คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2640/2560หลักกฎหมาย: การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัท ฟ. โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี จึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัท ฟ. ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัท ฟ. อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า จึงเป็นการบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัท ฟ. นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วยโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินเลขที่ ภพ.73.1-02012340-25530922-005-00657 ถึง ภพ.73.1-02322340-25530922-005-00712 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รวมทั้งให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำนวน 5,907,841.66 บาท และงดหรือลดเงินเพิ่มจำนวน 2,512,801.66 บาท กับให้จำเลยคืนเงินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระแก่จำเลยแล้วรวม 13,102,636.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี คำนวณถึงวันฟ้องเป็นเงิน 2,652,891 บาท แก่โจทก์ และชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 13,102,636.58 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการสร้างเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่โจทก์ แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น เสื้อผ้า อาวุธ หรือการเดินทางผ่านทางลัดในเกม ผู้เล่นต้องซื้อบัตรของโจทก์ที่เรียกว่า @Cash มี 2 ชนิด ชนิดแรก บัตร @cash ที่เป็นบัตรแข็ง มีราคาตั้งแต่ 55 บาท ถึง 888 บาท วางจำหน่ายที่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ ชนิดที่สอง บัตร @cash มาจากช่องทางการจำหน่ายบัตรระบบอิเล็กทรอนิกส์ (E-chanel) เช่น @cash on mobile และ @cash online บัตรแต่ละใบจะมีรหัสลำดับประจำบัตร (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) ไม่ซ้ำกัน เพื่อป้องกันการปลอมแปลงและเพื่อประโยชน์ในการนับจำนวนราคาตามบัตรที่ขายได้ แล้วผู้เล่นต้องป้อนรหัสดังกล่าวของบัตรที่ซื้อมาเข้าไปในเกมที่ผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกมนั้น จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะแลกมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมได้ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ประกอบธุรกิจให้บริการเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่บริษัทดังกล่าว แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น อาวุธ เครื่องมือ ผู้เล่นสามารถซื้อบัตร @Cash ของโจทก์ แล้วนำรหัสประจำบัตรและรหัสผ่านของบัตรที่ซื้อมาไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของโจทก์และเลือกเล่นเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์จะแจ้งรหัสลำดับ (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) อีกชุดของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์จัดเก็บไว้ในฐานข้อมูลคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ให้ผู้เล่นเกมทราบ บนหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ แล้วผู้เล่นเกมต้องเข้าไปในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่เชื่อมต่อกับเว็บไซต์ของโจทก์ และนำรหัสลำดับและรหัสผ่านดังกล่าวไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะเปลี่ยนมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ต่อไป โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทำสัญญาให้บริการ เมื่อโจทก์นำบัตร @cash ชนิดบัตรแข็งไปจำหน่ายแก่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ โจทก์จะคิดราคาหลังหักส่วนลด ร้อยละ 20 ของราคาตามหน้าบัตรดังกล่าว และออกใบกำกับภาษีไปยังผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อจากราคาหลังหักส่วนลดดังกล่าวแล้วเป็นภาษีขาย แล้วนำส่งภาษีขายแก่จำเลย ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อได้ขายบัตรดังกล่าวในราคาตามหน้าบัตรให้แก่ผู้เล่นเกม ผู้จัดจำหน่ายจะนำภาษีขายที่คำนวณจากราคาหน้าบัตรดังกล่าวหักด้วยภาษีซื้อที่โจทก์เรียกเก็บไป แล้วนำส่งภาษีให้แก่จำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 56 ฉบับ ไปยังโจทก์ โดยให้เหตุผลทำนองเดียวกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มิได้จัดทำใบกำกับภาษีพร้อมส่งมอบใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร โดยจากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานปรากฏว่า โจทก์ให้บริการใช้พื้นที่บนเว็บไซต์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมิได้ออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้ให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร และมิได้นำมูลค่าบริการทั้งหมดที่ ได้ให้บริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีที่ประเมิน เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 20,236,328.15 บาท โจทก์รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้ว เมื่อวันที่ 22 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประชุมพิจารณาเรื่องดังกล่าว และมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 56 เรื่อง โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การที่โจทก์ให้ผู้เล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ใช้บัตร @cash ของโจทก์เป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีแผนการตลาดที่จะสร้างมูลค่าเพิ่มให้บัตร @cash โดยการซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจาก ผู้ประกอบกิจการเกมส์ออนไลน์รายอื่นมาจำหน่ายให้แก่ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash เพื่อให้ผู้เล่นเกมสามารถใช้บัตร @cash ซื้อสินค้าได้ทั้งของโจทก์และของผู้ประกอบการรายอื่นด้วย โจทก์จึงตกลงซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้แก่ สิทธิในการแลกคะแนนเพื่อใช้ซื้อสิ่งของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยบริษัทดังกล่าวส่งมอบรหัสลำดับ (serial code) และรหัสผ่าน (password) ให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์เพื่อนำไปจำหน่ายและส่งมอบต่อให้ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash ซึ่งบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างให้แก่โจทก์ในราคาหลังหักส่วนลดในอัตราร้อยละ 33 จากราคาหน้าบัตร @cash ซึ่งโจทก์ได้นำสินค้าที่ไม่มีรูปร่างไปจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายบัตร @cash ในราคาหลังหักส่วนลดอัตราร้อยละ 20 จากราคาหน้าบัตร โจทก์จึงมีรายได้เท่ากับส่วนต่างของราคา ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด กับราคาขายให้แก่ผู้จัดจำหน่าย เมื่อผู้เล่นเกมซื้อบัตร @cash ของโจทก์ก็มีสิทธินำบัตรดังกล่าวมาเลือกซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง ทั้งสินค้าที่เป็นของสมมุติที่ใช้ในเกมออนไลน์ของโจทก์และของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์ซื้อมาเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ขึ้นอยู่กับผู้เล่นว่าจะเลือกซื้อสินค้าชนิดใด การที่โจทก์ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นการซื้อมาขายไปและซื้อถูกขายแพงซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจตามปกติทั่วไป จึงเป็นการซื้อขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) และ (9) ไม่ใช่การบริการตามมาตรา 77/1 (10) ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย นั้น เห็นว่า ทางนำสืบของจำเลยสอดคล้องตรงกับข้อความในสัญญาให้บริการที่ระบุว่า ข้อ 1. โจทก์ตกลงและยินยอมให้ผู้ใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถใช้บัตร @cash เติมบริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ ข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าบริการตามสัญญาให้แก่โจทก์เป็นรายเดือนตามยอดจำหน่ายสะสมบัตร @cash โดยคิดจากราคาหน้าบัตรหลังหักภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อ 3. การชำระค่าบริการตามข้อ 2. คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันว่า โจทก์เป็น ผู้จำหน่ายบัตร @cash ตามราคาที่ระบุไว้หน้าบัตร และดำเนินการหักค่าบริการไว้และจะนำส่งส่วนที่เหลือจากการหักค่าบริการคืนให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ข้อ 4. โจทก์ตกลงรายงานปริมาณการใช้บัตรให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทราบทุกเดือน และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงออกใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินจากโจทก์ภายหลังจากโจทก์รายงานปริมาณการใช้บริการบัตร ซึ่งสัญญาให้บริการ ข้อ 4 ยังระบุว่า โจทก์เป็นผู้พัฒนาและดูแลระบบการเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ด้วยบัตร @cash ของโจทก์ให้กับเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และข้อ 6 โจทก์เป็นผู้จัดทำระบบรายงานผล การใช้บริการบัตร @cash สำหรับเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อีกด้วย แต่โจทก์นำสืบหักล้างพยานหลักฐานจำเลยเพียงว่า สัญญาให้บริการมีเนื้อหาไม่สอดคล้องกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ซื้อสิทธิการแลกคะแนนในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำไปขายให้แก่ผู้เล่นเกม จึงไม่ใช่การบริการเท่านั้น แต่กลับได้ความเกี่ยวกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากคำเบิกความของนายธีระบูลย์ เจ้าพนักงานของจำเลยว่า กรณีผู้เล่นเกมใช้บัตร @cash ของโจทก์เลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นสามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทดังกล่าวได้โดยผ่านลิงค์ของเว็บไซต์โจทก์ ซึ่งโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นจะเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับ (Serial code) และรหัสผ่าน (Password) ที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสดังกล่าวไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่สามารถเชื่อมต่อได้จากเว็บไซต์ของโจทก์ ทั้งยังได้ความจากนางสาวจุไรรัตน์ พยานจำเลยอีกว่า วิธีเรียกเก็บเงินระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เช่น กรณีบัตรแข็ง ราคาหน้าบัตร 888 บาท เฉพาะที่ผู้เล่นเลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โจทก์จะหักเงินอัตราร้อยละ 33 เป็นเงิน 273.87 บาท โดยไม่มีการออกใบกำกับภาษีขายและบันทึกรายงานภาษีขายไว้แต่อย่างใด ส่วนที่เหลือร้อยละ 67 จำนวน 556.03 บาท บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บค่าบริการเกมจากโจทก์ ทั้งที่ผู้เล่นซื้อของสมมุติได้ตามราคาหน้าบัตร อันแสดงให้เห็นถึงวิธีปฏิบัติระหว่างกันสอดคล้องกับข้อความตามสัญญาให้บริการที่ตกลงกันไว้มากกว่าที่พยานโจทก์เบิกความ นอกจากนี้บันทึกข้อตกลงแนบท้ายสัญญาให้บริการยังปรากฏให้เห็นถึงการดูแลระบบงานประมวลผลเพื่อมีการจัดสรรประโยชน์ระหว่างกันดังจะเห็นได้จากข้อตกลง ข้อ 1. ที่ระบุว่า บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงและยินยอมให้โจทก์เปลี่ยนแปลงการคำนวณอัตราค่าบริการในการใช้บัตร @Cash เติมบริการเกมออนไลน์และ/หรือบริการอื่น ๆ ของบริษัทดังกล่าวตามสัญญาให้บริการ โดยบริษัทดังกล่าวตกลงชำระค่าบริการให้แก่โจทก์เป็นรายเดือน ดังนี้ อัตราค่าบริการร้อยละ 33 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่เป็นแบบแข็ง และอัตราร้อยละ 25 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่มาจากช่องทาง E-Channel และข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถสะสมยอดจำหน่ายบัตร @cash เพื่อรับคืนส่วนลดค่าบริการ (Rebate) ปลายปี ดังนี้ ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 10,000,000 บาท ถึง 30,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 1 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 30,000,001 บาท ถึง 50,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 2 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 50,000,001 บาท เป็นต้นไป รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 3 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีภาระผูกพันในการจ่ายคืนค่าบริการให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หากยอดรวมสะสมในการเข้าเล่นเกมมียอดสูงถึงเป้าหมายที่กำหนดไว้ เพื่อเป็นการส่งเสริมการบริการและเป็นการกระตุ้นให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำเกมที่น่าสนใจมาให้บริการบนเว็บไซต์ของตน อันเป็นการสนับสนุนพยานหลักฐานของจำเลยให้มีน้ำหนักยิ่งขึ้นว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และเป็นเจ้าของบัตร @cash ทั้งเป็นผู้ผลิตบัตร @cash ผ่านช่องทางจำหน่ายต่าง ๆ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และมีการขายบัตรเข้าเล่นเกมของตนเองเช่นกัน แต่บัตร Fun cash ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มีช่องทางจำหน่ายไม่แพร่หลายเท่ากับบัตร @cash ของโจทก์ เพื่ออำนวยความสะดวกและเพิ่มช่องทางให้ผู้เล่นตามที่นางเฉลิมชัย พยานโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และเป็นลูกจ้างโจทก์กับเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความรับ โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จึงทำสัญญาให้บริการเพื่อให้ผู้เล่นสามารถนำบัตร @cash ของโจทก์มาเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ โดยโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นเกมเข้าเล่นเกมของเว็บไซต์บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปที่หน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับและรหัสผ่านที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เพื่อใช้แลกคะแนนในการซื้อของในเกม ระบบของโจทก์จะบันทึกการใช้บัตร @cash เพื่อการเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะเป็นข้อมูลที่ใช้ประมวลผลและสรุปรายงานการใช้บัตรเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด แต่ละรอบเดือน ดังนั้น การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี ซึ่งผิดจากสัญญาให้บริการดังกล่าวจึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างดังที่โจทก์อุทธรณ์ แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าเสมือนการขายคูปองอาหารของห้างสรรพสินค้าที่ผู้ซื้อสามารถนำไปซื้อสินค้าหรือบริการภายในห้างสรรพสินค้าดังกล่าวซึ่งมีข้อตกลงกับร้านค้าที่จำหน่ายสินค้าหรือให้บริการ จึงเป็นการบริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ชำระเงินให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลดเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์จึงไม่เป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ลดให้ขณะขายสินค้าหรือบริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร เงินส่วนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หักลดให้แก่โจทก์ จึงเป็นมูลค่าของฐานภาษีที่ต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในแต่ละเดือนด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเรียกเก็บค่าบริการดังกล่าวจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มิใช่นำไปหักลดกับค่าซื้อของสมมุติจากเกมที่ต้องจ่ายแทนผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากโจทก์ต้องออกใบกำกับภาษีจากส่วนลดของราคาตามหน้าบัตร @Cash ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลยอีกก็จะเป็นกรณีที่สินค้าชิ้นเดียวกันมีการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและนำส่งแก่จำเลยรวมแล้วเกินกว่าร้อยละ 7 ของมูลค่าสินค้าชิ้นเดียวกัน ซึ่งไม่เป็นไปตามประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า ดังนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วย การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและเรียกให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีขายจากส่วนลดตามราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2548 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2553 แก่จำเลยนั้นชอบแล้ว เมื่อโจทก์แสดงภาษีขายไว้ขาดไปจึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะมิทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2640/2560บริษัทเอเชียซอฟท์ คอร์ปอเรชั่น จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (10)การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัท ฟ. โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี จึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัท ฟ. ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัท ฟ. อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า จึงเป็นการบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัท ฟ. นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วยโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินเลขที่ ภพ.73.1-02012340-25530922-005-00657 ถึง ภพ.73.1-02322340-25530922-005-00712 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รวมทั้งให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำนวน 5,907,841.66 บาท และงดหรือลดเงินเพิ่มจำนวน 2,512,801.66 บาท กับให้จำเลยคืนเงินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระแก่จำเลยแล้วรวม 13,102,636.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี คำนวณถึงวันฟ้องเป็นเงิน 2,652,891 บาท แก่โจทก์ และชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 13,102,636.58 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการสร้างเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่โจทก์ แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น เสื้อผ้า อาวุธ หรือการเดินทางผ่านทางลัดในเกม ผู้เล่นต้องซื้อบัตรของโจทก์ที่เรียกว่า @Cash มี 2 ชนิด ชนิดแรก บัตร @cash ที่เป็นบัตรแข็ง มีราคาตั้งแต่ 55 บาท ถึง 888 บาท วางจำหน่ายที่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ ชนิดที่สอง บัตร @cash มาจากช่องทางการจำหน่ายบัตรระบบอิเล็กทรอนิกส์ (E-chanel) เช่น @cash on mobile และ @cash online บัตรแต่ละใบจะมีรหัสลำดับประจำบัตร (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) ไม่ซ้ำกัน เพื่อป้องกันการปลอมแปลงและเพื่อประโยชน์ในการนับจำนวนราคาตามบัตรที่ขายได้ แล้วผู้เล่นต้องป้อนรหัสดังกล่าวของบัตรที่ซื้อมาเข้าไปในเกมที่ผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกมนั้น จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะแลกมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมได้ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ประกอบธุรกิจให้บริการเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่บริษัทดังกล่าว แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น อาวุธ เครื่องมือ ผู้เล่นสามารถซื้อบัตร @Cash ของโจทก์ แล้วนำรหัสประจำบัตรและรหัสผ่านของบัตรที่ซื้อมาไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของโจทก์และเลือกเล่นเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์จะแจ้งรหัสลำดับ (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) อีกชุดของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์จัดเก็บไว้ในฐานข้อมูลคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ให้ผู้เล่นเกมทราบ บนหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ แล้วผู้เล่นเกมต้องเข้าไปในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่เชื่อมต่อกับเว็บไซต์ของโจทก์ และนำรหัสลำดับและรหัสผ่านดังกล่าวไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะเปลี่ยนมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ต่อไป โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทำสัญญาให้บริการ เมื่อโจทก์นำบัตร @cash ชนิดบัตรแข็งไปจำหน่ายแก่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ โจทก์จะคิดราคาหลังหักส่วนลด ร้อยละ 20 ของราคาตามหน้าบัตรดังกล่าว และออกใบกำกับภาษีไปยังผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อจากราคาหลังหักส่วนลดดังกล่าวแล้วเป็นภาษีขาย แล้วนำส่งภาษีขายแก่จำเลย ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อได้ขายบัตรดังกล่าวในราคาตามหน้าบัตรให้แก่ผู้เล่นเกม ผู้จัดจำหน่ายจะนำภาษีขายที่คำนวณจากราคาหน้าบัตรดังกล่าวหักด้วยภาษีซื้อที่โจทก์เรียกเก็บไป แล้วนำส่งภาษีให้แก่จำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 56 ฉบับ ไปยังโจทก์ โดยให้เหตุผลทำนองเดียวกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มิได้จัดทำใบกำกับภาษีพร้อมส่งมอบใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร โดยจากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานปรากฏว่า โจทก์ให้บริการใช้พื้นที่บนเว็บไซต์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมิได้ออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้ให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร และมิได้นำมูลค่าบริการทั้งหมดที่ ได้ให้บริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีที่ประเมิน เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 20,236,328.15 บาท โจทก์รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้ว เมื่อวันที่ 22 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประชุมพิจารณาเรื่องดังกล่าว และมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 56 เรื่อง โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การที่โจทก์ให้ผู้เล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ใช้บัตร @cash ของโจทก์เป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีแผนการตลาดที่จะสร้างมูลค่าเพิ่มให้บัตร @cash โดยการซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจาก ผู้ประกอบกิจการเกมส์ออนไลน์รายอื่นมาจำหน่ายให้แก่ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash เพื่อให้ผู้เล่นเกมสามารถใช้บัตร @cash ซื้อสินค้าได้ทั้งของโจทก์และของผู้ประกอบการรายอื่นด้วย โจทก์จึงตกลงซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้แก่ สิทธิในการแลกคะแนนเพื่อใช้ซื้อสิ่งของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยบริษัทดังกล่าวส่งมอบรหัสลำดับ (serial code) และรหัสผ่าน (password) ให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์เพื่อนำไปจำหน่ายและส่งมอบต่อให้ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash ซึ่งบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างให้แก่โจทก์ในราคาหลังหักส่วนลดในอัตราร้อยละ 33 จากราคาหน้าบัตร @cash ซึ่งโจทก์ได้นำสินค้าที่ไม่มีรูปร่างไปจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายบัตร @cash ในราคาหลังหักส่วนลดอัตราร้อยละ 20 จากราคาหน้าบัตร โจทก์จึงมีรายได้เท่ากับส่วนต่างของราคา ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด กับราคาขายให้แก่ผู้จัดจำหน่าย เมื่อผู้เล่นเกมซื้อบัตร @cash ของโจทก์ก็มีสิทธินำบัตรดังกล่าวมาเลือกซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง ทั้งสินค้าที่เป็นของสมมุติที่ใช้ในเกมออนไลน์ของโจทก์และของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์ซื้อมาเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ขึ้นอยู่กับผู้เล่นว่าจะเลือกซื้อสินค้าชนิดใด การที่โจทก์ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นการซื้อมาขายไปและซื้อถูกขายแพงซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจตามปกติทั่วไป จึงเป็นการซื้อขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) และ (9) ไม่ใช่การบริการตามมาตรา 77/1 (10) ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย นั้น เห็นว่า ทางนำสืบของจำเลยสอดคล้องตรงกับข้อความในสัญญาให้บริการที่ระบุว่า ข้อ 1. โจทก์ตกลงและยินยอมให้ผู้ใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถใช้บัตร @cash เติมบริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ ข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าบริการตามสัญญาให้แก่โจทก์เป็นรายเดือนตามยอดจำหน่ายสะสมบัตร @cash โดยคิดจากราคาหน้าบัตรหลังหักภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อ 3. การชำระค่าบริการตามข้อ 2. คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันว่า โจทก์เป็น ผู้จำหน่ายบัตร @cash ตามราคาที่ระบุไว้หน้าบัตร และดำเนินการหักค่าบริการไว้และจะนำส่งส่วนที่เหลือจากการหักค่าบริการคืนให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ข้อ 4. โจทก์ตกลงรายงานปริมาณการใช้บัตรให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทราบทุกเดือน และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงออกใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินจากโจทก์ภายหลังจากโจทก์รายงานปริมาณการใช้บริการบัตร ซึ่งสัญญาให้บริการ ข้อ 4 ยังระบุว่า โจทก์เป็นผู้พัฒนาและดูแลระบบการเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ด้วยบัตร @cash ของโจทก์ให้กับเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และข้อ 6 โจทก์เป็นผู้จัดทำระบบรายงานผล การใช้บริการบัตร @cash สำหรับเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อีกด้วย แต่โจทก์นำสืบหักล้างพยานหลักฐานจำเลยเพียงว่า สัญญาให้บริการมีเนื้อหาไม่สอดคล้องกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ซื้อสิทธิการแลกคะแนนในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำไปขายให้แก่ผู้เล่นเกม จึงไม่ใช่การบริการเท่านั้น แต่กลับได้ความเกี่ยวกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากคำเบิกความของนายธีระบูลย์ เจ้าพนักงานของจำเลยว่า กรณีผู้เล่นเกมใช้บัตร @cash ของโจทก์เลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นสามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทดังกล่าวได้โดยผ่านลิงค์ของเว็บไซต์โจทก์ ซึ่งโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นจะเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับ (Serial code) และรหัสผ่าน (Password) ที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสดังกล่าวไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่สามารถเชื่อมต่อได้จากเว็บไซต์ของโจทก์ ทั้งยังได้ความจากนางสาวจุไรรัตน์ พยานจำเลยอีกว่า วิธีเรียกเก็บเงินระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เช่น กรณีบัตรแข็ง ราคาหน้าบัตร 888 บาท เฉพาะที่ผู้เล่นเลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โจทก์จะหักเงินอัตราร้อยละ 33 เป็นเงิน 273.87 บาท โดยไม่มีการออกใบกำกับภาษีขายและบันทึกรายงานภาษีขายไว้แต่อย่างใด ส่วนที่เหลือร้อยละ 67 จำนวน 556.03 บาท บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บค่าบริการเกมจากโจทก์ ทั้งที่ผู้เล่นซื้อของสมมุติได้ตามราคาหน้าบัตร อันแสดงให้เห็นถึงวิธีปฏิบัติระหว่างกันสอดคล้องกับข้อความตามสัญญาให้บริการที่ตกลงกันไว้มากกว่าที่พยานโจทก์เบิกความ นอกจากนี้บันทึกข้อตกลงแนบท้ายสัญญาให้บริการยังปรากฏให้เห็นถึงการดูแลระบบงานประมวลผลเพื่อมีการจัดสรรประโยชน์ระหว่างกันดังจะเห็นได้จากข้อตกลง ข้อ 1. ที่ระบุว่า บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงและยินยอมให้โจทก์เปลี่ยนแปลงการคำนวณอัตราค่าบริการในการใช้บัตร @Cash เติมบริการเกมออนไลน์และ/หรือบริการอื่น ๆ ของบริษัทดังกล่าวตามสัญญาให้บริการ โดยบริษัทดังกล่าวตกลงชำระค่าบริการให้แก่โจทก์เป็นรายเดือน ดังนี้ อัตราค่าบริการร้อยละ 33 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่เป็นแบบแข็ง และอัตราร้อยละ 25 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่มาจากช่องทาง E-Channel และข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถสะสมยอดจำหน่ายบัตร @cash เพื่อรับคืนส่วนลดค่าบริการ (Rebate) ปลายปี ดังนี้ ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 10,000,000 บาท ถึง 30,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 1 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 30,000,001 บาท ถึง 50,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 2 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 50,000,001 บาท เป็นต้นไป รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 3 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีภาระผูกพันในการจ่ายคืนค่าบริการให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หากยอดรวมสะสมในการเข้าเล่นเกมมียอดสูงถึงเป้าหมายที่กำหนดไว้ เพื่อเป็นการส่งเสริมการบริการและเป็นการกระตุ้นให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำเกมที่น่าสนใจมาให้บริการบนเว็บไซต์ของตน อันเป็นการสนับสนุนพยานหลักฐานของจำเลยให้มีน้ำหนักยิ่งขึ้นว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และเป็นเจ้าของบัตร @cash ทั้งเป็นผู้ผลิตบัตร @cash ผ่านช่องทางจำหน่ายต่าง ๆ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และมีการขายบัตรเข้าเล่นเกมของตนเองเช่นกัน แต่บัตร Fun cash ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มีช่องทางจำหน่ายไม่แพร่หลายเท่ากับบัตร @cash ของโจทก์ เพื่ออำนวยความสะดวกและเพิ่มช่องทางให้ผู้เล่นตามที่นางเฉลิมชัย พยานโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และเป็นลูกจ้างโจทก์กับเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความรับ โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จึงทำสัญญาให้บริการเพื่อให้ผู้เล่นสามารถนำบัตร @cash ของโจทก์มาเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ โดยโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นเกมเข้าเล่นเกมของเว็บไซต์บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปที่หน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับและรหัสผ่านที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เพื่อใช้แลกคะแนนในการซื้อของในเกม ระบบของโจทก์จะบันทึกการใช้บัตร @cash เพื่อการเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะเป็นข้อมูลที่ใช้ประมวลผลและสรุปรายงานการใช้บัตรเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด แต่ละรอบเดือน ดังนั้น การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี ซึ่งผิดจากสัญญาให้บริการดังกล่าวจึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างดังที่โจทก์อุทธรณ์ แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าเสมือนการขายคูปองอาหารของห้างสรรพสินค้าที่ผู้ซื้อสามารถนำไปซื้อสินค้าหรือบริการภายในห้างสรรพสินค้าดังกล่าวซึ่งมีข้อตกลงกับร้านค้าที่จำหน่ายสินค้าหรือให้บริการ จึงเป็นการบริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ชำระเงินให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลดเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์จึงไม่เป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ลดให้ขณะขายสินค้าหรือบริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร เงินส่วนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หักลดให้แก่โจทก์ จึงเป็นมูลค่าของฐานภาษีที่ต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในแต่ละเดือนด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเรียกเก็บค่าบริการดังกล่าวจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มิใช่นำไปหักลดกับค่าซื้อของสมมุติจากเกมที่ต้องจ่ายแทนผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากโจทก์ต้องออกใบกำกับภาษีจากส่วนลดของราคาตามหน้าบัตร @Cash ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลยอีกก็จะเป็นกรณีที่สินค้าชิ้นเดียวกันมีการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและนำส่งแก่จำเลยรวมแล้วเกินกว่าร้อยละ 7 ของมูลค่าสินค้าชิ้นเดียวกัน ซึ่งไม่เป็นไปตามประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า ดังนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วย การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและเรียกให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีขายจากส่วนลดตามราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2548 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2553 แก่จำเลยนั้นชอบแล้ว เมื่อโจทก์แสดงภาษีขายไว้ขาดไปจึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะมิทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(นายภาภูมิ สรอัฑฒ์-นายไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นายอดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายเฉลิมพล นาคสุวรรณแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.17/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ259/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ176/2557หมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินเลขที่ ภพ.73.1-02012340-25530922-005-00657 ถึง ภพ.73.1-02322340-25530922-005-00712 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รวมทั้งให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำนวน 5,907,841.66 บาท และงดหรือลดเงินเพิ่มจำนวน 2,512,801.66 บาท กับให้จำเลยคืนเงินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระแก่จำเลยแล้วรวม 13,102,636.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี คำนวณถึงวันฟ้องเป็นเงิน 2,652,891 บาท แก่โจทก์ และชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 13,102,636.58 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการสร้างเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่โจทก์ แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น เสื้อผ้า อาวุธ หรือการเดินทางผ่านทางลัดในเกม ผู้เล่นต้องซื้อบัตรของโจทก์ที่เรียกว่า @Cash มี 2 ชนิด ชนิดแรก บัตร @cash ที่เป็นบัตรแข็ง มีราคาตั้งแต่ 55 บาท ถึง 888 บาท วางจำหน่ายที่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ ชนิดที่สอง บัตร @cash มาจากช่องทางการจำหน่ายบัตรระบบอิเล็กทรอนิกส์ (E-chanel) เช่น @cash on mobile และ @cash online บัตรแต่ละใบจะมีรหัสลำดับประจำบัตร (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) ไม่ซ้ำกัน เพื่อป้องกันการปลอมแปลงและเพื่อประโยชน์ในการนับจำนวนราคาตามบัตรที่ขายได้ แล้วผู้เล่นต้องป้อนรหัสดังกล่าวของบัตรที่ซื้อมาเข้าไปในเกมที่ผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกมนั้น จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะแลกมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมได้ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ประกอบธุรกิจให้บริการเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่บริษัทดังกล่าว แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น อาวุธ เครื่องมือ ผู้เล่นสามารถซื้อบัตร @Cash ของโจทก์ แล้วนำรหัสประจำบัตรและรหัสผ่านของบัตรที่ซื้อมาไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของโจทก์และเลือกเล่นเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์จะแจ้งรหัสลำดับ (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) อีกชุดของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์จัดเก็บไว้ในฐานข้อมูลคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ให้ผู้เล่นเกมทราบ บนหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ แล้วผู้เล่นเกมต้องเข้าไปในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่เชื่อมต่อกับเว็บไซต์ของโจทก์ และนำรหัสลำดับและรหัสผ่านดังกล่าวไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะเปลี่ยนมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ต่อไป โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทำสัญญาให้บริการ เมื่อโจทก์นำบัตร @cash ชนิดบัตรแข็งไปจำหน่ายแก่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ โจทก์จะคิดราคาหลังหักส่วนลด ร้อยละ 20 ของราคาตามหน้าบัตรดังกล่าว และออกใบกำกับภาษีไปยังผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อจากราคาหลังหักส่วนลดดังกล่าวแล้วเป็นภาษีขาย แล้วนำส่งภาษีขายแก่จำเลย ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อได้ขายบัตรดังกล่าวในราคาตามหน้าบัตรให้แก่ผู้เล่นเกม ผู้จัดจำหน่ายจะนำภาษีขายที่คำนวณจากราคาหน้าบัตรดังกล่าวหักด้วยภาษีซื้อที่โจทก์เรียกเก็บไป แล้วนำส่งภาษีให้แก่จำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 56 ฉบับ ไปยังโจทก์ โดยให้เหตุผลทำนองเดียวกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มิได้จัดทำใบกำกับภาษีพร้อมส่งมอบใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร โดยจากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานปรากฏว่า โจทก์ให้บริการใช้พื้นที่บนเว็บไซต์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมิได้ออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้ให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร และมิได้นำมูลค่าบริการทั้งหมดที่ ได้ให้บริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีที่ประเมิน เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 20,236,328.15 บาท โจทก์รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้ว เมื่อวันที่ 22 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประชุมพิจารณาเรื่องดังกล่าว และมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 56 เรื่อง โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การที่โจทก์ให้ผู้เล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ใช้บัตร @cash ของโจทก์เป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีแผนการตลาดที่จะสร้างมูลค่าเพิ่มให้บัตร @cash โดยการซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจาก ผู้ประกอบกิจการเกมส์ออนไลน์รายอื่นมาจำหน่ายให้แก่ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash เพื่อให้ผู้เล่นเกมสามารถใช้บัตร @cash ซื้อสินค้าได้ทั้งของโจทก์และของผู้ประกอบการรายอื่นด้วย โจทก์จึงตกลงซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้แก่ สิทธิในการแลกคะแนนเพื่อใช้ซื้อสิ่งของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยบริษัทดังกล่าวส่งมอบรหัสลำดับ (serial code) และรหัสผ่าน (password) ให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์เพื่อนำไปจำหน่ายและส่งมอบต่อให้ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash ซึ่งบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างให้แก่โจทก์ในราคาหลังหักส่วนลดในอัตราร้อยละ 33 จากราคาหน้าบัตร @cash ซึ่งโจทก์ได้นำสินค้าที่ไม่มีรูปร่างไปจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายบัตร @cash ในราคาหลังหักส่วนลดอัตราร้อยละ 20 จากราคาหน้าบัตร โจทก์จึงมีรายได้เท่ากับส่วนต่างของราคา ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด กับราคาขายให้แก่ผู้จัดจำหน่าย เมื่อผู้เล่นเกมซื้อบัตร @cash ของโจทก์ก็มีสิทธินำบัตรดังกล่าวมาเลือกซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง ทั้งสินค้าที่เป็นของสมมุติที่ใช้ในเกมออนไลน์ของโจทก์และของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์ซื้อมาเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ขึ้นอยู่กับผู้เล่นว่าจะเลือกซื้อสินค้าชนิดใด การที่โจทก์ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นการซื้อมาขายไปและซื้อถูกขายแพงซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจตามปกติทั่วไป จึงเป็นการซื้อขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) และ (9) ไม่ใช่การบริการตามมาตรา 77/1 (10) ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย นั้น เห็นว่า ทางนำสืบของจำเลยสอดคล้องตรงกับข้อความในสัญญาให้บริการที่ระบุว่า ข้อ 1. โจทก์ตกลงและยินยอมให้ผู้ใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถใช้บัตร @cash เติมบริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ ข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าบริการตามสัญญาให้แก่โจทก์เป็นรายเดือนตามยอดจำหน่ายสะสมบัตร @cash โดยคิดจากราคาหน้าบัตรหลังหักภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อ 3. การชำระค่าบริการตามข้อ 2. คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันว่า โจทก์เป็น ผู้จำหน่ายบัตร @cash ตามราคาที่ระบุไว้หน้าบัตร และดำเนินการหักค่าบริการไว้และจะนำส่งส่วนที่เหลือจากการหักค่าบริการคืนให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ข้อ 4. โจทก์ตกลงรายงานปริมาณการใช้บัตรให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทราบทุกเดือน และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงออกใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินจากโจทก์ภายหลังจากโจทก์รายงานปริมาณการใช้บริการบัตร ซึ่งสัญญาให้บริการ ข้อ 4 ยังระบุว่า โจทก์เป็นผู้พัฒนาและดูแลระบบการเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ด้วยบัตร @cash ของโจทก์ให้กับเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และข้อ 6 โจทก์เป็นผู้จัดทำระบบรายงานผล การใช้บริการบัตร @cash สำหรับเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อีกด้วย แต่โจทก์นำสืบหักล้างพยานหลักฐานจำเลยเพียงว่า สัญญาให้บริการมีเนื้อหาไม่สอดคล้องกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ซื้อสิทธิการแลกคะแนนในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำไปขายให้แก่ผู้เล่นเกม จึงไม่ใช่การบริการเท่านั้น แต่กลับได้ความเกี่ยวกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากคำเบิกความของนายธีระบูลย์ เจ้าพนักงานของจำเลยว่า กรณีผู้เล่นเกมใช้บัตร @cash ของโจทก์เลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นสามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทดังกล่าวได้โดยผ่านลิงค์ของเว็บไซต์โจทก์ ซึ่งโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นจะเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับ (Serial code) และรหัสผ่าน (Password) ที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสดังกล่าวไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่สามารถเชื่อมต่อได้จากเว็บไซต์ของโจทก์ ทั้งยังได้ความจากนางสาวจุไรรัตน์ พยานจำเลยอีกว่า วิธีเรียกเก็บเงินระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เช่น กรณีบัตรแข็ง ราคาหน้าบัตร 888 บาท เฉพาะที่ผู้เล่นเลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โจทก์จะหักเงินอัตราร้อยละ 33 เป็นเงิน 273.87 บาท โดยไม่มีการออกใบกำกับภาษีขายและบันทึกรายงานภาษีขายไว้แต่อย่างใด ส่วนที่เหลือร้อยละ 67 จำนวน 556.03 บาท บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บค่าบริการเกมจากโจทก์ ทั้งที่ผู้เล่นซื้อของสมมุติได้ตามราคาหน้าบัตร อันแสดงให้เห็นถึงวิธีปฏิบัติระหว่างกันสอดคล้องกับข้อความตามสัญญาให้บริการที่ตกลงกันไว้มากกว่าที่พยานโจทก์เบิกความ นอกจากนี้บันทึกข้อตกลงแนบท้ายสัญญาให้บริการยังปรากฏให้เห็นถึงการดูแลระบบงานประมวลผลเพื่อมีการจัดสรรประโยชน์ระหว่างกันดังจะเห็นได้จากข้อตกลง ข้อ 1. ที่ระบุว่า บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงและยินยอมให้โจทก์เปลี่ยนแปลงการคำนวณอัตราค่าบริการในการใช้บัตร @Cash เติมบริการเกมออนไลน์และ/หรือบริการอื่น ๆ ของบริษัทดังกล่าวตามสัญญาให้บริการ โดยบริษัทดังกล่าวตกลงชำระค่าบริการให้แก่โจทก์เป็นรายเดือน ดังนี้ อัตราค่าบริการร้อยละ 33 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่เป็นแบบแข็ง และอัตราร้อยละ 25 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่มาจากช่องทาง E-Channel และข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถสะสมยอดจำหน่ายบัตร @cash เพื่อรับคืนส่วนลดค่าบริการ (Rebate) ปลายปี ดังนี้ ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 10,000,000 บาท ถึง 30,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 1 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 30,000,001 บาท ถึง 50,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 2 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 50,000,001 บาท เป็นต้นไป รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 3 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีภาระผูกพันในการจ่ายคืนค่าบริการให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หากยอดรวมสะสมในการเข้าเล่นเกมมียอดสูงถึงเป้าหมายที่กำหนดไว้ เพื่อเป็นการส่งเสริมการบริการและเป็นการกระตุ้นให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำเกมที่น่าสนใจมาให้บริการบนเว็บไซต์ของตน อันเป็นการสนับสนุนพยานหลักฐานของจำเลยให้มีน้ำหนักยิ่งขึ้นว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และเป็นเจ้าของบัตร @cash ทั้งเป็นผู้ผลิตบัตร @cash ผ่านช่องทางจำหน่ายต่าง ๆ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และมีการขายบัตรเข้าเล่นเกมของตนเองเช่นกัน แต่บัตร Fun cash ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มีช่องทางจำหน่ายไม่แพร่หลายเท่ากับบัตร @cash ของโจทก์ เพื่ออำนวยความสะดวกและเพิ่มช่องทางให้ผู้เล่นตามที่นางเฉลิมชัย พยานโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และเป็นลูกจ้างโจทก์กับเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความรับ โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จึงทำสัญญาให้บริการเพื่อให้ผู้เล่นสามารถนำบัตร @cash ของโจทก์มาเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ โดยโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นเกมเข้าเล่นเกมของเว็บไซต์บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปที่หน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับและรหัสผ่านที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เพื่อใช้แลกคะแนนในการซื้อของในเกม ระบบของโจทก์จะบันทึกการใช้บัตร @cash เพื่อการเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะเป็นข้อมูลที่ใช้ประมวลผลและสรุปรายงานการใช้บัตรเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด แต่ละรอบเดือน ดังนั้น การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี ซึ่งผิดจากสัญญาให้บริการดังกล่าวจึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างดังที่โจทก์อุทธรณ์ แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าเสมือนการขายคูปองอาหารของห้างสรรพสินค้าที่ผู้ซื้อสามารถนำไปซื้อสินค้าหรือบริการภายในห้างสรรพสินค้าดังกล่าวซึ่งมีข้อตกลงกับร้านค้าที่จำหน่ายสินค้าหรือให้บริการ จึงเป็นการบริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ชำระเงินให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลดเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์จึงไม่เป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ลดให้ขณะขายสินค้าหรือบริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร เงินส่วนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หักลดให้แก่โจทก์ จึงเป็นมูลค่าของฐานภาษีที่ต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในแต่ละเดือนด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเรียกเก็บค่าบริการดังกล่าวจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มิใช่นำไปหักลดกับค่าซื้อของสมมุติจากเกมที่ต้องจ่ายแทนผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากโจทก์ต้องออกใบกำกับภาษีจากส่วนลดของราคาตามหน้าบัตร @Cash ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลยอีกก็จะเป็นกรณีที่สินค้าชิ้นเดียวกันมีการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและนำส่งแก่จำเลยรวมแล้วเกินกว่าร้อยละ 7 ของมูลค่าสินค้าชิ้นเดียวกัน ซึ่งไม่เป็นไปตามประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า ดังนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วย การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและเรียกให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีขายจากส่วนลดตามราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2548 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2553 แก่จำเลยนั้นชอบแล้ว เมื่อโจทก์แสดงภาษีขายไว้ขาดไปจึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะมิทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2640/2560บริษัทเอเชียซอฟท์ คอร์ปอเรชั่น จำกัด (มหาชน)โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 77/1 (10)การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัท ฟ. โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี จึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัท ฟ. ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัท ฟ. อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า จึงเป็นการบริการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/1 (10) การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัท ฟ. เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัท ฟ. นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วยโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งประเมินเลขที่ ภพ.73.1-02012340-25530922-005-00657 ถึง ภพ.73.1-02322340-25530922-005-00712 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ รวมทั้งให้งดหรือลดเบี้ยปรับจำนวน 5,907,841.66 บาท และงดหรือลดเงินเพิ่มจำนวน 2,512,801.66 บาท กับให้จำเลยคืนเงินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่โจทก์ชำระแก่จำเลยแล้วรวม 13,102,636.58 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี คำนวณถึงวันฟ้องเป็นเงิน 2,652,891 บาท แก่โจทก์ และชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 13,102,636.58 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงยุติตามที่คู่ความมิได้โต้แย้งกันว่า โจทก์ประกอบกิจการสร้างเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่โจทก์ แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น เสื้อผ้า อาวุธ หรือการเดินทางผ่านทางลัดในเกม ผู้เล่นต้องซื้อบัตรของโจทก์ที่เรียกว่า @Cash มี 2 ชนิด ชนิดแรก บัตร @cash ที่เป็นบัตรแข็ง มีราคาตั้งแต่ 55 บาท ถึง 888 บาท วางจำหน่ายที่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ ชนิดที่สอง บัตร @cash มาจากช่องทางการจำหน่ายบัตรระบบอิเล็กทรอนิกส์ (E-chanel) เช่น @cash on mobile และ @cash online บัตรแต่ละใบจะมีรหัสลำดับประจำบัตร (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) ไม่ซ้ำกัน เพื่อป้องกันการปลอมแปลงและเพื่อประโยชน์ในการนับจำนวนราคาตามบัตรที่ขายได้ แล้วผู้เล่นต้องป้อนรหัสดังกล่าวของบัตรที่ซื้อมาเข้าไปในเกมที่ผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกมนั้น จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะแลกมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมได้ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ประกอบธุรกิจให้บริการเกมออนไลน์ทางอินเตอร์เน็ตเพื่อให้ผู้เล่นเกมเข้าเล่นผ่านเว็บไซต์ โดยผู้เล่นสามารถเล่นเกมโดยไม่มีค่าใช้จ่ายที่ต้องชำระแก่บริษัทดังกล่าว แต่หากผู้เล่นต้องการซื้อของสมมุติในเกม เช่น อาวุธ เครื่องมือ ผู้เล่นสามารถซื้อบัตร @Cash ของโจทก์ แล้วนำรหัสประจำบัตรและรหัสผ่านของบัตรที่ซื้อมาไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของโจทก์และเลือกเล่นเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ของโจทก์จะแจ้งรหัสลำดับ (Serial Code) และรหัสผ่าน (Password) อีกชุดของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์จัดเก็บไว้ในฐานข้อมูลคอมพิวเตอร์ของโจทก์ ให้ผู้เล่นเกมทราบ บนหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ แล้วผู้เล่นเกมต้องเข้าไปในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่เชื่อมต่อกับเว็บไซต์ของโจทก์ และนำรหัสลำดับและรหัสผ่านดังกล่าวไปกรอกในช่องกรอกข้อมูลเพื่อแลกคะแนนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จะเปลี่ยนมูลค่าตามราคาหน้าบัตรดังกล่าวเป็นคะแนนเพื่อให้ผู้เล่นใช้ซื้อของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ต่อไป โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทำสัญญาให้บริการ เมื่อโจทก์นำบัตร @cash ชนิดบัตรแข็งไปจำหน่ายแก่ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อ โจทก์จะคิดราคาหลังหักส่วนลด ร้อยละ 20 ของราคาตามหน้าบัตรดังกล่าว และออกใบกำกับภาษีไปยังผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อจากราคาหลังหักส่วนลดดังกล่าวแล้วเป็นภาษีขาย แล้วนำส่งภาษีขายแก่จำเลย ผู้จัดจำหน่ายหรือร้านสะดวกซื้อได้ขายบัตรดังกล่าวในราคาตามหน้าบัตรให้แก่ผู้เล่นเกม ผู้จัดจำหน่ายจะนำภาษีขายที่คำนวณจากราคาหน้าบัตรดังกล่าวหักด้วยภาษีซื้อที่โจทก์เรียกเก็บไป แล้วนำส่งภาษีให้แก่จำเลย เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรวม 56 ฉบับ ไปยังโจทก์ โดยให้เหตุผลทำนองเดียวกันว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มิได้จัดทำใบกำกับภาษีพร้อมส่งมอบใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร โดยจากการตรวจสอบเอกสารหลักฐานปรากฏว่า โจทก์ให้บริการใช้พื้นที่บนเว็บไซต์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมิได้ออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้ให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร และมิได้นำมูลค่าบริการทั้งหมดที่ ได้ให้บริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีที่ประเมิน เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 20,236,328.15 บาท โจทก์รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวแล้ว เมื่อวันที่ 22 ตุลาคม 2553 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประชุมพิจารณาเรื่องดังกล่าว และมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 56 เรื่อง โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การที่โจทก์ให้ผู้เล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ใช้บัตร @cash ของโจทก์เป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มีแผนการตลาดที่จะสร้างมูลค่าเพิ่มให้บัตร @cash โดยการซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจาก ผู้ประกอบกิจการเกมส์ออนไลน์รายอื่นมาจำหน่ายให้แก่ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash เพื่อให้ผู้เล่นเกมสามารถใช้บัตร @cash ซื้อสินค้าได้ทั้งของโจทก์และของผู้ประกอบการรายอื่นด้วย โจทก์จึงตกลงซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้แก่ สิทธิในการแลกคะแนนเพื่อใช้ซื้อสิ่งของสมมุติในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยบริษัทดังกล่าวส่งมอบรหัสลำดับ (serial code) และรหัสผ่าน (password) ให้เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์เพื่อนำไปจำหน่ายและส่งมอบต่อให้ผู้เล่นเกมส์ผ่านบัตร @cash ซึ่งบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างให้แก่โจทก์ในราคาหลังหักส่วนลดในอัตราร้อยละ 33 จากราคาหน้าบัตร @cash ซึ่งโจทก์ได้นำสินค้าที่ไม่มีรูปร่างไปจำหน่ายให้แก่ผู้จัดจำหน่ายบัตร @cash ในราคาหลังหักส่วนลดอัตราร้อยละ 20 จากราคาหน้าบัตร โจทก์จึงมีรายได้เท่ากับส่วนต่างของราคา ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด กับราคาขายให้แก่ผู้จัดจำหน่าย เมื่อผู้เล่นเกมซื้อบัตร @cash ของโจทก์ก็มีสิทธินำบัตรดังกล่าวมาเลือกซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง ทั้งสินค้าที่เป็นของสมมุติที่ใช้ในเกมออนไลน์ของโจทก์และของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่โจทก์ซื้อมาเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ขึ้นอยู่กับผู้เล่นว่าจะเลือกซื้อสินค้าชนิดใด การที่โจทก์ซื้อสินค้าที่ไม่มีรูปร่างจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นการซื้อมาขายไปและซื้อถูกขายแพงซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจตามปกติทั่วไป จึงเป็นการซื้อขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) และ (9) ไม่ใช่การบริการตามมาตรา 77/1 (10) ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย นั้น เห็นว่า ทางนำสืบของจำเลยสอดคล้องตรงกับข้อความในสัญญาให้บริการที่ระบุว่า ข้อ 1. โจทก์ตกลงและยินยอมให้ผู้ใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถใช้บัตร @cash เติมบริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ ข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงชำระค่าบริการตามสัญญาให้แก่โจทก์เป็นรายเดือนตามยอดจำหน่ายสะสมบัตร @cash โดยคิดจากราคาหน้าบัตรหลังหักภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อ 3. การชำระค่าบริการตามข้อ 2. คู่สัญญาทั้งสองฝ่ายตกลงกันว่า โจทก์เป็น ผู้จำหน่ายบัตร @cash ตามราคาที่ระบุไว้หน้าบัตร และดำเนินการหักค่าบริการไว้และจะนำส่งส่วนที่เหลือจากการหักค่าบริการคืนให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ข้อ 4. โจทก์ตกลงรายงานปริมาณการใช้บัตรให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ทราบทุกเดือน และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงออกใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินจากโจทก์ภายหลังจากโจทก์รายงานปริมาณการใช้บริการบัตร ซึ่งสัญญาให้บริการ ข้อ 4 ยังระบุว่า โจทก์เป็นผู้พัฒนาและดูแลระบบการเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ด้วยบัตร @cash ของโจทก์ให้กับเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และข้อ 6 โจทก์เป็นผู้จัดทำระบบรายงานผล การใช้บริการบัตร @cash สำหรับเติมบริการออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อีกด้วย แต่โจทก์นำสืบหักล้างพยานหลักฐานจำเลยเพียงว่า สัญญาให้บริการมีเนื้อหาไม่สอดคล้องกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เนื่องจากโจทก์เป็นผู้ซื้อสิทธิการแลกคะแนนในเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำไปขายให้แก่ผู้เล่นเกม จึงไม่ใช่การบริการเท่านั้น แต่กลับได้ความเกี่ยวกับวิธีปฏิบัติของโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จากคำเบิกความของนายธีระบูลย์ เจ้าพนักงานของจำเลยว่า กรณีผู้เล่นเกมใช้บัตร @cash ของโจทก์เลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นสามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทดังกล่าวได้โดยผ่านลิงค์ของเว็บไซต์โจทก์ ซึ่งโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นจะเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปหน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับ (Serial code) และรหัสผ่าน (Password) ที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสดังกล่าวไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ที่สามารถเชื่อมต่อได้จากเว็บไซต์ของโจทก์ ทั้งยังได้ความจากนางสาวจุไรรัตน์ พยานจำเลยอีกว่า วิธีเรียกเก็บเงินระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เช่น กรณีบัตรแข็ง ราคาหน้าบัตร 888 บาท เฉพาะที่ผู้เล่นเลือกเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โจทก์จะหักเงินอัตราร้อยละ 33 เป็นเงิน 273.87 บาท โดยไม่มีการออกใบกำกับภาษีขายและบันทึกรายงานภาษีขายไว้แต่อย่างใด ส่วนที่เหลือร้อยละ 67 จำนวน 556.03 บาท บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บค่าบริการเกมจากโจทก์ ทั้งที่ผู้เล่นซื้อของสมมุติได้ตามราคาหน้าบัตร อันแสดงให้เห็นถึงวิธีปฏิบัติระหว่างกันสอดคล้องกับข้อความตามสัญญาให้บริการที่ตกลงกันไว้มากกว่าที่พยานโจทก์เบิกความ นอกจากนี้บันทึกข้อตกลงแนบท้ายสัญญาให้บริการยังปรากฏให้เห็นถึงการดูแลระบบงานประมวลผลเพื่อมีการจัดสรรประโยชน์ระหว่างกันดังจะเห็นได้จากข้อตกลง ข้อ 1. ที่ระบุว่า บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตกลงและยินยอมให้โจทก์เปลี่ยนแปลงการคำนวณอัตราค่าบริการในการใช้บัตร @Cash เติมบริการเกมออนไลน์และ/หรือบริการอื่น ๆ ของบริษัทดังกล่าวตามสัญญาให้บริการ โดยบริษัทดังกล่าวตกลงชำระค่าบริการให้แก่โจทก์เป็นรายเดือน ดังนี้ อัตราค่าบริการร้อยละ 33 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่เป็นแบบแข็ง และอัตราร้อยละ 25 โดยคิดจากราคาหน้าบัตร @cash ที่มาจากช่องทาง E-Channel และข้อ 2. บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด สามารถสะสมยอดจำหน่ายบัตร @cash เพื่อรับคืนส่วนลดค่าบริการ (Rebate) ปลายปี ดังนี้ ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 10,000,000 บาท ถึง 30,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 1 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 30,000,001 บาท ถึง 50,000,000 บาท รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 2 ยอดจำหน่ายสะสมตั้งแต่ 50,000,001 บาท เป็นต้นไป รับคืนส่วนลดค่าบริการร้อยละ 3 ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มีภาระผูกพันในการจ่ายคืนค่าบริการให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หากยอดรวมสะสมในการเข้าเล่นเกมมียอดสูงถึงเป้าหมายที่กำหนดไว้ เพื่อเป็นการส่งเสริมการบริการและเป็นการกระตุ้นให้บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำเกมที่น่าสนใจมาให้บริการบนเว็บไซต์ของตน อันเป็นการสนับสนุนพยานหลักฐานของจำเลยให้มีน้ำหนักยิ่งขึ้นว่า โจทก์ซึ่งเป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และเป็นเจ้าของบัตร @cash ทั้งเป็นผู้ผลิตบัตร @cash ผ่านช่องทางจำหน่ายต่าง ๆ ส่วนบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นผู้ให้บริการเกมออนไลน์และมีการขายบัตรเข้าเล่นเกมของตนเองเช่นกัน แต่บัตร Fun cash ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มีช่องทางจำหน่ายไม่แพร่หลายเท่ากับบัตร @cash ของโจทก์ เพื่ออำนวยความสะดวกและเพิ่มช่องทางให้ผู้เล่นตามที่นางเฉลิมชัย พยานโจทก์ซึ่งเป็นกรรมการบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และเป็นลูกจ้างโจทก์กับเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์เบิกความรับ โจทก์และบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จึงทำสัญญาให้บริการเพื่อให้ผู้เล่นสามารถนำบัตร @cash ของโจทก์มาเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ โดยโจทก์เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับโปรแกรมระบบงานเพื่อการเชื่อมต่อ และเป็นผู้สรุปรายงานปริมาณการใช้บัตร หากผู้เล่นเกมเข้าเล่นเกมของเว็บไซต์บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะมี Drop down ให้เลือก "เติมเงิน @cash" โปรแกรมจะเชื่อมต่อกลับไปที่หน้าเว็บไซต์ของโจทก์ เพื่อให้ผู้เล่นป้อนรหัสลำดับและรหัสผ่านที่มากับบัตร @cash ระบบจะเปลี่ยนรหัสในบัตรเป็นรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ผู้เล่นต้องนำรหัสไปลงทะเบียนในเว็บไซต์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เพื่อใช้แลกคะแนนในการซื้อของในเกม ระบบของโจทก์จะบันทึกการใช้บัตร @cash เพื่อการเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และรหัสของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด จะเป็นข้อมูลที่ใช้ประมวลผลและสรุปรายงานการใช้บัตรเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด แต่ละรอบเดือน ดังนั้น การที่โจทก์ชำระเงินค่าแลกคะแนนเพื่อซื้อของสมมุติของผู้ถือบัตร @cash แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลบเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @ cash ในอัตราร้อยละ 25 หรือร้อยละ 33 แล้วแต่กรณี ซึ่งผิดจากสัญญาให้บริการดังกล่าวจึงไม่ใช่การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างดังที่โจทก์อุทธรณ์ แต่มีลักษณะเป็นการหักค่าบริการที่โจทก์ได้ดำเนินการวางระบบโปรแกรมเพื่อเชื่อมต่อเว็บไซต์ระหว่างกัน เพื่อให้ ผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์สามารถเข้าเล่นเกมของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ รวมถึงการพัฒนาดูแลระบบหรือโปรแกรมระบบงานเพื่อประมวลผลต่าง ๆ ในการคัดแยกจัดสรรประโยชน์ระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ตามปริมาณการใช้บัตร @cash ของโจทก์ที่ลูกค้าได้เข้าใช้บริการเกมออนไลน์ของบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด อันมีลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าเสมือนการขายคูปองอาหารของห้างสรรพสินค้าที่ผู้ซื้อสามารถนำไปซื้อสินค้าหรือบริการภายในห้างสรรพสินค้าดังกล่าวซึ่งมีข้อตกลงกับร้านค้าที่จำหน่ายสินค้าหรือให้บริการ จึงเป็นการบริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ชำระเงินให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด โดยมีการหักลดเงินที่ต้องจ่ายให้แก่กันจากราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์จึงไม่เป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด ได้ลดให้ขณะขายสินค้าหรือบริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร เงินส่วนที่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด หักลดให้แก่โจทก์ จึงเป็นมูลค่าของฐานภาษีที่ต้องนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ในแต่ละเดือนด้วย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเรียกเก็บค่าบริการดังกล่าวจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด มิใช่นำไปหักลดกับค่าซื้อของสมมุติจากเกมที่ต้องจ่ายแทนผู้ถือบัตร @cash ของโจทก์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หากโจทก์ต้องออกใบกำกับภาษีจากส่วนลดของราคาตามหน้าบัตร @Cash ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลยอีกก็จะเป็นกรณีที่สินค้าชิ้นเดียวกันมีการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและนำส่งแก่จำเลยรวมแล้วเกินกว่าร้อยละ 7 ของมูลค่าสินค้าชิ้นเดียวกัน ซึ่งไม่เป็นไปตามประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า การให้บริการระหว่างโจทก์กับบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด เป็นคนละขั้นตอนกับการที่โจทก์ขายบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้าซึ่งจะนำบัตรไปขายต่อให้แก่ผู้เล่นเกมออนไลน์ ค่าบริการดังกล่าวจึงเป็นมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการ ซึ่งเป็นคนละส่วนกับมูลค่าที่โจทก์ได้รับจากการขายบัตรดังกล่าวให้แก่ผู้จัดจำหน่ายสินค้า ดังนี้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการที่ได้รับจากบริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด นำส่งจำเลยเป็นอีกส่วนหนึ่งด้วย การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและเรียกให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีขายจากส่วนลดตามราคาหน้าบัตร @cash ของโจทก์ให้แก่บริษัทฟันบ็อกซ์ จำกัด และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีกันยายน 2548 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2553 แก่จำเลยนั้นชอบแล้ว เมื่อโจทก์แสดงภาษีขายไว้ขาดไปจึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามมาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ส่วนอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัย เพราะมิทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ(นายภาภูมิ สรอัฑฒ์-นายไสลเกษ วัฒนพันธุ์-นายอดิเทพ ถิระวัฒน์)ศาลภาษีอากรกลาง - นายเฉลิมพล นาคสุวรรณแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกภาษีอากรหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.17/2558หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นพ259/2556หมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นพ176/2557หมายเหตุ