Рішення адміністративного суду від 2014-02-25 00:00:00+02

ПП [PERSON] звернувся до суду з позовом до Державної податкової адміністрації у Закарпатській області, яким з врахуванням уточнення позовних вимог просив визнати протиправними дії відповідача під час проведення документальної невиїзної позапланової перевірки дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 04.07.2011 року № 14/17-01/[NUMBER], та щодо складання висновків, зазначених у даному акті. Суд першої інстанції замінив первісного відповідача Державну податкову адміністрацію у Закарпатській області на його правонаступника - Державну податкову службу у Закарпатській області. Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 липня 2012 року позов задоволено повністю. Постанова мотивована тим, що посадовими особами Державної податкової адміністрації у Закарпатській області проведення перевірки позивача та складення акта перевірки від 04.07.2011 року № 14/17-01/[NUMBER] було здійснене з перевищенням повноважень, передбачених законодавством та з порушеннями вимог податкового законодавства, а висновки, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими, складені без урахування всіх обставин та перевірених документів. Постанову в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає, що суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що перевірка позивача була призначена та проведена на законних підставах. Під час проведення перевірки позивача та оформлення її результатів, а саме складання акту перевірки, перевіряючі діяли у межах наданих повноважень, в порядку та у спосіб, визначений чинним законодавством. Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 1 ст. 41 Кодексу адміністративного судочинства України у зв'язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі. Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав. Як встановив суд, 26.04.2011 року старший слідчий з особливо важливих справ СВ ПМ ДПА у Закарпатській області виніс постанову у кримінальній справі № 1601411 про призначення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності ПП [PERSON] за період з 4 кварталу 2008 року по перший квартал 2011 року, в процесі якої слід встановити дотримання вимог чинного податкового законодавства з обов'язковим посиланням на бухгалтерські документи. Проведення документальної перевірки було доручено працівникам Управління податкового контролю фізичних осіб Державної податкової адміністрації у Закарпатській області. На виконання даної постанови голова Державної податкової адміністрації у Закарпатській області 21.06.2011 року виніс наказ № 242 про проведення з 21.06.2011 року по 25.06.2011 року відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України невиїзної позапланової документальної перевірки ПП [PERSON] з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008 року по 31.03.2011 року тривалістю 5 робочих днів. На підставі даного наказу голова Державної податкової адміністрації у Закарпатській області виписав направлення на перевірку від 21.06.2011 року № 18/17-115 та №19/17-115 на ім'я головних державних податкових ревізорів-інспекторів відділу контрольно-перевірочної роботи Управління оподаткування фізичних осіб Державної податкової адміністрації у Закарпатській області Симчери В.Ю. та Мазура М.В., яких було уповноважено провести документальну позапланову невиїзну перевірку позивача. Також 22.06.2011 року позивачу було направлене повідомлення від 21.06.2011 року № 1/17-115 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яке позивач отримав 23.06.2011 року, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення. Перевірка була проведена у визначений в наказі, направленнях та повідомленні період і за її результатами був складений акт від 04.07.2011 року № 14/17-01/[NUMBER]. Податкові повідомлення-рішення відповідачем за результатами перевірки не приймались, оскільки відповідно до п. 58.4 ст. 58 Податкового кодексу України складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов'язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, забороняється до набрання законної сили рішенням суду у справі або винесення постанови про закриття такої кримінальної справи за нереабілітуючими підставами. Згідно з пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, відповідно до якого був винесений наказ про проведення перевірки позивача, документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється у випадку отримання податковим органом постанови (ухвали) суду про призначення перевірки або постанови органу дізнання, слідчого, прокурора, винесеної ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні. Тобто даною нормою передбачено проведення за наявності наведених обставин виїзної перевірки. Однак, як вбачається із зазначених вище наказу, направлень на перевірку та повідомлення про проведення перевірки, відповідач призначив невиїзну позапланову документальну перевірку ПП [PERSON] Порядок та підстави проведення документальної невиїзної перевірки передбачено ст. 79 Податкового кодексу України, відповідно до п. 1 якої документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документів та даних, наданих платником податків у визначених цим кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Виходячи із системного тлумачення наведених вище норм, за наявності підстав, передбачених ст. 78 Податкового кодексу України, керівник податкового органу має право призначити виїзну або невиїзну документальну позапланову перевірку, а визначення виду перевірки - виїзна чи невиїзна, належить до компетенції керівника органу державної податкової служби, який з врахуванням мети перевірки, обсягу питань, які необхідно перевірити, та інших обставин самостійно визначає яку перевірку слід призначити. Норми Податкового кодексу України не містять прямих вказівок в яких випадках за наявності відповідних обставин, зокрема, передбачених пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу проводиться виїзна перевірка, а в яких невиїзна. Відсутність посилання в зазначеному вище наказі на норми ст. 79 Податкового кодексу України, на думку колегії суддів, є формальним порушенням оформлення даного наказу, яке не впливає на правомірність призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП [PERSON] з питань, визначених у постанові слідчого. При цьому, як зазначено вище, згідно з п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 цього Кодексу документальна перевірка - це перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Як вбачається з матеріалів справи, під час зазначеної вище перевірки ПП [PERSON] перевіряючими були використані виписки банку і матеріали надані податковою міліцією відповідно до листів від 17.06.2011 року № 986 та від 16.05.2011 року № 807, що відображено в акті перевірки від 04.07.2011 року. При цьому, на думку колегії суддів, визначення видів і обсягу документів та інформації, які повинні досліджуватись під час документальної перевірки, також належить до компетенції посадових осіб органу державної податкової служби, які призначають та проводять перевірку, виходячи з питань та обставин, які необхідно перевірити. Відповідно до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються органом державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях. А рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником органу державної податкової служби (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). ПП [PERSON] скористався таким правом, подавши 11.07.2011 року заперечення на акт перевірки від 04.07.2011 року № 14/17-01/[NUMBER], подавши відповідні бухгалтерські документи, які на його думку мали враховуватись під час проведення перевірки. А як вбачається з відповіді Державної податкової адміністрації у Закарпатській області від 15.07.2011 року № 378/Ц/17-120 про розгляд даного заперечення, відповідач розглянув пояснення позивача, викладені в запереченні та надані ним документи і частково врахував їх, в зв'язку з чим до акту перевірки були внесені зміни, а саме здійснено новий розрахунок податкових зобов'язань за період, що перевірявся. Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що під час перевірки відповідачем відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України не було враховано та досліджено податкові декларації (розрахунки), фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, первинні документи, які пов'язані з нарахуванням та сплатою податків та зборів. Разом з тим, колегія суддів враховує, що перевірка ПП [PERSON] посадовими особами відповідача була розпочата 21.06.2011 року. Однак, як зазначено вище, копія наказу від 21.06.2011 року №242 про проведення даної перевірки та письмове повідомлення від 21.06.2011 року № 3/17-115 про дату початку та місце проведення перевірки були надіслані позивачу лише 22.06.2011 року та отримані ним 23.06.2011 року, тобто на третій день після початку проведення даної перевірки. Пунктом 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) було передбачено, що умовою проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача про те, що норма п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України зобов'язує орган державної податкової служби лише поінформувати платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки шляхом вручення наказу та повідомлення про час та місце її проведення, а не повідомляти про проведення перевірки завчасно, до її початку, виходячи з наступного. Необхідність завчасного повідомлення платника податків про проведення перевірки випливає із самого визначення документальних перевірок, змісту п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України та кореспондується з іншими нормами цього Кодексу, зокрема, ст. 17 цього Кодексу відповідно до якої платники податків мають право: представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника; бути присутнім під час проведення перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом; вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків. Посилання відповідача на положення п. 79.3 ст. 79 Податкового кодексу України, відповідно до якої присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова, колегія суддів також не бере до уваги, оскільки дана обставина не позбавляє податкового органу обов'язку повідомити такого платника про проведення документальної перевірки до її початку. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про протиправність дій посадових осіб Державної податкової адміністрації у Закарпатській області щодо несвоєчасного повідомлення ПП [PERSON] про проведення зазначеної вище перевірки. Щодо позовної вимоги ПП [PERSON] про визнання протиправними дій Державної податкової адміністрації у Закарпатській області щодо складання висновків, зазначених в акті перевірки від 04.07.2011 року № 14/17-01/[NUMBER], колегія суддів зазначає наступне. Відповідно до п. п. 1, 8 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції виконують такі функції: здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів); проводять перевірки фактів приховування і заниження сум податків та зборів (обов'язкових платежів) у порядку, встановленому цим Законом та іншими законами України. Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, зареєстрованим в міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства. Відповідно до п. 3 розділу І цього Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка. Акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками. Згідно з п. п. 4-6 розділу І Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Оскільки під час проведення перевірки на думку перевіряючих було встановлено, що ПП [PERSON] порушив вимоги податкового законодавства, а саме Декрету Кабінету міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» та Закону України «Про податок на додану вартість», був складений акт перевірки. Отже, Державна податкова адміністрація у Закарпатській області, складаючи акт документальної перевірки, реалізувала свою функцію - контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків у спосіб, що встановлений Законом, а саме шляхом проведення перевірок та з метою встановлення правильності визначення об'єкта оподаткування. Тобто дії відповідача щодо складання актів перевірок є правомірними. Відповідно до зазначеного Порядку акт перевірки - це службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання. Таким чином, акт перевірки - це службовий документ, що підтверджує факт проведення перевірки посадовими особами податкового органу та відображає її результати, є носієм певної інформації, однак не тягне за собою виникнення, зміну або припинення прав та обов'язків позивача, оскільки передує прийняттю нормативного акту індивідуальної дії, який породжує певні правові наслідки та підлягає оскарженню у встановленому процесуальним законодавством порядку. Відповідності до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України та п. 6 розділу ІV даного Порядку у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) документальної перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки), які, у випадку їх подання, є невід'ємною частиною (додатком) до акта (довідки) перевірки. Отже, акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому повинна використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів. Крім того, висновки акта перевірки не є остаточними, оскільки платник податків має право надати свої зауваження до відповідного акта, що можуть у подальшому бути враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Натомість висновки посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків. Згідно з п. 56.2 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. При цьому питання щодо визначення грошового зобов'язання платникові податків за результатами перевірок вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку. Відповідно до викладеного, діяльність зі складання актів документальних перевірок є службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх посадових обов'язків із збирання доказової інформації щодо дотримання платником податків податкової дисципліни. Тому акт перевірки і дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім права на надання зауважень до акта перевірки. Водночас таке право виникає у зв'язку із самим фактом складення акта безвідносно до його конкретного змісту. Таким чином, акт перевірки і дії посадових осіб із включення до такого акта певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків. Висновки викладені працівниками відповідача в акті перевірки є лише думкою відповідних осіб, які не є обов'язковими і безумовними для позивача чи для контролюючого органу, а тому не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав позивача, крім права на надання зауважень до акта перевірки. При цьому, в процесі судового розгляду позивачем не доведено, а судом не встановлено факту вчинення відповідачем дій чи прийняття податкового повідомлення-рішення, які б змінювали стан суб'єктивних прав позивача чи створювали для нього якісь додаткові обов'язки. В силу змісту позовних вимог та відсутності рішення чи дій суб'єкта владних повноважень, які б створювали певні правові наслідки для позивача чи порушували його права, суд позбавлений можливості перевіряти первинні документи щодо тих чи інших господарських правовідносин позивача і його контрагентів та давати їм правову оцінку щодо їх реальності чи нікчемності. Дане питання може вирішуватися судом в подальшому, у разі прийняття контролюючим органом рішення про визначення позивачу грошового зобов'язання та оскарження його в судовому порядку. Тому колегія суддів дійшла висновку, що вимога позивача про визнання протиправними дій Державної податкової адміністрації у Закарпатській області щодо складання висновків, зазначених в акті перевірки від 04.07.2011 року № 14/17-01/[NUMBER], не підлягає задоволенню. За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки вона частково прийнята з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи, суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, а висновки суду не відповідають обставинам справи.

Результат розгляду: partial