คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 742/2544หลักกฎหมาย: ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามมาตรา 6 พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ โจทก์เช่าที่ดินและใช้ประโยชน์เพียงบางส่วน ส่วนที่เหลือเป็นพื้นที่ว่างเปล่า ซึ่งโจทก์ไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาโจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมในพื้นที่ว่างเปล่าดังกล่าว ดังนี้เมื่อพื้นที่ว่างเปล่าเป็นส่วนที่มีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ที่ดินในส่วนนี้จึงไม่ใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัท ร. จำกัดนั้นผู้ให้เช่าได้ให้คำมั่นในการซื้อขายที่ดินแก่โจทก์ โดยในระหว่างอายุสัญญาเช่าหากโจทก์มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่าให้โจทก์แจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้วผู้ให้เช่าจะขายทรัพย์สินให้ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท ระยะเวลาการเช่ากำหนด 30 ปี โดยโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน 65,307,000 บาทแก่บริษัท ร.จำกัดแล้ว ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่า สัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียว หากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าในภายหน้าไว้ด้วย การนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบ ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ แต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า วันที่ 27 มิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเขตลาดกระบังได้แจ้งประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับโรงเรือนและที่ดินซึ่งเป็นสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เลขที่ 48/6 ถนนอ่อนนุช แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบังกรุงเทพมหานคร ประจำปีภาษี 2536 เป็นเงิน 2,192,400 บาทแต่เนื่องจากสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เพิ่งสร้างเสร็จและเปิดดำเนินการเมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 2535 พนักงานเจ้าหน้าที่จึงประเมินค่ารายปี 1 เดือน เป็นเงิน 182,700 บาท ค่าภาษี22,837.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,196,400 บาทค่าภาษี 274,050 บาท ปีภาษี 2538 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,406,420บาท ค่าภาษี 300,802.50 บาท ปีภาษี 2539 ถึง 2541 ค่ารายปี ๆ ละ 2,729,520 บาท ค่าภาษีปีละ 341,190 บาท ตลอดปีภาษี2536 ถึง 2541 โจทก์จำเลยจะโต้แย้งกันเรื่องที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานี โดยพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ออกใบแจ้งรายการประเมินสำหรับอาคารสำนักงานและร้านค้ารวมที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 ค่ารายปี 163,260 บาทค่าภาษี 20,407.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่าภาษี 1,959,120 บาทค่ารายปี 244,890 บาท ปีภาษี 2538 ถึง 2541 ค่ารายปีละ1,720,800 บาท ค่าภาษีปี ๆ ละ 215,100 บาท โจทก์เห็นว่าประเมินไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์การประเมินวันที่ 4 พฤศจิกายน 2541ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครได้แจ้งคำชี้ขาดยืนตามการประเมินดังกล่าวซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2536ถึง 2541 ของสถานีบริการน้ำมันเลขที่ 48/6 และที่ดินต่อเนื่องรวมทั้งศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์เลขที่ 48/7 (แขวงลาดกระบัง)โดยถือเอาค่าเช่าที่ดินซึ่งเป็นที่ตั้งสถานีบริการที่โจทก์ได้จ่ายแก่เจ้าของที่ดินคือบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด เป็นค่ารายปีนั้นเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อชำระค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าได้ในราคาต่ำอีกด้วยจึงไม่สมควรมากำหนดเป็นค่ารายปีพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องกำหนดจากอัตราค่าเช่าปกติของที่ดินพิพาทที่แท้จริงและสมควรจะให้เช่าได้คือ ค่าเช่าปีภาษี 2536 ถึง 2541ตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน โดยปีภาษี 2536, 2537 และ 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม มีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันจำนวน 4,069 ตารางเมตรและตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี 2538 มีที่ดินต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมันจำนวน 6,204 ตารางเมตร การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันพิพาทในปีภาษี 2536, 2537 และในปี 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคมจำนวน 7,101 ตารางเมตรและประเมินค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าในปีภาษี 2536 ถึง 2541 ตารางเมตรละ 22.14 บาทต่อเดือนจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะที่ดินว่างเปล่าจำนวน 2,032 ตารางเมตร โจทก์เพิ่งก่อสร้างศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์ในปี2536 ใช้งานวันที่ 7 มิถุนายน 2537 จำเลยต้องคืนเงินภาษีในปีภาษี 2536 ถึง 2451 แก่โจทก์ดังนี้ปีภาษี 2536 (1 เดือน) ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน พื้นที่ 7,101 ตารางเมตร 157,212.64 บาท/19,651.58 บาท จำนวนที่ถูกต้อง (พื้นที่ 5,069 ตารางเมตร) 15,207 บาท/1,900.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 17,750.70 บาทปีภาษี 2537 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,886,590 บาท/235,824.21บาท จำนวนที่ถูกต้อง 182,484 บาท/22,810.50 บาท จำนวนเงินที่คืน213,013.71 บาทปีภาษี 2538 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,648,212.30 บาท/206,028.04 บาท ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 5 เดือน สำหรับพื้นที่ 5,069ตารางเมตร และมิถุนายนถึงธันวาคม สำหรับพื้นที่ 6,104 ตารางเมตร2539 ถึง (พื้นที่ 6,204 ตารางเมตร) จำนวนที่ถูกต้อง 206,319 บาท/25,789.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 180,238.17 บาทปีภาษี 2541 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน ปีละ 1,648,278.72 บาท/206,034.84บาท จำนวนที่ถูกต้อง ปีละ 223,344 บาท/27,918 บาท จำนวนเงินที่คืน178,116.84 บาท 3 ปี 534,350.52 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่เรียกเก็บเกินตั้งแต่ปีภาษี 2536 ถึง 2541 เป็นเงิน945,353.10 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระแก่โจทก์ ก่อนฟ้องคดีโจทก์ชำระภาษีแก่จำเลยแล้วขอให้ศาลเพิกถอนหรือแก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 945,353.10 บาทแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระต้นเงินให้แก่โจทก์แล้วเสร็จจำเลยให้การว่า วันที่ 10 ตุลาคม 2539 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2536, 2537,2538 และ 2539 รวม 4 ปี สำหรับโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องซึ่งตั้งอยู่บนโฉนดเลขที่ 3251 แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบัง เนื้อที่ดิน 5 ไร่49 ตารางวา คิดเป็นพื้นที่ 8,196 ตารางเมตร ซึ่งโจทก์เช่ามาจากบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด ตามสัญญาเช่าฉบับลงวันที่ 13ธันวาคม 2533 มีกำหนดเวลาเช่า 30 ปี จ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน65,307,000 บาท คิดเป็นรายปี ๆ ละ 2,176,900 บาท เมื่อโจทก์เช่าที่ดินดังกล่าวได้ขออนุญาตก่อสร้างอาคาร ค.ส.ล. ชั้นเดียว 3 หลังหลังคาคลุมแท่นจ่ายน้ำมัน 1 หลัง เพื่อใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันที่จอดรถ ที่กลับรถ ทางเข้าออกของรถ ป้ายโฆษณา ท่อระบายน้ำอาคารล้างอัดฉีด ถังเก็บน้ำมันใต้ดินจำนวน 5 ถัง แสดงว่าโจทก์ประสงค์จะใช้ที่ดินทั้งแปลงเพื่อประโยชน์แก่การดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ในที่ดินทั้งแปลง การที่โจทก์ยื่นแบบภ.ร.ด.2 ประจำปีภาษี 2536, 2537, 2538 และ 2539 พร้อมกันเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2539 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่อาจตรวจสอบว่าก่อนหน้านี้โจทก์ใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างไรโจทก์กล่าวอ้างว่าวันที่ 7 มิถุนายน 2537 ที่ดินเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร โจทก์เริ่มใช้เป็นศูนย์ฝึกอบรมหลังจากสร้างเสร็จแต่ที่ตั้งสถานีบริการน้ำมันและศูนย์ฝึกอบรมอยู่ในพื้นที่ที่ปูลาดด้วยพื้นคอนกรีตเป็นพื้นที่เดียวกัน มีรั้วคอนกรีตเป็นแนวเดียวกันโดยตลอด 3 ด้าน จำเลยจึงกำหนดพื้นที่ต่อเนื่องจำนวน 7,101ตารางเมตร สำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 จึงถูกต้อง ที่โจทก์อ้างว่าใช้ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม2538 จำนวน 5,069 ตารางเมตร และตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี2538 เพียง 6,204 ตารางเมตร ทางจำเลยตรวจสอบไม่ได้จึงต้องคำนวณจากพื้นที่ใช้จริง เมื่อมีการยื่นแบบ ภ.ร.ด.2 ปี 2539 สำหรับค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับร้านค้าและสำนักงานโจทก์อ้างว่าควรกำหนดตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน เป็นค่าเช่าอันสมควรนั้นจำเลยกำหนดตารางเมตรละไม่ต่ำกว่า 22.14 บาท เพราะการประเมินค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับการเช่าที่ดินเปล่าที่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ให้โจทก์เช่า เมื่อโจทก์นำที่ดินที่เช่าไปทำการพัฒนาแล้วย่อมสามารถให้เช่าได้เกินกว่าที่ดินที่ยังไม่มีการพัฒนาอัตราค่าเช่าดังกล่าวจึงเป็นอัตราต่ำที่สุด สำหรับร้านค้าสำนักงานเป็นอาคารที่ใช้ประโยชน์ต่างจากที่ดินเปล่าจะมีค่าเช่าเท่ากันย่อมไม่ถูกต้องจำเลยจึงกำหนดอัตรา 24 บาทต่อตารางเมตร โดยเทียบเคียงกับสถานีบริการน้ำมันที่อยู่บริเวณเดียวกันคือบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด และบริษัทโมบิลออยส์ไทยแลนด์ จำกัด สัญญาเช่าที่ดินซึ่งโจทก์อ้างว่าจ่ายค่าเช่าแพงเพราะรวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าในราคาต่ำก็ไม่ปรากฏข้อความดังกล่าวในสัญญาการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยจึงถูกต้อง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเรียกดอกเบี้ยเพราะต้องห้ามตามมาตรา 39 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนแก้ไขใบแจ้งรายการประเมิน และใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 738,068.60 บาทแก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดสามเดือนที่นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุดจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อแรกว่า ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 ของโจทก์มีจำนวนเท่าใดที่จะต้องถูกประเมิน ได้ความจากคำเบิกความของนายศักดา ศรุตวราพงศ์พยานโจทก์ว่า ที่ดินที่โจทก์เช่านั้นเป็นที่ตั้งของสถานีบริการน้ำมันพิพาทเลขที่ 48/6 โจทก์ใช้ประโยชน์สำหรับสถานีบริการน้ำมันเพียง 6,164ตารางเมตร โดยเป็นสิ่งปลูกสร้าง 1,095 ตารางเมตร และที่ดินต่อเนื่อง5,069 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 2,032 ตารางเมตร เป็นพื้นที่ว่างเปล่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตให้ก่อสร้างอาคารเป็นศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์จำนวน 897 ตารางเมตรซึ่งโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารดังกล่าวในที่ว่างเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร ก่อสร้างแล้วเสร็จและโจทก์เริ่มใช้งานได้เมื่อวันที่ 7มิถุนายน 2537 โดยสำนักงานเขตลาดกระบังได้ออกเลขหมายประจำบ้านให้เลขที่ 48/7 ส่วนจำเลยนั้นคงได้ความจากนายนเรศน์ปราณีตเลขา และนายวิเชียร ภูประเสริฐ ว่าโจทก์สร้างกำแพงล้อมรอบที่ดินทั้งแปลงซึ่งมีเนื้อที่ 8,196 ตารางเมตร เฉพาะส่วนสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ซึ่งมีร้านค้า สำนักงานเพิ่งคุมสถานีบริการน้ำมัน ห้องน้ำ และห้องล้างรถอัตโนมัติตั้งอยู่บนเนื้อที่รวม1,095 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 7,101 ตารางเมตร เป็นที่ว่างเปล่ามีทางเข้าออกทางด้านหน้าของที่ดินเพียงด้านเดียวแสดงว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องหมดทั้งแปลง การที่ต่อมาโจทก์ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมขึ้นมาก็มีพื้นที่เพียง 897 ตารางเมตร โจทก์จะมาอ้างว่าได้กันที่ดินไว้สร้างอาคารดังกล่าวเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร ย่อมไม่ถูกต้องเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ"ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกัน ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับใบอนุญาตให้ก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันตั้งแต่วันที่ 11 มีนาคม 2535 ถึงวันที่ 11 มีนาคม 2536 โจทก์สร้างสถานีบริการน้ำมันเสร็จและเปิดดำเนินการได้เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม2535 ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมได้จนถึงวันที่ 26 มีนาคม 2537โจทก์ก่อสร้างแล้วเสร็จและทางสำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้เช่นนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่ามีการก่อสร้างอาคารขึ้นจริงในช่วงระยะเวลาดังกล่าวในช่วงระยะเวลานั้นโจทก์ไม่อาจใช้ประโยชน์ในพื้นที่ที่มีการก่อสร้างตลอดจนพื้นที่ว่างได้ทั้งหมดและย่อมไม่เป็นการสะดวกและไม่ปลอดภัยที่จะนำรถยนต์ไปจอดในบริเวณใกล้เคียงกับพื้นที่ที่กำลังก่อสร้างการที่สำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2537 แสดงว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จแล้วแต่ก่อนที่โจทก์จะเปิดอาคารใช้งานได้ย่อมจะต้องมีการตกแต่งภายในเสียก่อนซึ่งต้องใช้เวลาพอสมควร ดังนั้น เมื่อโจทก์อ้างว่าสามารถใช้อาคารได้เมื่อเดือนมิถุนายน 2537 จึงน่าเชื่อว่าเป็นความจริงอีกทั้งที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องทั้งหมด 7,101 ตารางเมตรเป็นที่จอดรถโดยสารประจำทางจอดรถบรรทุกขนาดใหญ่เพื่อแวะเติมน้ำมันและจอดพักชั่วคราวนั้น นายวิเชียรพยานจำเลยก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านยอมรับว่า สำหรับศูนย์ฝึกอบรมนายวิเชียรเพิ่งไปตรวจครั้งแรกในปี 2539 ก่อนหน้านี้จะมีการใช้พื้นที่ดังกล่าวหรือไม่ ไม่ทราบ เมื่อพิเคราะห์พยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยแล้วเห็นว่า ที่โจทก์อ้างว่าพื้นที่ว่างเป็นที่ดินที่ยังมิได้ปรับปรุงเพื่อใช้ประโยชน์ต่อเนื่องจึงน่าจะมีเหตุผลน่าเชื่อถือกว่าจำเลย เพราะถ้าหากมีการปรับปรุงที่ดินโดยทำพื้นคอนกรีตเพื่อทำเป็นที่จอดรถจริงแล้วโจทก์ก็จะต้องรื้อทิ้ง การที่โจทก์ก่อสร้างอาคารเพิ่มเติมขึ้นมามิใช่ว่าโจทก์เพิ่งจะมาคิดได้ภายหลัง แต่หากเป็นเรื่องที่น่าจะต้องมีการวางแผนมาแต่เริ่มแรกก่อนที่จะมีการก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันแล้วนอกจากนี้ยังปรากฏว่ามีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ดังนั้นที่ดินในส่วนนี้ซึ่งมีเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับปีภาษี2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 โจทก์ใช้ที่ดินต่อเนื่องจำนวนเนื้อที่เพียง 5,069 ตารางเมตร นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อสองว่าการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องของเจ้าหน้าที่จำเลยชอบหรือไม่ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำเอาอัตราค่าเช่าตามสัญญาดังกล่าวมาใช้เป็นหลักในการคำนวณเป็นค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีของตัวโรงเรือนซึ่งตามสัญญาเช่า ข้อ 7 กำหนดว่า ในระหว่างอายุสัญญาเช่าถ้าผู้เช่า (โจทก์) มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่า โดยแจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้ว ผู้ให้เช่ายินยอมขายทรัพย์สินที่ให้เช่าให้ผู้เช่า (โจทก์) หรือบุคคลที่ผู้เช่า (โจทก์)ระบุนามเป็นผู้ซื้อ ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญานั้น ข้อตกลงดังกล่าวเป็นคำมั่นในการซื้อขายตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 454 วรรคแรกซึ่งผู้ให้เช่าได้กำหนดเวลาให้ผู้เช่า (โจทก์) บอกกล่าวความจำนงในการซื้อไว้เป็นการแน่นอนแล้ว ผู้ให้เช่าจึงถอนคำมั่นก่อนกำหนดเวลาที่ระบุไว้ไม่ได้ทั้งได้กำหนดราคาซื้อขายที่ดินไว้แน่นอนตามอัตราการเพิ่มมูลค่าของราคาที่ดินนั้นแต่ละปีจากราคาที่ดินที่ผู้ให้เช่าได้ซื้อมา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท เช่ามีกำหนดเวลา 30 ปี ซึ่งโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้า 30 ปี เป็นเงิน 65,307,000 บาท แก่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด แล้ว ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่าสัญญาเช่าดังกล่าวมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าตามปกติธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียวหากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าไว้ด้วยตามข้อนำสืบของโจทก์จึงมีอัตราค่าเช่าสูงดังกล่าวข้างต้นดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่าค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของโจทก์ควรจะเป็นเท่าใด โจทก์นำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัดเลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการของโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ปีภาษี 2541พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 479,040บาท และค่าภาษี 55,425 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 10.02 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์จำกัด เลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานครอยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.8 กิโลเมตรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 และ 2537 เป็นเงิน 226,200 บาทค่าภาษี 28,275 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 7.85 บาท ต่อเดือนค่ารายปีประจำปีภาษี 2538 ถึง 2541 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน250,800 บาท ค่าภาษี 31,350 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ8.70 บาทต่อเดือน และสถานีบริการน้ำมันบางจากของบริษัทบางจากปิโตรเลียม จำกัด เลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ1 กิโลเมตร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2540 และ 2541 เป็นเงิน 338,400บาท ค่าภาษี 42,300 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 8.04 บาท ต่อเดือน ส่วนจำเลยนำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันเชลล์ของบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เลขที่ 7/48 ถนนสุขุมวิท(อ่อนนุช) ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 4.4 กิโลเมตรค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ 23.10 บาทต่อเดือนสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัด เลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ19.41 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 33/7 หมู่ที่ 1ถนนสุขุมวิท แขวงประเวศ เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร ที่โจทก์อ้างถึงโจทก์คำนวณค่าภาษีไม่ถูกต้องเพราะเป็นการประเมินค่ารายปีจากระยะเวลา 6 เดือนไม่ใช่ 12 เดือน ตามที่โจทก์คำนวณส่วนสถานีบริการน้ำมันอีกสองแห่ง คือ สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร และสถานีบริการน้ำมันบางจากเลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร ไม่มีสัญญาเช่าที่ดิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมิได้นำมาเปรียบเทียบ เห็นว่า ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินแต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเล ที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ฉะนั้น เมื่อนำหลักเกณฑ์ตามประกาศกระทรวงมหาดไทยดังกล่าวมาฟังประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์และจำเลยและเทียบเคียงกับค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่โจทก์และจำเลยนำสืบแล้วค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดตารางเมตรละ 6บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2536 ถึง 2537 และตารางเมตรละ 8บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2538 ถึง 2541 นั้น นับว่าเหมาะสมแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 742/2544บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชนโจทก์กรุงเทพมหานครจำเลย ป.พ.พ. ม. 454 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 6, ม. 18ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามมาตรา 6 พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ โจทก์เช่าที่ดินและใช้ประโยชน์เพียงบางส่วน ส่วนที่เหลือเป็นพื้นที่ว่างเปล่า ซึ่งโจทก์ไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาโจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมในพื้นที่ว่างเปล่าดังกล่าว ดังนี้เมื่อพื้นที่ว่างเปล่าเป็นส่วนที่มีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ที่ดินในส่วนนี้จึงไม่ใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัท ร. จำกัดนั้นผู้ให้เช่าได้ให้คำมั่นในการซื้อขายที่ดินแก่โจทก์ โดยในระหว่างอายุสัญญาเช่าหากโจทก์มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่าให้โจทก์แจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้วผู้ให้เช่าจะขายทรัพย์สินให้ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท ระยะเวลาการเช่ากำหนด 30 ปี โดยโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน 65,307,000 บาทแก่บริษัท ร.จำกัดแล้ว ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่า สัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียว หากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าในภายหน้าไว้ด้วย การนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบ ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ แต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า วันที่ 27 มิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเขตลาดกระบังได้แจ้งประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับโรงเรือนและที่ดินซึ่งเป็นสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เลขที่ 48/6 ถนนอ่อนนุช แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบังกรุงเทพมหานคร ประจำปีภาษี 2536 เป็นเงิน 2,192,400 บาทแต่เนื่องจากสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เพิ่งสร้างเสร็จและเปิดดำเนินการเมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 2535 พนักงานเจ้าหน้าที่จึงประเมินค่ารายปี 1 เดือน เป็นเงิน 182,700 บาท ค่าภาษี22,837.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,196,400 บาทค่าภาษี 274,050 บาท ปีภาษี 2538 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,406,420บาท ค่าภาษี 300,802.50 บาท ปีภาษี 2539 ถึง 2541 ค่ารายปี ๆ ละ 2,729,520 บาท ค่าภาษีปีละ 341,190 บาท ตลอดปีภาษี2536 ถึง 2541 โจทก์จำเลยจะโต้แย้งกันเรื่องที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานี โดยพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ออกใบแจ้งรายการประเมินสำหรับอาคารสำนักงานและร้านค้ารวมที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 ค่ารายปี 163,260 บาทค่าภาษี 20,407.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่าภาษี 1,959,120 บาทค่ารายปี 244,890 บาท ปีภาษี 2538 ถึง 2541 ค่ารายปีละ1,720,800 บาท ค่าภาษีปี ๆ ละ 215,100 บาท โจทก์เห็นว่าประเมินไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์การประเมินวันที่ 4 พฤศจิกายน 2541ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครได้แจ้งคำชี้ขาดยืนตามการประเมินดังกล่าวซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2536ถึง 2541 ของสถานีบริการน้ำมันเลขที่ 48/6 และที่ดินต่อเนื่องรวมทั้งศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์เลขที่ 48/7 (แขวงลาดกระบัง)โดยถือเอาค่าเช่าที่ดินซึ่งเป็นที่ตั้งสถานีบริการที่โจทก์ได้จ่ายแก่เจ้าของที่ดินคือบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด เป็นค่ารายปีนั้นเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อชำระค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าได้ในราคาต่ำอีกด้วยจึงไม่สมควรมากำหนดเป็นค่ารายปีพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องกำหนดจากอัตราค่าเช่าปกติของที่ดินพิพาทที่แท้จริงและสมควรจะให้เช่าได้คือ ค่าเช่าปีภาษี 2536 ถึง 2541ตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน โดยปีภาษี 2536, 2537 และ 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม มีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันจำนวน 4,069 ตารางเมตรและตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี 2538 มีที่ดินต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมันจำนวน 6,204 ตารางเมตร การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันพิพาทในปีภาษี 2536, 2537 และในปี 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคมจำนวน 7,101 ตารางเมตรและประเมินค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าในปีภาษี 2536 ถึง 2541 ตารางเมตรละ 22.14 บาทต่อเดือนจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะที่ดินว่างเปล่าจำนวน 2,032 ตารางเมตร โจทก์เพิ่งก่อสร้างศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์ในปี2536 ใช้งานวันที่ 7 มิถุนายน 2537 จำเลยต้องคืนเงินภาษีในปีภาษี 2536 ถึง 2451 แก่โจทก์ดังนี้ปีภาษี 2536 (1 เดือน) ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน พื้นที่ 7,101 ตารางเมตร 157,212.64 บาท/19,651.58 บาท จำนวนที่ถูกต้อง (พื้นที่ 5,069 ตารางเมตร) 15,207 บาท/1,900.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 17,750.70 บาทปีภาษี 2537 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,886,590 บาท/235,824.21บาท จำนวนที่ถูกต้อง 182,484 บาท/22,810.50 บาท จำนวนเงินที่คืน213,013.71 บาทปีภาษี 2538 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,648,212.30 บาท/206,028.04 บาท ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 5 เดือน สำหรับพื้นที่ 5,069ตารางเมตร และมิถุนายนถึงธันวาคม สำหรับพื้นที่ 6,104 ตารางเมตร2539 ถึง (พื้นที่ 6,204 ตารางเมตร) จำนวนที่ถูกต้อง 206,319 บาท/25,789.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 180,238.17 บาทปีภาษี 2541 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน ปีละ 1,648,278.72 บาท/206,034.84บาท จำนวนที่ถูกต้อง ปีละ 223,344 บาท/27,918 บาท จำนวนเงินที่คืน178,116.84 บาท 3 ปี 534,350.52 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่เรียกเก็บเกินตั้งแต่ปีภาษี 2536 ถึง 2541 เป็นเงิน945,353.10 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระแก่โจทก์ ก่อนฟ้องคดีโจทก์ชำระภาษีแก่จำเลยแล้วขอให้ศาลเพิกถอนหรือแก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 945,353.10 บาทแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระต้นเงินให้แก่โจทก์แล้วเสร็จจำเลยให้การว่า วันที่ 10 ตุลาคม 2539 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2536, 2537,2538 และ 2539 รวม 4 ปี สำหรับโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องซึ่งตั้งอยู่บนโฉนดเลขที่ 3251 แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบัง เนื้อที่ดิน 5 ไร่49 ตารางวา คิดเป็นพื้นที่ 8,196 ตารางเมตร ซึ่งโจทก์เช่ามาจากบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด ตามสัญญาเช่าฉบับลงวันที่ 13ธันวาคม 2533 มีกำหนดเวลาเช่า 30 ปี จ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน65,307,000 บาท คิดเป็นรายปี ๆ ละ 2,176,900 บาท เมื่อโจทก์เช่าที่ดินดังกล่าวได้ขออนุญาตก่อสร้างอาคาร ค.ส.ล. ชั้นเดียว 3 หลังหลังคาคลุมแท่นจ่ายน้ำมัน 1 หลัง เพื่อใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันที่จอดรถ ที่กลับรถ ทางเข้าออกของรถ ป้ายโฆษณา ท่อระบายน้ำอาคารล้างอัดฉีด ถังเก็บน้ำมันใต้ดินจำนวน 5 ถัง แสดงว่าโจทก์ประสงค์จะใช้ที่ดินทั้งแปลงเพื่อประโยชน์แก่การดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ในที่ดินทั้งแปลง การที่โจทก์ยื่นแบบภ.ร.ด.2 ประจำปีภาษี 2536, 2537, 2538 และ 2539 พร้อมกันเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2539 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่อาจตรวจสอบว่าก่อนหน้านี้โจทก์ใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างไรโจทก์กล่าวอ้างว่าวันที่ 7 มิถุนายน 2537 ที่ดินเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร โจทก์เริ่มใช้เป็นศูนย์ฝึกอบรมหลังจากสร้างเสร็จแต่ที่ตั้งสถานีบริการน้ำมันและศูนย์ฝึกอบรมอยู่ในพื้นที่ที่ปูลาดด้วยพื้นคอนกรีตเป็นพื้นที่เดียวกัน มีรั้วคอนกรีตเป็นแนวเดียวกันโดยตลอด 3 ด้าน จำเลยจึงกำหนดพื้นที่ต่อเนื่องจำนวน 7,101ตารางเมตร สำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 จึงถูกต้อง ที่โจทก์อ้างว่าใช้ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม2538 จำนวน 5,069 ตารางเมตร และตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี2538 เพียง 6,204 ตารางเมตร ทางจำเลยตรวจสอบไม่ได้จึงต้องคำนวณจากพื้นที่ใช้จริง เมื่อมีการยื่นแบบ ภ.ร.ด.2 ปี 2539 สำหรับค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับร้านค้าและสำนักงานโจทก์อ้างว่าควรกำหนดตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน เป็นค่าเช่าอันสมควรนั้นจำเลยกำหนดตารางเมตรละไม่ต่ำกว่า 22.14 บาท เพราะการประเมินค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับการเช่าที่ดินเปล่าที่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ให้โจทก์เช่า เมื่อโจทก์นำที่ดินที่เช่าไปทำการพัฒนาแล้วย่อมสามารถให้เช่าได้เกินกว่าที่ดินที่ยังไม่มีการพัฒนาอัตราค่าเช่าดังกล่าวจึงเป็นอัตราต่ำที่สุด สำหรับร้านค้าสำนักงานเป็นอาคารที่ใช้ประโยชน์ต่างจากที่ดินเปล่าจะมีค่าเช่าเท่ากันย่อมไม่ถูกต้องจำเลยจึงกำหนดอัตรา 24 บาทต่อตารางเมตร โดยเทียบเคียงกับสถานีบริการน้ำมันที่อยู่บริเวณเดียวกันคือบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด และบริษัทโมบิลออยส์ไทยแลนด์ จำกัด สัญญาเช่าที่ดินซึ่งโจทก์อ้างว่าจ่ายค่าเช่าแพงเพราะรวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าในราคาต่ำก็ไม่ปรากฏข้อความดังกล่าวในสัญญาการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยจึงถูกต้อง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเรียกดอกเบี้ยเพราะต้องห้ามตามมาตรา 39 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนแก้ไขใบแจ้งรายการประเมิน และใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 738,068.60 บาทแก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดสามเดือนที่นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุดจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อแรกว่า ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 ของโจทก์มีจำนวนเท่าใดที่จะต้องถูกประเมิน ได้ความจากคำเบิกความของนายศักดา ศรุตวราพงศ์พยานโจทก์ว่า ที่ดินที่โจทก์เช่านั้นเป็นที่ตั้งของสถานีบริการน้ำมันพิพาทเลขที่ 48/6 โจทก์ใช้ประโยชน์สำหรับสถานีบริการน้ำมันเพียง 6,164ตารางเมตร โดยเป็นสิ่งปลูกสร้าง 1,095 ตารางเมตร และที่ดินต่อเนื่อง5,069 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 2,032 ตารางเมตร เป็นพื้นที่ว่างเปล่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตให้ก่อสร้างอาคารเป็นศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์จำนวน 897 ตารางเมตรซึ่งโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารดังกล่าวในที่ว่างเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร ก่อสร้างแล้วเสร็จและโจทก์เริ่มใช้งานได้เมื่อวันที่ 7มิถุนายน 2537 โดยสำนักงานเขตลาดกระบังได้ออกเลขหมายประจำบ้านให้เลขที่ 48/7 ส่วนจำเลยนั้นคงได้ความจากนายนเรศน์ปราณีตเลขา และนายวิเชียร ภูประเสริฐ ว่าโจทก์สร้างกำแพงล้อมรอบที่ดินทั้งแปลงซึ่งมีเนื้อที่ 8,196 ตารางเมตร เฉพาะส่วนสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ซึ่งมีร้านค้า สำนักงานเพิ่งคุมสถานีบริการน้ำมัน ห้องน้ำ และห้องล้างรถอัตโนมัติตั้งอยู่บนเนื้อที่รวม1,095 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 7,101 ตารางเมตร เป็นที่ว่างเปล่ามีทางเข้าออกทางด้านหน้าของที่ดินเพียงด้านเดียวแสดงว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องหมดทั้งแปลง การที่ต่อมาโจทก์ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมขึ้นมาก็มีพื้นที่เพียง 897 ตารางเมตร โจทก์จะมาอ้างว่าได้กันที่ดินไว้สร้างอาคารดังกล่าวเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร ย่อมไม่ถูกต้องเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ"ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกัน ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับใบอนุญาตให้ก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันตั้งแต่วันที่ 11 มีนาคม 2535 ถึงวันที่ 11 มีนาคม 2536 โจทก์สร้างสถานีบริการน้ำมันเสร็จและเปิดดำเนินการได้เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม2535 ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมได้จนถึงวันที่ 26 มีนาคม 2537โจทก์ก่อสร้างแล้วเสร็จและทางสำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้เช่นนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่ามีการก่อสร้างอาคารขึ้นจริงในช่วงระยะเวลาดังกล่าวในช่วงระยะเวลานั้นโจทก์ไม่อาจใช้ประโยชน์ในพื้นที่ที่มีการก่อสร้างตลอดจนพื้นที่ว่างได้ทั้งหมดและย่อมไม่เป็นการสะดวกและไม่ปลอดภัยที่จะนำรถยนต์ไปจอดในบริเวณใกล้เคียงกับพื้นที่ที่กำลังก่อสร้างการที่สำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2537 แสดงว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จแล้วแต่ก่อนที่โจทก์จะเปิดอาคารใช้งานได้ย่อมจะต้องมีการตกแต่งภายในเสียก่อนซึ่งต้องใช้เวลาพอสมควร ดังนั้น เมื่อโจทก์อ้างว่าสามารถใช้อาคารได้เมื่อเดือนมิถุนายน 2537 จึงน่าเชื่อว่าเป็นความจริงอีกทั้งที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องทั้งหมด 7,101 ตารางเมตรเป็นที่จอดรถโดยสารประจำทางจอดรถบรรทุกขนาดใหญ่เพื่อแวะเติมน้ำมันและจอดพักชั่วคราวนั้น นายวิเชียรพยานจำเลยก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านยอมรับว่า สำหรับศูนย์ฝึกอบรมนายวิเชียรเพิ่งไปตรวจครั้งแรกในปี 2539 ก่อนหน้านี้จะมีการใช้พื้นที่ดังกล่าวหรือไม่ ไม่ทราบ เมื่อพิเคราะห์พยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยแล้วเห็นว่า ที่โจทก์อ้างว่าพื้นที่ว่างเป็นที่ดินที่ยังมิได้ปรับปรุงเพื่อใช้ประโยชน์ต่อเนื่องจึงน่าจะมีเหตุผลน่าเชื่อถือกว่าจำเลย เพราะถ้าหากมีการปรับปรุงที่ดินโดยทำพื้นคอนกรีตเพื่อทำเป็นที่จอดรถจริงแล้วโจทก์ก็จะต้องรื้อทิ้ง การที่โจทก์ก่อสร้างอาคารเพิ่มเติมขึ้นมามิใช่ว่าโจทก์เพิ่งจะมาคิดได้ภายหลัง แต่หากเป็นเรื่องที่น่าจะต้องมีการวางแผนมาแต่เริ่มแรกก่อนที่จะมีการก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันแล้วนอกจากนี้ยังปรากฏว่ามีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ดังนั้นที่ดินในส่วนนี้ซึ่งมีเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับปีภาษี2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 โจทก์ใช้ที่ดินต่อเนื่องจำนวนเนื้อที่เพียง 5,069 ตารางเมตร นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อสองว่าการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องของเจ้าหน้าที่จำเลยชอบหรือไม่ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำเอาอัตราค่าเช่าตามสัญญาดังกล่าวมาใช้เป็นหลักในการคำนวณเป็นค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีของตัวโรงเรือนซึ่งตามสัญญาเช่า ข้อ 7 กำหนดว่า ในระหว่างอายุสัญญาเช่าถ้าผู้เช่า (โจทก์) มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่า โดยแจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้ว ผู้ให้เช่ายินยอมขายทรัพย์สินที่ให้เช่าให้ผู้เช่า (โจทก์) หรือบุคคลที่ผู้เช่า (โจทก์)ระบุนามเป็นผู้ซื้อ ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญานั้น ข้อตกลงดังกล่าวเป็นคำมั่นในการซื้อขายตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 454 วรรคแรกซึ่งผู้ให้เช่าได้กำหนดเวลาให้ผู้เช่า (โจทก์) บอกกล่าวความจำนงในการซื้อไว้เป็นการแน่นอนแล้ว ผู้ให้เช่าจึงถอนคำมั่นก่อนกำหนดเวลาที่ระบุไว้ไม่ได้ทั้งได้กำหนดราคาซื้อขายที่ดินไว้แน่นอนตามอัตราการเพิ่มมูลค่าของราคาที่ดินนั้นแต่ละปีจากราคาที่ดินที่ผู้ให้เช่าได้ซื้อมา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท เช่ามีกำหนดเวลา 30 ปี ซึ่งโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้า 30 ปี เป็นเงิน 65,307,000 บาท แก่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด แล้ว ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่าสัญญาเช่าดังกล่าวมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าตามปกติธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียวหากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าไว้ด้วยตามข้อนำสืบของโจทก์จึงมีอัตราค่าเช่าสูงดังกล่าวข้างต้นดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่าค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของโจทก์ควรจะเป็นเท่าใด โจทก์นำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัดเลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการของโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ปีภาษี 2541พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 479,040บาท และค่าภาษี 55,425 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 10.02 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์จำกัด เลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานครอยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.8 กิโลเมตรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 และ 2537 เป็นเงิน 226,200 บาทค่าภาษี 28,275 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 7.85 บาท ต่อเดือนค่ารายปีประจำปีภาษี 2538 ถึง 2541 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน250,800 บาท ค่าภาษี 31,350 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ8.70 บาทต่อเดือน และสถานีบริการน้ำมันบางจากของบริษัทบางจากปิโตรเลียม จำกัด เลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ1 กิโลเมตร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2540 และ 2541 เป็นเงิน 338,400บาท ค่าภาษี 42,300 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 8.04 บาท ต่อเดือน ส่วนจำเลยนำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันเชลล์ของบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เลขที่ 7/48 ถนนสุขุมวิท(อ่อนนุช) ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 4.4 กิโลเมตรค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ 23.10 บาทต่อเดือนสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัด เลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ19.41 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 33/7 หมู่ที่ 1ถนนสุขุมวิท แขวงประเวศ เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร ที่โจทก์อ้างถึงโจทก์คำนวณค่าภาษีไม่ถูกต้องเพราะเป็นการประเมินค่ารายปีจากระยะเวลา 6 เดือนไม่ใช่ 12 เดือน ตามที่โจทก์คำนวณส่วนสถานีบริการน้ำมันอีกสองแห่ง คือ สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร และสถานีบริการน้ำมันบางจากเลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร ไม่มีสัญญาเช่าที่ดิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมิได้นำมาเปรียบเทียบ เห็นว่า ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินแต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเล ที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ฉะนั้น เมื่อนำหลักเกณฑ์ตามประกาศกระทรวงมหาดไทยดังกล่าวมาฟังประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์และจำเลยและเทียบเคียงกับค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่โจทก์และจำเลยนำสืบแล้วค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดตารางเมตรละ 6บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2536 ถึง 2537 และตารางเมตรละ 8บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2538 ถึง 2541 นั้น นับว่าเหมาะสมแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สันติ ทักราล-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุคำพิพากษา: โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า วันที่ 27 มิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเขตลาดกระบังได้แจ้งประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับโรงเรือนและที่ดินซึ่งเป็นสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เลขที่ 48/6 ถนนอ่อนนุช แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบังกรุงเทพมหานคร ประจำปีภาษี 2536 เป็นเงิน 2,192,400 บาทแต่เนื่องจากสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เพิ่งสร้างเสร็จและเปิดดำเนินการเมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 2535 พนักงานเจ้าหน้าที่จึงประเมินค่ารายปี 1 เดือน เป็นเงิน 182,700 บาท ค่าภาษี22,837.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,196,400 บาทค่าภาษี 274,050 บาท ปีภาษี 2538 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,406,420บาท ค่าภาษี 300,802.50 บาท ปีภาษี 2539 ถึง 2541 ค่ารายปี ๆ ละ 2,729,520 บาท ค่าภาษีปีละ 341,190 บาท ตลอดปีภาษี2536 ถึง 2541 โจทก์จำเลยจะโต้แย้งกันเรื่องที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานี โดยพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ออกใบแจ้งรายการประเมินสำหรับอาคารสำนักงานและร้านค้ารวมที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 ค่ารายปี 163,260 บาทค่าภาษี 20,407.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่าภาษี 1,959,120 บาทค่ารายปี 244,890 บาท ปีภาษี 2538 ถึง 2541 ค่ารายปีละ1,720,800 บาท ค่าภาษีปี ๆ ละ 215,100 บาท โจทก์เห็นว่าประเมินไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์การประเมินวันที่ 4 พฤศจิกายน 2541ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครได้แจ้งคำชี้ขาดยืนตามการประเมินดังกล่าวซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2536ถึง 2541 ของสถานีบริการน้ำมันเลขที่ 48/6 และที่ดินต่อเนื่องรวมทั้งศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์เลขที่ 48/7 (แขวงลาดกระบัง)โดยถือเอาค่าเช่าที่ดินซึ่งเป็นที่ตั้งสถานีบริการที่โจทก์ได้จ่ายแก่เจ้าของที่ดินคือบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด เป็นค่ารายปีนั้นเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อชำระค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าได้ในราคาต่ำอีกด้วยจึงไม่สมควรมากำหนดเป็นค่ารายปีพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องกำหนดจากอัตราค่าเช่าปกติของที่ดินพิพาทที่แท้จริงและสมควรจะให้เช่าได้คือ ค่าเช่าปีภาษี 2536 ถึง 2541ตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน โดยปีภาษี 2536, 2537 และ 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม มีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันจำนวน 4,069 ตารางเมตรและตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี 2538 มีที่ดินต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมันจำนวน 6,204 ตารางเมตร การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันพิพาทในปีภาษี 2536, 2537 และในปี 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคมจำนวน 7,101 ตารางเมตรและประเมินค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าในปีภาษี 2536 ถึง 2541 ตารางเมตรละ 22.14 บาทต่อเดือนจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะที่ดินว่างเปล่าจำนวน 2,032 ตารางเมตร โจทก์เพิ่งก่อสร้างศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์ในปี2536 ใช้งานวันที่ 7 มิถุนายน 2537 จำเลยต้องคืนเงินภาษีในปีภาษี 2536 ถึง 2451 แก่โจทก์ดังนี้ปีภาษี 2536 (1 เดือน) ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน พื้นที่ 7,101 ตารางเมตร 157,212.64 บาท/19,651.58 บาท จำนวนที่ถูกต้อง (พื้นที่ 5,069 ตารางเมตร) 15,207 บาท/1,900.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 17,750.70 บาทปีภาษี 2537 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,886,590 บาท/235,824.21บาท จำนวนที่ถูกต้อง 182,484 บาท/22,810.50 บาท จำนวนเงินที่คืน213,013.71 บาทปีภาษี 2538 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,648,212.30 บาท/206,028.04 บาท ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 5 เดือน สำหรับพื้นที่ 5,069ตารางเมตร และมิถุนายนถึงธันวาคม สำหรับพื้นที่ 6,104 ตารางเมตร2539 ถึง (พื้นที่ 6,204 ตารางเมตร) จำนวนที่ถูกต้อง 206,319 บาท/25,789.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 180,238.17 บาทปีภาษี 2541 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน ปีละ 1,648,278.72 บาท/206,034.84บาท จำนวนที่ถูกต้อง ปีละ 223,344 บาท/27,918 บาท จำนวนเงินที่คืน178,116.84 บาท 3 ปี 534,350.52 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่เรียกเก็บเกินตั้งแต่ปีภาษี 2536 ถึง 2541 เป็นเงิน945,353.10 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระแก่โจทก์ ก่อนฟ้องคดีโจทก์ชำระภาษีแก่จำเลยแล้วขอให้ศาลเพิกถอนหรือแก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 945,353.10 บาทแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระต้นเงินให้แก่โจทก์แล้วเสร็จจำเลยให้การว่า วันที่ 10 ตุลาคม 2539 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2536, 2537,2538 และ 2539 รวม 4 ปี สำหรับโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องซึ่งตั้งอยู่บนโฉนดเลขที่ 3251 แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบัง เนื้อที่ดิน 5 ไร่49 ตารางวา คิดเป็นพื้นที่ 8,196 ตารางเมตร ซึ่งโจทก์เช่ามาจากบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด ตามสัญญาเช่าฉบับลงวันที่ 13ธันวาคม 2533 มีกำหนดเวลาเช่า 30 ปี จ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน65,307,000 บาท คิดเป็นรายปี ๆ ละ 2,176,900 บาท เมื่อโจทก์เช่าที่ดินดังกล่าวได้ขออนุญาตก่อสร้างอาคาร ค.ส.ล. ชั้นเดียว 3 หลังหลังคาคลุมแท่นจ่ายน้ำมัน 1 หลัง เพื่อใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันที่จอดรถ ที่กลับรถ ทางเข้าออกของรถ ป้ายโฆษณา ท่อระบายน้ำอาคารล้างอัดฉีด ถังเก็บน้ำมันใต้ดินจำนวน 5 ถัง แสดงว่าโจทก์ประสงค์จะใช้ที่ดินทั้งแปลงเพื่อประโยชน์แก่การดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ในที่ดินทั้งแปลง การที่โจทก์ยื่นแบบภ.ร.ด.2 ประจำปีภาษี 2536, 2537, 2538 และ 2539 พร้อมกันเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2539 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่อาจตรวจสอบว่าก่อนหน้านี้โจทก์ใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างไรโจทก์กล่าวอ้างว่าวันที่ 7 มิถุนายน 2537 ที่ดินเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร โจทก์เริ่มใช้เป็นศูนย์ฝึกอบรมหลังจากสร้างเสร็จแต่ที่ตั้งสถานีบริการน้ำมันและศูนย์ฝึกอบรมอยู่ในพื้นที่ที่ปูลาดด้วยพื้นคอนกรีตเป็นพื้นที่เดียวกัน มีรั้วคอนกรีตเป็นแนวเดียวกันโดยตลอด 3 ด้าน จำเลยจึงกำหนดพื้นที่ต่อเนื่องจำนวน 7,101ตารางเมตร สำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 จึงถูกต้อง ที่โจทก์อ้างว่าใช้ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม2538 จำนวน 5,069 ตารางเมตร และตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี2538 เพียง 6,204 ตารางเมตร ทางจำเลยตรวจสอบไม่ได้จึงต้องคำนวณจากพื้นที่ใช้จริง เมื่อมีการยื่นแบบ ภ.ร.ด.2 ปี 2539 สำหรับค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับร้านค้าและสำนักงานโจทก์อ้างว่าควรกำหนดตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน เป็นค่าเช่าอันสมควรนั้นจำเลยกำหนดตารางเมตรละไม่ต่ำกว่า 22.14 บาท เพราะการประเมินค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับการเช่าที่ดินเปล่าที่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ให้โจทก์เช่า เมื่อโจทก์นำที่ดินที่เช่าไปทำการพัฒนาแล้วย่อมสามารถให้เช่าได้เกินกว่าที่ดินที่ยังไม่มีการพัฒนาอัตราค่าเช่าดังกล่าวจึงเป็นอัตราต่ำที่สุด สำหรับร้านค้าสำนักงานเป็นอาคารที่ใช้ประโยชน์ต่างจากที่ดินเปล่าจะมีค่าเช่าเท่ากันย่อมไม่ถูกต้องจำเลยจึงกำหนดอัตรา 24 บาทต่อตารางเมตร โดยเทียบเคียงกับสถานีบริการน้ำมันที่อยู่บริเวณเดียวกันคือบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด และบริษัทโมบิลออยส์ไทยแลนด์ จำกัด สัญญาเช่าที่ดินซึ่งโจทก์อ้างว่าจ่ายค่าเช่าแพงเพราะรวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าในราคาต่ำก็ไม่ปรากฏข้อความดังกล่าวในสัญญาการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยจึงถูกต้อง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเรียกดอกเบี้ยเพราะต้องห้ามตามมาตรา 39 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนแก้ไขใบแจ้งรายการประเมิน และใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 738,068.60 บาทแก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดสามเดือนที่นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุดจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อแรกว่า ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 ของโจทก์มีจำนวนเท่าใดที่จะต้องถูกประเมิน ได้ความจากคำเบิกความของนายศักดา ศรุตวราพงศ์พยานโจทก์ว่า ที่ดินที่โจทก์เช่านั้นเป็นที่ตั้งของสถานีบริการน้ำมันพิพาทเลขที่ 48/6 โจทก์ใช้ประโยชน์สำหรับสถานีบริการน้ำมันเพียง 6,164ตารางเมตร โดยเป็นสิ่งปลูกสร้าง 1,095 ตารางเมตร และที่ดินต่อเนื่อง5,069 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 2,032 ตารางเมตร เป็นพื้นที่ว่างเปล่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตให้ก่อสร้างอาคารเป็นศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์จำนวน 897 ตารางเมตรซึ่งโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารดังกล่าวในที่ว่างเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร ก่อสร้างแล้วเสร็จและโจทก์เริ่มใช้งานได้เมื่อวันที่ 7มิถุนายน 2537 โดยสำนักงานเขตลาดกระบังได้ออกเลขหมายประจำบ้านให้เลขที่ 48/7 ส่วนจำเลยนั้นคงได้ความจากนายนเรศน์ปราณีตเลขา และนายวิเชียร ภูประเสริฐ ว่าโจทก์สร้างกำแพงล้อมรอบที่ดินทั้งแปลงซึ่งมีเนื้อที่ 8,196 ตารางเมตร เฉพาะส่วนสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ซึ่งมีร้านค้า สำนักงานเพิ่งคุมสถานีบริการน้ำมัน ห้องน้ำ และห้องล้างรถอัตโนมัติตั้งอยู่บนเนื้อที่รวม1,095 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 7,101 ตารางเมตร เป็นที่ว่างเปล่ามีทางเข้าออกทางด้านหน้าของที่ดินเพียงด้านเดียวแสดงว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องหมดทั้งแปลง การที่ต่อมาโจทก์ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมขึ้นมาก็มีพื้นที่เพียง 897 ตารางเมตร โจทก์จะมาอ้างว่าได้กันที่ดินไว้สร้างอาคารดังกล่าวเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร ย่อมไม่ถูกต้องเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ"ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกัน ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับใบอนุญาตให้ก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันตั้งแต่วันที่ 11 มีนาคม 2535 ถึงวันที่ 11 มีนาคม 2536 โจทก์สร้างสถานีบริการน้ำมันเสร็จและเปิดดำเนินการได้เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม2535 ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมได้จนถึงวันที่ 26 มีนาคม 2537โจทก์ก่อสร้างแล้วเสร็จและทางสำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้เช่นนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่ามีการก่อสร้างอาคารขึ้นจริงในช่วงระยะเวลาดังกล่าวในช่วงระยะเวลานั้นโจทก์ไม่อาจใช้ประโยชน์ในพื้นที่ที่มีการก่อสร้างตลอดจนพื้นที่ว่างได้ทั้งหมดและย่อมไม่เป็นการสะดวกและไม่ปลอดภัยที่จะนำรถยนต์ไปจอดในบริเวณใกล้เคียงกับพื้นที่ที่กำลังก่อสร้างการที่สำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2537 แสดงว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จแล้วแต่ก่อนที่โจทก์จะเปิดอาคารใช้งานได้ย่อมจะต้องมีการตกแต่งภายในเสียก่อนซึ่งต้องใช้เวลาพอสมควร ดังนั้น เมื่อโจทก์อ้างว่าสามารถใช้อาคารได้เมื่อเดือนมิถุนายน 2537 จึงน่าเชื่อว่าเป็นความจริงอีกทั้งที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องทั้งหมด 7,101 ตารางเมตรเป็นที่จอดรถโดยสารประจำทางจอดรถบรรทุกขนาดใหญ่เพื่อแวะเติมน้ำมันและจอดพักชั่วคราวนั้น นายวิเชียรพยานจำเลยก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านยอมรับว่า สำหรับศูนย์ฝึกอบรมนายวิเชียรเพิ่งไปตรวจครั้งแรกในปี 2539 ก่อนหน้านี้จะมีการใช้พื้นที่ดังกล่าวหรือไม่ ไม่ทราบ เมื่อพิเคราะห์พยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยแล้วเห็นว่า ที่โจทก์อ้างว่าพื้นที่ว่างเป็นที่ดินที่ยังมิได้ปรับปรุงเพื่อใช้ประโยชน์ต่อเนื่องจึงน่าจะมีเหตุผลน่าเชื่อถือกว่าจำเลย เพราะถ้าหากมีการปรับปรุงที่ดินโดยทำพื้นคอนกรีตเพื่อทำเป็นที่จอดรถจริงแล้วโจทก์ก็จะต้องรื้อทิ้ง การที่โจทก์ก่อสร้างอาคารเพิ่มเติมขึ้นมามิใช่ว่าโจทก์เพิ่งจะมาคิดได้ภายหลัง แต่หากเป็นเรื่องที่น่าจะต้องมีการวางแผนมาแต่เริ่มแรกก่อนที่จะมีการก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันแล้วนอกจากนี้ยังปรากฏว่ามีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ดังนั้นที่ดินในส่วนนี้ซึ่งมีเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับปีภาษี2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 โจทก์ใช้ที่ดินต่อเนื่องจำนวนเนื้อที่เพียง 5,069 ตารางเมตร นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อสองว่าการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องของเจ้าหน้าที่จำเลยชอบหรือไม่ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำเอาอัตราค่าเช่าตามสัญญาดังกล่าวมาใช้เป็นหลักในการคำนวณเป็นค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีของตัวโรงเรือนซึ่งตามสัญญาเช่า ข้อ 7 กำหนดว่า ในระหว่างอายุสัญญาเช่าถ้าผู้เช่า (โจทก์) มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่า โดยแจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้ว ผู้ให้เช่ายินยอมขายทรัพย์สินที่ให้เช่าให้ผู้เช่า (โจทก์) หรือบุคคลที่ผู้เช่า (โจทก์)ระบุนามเป็นผู้ซื้อ ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญานั้น ข้อตกลงดังกล่าวเป็นคำมั่นในการซื้อขายตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 454 วรรคแรกซึ่งผู้ให้เช่าได้กำหนดเวลาให้ผู้เช่า (โจทก์) บอกกล่าวความจำนงในการซื้อไว้เป็นการแน่นอนแล้ว ผู้ให้เช่าจึงถอนคำมั่นก่อนกำหนดเวลาที่ระบุไว้ไม่ได้ทั้งได้กำหนดราคาซื้อขายที่ดินไว้แน่นอนตามอัตราการเพิ่มมูลค่าของราคาที่ดินนั้นแต่ละปีจากราคาที่ดินที่ผู้ให้เช่าได้ซื้อมา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท เช่ามีกำหนดเวลา 30 ปี ซึ่งโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้า 30 ปี เป็นเงิน 65,307,000 บาท แก่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด แล้ว ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่าสัญญาเช่าดังกล่าวมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าตามปกติธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียวหากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าไว้ด้วยตามข้อนำสืบของโจทก์จึงมีอัตราค่าเช่าสูงดังกล่าวข้างต้นดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่าค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของโจทก์ควรจะเป็นเท่าใด โจทก์นำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัดเลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการของโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ปีภาษี 2541พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 479,040บาท และค่าภาษี 55,425 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 10.02 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์จำกัด เลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานครอยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.8 กิโลเมตรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 และ 2537 เป็นเงิน 226,200 บาทค่าภาษี 28,275 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 7.85 บาท ต่อเดือนค่ารายปีประจำปีภาษี 2538 ถึง 2541 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน250,800 บาท ค่าภาษี 31,350 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ8.70 บาทต่อเดือน และสถานีบริการน้ำมันบางจากของบริษัทบางจากปิโตรเลียม จำกัด เลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ1 กิโลเมตร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2540 และ 2541 เป็นเงิน 338,400บาท ค่าภาษี 42,300 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 8.04 บาท ต่อเดือน ส่วนจำเลยนำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันเชลล์ของบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เลขที่ 7/48 ถนนสุขุมวิท(อ่อนนุช) ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 4.4 กิโลเมตรค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ 23.10 บาทต่อเดือนสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัด เลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ19.41 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 33/7 หมู่ที่ 1ถนนสุขุมวิท แขวงประเวศ เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร ที่โจทก์อ้างถึงโจทก์คำนวณค่าภาษีไม่ถูกต้องเพราะเป็นการประเมินค่ารายปีจากระยะเวลา 6 เดือนไม่ใช่ 12 เดือน ตามที่โจทก์คำนวณส่วนสถานีบริการน้ำมันอีกสองแห่ง คือ สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร และสถานีบริการน้ำมันบางจากเลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร ไม่มีสัญญาเช่าที่ดิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมิได้นำมาเปรียบเทียบ เห็นว่า ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินแต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเล ที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ฉะนั้น เมื่อนำหลักเกณฑ์ตามประกาศกระทรวงมหาดไทยดังกล่าวมาฟังประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์และจำเลยและเทียบเคียงกับค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่โจทก์และจำเลยนำสืบแล้วค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดตารางเมตรละ 6บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2536 ถึง 2537 และตารางเมตรละ 8บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2538 ถึง 2541 นั้น นับว่าเหมาะสมแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน ดูฉบับย่อฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมายคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 742/2544บริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชนโจทก์กรุงเทพมหานครจำเลย ป.พ.พ. ม. 454 วรรคหนึ่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ม. 6, ม. 18ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามมาตรา 6 พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ หมายความว่าที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ โจทก์เช่าที่ดินและใช้ประโยชน์เพียงบางส่วน ส่วนที่เหลือเป็นพื้นที่ว่างเปล่า ซึ่งโจทก์ไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาโจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมในพื้นที่ว่างเปล่าดังกล่าว ดังนี้เมื่อพื้นที่ว่างเปล่าเป็นส่วนที่มีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ที่ดินในส่วนนี้จึงไม่ใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัท ร. จำกัดนั้นผู้ให้เช่าได้ให้คำมั่นในการซื้อขายที่ดินแก่โจทก์ โดยในระหว่างอายุสัญญาเช่าหากโจทก์มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่าให้โจทก์แจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้วผู้ให้เช่าจะขายทรัพย์สินให้ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท ระยะเวลาการเช่ากำหนด 30 ปี โดยโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน 65,307,000 บาทแก่บริษัท ร.จำกัดแล้ว ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่า สัญญาเช่าดังกล่าวจึงมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียว หากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าในภายหน้าไว้ด้วย การนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์จึงเป็นการไม่ชอบ ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ แต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สินขนาดพื้นที่ ทำเลที่ตั้ง และบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงโจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า วันที่ 27 มิถุนายน 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเขตลาดกระบังได้แจ้งประเมินค่ารายปีและค่าภาษีสำหรับโรงเรือนและที่ดินซึ่งเป็นสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เลขที่ 48/6 ถนนอ่อนนุช แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบังกรุงเทพมหานคร ประจำปีภาษี 2536 เป็นเงิน 2,192,400 บาทแต่เนื่องจากสถานีบริการน้ำมันของโจทก์เพิ่งสร้างเสร็จและเปิดดำเนินการเมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 2535 พนักงานเจ้าหน้าที่จึงประเมินค่ารายปี 1 เดือน เป็นเงิน 182,700 บาท ค่าภาษี22,837.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,196,400 บาทค่าภาษี 274,050 บาท ปีภาษี 2538 ค่ารายปีเป็นเงิน 2,406,420บาท ค่าภาษี 300,802.50 บาท ปีภาษี 2539 ถึง 2541 ค่ารายปี ๆ ละ 2,729,520 บาท ค่าภาษีปีละ 341,190 บาท ตลอดปีภาษี2536 ถึง 2541 โจทก์จำเลยจะโต้แย้งกันเรื่องที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานี โดยพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ออกใบแจ้งรายการประเมินสำหรับอาคารสำนักงานและร้านค้ารวมที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 ค่ารายปี 163,260 บาทค่าภาษี 20,407.50 บาท ปีภาษี 2537 ค่าภาษี 1,959,120 บาทค่ารายปี 244,890 บาท ปีภาษี 2538 ถึง 2541 ค่ารายปีละ1,720,800 บาท ค่าภาษีปี ๆ ละ 215,100 บาท โจทก์เห็นว่าประเมินไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์การประเมินวันที่ 4 พฤศจิกายน 2541ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครได้แจ้งคำชี้ขาดยืนตามการประเมินดังกล่าวซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่กำหนดค่ารายปีสำหรับปีภาษี 2536ถึง 2541 ของสถานีบริการน้ำมันเลขที่ 48/6 และที่ดินต่อเนื่องรวมทั้งศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์เลขที่ 48/7 (แขวงลาดกระบัง)โดยถือเอาค่าเช่าที่ดินซึ่งเป็นที่ตั้งสถานีบริการที่โจทก์ได้จ่ายแก่เจ้าของที่ดินคือบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด เป็นค่ารายปีนั้นเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะเงินที่โจทก์จ่ายเพื่อชำระค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าได้ในราคาต่ำอีกด้วยจึงไม่สมควรมากำหนดเป็นค่ารายปีพนักงานเจ้าหน้าที่ต้องกำหนดจากอัตราค่าเช่าปกติของที่ดินพิพาทที่แท้จริงและสมควรจะให้เช่าได้คือ ค่าเช่าปีภาษี 2536 ถึง 2541ตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน โดยปีภาษี 2536, 2537 และ 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม มีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันจำนวน 4,069 ตารางเมตรและตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี 2538 มีที่ดินต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมันจำนวน 6,204 ตารางเมตร การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินค่ารายปีและค่าภาษีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารและร้านค้าของสถานีบริการน้ำมันพิพาทในปีภาษี 2536, 2537 และในปี 2538ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคมจำนวน 7,101 ตารางเมตรและประเมินค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าในปีภาษี 2536 ถึง 2541 ตารางเมตรละ 22.14 บาทต่อเดือนจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะที่ดินว่างเปล่าจำนวน 2,032 ตารางเมตร โจทก์เพิ่งก่อสร้างศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์ในปี2536 ใช้งานวันที่ 7 มิถุนายน 2537 จำเลยต้องคืนเงินภาษีในปีภาษี 2536 ถึง 2451 แก่โจทก์ดังนี้ปีภาษี 2536 (1 เดือน) ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน พื้นที่ 7,101 ตารางเมตร 157,212.64 บาท/19,651.58 บาท จำนวนที่ถูกต้อง (พื้นที่ 5,069 ตารางเมตร) 15,207 บาท/1,900.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 17,750.70 บาทปีภาษี 2537 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,886,590 บาท/235,824.21บาท จำนวนที่ถูกต้อง 182,484 บาท/22,810.50 บาท จำนวนเงินที่คืน213,013.71 บาทปีภาษี 2538 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน 1,648,212.30 บาท/206,028.04 บาท ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 5 เดือน สำหรับพื้นที่ 5,069ตารางเมตร และมิถุนายนถึงธันวาคม สำหรับพื้นที่ 6,104 ตารางเมตร2539 ถึง (พื้นที่ 6,204 ตารางเมตร) จำนวนที่ถูกต้อง 206,319 บาท/25,789.87 บาท จำนวนเงินที่คืน 180,238.17 บาทปีภาษี 2541 ค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าและค่าภาษีที่จำเลยประเมิน ปีละ 1,648,278.72 บาท/206,034.84บาท จำนวนที่ถูกต้อง ปีละ 223,344 บาท/27,918 บาท จำนวนเงินที่คืน178,116.84 บาท 3 ปี 534,350.52 บาทรวมเป็นเงินภาษีที่เรียกเก็บเกินตั้งแต่ปีภาษี 2536 ถึง 2541 เป็นเงิน945,353.10 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระแก่โจทก์ ก่อนฟ้องคดีโจทก์ชำระภาษีแก่จำเลยแล้วขอให้ศาลเพิกถอนหรือแก้ไขใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 945,353.10 บาทแก่โจทก์พร้อมด้วยดอกเบี้ยร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระต้นเงินให้แก่โจทก์แล้วเสร็จจำเลยให้การว่า วันที่ 10 ตุลาคม 2539 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2536, 2537,2538 และ 2539 รวม 4 ปี สำหรับโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องซึ่งตั้งอยู่บนโฉนดเลขที่ 3251 แขวงลาดกระบัง เขตลาดกระบัง เนื้อที่ดิน 5 ไร่49 ตารางวา คิดเป็นพื้นที่ 8,196 ตารางเมตร ซึ่งโจทก์เช่ามาจากบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด ตามสัญญาเช่าฉบับลงวันที่ 13ธันวาคม 2533 มีกำหนดเวลาเช่า 30 ปี จ่ายค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน65,307,000 บาท คิดเป็นรายปี ๆ ละ 2,176,900 บาท เมื่อโจทก์เช่าที่ดินดังกล่าวได้ขออนุญาตก่อสร้างอาคาร ค.ส.ล. ชั้นเดียว 3 หลังหลังคาคลุมแท่นจ่ายน้ำมัน 1 หลัง เพื่อใช้เป็นสถานีบริการน้ำมันที่จอดรถ ที่กลับรถ ทางเข้าออกของรถ ป้ายโฆษณา ท่อระบายน้ำอาคารล้างอัดฉีด ถังเก็บน้ำมันใต้ดินจำนวน 5 ถัง แสดงว่าโจทก์ประสงค์จะใช้ที่ดินทั้งแปลงเพื่อประโยชน์แก่การดำเนินกิจการสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ในที่ดินทั้งแปลง การที่โจทก์ยื่นแบบภ.ร.ด.2 ประจำปีภาษี 2536, 2537, 2538 และ 2539 พร้อมกันเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2539 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่อาจตรวจสอบว่าก่อนหน้านี้โจทก์ใช้ประโยชน์ในที่ดินอย่างไรโจทก์กล่าวอ้างว่าวันที่ 7 มิถุนายน 2537 ที่ดินเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร โจทก์เริ่มใช้เป็นศูนย์ฝึกอบรมหลังจากสร้างเสร็จแต่ที่ตั้งสถานีบริการน้ำมันและศูนย์ฝึกอบรมอยู่ในพื้นที่ที่ปูลาดด้วยพื้นคอนกรีตเป็นพื้นที่เดียวกัน มีรั้วคอนกรีตเป็นแนวเดียวกันโดยตลอด 3 ด้าน จำเลยจึงกำหนดพื้นที่ต่อเนื่องจำนวน 7,101ตารางเมตร สำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 จึงถูกต้อง ที่โจทก์อ้างว่าใช้ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม2538 จำนวน 5,069 ตารางเมตร และตั้งแต่เดือนมิถุนายนของปีภาษี2538 เพียง 6,204 ตารางเมตร ทางจำเลยตรวจสอบไม่ได้จึงต้องคำนวณจากพื้นที่ใช้จริง เมื่อมีการยื่นแบบ ภ.ร.ด.2 ปี 2539 สำหรับค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับร้านค้าและสำนักงานโจทก์อ้างว่าควรกำหนดตารางเมตรละ 3 บาทต่อเดือน เป็นค่าเช่าอันสมควรนั้นจำเลยกำหนดตารางเมตรละไม่ต่ำกว่า 22.14 บาท เพราะการประเมินค่ารายปีโดยเทียบเคียงกับการเช่าที่ดินเปล่าที่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ให้โจทก์เช่า เมื่อโจทก์นำที่ดินที่เช่าไปทำการพัฒนาแล้วย่อมสามารถให้เช่าได้เกินกว่าที่ดินที่ยังไม่มีการพัฒนาอัตราค่าเช่าดังกล่าวจึงเป็นอัตราต่ำที่สุด สำหรับร้านค้าสำนักงานเป็นอาคารที่ใช้ประโยชน์ต่างจากที่ดินเปล่าจะมีค่าเช่าเท่ากันย่อมไม่ถูกต้องจำเลยจึงกำหนดอัตรา 24 บาทต่อตารางเมตร โดยเทียบเคียงกับสถานีบริการน้ำมันที่อยู่บริเวณเดียวกันคือบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด และบริษัทโมบิลออยส์ไทยแลนด์ จำกัด สัญญาเช่าที่ดินซึ่งโจทก์อ้างว่าจ่ายค่าเช่าแพงเพราะรวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินในภายหน้าในราคาต่ำก็ไม่ปรากฏข้อความดังกล่าวในสัญญาการประเมินและคำชี้ขาดของจำเลยจึงถูกต้อง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเรียกดอกเบี้ยเพราะต้องห้ามตามมาตรา 39 วรรคสองแห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนแก้ไขใบแจ้งรายการประเมิน และใบแจ้งคำชี้ขาดให้จำเลยคืนเงินภาษี 738,068.60 บาทแก่โจทก์ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันครบกำหนดสามเดือนที่นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุดจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อแรกว่า ที่ดินต่อเนื่องสำหรับปีภาษี 2536, 2537และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 ของโจทก์มีจำนวนเท่าใดที่จะต้องถูกประเมิน ได้ความจากคำเบิกความของนายศักดา ศรุตวราพงศ์พยานโจทก์ว่า ที่ดินที่โจทก์เช่านั้นเป็นที่ตั้งของสถานีบริการน้ำมันพิพาทเลขที่ 48/6 โจทก์ใช้ประโยชน์สำหรับสถานีบริการน้ำมันเพียง 6,164ตารางเมตร โดยเป็นสิ่งปลูกสร้าง 1,095 ตารางเมตร และที่ดินต่อเนื่อง5,069 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 2,032 ตารางเมตร เป็นพื้นที่ว่างเปล่าไม่ได้ใช้ประโยชน์ ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตให้ก่อสร้างอาคารเป็นศูนย์ฝึกอบรมของโจทก์จำนวน 897 ตารางเมตรซึ่งโจทก์ได้ก่อสร้างอาคารดังกล่าวในที่ว่างเปล่าจำนวน 2,032ตารางเมตร ก่อสร้างแล้วเสร็จและโจทก์เริ่มใช้งานได้เมื่อวันที่ 7มิถุนายน 2537 โดยสำนักงานเขตลาดกระบังได้ออกเลขหมายประจำบ้านให้เลขที่ 48/7 ส่วนจำเลยนั้นคงได้ความจากนายนเรศน์ปราณีตเลขา และนายวิเชียร ภูประเสริฐ ว่าโจทก์สร้างกำแพงล้อมรอบที่ดินทั้งแปลงซึ่งมีเนื้อที่ 8,196 ตารางเมตร เฉพาะส่วนสถานีบริการน้ำมันของโจทก์ซึ่งมีร้านค้า สำนักงานเพิ่งคุมสถานีบริการน้ำมัน ห้องน้ำ และห้องล้างรถอัตโนมัติตั้งอยู่บนเนื้อที่รวม1,095 ตารางเมตร ส่วนที่เหลืออีก 7,101 ตารางเมตร เป็นที่ว่างเปล่ามีทางเข้าออกทางด้านหน้าของที่ดินเพียงด้านเดียวแสดงว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องหมดทั้งแปลง การที่ต่อมาโจทก์ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมขึ้นมาก็มีพื้นที่เพียง 897 ตารางเมตร โจทก์จะมาอ้างว่าได้กันที่ดินไว้สร้างอาคารดังกล่าวเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร ย่อมไม่ถูกต้องเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475มาตรา 6 บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัตินี้ ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภทคือ(1) โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ กับที่ดินที่ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ"ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกัน ซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับใบอนุญาตให้ก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันตั้งแต่วันที่ 11 มีนาคม 2535 ถึงวันที่ 11 มีนาคม 2536 โจทก์สร้างสถานีบริการน้ำมันเสร็จและเปิดดำเนินการได้เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม2535 ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2536 โจทก์ได้รับอนุญาตจากจำเลยให้ก่อสร้างอาคารศูนย์ฝึกอบรมได้จนถึงวันที่ 26 มีนาคม 2537โจทก์ก่อสร้างแล้วเสร็จและทางสำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้เช่นนี้ ย่อมแสดงให้เห็นว่ามีการก่อสร้างอาคารขึ้นจริงในช่วงระยะเวลาดังกล่าวในช่วงระยะเวลานั้นโจทก์ไม่อาจใช้ประโยชน์ในพื้นที่ที่มีการก่อสร้างตลอดจนพื้นที่ว่างได้ทั้งหมดและย่อมไม่เป็นการสะดวกและไม่ปลอดภัยที่จะนำรถยนต์ไปจอดในบริเวณใกล้เคียงกับพื้นที่ที่กำลังก่อสร้างการที่สำนักงานเขตลาดกระบังออกหมายเลขประจำบ้านให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2537 แสดงว่าโจทก์ก่อสร้างอาคารเสร็จแล้วแต่ก่อนที่โจทก์จะเปิดอาคารใช้งานได้ย่อมจะต้องมีการตกแต่งภายในเสียก่อนซึ่งต้องใช้เวลาพอสมควร ดังนั้น เมื่อโจทก์อ้างว่าสามารถใช้อาคารได้เมื่อเดือนมิถุนายน 2537 จึงน่าเชื่อว่าเป็นความจริงอีกทั้งที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ใช้พื้นที่ต่อเนื่องทั้งหมด 7,101 ตารางเมตรเป็นที่จอดรถโดยสารประจำทางจอดรถบรรทุกขนาดใหญ่เพื่อแวะเติมน้ำมันและจอดพักชั่วคราวนั้น นายวิเชียรพยานจำเลยก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านยอมรับว่า สำหรับศูนย์ฝึกอบรมนายวิเชียรเพิ่งไปตรวจครั้งแรกในปี 2539 ก่อนหน้านี้จะมีการใช้พื้นที่ดังกล่าวหรือไม่ ไม่ทราบ เมื่อพิเคราะห์พยานหลักฐานของโจทก์และจำเลยแล้วเห็นว่า ที่โจทก์อ้างว่าพื้นที่ว่างเป็นที่ดินที่ยังมิได้ปรับปรุงเพื่อใช้ประโยชน์ต่อเนื่องจึงน่าจะมีเหตุผลน่าเชื่อถือกว่าจำเลย เพราะถ้าหากมีการปรับปรุงที่ดินโดยทำพื้นคอนกรีตเพื่อทำเป็นที่จอดรถจริงแล้วโจทก์ก็จะต้องรื้อทิ้ง การที่โจทก์ก่อสร้างอาคารเพิ่มเติมขึ้นมามิใช่ว่าโจทก์เพิ่งจะมาคิดได้ภายหลัง แต่หากเป็นเรื่องที่น่าจะต้องมีการวางแผนมาแต่เริ่มแรกก่อนที่จะมีการก่อสร้างสถานีบริการน้ำมันแล้วนอกจากนี้ยังปรากฏว่ามีการแบ่งแยกเนื้อที่ใช้สอยไว้อย่างชัดเจนโดยมีรั้วคอนกรีตแบ่งอาณาเขตและมีประตูปิดแยกต่างหาก ดังนั้นที่ดินในส่วนนี้ซึ่งมีเนื้อที่ 2,032 ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสถานีบริการน้ำมัน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า สำหรับปีภาษี2536, 2537 และเดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2538 โจทก์ใช้ที่ดินต่อเนื่องจำนวนเนื้อที่เพียง 5,069 ตารางเมตร นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์จำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์จำเลยข้อสองว่าการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องของเจ้าหน้าที่จำเลยชอบหรือไม่ตามสัญญาเช่าที่ดินระหว่างโจทก์กับบริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจจำกัด ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำเอาอัตราค่าเช่าตามสัญญาดังกล่าวมาใช้เป็นหลักในการคำนวณเป็นค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและเป็นฐานในการคำนวณค่ารายปีของตัวโรงเรือนซึ่งตามสัญญาเช่า ข้อ 7 กำหนดว่า ในระหว่างอายุสัญญาเช่าถ้าผู้เช่า (โจทก์) มีความประสงค์จะซื้อทรัพย์สินที่เช่า โดยแจ้งความประสงค์เป็นหนังสือถึงผู้ให้เช่าแล้ว ผู้ให้เช่ายินยอมขายทรัพย์สินที่ให้เช่าให้ผู้เช่า (โจทก์) หรือบุคคลที่ผู้เช่า (โจทก์)ระบุนามเป็นผู้ซื้อ ในราคาตามวิธีคำนวณที่กำหนดไว้ต่อท้ายสัญญานั้น ข้อตกลงดังกล่าวเป็นคำมั่นในการซื้อขายตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 454 วรรคแรกซึ่งผู้ให้เช่าได้กำหนดเวลาให้ผู้เช่า (โจทก์) บอกกล่าวความจำนงในการซื้อไว้เป็นการแน่นอนแล้ว ผู้ให้เช่าจึงถอนคำมั่นก่อนกำหนดเวลาที่ระบุไว้ไม่ได้ทั้งได้กำหนดราคาซื้อขายที่ดินไว้แน่นอนตามอัตราการเพิ่มมูลค่าของราคาที่ดินนั้นแต่ละปีจากราคาที่ดินที่ผู้ให้เช่าได้ซื้อมา ทั้งเมื่อพิจารณาอัตราค่าเช่าที่ดินที่กำหนดไว้ปีละ 2,176,900 บาท เช่ามีกำหนดเวลา 30 ปี ซึ่งโจทก์ได้ชำระค่าเช่าล่วงหน้า 30 ปี เป็นเงิน 65,307,000 บาท แก่บริษัทร่วมพัฒนาอุตสาหกิจ จำกัด แล้ว ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่สูงมากอาจจะเท่าหรือสูงกว่าราคาที่ดินที่เช่าสัญญาเช่าดังกล่าวมิใช่เป็นเพียงสัญญาเช่าตามปกติธรรมดาแต่เพียงอย่างเดียวหากเป็นสัญญาเช่าที่รวมค่าสิทธิที่จะซื้อที่ดินที่เช่าไว้ด้วยตามข้อนำสืบของโจทก์จึงมีอัตราค่าเช่าสูงดังกล่าวข้างต้นดังนั้น การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยนำค่าเช่าจำนวนดังกล่าวมาเป็นฐานในการกำหนดค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องและโรงเรือนของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปว่าค่ารายปีของที่ดินต่อเนื่องกับอาคารสำนักงานและร้านค้าของโจทก์ควรจะเป็นเท่าใด โจทก์นำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัดเลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการของโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ปีภาษี 2541พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีเป็นเงิน 479,040บาท และค่าภาษี 55,425 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 10.02 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์จำกัด เลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานครอยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.8 กิโลเมตรพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2536 และ 2537 เป็นเงิน 226,200 บาทค่าภาษี 28,275 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 7.85 บาท ต่อเดือนค่ารายปีประจำปีภาษี 2538 ถึง 2541 ประเมินค่ารายปีเป็นเงิน250,800 บาท ค่าภาษี 31,350 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ8.70 บาทต่อเดือน และสถานีบริการน้ำมันบางจากของบริษัทบางจากปิโตรเลียม จำกัด เลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร อยู่ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ1 กิโลเมตร พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนและที่ดินต่อเนื่องประจำปีภาษี 2540 และ 2541 เป็นเงิน 338,400บาท ค่าภาษี 42,300 บาท คิดเป็นตารางเมตรละ 8.04 บาท ต่อเดือน ส่วนจำเลยนำสืบอ้างว่าสถานีบริการน้ำมันเชลล์ของบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เลขที่ 7/48 ถนนสุขุมวิท(อ่อนนุช) ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 4.4 กิโลเมตรค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ 23.10 บาทต่อเดือนสถานีบริการน้ำมันโมบิลของบริษัทโมบิลออยล์ ไทยแลนด์ จำกัด เลขที่ 33/7 ถนนอ่อนนุช ห่างจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์ประมาณ 1.3 กิโลเมตร ค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องตารางเมตรละ19.41 บาทต่อเดือน สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 33/7 หมู่ที่ 1ถนนสุขุมวิท แขวงประเวศ เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร ที่โจทก์อ้างถึงโจทก์คำนวณค่าภาษีไม่ถูกต้องเพราะเป็นการประเมินค่ารายปีจากระยะเวลา 6 เดือนไม่ใช่ 12 เดือน ตามที่โจทก์คำนวณส่วนสถานีบริการน้ำมันอีกสองแห่ง คือ สถานีบริการน้ำมันโมบิลเลขที่ 4/1 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร และสถานีบริการน้ำมันบางจากเลขที่ 49 ถนนอ่อนนุช เขตประเวศกรุงเทพมหานคร ไม่มีสัญญาเช่าที่ดิน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมิได้นำมาเปรียบเทียบ เห็นว่า ในการคำนวณค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องนี้ต้องเทียบเคียงกับค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วเป็นหลักตามมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินแต่เมื่อยังไม่เคยกำหนดค่ารายปีกันมาก่อนเนื่องจากสถานีบริการน้ำมันโจทก์เพิ่งเปิดบริการในการกำหนดค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องจึงต้องคำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน ขนาดพื้นที่ทำเล ที่ตั้งและบริการสาธารณะที่ทรัพย์สินนั้นได้รับประโยชน์คล้ายคลึงกันมาเทียบเคียงตามประกาศกระทรวงมหาดไทย เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์การประเมินค่ารายปีของทรัพย์สิน ฉะนั้น เมื่อนำหลักเกณฑ์ตามประกาศกระทรวงมหาดไทยดังกล่าวมาฟังประกอบคำเบิกความของพยานโจทก์และจำเลยและเทียบเคียงกับค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่โจทก์และจำเลยนำสืบแล้วค่ารายปีที่ดินต่อเนื่องที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดตารางเมตรละ 6บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2536 ถึง 2537 และตารางเมตรละ 8บาทต่อเดือน สำหรับปีภาษี 2538 ถึง 2541 นั้น นับว่าเหมาะสมแล้วศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น"พิพากษายืน(ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์-สันติ ทักราล-ทวีวัฒน์ แดงทองดี)แหล่งที่มาสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการแผนกหมายเลขคดีดำศาลฎีกาหมายเลขคดีดำศาลชั้นต้นหมายเลขคดีแดงศาลชั้นต้นหมายเหตุ