คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3070/2531หลักกฎหมาย: แม้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆก็ตาม แต่เมื่อปรากฏว่ากำไรของนิติบุคคลนั้นมีหลายจำนวนแตกต่างกันเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับ นำมาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง10 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรต่ำสุดเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยกับเจ้าพนักงานประเมินเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์นำสืบได้ความว่า โจทก์ซื้อเบียร์และโซดาจากบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่จำกัด มาขายส่งให้กับลูกค้าเป็นส่วนใหญ่ จะขายปลีกบ้างเพียงเล็กน้อยประมาณ 1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของการขายทั้งหมด โดยในปี 2519โจทก์ซื้อเบียร์มาราคาลังละ 155 บาท (ลังหนึ่งมี 12 ขวด) โซดาราคาลังละ 20 บาท (ลังหนึ่งมี 24 ขวด) ต่อมาในปี 2520 ราคาเบียร์ยังคงเดิม ส่วนราคาโซดา ระหว่างครึ่งปีแรกราคายังคงเดิมแต่ในครึ่งปีหลังราคาโซดา ขึ้นไปเป็นลังละ 24 บาท และในปี 2521ตอนต้นปีราคาเบียร์ยังคงเดิมคือลังละ 155 บาท แต่ตอนปลายปีราคาเบียร์ขึ้นไปเป็นลังละ 175 บาท ส่วนราคาโซดาตอนต้นปีราคาลังละ24 บาท แต่ตอนปลายปีขึ้นไปเป็นลังละ 38 บาท ในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้แก่ร้านนายตุ้ย แซ่ตั้ง อยู่ในตลาดอำเภอเมืองสมุทรปราการซึ่งปัจจุบันนายตุ้ยถึงแก่กรรมไปแล้วนางสาวกันยา รัตนเอกวาที บุตรสาวของนายตุ้ย ได้ดำเนินกิจการต่อมา ขายให้แก่ร้านนายทอง สมุทรประเสริฐ อยู่โค้งบางปิ้งอำเภอเมืองสมุทรปราการ ร้านนายเพ็ง ร้านนายย้อย อยู่หน้าเรือนจำกลางจังหวัดสมุทรปราการ ร้านนายบุญส่งอยู่โค้งจระเข้ใกล้กับวิทยาลัยเกริก จังหวัดสมุทรปราการและร้านอึ้งกิมเล้งอยู่ที่คลองด่าน ร้านดังกล่าวซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นจำนวนมาก ตั้งแต่ 10 ลังขึ้นไปเพื่อนำไปขายส่งให้ลูกค้าเอากำไรอีกต่อหนึ่ง โดยโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าดังกล่าวเป็นเงินสด จะได้กำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 บาท เห็นว่าถึงแม้โจทก์จะมีนางสาวกันยาบุตรสาวนายตุ้ยกับนายทองเจ้าของร้านที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาสืบสนับสนุนคำของนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ก็ตาม แต่ปรากฏจากคำนางสาวกันยาว่านางสาวกันยาซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละครั้งเป็นจำนวน 100 ถึง 200 ลังซึ่งนับว่าซื้อเป็นจำนวนมาก ส่วนนายทองได้ความว่าซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละคราวประมาณอย่างละ 20 ลัง แต่บุคคลทั้งสองก็มิได้มีใบเสร็จรับเงินของโจทก์หรือหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุนโดยกล่าวอ้างว่าไม่เคยได้รับใบเสร็จรับเงินจากโจทก์เพราะซื้อเป็นเงินสดซึ่งไม่น่าจะเป็นเช่นนั้นเพราะตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23ซึ่งเป็นสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้างว่าออกให้แก่ผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์และส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบก็ยังระบุไว้ตรงช่องนามผู้ซื้อในใบเสร็จรับเงินนั้นว่า เงินสด จึงแสดงให้เห็นว่าในกรณีที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นเงินสด โจทก์ก็ออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ซื้อเช่นเดียวกัน นอกจากนี้โจทก์ไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินที่ออกให้นางสาวกันยาและนายทองในการที่บุคคลทั้งสองซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ดังที่บุคคลทั้งสองกล่าวอ้างมาแสดงต่อศาลส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงินตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23โจทก์ก็ไม่สามารถแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายเบียร์และโซดาให้กับร้านค้าของลูกค้าโจทก์คนใดเพราะตรงช่องนามผู้ซื้อโจทก์ได้เขียนไว้ว่าเงินสดหรือสด ไม่มีชื่อผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ปรากฏอยู่คำของนางสาวกันยาและนายทองจึงเป็นคำกล่าวอ้างที่เลื่อนลอยไม่น่ารับฟัง ดังนั้นข้อนำสืบของโจทก์ที่อ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 โจทก์ขายเบียร์และโซดาได้กำไรลังละ 1 บาททุกรายจึงไม่น่าเชื่อ ส่วนจำเลยนำสืบได้ความว่านายบุญทรง บูรณวัฒน์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี 5 ได้ตรวจสอบวิเคราะห์แบบยื่นรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.5) ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 แล้ว โดยนำกำไรสุทธิตามเอกสารหมาย ล.15 ไปเทียบหากำไรสุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิอยู่ในเกณฑ์ต่ำมาก โดยหลักทั่วไปแล้วโจทก์น่าจะมีกำไรสุทธิสูงกว่าที่แสดงไว้ นายบุญทรงจึงขออนุมัติต่อผู้บังคับบัญชาออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้จัดส่งบัญชีหลักฐานเอกสารต่าง ๆ มาเพื่อตรวจสอบไต่สวน หลังจากโจทก์ส่งบัญชีหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ มาแล้ว นายชาญชัย สถิตย์ธำมรงค์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรเป็นผู้ตรวจสอบหลักฐานต่าง ๆ และไต่สวนปากคำนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ นอกจากนี้ยังออกไปสอบปากคำเจ้าของร้านขายอาหารซึ่งอยู่ในเขตอำเภอเมืองสมุทรปราการที่ซื้อเบียร์และโซดาไปจากโจทก์ คือร้านขายอาหารฮงเต็งร้านขายอาหารซุนกี่ และสโมสรราชทัณฑ์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง 10 บาท ประกอบกับนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบไต่สวนยอมรับว่า โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 ถึง 3 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาทเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มแล้วมีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินดังกล่าวเห็นว่า ตามคำนายชาญชัยเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรที่โจทก์อ้างเป็นพยานได้ความว่านอกจากนายชาญชัยจะตรวจสอบหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาตามหมายเรียกแล้วยังได้ออกไปสอบปากคำนางสาวพิศมัย บุญช่วยดีเจ้าของร้านขายอาหารฮงเต็งภัตตาคาร นางกู้หรือคู้ แซ่อึ้งเจ้าของร้านขายอาหารซุนกี่ภัตตาคารและนายจำนงค์ คุณประเสริฐซึ่งเป็นเจ้าของกิจการสถานการค้าสโมสรราชทัณฑ์ บุคคลทั้งสามดังกล่าวได้ให้การยืนยันว่าได้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาใช้ในกิจการ ในปี 2519 ถึงปี 2521 ซื้อเบียร์จากโจทก์ในราคาลังละ180 บาทถึง 190 บาท ส่วนโซดาก่อนปี 2521 นางสาวพิศมัยกับนางกู้จำไม่ได้ว่าซื้อจากโจทก์ในราคาลังละเท่าใด ส่วนนายจำนงค์จำได้เพียงว่าเคยซื้อโซดาจากโจทก์ในราคาลังละ 36 บาท และ 24 บาทแต่ไม่ทราบว่าในปีใด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.8 ล.9 และ ล.10และจำเลยยังอ้างนางสาวพิศมัยกับนางกู้หรือคู้มาสืบประกอบเอกสารยืนยันว่าได้มีเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไปสอบปากคำคนทั้งสองและได้ให้การตามเอกสารหมาย ล.8 และ ล.9 จริง นอกจากนี้ตามสำเนาบิลส่งของของโจทก์ที่ขายเบียร์ให้สโมสรไฟฟ้าเอกสารหมาย ล.2ปรากฏว่า โจทก์ขายในราคาลังละ 158 บาท ซึ่งมีกำไรลังละ 3 บาทจึงเห็นได้ว่าโจทก์ขายเบียร์ให้บุคคลทั้งสามดังกล่าวและสโมสรไฟฟ้ามีกำไรตั้งแต่ 3 บาทขึ้นไป และยังได้ความจากนายชาญชัยต่อไปอีกว่านายชาญชัยได้ไปสอบปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่นที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ด้วย แต่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไม่ยอมให้บันทึกปากคำ นายชาญชัยจึงไม่ได้บันทึกปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไว้ แต่ตามที่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ เล่าให้ฟังได้ความว่าเจ้าของร้านค้าเหล่านั้นซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์โดยโจทก์จะได้กำไรลังละ 10 บาทเศษเช่นกัน ทั้งเมื่อนายชาญชัยเรียกนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์มาสอบปากคำนายประเสริฐก็ให้การยืนยันว่า ราคาขายที่แสดงไว้ในบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ยังคลาดเคลื่อน เนื่องจากความผิดพลาดของพนักงานบัญชี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.17 และต่อมานายประเสริฐได้มาให้การกับนายชาญชัยอีกมีใจความยอมรับว่าในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้ลูกค้ามีกำไรเฉลี่ยแล้วไม่ต่ำกว่าลังละ 3 บาท ราคาขายที่แสดงไว้ยังคลาดเคลื่อนจริง ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 เมื่อพิจารณาตามสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล.21ล.22 และ ล.23 แล้ว ปรากฏว่าโจทก์ขายเบียร์และโซดามีกำไรลังละ2 บาท และ 3 บาท มีอยู่เป็นจำนวนไม่น้อย และที่มีกำไรลังละ 5 บาทกับ 8 บาท ก็มีอยู่หลายรายเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายได้กำไรลังละ 3 บาท เป็นการขายย่อยซึ่งมีเป็นส่วนน้อยประมาณ1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของยอดขายทั้งหมด โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นตามที่กล่าวอ้าง และยังได้ความจากนายชาญชัยว่าสำเนาใบเสร็จรับเงินการขายเบียร์และโซดาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.21 ถึง ล.23นั้นเป็นเพียงบางส่วน แต่ที่โจทก์ส่งต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบมีประมาณถึง 200 เล่มเศษ จริงอยู่ถึงแม้ว่าการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้ที่นิติบุคคลได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆ ก็ตาม แต่การขายของโจทก์มีกำไรหลายจำนวนแตกต่างกันดังกล่าวข้างต้น ทั้งโจทก์เองก็แสดงการขายไว้คลาดเคลื่อนจากหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรค่อนข้างต่ำในกำไรหลายจำนวนที่โจทก์ได้รับนับว่าเป็นธรรมแก่ทุกฝ่าย ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์ได้กำไรลังละ3 บาท เป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว และเมื่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจึงชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3070/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด ประเสริฐ มิตรโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 20, ม. 24, ม. 65, ม. 67แม้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆก็ตาม แต่เมื่อปรากฏว่ากำไรของนิติบุคคลนั้นมีหลายจำนวนแตกต่างกันเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับ นำมาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง10 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรต่ำสุดเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยกับเจ้าพนักงานประเมินเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์นำสืบได้ความว่า โจทก์ซื้อเบียร์และโซดาจากบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่จำกัด มาขายส่งให้กับลูกค้าเป็นส่วนใหญ่ จะขายปลีกบ้างเพียงเล็กน้อยประมาณ 1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของการขายทั้งหมด โดยในปี 2519โจทก์ซื้อเบียร์มาราคาลังละ 155 บาท (ลังหนึ่งมี 12 ขวด) โซดาราคาลังละ 20 บาท (ลังหนึ่งมี 24 ขวด) ต่อมาในปี 2520 ราคาเบียร์ยังคงเดิม ส่วนราคาโซดา ระหว่างครึ่งปีแรกราคายังคงเดิมแต่ในครึ่งปีหลังราคาโซดา ขึ้นไปเป็นลังละ 24 บาท และในปี 2521ตอนต้นปีราคาเบียร์ยังคงเดิมคือลังละ 155 บาท แต่ตอนปลายปีราคาเบียร์ขึ้นไปเป็นลังละ 175 บาท ส่วนราคาโซดาตอนต้นปีราคาลังละ24 บาท แต่ตอนปลายปีขึ้นไปเป็นลังละ 38 บาท ในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้แก่ร้านนายตุ้ย แซ่ตั้ง อยู่ในตลาดอำเภอเมืองสมุทรปราการซึ่งปัจจุบันนายตุ้ยถึงแก่กรรมไปแล้วนางสาวกันยา รัตนเอกวาที บุตรสาวของนายตุ้ย ได้ดำเนินกิจการต่อมา ขายให้แก่ร้านนายทอง สมุทรประเสริฐ อยู่โค้งบางปิ้งอำเภอเมืองสมุทรปราการ ร้านนายเพ็ง ร้านนายย้อย อยู่หน้าเรือนจำกลางจังหวัดสมุทรปราการ ร้านนายบุญส่งอยู่โค้งจระเข้ใกล้กับวิทยาลัยเกริก จังหวัดสมุทรปราการและร้านอึ้งกิมเล้งอยู่ที่คลองด่าน ร้านดังกล่าวซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นจำนวนมาก ตั้งแต่ 10 ลังขึ้นไปเพื่อนำไปขายส่งให้ลูกค้าเอากำไรอีกต่อหนึ่ง โดยโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าดังกล่าวเป็นเงินสด จะได้กำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 บาท เห็นว่าถึงแม้โจทก์จะมีนางสาวกันยาบุตรสาวนายตุ้ยกับนายทองเจ้าของร้านที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาสืบสนับสนุนคำของนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ก็ตาม แต่ปรากฏจากคำนางสาวกันยาว่านางสาวกันยาซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละครั้งเป็นจำนวน 100 ถึง 200 ลังซึ่งนับว่าซื้อเป็นจำนวนมาก ส่วนนายทองได้ความว่าซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละคราวประมาณอย่างละ 20 ลัง แต่บุคคลทั้งสองก็มิได้มีใบเสร็จรับเงินของโจทก์หรือหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุนโดยกล่าวอ้างว่าไม่เคยได้รับใบเสร็จรับเงินจากโจทก์เพราะซื้อเป็นเงินสดซึ่งไม่น่าจะเป็นเช่นนั้นเพราะตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23ซึ่งเป็นสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้างว่าออกให้แก่ผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์และส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบก็ยังระบุไว้ตรงช่องนามผู้ซื้อในใบเสร็จรับเงินนั้นว่า เงินสด จึงแสดงให้เห็นว่าในกรณีที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นเงินสด โจทก์ก็ออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ซื้อเช่นเดียวกัน นอกจากนี้โจทก์ไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินที่ออกให้นางสาวกันยาและนายทองในการที่บุคคลทั้งสองซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ดังที่บุคคลทั้งสองกล่าวอ้างมาแสดงต่อศาลส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงินตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23โจทก์ก็ไม่สามารถแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายเบียร์และโซดาให้กับร้านค้าของลูกค้าโจทก์คนใดเพราะตรงช่องนามผู้ซื้อโจทก์ได้เขียนไว้ว่าเงินสดหรือสด ไม่มีชื่อผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ปรากฏอยู่คำของนางสาวกันยาและนายทองจึงเป็นคำกล่าวอ้างที่เลื่อนลอยไม่น่ารับฟัง ดังนั้นข้อนำสืบของโจทก์ที่อ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 โจทก์ขายเบียร์และโซดาได้กำไรลังละ 1 บาททุกรายจึงไม่น่าเชื่อ ส่วนจำเลยนำสืบได้ความว่านายบุญทรง บูรณวัฒน์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี 5 ได้ตรวจสอบวิเคราะห์แบบยื่นรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.5) ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 แล้ว โดยนำกำไรสุทธิตามเอกสารหมาย ล.15 ไปเทียบหากำไรสุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิอยู่ในเกณฑ์ต่ำมาก โดยหลักทั่วไปแล้วโจทก์น่าจะมีกำไรสุทธิสูงกว่าที่แสดงไว้ นายบุญทรงจึงขออนุมัติต่อผู้บังคับบัญชาออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้จัดส่งบัญชีหลักฐานเอกสารต่าง ๆ มาเพื่อตรวจสอบไต่สวน หลังจากโจทก์ส่งบัญชีหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ มาแล้ว นายชาญชัย สถิตย์ธำมรงค์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรเป็นผู้ตรวจสอบหลักฐานต่าง ๆ และไต่สวนปากคำนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ นอกจากนี้ยังออกไปสอบปากคำเจ้าของร้านขายอาหารซึ่งอยู่ในเขตอำเภอเมืองสมุทรปราการที่ซื้อเบียร์และโซดาไปจากโจทก์ คือร้านขายอาหารฮงเต็งร้านขายอาหารซุนกี่ และสโมสรราชทัณฑ์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง 10 บาท ประกอบกับนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบไต่สวนยอมรับว่า โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 ถึง 3 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาทเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มแล้วมีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินดังกล่าวเห็นว่า ตามคำนายชาญชัยเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรที่โจทก์อ้างเป็นพยานได้ความว่านอกจากนายชาญชัยจะตรวจสอบหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาตามหมายเรียกแล้วยังได้ออกไปสอบปากคำนางสาวพิศมัย บุญช่วยดีเจ้าของร้านขายอาหารฮงเต็งภัตตาคาร นางกู้หรือคู้ แซ่อึ้งเจ้าของร้านขายอาหารซุนกี่ภัตตาคารและนายจำนงค์ คุณประเสริฐซึ่งเป็นเจ้าของกิจการสถานการค้าสโมสรราชทัณฑ์ บุคคลทั้งสามดังกล่าวได้ให้การยืนยันว่าได้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาใช้ในกิจการ ในปี 2519 ถึงปี 2521 ซื้อเบียร์จากโจทก์ในราคาลังละ180 บาทถึง 190 บาท ส่วนโซดาก่อนปี 2521 นางสาวพิศมัยกับนางกู้จำไม่ได้ว่าซื้อจากโจทก์ในราคาลังละเท่าใด ส่วนนายจำนงค์จำได้เพียงว่าเคยซื้อโซดาจากโจทก์ในราคาลังละ 36 บาท และ 24 บาทแต่ไม่ทราบว่าในปีใด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.8 ล.9 และ ล.10และจำเลยยังอ้างนางสาวพิศมัยกับนางกู้หรือคู้มาสืบประกอบเอกสารยืนยันว่าได้มีเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไปสอบปากคำคนทั้งสองและได้ให้การตามเอกสารหมาย ล.8 และ ล.9 จริง นอกจากนี้ตามสำเนาบิลส่งของของโจทก์ที่ขายเบียร์ให้สโมสรไฟฟ้าเอกสารหมาย ล.2ปรากฏว่า โจทก์ขายในราคาลังละ 158 บาท ซึ่งมีกำไรลังละ 3 บาทจึงเห็นได้ว่าโจทก์ขายเบียร์ให้บุคคลทั้งสามดังกล่าวและสโมสรไฟฟ้ามีกำไรตั้งแต่ 3 บาทขึ้นไป และยังได้ความจากนายชาญชัยต่อไปอีกว่านายชาญชัยได้ไปสอบปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่นที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ด้วย แต่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไม่ยอมให้บันทึกปากคำ นายชาญชัยจึงไม่ได้บันทึกปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไว้ แต่ตามที่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ เล่าให้ฟังได้ความว่าเจ้าของร้านค้าเหล่านั้นซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์โดยโจทก์จะได้กำไรลังละ 10 บาทเศษเช่นกัน ทั้งเมื่อนายชาญชัยเรียกนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์มาสอบปากคำนายประเสริฐก็ให้การยืนยันว่า ราคาขายที่แสดงไว้ในบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ยังคลาดเคลื่อน เนื่องจากความผิดพลาดของพนักงานบัญชี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.17 และต่อมานายประเสริฐได้มาให้การกับนายชาญชัยอีกมีใจความยอมรับว่าในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้ลูกค้ามีกำไรเฉลี่ยแล้วไม่ต่ำกว่าลังละ 3 บาท ราคาขายที่แสดงไว้ยังคลาดเคลื่อนจริง ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 เมื่อพิจารณาตามสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล.21ล.22 และ ล.23 แล้ว ปรากฏว่าโจทก์ขายเบียร์และโซดามีกำไรลังละ2 บาท และ 3 บาท มีอยู่เป็นจำนวนไม่น้อย และที่มีกำไรลังละ 5 บาทกับ 8 บาท ก็มีอยู่หลายรายเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายได้กำไรลังละ 3 บาท เป็นการขายย่อยซึ่งมีเป็นส่วนน้อยประมาณ1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของยอดขายทั้งหมด โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นตามที่กล่าวอ้าง และยังได้ความจากนายชาญชัยว่าสำเนาใบเสร็จรับเงินการขายเบียร์และโซดาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.21 ถึง ล.23นั้นเป็นเพียงบางส่วน แต่ที่โจทก์ส่งต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบมีประมาณถึง 200 เล่มเศษ จริงอยู่ถึงแม้ว่าการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้ที่นิติบุคคลได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆ ก็ตาม แต่การขายของโจทก์มีกำไรหลายจำนวนแตกต่างกันดังกล่าวข้างต้น ทั้งโจทก์เองก็แสดงการขายไว้คลาดเคลื่อนจากหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรค่อนข้างต่ำในกำไรหลายจำนวนที่โจทก์ได้รับนับว่าเป็นธรรมแก่ทุกฝ่าย ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์ได้กำไรลังละ3 บาท เป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว และเมื่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจึงชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง(สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยกับเจ้าพนักงานประเมินเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์นำสืบได้ความว่า โจทก์ซื้อเบียร์และโซดาจากบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่จำกัด มาขายส่งให้กับลูกค้าเป็นส่วนใหญ่ จะขายปลีกบ้างเพียงเล็กน้อยประมาณ 1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของการขายทั้งหมด โดยในปี 2519โจทก์ซื้อเบียร์มาราคาลังละ 155 บาท (ลังหนึ่งมี 12 ขวด) โซดาราคาลังละ 20 บาท (ลังหนึ่งมี 24 ขวด) ต่อมาในปี 2520 ราคาเบียร์ยังคงเดิม ส่วนราคาโซดา ระหว่างครึ่งปีแรกราคายังคงเดิมแต่ในครึ่งปีหลังราคาโซดา ขึ้นไปเป็นลังละ 24 บาท และในปี 2521ตอนต้นปีราคาเบียร์ยังคงเดิมคือลังละ 155 บาท แต่ตอนปลายปีราคาเบียร์ขึ้นไปเป็นลังละ 175 บาท ส่วนราคาโซดาตอนต้นปีราคาลังละ24 บาท แต่ตอนปลายปีขึ้นไปเป็นลังละ 38 บาท ในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้แก่ร้านนายตุ้ย แซ่ตั้ง อยู่ในตลาดอำเภอเมืองสมุทรปราการซึ่งปัจจุบันนายตุ้ยถึงแก่กรรมไปแล้วนางสาวกันยา รัตนเอกวาที บุตรสาวของนายตุ้ย ได้ดำเนินกิจการต่อมา ขายให้แก่ร้านนายทอง สมุทรประเสริฐ อยู่โค้งบางปิ้งอำเภอเมืองสมุทรปราการ ร้านนายเพ็ง ร้านนายย้อย อยู่หน้าเรือนจำกลางจังหวัดสมุทรปราการ ร้านนายบุญส่งอยู่โค้งจระเข้ใกล้กับวิทยาลัยเกริก จังหวัดสมุทรปราการและร้านอึ้งกิมเล้งอยู่ที่คลองด่าน ร้านดังกล่าวซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นจำนวนมาก ตั้งแต่ 10 ลังขึ้นไปเพื่อนำไปขายส่งให้ลูกค้าเอากำไรอีกต่อหนึ่ง โดยโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าดังกล่าวเป็นเงินสด จะได้กำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 บาท เห็นว่าถึงแม้โจทก์จะมีนางสาวกันยาบุตรสาวนายตุ้ยกับนายทองเจ้าของร้านที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาสืบสนับสนุนคำของนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ก็ตาม แต่ปรากฏจากคำนางสาวกันยาว่านางสาวกันยาซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละครั้งเป็นจำนวน 100 ถึง 200 ลังซึ่งนับว่าซื้อเป็นจำนวนมาก ส่วนนายทองได้ความว่าซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละคราวประมาณอย่างละ 20 ลัง แต่บุคคลทั้งสองก็มิได้มีใบเสร็จรับเงินของโจทก์หรือหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุนโดยกล่าวอ้างว่าไม่เคยได้รับใบเสร็จรับเงินจากโจทก์เพราะซื้อเป็นเงินสดซึ่งไม่น่าจะเป็นเช่นนั้นเพราะตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23ซึ่งเป็นสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้างว่าออกให้แก่ผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์และส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบก็ยังระบุไว้ตรงช่องนามผู้ซื้อในใบเสร็จรับเงินนั้นว่า เงินสด จึงแสดงให้เห็นว่าในกรณีที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นเงินสด โจทก์ก็ออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ซื้อเช่นเดียวกัน นอกจากนี้โจทก์ไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินที่ออกให้นางสาวกันยาและนายทองในการที่บุคคลทั้งสองซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ดังที่บุคคลทั้งสองกล่าวอ้างมาแสดงต่อศาลส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงินตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23โจทก์ก็ไม่สามารถแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายเบียร์และโซดาให้กับร้านค้าของลูกค้าโจทก์คนใดเพราะตรงช่องนามผู้ซื้อโจทก์ได้เขียนไว้ว่าเงินสดหรือสด ไม่มีชื่อผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ปรากฏอยู่คำของนางสาวกันยาและนายทองจึงเป็นคำกล่าวอ้างที่เลื่อนลอยไม่น่ารับฟัง ดังนั้นข้อนำสืบของโจทก์ที่อ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 โจทก์ขายเบียร์และโซดาได้กำไรลังละ 1 บาททุกรายจึงไม่น่าเชื่อ ส่วนจำเลยนำสืบได้ความว่านายบุญทรง บูรณวัฒน์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี 5 ได้ตรวจสอบวิเคราะห์แบบยื่นรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.5) ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 แล้ว โดยนำกำไรสุทธิตามเอกสารหมาย ล.15 ไปเทียบหากำไรสุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิอยู่ในเกณฑ์ต่ำมาก โดยหลักทั่วไปแล้วโจทก์น่าจะมีกำไรสุทธิสูงกว่าที่แสดงไว้ นายบุญทรงจึงขออนุมัติต่อผู้บังคับบัญชาออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้จัดส่งบัญชีหลักฐานเอกสารต่าง ๆ มาเพื่อตรวจสอบไต่สวน หลังจากโจทก์ส่งบัญชีหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ มาแล้ว นายชาญชัย สถิตย์ธำมรงค์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรเป็นผู้ตรวจสอบหลักฐานต่าง ๆ และไต่สวนปากคำนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ นอกจากนี้ยังออกไปสอบปากคำเจ้าของร้านขายอาหารซึ่งอยู่ในเขตอำเภอเมืองสมุทรปราการที่ซื้อเบียร์และโซดาไปจากโจทก์ คือร้านขายอาหารฮงเต็งร้านขายอาหารซุนกี่ และสโมสรราชทัณฑ์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง 10 บาท ประกอบกับนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบไต่สวนยอมรับว่า โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 ถึง 3 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาทเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มแล้วมีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินดังกล่าวเห็นว่า ตามคำนายชาญชัยเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรที่โจทก์อ้างเป็นพยานได้ความว่านอกจากนายชาญชัยจะตรวจสอบหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาตามหมายเรียกแล้วยังได้ออกไปสอบปากคำนางสาวพิศมัย บุญช่วยดีเจ้าของร้านขายอาหารฮงเต็งภัตตาคาร นางกู้หรือคู้ แซ่อึ้งเจ้าของร้านขายอาหารซุนกี่ภัตตาคารและนายจำนงค์ คุณประเสริฐซึ่งเป็นเจ้าของกิจการสถานการค้าสโมสรราชทัณฑ์ บุคคลทั้งสามดังกล่าวได้ให้การยืนยันว่าได้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาใช้ในกิจการ ในปี 2519 ถึงปี 2521 ซื้อเบียร์จากโจทก์ในราคาลังละ180 บาทถึง 190 บาท ส่วนโซดาก่อนปี 2521 นางสาวพิศมัยกับนางกู้จำไม่ได้ว่าซื้อจากโจทก์ในราคาลังละเท่าใด ส่วนนายจำนงค์จำได้เพียงว่าเคยซื้อโซดาจากโจทก์ในราคาลังละ 36 บาท และ 24 บาทแต่ไม่ทราบว่าในปีใด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.8 ล.9 และ ล.10และจำเลยยังอ้างนางสาวพิศมัยกับนางกู้หรือคู้มาสืบประกอบเอกสารยืนยันว่าได้มีเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไปสอบปากคำคนทั้งสองและได้ให้การตามเอกสารหมาย ล.8 และ ล.9 จริง นอกจากนี้ตามสำเนาบิลส่งของของโจทก์ที่ขายเบียร์ให้สโมสรไฟฟ้าเอกสารหมาย ล.2ปรากฏว่า โจทก์ขายในราคาลังละ 158 บาท ซึ่งมีกำไรลังละ 3 บาทจึงเห็นได้ว่าโจทก์ขายเบียร์ให้บุคคลทั้งสามดังกล่าวและสโมสรไฟฟ้ามีกำไรตั้งแต่ 3 บาทขึ้นไป และยังได้ความจากนายชาญชัยต่อไปอีกว่านายชาญชัยได้ไปสอบปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่นที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ด้วย แต่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไม่ยอมให้บันทึกปากคำ นายชาญชัยจึงไม่ได้บันทึกปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไว้ แต่ตามที่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ เล่าให้ฟังได้ความว่าเจ้าของร้านค้าเหล่านั้นซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์โดยโจทก์จะได้กำไรลังละ 10 บาทเศษเช่นกัน ทั้งเมื่อนายชาญชัยเรียกนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์มาสอบปากคำนายประเสริฐก็ให้การยืนยันว่า ราคาขายที่แสดงไว้ในบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ยังคลาดเคลื่อน เนื่องจากความผิดพลาดของพนักงานบัญชี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.17 และต่อมานายประเสริฐได้มาให้การกับนายชาญชัยอีกมีใจความยอมรับว่าในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้ลูกค้ามีกำไรเฉลี่ยแล้วไม่ต่ำกว่าลังละ 3 บาท ราคาขายที่แสดงไว้ยังคลาดเคลื่อนจริง ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 เมื่อพิจารณาตามสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล.21ล.22 และ ล.23 แล้ว ปรากฏว่าโจทก์ขายเบียร์และโซดามีกำไรลังละ2 บาท และ 3 บาท มีอยู่เป็นจำนวนไม่น้อย และที่มีกำไรลังละ 5 บาทกับ 8 บาท ก็มีอยู่หลายรายเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายได้กำไรลังละ 3 บาท เป็นการขายย่อยซึ่งมีเป็นส่วนน้อยประมาณ1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของยอดขายทั้งหมด โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นตามที่กล่าวอ้าง และยังได้ความจากนายชาญชัยว่าสำเนาใบเสร็จรับเงินการขายเบียร์และโซดาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.21 ถึง ล.23นั้นเป็นเพียงบางส่วน แต่ที่โจทก์ส่งต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบมีประมาณถึง 200 เล่มเศษ จริงอยู่ถึงแม้ว่าการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้ที่นิติบุคคลได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆ ก็ตาม แต่การขายของโจทก์มีกำไรหลายจำนวนแตกต่างกันดังกล่าวข้างต้น ทั้งโจทก์เองก็แสดงการขายไว้คลาดเคลื่อนจากหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรค่อนข้างต่ำในกำไรหลายจำนวนที่โจทก์ได้รับนับว่าเป็นธรรมแก่ทุกฝ่าย ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์ได้กำไรลังละ3 บาท เป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว และเมื่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจึงชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3070/2531ห้างหุ้นส่วนจำกัด ประเสริฐ มิตรโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.รัษฎากร ม. 20, ม. 24, ม. 65, ม. 67แม้การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆก็ตาม แต่เมื่อปรากฏว่ากำไรของนิติบุคคลนั้นมีหลายจำนวนแตกต่างกันเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับ นำมาเป็นเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง10 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรต่ำสุดเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้และเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกเลิกการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ปัญหาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นด้วยกับเจ้าพนักงานประเมินเป็นการชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์นำสืบได้ความว่า โจทก์ซื้อเบียร์และโซดาจากบริษัทบุญรอดบริวเวอรี่จำกัด มาขายส่งให้กับลูกค้าเป็นส่วนใหญ่ จะขายปลีกบ้างเพียงเล็กน้อยประมาณ 1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของการขายทั้งหมด โดยในปี 2519โจทก์ซื้อเบียร์มาราคาลังละ 155 บาท (ลังหนึ่งมี 12 ขวด) โซดาราคาลังละ 20 บาท (ลังหนึ่งมี 24 ขวด) ต่อมาในปี 2520 ราคาเบียร์ยังคงเดิม ส่วนราคาโซดา ระหว่างครึ่งปีแรกราคายังคงเดิมแต่ในครึ่งปีหลังราคาโซดา ขึ้นไปเป็นลังละ 24 บาท และในปี 2521ตอนต้นปีราคาเบียร์ยังคงเดิมคือลังละ 155 บาท แต่ตอนปลายปีราคาเบียร์ขึ้นไปเป็นลังละ 175 บาท ส่วนราคาโซดาตอนต้นปีราคาลังละ24 บาท แต่ตอนปลายปีขึ้นไปเป็นลังละ 38 บาท ในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้แก่ร้านนายตุ้ย แซ่ตั้ง อยู่ในตลาดอำเภอเมืองสมุทรปราการซึ่งปัจจุบันนายตุ้ยถึงแก่กรรมไปแล้วนางสาวกันยา รัตนเอกวาที บุตรสาวของนายตุ้ย ได้ดำเนินกิจการต่อมา ขายให้แก่ร้านนายทอง สมุทรประเสริฐ อยู่โค้งบางปิ้งอำเภอเมืองสมุทรปราการ ร้านนายเพ็ง ร้านนายย้อย อยู่หน้าเรือนจำกลางจังหวัดสมุทรปราการ ร้านนายบุญส่งอยู่โค้งจระเข้ใกล้กับวิทยาลัยเกริก จังหวัดสมุทรปราการและร้านอึ้งกิมเล้งอยู่ที่คลองด่าน ร้านดังกล่าวซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นจำนวนมาก ตั้งแต่ 10 ลังขึ้นไปเพื่อนำไปขายส่งให้ลูกค้าเอากำไรอีกต่อหนึ่ง โดยโจทก์ขายให้แก่ร้านค้าดังกล่าวเป็นเงินสด จะได้กำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 บาท เห็นว่าถึงแม้โจทก์จะมีนางสาวกันยาบุตรสาวนายตุ้ยกับนายทองเจ้าของร้านที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาสืบสนับสนุนคำของนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ก็ตาม แต่ปรากฏจากคำนางสาวกันยาว่านางสาวกันยาซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละครั้งเป็นจำนวน 100 ถึง 200 ลังซึ่งนับว่าซื้อเป็นจำนวนมาก ส่วนนายทองได้ความว่าซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์แต่ละคราวประมาณอย่างละ 20 ลัง แต่บุคคลทั้งสองก็มิได้มีใบเสร็จรับเงินของโจทก์หรือหลักฐานอื่นใดมาสนับสนุนโดยกล่าวอ้างว่าไม่เคยได้รับใบเสร็จรับเงินจากโจทก์เพราะซื้อเป็นเงินสดซึ่งไม่น่าจะเป็นเช่นนั้นเพราะตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23ซึ่งเป็นสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์อ้างว่าออกให้แก่ผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์และส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบก็ยังระบุไว้ตรงช่องนามผู้ซื้อในใบเสร็จรับเงินนั้นว่า เงินสด จึงแสดงให้เห็นว่าในกรณีที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์เป็นเงินสด โจทก์ก็ออกใบเสร็จรับเงินให้แก่ผู้ซื้อเช่นเดียวกัน นอกจากนี้โจทก์ไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินที่ออกให้นางสาวกันยาและนายทองในการที่บุคคลทั้งสองซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ดังที่บุคคลทั้งสองกล่าวอ้างมาแสดงต่อศาลส่วนสำเนาใบเสร็จรับเงินตามเอกสารหมาย ล.21 ล.22 และ ล.23โจทก์ก็ไม่สามารถแสดงให้เห็นว่าโจทก์ได้ขายเบียร์และโซดาให้กับร้านค้าของลูกค้าโจทก์คนใดเพราะตรงช่องนามผู้ซื้อโจทก์ได้เขียนไว้ว่าเงินสดหรือสด ไม่มีชื่อผู้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ปรากฏอยู่คำของนางสาวกันยาและนายทองจึงเป็นคำกล่าวอ้างที่เลื่อนลอยไม่น่ารับฟัง ดังนั้นข้อนำสืบของโจทก์ที่อ้างว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 โจทก์ขายเบียร์และโซดาได้กำไรลังละ 1 บาททุกรายจึงไม่น่าเชื่อ ส่วนจำเลยนำสืบได้ความว่านายบุญทรง บูรณวัฒน์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษี 5 ได้ตรวจสอบวิเคราะห์แบบยื่นรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.5) ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2519 ถึงปี 2521 แล้ว โดยนำกำไรสุทธิตามเอกสารหมาย ล.15 ไปเทียบหากำไรสุทธิของแต่ละปี ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิอยู่ในเกณฑ์ต่ำมาก โดยหลักทั่วไปแล้วโจทก์น่าจะมีกำไรสุทธิสูงกว่าที่แสดงไว้ นายบุญทรงจึงขออนุมัติต่อผู้บังคับบัญชาออกหมายเรียกไปยังโจทก์ให้จัดส่งบัญชีหลักฐานเอกสารต่าง ๆ มาเพื่อตรวจสอบไต่สวน หลังจากโจทก์ส่งบัญชีหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ มาแล้ว นายชาญชัย สถิตย์ธำมรงค์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรเป็นผู้ตรวจสอบหลักฐานต่าง ๆ และไต่สวนปากคำนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ นอกจากนี้ยังออกไปสอบปากคำเจ้าของร้านขายอาหารซึ่งอยู่ในเขตอำเภอเมืองสมุทรปราการที่ซื้อเบียร์และโซดาไปจากโจทก์ คือร้านขายอาหารฮงเต็งร้านขายอาหารซุนกี่ และสโมสรราชทัณฑ์ ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 3 บาทขึ้นไปถึง 10 บาท ประกอบกับนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ให้การในชั้นตรวจสอบไต่สวนยอมรับว่า โจทก์มีกำไรจากการขายเบียร์และโซดาลังละ 1 ถึง 3 บาทเจ้าพนักงานประเมินจึงใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์มีกำไรลังละ 3 บาทเป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มแล้วมีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินดังกล่าวเห็นว่า ตามคำนายชาญชัยเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรที่โจทก์อ้างเป็นพยานได้ความว่านอกจากนายชาญชัยจะตรวจสอบหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ที่โจทก์ส่งมาตามหมายเรียกแล้วยังได้ออกไปสอบปากคำนางสาวพิศมัย บุญช่วยดีเจ้าของร้านขายอาหารฮงเต็งภัตตาคาร นางกู้หรือคู้ แซ่อึ้งเจ้าของร้านขายอาหารซุนกี่ภัตตาคารและนายจำนงค์ คุณประเสริฐซึ่งเป็นเจ้าของกิจการสถานการค้าสโมสรราชทัณฑ์ บุคคลทั้งสามดังกล่าวได้ให้การยืนยันว่าได้ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์มาใช้ในกิจการ ในปี 2519 ถึงปี 2521 ซื้อเบียร์จากโจทก์ในราคาลังละ180 บาทถึง 190 บาท ส่วนโซดาก่อนปี 2521 นางสาวพิศมัยกับนางกู้จำไม่ได้ว่าซื้อจากโจทก์ในราคาลังละเท่าใด ส่วนนายจำนงค์จำได้เพียงว่าเคยซื้อโซดาจากโจทก์ในราคาลังละ 36 บาท และ 24 บาทแต่ไม่ทราบว่าในปีใด ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.8 ล.9 และ ล.10และจำเลยยังอ้างนางสาวพิศมัยกับนางกู้หรือคู้มาสืบประกอบเอกสารยืนยันว่าได้มีเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ไปสอบปากคำคนทั้งสองและได้ให้การตามเอกสารหมาย ล.8 และ ล.9 จริง นอกจากนี้ตามสำเนาบิลส่งของของโจทก์ที่ขายเบียร์ให้สโมสรไฟฟ้าเอกสารหมาย ล.2ปรากฏว่า โจทก์ขายในราคาลังละ 158 บาท ซึ่งมีกำไรลังละ 3 บาทจึงเห็นได้ว่าโจทก์ขายเบียร์ให้บุคคลทั้งสามดังกล่าวและสโมสรไฟฟ้ามีกำไรตั้งแต่ 3 บาทขึ้นไป และยังได้ความจากนายชาญชัยต่อไปอีกว่านายชาญชัยได้ไปสอบปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่นที่ซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์ด้วย แต่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไม่ยอมให้บันทึกปากคำ นายชาญชัยจึงไม่ได้บันทึกปากคำเจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ ไว้ แต่ตามที่เจ้าของร้านค้ารายอื่น ๆ เล่าให้ฟังได้ความว่าเจ้าของร้านค้าเหล่านั้นซื้อเบียร์และโซดาจากโจทก์โดยโจทก์จะได้กำไรลังละ 10 บาทเศษเช่นกัน ทั้งเมื่อนายชาญชัยเรียกนายประเสริฐหุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์มาสอบปากคำนายประเสริฐก็ให้การยืนยันว่า ราคาขายที่แสดงไว้ในบัญชีและเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ยังคลาดเคลื่อน เนื่องจากความผิดพลาดของพนักงานบัญชี ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.17 และต่อมานายประเสริฐได้มาให้การกับนายชาญชัยอีกมีใจความยอมรับว่าในปี 2519 ถึงปี 2521โจทก์ขายส่งเบียร์และโซดาให้ลูกค้ามีกำไรเฉลี่ยแล้วไม่ต่ำกว่าลังละ 3 บาท ราคาขายที่แสดงไว้ยังคลาดเคลื่อนจริง ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.5 เมื่อพิจารณาตามสำเนาใบเสร็จรับเงินที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล.21ล.22 และ ล.23 แล้ว ปรากฏว่าโจทก์ขายเบียร์และโซดามีกำไรลังละ2 บาท และ 3 บาท มีอยู่เป็นจำนวนไม่น้อย และที่มีกำไรลังละ 5 บาทกับ 8 บาท ก็มีอยู่หลายรายเช่นเดียวกัน ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ขายได้กำไรลังละ 3 บาท เป็นการขายย่อยซึ่งมีเป็นส่วนน้อยประมาณ1 หรือ 2 เปอร์เซ็นต์ ของยอดขายทั้งหมด โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นตามที่กล่าวอ้าง และยังได้ความจากนายชาญชัยว่าสำเนาใบเสร็จรับเงินการขายเบียร์และโซดาของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.21 ถึง ล.23นั้นเป็นเพียงบางส่วน แต่ที่โจทก์ส่งต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบมีประมาณถึง 200 เล่มเศษ จริงอยู่ถึงแม้ว่าการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องจัดเก็บจากกำไรสุทธิที่คำนวณได้จากรายได้ที่นิติบุคคลได้รับเนื่องจากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีและต้องเป็นรายได้ที่นิติบุคคลนั้นได้รับจริง ๆ ก็ตาม แต่การขายของโจทก์มีกำไรหลายจำนวนแตกต่างกันดังกล่าวข้างต้น ทั้งโจทก์เองก็แสดงการขายไว้คลาดเคลื่อนจากหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คิดถัวเฉลี่ยกำไรที่โจทก์ได้รับลังละ 3 บาท ซึ่งเป็นกำไรค่อนข้างต่ำในกำไรหลายจำนวนที่โจทก์ได้รับนับว่าเป็นธรรมแก่ทุกฝ่าย ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตราถัวเฉลี่ยที่โจทก์ได้กำไรลังละ3 บาท เป็นเกณฑ์ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์และเงินเพิ่มจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว และเมื่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสามจึงชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง(สมศักดิ์ จูสวัสดิ์-วิฑูรย์ ตั้งตรงจิตต์-ประวิทย์ ขัมภรัตน์)แหล่งที่มาเนติบัณฑิตยสภาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ