คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 47/2539หลักกฎหมาย: กรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าว ก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 ดังนั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 แม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดา แต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไปโจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่ายโจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร บังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า ขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขาย จำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับเมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกำหนดให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมาย มิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่29 สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2533 ให้ประเมินใหม่ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีรายการในใบส่งของตรงกัน เว้นแต่ราคาขายต่อหน่วยต่างกันให้ถือราคาต่ำเป็นรายได้จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 359,174.49 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 976,148.35 บาท ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกคือ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และ2527 โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502ชอบหรือไม่ เห็นว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 แต่สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 ที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502นั้น ใช้บังคับกับกรณีของบุคคลธรรมดาเท่านั้น ทั้งนี้เนื่องจากตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร การหักค่าใช้จ่ายต้องเป็นไปตามความจริงจะนำกรณีหักเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ได้นั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดาแต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไป โจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าตามคำฟ้องและคำขอท้ายฟ้องของโจทก์มิได้กล่าวถึงการขอให้ศาลหักต้นทุนสินค้าเหมาให้โจทก์และโจทก์ มิได้อุทธรณ์โต้แย้งในเรื่องของการหักต้นทุนของจำเลยทั้งสี่ว่าไม่ถูกต้อง โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำมาฟ้องตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาหักต้นทุนสินค้าให้โจทก์จึงเป็นการพิพากษาเกินคำขอต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่าย โจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องไม่รับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรบังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับปัญหาว่าเป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องหรือไม่นั้น โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขายจำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ เมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง เป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้หักต้นทุนซื้อ ในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมายมิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์แต่อย่างใดพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 47/2539บริษัท ศิรินทร์ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142 ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 40 (8), ม. 65 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ม. 8 (25)กรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าว ก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 ดังนั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 แม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดา แต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไปโจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่ายโจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร บังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า ขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขาย จำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับเมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกำหนดให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมาย มิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่29 สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2533 ให้ประเมินใหม่ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีรายการในใบส่งของตรงกัน เว้นแต่ราคาขายต่อหน่วยต่างกันให้ถือราคาต่ำเป็นรายได้จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 359,174.49 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 976,148.35 บาท ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกคือ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และ2527 โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502ชอบหรือไม่ เห็นว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 แต่สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 ที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502นั้น ใช้บังคับกับกรณีของบุคคลธรรมดาเท่านั้น ทั้งนี้เนื่องจากตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร การหักค่าใช้จ่ายต้องเป็นไปตามความจริงจะนำกรณีหักเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ได้นั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดาแต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไป โจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าตามคำฟ้องและคำขอท้ายฟ้องของโจทก์มิได้กล่าวถึงการขอให้ศาลหักต้นทุนสินค้าเหมาให้โจทก์และโจทก์ มิได้อุทธรณ์โต้แย้งในเรื่องของการหักต้นทุนของจำเลยทั้งสี่ว่าไม่ถูกต้อง โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำมาฟ้องตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาหักต้นทุนสินค้าให้โจทก์จึงเป็นการพิพากษาเกินคำขอต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่าย โจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องไม่รับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรบังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับปัญหาว่าเป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องหรือไม่นั้น โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขายจำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ เมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง เป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้หักต้นทุนซื้อ ในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมายมิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์แต่อย่างใดพิพากษายืน(จำลอง สุขศิริ-สุนพ กีรติยุติ-ปราโมทย์ ชพานนท์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่29 สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2533 ให้ประเมินใหม่ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีรายการในใบส่งของตรงกัน เว้นแต่ราคาขายต่อหน่วยต่างกันให้ถือราคาต่ำเป็นรายได้จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 359,174.49 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 976,148.35 บาท ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกคือ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และ2527 โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502ชอบหรือไม่ เห็นว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 แต่สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 ที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502นั้น ใช้บังคับกับกรณีของบุคคลธรรมดาเท่านั้น ทั้งนี้เนื่องจากตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร การหักค่าใช้จ่ายต้องเป็นไปตามความจริงจะนำกรณีหักเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ได้นั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดาแต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไป โจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าตามคำฟ้องและคำขอท้ายฟ้องของโจทก์มิได้กล่าวถึงการขอให้ศาลหักต้นทุนสินค้าเหมาให้โจทก์และโจทก์ มิได้อุทธรณ์โต้แย้งในเรื่องของการหักต้นทุนของจำเลยทั้งสี่ว่าไม่ถูกต้อง โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำมาฟ้องตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาหักต้นทุนสินค้าให้โจทก์จึงเป็นการพิพากษาเกินคำขอต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่าย โจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องไม่รับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรบังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับปัญหาว่าเป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องหรือไม่นั้น โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขายจำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ เมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง เป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้หักต้นทุนซื้อ ในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมายมิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์แต่อย่างใดพิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 47/2539บริษัท ศิรินทร์ไทย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 142 ป.รัษฎากร ม. 30, ม. 40 (8), ม. 65 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17 พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 ม. 8 (25)กรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าว ก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 ดังนั้น เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 แม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดา แต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไปโจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่ายโจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องรับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร บังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า ขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขาย จำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับเมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้องเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกำหนดให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมาย มิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่29 สิงหาคม 2533จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1160/2/00529 ลงวันที่ 8 เมษายน 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 404 ก./2533/1 และ 404 ข./2533/1 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2533 ให้ประเมินใหม่ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีรายการในใบส่งของตรงกัน เว้นแต่ราคาขายต่อหน่วยต่างกันให้ถือราคาต่ำเป็นรายได้จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้องต้นว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 359,174.49 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 มีรายรับที่โจทก์ไม่ลงบัญชีเป็นเงิน 976,148.35 บาท ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกคือ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และ2527 โดยให้หักต้นทุนซื้อในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502ชอบหรือไม่ เห็นว่ากรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 80 เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการดังกล่าวแสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้น ปรากฏว่ารายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายที่กำหนดดังกล่าวก็ให้ถือว่ามีค่าใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ซึ่งหมายความว่า หากผู้มีเงินได้พิสูจน์โดยมีหลักฐานแสดงว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่าร้อยละ 80 ก็หักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้มากกว่าร้อยละ 80 ได้ แต่ถ้าหลักฐานที่ผู้มีเงินได้นำมาแสดงนั้นบ่งชี้ว่าผู้มีเงินได้มีค่าใช้จ่ายน้อยกว่าร้อยละ 80 ก็ต้องหักค่าใช้จ่ายให้ผู้มีเงินได้น้อยกว่าร้อยละ 80 แต่สำหรับกรณีของโจทก์ในคดีนี้ปรากฏว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงหลักฐานและพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเท่าใดแน่ จึงต้องหักค่าใช้จ่ายให้ร้อยละ 80 ที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502นั้น ใช้บังคับกับกรณีของบุคคลธรรมดาเท่านั้น ทั้งนี้เนื่องจากตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร การหักค่าใช้จ่ายต้องเป็นไปตามความจริงจะนำกรณีหักเหมาตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลไม่ได้นั้น เห็นว่าแม้ตามบทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502จะใช้บังคับแก่บุคคลธรรมดาแต่ก็สามารถนำมาปรับใช้แก่กรณีของนิติบุคคลเช่นกรณีของโจทก์ได้โดยไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งบัญญัติว่าเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิ ฯลฯ แต่อย่างใด เนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์เป็นการประกอบกิจการค้าประเภทซื้อมาขายไป โจทก์มิได้เป็นผู้ผลิตซึ่งตามปกติแล้วต้องมีต้นทุนซื้อมาและจะต้องหักต้นทุนซื้อให้ การที่จำเลยทั้งสี่นำรายรับทั้งหมดมาถือเป็นรายได้จึงไม่ถูกต้อง ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อ้างว่าตามคำฟ้องและคำขอท้ายฟ้องของโจทก์มิได้กล่าวถึงการขอให้ศาลหักต้นทุนสินค้าเหมาให้โจทก์และโจทก์ มิได้อุทธรณ์โต้แย้งในเรื่องของการหักต้นทุนของจำเลยทั้งสี่ว่าไม่ถูกต้อง โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำมาฟ้องตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาหักต้นทุนสินค้าให้โจทก์จึงเป็นการพิพากษาเกินคำขอต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 นั้น เห็นว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์ที่มีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ได้อุทธรณ์ถึงการประเมินที่ไม่ถูกต้องและไม่ชอบธรรมของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า รายจ่ายทุกประเภทรวมทั้งค่าใช้จ่าย โจทก์ได้จ่ายไปจริงสมเหตุผลทางการค้าและเพื่อกิจการของโจทก์ รายการขายแต่ละรายการได้ผ่านการบันทึกบัญชีถูกต้องทุกรายการตามความเป็นจริง รายการขายตามใบส่งของที่ออกแทนนั้น เป็นรายการขายเดี่ยวและเป็นการขายจริงตามเอกสารทางบัญชีมีการลงบัญชีไว้ถูกต้องทุกรายการ ข้อความตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่ากับโจทก์อุทธรณ์ว่าไม่ต้องรับผิดตามหนังสือแจ้งประเมินภาษีทั้งหมด ดังนั้นในส่วนการขอให้หักต้นทุนซื้อซึ่งทำให้ไม่ต้องไม่รับผิดเสียภาษีในส่วนที่เป็นต้นทุนเพราะมิใช่กำไรสุทธิ จึงถือเป็นเหตุผลหรือรายละเอียดประกอบการอุทธรณ์ไม่จำเป็นต้องเป็นเหตุผลที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพราะไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรบังคับไว้ ฟ้องโจทก์จึงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับปัญหาว่าเป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องหรือไม่นั้น โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสี่โดยบรรยายฟ้องอย่างชัดแจ้งว่ารายการขายสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าขายต่ำกว่าความเป็นจริง จำเลยยอมให้หักต้นทุนสินค้า แต่รายการที่หาว่าขายสินค้าโดยมิได้ลงบัญชีขายจำเลยไม่ยอมให้หักต้นทุนสินค้าให้โจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบและไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับ เมื่อศาลภาษีอากรกลางได้พิจารณาและวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง เป็นการประเมินที่ไม่ชอบและได้มีคำพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสองฉบับนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้หักต้นทุนซื้อ ในกรณีที่โจทก์ขายสินค้าไม่ลงบัญชีโดยหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาให้ร้อยละ 80 ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชี จึงเป็นการชี้ถึงสิทธิของโจทก์ตามกฎหมายมิได้เป็นการพิพากษาเกินคำฟ้องและคำขอของโจทก์แต่อย่างใดพิพากษายืน(จำลอง สุขศิริ-สุนพ กีรติยุติ-ปราโมทย์ ชพานนท์)แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ