คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2278/2548หลักกฎหมาย: ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 24 บริษัท ส. จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัท ส. จำกัด ดังกล่าว และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัท ส. จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัท ส. จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัท ส. จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัท ส. จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัท ส. จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์ และไม่ปรากฏว่าบริษัท ส. จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น หากบริษัท ส. จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัท ส. จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีไม่มีเหตุอันสมควร ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมเงินได้ การที่โจทก์ให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงิน และโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากอีกทั้งทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึง 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคท้าย เสียก่อน เมื่อโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัท ส. จำกัด โดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ การที่จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) ประกอบมาตรา 65 ตรี (9) เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภท คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ที่เกี่ยวกับการตกแต่งภายในห้องชุดยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลซึ่งมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใดมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3012042/6/100054 และเลขที่ 3012042/6/100055 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/689/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/690/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 กับขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100110 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 โดยให้หักรายจ่ายจำนวน 10,807,742.72 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 และจำนวน 1,533,598.85 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุดโดยดำเนินการก่อสร้างและจำหน่ายห้องชุดซึ่งโจทก์เป็นผู้รับจ้างตกแต่งห้องชุด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด รับเงินค่างวดตามสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดจากผู้ซื้อแทนโจทก์โดยไม่มีนิติสัมพันธ์ต่อกันและไม่เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2539 หลังจากได้รับหมายเรียกแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 หรือไม่ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ให้แก่โจทก์นั้น แม้เจ้าพนักงานจะอ้างในหมายเรียกว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก็ตาม แต่เจ้าพนักงานประเมินได้ระบุรอบระยะเวลาบัญชีทั้งปี 2535 และ 2536 ทั้งระบุในหมายเรียกด้วยว่าเป็นการออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19 และ 23 แห่ง ป. รัษฎากร สำหรับมาตรา 19 แห่ง ป. รัษฎากร เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ส่วนมาตรา 23 แห่ง ป. รัษฎากรเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ใดที่ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษี เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่า ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ไว้แต่ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 กรณีเช่นนี้ย่อมถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 ได้ตามมาตรา 24 แห่ง ป. รัษฎากร มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การกำหนดดอกเบี้ยรับของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์บ้าง และไม่ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งหากบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีที่ไม่มีเหตุอันสมควร แต่กลับเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีดอกเบี้ยตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 หรือไม่ การที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 จะเสนอให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ก็เป็นเรื่องที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 มีความเห็นว่าควรให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรพิจารณากำหนดขอบเขตและเงื่อนไขของการประกอบกิจการที่อยู่ภายใต้บังคับตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร ทั้งนี้เพื่อกำหนดขอบเขตในการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เมื่อไม่มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินย่อมต้องใช้ดุลพินิจไปตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร การที่โจทก์ให้บริษัทเจ้าของโครงการยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินและโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากและโจทก์ทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึงปี 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรเสียก่อน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้แล้วว่าการที่โจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัทเจ้าของโครงการโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หรือไม่ เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ? (9) รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ข้อเท็จจริงได้ความว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตามบทกฎหมายดังกล่าวแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า แม้โจทก์จะส่งผู้แทนมาชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียกรวมทั้งส่งเอกสารหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดกับลูกค้าของโจทก์ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าไม่มีการแก้ไขสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดระหว่างโจทก์กับลูกจ้างของโจทก์ เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงจึงเป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภทให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดให้โจทก์ต้องชำระเป็นกรณีที่มีการเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 27 แห่ง ป. รัษฎากร ซึ่งกฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บเสียได้ และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายทั้งไม่มีลักษณะเป็นเบี้ยปรับตาม ป.พ.พ. ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหาชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์ครั้งเดียว และเมื่อประเมินภาษีก็จะออกเป็นหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นรายประเภทของภาษีเท่านั้น มูลเหตุที่จะนำมาประเมินภาษีให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีอากรก็เป็นกรณีเดียวกันย่อมเป็นประเด็นที่เกี่ยวข้องกันถือได้ว่ามีข้อหาเดียว โจทก์ชอบที่จะเสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ที่ยื่นฟ้องในอัตราสูงสุด 200,000 บาท ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ตามมาตรา 17 ประกอบด้วยตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เห็นว่า ตัวบทกฎหมายที่โจทก์ยกขึ้นอ้างนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตามตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เรื่องค่าขึ้นศาลมิได้บัญญัติว่า คดีหนึ่งเสียค่าขึ้นศาลไม่เกิน 200,000 บาท ดังนั้นในการพิจารณาว่าคดีใดจะต้องเสียค่าขึ้นศาลเท่าใด จำต้องพิจารณาคำฟ้องเป็นเกณฑ์ซึ่ง ป.วิ.พ. มาตรา 1 (3) บัญญัติว่า คำฟ้อง หมายความว่า กระบวนพิจารณาใด ๆ ที่โจทก์ได้เสนอข้อหาต่อศาล ดังนี้การเรียกค่าขึ้นศาลจึงต้องดูว่า คำฟ้องที่เสนอต่อศาลมีกี่ข้อหา แต่ละข้อหาเกี่ยวข้องกันหรือแยกจากกันได้หรือไม่ คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ถึงปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดเจนว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหารวม 4 ข้อหา นั้นชอบแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยแก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้หักรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ชอบหรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลนั้น รายจ่ายดังกล่าวโจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใด นอกจากนี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตามบทบัญญัติข้างต้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และที่ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2278/2548บริษัทพรีเชียสอินทีเรีย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 150, ตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 22, ม. 23, ม. 24, ม. 26, ม. 65 วรรคสอง, ม. 65 ทวิ (1), ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ตรี (9), ม. 91/2, ม. 91/15 (2), ม. 91/16 (6) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 24 บริษัท ส. จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัท ส. จำกัด ดังกล่าว และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัท ส. จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัท ส. จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัท ส. จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัท ส. จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัท ส. จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์ และไม่ปรากฏว่าบริษัท ส. จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น หากบริษัท ส. จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัท ส. จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีไม่มีเหตุอันสมควร ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมเงินได้ การที่โจทก์ให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงิน และโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากอีกทั้งทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึง 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคท้าย เสียก่อน เมื่อโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัท ส. จำกัด โดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ การที่จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) ประกอบมาตรา 65 ตรี (9) เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภท คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ที่เกี่ยวกับการตกแต่งภายในห้องชุดยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลซึ่งมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใดมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3012042/6/100054 และเลขที่ 3012042/6/100055 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/689/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/690/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 กับขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100110 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 โดยให้หักรายจ่ายจำนวน 10,807,742.72 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 และจำนวน 1,533,598.85 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุดโดยดำเนินการก่อสร้างและจำหน่ายห้องชุดซึ่งโจทก์เป็นผู้รับจ้างตกแต่งห้องชุด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด รับเงินค่างวดตามสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดจากผู้ซื้อแทนโจทก์โดยไม่มีนิติสัมพันธ์ต่อกันและไม่เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2539 หลังจากได้รับหมายเรียกแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 หรือไม่ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ให้แก่โจทก์นั้น แม้เจ้าพนักงานจะอ้างในหมายเรียกว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก็ตาม แต่เจ้าพนักงานประเมินได้ระบุรอบระยะเวลาบัญชีทั้งปี 2535 และ 2536 ทั้งระบุในหมายเรียกด้วยว่าเป็นการออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19 และ 23 แห่ง ป. รัษฎากร สำหรับมาตรา 19 แห่ง ป. รัษฎากร เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ส่วนมาตรา 23 แห่ง ป. รัษฎากรเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ใดที่ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษี เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่า ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ไว้แต่ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 กรณีเช่นนี้ย่อมถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 ได้ตามมาตรา 24 แห่ง ป. รัษฎากร มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การกำหนดดอกเบี้ยรับของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์บ้าง และไม่ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งหากบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีที่ไม่มีเหตุอันสมควร แต่กลับเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีดอกเบี้ยตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 หรือไม่ การที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 จะเสนอให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ก็เป็นเรื่องที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 มีความเห็นว่าควรให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรพิจารณากำหนดขอบเขตและเงื่อนไขของการประกอบกิจการที่อยู่ภายใต้บังคับตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร ทั้งนี้เพื่อกำหนดขอบเขตในการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เมื่อไม่มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินย่อมต้องใช้ดุลพินิจไปตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร การที่โจทก์ให้บริษัทเจ้าของโครงการยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินและโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากและโจทก์ทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึงปี 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรเสียก่อน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้แล้วว่าการที่โจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัทเจ้าของโครงการโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หรือไม่ เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ? (9) รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ข้อเท็จจริงได้ความว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตามบทกฎหมายดังกล่าวแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า แม้โจทก์จะส่งผู้แทนมาชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียกรวมทั้งส่งเอกสารหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดกับลูกค้าของโจทก์ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าไม่มีการแก้ไขสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดระหว่างโจทก์กับลูกจ้างของโจทก์ เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงจึงเป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภทให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดให้โจทก์ต้องชำระเป็นกรณีที่มีการเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 27 แห่ง ป. รัษฎากร ซึ่งกฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บเสียได้ และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายทั้งไม่มีลักษณะเป็นเบี้ยปรับตาม ป.พ.พ. ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหาชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์ครั้งเดียว และเมื่อประเมินภาษีก็จะออกเป็นหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นรายประเภทของภาษีเท่านั้น มูลเหตุที่จะนำมาประเมินภาษีให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีอากรก็เป็นกรณีเดียวกันย่อมเป็นประเด็นที่เกี่ยวข้องกันถือได้ว่ามีข้อหาเดียว โจทก์ชอบที่จะเสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ที่ยื่นฟ้องในอัตราสูงสุด 200,000 บาท ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ตามมาตรา 17 ประกอบด้วยตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เห็นว่า ตัวบทกฎหมายที่โจทก์ยกขึ้นอ้างนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตามตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เรื่องค่าขึ้นศาลมิได้บัญญัติว่า คดีหนึ่งเสียค่าขึ้นศาลไม่เกิน 200,000 บาท ดังนั้นในการพิจารณาว่าคดีใดจะต้องเสียค่าขึ้นศาลเท่าใด จำต้องพิจารณาคำฟ้องเป็นเกณฑ์ซึ่ง ป.วิ.พ. มาตรา 1 (3) บัญญัติว่า คำฟ้อง หมายความว่า กระบวนพิจารณาใด ๆ ที่โจทก์ได้เสนอข้อหาต่อศาล ดังนี้การเรียกค่าขึ้นศาลจึงต้องดูว่า คำฟ้องที่เสนอต่อศาลมีกี่ข้อหา แต่ละข้อหาเกี่ยวข้องกันหรือแยกจากกันได้หรือไม่ คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ถึงปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดเจนว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหารวม 4 ข้อหา นั้นชอบแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยแก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้หักรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ชอบหรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลนั้น รายจ่ายดังกล่าวโจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใด นอกจากนี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตามบทบัญญัติข้างต้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และที่ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ชาลี ทัพภวิมล-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวชูชีพ ปิณฑะสิริศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3012042/6/100054 และเลขที่ 3012042/6/100055 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/689/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/690/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 กับขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100110 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 โดยให้หักรายจ่ายจำนวน 10,807,742.72 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 และจำนวน 1,533,598.85 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุดโดยดำเนินการก่อสร้างและจำหน่ายห้องชุดซึ่งโจทก์เป็นผู้รับจ้างตกแต่งห้องชุด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด รับเงินค่างวดตามสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดจากผู้ซื้อแทนโจทก์โดยไม่มีนิติสัมพันธ์ต่อกันและไม่เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2539 หลังจากได้รับหมายเรียกแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 หรือไม่ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ให้แก่โจทก์นั้น แม้เจ้าพนักงานจะอ้างในหมายเรียกว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก็ตาม แต่เจ้าพนักงานประเมินได้ระบุรอบระยะเวลาบัญชีทั้งปี 2535 และ 2536 ทั้งระบุในหมายเรียกด้วยว่าเป็นการออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19 และ 23 แห่ง ป. รัษฎากร สำหรับมาตรา 19 แห่ง ป. รัษฎากร เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ส่วนมาตรา 23 แห่ง ป. รัษฎากรเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ใดที่ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษี เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่า ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ไว้แต่ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 กรณีเช่นนี้ย่อมถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 ได้ตามมาตรา 24 แห่ง ป. รัษฎากร มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การกำหนดดอกเบี้ยรับของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์บ้าง และไม่ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งหากบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีที่ไม่มีเหตุอันสมควร แต่กลับเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีดอกเบี้ยตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 หรือไม่ การที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 จะเสนอให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ก็เป็นเรื่องที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 มีความเห็นว่าควรให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรพิจารณากำหนดขอบเขตและเงื่อนไขของการประกอบกิจการที่อยู่ภายใต้บังคับตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร ทั้งนี้เพื่อกำหนดขอบเขตในการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เมื่อไม่มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินย่อมต้องใช้ดุลพินิจไปตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร การที่โจทก์ให้บริษัทเจ้าของโครงการยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินและโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากและโจทก์ทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึงปี 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรเสียก่อน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้แล้วว่าการที่โจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัทเจ้าของโครงการโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หรือไม่ เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ? (9) รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ข้อเท็จจริงได้ความว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตามบทกฎหมายดังกล่าวแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า แม้โจทก์จะส่งผู้แทนมาชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียกรวมทั้งส่งเอกสารหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดกับลูกค้าของโจทก์ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าไม่มีการแก้ไขสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดระหว่างโจทก์กับลูกจ้างของโจทก์ เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงจึงเป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภทให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดให้โจทก์ต้องชำระเป็นกรณีที่มีการเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 27 แห่ง ป. รัษฎากร ซึ่งกฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บเสียได้ และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายทั้งไม่มีลักษณะเป็นเบี้ยปรับตาม ป.พ.พ. ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหาชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์ครั้งเดียว และเมื่อประเมินภาษีก็จะออกเป็นหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นรายประเภทของภาษีเท่านั้น มูลเหตุที่จะนำมาประเมินภาษีให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีอากรก็เป็นกรณีเดียวกันย่อมเป็นประเด็นที่เกี่ยวข้องกันถือได้ว่ามีข้อหาเดียว โจทก์ชอบที่จะเสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ที่ยื่นฟ้องในอัตราสูงสุด 200,000 บาท ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ตามมาตรา 17 ประกอบด้วยตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เห็นว่า ตัวบทกฎหมายที่โจทก์ยกขึ้นอ้างนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตามตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เรื่องค่าขึ้นศาลมิได้บัญญัติว่า คดีหนึ่งเสียค่าขึ้นศาลไม่เกิน 200,000 บาท ดังนั้นในการพิจารณาว่าคดีใดจะต้องเสียค่าขึ้นศาลเท่าใด จำต้องพิจารณาคำฟ้องเป็นเกณฑ์ซึ่ง ป.วิ.พ. มาตรา 1 (3) บัญญัติว่า คำฟ้อง หมายความว่า กระบวนพิจารณาใด ๆ ที่โจทก์ได้เสนอข้อหาต่อศาล ดังนี้การเรียกค่าขึ้นศาลจึงต้องดูว่า คำฟ้องที่เสนอต่อศาลมีกี่ข้อหา แต่ละข้อหาเกี่ยวข้องกันหรือแยกจากกันได้หรือไม่ คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ถึงปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดเจนว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหารวม 4 ข้อหา นั้นชอบแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยแก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้หักรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ชอบหรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลนั้น รายจ่ายดังกล่าวโจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใด นอกจากนี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตามบทบัญญัติข้างต้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และที่ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2278/2548บริษัทพรีเชียสอินทีเรีย จำกัดโจทก์กรมสรรพากร กับพวกจำเลย ป.วิ.พ. ม. 150, ตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ ป.รัษฎากร ม. 19, ม. 22, ม. 23, ม. 24, ม. 26, ม. 65 วรรคสอง, ม. 65 ทวิ (1), ม. 65 ทวิ (4), ม. 65 ตรี (9), ม. 91/2, ม. 91/15 (2), ม. 91/16 (6) พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 24 บริษัท ส. จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัท ส. จำกัด ดังกล่าว และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัท ส. จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัท ส. จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัท ส. จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัท ส. จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัท ส. จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์ และไม่ปรากฏว่าบริษัท ส. จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น หากบริษัท ส. จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัท ส. จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีไม่มีเหตุอันสมควร ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมเงินได้ การที่โจทก์ให้บริษัท ส. จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงิน และโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากอีกทั้งทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึง 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/2 วรรคท้าย เสียก่อน เมื่อโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัท ส. จำกัด โดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ การที่จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) ประกอบมาตรา 65 ตรี (9) เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงในการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภท คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ที่เกี่ยวกับการตกแต่งภายในห้องชุดยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลซึ่งมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใดมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3012042/6/100054 และเลขที่ 3012042/6/100055 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/689/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/690/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 กับขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100110 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 โดยให้หักรายจ่ายจำนวน 10,807,742.72 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 และจำนวน 1,533,598.85 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุดโดยดำเนินการก่อสร้างและจำหน่ายห้องชุดซึ่งโจทก์เป็นผู้รับจ้างตกแต่งห้องชุด ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด รับเงินค่างวดตามสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดจากผู้ซื้อแทนโจทก์โดยไม่มีนิติสัมพันธ์ต่อกันและไม่เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 เมื่อวันที่ 11 พฤศจิกายน 2539 หลังจากได้รับหมายเรียกแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 หรือไม่ ตามที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ให้แก่โจทก์นั้น แม้เจ้าพนักงานจะอ้างในหมายเรียกว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก็ตาม แต่เจ้าพนักงานประเมินได้ระบุรอบระยะเวลาบัญชีทั้งปี 2535 และ 2536 ทั้งระบุในหมายเรียกด้วยว่าเป็นการออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19 และ 23 แห่ง ป. รัษฎากร สำหรับมาตรา 19 แห่ง ป. รัษฎากร เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ส่วนมาตรา 23 แห่ง ป. รัษฎากรเป็นบทบัญญัติให้อำนาจแก่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ใดที่ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษี เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่า ขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ไว้แต่ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 กรณีเช่นนี้ย่อมถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 ได้ตามมาตรา 24 แห่ง ป. รัษฎากร มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การกำหนดดอกเบี้ยรับของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นเจ้าของโครงการอาคารชุด ส่วนโจทก์เป็นบริษัทรับจ้างตกแต่งภายในห้องชุดโครงการอาคารชุดของบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และจะเริ่มดำเนินการต่อเมื่อบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ก่อสร้างอาคารชุดแล้ว โดยบริษัททั้งสองไม่มีการถือหุ้นระหว่างกัน โจทก์รับเงินค่าจ้างล่วงหน้าในวันทำสัญญา ส่วนที่เหลือลูกค้าจะชำระเป็นงวดโดยบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด เป็นผู้รับแทนโจทก์ บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ไม่ได้ส่งมอบเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด และโจทก์ไม่ได้ทำหนังสือสัญญาต่างตอบแทนกันว่า โจทก์ยอมให้สิทธิแก่บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์โดยโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยแล้วบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด จะเสนอผลประโยชน์ใด ๆ ตอบแทนแก่โจทก์บ้าง และไม่ปรากฏว่าบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ได้เรียกร้องให้โจทก์ต้องปฏิบัติเช่นนั้น ทั้งหากบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ประสงค์จะได้หลักประกันว่าโจทก์จะไม่ทิ้งงาน โจทก์ย่อมติดต่อขอหนังสือค้ำประกันของธนาคารมาวางเป็นหลักประกันก็ได้ เมื่อโจทก์ไม่ใช่บริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ทั้งไม่มีหนี้สินต่อกัน โจทก์มีทุนจดทะเบียนเพียง 1,000,000 บาท แต่จำนวนเงินที่โจทก์มอบให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือไว้มีจำนวนนับร้อยล้านบาท ย่อมไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินดังกล่าวโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้ว่าโจทก์จะไม่มีหน้าที่ที่จะต้องปฏิบัติตามสัญญาตกแต่งและไม่มีภาระหนี้สินที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยในขณะนั้นก็ตาม การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัทสีลมพรีเชียสทาวเวอร์ จำกัด ยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ยนั้นถือได้ว่าเป็นกรณีที่ไม่มีเหตุอันสมควร แต่กลับเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีดอกเบี้ยตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 หรือไม่ การที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 จะเสนอให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรวินิจฉัยว่ากิจการใดเป็นกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์หรือไม่ ก็เป็นเรื่องที่อธิบดีของจำเลยที่ 1 มีความเห็นว่าควรให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรพิจารณากำหนดขอบเขตและเงื่อนไขของการประกอบกิจการที่อยู่ภายใต้บังคับตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร ทั้งนี้เพื่อกำหนดขอบเขตในการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่ แต่เมื่อไม่มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินย่อมต้องใช้ดุลพินิจไปตามมาตรา 91/2 (5) แห่ง ป. รัษฎากร การที่โจทก์ให้บริษัทเจ้าของโครงการยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงินและโจทก์ให้กู้ยืมเงินจำนวนมากและโจทก์ทำเป็นปกติธุระทุกเดือนในช่วงปี 2534 ถึงปี 2536 เห็นได้ชัดอยู่แล้วว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงไม่เป็นปัญหาที่จะต้องรอให้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรเสียก่อน ดังนั้นเมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้แล้วว่าการที่โจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยกับบริษัทเจ้าของโครงการโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และ 91/16 (6) ที่จะประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะโดยกำหนดดอกเบี้ยรับแก่โจทก์ได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 หรือไม่ เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ? (9) รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" ข้อเท็จจริงได้ความว่า จำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 มายังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่นมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 เพราะต้องห้ามตามบทกฎหมายดังกล่าวแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่ เห็นว่า แม้โจทก์จะส่งผู้แทนมาชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียกรวมทั้งส่งเอกสารหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดกับลูกค้าของโจทก์ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์การประเมินก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าไม่มีการแก้ไขสัญญารับจ้างตกแต่งห้องชุดระหว่างโจทก์กับลูกจ้างของโจทก์ เอกสารที่โจทก์นำมาอ้างอิงจึงเป็นเอกสารปลอม พฤติการณ์ดังกล่าวส่อให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภทให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดให้โจทก์ต้องชำระเป็นกรณีที่มีการเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษีไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 27 แห่ง ป. รัษฎากร ซึ่งกฎหมายกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บเสียได้ และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายทั้งไม่มีลักษณะเป็นเบี้ยปรับตาม ป.พ.พ. ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดได้ มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหาชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์ครั้งเดียว และเมื่อประเมินภาษีก็จะออกเป็นหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นรายประเภทของภาษีเท่านั้น มูลเหตุที่จะนำมาประเมินภาษีให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีอากรก็เป็นกรณีเดียวกันย่อมเป็นประเด็นที่เกี่ยวข้องกันถือได้ว่ามีข้อหาเดียว โจทก์ชอบที่จะเสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ที่ยื่นฟ้องในอัตราสูงสุด 200,000 บาท ตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 ตามมาตรา 17 ประกอบด้วยตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เห็นว่า ตัวบทกฎหมายที่โจทก์ยกขึ้นอ้างนั้นถูกต้องแล้ว แต่ตามตาราง 1 ท้าย ป.วิ.พ. เรื่องค่าขึ้นศาลมิได้บัญญัติว่า คดีหนึ่งเสียค่าขึ้นศาลไม่เกิน 200,000 บาท ดังนั้นในการพิจารณาว่าคดีใดจะต้องเสียค่าขึ้นศาลเท่าใด จำต้องพิจารณาคำฟ้องเป็นเกณฑ์ซึ่ง ป.วิ.พ. มาตรา 1 (3) บัญญัติว่า คำฟ้อง หมายความว่า กระบวนพิจารณาใด ๆ ที่โจทก์ได้เสนอข้อหาต่อศาล ดังนี้การเรียกค่าขึ้นศาลจึงต้องดูว่า คำฟ้องที่เสนอต่อศาลมีกี่ข้อหา แต่ละข้อหาเกี่ยวข้องกันหรือแยกจากกันได้หรือไม่ คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน 4 ฉบับ คือ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 ถึงปี 2536 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ซึ่งหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนเงินภาษี เบี้ยปรับเงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกัน แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อพิจารณาสภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์แล้ว เห็นได้ชัดเจนว่าคำฟ้องของโจทก์มีข้อหาแต่ละข้อหาไม่เกี่ยวข้องกันแยกจากกันได้ โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลทั้ง 4 ข้อหา ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์เป็นรายข้อหารวม 4 ข้อหา นั้นชอบแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยแก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้หักรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ชอบหรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายที่โจทก์แสดงไว้ในงบดุลนั้น รายจ่ายดังกล่าวโจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นในงบดุลมิได้ระบุเป็นรายจ่าย จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใด นอกจากนี้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ 2536 ได้ ตามบทบัญญัติข้างต้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยบางส่วน อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอของโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 3012042/2/100110 และที่ 3012042/2/100111 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 ของจำเลยที่ 1 และที่ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/686/2544 และเลขที่ สภ. 3 (อธ. 2)/687/2544 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2544 ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.(ชาลี ทัพภวิมล-ทองหล่อ โฉมงาม-กำธร โพธิ์สุวัฒนากุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นางสาวชูชีพ ปิณฑะสิริศาลอุทธรณ์ - แหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ