คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1056/2549หลักกฎหมาย: การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัท อ. โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้แล้วบริษัท อ. นำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัท ท. กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัท ท. ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่าผลกำไรย่อมเกิดขึ้นแก่บริษัท ท. ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศที่โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัท ท. เพื่อให้บริษัท ฮ. และบริษัท อ. เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัท ท. เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัท ฮ. และบริษัท อ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน ตามสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 มีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 และอื่น ๆ แก่โจทก์และบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ก่อนครบกำหนดเวลาและเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าฯก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 การที่โจทก์จ่ายเงินเพื่อให้ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 เช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าสิทธิอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายแล้วนำส่งพร้อมยื่นรายการตามแบบตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง ตามอนุสัญญาฯระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ข้อ 2 และ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้ลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง อาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้ กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เหมาะสมแล้ว จำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความว่า "แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยให้ปลดภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 ก็มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1" ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ในคำให้การ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินเพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้ง สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว ไม่ใช่ข้อที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีการคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 สต.1/1006360/2/100062 และ สต.1/1006360/2/100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 สภ.1(อธ.1)/117/2544 และ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,623.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ สต.1/1006360/2/100062 และ 100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 850,223.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 644,108.52 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 7,451,488 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวข้องกับการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย กรณีวินิจฉัยว่าโจทก์จ่ายเงินค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และมีหน้าที่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะรายจ่ายจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ หรือ 76,080,000 บาท ให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126316, 126724 และ 126729 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 และลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,632.76 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 75.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126730 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวนเงิน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 7,451,488 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากนี้ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาวินิจฉัยข้อแรกเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายดอกเบี้ยจำนวน 54,660,993 บาท ที่เกิดจากโจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทซึ่งจดทะเบียนในต่างประเทศ และรายจ่ายค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศจำนวน 12,853,636.07 บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์ที่นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามกฎหมาย ไม่ใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามไม่ให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นทรัพย์สินไม่ใช่รายจ่ายค่าชดเชยการเลิกสัญญาก่อนกำหนด ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์เห็นว่า เงินได้ของนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี รอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือนเว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามที่กฎหมายกำหนด สำหรับการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีตามบทบัญญัติมาตรา 65 บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่างเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ทั้งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนในต่างประเทศจึงเป็นนิติบุคคลต่างหากจากโจทก์ ย่อมมีรายได้และรายจ่าย รอบระยะเวลาบัญชี ตลอดจนกำไรหรือขาดทุนสุทธิและภาระภาษีของตนเอง การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้ แล้วบริษัทนั้นนำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่า ผลกำไรเกิดขึ้นแก่บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศ โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด เพื่อให้บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนบ จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ และต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดในบริษัทเหล่านั้น และเป็นกิจการภายใต้วัตถุประสงค์ของโจทก์ที่จดทะเบียนต่อกระทรวงพาณิชย์หาได้ไม่ เพราะแต่ละบริษัทจำกัดล้วนมีฐานะและสิทธิหน้าที่ของตนเอง ส่วนรายจ่ายภายใต้วัตถุประสงค์ของกิจการหากมีลักษณะตามที่บัญญัติในมาตรา 65 ตรี ก็ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันได้ความว่า เดิมโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด ทำสัญญากันเมื่อวันที่ 21 ตุลาคม 2535 ตกลงกันว่าโจทก์แต่งตั้งให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาแต่ผู้เดียว มีกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันทำสัญญา ต่อมาโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำข้อตกลงเลิกสัญญาฉบับใหม่ยกเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายและยกเลิกข้อตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายฉบับลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2539 โดยโจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นการตอบแทน และจำเลยทั้งสี่มีนางสาวอำภาเป็นพยานเบิกความว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบภาษีรายพิพาท ในชั้นตรวจสอบภาษี นางเสาวณีย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์และพยานโจทก์ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำแก่พยานและได้ให้การว่าโจทก์ตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการติดต่อและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ให้แก่ลูกค้าในประเทศสหรัฐอเมริกาโดยตรงและไม่ต้องเสียค่ามาจิ้นให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ โดยโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้ากับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ในการนี้โจทก์จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งฝ่ายกฎหมายของโจทก์แนะนำให้ทำเป็นการจ่ายค่าบอกเลิกสัญญาแทนการทำเป็นสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าเพื่อไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ทั้งโจทก์ได้แจ้งต่อธนาคารแห่งประเทศไทยว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อวัตถุประสงค์ลงทุนในกิจการที่ต่างประเทศโดยซื้อตลาดบางส่วนจากบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เห็นว่า นายไบรอนพยานโจทก์ซึ่งเป็นประธานบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เบิกความรับว่า บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 กับโจทก์จริง ตามสัญญามีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ และอื่น ๆ แก่โจทก์กับบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ก่อนครบกำหนดเวลาตามสัญญาผู้จัดจำหน่าย และเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 ก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การที่โจทก์จ่ายเงิน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ ทั้งเป็นคดีที่เกิดขึ้นมานานแล้ว สภาพเศรษฐกิจการค้าในขณะนั้นแตกต่างกับที่เป็นอยู่ในขณะเกิดข้อพิพาทคดีนี้ จึงไม่อาจนำคำพิพากษาศาลฎีกานั้นมาเป็นบรรทัดฐานหรือเทียบเคียงกับคดีนี้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ถึง 100063 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์ส่งไปให้ธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ซึ่งสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ในประเทศที่ไม่มีอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนกับประเทศไทย ได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า ประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ได้ทำอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และโจทก์ได้ส่งเงินค่าดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้จากธนาคารในต่างประเทศไปยังธนาคารสาขาซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์โดยสำนักงานใหญ่ของธนาคารดังกล่าวไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ เห็นว่า การพิจารณาว่าบุคคลใดและเงินได้ใดอยู่ในขอบข่ายได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาฯ หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบริบททั้งหลายของอนุสัญญาฯ ที่มีความเกี่ยวข้องกันประกอบกัน หาใช่พิจารณาจากบริบทใดบริบทหนึ่งเพียงบริบทเดียวไม่ ตามอนุสัญญาฯ ข้อ 2 และข้อ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยรายพิพาทของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไม่เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นค่าสิทธิดังวินิจฉัยมาแล้วข้างต้น จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เมื่อบริษัทดังกล่าวเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย แล้วนำส่งพร้อมกับยื่นแบบรายการตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แต่โจทก์ไม่ได้ปฏิบัติ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/118/2544 ข้อเท็จจริงได้ความเป็นยุติว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์น่าจะไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เห็นว่า ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดขึ้นจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับนี้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 กำหนดหลักเกณฑ์ให้กระทำได้เฉพาะกรณีที่เห็นว่าบุคคลที่จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีอยู่แล้ว จึงไม่อาจนับเป็นเหตุพิเศษในการพิจารณาลดเบี้ยปรับถึงขนาดงดเบี้ยปรับในทุกกรณี ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้นั้นลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง และอาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีในจำนวนสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้หาใช่ไม่เกิดความเสียหายแก่จำเลยที่ 1 ดังความเห็นของศาลภาษีอากรกลางไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่ากรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในข้อนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/119/2544 ให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 แก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 นั้น เห็นว่า คำให้การของจำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความข้อนี้ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทุกประเภทภาษีหรือไม่ และจำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจากจำเลยที่ 1 ไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหรือไม่ ในส่วนเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดนั้น เห็นว่า ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้เพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว การหักกลบลบหนี้ของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยระเบียบของจำเลยที่ 1 ไม่ใช่ข้อที่โจทก์ได้กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลรวมแล้วเป็นเงินจำนวนเกิน 200,000 บาท ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน การฟ้องคดีรวมกันมาเป็นคดีเดียวก็เพื่อสะดวกแก่คู่ความและการพิจารณาคดี คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง ประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ วรรคสอง ได้บัญญัติด้วยว่าดอกเบี้ยของเงินภาษีที่ได้รับคืนที่จำเลยที่ 1 ต้องจ่ายให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีนั้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน แต่คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางมิได้ระบุความข้อนี้ อาจทำให้จำเลยที่ 1 ต้องถูกบังคับคดีใช้ดอกเบี้ยเกินกว่าจำนวนที่กฎหมายกำหนดได้ กรณีเป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกขึ้นอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยและแก้ไขให้ถูกต้อง พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ไม่เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และไม่แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำเลยที่ 1 ไม่ต้องใช้เงินจำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 8,773,632.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 แก่โจทก์ ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 สำหรับเงินภาษีจำนวน 7,451,488 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ที่จำเลยที่ 1 ต้องใช้แก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงินดังกล่าวนับแต่เดือนมีนาคม 2542 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ดอกเบี้ยที่คำนวณถึงเดือนฟ้อง (ฟ้องเดือนสิงหาคม 2544) ให้จำเลยที่ 1 รับผิดไม่เกิน 2,235,446.40 บาท ตามที่โจทก์ขอ ทั้งนี้จำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ ส่วนค่าธรรมเนียมอื่นรวมทั้งค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1056/2549บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์ (กรุงเทพ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 150, ม. 172 วรรคสอง, ม. 225, ตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิ, ม. 40 (3), ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (5), ม. 65 ตรี (13), ม. 70, ม. 82/3, ม. 89 อนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 2, 11 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัท อ. โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้แล้วบริษัท อ. นำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัท ท. กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัท ท. ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่าผลกำไรย่อมเกิดขึ้นแก่บริษัท ท. ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศที่โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัท ท. เพื่อให้บริษัท ฮ. และบริษัท อ. เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัท ท. เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัท ฮ. และบริษัท อ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน ตามสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 มีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 และอื่น ๆ แก่โจทก์และบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ก่อนครบกำหนดเวลาและเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าฯก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 การที่โจทก์จ่ายเงินเพื่อให้ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 เช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าสิทธิอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายแล้วนำส่งพร้อมยื่นรายการตามแบบตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง ตามอนุสัญญาฯระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ข้อ 2 และ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้ลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง อาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้ กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เหมาะสมแล้ว จำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความว่า "แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยให้ปลดภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 ก็มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1" ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ในคำให้การ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินเพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้ง สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว ไม่ใช่ข้อที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีการคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 สต.1/1006360/2/100062 และ สต.1/1006360/2/100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 สภ.1(อธ.1)/117/2544 และ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,623.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ สต.1/1006360/2/100062 และ 100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 850,223.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 644,108.52 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 7,451,488 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวข้องกับการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย กรณีวินิจฉัยว่าโจทก์จ่ายเงินค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และมีหน้าที่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะรายจ่ายจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ หรือ 76,080,000 บาท ให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126316, 126724 และ 126729 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 และลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,632.76 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 75.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126730 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวนเงิน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 7,451,488 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากนี้ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาวินิจฉัยข้อแรกเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายดอกเบี้ยจำนวน 54,660,993 บาท ที่เกิดจากโจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทซึ่งจดทะเบียนในต่างประเทศ และรายจ่ายค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศจำนวน 12,853,636.07 บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์ที่นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามกฎหมาย ไม่ใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามไม่ให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นทรัพย์สินไม่ใช่รายจ่ายค่าชดเชยการเลิกสัญญาก่อนกำหนด ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์เห็นว่า เงินได้ของนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี รอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือนเว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามที่กฎหมายกำหนด สำหรับการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีตามบทบัญญัติมาตรา 65 บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่างเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ทั้งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนในต่างประเทศจึงเป็นนิติบุคคลต่างหากจากโจทก์ ย่อมมีรายได้และรายจ่าย รอบระยะเวลาบัญชี ตลอดจนกำไรหรือขาดทุนสุทธิและภาระภาษีของตนเอง การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้ แล้วบริษัทนั้นนำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่า ผลกำไรเกิดขึ้นแก่บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศ โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด เพื่อให้บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนบ จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ และต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดในบริษัทเหล่านั้น และเป็นกิจการภายใต้วัตถุประสงค์ของโจทก์ที่จดทะเบียนต่อกระทรวงพาณิชย์หาได้ไม่ เพราะแต่ละบริษัทจำกัดล้วนมีฐานะและสิทธิหน้าที่ของตนเอง ส่วนรายจ่ายภายใต้วัตถุประสงค์ของกิจการหากมีลักษณะตามที่บัญญัติในมาตรา 65 ตรี ก็ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันได้ความว่า เดิมโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด ทำสัญญากันเมื่อวันที่ 21 ตุลาคม 2535 ตกลงกันว่าโจทก์แต่งตั้งให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาแต่ผู้เดียว มีกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันทำสัญญา ต่อมาโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำข้อตกลงเลิกสัญญาฉบับใหม่ยกเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายและยกเลิกข้อตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายฉบับลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2539 โดยโจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นการตอบแทน และจำเลยทั้งสี่มีนางสาวอำภาเป็นพยานเบิกความว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบภาษีรายพิพาท ในชั้นตรวจสอบภาษี นางเสาวณีย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์และพยานโจทก์ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำแก่พยานและได้ให้การว่าโจทก์ตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการติดต่อและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ให้แก่ลูกค้าในประเทศสหรัฐอเมริกาโดยตรงและไม่ต้องเสียค่ามาจิ้นให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ โดยโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้ากับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ในการนี้โจทก์จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งฝ่ายกฎหมายของโจทก์แนะนำให้ทำเป็นการจ่ายค่าบอกเลิกสัญญาแทนการทำเป็นสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าเพื่อไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ทั้งโจทก์ได้แจ้งต่อธนาคารแห่งประเทศไทยว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อวัตถุประสงค์ลงทุนในกิจการที่ต่างประเทศโดยซื้อตลาดบางส่วนจากบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เห็นว่า นายไบรอนพยานโจทก์ซึ่งเป็นประธานบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เบิกความรับว่า บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 กับโจทก์จริง ตามสัญญามีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ และอื่น ๆ แก่โจทก์กับบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ก่อนครบกำหนดเวลาตามสัญญาผู้จัดจำหน่าย และเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 ก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การที่โจทก์จ่ายเงิน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ ทั้งเป็นคดีที่เกิดขึ้นมานานแล้ว สภาพเศรษฐกิจการค้าในขณะนั้นแตกต่างกับที่เป็นอยู่ในขณะเกิดข้อพิพาทคดีนี้ จึงไม่อาจนำคำพิพากษาศาลฎีกานั้นมาเป็นบรรทัดฐานหรือเทียบเคียงกับคดีนี้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ถึง 100063 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์ส่งไปให้ธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ซึ่งสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ในประเทศที่ไม่มีอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนกับประเทศไทย ได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า ประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ได้ทำอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และโจทก์ได้ส่งเงินค่าดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้จากธนาคารในต่างประเทศไปยังธนาคารสาขาซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์โดยสำนักงานใหญ่ของธนาคารดังกล่าวไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ เห็นว่า การพิจารณาว่าบุคคลใดและเงินได้ใดอยู่ในขอบข่ายได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาฯ หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบริบททั้งหลายของอนุสัญญาฯ ที่มีความเกี่ยวข้องกันประกอบกัน หาใช่พิจารณาจากบริบทใดบริบทหนึ่งเพียงบริบทเดียวไม่ ตามอนุสัญญาฯ ข้อ 2 และข้อ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยรายพิพาทของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไม่เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นค่าสิทธิดังวินิจฉัยมาแล้วข้างต้น จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เมื่อบริษัทดังกล่าวเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย แล้วนำส่งพร้อมกับยื่นแบบรายการตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แต่โจทก์ไม่ได้ปฏิบัติ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/118/2544 ข้อเท็จจริงได้ความเป็นยุติว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์น่าจะไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เห็นว่า ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดขึ้นจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับนี้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 กำหนดหลักเกณฑ์ให้กระทำได้เฉพาะกรณีที่เห็นว่าบุคคลที่จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีอยู่แล้ว จึงไม่อาจนับเป็นเหตุพิเศษในการพิจารณาลดเบี้ยปรับถึงขนาดงดเบี้ยปรับในทุกกรณี ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้นั้นลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง และอาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีในจำนวนสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้หาใช่ไม่เกิดความเสียหายแก่จำเลยที่ 1 ดังความเห็นของศาลภาษีอากรกลางไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่ากรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในข้อนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/119/2544 ให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 แก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 นั้น เห็นว่า คำให้การของจำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความข้อนี้ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทุกประเภทภาษีหรือไม่ และจำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจากจำเลยที่ 1 ไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหรือไม่ ในส่วนเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดนั้น เห็นว่า ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้เพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว การหักกลบลบหนี้ของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยระเบียบของจำเลยที่ 1 ไม่ใช่ข้อที่โจทก์ได้กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลรวมแล้วเป็นเงินจำนวนเกิน 200,000 บาท ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน การฟ้องคดีรวมกันมาเป็นคดีเดียวก็เพื่อสะดวกแก่คู่ความและการพิจารณาคดี คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง ประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ วรรคสอง ได้บัญญัติด้วยว่าดอกเบี้ยของเงินภาษีที่ได้รับคืนที่จำเลยที่ 1 ต้องจ่ายให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีนั้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน แต่คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางมิได้ระบุความข้อนี้ อาจทำให้จำเลยที่ 1 ต้องถูกบังคับคดีใช้ดอกเบี้ยเกินกว่าจำนวนที่กฎหมายกำหนดได้ กรณีเป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกขึ้นอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยและแก้ไขให้ถูกต้อง พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ไม่เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และไม่แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำเลยที่ 1 ไม่ต้องใช้เงินจำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 8,773,632.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 แก่โจทก์ ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 สำหรับเงินภาษีจำนวน 7,451,488 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ที่จำเลยที่ 1 ต้องใช้แก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงินดังกล่าวนับแต่เดือนมีนาคม 2542 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ดอกเบี้ยที่คำนวณถึงเดือนฟ้อง (ฟ้องเดือนสิงหาคม 2544) ให้จำเลยที่ 1 รับผิดไม่เกิน 2,235,446.40 บาท ตามที่โจทก์ขอ ทั้งนี้จำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ ส่วนค่าธรรมเนียมอื่นรวมทั้งค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล-ทองหล่อ โฉมงาม-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 สต.1/1006360/2/100062 และ สต.1/1006360/2/100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 สภ.1(อธ.1)/117/2544 และ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,623.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ สต.1/1006360/2/100062 และ 100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 850,223.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 644,108.52 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 7,451,488 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวข้องกับการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย กรณีวินิจฉัยว่าโจทก์จ่ายเงินค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และมีหน้าที่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะรายจ่ายจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ หรือ 76,080,000 บาท ให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126316, 126724 และ 126729 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 และลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,632.76 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 75.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126730 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวนเงิน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 7,451,488 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากนี้ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาวินิจฉัยข้อแรกเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายดอกเบี้ยจำนวน 54,660,993 บาท ที่เกิดจากโจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทซึ่งจดทะเบียนในต่างประเทศ และรายจ่ายค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศจำนวน 12,853,636.07 บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์ที่นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามกฎหมาย ไม่ใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามไม่ให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นทรัพย์สินไม่ใช่รายจ่ายค่าชดเชยการเลิกสัญญาก่อนกำหนด ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์เห็นว่า เงินได้ของนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี รอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือนเว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามที่กฎหมายกำหนด สำหรับการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีตามบทบัญญัติมาตรา 65 บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่างเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ทั้งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนในต่างประเทศจึงเป็นนิติบุคคลต่างหากจากโจทก์ ย่อมมีรายได้และรายจ่าย รอบระยะเวลาบัญชี ตลอดจนกำไรหรือขาดทุนสุทธิและภาระภาษีของตนเอง การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้ แล้วบริษัทนั้นนำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่า ผลกำไรเกิดขึ้นแก่บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศ โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด เพื่อให้บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนบ จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ และต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดในบริษัทเหล่านั้น และเป็นกิจการภายใต้วัตถุประสงค์ของโจทก์ที่จดทะเบียนต่อกระทรวงพาณิชย์หาได้ไม่ เพราะแต่ละบริษัทจำกัดล้วนมีฐานะและสิทธิหน้าที่ของตนเอง ส่วนรายจ่ายภายใต้วัตถุประสงค์ของกิจการหากมีลักษณะตามที่บัญญัติในมาตรา 65 ตรี ก็ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันได้ความว่า เดิมโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด ทำสัญญากันเมื่อวันที่ 21 ตุลาคม 2535 ตกลงกันว่าโจทก์แต่งตั้งให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาแต่ผู้เดียว มีกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันทำสัญญา ต่อมาโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำข้อตกลงเลิกสัญญาฉบับใหม่ยกเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายและยกเลิกข้อตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายฉบับลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2539 โดยโจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นการตอบแทน และจำเลยทั้งสี่มีนางสาวอำภาเป็นพยานเบิกความว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบภาษีรายพิพาท ในชั้นตรวจสอบภาษี นางเสาวณีย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์และพยานโจทก์ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำแก่พยานและได้ให้การว่าโจทก์ตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการติดต่อและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ให้แก่ลูกค้าในประเทศสหรัฐอเมริกาโดยตรงและไม่ต้องเสียค่ามาจิ้นให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ โดยโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้ากับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ในการนี้โจทก์จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งฝ่ายกฎหมายของโจทก์แนะนำให้ทำเป็นการจ่ายค่าบอกเลิกสัญญาแทนการทำเป็นสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าเพื่อไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ทั้งโจทก์ได้แจ้งต่อธนาคารแห่งประเทศไทยว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อวัตถุประสงค์ลงทุนในกิจการที่ต่างประเทศโดยซื้อตลาดบางส่วนจากบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เห็นว่า นายไบรอนพยานโจทก์ซึ่งเป็นประธานบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เบิกความรับว่า บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 กับโจทก์จริง ตามสัญญามีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ และอื่น ๆ แก่โจทก์กับบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ก่อนครบกำหนดเวลาตามสัญญาผู้จัดจำหน่าย และเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 ก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การที่โจทก์จ่ายเงิน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ ทั้งเป็นคดีที่เกิดขึ้นมานานแล้ว สภาพเศรษฐกิจการค้าในขณะนั้นแตกต่างกับที่เป็นอยู่ในขณะเกิดข้อพิพาทคดีนี้ จึงไม่อาจนำคำพิพากษาศาลฎีกานั้นมาเป็นบรรทัดฐานหรือเทียบเคียงกับคดีนี้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ถึง 100063 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์ส่งไปให้ธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ซึ่งสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ในประเทศที่ไม่มีอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนกับประเทศไทย ได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า ประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ได้ทำอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และโจทก์ได้ส่งเงินค่าดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้จากธนาคารในต่างประเทศไปยังธนาคารสาขาซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์โดยสำนักงานใหญ่ของธนาคารดังกล่าวไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ เห็นว่า การพิจารณาว่าบุคคลใดและเงินได้ใดอยู่ในขอบข่ายได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาฯ หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบริบททั้งหลายของอนุสัญญาฯ ที่มีความเกี่ยวข้องกันประกอบกัน หาใช่พิจารณาจากบริบทใดบริบทหนึ่งเพียงบริบทเดียวไม่ ตามอนุสัญญาฯ ข้อ 2 และข้อ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยรายพิพาทของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไม่เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นค่าสิทธิดังวินิจฉัยมาแล้วข้างต้น จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เมื่อบริษัทดังกล่าวเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย แล้วนำส่งพร้อมกับยื่นแบบรายการตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แต่โจทก์ไม่ได้ปฏิบัติ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/118/2544 ข้อเท็จจริงได้ความเป็นยุติว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์น่าจะไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เห็นว่า ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดขึ้นจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับนี้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 กำหนดหลักเกณฑ์ให้กระทำได้เฉพาะกรณีที่เห็นว่าบุคคลที่จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีอยู่แล้ว จึงไม่อาจนับเป็นเหตุพิเศษในการพิจารณาลดเบี้ยปรับถึงขนาดงดเบี้ยปรับในทุกกรณี ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้นั้นลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง และอาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีในจำนวนสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้หาใช่ไม่เกิดความเสียหายแก่จำเลยที่ 1 ดังความเห็นของศาลภาษีอากรกลางไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่ากรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในข้อนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/119/2544 ให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 แก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 นั้น เห็นว่า คำให้การของจำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความข้อนี้ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทุกประเภทภาษีหรือไม่ และจำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจากจำเลยที่ 1 ไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหรือไม่ ในส่วนเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดนั้น เห็นว่า ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้เพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว การหักกลบลบหนี้ของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยระเบียบของจำเลยที่ 1 ไม่ใช่ข้อที่โจทก์ได้กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลรวมแล้วเป็นเงินจำนวนเกิน 200,000 บาท ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน การฟ้องคดีรวมกันมาเป็นคดีเดียวก็เพื่อสะดวกแก่คู่ความและการพิจารณาคดี คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง ประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ วรรคสอง ได้บัญญัติด้วยว่าดอกเบี้ยของเงินภาษีที่ได้รับคืนที่จำเลยที่ 1 ต้องจ่ายให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีนั้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน แต่คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางมิได้ระบุความข้อนี้ อาจทำให้จำเลยที่ 1 ต้องถูกบังคับคดีใช้ดอกเบี้ยเกินกว่าจำนวนที่กฎหมายกำหนดได้ กรณีเป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกขึ้นอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยและแก้ไขให้ถูกต้อง พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ไม่เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และไม่แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำเลยที่ 1 ไม่ต้องใช้เงินจำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 8,773,632.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 แก่โจทก์ ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 สำหรับเงินภาษีจำนวน 7,451,488 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ที่จำเลยที่ 1 ต้องใช้แก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงินดังกล่าวนับแต่เดือนมีนาคม 2542 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ดอกเบี้ยที่คำนวณถึงเดือนฟ้อง (ฟ้องเดือนสิงหาคม 2544) ให้จำเลยที่ 1 รับผิดไม่เกิน 2,235,446.40 บาท ตามที่โจทก์ขอ ทั้งนี้จำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ ส่วนค่าธรรมเนียมอื่นรวมทั้งค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1056/2549บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์ (กรุงเทพ) จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 150, ม. 172 วรรคสอง, ม. 225, ตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. ป.รัษฎากร ม. 27 ทวิ, ม. 40 (3), ม. 65 ทวิ (2), ม. 65 ตรี (5), ม. 65 ตรี (13), ม. 70, ม. 82/3, ม. 89 อนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากร ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 2, 11 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 29การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัท อ. โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้แล้วบริษัท อ. นำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัท ท. กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัท ท. ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่าผลกำไรย่อมเกิดขึ้นแก่บริษัท ท. ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศที่โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัท ท. เพื่อให้บริษัท ฮ. และบริษัท อ. เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัท ท. เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัท ฮ. และบริษัท อ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน ตามสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 มีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 และอื่น ๆ แก่โจทก์และบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ก่อนครบกำหนดเวลาและเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าฯก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 การที่โจทก์จ่ายเงินเพื่อให้ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 เช่นนี้จึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 และการที่โจทก์จ่ายเงินค่าสิทธิอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายแล้วนำส่งพร้อมยื่นรายการตามแบบตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง ตามอนุสัญญาฯระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ข้อ 2 และ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้ลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง อาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้ กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เหมาะสมแล้ว จำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความว่า "แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยให้ปลดภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 ก็มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1" ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ในคำให้การ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินเพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้ง สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว ไม่ใช่ข้อที่โจทก์กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 29 แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีการคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 สต.1/1006360/2/100062 และ สต.1/1006360/2/100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 สภ.1(อธ.1)/117/2544 และ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,623.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ สต.1/1006360/2/100062 และ 100063 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 850,223.08 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 644,108.52 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำนวน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 7,451,488 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะส่วนที่เกี่ยวข้องกับการหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย กรณีวินิจฉัยว่าโจทก์จ่ายเงินค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และมีหน้าที่หักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 เฉพาะรายจ่ายจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ หรือ 76,080,000 บาท ให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126316, 126724 และ 126729 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 และลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงินจำนวน 8,773,632.76 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 75.1) เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 และหนังสือชำระภาษีอากรคงค้างเลขที่ 126730 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จำนวนเงิน 9,686,934.40 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 7,451,488 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากนี้ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาวินิจฉัยข้อแรกเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายดอกเบี้ยจำนวน 54,660,993 บาท ที่เกิดจากโจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทซึ่งจดทะเบียนในต่างประเทศ และรายจ่ายค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศจำนวน 12,853,636.07 บาท เป็นรายจ่ายของโจทก์ที่นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามกฎหมาย ไม่ใช่รายจ่ายที่ต้องห้ามไม่ให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นทรัพย์สินไม่ใช่รายจ่ายค่าชดเชยการเลิกสัญญาก่อนกำหนด ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์เห็นว่า เงินได้ของนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี รอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือนเว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามที่กฎหมายกำหนด สำหรับการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีตามบทบัญญัติมาตรา 65 บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่างเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ทั้งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนในต่างประเทศจึงเป็นนิติบุคคลต่างหากจากโจทก์ ย่อมมีรายได้และรายจ่าย รอบระยะเวลาบัญชี ตลอดจนกำไรหรือขาดทุนสุทธิและภาระภาษีของตนเอง การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้ แล้วบริษัทนั้นนำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด กู้โดยไม่ต้องเสียดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่า ผลกำไรเกิดขึ้นแก่บริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีและนักกฎหมายในต่างประเทศ โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด เพื่อให้บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัทฮานาเทคโนโลยี จำกัด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์โฮลดิ้ง จำกัด และบริษัทฮานาเซมิคอนดักเตอร์อินเตอร์เนชั่นแนบ จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ และต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน โจทก์จะอ้างว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดในบริษัทเหล่านั้น และเป็นกิจการภายใต้วัตถุประสงค์ของโจทก์ที่จดทะเบียนต่อกระทรวงพาณิชย์หาได้ไม่ เพราะแต่ละบริษัทจำกัดล้วนมีฐานะและสิทธิหน้าที่ของตนเอง ส่วนรายจ่ายภายใต้วัตถุประสงค์ของกิจการหากมีลักษณะตามที่บัญญัติในมาตรา 65 ตรี ก็ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันได้ความว่า เดิมโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 แอสโซซิเอทส์อินคอร์ปอเรทเต็ด จำกัด ทำสัญญากันเมื่อวันที่ 21 ตุลาคม 2535 ตกลงกันว่าโจทก์แต่งตั้งให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาแต่ผู้เดียว มีกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันทำสัญญา ต่อมาโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำข้อตกลงเลิกสัญญาฉบับใหม่ยกเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายและยกเลิกข้อตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายฉบับลงวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2539 โดยโจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นการตอบแทน และจำเลยทั้งสี่มีนางสาวอำภาเป็นพยานเบิกความว่า พยานเป็นผู้ตรวจสอบภาษีรายพิพาท ในชั้นตรวจสอบภาษี นางเสาวณีย์ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์และพยานโจทก์ได้รับมอบอำนาจจากโจทก์ให้ไปให้ถ้อยคำแก่พยานและได้ให้การว่าโจทก์ตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการติดต่อและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ให้แก่ลูกค้าในประเทศสหรัฐอเมริกาโดยตรงและไม่ต้องเสียค่ามาจิ้นให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ โดยโจทก์ได้ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้ากับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ในการนี้โจทก์จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งฝ่ายกฎหมายของโจทก์แนะนำให้ทำเป็นการจ่ายค่าบอกเลิกสัญญาแทนการทำเป็นสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าเพื่อไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ทั้งโจทก์ได้แจ้งต่อธนาคารแห่งประเทศไทยว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อวัตถุประสงค์ลงทุนในกิจการที่ต่างประเทศโดยซื้อตลาดบางส่วนจากบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เห็นว่า นายไบรอนพยานโจทก์ซึ่งเป็นประธานบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เบิกความรับว่า บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ทำสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 กับโจทก์จริง ตามสัญญามีความว่า โจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ และอื่น ๆ แก่โจทก์กับบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่ายกับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ก่อนครบกำหนดเวลาตามสัญญาผู้จัดจำหน่าย และเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญาผู้จัดจำหน่ายระหว่างโจทก์กับบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของอีเอ็ม 2 ก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่าง ๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางพาณิชยกรรมของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การที่โจทก์จ่ายเงิน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัทอีเอ็ม 2 ฯ การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ ทั้งเป็นคดีที่เกิดขึ้นมานานแล้ว สภาพเศรษฐกิจการค้าในขณะนั้นแตกต่างกับที่เป็นอยู่ในขณะเกิดข้อพิพาทคดีนี้ จึงไม่อาจนำคำพิพากษาศาลฎีกานั้นมาเป็นบรรทัดฐานหรือเทียบเคียงกับคดีนี้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ถึง 100063 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ซึ่งโจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์ส่งไปให้ธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ซึ่งสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ในประเทศที่ไม่มีอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนกับประเทศไทย ได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย เป็นค่าสิทธิซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 ในส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า ประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ได้ทำอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และโจทก์ได้ส่งเงินค่าดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้จากธนาคารในต่างประเทศไปยังธนาคารสาขาซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์โดยสำนักงานใหญ่ของธนาคารดังกล่าวไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ เห็นว่า การพิจารณาว่าบุคคลใดและเงินได้ใดอยู่ในขอบข่ายได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาฯ หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบริบททั้งหลายของอนุสัญญาฯ ที่มีความเกี่ยวข้องกันประกอบกัน หาใช่พิจารณาจากบริบทใดบริบทหนึ่งเพียงบริบทเดียวไม่ ตามอนุสัญญาฯ ข้อ 2 และข้อ 11 เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย เมื่อโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อโต้แย้งของจำเลยทั้งสี่ให้เห็นว่าธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์เป็นคู่สัญญาผู้ให้กู้และเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ลำพังแต่ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าผู้รับดอกเบี้ยเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยรายพิพาทของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาไม่เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ในส่วนอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทอีเอ็ม 2 ฯ เป็นค่าสิทธิดังวินิจฉัยมาแล้วข้างต้น จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เมื่อบริษัทดังกล่าวเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย แล้วนำส่งพร้อมกับยื่นแบบรายการตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง แต่โจทก์ไม่ได้ปฏิบัติ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในปัญหานี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปเกี่ยวกับการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/118/2544 ข้อเท็จจริงได้ความเป็นยุติว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์น่าจะไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ตามข้อ 5 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 เห็นว่า ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดขึ้นจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับนี้คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.81/2542 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2542 กำหนดหลักเกณฑ์ให้กระทำได้เฉพาะกรณีที่เห็นว่าบุคคลที่จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีอยู่แล้ว จึงไม่อาจนับเป็นเหตุพิเศษในการพิจารณาลดเบี้ยปรับถึงขนาดงดเบี้ยปรับในทุกกรณี ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้นั้นลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง และอาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษีในจำนวนสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้หาใช่ไม่เกิดความเสียหายแก่จำเลยที่ 1 ดังความเห็นของศาลภาษีอากรกลางไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่ากรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในข้อนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังขึ้น ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/(อธ.1)/119/2544 ให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 แก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 นั้น เห็นว่า คำให้การของจำเลยทั้งสี่ไม่ได้ยกความข้อนี้ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ทุกประเภทภาษีหรือไม่ และจำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจากจำเลยที่ 1 ไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหรือไม่ ในส่วนเบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดหรือลดนั้น เห็นว่า ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้เพราะโจทก์ไม่ยอมรับการประเมินและได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมิน สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่ 1 จึงยังมีข้อต่อสู้อยู่ไม่อาจนำมาหักกลบลบหนี้ได้ ทั้งโจทก์ยังได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษีในระหว่างการอุทธรณ์แล้ว การหักกลบลบหนี้ของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบด้วยระเบียบของจำเลยที่ 1 ไม่ใช่ข้อที่โจทก์ได้กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย ปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลรวมแล้วเป็นเงินจำนวนเกิน 200,000 บาท ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน การฟ้องคดีรวมกันมาเป็นคดีเดียวก็เพื่อสะดวกแก่คู่ความและการพิจารณาคดี คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น อนึ่ง ประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ วรรคสอง ได้บัญญัติด้วยว่าดอกเบี้ยของเงินภาษีที่ได้รับคืนที่จำเลยที่ 1 ต้องจ่ายให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีนั้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน แต่คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางมิได้ระบุความข้อนี้ อาจทำให้จำเลยที่ 1 ต้องถูกบังคับคดีใช้ดอกเบี้ยเกินกว่าจำนวนที่กฎหมายกำหนดได้ กรณีเป็นปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกขึ้นอุทธรณ์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยและแก้ไขให้ถูกต้อง พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100059 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/116/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ไม่เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และไม่แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำเลยที่ 1 ไม่ต้องใช้เงินจำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 8,773,632.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 แก่โจทก์ ไม่แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101434 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/118/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 สำหรับเงินภาษีจำนวน 7,451,488 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ สต.1/1006360/5/101435 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/119/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ที่จำเลยที่ 1 ต้องใช้แก่โจทก์ ให้จำเลยที่ 1 ใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของต้นเงินดังกล่าวนับแต่เดือนมีนาคม 2542 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ดอกเบี้ยที่คำนวณถึงเดือนฟ้อง (ฟ้องเดือนสิงหาคม 2544) ให้จำเลยที่ 1 รับผิดไม่เกิน 2,235,446.40 บาท ตามที่โจทก์ขอ ทั้งนี้จำนวนดอกเบี้ยทั้งสิ้นมิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ได้รับคืน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ให้โจทก์ใช้ค่าขึ้นศาลชั้นอุทธรณ์แทนจำเลยทั้งสี่ ส่วนค่าธรรมเนียมอื่นรวมทั้งค่าทนายความในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล-ทองหล่อ โฉมงาม-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายสนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ