คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5095/2565หลักกฎหมาย: มาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุผลอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561 ให้งดหรือลดเงินเพิ่ม และให้จำเลยคืนหลักประกันตามหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด73.1 - 01007300 - 25560826 - 002 - 0XXXX ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2556 (ที่ถูก ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561) ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลเป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการผลิตและขายเหล็กข้ออ้อย เหล็กเส้นกลม เหล็กลวด และเหล็กเส้นขึ้นรูป เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลของโจทก์แล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ชำระภาษีไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้อง วันที่ 13 มิถุนายน 2554 เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 และจากการตรวจสอบพบว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานจึงประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษี โจทก์วางหลักประกันเป็นหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า โจทก์ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุอันสมควร และจำเลยยอมรับว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์มีเหตุผลรับฟังได้ ส่วนวิธีการปรับปรุงกำไรขั้นต้นกับอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยไม่ถูกต้อง จำเลยนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วย จึงซ้ำซ้อนกัน ที่ถูกจะต้องนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ลบด้วยอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 9.08 จะได้อัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไม่ได้ร้อยละ 7.63 แล้วนำไปคูณกับยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95 บาท ได้กำไรขั้นต้นต่อยอดขายที่คาดการณ์ไม่ได้ 605,065,382.33 บาท เมื่อนำไปรวมกับประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิหลังปรับปรุง 722,086,263.47 บาท แล้วนำไปหักกับกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 877,565,455.12 บาท ได้ประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 155,479,191.65 บาท คิดเป็นร้อยละ 17.71 จึงไม่เกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นผู้จัดทำกระดาษทำการโดยอาศัยข้อมูลของโจทก์ วิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามเอกสารดังกล่าวจำเลยเป็นผู้จัดทำ แต่โจทก์อ้างเอกสารดังกล่าวเพื่อความสะดวกในการนำสืบวิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามคำฟ้องข้อ 4.4.3 เท่านั้น และโจทก์นำสืบยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95บาท ไม่ใช่ 8,930,083,647.95 บาท โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วหมายถึง 2 กรณี คือ รอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือน และรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการเปลี่ยนแปลงนับรวมกับรอบระยะเวลา 12 เดือนก่อนมีการเปลี่ยนแปลง ซึ่งสอดคล้องกับการตีความตามมาตรา 10 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ว่า &quot;เมื่อความข้อใดข้อหนึ่งในเอกสารอาจตีความได้สองนัย นัยไหนจะทำให้เป็นผลบังคับได้ ให้ถือเอาตามนัยนั้นดีกว่าที่จะถือเอานัยที่ไร้ผล&quot; ดังนั้น โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท โจทก์จึงไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระในสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 โดยประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท จึงไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว จึงเป็นไปตามแนวทางพิจารณาเหตุอันสมควรตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 1 และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 3.1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร นั้น ปัญหานี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลาตามมาตรา 68 ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดพร้อมกับชำระภาษีต่ออำเภอ ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนี้ (1) ในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจากที่กล่าวใน (2) ให้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แล้วให้คำนวณและชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น...&quot; และมาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี&quot; โจทก์มีนายอภิชาติ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ และนางไพฑิตย์ ผู้จัดการแผนกอาวุโส-บัญชี พนักงานของโจทก์ เบิกความทำนองเดียวกันว่า ในระหว่างช่วงเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมีนาคม 2551 ราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากเนื่องจากสาธารณรัฐประชาชนจีนต้องการใช้เหล็กในปริมาณมากเพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคารสถานที่รองรับการเป็นเจ้าภาพโอลิมปิกฤดูร้อน ครั้งที่ 29 ค.ศ. 2008 (พ.ศ 2551) ทำให้ราคาเหล็กจากปกติประมาณตันละ 18,771 บาท ปรับตัวสูงขึ้นเป็นราคาตันละ 27,613 บาท และเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน นอกจากนี้สถาบันเหล็กและเหล็กกล้าแห่งประเทศไทย (Iron and Steel Institute of Thailand) ได้จัดทำแผนภาพแสดงราคาเศษเหล็กและเหล็กแท่งยาว ณ ตลาดนำเข้า (East Asia) เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนมิถุนายน 2554 ระบุราคาเศษเหล็กจากเดิม 200 ถึง 300 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับราคาสูงขึ้นมากกว่า 700 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน และราคาเหล็กแท่งยาวจากเดิม 400 ถึง 600 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับตัวสูงขึ้นมากกว่า 1,000 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ทำให้มีผลกระทบต่อการดำเนินธุรกิจของโจทก์เนื่องจากโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อเหล็กเพิ่มมากขึ้นและเป็นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) ไปแล้ว อีกทั้งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท ซึ่งไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระ จึงเป็นการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน กรณีของโจทก์จึงถือว่ามีเหตุสมควรตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ส่วนจำเลยมีนางสาวจุฑามาศ และนายเสกสรรค์ เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แสดงกำไรสุทธิโดยรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท เป็นการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอัตราร้อยละ 86.67 เมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยจึงพิจารณาหลักฐานตามที่โจทก์แสดงแล้วพบว่าโจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นครึ่งปีแรกซึ่งอยู่นอกเหนือการควบคุมและความคาดการณ์ของโจทก์ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงปรับปรุงและคำนวณยอดขายจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการเฉลี่ย (บาท/ตัน) คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ 1,409,419,110 บาท เมื่อนำไปคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละ 16.7 แล้วปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ 235,372,991.37 บาท แล้วคำนวณโดยเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แล้วโจทก์ยังประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอีก 525,171,582.61 บาท ซึ่งคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 นอกจากนี้ตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร นั้น หมายถึงรอบระยะเวลาบัญชีเต็ม 12 เดือน แต่รอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นได้รับอนุญาตให้มีรอบระยะเวลาบัญชีเพียง 3 เดือน คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ดังนั้น จึงไม่สามารถนำมาใช้เปรียบเทียบกับประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ได้ กรณีถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยแบบ ภ.ง.ด.51 โดยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 คดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) มีกำไรสุทธิรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท คิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 86.67 และเมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อน เจ้าพนักงานของจำเลยรับฟังและพิจารณาเอกสารหลักฐานตามประเด็นที่โจทก์ชี้แจงแล้ว พบว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรกจริง เพื่อความเป็นธรรม เจ้าพนักงานของจำเลยจึงทำการปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์เสียใหม่ ซึ่งโจทก์ยอมรับว่าจำเลยเป็นผู้จัดทำเอกสารดังกล่าวขึ้นมาโดยอาศัยข้อมูลที่โจทก์นำส่งและโจทก์มิได้โต้แย้งว่ารายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ ในเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้องอย่างไร จึงถือว่าข้อมูลในเอกสารดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ เมื่อพิจารณากระดาษทำการซึ่งเป็นตารางเปรียบเทียบกำไรขาดทุน สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 ประกอบบันทึกที่ กค 0722/ธ.31/487 ลงวันที่ 16 มกราคม 2555 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณหาอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายสำหรับเดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 คำนวณได้อัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ส่วนยอดขายที่เกิดขึ้นจริงกับยอดขายตามประมาณการ สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณยอดขายจริงจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการ คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ เมื่อนำไปคำนวณกับอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้แล้ว คำนวณเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 แต่ปรากฎว่า ภายหลังจากปรับปรุงหักให้แล้วประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังคงขาดไป 525,171,582.61 บาท และยังคิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไปถึงร้อยละ 59.84 ซึ่งโจทก์อ้างสาเหตุของการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเป็นเพราะว่าราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากทำให้ราคาเหล็กปรับตัวสูงขึ้นเป็นเหตุให้ราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์ ประกอบกับมีปริมาณความต้องการเหล็กสูงมากและเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน อันเป็นเหตุผลที่ไม่สอดคล้องกับพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีปริมาณการขายสินค้าเพิ่มขึ้นจากช่วงครึ่งปีแรก 57,665 ตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 20.56 มีราคาขายเฉลี่ยเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรก 4,355.17 บาท ต่อตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 22.78 แต่โจทก์มีกำไรสูงถึง 877,565,455.12 บาท ซึ่งเมื่อพิจารณาถึงลักษณะพื้นฐานของการประกอบธุรกิจในสภาวะที่ราคาสินค้าสูงขึ้นไม่ว่าจะด้วยปัจจัยใดก็ตาม ต้นทุนก็ย่อมเป็นอีกสิ่งหนึ่งที่ต้องแปรผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย แต่โจทก์ไม่นำสืบหรือแสดงให้เห็นว่าเพราะเหตุใดต้นทุนของโจทก์จึงไม่ผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย อันเป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสูงเกินกว่าที่ประมาณการไว้อย่างมากถึงร้อยละ 86.67 ประกอบกับจำเลยปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยนำกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้มาหักคำนวณให้แล้ว 235,372,991.37 บาท ซึ่งถือว่าเป็นประโยชน์แก่โจทก์มากแล้ว แต่ประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังขาดไปคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 ซึ่งยังขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 อยู่มาก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วยซึ่งซ้ำซ้อนกัน นั้น เห็นว่า จำเลยคำนวณหากำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ ด้วยการนำยอดขายจริงครึ่งปีหลังลบต้นทุนขายจึงได้กำไรขั้นต้น แล้วนำกำไรขั้นต้นมาหารยอดขายจริงครึ่งปีหลังคูณด้วย 100 ได้เป็นอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 จากนั้นนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาคูณกับผลต่างของยอดขายจริงครึ่งปีหลังกับยอดขายที่โจทก์ประมาณการ (สำหรับครึ่งปีหลัง) แล้วจึงได้กำไรจากรายได้จากการขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ เห็นได้ชัดว่าวิธีการคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยเป็นการคำนวณจากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริง ไม่ได้เป็นการคำนวณโดยรวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไว้ซ้ำซ้อนกันตามที่โจทก์อ้างแต่อย่างใด ดังนั้น วิธีการที่จำเลยคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ซึ่งคำนวณได้จากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริงจึงเหมาะสมแก่กรณีนี้แล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่า โจทก์เสียภาษีครึ่งปีไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามแนวทางการพิจารณาของจำเลยนั้น เห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว ให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว กรณีจึงถือว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์หรือไม่ และจำเลยต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันตามฟ้องให้แก่โจทก์หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เมื่อวินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี กรณีของโจทก์จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้ และเมื่อโจทก์ต้องชำระเงินเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลย จำเลยจึงไม่ต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. ตามฟ้องให้แก่โจทก์ ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5095/2565บริษัท ห.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 67 ตรี, ม. 67 ทวิ (1) คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณาเหตุอันสมควรกรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุผลอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561 ให้งดหรือลดเงินเพิ่ม และให้จำเลยคืนหลักประกันตามหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด73.1 - 01007300 - 25560826 - 002 - 0XXXX ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2556 (ที่ถูก ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561) ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลเป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการผลิตและขายเหล็กข้ออ้อย เหล็กเส้นกลม เหล็กลวด และเหล็กเส้นขึ้นรูป เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลของโจทก์แล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ชำระภาษีไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้อง วันที่ 13 มิถุนายน 2554 เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 และจากการตรวจสอบพบว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานจึงประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษี โจทก์วางหลักประกันเป็นหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า โจทก์ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุอันสมควร และจำเลยยอมรับว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์มีเหตุผลรับฟังได้ ส่วนวิธีการปรับปรุงกำไรขั้นต้นกับอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยไม่ถูกต้อง จำเลยนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วย จึงซ้ำซ้อนกัน ที่ถูกจะต้องนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ลบด้วยอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 9.08 จะได้อัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไม่ได้ร้อยละ 7.63 แล้วนำไปคูณกับยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95 บาท ได้กำไรขั้นต้นต่อยอดขายที่คาดการณ์ไม่ได้ 605,065,382.33 บาท เมื่อนำไปรวมกับประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิหลังปรับปรุง 722,086,263.47 บาท แล้วนำไปหักกับกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 877,565,455.12 บาท ได้ประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 155,479,191.65 บาท คิดเป็นร้อยละ 17.71 จึงไม่เกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นผู้จัดทำกระดาษทำการโดยอาศัยข้อมูลของโจทก์ วิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามเอกสารดังกล่าวจำเลยเป็นผู้จัดทำ แต่โจทก์อ้างเอกสารดังกล่าวเพื่อความสะดวกในการนำสืบวิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามคำฟ้องข้อ 4.4.3 เท่านั้น และโจทก์นำสืบยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95บาท ไม่ใช่ 8,930,083,647.95 บาท โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วหมายถึง 2 กรณี คือ รอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือน และรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการเปลี่ยนแปลงนับรวมกับรอบระยะเวลา 12 เดือนก่อนมีการเปลี่ยนแปลง ซึ่งสอดคล้องกับการตีความตามมาตรา 10 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ว่า &quot;เมื่อความข้อใดข้อหนึ่งในเอกสารอาจตีความได้สองนัย นัยไหนจะทำให้เป็นผลบังคับได้ ให้ถือเอาตามนัยนั้นดีกว่าที่จะถือเอานัยที่ไร้ผล&quot; ดังนั้น โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท โจทก์จึงไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระในสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 โดยประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท จึงไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว จึงเป็นไปตามแนวทางพิจารณาเหตุอันสมควรตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 1 และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 3.1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร นั้น ปัญหานี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลาตามมาตรา 68 ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดพร้อมกับชำระภาษีต่ออำเภอ ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนี้ (1) ในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจากที่กล่าวใน (2) ให้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แล้วให้คำนวณและชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น...&quot; และมาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี&quot; โจทก์มีนายอภิชาติ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ และนางไพฑิตย์ ผู้จัดการแผนกอาวุโส-บัญชี พนักงานของโจทก์ เบิกความทำนองเดียวกันว่า ในระหว่างช่วงเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมีนาคม 2551 ราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากเนื่องจากสาธารณรัฐประชาชนจีนต้องการใช้เหล็กในปริมาณมากเพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคารสถานที่รองรับการเป็นเจ้าภาพโอลิมปิกฤดูร้อน ครั้งที่ 29 ค.ศ. 2008 (พ.ศ 2551) ทำให้ราคาเหล็กจากปกติประมาณตันละ 18,771 บาท ปรับตัวสูงขึ้นเป็นราคาตันละ 27,613 บาท และเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน นอกจากนี้สถาบันเหล็กและเหล็กกล้าแห่งประเทศไทย (Iron and Steel Institute of Thailand) ได้จัดทำแผนภาพแสดงราคาเศษเหล็กและเหล็กแท่งยาว ณ ตลาดนำเข้า (East Asia) เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนมิถุนายน 2554 ระบุราคาเศษเหล็กจากเดิม 200 ถึง 300 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับราคาสูงขึ้นมากกว่า 700 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน และราคาเหล็กแท่งยาวจากเดิม 400 ถึง 600 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับตัวสูงขึ้นมากกว่า 1,000 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ทำให้มีผลกระทบต่อการดำเนินธุรกิจของโจทก์เนื่องจากโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อเหล็กเพิ่มมากขึ้นและเป็นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) ไปแล้ว อีกทั้งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท ซึ่งไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระ จึงเป็นการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน กรณีของโจทก์จึงถือว่ามีเหตุสมควรตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ส่วนจำเลยมีนางสาวจุฑามาศ และนายเสกสรรค์ เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แสดงกำไรสุทธิโดยรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท เป็นการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอัตราร้อยละ 86.67 เมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยจึงพิจารณาหลักฐานตามที่โจทก์แสดงแล้วพบว่าโจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นครึ่งปีแรกซึ่งอยู่นอกเหนือการควบคุมและความคาดการณ์ของโจทก์ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงปรับปรุงและคำนวณยอดขายจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการเฉลี่ย (บาท/ตัน) คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ 1,409,419,110 บาท เมื่อนำไปคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละ 16.7 แล้วปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ 235,372,991.37 บาท แล้วคำนวณโดยเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แล้วโจทก์ยังประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอีก 525,171,582.61 บาท ซึ่งคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 นอกจากนี้ตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร นั้น หมายถึงรอบระยะเวลาบัญชีเต็ม 12 เดือน แต่รอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นได้รับอนุญาตให้มีรอบระยะเวลาบัญชีเพียง 3 เดือน คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ดังนั้น จึงไม่สามารถนำมาใช้เปรียบเทียบกับประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ได้ กรณีถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยแบบ ภ.ง.ด.51 โดยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 คดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) มีกำไรสุทธิรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท คิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 86.67 และเมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อน เจ้าพนักงานของจำเลยรับฟังและพิจารณาเอกสารหลักฐานตามประเด็นที่โจทก์ชี้แจงแล้ว พบว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรกจริง เพื่อความเป็นธรรม เจ้าพนักงานของจำเลยจึงทำการปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์เสียใหม่ ซึ่งโจทก์ยอมรับว่าจำเลยเป็นผู้จัดทำเอกสารดังกล่าวขึ้นมาโดยอาศัยข้อมูลที่โจทก์นำส่งและโจทก์มิได้โต้แย้งว่ารายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ ในเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้องอย่างไร จึงถือว่าข้อมูลในเอกสารดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ เมื่อพิจารณากระดาษทำการซึ่งเป็นตารางเปรียบเทียบกำไรขาดทุน สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 ประกอบบันทึกที่ กค 0722/ธ.31/487 ลงวันที่ 16 มกราคม 2555 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณหาอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายสำหรับเดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 คำนวณได้อัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ส่วนยอดขายที่เกิดขึ้นจริงกับยอดขายตามประมาณการ สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณยอดขายจริงจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการ คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ เมื่อนำไปคำนวณกับอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้แล้ว คำนวณเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 แต่ปรากฎว่า ภายหลังจากปรับปรุงหักให้แล้วประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังคงขาดไป 525,171,582.61 บาท และยังคิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไปถึงร้อยละ 59.84 ซึ่งโจทก์อ้างสาเหตุของการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเป็นเพราะว่าราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากทำให้ราคาเหล็กปรับตัวสูงขึ้นเป็นเหตุให้ราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์ ประกอบกับมีปริมาณความต้องการเหล็กสูงมากและเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน อันเป็นเหตุผลที่ไม่สอดคล้องกับพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีปริมาณการขายสินค้าเพิ่มขึ้นจากช่วงครึ่งปีแรก 57,665 ตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 20.56 มีราคาขายเฉลี่ยเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรก 4,355.17 บาท ต่อตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 22.78 แต่โจทก์มีกำไรสูงถึง 877,565,455.12 บาท ซึ่งเมื่อพิจารณาถึงลักษณะพื้นฐานของการประกอบธุรกิจในสภาวะที่ราคาสินค้าสูงขึ้นไม่ว่าจะด้วยปัจจัยใดก็ตาม ต้นทุนก็ย่อมเป็นอีกสิ่งหนึ่งที่ต้องแปรผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย แต่โจทก์ไม่นำสืบหรือแสดงให้เห็นว่าเพราะเหตุใดต้นทุนของโจทก์จึงไม่ผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย อันเป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสูงเกินกว่าที่ประมาณการไว้อย่างมากถึงร้อยละ 86.67 ประกอบกับจำเลยปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยนำกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้มาหักคำนวณให้แล้ว 235,372,991.37 บาท ซึ่งถือว่าเป็นประโยชน์แก่โจทก์มากแล้ว แต่ประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังขาดไปคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 ซึ่งยังขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 อยู่มาก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วยซึ่งซ้ำซ้อนกัน นั้น เห็นว่า จำเลยคำนวณหากำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ ด้วยการนำยอดขายจริงครึ่งปีหลังลบต้นทุนขายจึงได้กำไรขั้นต้น แล้วนำกำไรขั้นต้นมาหารยอดขายจริงครึ่งปีหลังคูณด้วย 100 ได้เป็นอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 จากนั้นนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาคูณกับผลต่างของยอดขายจริงครึ่งปีหลังกับยอดขายที่โจทก์ประมาณการ (สำหรับครึ่งปีหลัง) แล้วจึงได้กำไรจากรายได้จากการขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ เห็นได้ชัดว่าวิธีการคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยเป็นการคำนวณจากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริง ไม่ได้เป็นการคำนวณโดยรวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไว้ซ้ำซ้อนกันตามที่โจทก์อ้างแต่อย่างใด ดังนั้น วิธีการที่จำเลยคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ซึ่งคำนวณได้จากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริงจึงเหมาะสมแก่กรณีนี้แล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่า โจทก์เสียภาษีครึ่งปีไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามแนวทางการพิจารณาของจำเลยนั้น เห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว ให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว กรณีจึงถือว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์หรือไม่ และจำเลยต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันตามฟ้องให้แก่โจทก์หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เมื่อวินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี กรณีของโจทก์จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้ และเมื่อโจทก์ต้องชำระเงินเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลย จำเลยจึงไม่ต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. ตามฟ้องให้แก่โจทก์ ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (พอพันธุ์ คิดจิตต์-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-จักรกฤษณ์ อนันต์สุชาติกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรม - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.57/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561 ให้งดหรือลดเงินเพิ่ม และให้จำเลยคืนหลักประกันตามหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด73.1 - 01007300 - 25560826 - 002 - 0XXXX ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2556 (ที่ถูก ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561) ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลเป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการผลิตและขายเหล็กข้ออ้อย เหล็กเส้นกลม เหล็กลวด และเหล็กเส้นขึ้นรูป เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลของโจทก์แล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ชำระภาษีไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้อง วันที่ 13 มิถุนายน 2554 เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 และจากการตรวจสอบพบว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานจึงประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษี โจทก์วางหลักประกันเป็นหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า โจทก์ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุอันสมควร และจำเลยยอมรับว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์มีเหตุผลรับฟังได้ ส่วนวิธีการปรับปรุงกำไรขั้นต้นกับอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยไม่ถูกต้อง จำเลยนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วย จึงซ้ำซ้อนกัน ที่ถูกจะต้องนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ลบด้วยอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 9.08 จะได้อัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไม่ได้ร้อยละ 7.63 แล้วนำไปคูณกับยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95 บาท ได้กำไรขั้นต้นต่อยอดขายที่คาดการณ์ไม่ได้ 605,065,382.33 บาท เมื่อนำไปรวมกับประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิหลังปรับปรุง 722,086,263.47 บาท แล้วนำไปหักกับกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 877,565,455.12 บาท ได้ประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 155,479,191.65 บาท คิดเป็นร้อยละ 17.71 จึงไม่เกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นผู้จัดทำกระดาษทำการโดยอาศัยข้อมูลของโจทก์ วิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามเอกสารดังกล่าวจำเลยเป็นผู้จัดทำ แต่โจทก์อ้างเอกสารดังกล่าวเพื่อความสะดวกในการนำสืบวิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามคำฟ้องข้อ 4.4.3 เท่านั้น และโจทก์นำสืบยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95บาท ไม่ใช่ 8,930,083,647.95 บาท โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วหมายถึง 2 กรณี คือ รอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือน และรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการเปลี่ยนแปลงนับรวมกับรอบระยะเวลา 12 เดือนก่อนมีการเปลี่ยนแปลง ซึ่งสอดคล้องกับการตีความตามมาตรา 10 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ว่า &quot;เมื่อความข้อใดข้อหนึ่งในเอกสารอาจตีความได้สองนัย นัยไหนจะทำให้เป็นผลบังคับได้ ให้ถือเอาตามนัยนั้นดีกว่าที่จะถือเอานัยที่ไร้ผล&quot; ดังนั้น โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท โจทก์จึงไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระในสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 โดยประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท จึงไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว จึงเป็นไปตามแนวทางพิจารณาเหตุอันสมควรตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 1 และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 3.1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร นั้น ปัญหานี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลาตามมาตรา 68 ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดพร้อมกับชำระภาษีต่ออำเภอ ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนี้ (1) ในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจากที่กล่าวใน (2) ให้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แล้วให้คำนวณและชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น...&quot; และมาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี&quot; โจทก์มีนายอภิชาติ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ และนางไพฑิตย์ ผู้จัดการแผนกอาวุโส-บัญชี พนักงานของโจทก์ เบิกความทำนองเดียวกันว่า ในระหว่างช่วงเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมีนาคม 2551 ราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากเนื่องจากสาธารณรัฐประชาชนจีนต้องการใช้เหล็กในปริมาณมากเพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคารสถานที่รองรับการเป็นเจ้าภาพโอลิมปิกฤดูร้อน ครั้งที่ 29 ค.ศ. 2008 (พ.ศ 2551) ทำให้ราคาเหล็กจากปกติประมาณตันละ 18,771 บาท ปรับตัวสูงขึ้นเป็นราคาตันละ 27,613 บาท และเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน นอกจากนี้สถาบันเหล็กและเหล็กกล้าแห่งประเทศไทย (Iron and Steel Institute of Thailand) ได้จัดทำแผนภาพแสดงราคาเศษเหล็กและเหล็กแท่งยาว ณ ตลาดนำเข้า (East Asia) เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนมิถุนายน 2554 ระบุราคาเศษเหล็กจากเดิม 200 ถึง 300 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับราคาสูงขึ้นมากกว่า 700 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน และราคาเหล็กแท่งยาวจากเดิม 400 ถึง 600 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับตัวสูงขึ้นมากกว่า 1,000 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ทำให้มีผลกระทบต่อการดำเนินธุรกิจของโจทก์เนื่องจากโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อเหล็กเพิ่มมากขึ้นและเป็นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) ไปแล้ว อีกทั้งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท ซึ่งไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระ จึงเป็นการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน กรณีของโจทก์จึงถือว่ามีเหตุสมควรตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ส่วนจำเลยมีนางสาวจุฑามาศ และนายเสกสรรค์ เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แสดงกำไรสุทธิโดยรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท เป็นการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอัตราร้อยละ 86.67 เมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยจึงพิจารณาหลักฐานตามที่โจทก์แสดงแล้วพบว่าโจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นครึ่งปีแรกซึ่งอยู่นอกเหนือการควบคุมและความคาดการณ์ของโจทก์ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงปรับปรุงและคำนวณยอดขายจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการเฉลี่ย (บาท/ตัน) คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ 1,409,419,110 บาท เมื่อนำไปคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละ 16.7 แล้วปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ 235,372,991.37 บาท แล้วคำนวณโดยเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แล้วโจทก์ยังประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอีก 525,171,582.61 บาท ซึ่งคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 นอกจากนี้ตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร นั้น หมายถึงรอบระยะเวลาบัญชีเต็ม 12 เดือน แต่รอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นได้รับอนุญาตให้มีรอบระยะเวลาบัญชีเพียง 3 เดือน คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ดังนั้น จึงไม่สามารถนำมาใช้เปรียบเทียบกับประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ได้ กรณีถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยแบบ ภ.ง.ด.51 โดยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 คดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) มีกำไรสุทธิรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท คิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 86.67 และเมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อน เจ้าพนักงานของจำเลยรับฟังและพิจารณาเอกสารหลักฐานตามประเด็นที่โจทก์ชี้แจงแล้ว พบว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรกจริง เพื่อความเป็นธรรม เจ้าพนักงานของจำเลยจึงทำการปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์เสียใหม่ ซึ่งโจทก์ยอมรับว่าจำเลยเป็นผู้จัดทำเอกสารดังกล่าวขึ้นมาโดยอาศัยข้อมูลที่โจทก์นำส่งและโจทก์มิได้โต้แย้งว่ารายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ ในเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้องอย่างไร จึงถือว่าข้อมูลในเอกสารดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ เมื่อพิจารณากระดาษทำการซึ่งเป็นตารางเปรียบเทียบกำไรขาดทุน สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 ประกอบบันทึกที่ กค 0722/ธ.31/487 ลงวันที่ 16 มกราคม 2555 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณหาอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายสำหรับเดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 คำนวณได้อัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ส่วนยอดขายที่เกิดขึ้นจริงกับยอดขายตามประมาณการ สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณยอดขายจริงจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการ คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ เมื่อนำไปคำนวณกับอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้แล้ว คำนวณเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 แต่ปรากฎว่า ภายหลังจากปรับปรุงหักให้แล้วประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังคงขาดไป 525,171,582.61 บาท และยังคิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไปถึงร้อยละ 59.84 ซึ่งโจทก์อ้างสาเหตุของการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเป็นเพราะว่าราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากทำให้ราคาเหล็กปรับตัวสูงขึ้นเป็นเหตุให้ราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์ ประกอบกับมีปริมาณความต้องการเหล็กสูงมากและเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน อันเป็นเหตุผลที่ไม่สอดคล้องกับพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีปริมาณการขายสินค้าเพิ่มขึ้นจากช่วงครึ่งปีแรก 57,665 ตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 20.56 มีราคาขายเฉลี่ยเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรก 4,355.17 บาท ต่อตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 22.78 แต่โจทก์มีกำไรสูงถึง 877,565,455.12 บาท ซึ่งเมื่อพิจารณาถึงลักษณะพื้นฐานของการประกอบธุรกิจในสภาวะที่ราคาสินค้าสูงขึ้นไม่ว่าจะด้วยปัจจัยใดก็ตาม ต้นทุนก็ย่อมเป็นอีกสิ่งหนึ่งที่ต้องแปรผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย แต่โจทก์ไม่นำสืบหรือแสดงให้เห็นว่าเพราะเหตุใดต้นทุนของโจทก์จึงไม่ผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย อันเป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสูงเกินกว่าที่ประมาณการไว้อย่างมากถึงร้อยละ 86.67 ประกอบกับจำเลยปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยนำกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้มาหักคำนวณให้แล้ว 235,372,991.37 บาท ซึ่งถือว่าเป็นประโยชน์แก่โจทก์มากแล้ว แต่ประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังขาดไปคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 ซึ่งยังขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 อยู่มาก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วยซึ่งซ้ำซ้อนกัน นั้น เห็นว่า จำเลยคำนวณหากำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ ด้วยการนำยอดขายจริงครึ่งปีหลังลบต้นทุนขายจึงได้กำไรขั้นต้น แล้วนำกำไรขั้นต้นมาหารยอดขายจริงครึ่งปีหลังคูณด้วย 100 ได้เป็นอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 จากนั้นนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาคูณกับผลต่างของยอดขายจริงครึ่งปีหลังกับยอดขายที่โจทก์ประมาณการ (สำหรับครึ่งปีหลัง) แล้วจึงได้กำไรจากรายได้จากการขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ เห็นได้ชัดว่าวิธีการคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยเป็นการคำนวณจากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริง ไม่ได้เป็นการคำนวณโดยรวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไว้ซ้ำซ้อนกันตามที่โจทก์อ้างแต่อย่างใด ดังนั้น วิธีการที่จำเลยคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ซึ่งคำนวณได้จากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริงจึงเหมาะสมแก่กรณีนี้แล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่า โจทก์เสียภาษีครึ่งปีไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามแนวทางการพิจารณาของจำเลยนั้น เห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว ให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว กรณีจึงถือว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์หรือไม่ และจำเลยต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันตามฟ้องให้แก่โจทก์หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เมื่อวินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี กรณีของโจทก์จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้ และเมื่อโจทก์ต้องชำระเงินเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลย จำเลยจึงไม่ต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. ตามฟ้องให้แก่โจทก์ ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5095/2565บริษัท ห.โจทก์กรมสรรพากรจำเลย ป.รัษฎากร ม. 67 ตรี, ม. 67 ทวิ (1) คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณาเหตุอันสมควรกรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุผลอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561 ให้งดหรือลดเงินเพิ่ม และให้จำเลยคืนหลักประกันตามหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด73.1 - 01007300 - 25560826 - 002 - 0XXXX ลงวันที่ 26 สิงหาคม 2556 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ(อธ.2)/054/2561 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2556 (ที่ถูก ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2561) ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. เลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 และเลขที่ 59 - 49 - 0XXX - X ลงวันที่ 26 ธันวาคม 2559 ให้แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 50,000 บาท จำเลยอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษากลับให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลเป็นพับ โจทก์ฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ในการผลิตและขายเหล็กข้ออ้อย เหล็กเส้นกลม เหล็กลวด และเหล็กเส้นขึ้นรูป เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลของโจทก์แล้ว มีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ชำระภาษีไว้ไม่ครบถ้วนถูกต้อง วันที่ 13 มิถุนายน 2554 เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 และจากการตรวจสอบพบว่า โจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานจึงประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 20 ของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับอนุมัติให้ทุเลาการชำระภาษี โจทก์วางหลักประกันเป็นหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า โจทก์ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุอันสมควร และจำเลยยอมรับว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์มีเหตุผลรับฟังได้ ส่วนวิธีการปรับปรุงกำไรขั้นต้นกับอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยไม่ถูกต้อง จำเลยนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วย จึงซ้ำซ้อนกัน ที่ถูกจะต้องนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ลบด้วยอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 9.08 จะได้อัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไม่ได้ร้อยละ 7.63 แล้วนำไปคูณกับยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95 บาท ได้กำไรขั้นต้นต่อยอดขายที่คาดการณ์ไม่ได้ 605,065,382.33 บาท เมื่อนำไปรวมกับประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท เท่ากับประมาณการกำไรสุทธิหลังปรับปรุง 722,086,263.47 บาท แล้วนำไปหักกับกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 จำนวน 877,565,455.12 บาท ได้ประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 155,479,191.65 บาท คิดเป็นร้อยละ 17.71 จึงไม่เกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นผู้จัดทำกระดาษทำการโดยอาศัยข้อมูลของโจทก์ วิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามเอกสารดังกล่าวจำเลยเป็นผู้จัดทำ แต่โจทก์อ้างเอกสารดังกล่าวเพื่อความสะดวกในการนำสืบวิธีการปรับปรุงกำไรสุทธิตามคำฟ้องข้อ 4.4.3 เท่านั้น และโจทก์นำสืบยอดขายครึ่งปีหลัง 7,930,083,647.95บาท ไม่ใช่ 8,930,083,647.95 บาท โจทก์จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วหมายถึง 2 กรณี คือ รอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือน และรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการเปลี่ยนแปลงนับรวมกับรอบระยะเวลา 12 เดือนก่อนมีการเปลี่ยนแปลง ซึ่งสอดคล้องกับการตีความตามมาตรา 10 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่ว่า &quot;เมื่อความข้อใดข้อหนึ่งในเอกสารอาจตีความได้สองนัย นัยไหนจะทำให้เป็นผลบังคับได้ ให้ถือเอาตามนัยนั้นดีกว่าที่จะถือเอานัยที่ไร้ผล&quot; ดังนั้น โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท โจทก์จึงไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระในสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 โดยประมาณการกำไรสุทธิ 117,020,881.14 บาท จึงไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว จึงเป็นไปตามแนวทางพิจารณาเหตุอันสมควรตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 1 และแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 3.1 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล (ตามมาตรา 20 และ 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร นั้น ปัญหานี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 67 ทวิ บัญญัติว่า &quot;เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลาตามมาตรา 68 ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดพร้อมกับชำระภาษีต่ออำเภอ ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนี้ (1) ในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนอกจากที่กล่าวใน (2) ให้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แล้วให้คำนวณและชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น...&quot; และมาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า &quot;ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือยื่นรายการและชำระภาษีตามมาตรา 67 ทวิ (1) โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือของภาษีที่ชำระขาด แล้วแต่กรณี&quot; โจทก์มีนายอภิชาติ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ และนางไพฑิตย์ ผู้จัดการแผนกอาวุโส-บัญชี พนักงานของโจทก์ เบิกความทำนองเดียวกันว่า ในระหว่างช่วงเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมีนาคม 2551 ราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากเนื่องจากสาธารณรัฐประชาชนจีนต้องการใช้เหล็กในปริมาณมากเพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคารสถานที่รองรับการเป็นเจ้าภาพโอลิมปิกฤดูร้อน ครั้งที่ 29 ค.ศ. 2008 (พ.ศ 2551) ทำให้ราคาเหล็กจากปกติประมาณตันละ 18,771 บาท ปรับตัวสูงขึ้นเป็นราคาตันละ 27,613 บาท และเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน นอกจากนี้สถาบันเหล็กและเหล็กกล้าแห่งประเทศไทย (Iron and Steel Institute of Thailand) ได้จัดทำแผนภาพแสดงราคาเศษเหล็กและเหล็กแท่งยาว ณ ตลาดนำเข้า (East Asia) เดือนมกราคม 2547 ถึงเดือนมิถุนายน 2554 ระบุราคาเศษเหล็กจากเดิม 200 ถึง 300 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับราคาสูงขึ้นมากกว่า 700 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน และราคาเหล็กแท่งยาวจากเดิม 400 ถึง 600 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ปรับตัวสูงขึ้นมากกว่า 1,000 ดอลลาร์สหรัฐต่อตัน ทำให้มีผลกระทบต่อการดำเนินธุรกิจของโจทก์เนื่องจากโจทก์ได้รับคำสั่งซื้อเหล็กเพิ่มมากขึ้นและเป็นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) ไปแล้ว อีกทั้งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 1,184,607,461.93 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 แสดงผลขาดทุนสุทธิ 939,486,568.18 บาท ซึ่งไม่มีภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องชำระ จึงเป็นการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน กรณีของโจทก์จึงถือว่ามีเหตุสมควรตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก. 53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ส่วนจำเลยมีนางสาวจุฑามาศ และนายเสกสรรค์ เจ้าพนักงานของจำเลยเป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แสดงกำไรสุทธิโดยรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท เป็นการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอัตราร้อยละ 86.67 เมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อนแล้วเจ้าพนักงานของจำเลยจึงพิจารณาหลักฐานตามที่โจทก์แสดงแล้วพบว่าโจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นครึ่งปีแรกซึ่งอยู่นอกเหนือการควบคุมและความคาดการณ์ของโจทก์ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงปรับปรุงและคำนวณยอดขายจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการเฉลี่ย (บาท/ตัน) คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ 1,409,419,110 บาท เมื่อนำไปคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นในอัตราร้อยละ 16.7 แล้วปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ 235,372,991.37 บาท แล้วคำนวณโดยเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร (ภ.ง.ด.50) แล้วโจทก์ยังประมาณการกำไรสุทธิขาดไปอีก 525,171,582.61 บาท ซึ่งคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 นอกจากนี้ตามแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากร ที่ มก.53/2560 เรื่อง การพิจารณาเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกําไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร นั้น หมายถึงรอบระยะเวลาบัญชีเต็ม 12 เดือน แต่รอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์นั้นได้รับอนุญาตให้มีรอบระยะเวลาบัญชีเพียง 3 เดือน คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 ดังนั้น จึงไม่สามารถนำมาใช้เปรียบเทียบกับประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ได้ กรณีถือว่าโจทก์ยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 โดยไม่มีเหตุอันสมควรจึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่ม การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า มาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (6 เดือน) ภายใน 2 เดือน นับแต่วันสุดท้ายของครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยแบบ ภ.ง.ด.51 โดยการยื่นแบบแสดงรายการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามมาตรา 67 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยการจัดทำประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทั้งจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำหรือจะได้กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มาคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แล้วให้ชำระภาษีจากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งการประมาณการกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิดังกล่าวเป็นการประมาณการซึ่งรวมการคาดหมายของผู้เสียภาษีในครึ่งรอบระยะเวลาบัญชีหลังด้วย ดังนั้น มาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประมาณการกำไรสุทธิขาดได้ถึงร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แต่หากประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิดังกล่าวจะต้องมีเหตุอันสมควร หากไม่มีเหตุอันสมควรจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 คดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.51) แสดงประมาณการกำไรสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 จำนวน 117,020,881.14 บาท และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) มีกำไรสุทธิรวมทั้งกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน และกิจการที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน 877,565,455.12 บาท โจทก์จึงยื่นประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 760,544,573.98 บาท คิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไป 86.67 และเมื่อโจทก์ชี้แจงสาเหตุที่ทำให้ประมาณการกำไรสุทธิคลาดเคลื่อน เจ้าพนักงานของจำเลยรับฟังและพิจารณาเอกสารหลักฐานตามประเด็นที่โจทก์ชี้แจงแล้ว พบว่า โจทก์มีปริมาณการขายและราคาขายเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรกจริง เพื่อความเป็นธรรม เจ้าพนักงานของจำเลยจึงทำการปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์เสียใหม่ ซึ่งโจทก์ยอมรับว่าจำเลยเป็นผู้จัดทำเอกสารดังกล่าวขึ้นมาโดยอาศัยข้อมูลที่โจทก์นำส่งและโจทก์มิได้โต้แย้งว่ารายละเอียดข้อมูลต่าง ๆ ในเอกสารดังกล่าวไม่ถูกต้องอย่างไร จึงถือว่าข้อมูลในเอกสารดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงที่ฟังยุติได้ เมื่อพิจารณากระดาษทำการซึ่งเป็นตารางเปรียบเทียบกำไรขาดทุน สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 ประกอบบันทึกที่ กค 0722/ธ.31/487 ลงวันที่ 16 มกราคม 2555 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณหาอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายสำหรับเดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 คำนวณได้อัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ส่วนยอดขายที่เกิดขึ้นจริงกับยอดขายตามประมาณการ สำหรับรอบระยะเวลาตั้งแต่เดือนตุลาคม 2550 ถึงเดือนมีนาคม 2551 เจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณยอดขายจริงจากปริมาณจริง (ตัน) คูณด้วยราคาขายจริงเฉลี่ย (บาท/ตัน) และยอดขายประมาณการจากปริมาณประมาณการ (ตัน) คูณด้วยราคาขายประมาณการ คำนวณได้มูลค่าสินค้าที่ขายโดยไม่ได้คาดการณ์ไว้ เมื่อนำไปคำนวณกับอัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 16.7 ปรับปรุงให้เป็นกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้แล้ว คำนวณเปรียบเทียบประมาณการกำไรสุทธิที่ปรับปรุงด้วยกำไรที่คาดการณ์ไม่ได้กับกำไรสุทธิตามแบบ ภ.ง.ด.50 แต่ปรากฎว่า ภายหลังจากปรับปรุงหักให้แล้วประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังคงขาดไป 525,171,582.61 บาท และยังคิดเป็นอัตราร้อยละของประมาณการกำไรสุทธิขาดไปถึงร้อยละ 59.84 ซึ่งโจทก์อ้างสาเหตุของการประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเป็นเพราะว่าราคาซื้อขายเหล็กเกิดความผันผวนเป็นอย่างมากทำให้ราคาเหล็กปรับตัวสูงขึ้นเป็นเหตุให้ราคาขายเพิ่มขึ้นในครึ่งปีหลังอยู่นอกเหนือการควบคุมและคาดการณ์ของโจทก์ ประกอบกับมีปริมาณความต้องการเหล็กสูงมากและเป็นเหตุการณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน อันเป็นเหตุผลที่ไม่สอดคล้องกับพยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบเนื่องจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีปริมาณการขายสินค้าเพิ่มขึ้นจากช่วงครึ่งปีแรก 57,665 ตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 20.56 มีราคาขายเฉลี่ยเพิ่มขึ้นจากครึ่งปีแรก 4,355.17 บาท ต่อตัน คิดเป็นอัตราเพียงร้อยละ 22.78 แต่โจทก์มีกำไรสูงถึง 877,565,455.12 บาท ซึ่งเมื่อพิจารณาถึงลักษณะพื้นฐานของการประกอบธุรกิจในสภาวะที่ราคาสินค้าสูงขึ้นไม่ว่าจะด้วยปัจจัยใดก็ตาม ต้นทุนก็ย่อมเป็นอีกสิ่งหนึ่งที่ต้องแปรผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย แต่โจทก์ไม่นำสืบหรือแสดงให้เห็นว่าเพราะเหตุใดต้นทุนของโจทก์จึงไม่ผันตามราคาสินค้าที่สูงขึ้นด้วย อันเป็นเหตุให้โจทก์มีกำไรสูงเกินกว่าที่ประมาณการไว้อย่างมากถึงร้อยละ 86.67 ประกอบกับจำเลยปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์โดยนำกำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้มาหักคำนวณให้แล้ว 235,372,991.37 บาท ซึ่งถือว่าเป็นประโยชน์แก่โจทก์มากแล้ว แต่ประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ก็ยังขาดไปคิดเป็นอัตราร้อยละ 59.84 ซึ่งยังขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 อยู่มาก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า การนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาใช้ปรับปรุงประมาณการกำไรสุทธินั้นไม่ถูกต้อง เพราะอัตรากำไรขั้นต้นดังกล่าวเป็นอัตรากำไรขั้นต้นที่ได้รวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ได้ไว้ด้วยซึ่งซ้ำซ้อนกัน นั้น เห็นว่า จำเลยคำนวณหากำไรจากรายได้ยอดขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ ด้วยการนำยอดขายจริงครึ่งปีหลังลบต้นทุนขายจึงได้กำไรขั้นต้น แล้วนำกำไรขั้นต้นมาหารยอดขายจริงครึ่งปีหลังคูณด้วย 100 ได้เป็นอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 จากนั้นนำอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 มาคูณกับผลต่างของยอดขายจริงครึ่งปีหลังกับยอดขายที่โจทก์ประมาณการ (สำหรับครึ่งปีหลัง) แล้วจึงได้กำไรจากรายได้จากการขายสินค้าที่คาดการณ์ไม่ได้ เห็นได้ชัดว่าวิธีการคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นของจำเลยเป็นการคำนวณจากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริง ไม่ได้เป็นการคำนวณโดยรวมประมาณการอัตรากำไรขั้นต้นที่คาดการณ์ไว้ซ้ำซ้อนกันตามที่โจทก์อ้างแต่อย่างใด ดังนั้น วิธีการที่จำเลยคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นร้อยละ 16.7 ซึ่งคำนวณได้จากยอดขายและกำไรที่เกิดขึ้นจริงจึงเหมาะสมแก่กรณีนี้แล้ว ส่วนที่โจทก์อ้างว่า โจทก์เสียภาษีครึ่งปีไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามแนวทางการพิจารณาของจำเลยนั้น เห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.50/2537 เรื่อง แนวทางการพิจารณา &quot;เหตุอันสมควร&quot; กรณีแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไป ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นแนวทางปฏิบัติของเจ้าพนักงานของจำเลยในช่วงระยะเวลาบัญชีพิพาท ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวกำหนดว่า &quot;กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จัดทำประมาณการกำไรสุทธิและยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้ว ให้ถือว่าเป็นกรณีมีเหตุอันสมควร&quot; แต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2551 รวม 12 เดือน ขณะที่รอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วของโจทก์ คือรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2550 มีเพียง 3 เดือน จึงไม่อาจนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วมาใช้เปรียบเทียบกับการประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทของโจทก์เพื่อให้ฟังได้ว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีครึ่งปีไว้ไม่น้อยกว่ากึ่งหนึ่งของภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่แล้วตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว กรณีจึงถือว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควรตามมาตรา 67 ตรี หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรให้งดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์หรือไม่ และจำเลยต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันตามฟ้องให้แก่โจทก์หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เมื่อวินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิ โดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี กรณีของโจทก์จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้ และเมื่อโจทก์ต้องชำระเงินเพิ่มดังกล่าวให้แก่จำเลย จำเลยจึงไม่ต้องคืนหนังสือสัญญาค้ำประกันของธนาคาร ก. ตามฟ้องให้แก่โจทก์ ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นฎีกาให้เป็นพับ (พอพันธุ์ คิดจิตต์-สาคร ตั้งวรรณวิบูลย์-จักรกฤษณ์ อนันต์สุชาติกุล)ศาลภาษีอากรกลาง - นายศรีณัฐ พสุนธราธรรม - นายชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมแหล่งที่มากองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกาแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาภษ.57/2564หมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ