คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1341/2551หลักกฎหมาย: อธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อแบบคำขออนุมัติดังกล่าวระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) มีรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 และลงชื่อโดย ส. ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งที่ได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ส. จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายได้ และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 จึงเป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้าดังกล่าวจริง แม้ในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางโจทก์นำหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เข้าสืบโดยทำบันทึกถ้อยคำพยานล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความ แต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลาง และส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์ เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดภาษีอากรฯ ข้อ 29 วรรคสาม บันทึกถ้อยคำดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทและไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษีเป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีของบริษัท ส. บริษัท ท. บริษัท อ. และบริษัท ง. ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อมาคำนวณภาษีได้ เป็นการใช้ดุลพินิจไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน การประเมินไม่ชอบ เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่งโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 10390010/2/100045 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10390010/5/100977 ถึง 0390010/5/100586 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 10 (นภ) 003.1/2547 และเลขที่ สภ.10 (นภ) 003.2/2547 ลงวันที่ 23 มีนาคม 2547 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในปีดังกล่าวพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 19, 23, 67 ทวิ, 88/4, 91/21 และ 123 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกตรวจสอบทุกประเภทภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 พบว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงที่ออกโดยบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด รวมจำนวนใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันมาใช้คำนวณเครดิตภาษี 140 ฉบับ เป็นมูลค่าสินค้า 15,434,018.53 บาท เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์พิสูจน์การได้มาซึ่งใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าว โจทก์สามารถพิสูจน์บริษัทผู้ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้ 4 ราย คือบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด เป็นจำนวน 1,738,959.74 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจำนวน 13,695,058.79 บาท เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาใช้เครดิตในการคำนวณภาษีซื้อ ทั้งยังตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงยอดซื้อและภาษีซื้อเกินกว่าหลักฐานตามใบกำกับภาษีซื้อ เป็นกรณีไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อที่นำมาใช้เครดิต อันเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นภาษีซื้อ 51,718.98 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 แก่โจทก์ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์แสดงรายรับไว้ถูกต้อง แต่มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเกิดจากกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบตามกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีจำนวน 13,695,058.79 บาท และยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามกรณีไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินประกันสังคมเบี้ยประกันสังคมและเงินเบี้ยประกันตามกฎหมายรวม 99,634.76 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์ โดยไม่พิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ชอบด้วยข้อกฎหมายและข้อเท็จจริงแล้ว กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาให้โจทก์หักต้นทุน โดยเฉพาะอย่างยิ่งค่าใช้จ่ายประเภทน้ำมันของกิจการรับเหมาตามแนวทางของกรมโยธาธิการ ตามหลักเกณฑ์ B.O.Q. (Bill of Quantity) จากผลการคำนวณดังกล่าวทำให้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเปลี่ยนไป หลังปรับปรุงการคำนวณภาษีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาลดเบี้ยปรับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลให้อีก โดยเรียกปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่สามารถงดหรือลดให้ได้ ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 2,318,162.66 บาท เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติขยายระยะเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ต่ออธิบดีกรมสรรพากรและอธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทน ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. 197/2541 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ขาดอายุความ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานระเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงโดยย่อ ประกอบด้วยข้อกฎหมายโดยสังเขป ให้โจทก์เข้าใจได้ และพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มิใช้บังคับแก่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีวิธีการเฉพาะตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเป็นการทำความผิดต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากอยู่แล้ว กรณีเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า แบบขออนุมัติใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร ระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) และได้แนบส่งรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุเดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 คำสั่งอนุมัติตามเสนอลงชื่อโดยนางสาวสุวิมล ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ดังนั้นนางสาวสุวิมล สรรพากรภาค 10 จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 เป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม และบริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีพิพาทได้หรือไม่ และมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้หรือไม่ เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้า น้ำมันเชื้อเพลิงดังกล่าวจริงในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นตามข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ได้เช่นกัน และในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง โจทก์นำพยานเข้าสืบเพียง 1 ปาก ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ โดยโจทก์นำบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความแต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางและส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์นั้น เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2544 ข้อ 29 วรรคสาม ศาลภาษีอากรกลางจึงสั่งไม่รับบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกล่วงหน้าใช้ประกอบการเบิกความของโจทก์ บันทึกถ้อยคำพยานดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์อ้างตนเองเบิกความ โดยศาลภาษีอากรกลางบันทึกคำเบิกความเพียงว่า พยานเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินไม่มีเหตุผลของการแจ้งให้ทราบว่าโจทก์ถูกประเมินด้วยเหตุใด จำเลยไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเพราะประเมินล่วงเลยระยะเวลา 2 ปีแล้ว พยานให้ความร่วมมือในการตรวจสอบการประเมิน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานนำสืบว่าได้ซื้อขายสินค้ากันจริงตามที่ออกใบกำกับภาษีโดยผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวข้างต้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการดังกล่าวได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี ตามมาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.2543 และมาตรา 87/3 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาท หากไม่สามารถแสดงหลักฐานได้ ถือเป็นความผิดของโจทก์และไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษี เป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีบริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัททูพลัสวัน ออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อของผู้ประกอบการเหล่านั้นมาคำนวณภาษีได้ การใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน เป็นการประเมินไม่ชอบ นั้น เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว คงเรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเหมาะสมแล้ว ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีซื้อซึ่งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์การชำระราคาค่าสินค้าและผู้ออกใบกำกับภาษีได้ จึงเป็นกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ ถือเป็นการทำลายระบบภาษี และก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ไม่มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับให้โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ส่วนกรณีเงินเพิ่มนั้นยังไม่เห็นสมควรลดหรืองดให้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1341/2551ห้างหุ้นส่วนจำกัดกิติศิริโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคหนึ่ง ป.รัษฎากร ม. 88/6 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2522 ม. 24 ข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2544 ข้อ 29 วรรคสามอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อแบบคำขออนุมัติดังกล่าวระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) มีรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 และลงชื่อโดย ส. ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งที่ได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ส. จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายได้ และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 จึงเป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้าดังกล่าวจริง แม้ในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางโจทก์นำหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เข้าสืบโดยทำบันทึกถ้อยคำพยานล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความ แต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลาง และส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์ เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดภาษีอากรฯ ข้อ 29 วรรคสาม บันทึกถ้อยคำดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทและไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษีเป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีของบริษัท ส. บริษัท ท. บริษัท อ. และบริษัท ง. ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อมาคำนวณภาษีได้ เป็นการใช้ดุลพินิจไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน การประเมินไม่ชอบ เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่งโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 10390010/2/100045 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10390010/5/100977 ถึง 0390010/5/100586 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 10 (นภ) 003.1/2547 และเลขที่ สภ.10 (นภ) 003.2/2547 ลงวันที่ 23 มีนาคม 2547 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในปีดังกล่าวพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 19, 23, 67 ทวิ, 88/4, 91/21 และ 123 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกตรวจสอบทุกประเภทภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 พบว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงที่ออกโดยบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด รวมจำนวนใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันมาใช้คำนวณเครดิตภาษี 140 ฉบับ เป็นมูลค่าสินค้า 15,434,018.53 บาท เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์พิสูจน์การได้มาซึ่งใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าว โจทก์สามารถพิสูจน์บริษัทผู้ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้ 4 ราย คือบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด เป็นจำนวน 1,738,959.74 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจำนวน 13,695,058.79 บาท เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาใช้เครดิตในการคำนวณภาษีซื้อ ทั้งยังตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงยอดซื้อและภาษีซื้อเกินกว่าหลักฐานตามใบกำกับภาษีซื้อ เป็นกรณีไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อที่นำมาใช้เครดิต อันเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นภาษีซื้อ 51,718.98 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 แก่โจทก์ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์แสดงรายรับไว้ถูกต้อง แต่มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเกิดจากกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบตามกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีจำนวน 13,695,058.79 บาท และยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามกรณีไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินประกันสังคมเบี้ยประกันสังคมและเงินเบี้ยประกันตามกฎหมายรวม 99,634.76 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์ โดยไม่พิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ชอบด้วยข้อกฎหมายและข้อเท็จจริงแล้ว กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาให้โจทก์หักต้นทุน โดยเฉพาะอย่างยิ่งค่าใช้จ่ายประเภทน้ำมันของกิจการรับเหมาตามแนวทางของกรมโยธาธิการ ตามหลักเกณฑ์ B.O.Q. (Bill of Quantity) จากผลการคำนวณดังกล่าวทำให้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเปลี่ยนไป หลังปรับปรุงการคำนวณภาษีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาลดเบี้ยปรับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลให้อีก โดยเรียกปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่สามารถงดหรือลดให้ได้ ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 2,318,162.66 บาท เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติขยายระยะเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ต่ออธิบดีกรมสรรพากรและอธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทน ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. 197/2541 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ขาดอายุความ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานระเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงโดยย่อ ประกอบด้วยข้อกฎหมายโดยสังเขป ให้โจทก์เข้าใจได้ และพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มิใช้บังคับแก่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีวิธีการเฉพาะตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเป็นการทำความผิดต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากอยู่แล้ว กรณีเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า แบบขออนุมัติใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร ระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) และได้แนบส่งรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุเดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 คำสั่งอนุมัติตามเสนอลงชื่อโดยนางสาวสุวิมล ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ดังนั้นนางสาวสุวิมล สรรพากรภาค 10 จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 เป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม และบริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีพิพาทได้หรือไม่ และมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้หรือไม่ เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้า น้ำมันเชื้อเพลิงดังกล่าวจริงในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นตามข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ได้เช่นกัน และในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง โจทก์นำพยานเข้าสืบเพียง 1 ปาก ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ โดยโจทก์นำบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความแต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางและส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์นั้น เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2544 ข้อ 29 วรรคสาม ศาลภาษีอากรกลางจึงสั่งไม่รับบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกล่วงหน้าใช้ประกอบการเบิกความของโจทก์ บันทึกถ้อยคำพยานดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์อ้างตนเองเบิกความ โดยศาลภาษีอากรกลางบันทึกคำเบิกความเพียงว่า พยานเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินไม่มีเหตุผลของการแจ้งให้ทราบว่าโจทก์ถูกประเมินด้วยเหตุใด จำเลยไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเพราะประเมินล่วงเลยระยะเวลา 2 ปีแล้ว พยานให้ความร่วมมือในการตรวจสอบการประเมิน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานนำสืบว่าได้ซื้อขายสินค้ากันจริงตามที่ออกใบกำกับภาษีโดยผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวข้างต้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการดังกล่าวได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี ตามมาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.2543 และมาตรา 87/3 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาท หากไม่สามารถแสดงหลักฐานได้ ถือเป็นความผิดของโจทก์และไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษี เป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีบริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัททูพลัสวัน ออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อของผู้ประกอบการเหล่านั้นมาคำนวณภาษีได้ การใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน เป็นการประเมินไม่ชอบ นั้น เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว คงเรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเหมาะสมแล้ว ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีซื้อซึ่งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์การชำระราคาค่าสินค้าและผู้ออกใบกำกับภาษีได้ จึงเป็นกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ ถือเป็นการทำลายระบบภาษี และก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ไม่มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับให้โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ส่วนกรณีเงินเพิ่มนั้นยังไม่เห็นสมควรลดหรืองดให้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(ชาลี ทัพภวิมล-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 10390010/2/100045 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10390010/5/100977 ถึง 0390010/5/100586 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 10 (นภ) 003.1/2547 และเลขที่ สภ.10 (นภ) 003.2/2547 ลงวันที่ 23 มีนาคม 2547 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในปีดังกล่าวพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 19, 23, 67 ทวิ, 88/4, 91/21 และ 123 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกตรวจสอบทุกประเภทภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 พบว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงที่ออกโดยบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด รวมจำนวนใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันมาใช้คำนวณเครดิตภาษี 140 ฉบับ เป็นมูลค่าสินค้า 15,434,018.53 บาท เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์พิสูจน์การได้มาซึ่งใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าว โจทก์สามารถพิสูจน์บริษัทผู้ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้ 4 ราย คือบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด เป็นจำนวน 1,738,959.74 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจำนวน 13,695,058.79 บาท เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาใช้เครดิตในการคำนวณภาษีซื้อ ทั้งยังตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงยอดซื้อและภาษีซื้อเกินกว่าหลักฐานตามใบกำกับภาษีซื้อ เป็นกรณีไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อที่นำมาใช้เครดิต อันเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นภาษีซื้อ 51,718.98 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 แก่โจทก์ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์แสดงรายรับไว้ถูกต้อง แต่มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเกิดจากกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบตามกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีจำนวน 13,695,058.79 บาท และยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามกรณีไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินประกันสังคมเบี้ยประกันสังคมและเงินเบี้ยประกันตามกฎหมายรวม 99,634.76 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์ โดยไม่พิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ชอบด้วยข้อกฎหมายและข้อเท็จจริงแล้ว กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาให้โจทก์หักต้นทุน โดยเฉพาะอย่างยิ่งค่าใช้จ่ายประเภทน้ำมันของกิจการรับเหมาตามแนวทางของกรมโยธาธิการ ตามหลักเกณฑ์ B.O.Q. (Bill of Quantity) จากผลการคำนวณดังกล่าวทำให้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเปลี่ยนไป หลังปรับปรุงการคำนวณภาษีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาลดเบี้ยปรับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลให้อีก โดยเรียกปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่สามารถงดหรือลดให้ได้ ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 2,318,162.66 บาท เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติขยายระยะเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ต่ออธิบดีกรมสรรพากรและอธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทน ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. 197/2541 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ขาดอายุความ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานระเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงโดยย่อ ประกอบด้วยข้อกฎหมายโดยสังเขป ให้โจทก์เข้าใจได้ และพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มิใช้บังคับแก่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีวิธีการเฉพาะตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเป็นการทำความผิดต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากอยู่แล้ว กรณีเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า แบบขออนุมัติใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร ระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) และได้แนบส่งรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุเดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 คำสั่งอนุมัติตามเสนอลงชื่อโดยนางสาวสุวิมล ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ดังนั้นนางสาวสุวิมล สรรพากรภาค 10 จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 เป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม และบริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีพิพาทได้หรือไม่ และมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้หรือไม่ เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้า น้ำมันเชื้อเพลิงดังกล่าวจริงในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นตามข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ได้เช่นกัน และในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง โจทก์นำพยานเข้าสืบเพียง 1 ปาก ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ โดยโจทก์นำบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความแต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางและส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์นั้น เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2544 ข้อ 29 วรรคสาม ศาลภาษีอากรกลางจึงสั่งไม่รับบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกล่วงหน้าใช้ประกอบการเบิกความของโจทก์ บันทึกถ้อยคำพยานดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์อ้างตนเองเบิกความ โดยศาลภาษีอากรกลางบันทึกคำเบิกความเพียงว่า พยานเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินไม่มีเหตุผลของการแจ้งให้ทราบว่าโจทก์ถูกประเมินด้วยเหตุใด จำเลยไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเพราะประเมินล่วงเลยระยะเวลา 2 ปีแล้ว พยานให้ความร่วมมือในการตรวจสอบการประเมิน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานนำสืบว่าได้ซื้อขายสินค้ากันจริงตามที่ออกใบกำกับภาษีโดยผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวข้างต้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการดังกล่าวได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี ตามมาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.2543 และมาตรา 87/3 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาท หากไม่สามารถแสดงหลักฐานได้ ถือเป็นความผิดของโจทก์และไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษี เป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีบริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัททูพลัสวัน ออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อของผู้ประกอบการเหล่านั้นมาคำนวณภาษีได้ การใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน เป็นการประเมินไม่ชอบ นั้น เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว คงเรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเหมาะสมแล้ว ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีซื้อซึ่งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์การชำระราคาค่าสินค้าและผู้ออกใบกำกับภาษีได้ จึงเป็นกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ ถือเป็นการทำลายระบบภาษี และก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ไม่มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับให้โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ส่วนกรณีเงินเพิ่มนั้นยังไม่เห็นสมควรลดหรืองดให้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1341/2551ห้างหุ้นส่วนจำกัดกิติศิริโจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.วิ.พ. ม. 225 วรรคหนึ่ง ป.รัษฎากร ม. 88/6 พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2522 ม. 24 ข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2544 ข้อ 29 วรรคสามอธิบดีกรมสรรพากรได้มอบอำนาจให้สรรพากรภาคปฏิบัติราชการแทนอธิบดีอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อแบบคำขออนุมัติดังกล่าวระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) มีรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย เดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 และลงชื่อโดย ส. ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งที่ได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ส. จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายได้ และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 จึงเป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้ายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้าดังกล่าวจริง แม้ในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางโจทก์นำหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์เข้าสืบโดยทำบันทึกถ้อยคำพยานล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความ แต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลาง และส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์ เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดภาษีอากรฯ ข้อ 29 วรรคสาม บันทึกถ้อยคำดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทและไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษีเป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีของบริษัท ส. บริษัท ท. บริษัท อ. และบริษัท ง. ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อมาคำนวณภาษีได้ เป็นการใช้ดุลพินิจไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน การประเมินไม่ชอบ เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลางตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบด้วย ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่งโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 10390010/2/100045 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 10390010/5/100977 ถึง 0390010/5/100586 ลงวันที่ 10 เมษายน 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 10 (นภ) 003.1/2547 และเลขที่ สภ.10 (นภ) 003.2/2547 ลงวันที่ 23 มีนาคม 2547 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินได้วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในปีดังกล่าวพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 19, 23, 67 ทวิ, 88/4, 91/21 และ 123 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกตรวจสอบทุกประเภทภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 พบว่าโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงที่ออกโดยบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด รวมจำนวนใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันมาใช้คำนวณเครดิตภาษี 140 ฉบับ เป็นมูลค่าสินค้า 15,434,018.53 บาท เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์พิสูจน์การได้มาซึ่งใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าว โจทก์สามารถพิสูจน์บริษัทผู้ขายน้ำมันเชื้อเพลิงได้ 4 ราย คือบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด บริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด และบริษัททูพลัสวันออยล์ จำกัด เป็นจำนวน 1,738,959.74 บาท โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้ากันจริงจำนวน 13,695,058.79 บาท เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีมาใช้เครดิตในการคำนวณภาษีซื้อ ทั้งยังตรวจพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงยอดซื้อและภาษีซื้อเกินกว่าหลักฐานตามใบกำกับภาษีซื้อ เป็นกรณีไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อที่นำมาใช้เครดิต อันเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นภาษีซื้อ 51,718.98 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5, 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) และเงินเพิ่มมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรและแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 แก่โจทก์ ส่วนกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าโจทก์แสดงรายรับไว้ถูกต้อง แต่มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (18) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเกิดจากกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบตามกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีจำนวน 13,695,058.79 บาท และยังพบว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามกรณีไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินประกันสังคมเบี้ยประกันสังคมและเงินเบี้ยประกันตามกฎหมายรวม 99,634.76 บาท การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำมาเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ยกอุทธรณ์ โดยไม่พิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้โจทก์ชอบด้วยข้อกฎหมายและข้อเท็จจริงแล้ว กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาให้โจทก์หักต้นทุน โดยเฉพาะอย่างยิ่งค่าใช้จ่ายประเภทน้ำมันของกิจการรับเหมาตามแนวทางของกรมโยธาธิการ ตามหลักเกณฑ์ B.O.Q. (Bill of Quantity) จากผลการคำนวณดังกล่าวทำให้ภาษีเงินได้นิติบุคคลเปลี่ยนไป หลังปรับปรุงการคำนวณภาษีแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาลดเบี้ยปรับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลให้อีก โดยเรียกปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่สามารถงดหรือลดให้ได้ ให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 2,318,162.66 บาท เป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติขยายระยะเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร ต่ออธิบดีกรมสรรพากรและอธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทน ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. 197/2541 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ขาดอายุความ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ต้องใช้อายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 หนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานระเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงโดยย่อ ประกอบด้วยข้อกฎหมายโดยสังเขป ให้โจทก์เข้าใจได้ และพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มิใช้บังคับแก่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งมีวิธีการเฉพาะตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเป็นการทำความผิดต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (7) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากอยู่แล้ว กรณีเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาทภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า แบบขออนุมัติใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร ระบุว่า เรียนอธิบดีกรมสรรพากร (ผ่านสรรพากรภาค 10) และได้แนบส่งรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร โดยระบุเดือนภาษีที่ขออนุมัติว่าตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 คำสั่งอนุมัติตามเสนอลงชื่อโดยนางสาวสุวิมล ตำแหน่งสรรพากรภาค 10 ซึ่งเป็นตำแหน่งได้รับมอบหมายอำนาจจากอธิบดี ดังนั้นนางสาวสุวิมล สรรพากรภาค 10 จึงมีอำนาจทำการอนุมัติให้ใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรได้ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงธันวาคม 2540 เมื่อวันที่ 11 เมษายน 2545 เป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย จึงเป็นการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของบริษัทควอลลิโตรเลียม จำกัด บริษัทปิยะจิต จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัดปิยะจิตปิโตรเลียม และบริษัทเพชรบุรีธนชล จำกัด มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีพิพาทได้หรือไม่ และมีสิทธินำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้หรือไม่ เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาพิสูจน์ตามข้ออ้างของโจทก์ โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีและมีการซื้อขายสินค้า น้ำมันเชื้อเพลิงดังกล่าวจริงในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ให้เห็นตามข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ได้เช่นกัน และในชั้นพิจารณาของศาลภาษีอากรกลาง โจทก์นำพยานเข้าสืบเพียง 1 ปาก ซึ่งเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ โดยโจทก์นำบันทึกถ้อยคำของพยานที่บันทึกล่วงหน้ามาใช้ประกอบคำเบิกความแต่มิได้ส่งต้นฉบับบันทึกถ้อยคำดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางและส่งสำเนาแก่จำเลยทราบล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วัน ก่อนสืบพยานโจทก์นั้น เป็นกรณีโจทก์ไม่ปฏิบัติตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ. 2544 ข้อ 29 วรรคสาม ศาลภาษีอากรกลางจึงสั่งไม่รับบันทึกถ้อยคำพยานที่บันทึกล่วงหน้าใช้ประกอบการเบิกความของโจทก์ บันทึกถ้อยคำพยานดังกล่าวจึงไม่สามารถใช้เป็นพยานหลักฐานในคดี หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์อ้างตนเองเบิกความ โดยศาลภาษีอากรกลางบันทึกคำเบิกความเพียงว่า พยานเห็นว่าหนังสือแจ้งการประเมินไม่มีเหตุผลของการแจ้งให้ทราบว่าโจทก์ถูกประเมินด้วยเหตุใด จำเลยไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มเพราะประเมินล่วงเลยระยะเวลา 2 ปีแล้ว พยานให้ความร่วมมือในการตรวจสอบการประเมิน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานนำสืบว่าได้ซื้อขายสินค้ากันจริงตามที่ออกใบกำกับภาษีโดยผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวข้างต้นที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ผู้ประกอบการดังกล่าวได้แจ้งว่าไม่ต้องเก็บสำเนาเอกสารเกินกว่า 5 ปี ตามมาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.2543 และมาตรา 87/3 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยกลับให้สอบยันภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาท หากไม่สามารถแสดงหลักฐานได้ ถือเป็นความผิดของโจทก์และไม่ยินยอมให้โจทก์นำใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการทั้ง 4 รายดังกล่าวมาใช้ประกอบในการคำนวณภาษี เป็นการใช้ดุลพินิจไม่ชอบด้วยกฎหมาย โดยเปรียบเทียบกับกรณีใบกำกับภาษีบริษัทแสงเพชรออยล์ จำกัด บริษัททูพลัสวัน ออยล์ จำกัด บริษัทเอส.อาร์.ออยล์ จำกัด และบริษัทแสงทวีออยล์ จำกัด ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจยอมให้นำใบกำกับภาษีซื้อของผู้ประกอบการเหล่านั้นมาคำนวณภาษีได้ การใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นมาตรฐานเดียวกัน เป็นการประเมินไม่ชอบ นั้น เป็นคำอุทธรณ์ที่เกินเลยจากคำเบิกความของพยานโจทก์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24 ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า มีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้โจทก์แล้ว คงเรียกเก็บเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ซึ่งเหมาะสมแล้ว ส่วนกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์นำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้เครดิตภาษีซื้อซึ่งโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์การชำระราคาค่าสินค้าและผู้ออกใบกำกับภาษีได้ จึงเป็นกรณีนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาใช้ ถือเป็นการทำลายระบบภาษี และก่อให้เกิดความเสียหายต่อรัฐ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ไม่มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับให้โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ส่วนกรณีเงินเพิ่มนั้นยังไม่เห็นสมควรลดหรืองดให้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน(ชาลี ทัพภวิมล-ธีระวัฒน์ ภัทรานวัช-เปรมใจ กิติคุณไพโรจน์)แหล่งที่มาสำนักวิชาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ