa: "Poden ser subjectes de la col·laboració social les persones i les entitats expressades a l'apartat 1 de l'article 4 del Reial decret 1377/2002, de 20 de desembre, pel qual es desplega la col·laboració social en la gestió dels tributs per a la presentació telemàtica de declaracions, comunicacions i altres documents tributaris."
La normativa específica de determinats tributs estatals també s'ocupa d'aquesta temàtica.
Així, el Reial decret 439/2007, de 30 de març, pel qual s'aprova el Reglament de la Llei de l'IRPF, en l'article 67, titulat "Col·laboració externa a la presentació i gestió de declaracions", estableix: "1.
L'Agència Estatal d'Administració Tributària pot fer efectiva la col·laboració social a la presentació de declaracions per aquest impost a través d'acords amb les comunitats autònomes i altres administracions públiques, amb entitats, institucions i organismes representatius de sectors o interessos socials, laborals, empresarials o professionals, o bé directament amb empreses, en relació amb la facilitació d'aquests serveis als seus treballadors. // 2.
Els acords a què es refereix l'apartat anterior es poden referir, entre d'altres, als aspectes següents: // a) Campanyes d'informació i difusió. // b) Assistència en la realització de declaracions i en la seva formalització correcta i veraç. // c) Tramesa de declaracions a l'Administració tributària. // d) Esmena de defectes, prèvia autorització dels contribuents. // e) Informació de l'estat de tramitació de les devolucions d'ofici, prèvia autorització dels contribuents. // 3.
L'Agència Estatal d'Administració Tributària ha de proporcionar l'assistència tècnica necessària per al desenvolupament de les actuacions indicades sense perjudici d'oferir aquests serveis amb caràcter general als contribuents. // 4.
Mitjançant una ordre del ministre d'Economia i Hisenda s'han d'establir els supòsits i les condicions en què les entitats que hagin subscrit els acords esmentats poden presentar per mitjans telemàtics declaracions, autoliquidacions o qualssevol altres documents exigits per la normativa tributària, en representació de terceres persones."
En un sentit similar, el Reial decret 634/2015, de 10 de juliol, pel qual s'aprova el Reglament de la Llei de l'impost sobre societats, en l'article 59, titulat "Col·laboració externa en la presentació i gestió de declaracions", estableix: "1.
L'Administració tributària pot fer efectiva la col·laboració social en la presentació de declaracions per aquest impost a través d'acords amb les comunitats autònomes i altres administracions públiques, amb entitats, institucions i organismes representatius de sectors o interessos socials, laborals, empresarials o professionals. // 2.
Els acords a què es refereix l'apartat anterior es poden referir, entre d'altres, als aspectes següents: // a) Campanyes d'informació i difusió. // b) Assistència en la realització de declaracions i en el seu emplenament correcte i veraç. // c) Remissió de declaracions a l'Administració tributària. // d) Esmena de defectes, amb l'autorització prèvia dels contribuents. // e) Informació de l'estat de tramitació de les devolucions, amb l'autorització prèvia dels contribuents. // 3.
L'Administració tributària ha de proporcionar l'assistència tècnica necessària per al desenvolupament de les actuacions indicades sense perjudici d'oferir els serveis esmentats amb caràcter general als contribuents. // 4.
Mitjançant una ordre del ministre d'Hisenda i Administracions Públiques s'han d'establir els supòsits i les condicions en què les entitats que hagin subscrit els acords esmentats poden presentar per mitjans telemàtics declaracions, declaracions-liquidacions o qualsevol altre document exigit per la normativa tributària, en representació de terceres persones."
En relació amb les cotitzacions socials, cal tenir present el ja transcrit article 5 de l'RGRSS, titulat "Concerts de col·laboració en la gestió recaptadora", el qual regula d'una manera conjunta la col·laboració interadministrativa i la col·laboració social.
De l'anterior es desprèn que la col·laboració social és una institució que també està al servei de l'ens titular de la gestió de l'obligació i que consisteix en un acord entre dos ens, un ens públic titular de la gestió de l'obligació, i un ens cooperant, que pot ser públic o privat.
L'ens cooperant ajuda els seus membres o subjectes vinculats en el compliment de les obligacions davant l'ens públic titular de la gestió.
D'aquesta manera, i sobre la base de la institució de la col·laboració social, la comunitat autònoma també pot exercir funcions pròpies de la gestió dels tributs i cotitzacions estatals mitjançant la subscripció de l' acord corresponent amb l'òrgan estatal amb qui coadjuva.
Igualment, s'adverteix que en la col·laboració social l'ens cooperant també actua com un col·laborador de l'ens titular de la gestió, d'aquí que també resulti preceptiu que entre ambdós se subscrigui l'acord pertinent.
La representació voluntària com a institució al servei de l'obligat
Diferent de la col·laboració interadministrativa i social és la institució de la representació voluntària, ja que, mentre l'esmentada col·laboració gira entorn al subjecte col·laborador que actua com un cooperant de l'ens titular de la gestió de l'obligació amb qui coadjuva, en la representació voluntària no existeix cap subjecte col·laborador de l'ens titular de la gestió de l'obligació, sinó un subjecte que col·labora exclusivament amb l'obligat representant-lo davant l'ens titular de la gestió de l'obligació.
Certament, tal com es preveu en l'article 46.4 de l'LGT, la institució de la col·laboració social pot implicar que l'ens col·laborador actuï en determinats casos com a representant voluntari de l'obligat, però això no desdibuixa l'essència de l'esmentada institució, ja que la representació voluntària que deté l'ens col·laborador és un mer instrument al servei de la cooperació que presta a l'ens titular de la gestió.
En canvi, quan la representació voluntària es dona al marge de la col·laboració social, el representant ja no actua com a cooperador de l'ens titular de la gestió, sinó en interès exclusiu de l'obligat-representat.
D'aquí es dedueix que per a ser representant voluntari d'un obligat davant l'Administració no es requereixi l'adopció prèvia de cap acord entre l'ens titular de la gestió de l'obligació i el subjecte representant.
A continuació es passa a desenvolupar aquest criteri, i s'examinen les qüestions que a aquests efectes planteja la institució de la representació voluntària.
El principi de lliure actuació a través de qualsevol representant amb capacitat d'obrar
La primera qüestió que es planteja és si l'obligat pot designar representant davant l'Administració tributària o de la Seguretat Social a qualsevol persona amb capacitat d'obrar o, per contra, si se li exigeixen determinats requisits específics, positius o negatius, per a desenvolupar aquesta funció.
Pel que fa a l'àmbit tributari, s'adverteix que ja la Llei 230/1963, de 28 de desembre, general tributària (LGT de 1963), no establia condicions específiques perquè el representant voluntari pogués actuar davant l'Administració tributària en nom d'altri (article 43), d'on es dedueix que qualsevol persona amb capacitat d'obrar podia ser representant d'una altra.
Confirma aquest criteri l'anàlisi conjunta de l'LGT de 1963 i de la Llei de procediment administratiu de 17 de juliol de 1958 (LPA de 1958).
I en l'LPA de 1958, article 24, es regulava la representació voluntària en uns termes similars a com posteriorment ho faria l'article 43 de l'LGT de 1963, és a dir, sense exigir al representant cap requisit singular.
D'aquesta manera, doncs, era voluntat conjunta de l'LPA de 1958 i de l'LGT de 1963 regular la institució de la representació en termes de màxima flexibilitat, la qual cosa es traduïa en admetre que l'interessat pot nomenar com a representant voluntari qualsevol persona amb capacitat d'obrar, incloses les persones jurídiques, tal com es preveia explícitament en el paràgraf segon de l'article 27.1 del Reglament general d'inspecció de tributs, aprovat pel Reial decret 939/1986, de 25 d'abril, segons el qual, " La representación [...] podrá ser otorgada en favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar ".
En ser aquest el principi general, resulta que qualsevol limitació s'havia de preveure explícitament en una norma jurídica que tenia caràcter excepcional.
En aquest sentit resulta prou il·lustrativa la Sentència 105/1993, de 22 de gener, de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Primera, del Tribunal Suprem (Id Cendoj: 28079130011993105517), quan va enjudiciar la limitació que imposava el paràgraf tercer de l'article 27.1 de l'esmentat Reglament general d'inspecció de tributs de 1986, segons el qual: " No podrá actuarse por medio de representante cuando la índole de las actuaciones exija la intervención personal del obligado tributario. "
Aquest precepte reglamentari es va anul·lar perquè contenia una prestació personal de compareixença sense prèvia habilitació legal; però el que ara interessa destacar més és que el Tribunal Suprem reconeix l'autorització genèrica que fa el legislador per actuar mitjançant representant.
La vigent normativa parteix d'un criteri idèntic.
Així, l'LGT de 2003 regula la institució de la representació voluntària en el títol II ("Els tributs"), capítol II ("Obligats tributaris"), secció 4a ("La capacitat d'actuar en l'ordre tributari").
En l'article 46.1 estableix que "Els obligats tributaris amb capacitat d'actuar poden fer-ho per mitjà d'un representant, que pot ser un assessor fiscal, amb el qual s'han d'entendre les successives actuacions administratives, llevat que es faci manifestació expressa en contra".
En desplegament d'aquest precepte legal, l'article 111.1 del Reglament general de gestió i inspecció tributària, aprovat pel Reial decret 1065/2007, de 27 de juliol, estableix que "La representació pot ser atorgada a favor de persones jurídiques o de persones físiques amb capacitat d'obrar".
D'aquesta manera, el legislador continua partint del que es preveu en la normativa administrativa, ja que, com s'explica en l'exposició de motius de la vigent LGT (apartat III, paràgraf setè), "En matèria de capacitat i representació, la Llei s'adapta al que disposa la Llei 30/1992, de 26 de novembre, de règim jurídic de les administracions publiques i del procediment administratiu comú [...]".
L'esmentada LRJPAC tampoc no preveia cap limitació subjectiva –capacitat d'obrar a part– a l'hora de nomenar un representant voluntari.
Concretament, en l'article 32.2 establia que "Qualsevol persona amb capacitat d'obrar pot actuar en representació d'una altra davant les administracions públiques".
La vigent LPAC persisteix en un línia idèntica, i reconeix explícitament la possibilitat que les persones jurídiques habilitades pels seus Estatus puguin actuar com a representants.
Concretament en l'article 5.2 s'estableix que "Les persones físiques amb capacitat d'obrar i les persones jurídiques, sempre que ho prevegin els seus estatuts, poden actuar en representació d'altres davant les administracions públiques".
En relació amb la normativa relativa a les cotitzacions socials, cal indicar que, si bé es refereix en alguns del seus preceptes al representant, com ara els articles 9 i 122 i la disposició addicional cinquena del Reglament general de recaptació de la Seguretat Social, no conté cap regulació singular de la representació voluntària, per la qual cosa, de conformitat amb la disposició final primera.2.b) de l'LPAC, li resulta aplicable supletòriament l'esmentada normativa de procediment administratiu comú.
D'aquí que, en aplicació d'aquesta normativa, els obligats per cotitzacions socials també poden actuar davant l'Administració mitjançant un representant amb capacitat d'obrar.
El que s'ha exposat anteriorment porta a concloure que l'obligat pot designar com a representant davant l'Administració tributària o de la Seguretat Social a qualsevol persona amb capacitat d'obrar, ja sigui persona física, ja sigui persona jurídica habilitada estatutàriament, sense que se li exigeixin determinats requisits específics, positius o negatius, per a desenvolupar aquesta funció.
Les entitats públiques i la institució de la representació voluntària
La segona qüestió que es planteja a aquesta Comissió és si una entitat pública pot ser representant voluntària d'altres entitats públiques.
Malgrat que el principi general exposat a l'anterior subapartat V.5 comporta una resposta afirmativa, s'ha d'examinar si existeix algun altre principi general o norma específica que l'exceptuï.
En efecte, el principi general exposat en l'anterior subapartat V.5 instaura una amplíssima llibertat en aquesta matèria, i admet explícitament que qualsevol persona amb capacitat d'obrar pugui actuar mitjançant representant.
I admet també explícitament que el representant pugui ser una persona jurídica amb capacitat d'obrar i habilitada estatutàriament.
De tal manera que, en la mesura que les entitats públiques són persones jurídiques amb capacitat d'obrar, poden actuar mitjançant representant, com també poden ser representants si normativament tenen atribuïda aquesta competència que els permet portar a terme aquesta funció de representació.
Ara bé, tal com s'ha dit, es tracta d'un principi general susceptible d'excepcions, la qual cosa, en el present cas, comporta examinar si existeix algun altre principi general o norma específica que l'exceptuï.
Pel que fa als principis generals, s'ha de tenir en compte que la representació voluntària d'un ens públic per un altre ens públic s'ha d'ajustar en primer lloc a les exigències derivades del principi de col·laboració i cooperació interadministativa.
Pel que fa a la normativa bàsica, cal destacar l'article 143.1 de l'LRJSP, el qual estableix que "Les administracions han de cooperar al servei de l'interès general i poden acordar de manera voluntària la forma d'exercir les seves competències respectives que serveixi més bé aquest principi".
D'aquesta manera el legislador bàsic considera que la cooperació interadministrativa és un principi de l'ordenament al servei de l'interès general que s'ha d'exercir en el marc de les respectives competències.
Per tant, un ens públic pot ser representant voluntari d'un altre ens públic si se li reconeix la competència, i aquest criteri està en línia amb el transcrit article 5.2 de l'LPAC, quan reclama a les persones jurídiques que els seus estatuts prevegin la possibilitat d'actuar com a representants voluntaris davant les administracions públiques.
Doncs bé, en el present cas aquest requisit porta a examinar les competències que deté l'ATC.
La competència de l'ATC per a actuar com a representant voluntari d'altres ens públics
Com a antecedent de la present qüestió, cal deixar constància que en la Memòria justificativa de 28 de març de 2017, relativa a la creació del Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat, aprovat per l'Acord del Govern de 25 d'abril de 2017, es feia referència a l'article 2.1.f) de la Llei 7/2007, de 17 de juliol, de l'Agència Tributària de Catalunya, que n'establia les funcions, i disposava que correspon a l'ATC exercir "Qualsevol altra que li sigui atribuïda per llei, per conveni administratiu, per encàrrec de gestió o per qualsevol altra fórmula jurídica establerta per la normativa vigent".
Aquesta previsió es considerava que ja facultava l'ATC per a assumir les tasques pròpies del Programa.
Addicionalment, li calia la signatura dels convenis administratius corresponents amb les entitats del sector públic de la Generalitat i, si escau, amb les entitats dels sector públic local que hi estiguessin interessades, i realitzar el tràmit per a inscriure's al registre d'apoderaments de l'AEAT com a representant de cada una d'aquestes entitats.
Tanmateix s'afirmava el propòsit "d'incloure específicament aquesta nova funció de l'ATC en la Primera Llei del Codi tributari de Catalunya, actualment en tràmit parlamentari i que regula en el seu llibre segon l'ATC i la Junta de Tributs de Catalunya.
També està previst incloure aquesta atribució en la futura ordre d'estructura de l'ATC, que es troba en la fase final de la seva aprovació".
En efecte, en la proposició de llei del Codi tributari de Catalunya i d'aprovació dels llibres primer, segon i tercer, relatius a l'Administració tributària de la Generalitat de Catalunya, es preveia, en l'article 2.2, una disposició similar en els termes que, d'entre les funcions de l'ATC, li correspon "qualsevol altra que li sigui atribuïda per llei, delegació de competències, encàrrec de gestió, conveni de col·laboració o per qualsevol instrument jurídic legalment establert", i com a esmena a la proposició es va presentar la proposta d'addició d'un nou apartat a l'article 2.2 en el sentit següent: "d) bis Actuar davant l'Administració tributària competent en representació dels departaments, ens i entitats que conformen el sector públic de la Generalitat quan tinguin la condició d'obligats tributaris respecte dels tributs gestionats per aquella, en els termes acordats en conveni o l'instrument jurídic que correspongui."
Cal entendre que, com a conseqüència del procés d'edició i correcció, el text que finalment es va incloure a la Llei 17/2017, d'1 d'agost, del Codi tributari de Catalunya i d'aprovació dels llibres primer, segon i tercer, relatius a l'Administració tributària de la Generalitat, publicat en el DOGC núm. 7426, de 3 d'agost de 2017, va ser el següent: "Article 211-2.
Corresponen a l'Agència Tributària de Catalunya les funcions següents: [...] e)Actuar davant l'administració tributària competent en representació dels departaments, els ens i les entitats que formen el sector públic de la Generalitat, quan tinguin la condició d'obligats tributaris respecte als tributs gestionats per l'Agència, en els termes acordats per conveni o per l'instrument jurídic que correspongui."
Amb posterioritat, i un cop observat l'error, es va publicar la correcció d'errades d'aquest article en el DOGC núm. 7539, de 19 de gener de 2018, en el sentit que el text de la lletra e) de l'article 211-2 havia de ser: "e) Actuar davant l'administració tributària competent en representació dels departaments, els ens i les entitats que formen el sector públic de la Generalitat, quan tinguin la condició d'obligats tributaris respecte als tributs gestionats per la dita administració tributària, en els termes acordats per conveni o per l'instrument jurídic que correspongui."
És clar que hi havia hagut una correcció errònia del pronom de l'esmena original que buidava de contingut al precepte.
En aquest sentit, el Decret 279/2007, de 24 de desembre, pel que s'aprova el Reglament de l'Agència Tributària de Catalunya, estableix en l'article 5.1 que "En l'àmbit de les seves competències, l'Agència Tributària de Catalunya pot signar, amb d'altres administracions públiques i entitats públiques o privades, amb finalitats vinculades amb els objectius generals de l'Agència Tributària de Catalunya, convenis de col·laboració sota qualsevol modalitat admesa en dret".
I per la seva part, l'article 7 de l'Ordre VEH/117/2017, de 13 de juny, per la qual es regula l'estructura organitzativa de l'Agència Tributària de Catalunya, estableix que "A l'Àrea d'Estratègia, Relacions Externes i Comunicació li corresponen les funcions següents: [...] h) Fer efectius els tràmits i actuacions dirigits a l'Administració tributària competent previstos en el corresponent conveni o instrument jurídic pertinent quan l'Agència actuï com a representant, davant d'aquella, dels departaments, ens i entitats que conformen el sector públic de la Generalitat".
Entrant a l'anàlisi concreta de la matèria objecte de consulta, l'article 211-2 del Codi tributari, aprovat per la Llei 17/2017, d'1 d'agost, s'ocupa de les funcions atribuïdes a l'ATC.
El seu apartat 1 consta de sis lletres.
En les cinc primeres –lletres a), b), c), d) i e)– s'enumeren unes funcions concretes, i se'n destaca, per al que aquí interessa, la lletra e), en virtut de la qual s'atribueix a l'ATC la funció d'"Actuar davant l'administració tributària competent en representació dels departaments, els ens i les entitats que formen el sector públic de la Generalitat, quan tinguin la condició d'obligats tributaris respecte als tributs gestionats per la dita administració tributària, en els termes acordats per conveni o per l'instrument jurídic que correspongui".
Mentre que en l'última lletra, la f), es preveu una clàusula més àmplia, on es reconeix com a funcions de l'ATC "Qualsevol altra que li sigui atribuïda per llei, delegació de competències, encàrrec de gestió, conveni de col·laboració o per qualsevol altre instrument jurídic establert legalment".
D'aquesta manera s'adverteix que la lletra e) concreta per al sector públic de la Generalitat i per a una funció molt concreta la previsió més àmplia prevista en la lletra f), puix si aquesta ja atribueix a l'ATC qualsevol funció –com pot ser la representació de qualsevol ens davant qualsevol administració, la Tresoreria General de la Seguretat Social inclosa– que li sigui atribuïda per conveni o per un altre instrument jurídic establert legalment, s'ha d'entendre que inclou també la funció especificada en la lletra e), relativa a la competència per a actuar mitjançant conveni o un altre instrument jurídic que correspongui en representació dels ens integrats en el sector públic de la Generalitat que tinguin la condició d'obligats respecte de les administracions tributàries competents, com és el cas de l'AEAT, en tant que administració competent en la gestió dels tributs de titularitat estatal.
Consegüentment, la competència de l'ATC per a ser representant voluntària d'altres ens públics es troba en la lletra f) de l'article 211-2.1 del Codi tributari.
Cal precisar que, quan es tracta de la representació voluntària davant una Administració tributària dels ens que conformen el sector públic de la Generalitat, aquesta competència es troba prevista específicament en la lletra e) de l'esmentat precepte legal.
Tot això, tenint en compte que l'article 2.1.f) de la Llei 7/2007, de 17 de juliol, de l'Agència Tributària de Catalunya, derogada pel Codi tributari de 2017, ja preveia en termes similars, com a funció de l'ATC, el que ara recull l'article 211-2.1.f) del Codi tributari, del qual és el precedent, i que també havia estat considerada en l'article 7 de l'Ordre 177/2017, de 13 de juny, per la qual es regula l'estructura organitzativa de l'Agència Tributària de Catalunya.
El pagament per un tercer i l'Agència Tributària de Catalunya
Des d'un punt de vista subjectiu, en el pagament d'una obligació es distingeix entre els subjectes legitimitats per a rebre'l i els subjectes legitimats per a efectuar-lo.
Respecte als primers, cal dir que, en l'àmbit tributari, s'estableix el principi general que el pagament amb efectes alliberadors de l'obligació és aquell que es fa davant els òrgans competents.
Concretament, partint de l'article 19 de l'RGR de 1990, els apartats 2 i 3 de l'article 33 del vigent RGR de 2005 estableixen: "2.
El pagament dels deutes es pot fer a les caixes dels òrgans competents, a les entitats que, si s'escau, prestin el servei de caixa, a les entitats col·laboradores i altres persones o entitats autoritzades per rebre el pagament, directament o per via telemàtica, quan estigui previst així a la normativa vigent. // 3.
Els pagaments realitzats a òrgans no competents per rebre'ls o a persones no autoritzades per a això no alliberen el deutor de la seva obligació de pagament, sense perjudici de les responsabilitats de tot tipus en què incorri el perceptor que admeti indegudament el pagament."
Es tracta d'una norma que recull el criteri previst en l'article 1162 del Codi civil estatal, dirigida a garantir l'interès del creditor, que consisteix en el fet que sigui ell o la persona que autoritza qui rebi el pagament.
En el cas objecte de la consulta sobre la qual es dictamina, això implica que l'ingrés que es faci per l'obligat tributari en un compte del seu representant no té efectes alliberadors del deute a no ser que s'estableixi el contrari.
Respecte als segons, els subjectes legitimats per a efectuar el pagament, la normativa tributària estableix que, amén dels obligats tributaris, ho és qualsevol persona.
Pot efectuar el pagament, en període voluntari o període executiu, qualsevol persona, tingui o no interès en el compliment de l'obligació, ja el conegui i l'aprovi, ja l'ignori l'obligat al pagament. // El tercer que pagui el deute no està legitimat per exercir davant l'Administració els drets que corresponen a l'obligat al pagament. "
També es tracta d'una norma que recull el criteri previst pel Codi civil estatal, concretament en els articles 1159 i 1158, i està dirigida a garantir l'interès del creditor.
Consisteix en el fet que s'admet el pagament efectuat per un tercer, fins i tot en els supòsits extrems en què el tercer pagador no tingui interès i que l'obligat s'hi oposi.
En el cas que s'analitza, això implica que el pagament que faci el representant per compte de l'obligat tributari té efectes alliberadors del deute.
Cal advertir que el mer fet de realitzar-se el pagament per part d'un tercer no altera la relació juridicotributària i, per tant, no resulta afectat el tradicional principi previst en l'article 17.5 de l'LGT, segons el qual "Els elements de l'obligació tributària no poden ser alterats per actes o convenis dels particulars, que no produeixen efectes davant l'Administració, sense perjudici de les seves conseqüències juridicoprivades".
D'aquí que, davant l'Administració tributària, sempre és l'obligat tributari predeterminat per la llei sobre qui recau la responsabilitat del compliment en els seus estrictes termes, siguin quins siguin els pactes o convenis que pugui haver establert amb un tercer, els quals resten fora de la relació juridicotributària que vincula a l'Administració creditora i a l'obligat tributari, per circumscriure's a la relació jurídica pactada o conveniada entre l'obligat tributari i el tercer.
Anant als antecedents del present expedient, s'observa que en els models de conveni hi figura una clàusula amb el tenor literal següent: "4.5.
Quan [l'entitat amb qui se subscriu el conveni] hagi complert amb les seves obligacions, d'acord amb els apartats 3.3 i 3.4 [subministrament d'informació i ingrés de les quotes] d'aquest conveni, si l'ATC incompleix les obligacions establertes a les clàusules 4.2 i 4.3 [presentació de declaracions i ingrés de les quotes al Tresor estatal] d'aquest conveni no comportarà cap responsabilitat per [l'entitat amb qui se subscriu el conveni], que en qualsevol cas serà rescabalat/ada de les conseqüències que se'n puguin derivar".
Interpretada aquesta clàusula a la llum del principi recollit en l'article 17.5 LGT, resulta que l'ens amb qui se subscriu el conveni continuarà responent en tot cas de les seves obligacions tributàries davant l'Administració estatal creditora, de tal manera que l'única virtualitat jurídica de l'esmentada clàusula del conveni es redueix al fet que l'entitat subscriptora podrà exigir a l'ATC que la rescabali dels perjudicis que pugui patir per culpa de l'incompliment de les obligacions assumides per aquesta Agència.
Pel que fa a les cotitzacions socials, s'ha de tenir en compte que la disposició final del citat Reglament general de recaptació de la Seguretat Social preveu l'aplicació supletòria del Reglament general de recaptació de l'Estat, la qual cosa implica que s'admet el pagament efectuat per un tercer previst en l'article 33 de l'RGR.
Per tant, de l'anterior es desprèn que l'ATC és competent per a efectuar el pagament dels deutes tributaris i de les cotitzacions socials estatals a què estan obligats els ens als qui, a tals efectes, representa sobre la base de les facultats que li són atribuïdes per les lletres e) i f) de l'article 211-2 del Codi tributari, anteriorment examinades.
Les dades amb transcendència tributària i el compliment de la normativa sobre protecció de dades personals
El caràcter reservat de les dades amb transcendència tributària
En el marc de l'objecte de la consulta formulada pel Govern, que expressament fa referència a "les incidències sobrevingudes als acords adoptats pel Govern de la Generalitat el 25 d'abril i l'11 de juliol de 2017, pels quals es va crear el Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat, i se'n va ampliar l'àmbit subjectiu d'aplicació, així com dels models de convenis que per a la implementació del Programa es van preparar per ser signats entre l'Agència Tributària de Catalunya i diverses entitats", i per tal de conèixer si "la legalitat vigent habilita el Govern de la Generalitat per a orientar la seva política fiscal corporativa a l'objecte d'homogeneïtzar els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que recauen sobre el sector públic de la Generalitat de Catalunya, i alhora refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya com una Administració fiscal prestadora d'aquests serveis a les altres administracions, mitjançant els mecanismes de col·laboració interadministrativa que habilita l'ordenament jurídic", cal referir que en l' Acuerdo del Consejo de Ministros por el que quedan sin efecto determinados acuerdos en materia de tramitación de los tributos y de las cotizaciones sociales en la Comunidad Autónoma de Cataluña de 15 de desembre de 2017, s'argumenta, d'entre els motius per a fonamentar la decisió de deixar sense efecte els Acords del Govern de la Generalitat, que " Desde el punto de vista del carácter reservado de la información tributaria, ésta no puede canalizarse hacia la Administración competente a través de una Administración que no está habilitada para recibirla, y que no está autorizada para tratarla informáticamente.
És a dir, amb aquesta afirmació s'estaria invocant una infracció de la normativa sobre protecció de dades personals, pel que fa a dades amb transcendència tributària, com a conseqüència de la posada en marxa del Programa.
I tot això com a motivació per a deixar sense efectes els esmentats acords per part del Govern de l'Estat, però sense que això hagi implicat haver emprès cap actuació derivada de la il·legalitat invocada en el referit acord del Consell de Ministres.
L'article 95 de l'LGT, a què fa referència l'Acord del Consell de Ministres de 15 de desembre de 2017, concreta en l'àmbit tributari les disposicions sobre protecció de dades personals, i específicament atribueix el caràcter reservat a les dades amb transcendència tributària que estan en coneixement de les administracions públiques.
El caràcter de protegit d'aquestes dades personals resultaria igualment de la normativa general de protecció de dades, per bé que la normativa sectorial així ho concreta.
A més, l'apartat 5 del precepte recorda també el caràcter reservat d'aquestes dades no només per a l'Administració tributària que n'ha tingut coneixement, sinó també per als retenidors i obligats a realitzar ingressos a compte, com a subjectes distints dels subjectes passius del tribut.
Malgrat que aquest precepte s'ubica en la secció 3a, relativa a la col·laboració social en l'aplicació dels tributs, del capítol I, sobre principis generals, del títol III de l'LGT dedicat a l'aplicació dels tributs, cal entendre que també és susceptible d'afectar la representació voluntària regulada en l'article 46, ubicat en la secció 4a, relativa a la capacitat d'obrar en l'ordre tributari, del capítol II, sobre els obligats tributaris, del títol II de l'LGT, dedicat als tributs, ja que, quan l'ATC exerceix de representant voluntària d'altres ens públics també està obtenint informació tributària en l'exercici de les seves funcions, i, en conseqüència, li resulta d'aplicació la normativa sobre el caràcter reservat de les dades amb transcendència tributària.
A banda d'atribuir el caràcter de reservat a les dades amb transcendència tributària i establir com se n'ha de fer el tractament, l'article 95 té la funció principal d'establir per llei els supòsits en els quals es pot produir el tractament i la cessió de dades, en els termes de la normativa general sobre protecció de dades (article 11.2 de l'anterior LOPD de 1999, i actualment article 8 de la LOPDGDD, en els termes de l'article 6 de l'RGPD).
La previsió expressa d'aquests supòsits per una norma amb rang de llei habilita al tractament de les dades sense necessitat d'obtenir el consentiment exprés de l'interessat.
Allò previst en aquest precepte queda complementat i excepcionat per l'article 95 bis pel que fa a l'anomenada "publicitat de situacions d'incompliment rellevant de les obligacions tributàries".
D'una manera similar, el Codi tributari de Catalunya també fa referència a la protecció de dades personals amb transcendència tributària en l'actuació de l'Administració tributària.
Així succeeix, entre d'altres, en els articles 122-2.k), 122-6, 211-2.4, 211-3.d), 213-2, 216-2, disposicions addicionals tercera i quarta del llibre segon, articles 313-9, 314-9, 315-1 o 322-4.
D'entre els supòsits previstos per llei en l'article 95 LGT, en què no és necessari el consentiment de l'interessat per a la cessió o comunicació de les seves dades personals a tercers, no es preveuen els supòsits previstos en el Programa de política fiscal corporativa, atès que en aquest cas no es tracta de dades amb transcendència tributària que estiguin en coneixement d'una administració tributària en el compliment de les seves funcions d'aplicació i recaptació de tributs.
El supòsit que aquí s'analitza és el del coneixement per part de l'Administració tributària de Catalunya de dades reservades, el tractament de les quals correspon a l'Administració pública, i dels ens que en depenen, en aquest cas com a subjectes passius d'un tribut o bé com a retenidors o obligats a fer un pagament a compte.
El caràcter reservat d'aquestes dades i l'ús només per al correcte compliment i efectiva aplicació de l'obligació de realitzar pagaments a compte no exclou, ans tot el contrari, la possibilitat d'encàrrec de tractament per al cas en què un tercer presti un servei als retenidors o obligats a realitzar ingressos a compte, com tot seguit s'analitza.
El Dictamen de l'Autoritat Catalana de Protecció de Dades de 26 de maig de 2017
L'expedient tramès a la Comissió inclou un Dictamen de 26 de maig de 2017 de l'Autoritat Catalana de Protecció de Dades (APDCat), en relació amb un consulta sobre l'afectació en matèria de protecció de dades del Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat.
Aquest dictamen, que ha estat publicat al web de l'APDCat amb el número CNS 22/2017, és emès a petició del Departament de la Vicepresidència i d'Economia i Hisenda, i de conformitat amb l'article 5.o) de la Llei 32/2010, d'1 d'octubre, de l'Autoritat Catalana de Protecció de Dades, segons el qual correspon a l'Autoritat proporcionar informació sobre els drets de les persones en matèria de tractament de dades personals, així com respondre les consultes que formulin les entitats del seu àmbit d'actuació sobre la protecció de dades de caràcter personal en poder de les administracions públiques, i l'article 8.2.g) de l'esmentada Llei 32/2010, el qual preveu que és funció de la directora de l'Autoritat respondre les consultes que li formulin l'Administració de la Generalitat, els ens locals i les universitats de Catalunya sobre l'aplicació de la legislació de protecció de dades de caràcter personal.
L'esmentat dictamen de l'APDCat analitza les implicacions del Programa d'homogeneïtzació dels processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs i les cotitzacions socials que ingressa el sector públic de la Generalitat a l'Estat, aprovat per l'Acord del Govern de 25 d'abril de 2017, pel que fa al compliment de la normativa sobre protecció de dades personals.
Aquesta consulta resulta del fet que mitjançant el Programa es pretenia que les entitats que conformen el sector públic de la Generalitat empressin els serveis administratius, d'assessorament i de gestió de l'Agència Tributària de Catalunya que requerissin per tal de donar compliment a llurs obligacions tributàries davant l'Agència Estatal d'Administració Tributària, de manera que fos l'ATC la que per compte de les entitats del sector públic de la Generalitat dugués a terme els tràmits escaients davant l'AEAT.
El Programa també estava pensat perquè aquests serveis es poguessin prestar d'una manera opcional per les entitats que integren el sector públic de les administracions locals de Catalunya i les universitats públiques catalanes interessades que s'hi adherissin.
En la mesura en què l'ATC, en compliment de les funcions i actuacions esmentades, executarà el tractament d'informació de caràcter personal de què disposen les entitats del sector públic de la Generalitat i, si escau, les entitats del sector públic de les administracions locals i de les universitats públiques catalanes, es plantegen diverses qüestions en relació amb el compliment de la normativa sobre protecció de dades personals.
En concret, i pel que fa a l'objecte de la present consulta, es plantegen sobre: a) l'empara legal de la transmissió de les dades (licitud del tractament) i consideració de la transmissió de dades que es durà a terme; b) la determinació de la responsabilitat del tractament de les dades; c) la determinació de la possibilitat d'un encàrrec del tractament de les dades; d) la necessitat o no necessitat del consentiment de les persones a les quals es refereixin les dades personals trameses i de comunicació a aquestes persones que s'han transmès les seves dades a l'ATC; e) la creació de fitxers específics de dades per part de l'ATC; f) l'obligatorietat o no obligatorietat de la inscripció al Registre de protecció de dades de Catalunya dels fitxers específics que pugui haver creat l'ATC amb les dades trameses per les entitats; g) l'obligatorietat o no obligatorietat de la identificació dels fitxers dels responsables del tractament d'on provinguin les dades en els convenis o acords que puguin subscriure les entitats amb l'ATC; i h) l'exercici dels drets d'accés, rectificació, cancel·lació i oposició, i la resolució dels procediments d'exercici d'aquests drets.
D'antuvi cal referir que l'informe de l'APDCat s'emet sota la vigència de la Llei orgànica 15/1999, de 13 de desembre, de protecció de dades de caràcter personal (LOPD), però assumint la futura aplicació del Reglament (UE) 2016/679 del Parlament Europeu i del Consell de 27 d'abril de 2016, relatiu a la protecció de les persones físiques pel que respecta al tractament de dades personals i a la lliure circulació d'aquestes dades, pel qual es deroga la Directiva 95/46/CE (Reglament general de protecció de dades – RGPD), i una eventual modificació de la legislació interna, que s'ha produït amb la vigent Llei orgànica 3/2018, de 5 de desembre, de protecció de dades personals i garantia dels drets digitals (LOPDGDD).
Així mateix, el Dictamen de l'APDCat és anterior en uns mesos a l'aprovació i entrada en vigor del Codi tributari de Catalunya.
L'informe, quant a l'àmbit fiscal o tributari que és objecte de la present consulta, analitza l'empara legal de la transmissió de les dades personals (licitud del tractament) i considera la transmissió de dades que es durà a terme, amb una completa exposició del marc legal relatiu a aquesta, assumint que es tracta d'un supòsit de cessió o de comunicació de dades personals que s'ha de sotmetre al règim previst en l'article 11 de la LOPD.
L'APDCat parteix del fet que es produirà una comunicació (o transmissió) de dades personals des de cadascuna de les diverses entitats que conformen el sector públic de la Generalitat de Catalunya i, si escau, des de les entitats del sector públic de les administracions locals de Catalunya i des de les universitats públiques catalanes, vers l'ATC, per tal que aquesta dugui a terme la gestió del compliment de les seves obligacions tributàries.
L'APDCat recorda que segons l'article 11.1 de l'anterior LOPD "les dades de caràcter personal objecte del tractament només poden ser comunicades a un tercer per al compliment de finalitats directament relacionades amb les funcions legítimes del cedent i del cessionari amb el consentiment previ de l'interessat."
Amb tot, també esmenta l'apartat 2, lletra a) del mateix article 11 de l'LOPD, segons el qual el consentiment no és necessari si la cessió està autoritzada en una llei.
A més, en el Dictamen de l'APDCat es fa referència a l'article 3.g) de la LOPD, relatiu a l'encarregat del tractament de les dades, com a persona física o jurídica, autoritat pública, servei o qualsevol altre organisme que, sol o conjuntament amb altres, tracta dades personals per compte del responsable del tractament.
Aquesta previsió es concretava en l'article 12 de la LOPD, que, en l'apartat 1, preveia que no es considera comunicació de dades l'accés d'un tercer a les dades si aquest accés és necessari per a la prestació d'un servei per al responsable del tractament.
Els apartats 2 a 4 d'aquest precepte, relatiu a l'accés a les dades per compte de tercers, establien els requisits d'aquest accés com a encarregat de dades, que exigeix un contracte o acord d'encàrrec per a la realització del tractament per compte de tercers.
En la mesura en què les entitats del sector públic celebressin un conveni amb l'ATC per a la gestió del compliment de llurs obligacions tributàries, que inclogués l'estipulació d'aquest accés a les dades personals, no caldria el consentiment dels interessats, ni tampoc seria necessària l'existència d'una llei que autoritzés la transmissió, cessió o comunicació de les dades protegides.
L'APDCat preveu la possibilitat que en el futur una llei estableixi l'obligatorietat de la cessió de les dades en compliment del Programa.
Tot i així entén que igualment resultaria recomanable formalitzar un acord entre les entitats i l'ATC per a concretar aspectes importants del tractament de les dades, com la necessitat de complir el deure de confidencialitat, les mesures de seguretat aplicables i qualsevol altre extrem que es considerés pertinent.
Un cop exposades les tres diferents opcions previstes legalment pel que fa a l'accés per part de l'ATC a les dades de les diferents entitats acollides al programa, l'APDCat afirma que "per la informació de què es disposa, tot sembla indicar que la proposta feta pel Govern de la Generalitat amb l'aprovació i posada en marxa del Programa encaixaria en el que, des de la vessant de dades personals, s'anomena 'un accés a dades per compte de tercers'", de manera que l'accés per part de l'ATC a les dades personals esmentades no es pot considerar com una comunicació de dades personals.
Amb això, s'entén que no seria necessari ni el consentiment de l'interessat, ni tampoc que la cessió estigués autoritzada per una llei, atès que no seria tal cessió.
En la mesura en què els objectius del Programa es poden considerar com la prestació d'un servei per part de l'ATC als responsables del tractament de les dades personals, l'accés estaria emparat pel previst en l'article 12 de la LOPD, complint amb els requisits que s'hi preveuen.
D'aquesta manera, l'ATC adoptaria la posició d'un encarregat del tractament, en els termes de l'article 3.g) de la LOPD, i l'accés a les dades personals no tindria la consideració de cessió de dades, d'acord amb l'article 3.i) de la mateixa LOPD.
Tal com assenyala l'APDCat, i d'acord amb la LOPD, és necessari no només que es doni aquesta prestació d'un servei i que per tal de prestar-lo calgui accedir a les dades, sinó també que l'encàrrec del tractament estigui regulat en un contracte o acord, en els termes precisos de l'article 12.2 de la LOPD, i tenint en compte també les recomanacions de l'APDCat, en concret la Recomanació 1/2010, a més de l'aplicació futura del Reglament (UE) 2016/679, del Parlament i del Consell Europeu, de 27 d'abril de 2016, general de protecció de dades.
Com a conclusió del Dictamen, entre d'altres extrems relatius a la consulta formulada, l'APDCat entén que la comunicació de les dades que resulta del Programa pot articular-se com una cessió de dades –i en aquest cas és necessari el consentiment previ de l'afectat o una norma amb rang de llei que l'habiliti, d'acord amb l'article 11 de la LOPD–, o bé com un encàrrec del tractament, d'acord amb l'article 12 de la LOPD, derivada del fet que l'accés a les dades per part de l'ATC és necessari per a la prestació d'un servei al responsable del tractament.
L'encàrrec de tractament en els models de convenis elaborats
De la informació que consta a l'expedient, tot indica que la Generalitat va considerar que es produïa un encàrrec del tractament de les dades, atès que va elaborar uns models de convenis d'adhesió al Programa, amb una clàusula que expressament preveia que "Durant la vigència del conveni, s'habilita l'ATC, encarregat del tractament, per tractar per compte d'..., responsable del tractament, les dades necessàries per al compliment de l'objecte d'aquest conveni".
El conveni preveia un annex II que recollia específicament les condicions per a l'execució de l'esmentat encàrrec de tractament, com a "Acord d'encàrrec de tractament de dades de caràcter personal".
Expressament, en els informes jurídics de 2 de juny i 12 de juliol de 2017, del cap del Servei Jurídic de l'ATC, pel que fa als esborranys de convenis d'adhesió al Programa elaborats, s'indica que, pel que fa a l'afectació en matèria de protecció de dades de caràcter personal, el model de conveni sotmès a informe "respecta el contingut del dictamen emès per l'Agència Catalana de Protecció de Dades de data 26 de maig de 2017", atès que hi ha un acord d'encàrrec de tractament de dades de caràcter personal amb el contingut que s'hi descriu.
Tal com s'ha posat en relleu, la consulta del Govern fa referència a les "incidències sobrevingudes als acords adoptats pel Govern de la Generalitat el 25 d'abril i l'11 de juliol de 2017".
En l'expositiu de la consulta s'indica que l'ATC va preparar uns models de convenis de col·laboració que es van sotmetre a una consulta de l'APDCat, la qual va concloure que els convenis tindrien la consideració d'encàrrecs de tractament i habilitarien l'ATC per al tractament necessari de les dades personals per a presentar les liquidacions davant l'Administració tributària, d'acord amb l'article 12 de la LOPD.
En aquests termes, aquesta Comissió, que coincideix plenament amb el criteri de l'APDCat expressat en el Dictamen de 26 de maig de 2017, considera que la Generalitat va complir fidelment amb la legalitat vigent en matèria de protecció de dades en la implementació del Programa mitjançant la signatura dels convenis esmentats, els models dels quals consten a l'expedient.
La normativa posterior aplicable al tractament de dades amb transcendència tributària
Tal com s'ha referit, el dictamen de l'APDCat i els models de convenis preparats són anteriors a l'aplicació de l'RGPD i també de la nova LOPDGDD i l'entrada en vigor del Codi tributari de Catalunya.
Amb tot, en termes substancials, el marc normatiu pel que fa a l'encàrrec del tractament no ha variat.
De manera que, si la Generalitat de Catalunya procedeix a implementar el Programa en termes similars pel que fa a la matèria de protecció de dades personals, l'actuació estaria emparada en la legalitat vigent.
En efecte, l'article 4 (punt 8) de l'RGPD defineix l'encarregat del tractament com la persona física o jurídica, autoritat pública, servei o altre organisme que tracti dades personals per compte del responsable del tractament.
D'altra banda, la figura de l'encarregat del tractament es regula a l'article 28 del mateix Reglament, que en l'apartat tercer estableix que el tractament efectuat per l'encarregat s'ha de regir per un contracte o un altre acte jurídic, d'acord amb el dret de la Unió o dels estats membres, que vinculi a l'encarregat respecte del responsable i estableixi l'objecte, la durada, la naturalesa i la finalitat del tractament, el tipus de dades personals i categories d'interessats i les obligacions i drets del responsable.
Aquest mateix apartat, en les lletres de la a) a la h), estableix el contingut mínim que ha de tenir l'acte jurídic en què es formalitzi l'encàrrec del tractament, al qual s'haurien d'adaptar i actualitzar els nous convenis que se signessin en execució del Programa.
Cal tenir en compte, així mateix, l'article 33 de l'LOPDGDD sobre l'encarregat del tractament.
Aquest precepte estableix que l'accés per part d'un encarregat de tractament a les dades personals que resultin necessàries per a la prestació d'un servei al responsable del tractament no es considera comunicació de dades, sempre que es compleixi el que estableixen el Reglament (UE) 2016/679, aquesta Llei orgànica i les seves normes de desplegament.
Per tant, el tractament per part de l'ATC, mitjançant un encàrrec de tractament, de les dades dels ens i entitats que conformen el sector públic de la Generalitat en l'exercici de les funcions de representació voluntària quan aquells tinguin la condició d'obligats tributaris estaria plenament emparat en la normativa de protecció de dades, actualment vigent, sense necessitat de comptar amb el consentiment dels interessats ni amb l'existència d'una norma amb rang de llei que habiliti el tractament mitjançant la cessió de dades dels ens i entitats del sector públic a l'ATC, per tal com l'accés per un encarregat del tractament no es considera cessió de dades.
Caldria, però, adaptar i actualitzar els nous convenis que se signessin a la normativa actualment en vigor i aplicable.
Tot i l'anterior, tenint en compte l'aprovació del Codi tributari de Catalunya, norma que, com s'ha assenyalat, es va aprovar amb posterioritat a l'emissió del Dictamen de l'APDCat referenciat amb anterioritat, es planteja si el tractament de les dades per part de l'ATC en l'exercici de les funcions de representació voluntària dels ens i entitats del sector públic trobaria empara directa en aquesta llei, de manera que ja no fos necessari formalitzar els acords o contractes d'encàrrec de tractament.
El Codi tributari es refereix al tractament de dades amb transcendència tributària en l'article 122-2.k), relatiu als deures i les obligacions de l'Administració tributària de la Generalitat, en disposar que ha de "guardar reserva, en els termes establerts legalment, de les dades, els informes o els antecedents que hagi obtingut, que només poden ésser utilitzats per a aplicar els tributs o els recursos la gestió dels quals tingui encomanada i per a imposar sancions, sense que puguin ésser lliurats o comunicats a tercers, excepte en els supòsits que estableixen les lleis".
Així mateix, en l'article 211-2.4, relatiu a les funcions de l'Agència Tributària de Catalunya, disposa que "per a exercir les seves funcions, l'Agència Tributària de Catalunya pot obtenir informació amb transcendència tributària en els termes establerts per l'article 122-6 del Codi i la disposició addicional tercera d'aquest llibre".
L'article 122-6 del Codi tributari, relatiu a l'"Obtenció i comunicació de dades amb transcendència tributària", estableix que "L'Administració tributària de la Generalitat pot obtenir de tercers dades amb transcendència tributària per procediments de captació d'informació de caràcter general o periòdic, o de caràcter individual, d'acord amb el que estableix aquest codi, amb la finalitat de fer-les servir en l'exercici de les funcions d'aplicació dels tributs o de recaptació en període executiu que té atribuïdes per llei".
També la disposició addicional tercera s'ocupa de l'obtenció d'informació per l'Agència Tributària de Catalunya de dades amb transcendència tributària, singularment pel que fa a les obtingudes per una administració pública per a l'exercici de les seves funcions en matèria de gestió, liquidació, inspecció i recaptació dels tributs com a conseqüència de delegacions de competències o encàrrecs de gestió fets per ajuntaments catalans, les quals poden ésser comunicades per aquella administració directament a l'ATC quan aquesta, d'acord amb el que estableix la legislació tributària, sol·licita les dades per al control del compliment d'obligacions fiscals en l'àmbit de les seves competències.
Aquests dos darrers preceptes són objecte d'anàlisi en la ja referida Sentència del Tribunal Constitucional 65/2020, de 18 de juny, sobre el Codi tributari de Catalunya, que en judica positivament la constitucionalitat.
Com ja s'ha referit extensament en aquest Dictamen, l'exercici per part de l'ATC de funcions d'intermediació fiscal o de representació voluntària no està vinculada a les seves competències pel que fa a la recaptació de tributs i tot allò vinculat amb el compliment de les obligacions tributàries, i sí que ho està com a administració tributària que presta serveis a d'altres administracions, però no dins aquest àmbit de competències, de manera que les dades amb transcendència tributària de què pot conèixer no ho són com a Administració tributària que gestiona tributs, ans en l'exercici d'altres funcions.
No obstant l'anterior, com sigui que l'article 211-2.1, lletra e) del CT, ha inclòs com a funcions de l'Agència Tributària de Catalunya la d'actuar davant l'Administració tributària competent en representació dels departaments, els ens i les entitats que formen el sector públic de la Generalitat, quan tinguin la condició d'obligats tributaris respecte als tributs gestionats per la dita Administració tributària, es planteja si l'habilitació legal per al tractament de les dades tributàries derivaria de l'exercici d'aquesta competència en els termes del que preveu l'article 6.1.e) i 6.2 de l'RGPD i l'article 8 de la LOPDGDD.
L'article 6 de l'RGPD que regula les condicions en què un tractament s'ha de considerar lícit inclou en la lletra e) el supòsit en què el tractament és necessari per al compliment d'una missió realitzada en interès públic o en l'exercici de poders públics conferits al responsable del tractament, supòsit que quedaria exempt de la necessitat d'obtenir el consentiment dels interessats per al tractament de les dades personals.
Al seu torn, l'apartat segon de l'article 6 de l'RGPD disposa que els estats membres podran mantenir o introduir disposicions més específiques per a adaptar l'aplicació de les normes del present Reglament en relació amb el tractament en compliment de l'apartat 1, lletres c) i e), amb la fixació de requisits més específics de tractament i altres mesures que garanteixin un tractament lícit.
En desplegament de l'article 6 de l'RGPD, l'article 8 de la LOPDGDD precisa que el tractament de dades personals només es pot considerar fonamentat en el compliment d'una missió duta a terme en interès públic o en l'exercici de poders públics conferits al responsable, en els termes que preveu l'article 6.1.e) del Reglament (UE) 2016/679, quan derivi d'una competència atribuïda per una norma amb rang de llei, com és el cas que s'analitza, en què el Codi tributari de Catalunya atribueix a l'ATC la funció de representar els departaments, ens i entitats que formen el sector públic de la Generalitat, davant l'Administració tributària competent quan tinguin la condició d'obligats tributaris.
D'acord amb l'anterior, el tractament de dades per l'ATC en l'exercici de les funcions previstes en la lletra e) de l'apartat 1 de l'article 211-2, seria legítim i permetria l'accés a dades amb transcendència tributària sense el consentiment exprés de l'interessat.
Tot i així, el darrer incís d'aquest precepte, que precisa que aquesta funció de representació s'ha d'exercir "en els termes acordats per conveni o per qualsevol instrument jurídic establert legalment", sembla que induiria a entendre que l'autorització del tractament de les dades per a poder dur a terme la funció de representació no resulta d'una habilitació legal directament ans d'un instrument convencional, el que portaria a considerar que el que hi ha és un accés per compte d'un tercer, mitjançant un encàrrec de tractament, d'acord amb el previst a la normativa de protecció de dades, en els termes ja assenyalats.
En el seu dictamen, l'APDCat afirmava que, malgrat l'existència d'una llei que preveiés la cessió de dades, cas en què no seria exigible formalitzar acords d'encàrrec de tractament, resultaria recomanable la formalització d'aquests acords "als efectes de concretar aspectes importants en el tractament de les dades", tals com la necessitat de complir el deure de confidencialitat, les mesures de seguretat aplicables i qualsevol altre extrem que es considerés pertinent.
En aquest sentit, i un cop entrada en vigor la nova normativa sobre protecció de dades personals, caldrà revisar el clausulat dels models de convenis aprovats per l'anterior Programa, per a adequar-lo a les previsions de l'article 28.3 de l'RGPD, i tenir en compte la supressió de la necessitat de crear formalment els fitxers de dades personals.
En darrer terme, cal tenir en compte que per al conjunt d'actuacions previstes en el Programa, diferents de les analitzades en aquest Dictamen, no sembla que hi hagi implicacions relatives a protecció de dades personals, en la mesura en què es refereixen a àmbits tals com la governança, la reducció del risc fiscal, l'establiment de criteris i directrius, l'accés a la informació per a la gestió del coneixement o la formació, entre d'altres.
En qualsevol cas, i en relació amb el nou Programa de política fiscal corporativa, aprovat per l'Acord del Govern de 23 de juny de 2020, i l'elaboració del programa d'actuacions que desplegui en el futur l'estratègia d'implementació del Model de política fiscal corporativa de l'Administració de la Generalitat i del seu sector públic, per tal de fer efectiu el Model, que correspon a la Secretaria d'Hisenda, atesa la modificació de la normativa sobre protecció de dades considerada, singularment amb l'aprovació dels preceptes esmentats del Codi tributari, seria oportú sol·licitar un nou Dictamen a l'APDCat com a organisme especialitzat en la matèria, qui ja es va pronunciar expressament en relació amb l'anterior Programa, tal com consta en l'expedient tramitat, d'una manera amb la qual coincideix aquest òrgan consultiu.
D'acord amb els fonaments jurídics del present Dictamen, en els termes de la consulta formulada, la Comissió Jurídica Assessora conclou que no hi ha obstacles de legalitat ni de constitucionalitat a orientar la política fiscal corporativa del Govern a l'objecte d'homogeneïtzar els processos i mecanismes interns de tramitació dels tributs que recauen sobre el sector públic de la Generalitat de Catalunya, i alhora refermar el paper de l'Agència Tributària de Catalunya com una Administració fiscal prestadora de serveis a les altres administracions, i en concret conclou que:
1) La Generalitat de Catalunya és competent per a organitzar la hisenda del seu sector públic, amb respecte a la normativa bàsica estatal sobre règim jurídic de les administracions públiques.
2) La normativa vigent sobre règim jurídic de les administracions públiques empara legalment la subscripció de convenis intraadminitratius entre entitats que pertanyen al sector públic de la Generalitat de Catalunya, relatius a millorar l'eficiència de la gestió pública mitjançant sistemes de política fiscal corporativa.
3) La Generalitat de Catalunya és competent per a subscriure fórmules col·laboratives amb altres administracions i entitats que no pertanyen al seu sector públic, amb respecte a la normativa bàsica estatal sobre règim jurídic de les administracions públiques.
4) La normativa vigent sobre règim jurídic de les administracions públiques empara legalment la subscripció de convenis interadministratius entre entitats que pertanyen al sector públic de la Generalitat de Catalunya i altres administracions o entitats que no pertanyen al seu sector públic, relatius a millorar l'eficiència de la gestió pública mitjançant sistemes de política fiscal corporativa.
5) La normativa tributària vigent, sobre la base de les institucions de la col·laboració interadministrativa i de la col·laboració social, habilita la Generalitat de Catalunya a exercir funcions pròpies de la gestió dels tributs i cotitzacions estatals mitjançant la subscripció d'un acord amb l'òrgan estatal titular de la gestió de l'obligació amb el qual coadjuva.
6) D'acord amb la institució de la representació voluntària, l'Agència Tributària de Catalunya, com a entitat pública, està habilitada legalment per a actuar com a representat voluntari d'altres entitats públiques davant l'Administració tributària estatal per al compliment de les obligacions tributàries, efectuant el pagament dels deutes tributaris d'aquestes entitats.
7) De la informació que consta en l'expedient, en execució del Programa aprovat pels acords del Govern de 25 d'abril i 11 de juliol de 2017, la Generalitat de Catalunya va complir amb les recomanacions del Dictamen de 26 de maig de 2017 de l'Autoritat Catalana de Protecció de Dades, en considerar que, d'acord amb la legalitat vigent, es produïa un encàrrec de tractament per compte de les entitats del seu sector públic, o d'altres administracions públiques, amb les quals va signar convenis de col·laboració a l'efecte, pel que fa al compliment de la normativa sobre protecció de dades personals.
8) L'accés de l'Agència Tributària de Catalunya a dades amb transcendència tributària en execució del Programa de Política Fiscal corporativa està emparat en la legalitat vigent, i constitueix un supòsit d'accés a dades per compte del responsable del tractament, per a la prestació d'un servei a aquest, mitjançant un encàrrec de tractament, i no es pot considerar una comunicació de dades personals.