Рішення адміністративного суду від 2022-02-23 00:00:00+02

У травні 2019 року Комунальне підприємство "Теплокомуненерго" Олександрівської міської ради (далі - КП "Теплокомуненерго", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019: №0000561304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 1 112 793,62 грн., з яких: 477 106,83 грн. - основний платіж, 457 639,30 грн.- штрафні (фінансові) санкції, 178 047,49 грн. - пеня; №0000541304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 12 455 726,04 грн., з яких: 5 050 453,36 грн. - основний платіж, 5 439 581,55 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 1 965 691,13 грн. - пеня. Обґрунтовуючи позов, Підприємство посилалося на те, що податок з доходів фізичних осіб та військовий збір було утримано в повному обсязі по факту нарахування доходу, відображено у відповідній звітності, однак, суми податку та збору були перераховані до бюджету з порушенням строків сплати. У зв`язку з цим, як стверджував позивач, контролюючий орган безпідставно застосував до Підприємства штрафні санкції, передбачені статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК). КП "Теплокомуненерго» зазначило, що невчасне перерахування сум утриманого із сум нарахованого доходу податку та збору сталося внаслідок того, що банківські рахунки підприємства у період з 10.04.2015 по 31.01.2018 перебували під арештом у межах виконавчого провадження №46753185. У цей період працівникам Підприємства нараховувалась заробітна плата, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, утримувався податок з доходів фізичних осіб та військовий збір. Виплата ж заробітної плати відбувалась лише через відділ примусового виконання рішень управління Державної виконавчої служби Головного управління юстиції у Кіровоградській області відповідно до посвідчень комісії по трудовим спорам, створеної на Підприємстві. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 у задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не перерахував до бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, в той час, як заробітна плата за відповідні періоди виплачена працівникам в повному обсязі, що зафіксовано в акті перевірки від 08.04.2019 №19/11-28-13-04/00185330. При виборі норми права у спірних правовідносинах, суд виходив з того, що розмежування правопорушень, відповідальність за які встановлена нормами статей 126 та 127 ПК, залежить від того, яка з дій передувала: виплата доходу чи сплата податку, хоч і з порушенням строку. Суд виснував, якщо до моменту виплати доходу на користь фізичної особи податковий агент, хоч і з порушенням встановленого статтею 168 ПК строку, сплачує суму податку, при вирішенні питання щодо відповідальності податкового агента застосуванню підлягають норми статті 126 цього Кодексу, так само, як і у разі сплати податку одночасно з виплатою (нарахуванням) доходу. Однак, якщо ж виплата (нарахування) доходу передувала сплаті податку, податковий агент несе відповідальність на підставі статті 127 ПК. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позову: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0000541304 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 439 581,55 грн., №0000561304 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 457 639,30 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Висновок щодо задоволеної частини позовних вимог, апеляційний суд обґрунтував тим, що під час перевірки контролюючим органом не встановлено факту ненарахування, неутримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору Підприємством, як податковим агентом, до або під час виплати доходу (заробітної плати) працівникам. Відповідно до цих обставин апеляційний суд визнав неправомірним застосування ГУ ДФС до позивача штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК. При виборі норми права апеляційний суд застосував висновок Верховного Суду України у постанові від 10.11.2015 у справі № 813/6793/13-а. Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 (в частині задоволених позовних вимог), у якій просить скасувати цю постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції у цій справі. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказує на те, що у випадку, коли виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент несе відповідальність на підставі статті 127 ПК, що, на переконання ГУ ДПС, не було враховано апеляційним судом. Підставою касаційного оскарження у касаційній скарзі зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): неправильне застосування судом апеляційної інстанції норми статті 127 ПК без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15, щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах. Верховний Суд ухвалою від 15.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну. Згідно з частиною першою статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково. Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено планову виїзну перевірку КП «Теплокомуненерго» з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. За результатами перевірки складено акт від 08.04.2019 №19/11-28-13-04/00185330 (далі - акт перевірки), в якому зроблено висновок про порушення Підприємством, зокрема: 1) підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.1 статті 171, підпунктів "а", "г" пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 5 050 158,50 грн.; 2) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, статті 18, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.1 статті 171, підпунктів "а","г" пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) до бюджету військовий збір у сумі 476 897,68 грн. Цей висновок зроблено з посиланням на такі обставини. КП «Теплокомуненерго» є податковим агентом, на якого покладено обов`язок з обчислення, утримання податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО), що нараховується (виплачується, надається) платнику, та сплати податку до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податку. Відповідно до акта попередньої документальної планової перевірки від 22.04.2016 №20/11-28-14-01/00185330 станом на 01.01.2016 кредиторська заборгованість Підприємства перед бюджетом з ПДФО складала 1 258 959,31 грн., в тому числі ПДФО із заробітної плати за грудень 2015 року, термін сплати якої не настав, - 92 612,26 грн, а кредиторська заборгованість по військовому збору - 130 686,13 грн., в тому числі, із заробітної плати за грудень 2015 року, термін сплати якої не настав, - 9603,59 грн. Перевіркою встановлено, що у КП «Теплокомуненерго» заборгованість по заробітній платі станом на 31.12.2018 відсутня. Згідно бухгалтерського обліку станом на 31.12.2018 Підприємство має кредиторську заборгованість перед бюджетом з ПДФО в сумі 5239852,49 грн., в тому числі, із заробітної плати за грудень 2018 року, термін сплати якої не настав, в сумі 189693,99 грн, а також кредиторську заборгованість з військового збору в сумі 494064,38 грн., в тому числі, із заробітної плати за грудень 2018 року, термін сплати якої не настав, в сумі 17476,70 грн. Перевіркою встановлено, що Підприємство не перерахувало до бюджету ПДФО в загальному розмірі 5 050 158,50 грн, нарахований та утриманий із заробітної плати за період з березня 2017 року по грудень 2018 року, а також військовий збір у загальному розмірі 476 897,68 грн, нарахований та утриманий із заробітної плати за період із січня 2017 року по грудень 2018 року, в той час як заробітна плата за ці періоди виплачена працівникам у повному обсязі. 24.04.2019 на підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: №0000561304 - про донарахування позивачу грошового зобов`язання з військового збору в загальній сумі 1 112 793,62 грн., з яких: 477 106,83 грн. - основний платіж, 457 639,30 грн.- штрафні (фінансові) санкції, 178 047,49 грн. - пеня; №0000541304 - про донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 12 455 726,04 грн., з яких: 5 050 453,36 грн. - основний платіж, 5 439 581,55 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 1 965 691,13 грн. - пеня. Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу. Згідно з підпунктами 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК встановлено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід. Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Питання розмежування правопорушень, відповідальність за які встановлена нормами статей 126 та 127 ПК, було предметом вирішення Верховним Судом у справі № 820/11382/15-а за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень рішень. У постанові від 21.01.2020, ухваленій у цій справі, правовідносини у якій подібні з правовідносинами у справі №340/1171/19 (предметом спору є правомірність застосованих до підприємства штрафних санкцій, встановлених нормами статті 127 ПК, за несплату (неперерахування) до бюджету нарахованого та утриманого податку із виплачених сум заробітної плати), колегія суддів палати з розгляду податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, в тому числі, і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень. Відповідно до висновку в цій же постанові податковим правопорушенням за статтею 126 ПК є вчинення дії платником податків (податковим агентом) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), тоді як за статтею 127 ПК - бездіяльність платника податків (податкового агента), тобто ненарахування, неутримання та/або несплата ПДФО до або під час виплати доходу на користь іншої особи. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності, передбаченої нормами статті 127 ПК, є порушення платником податків (податковим агентом) встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати). Відповідно до наведених висновків колегія суддів у зазначеній постанові відхилила довід КП «Харківводоканал», що неперерахування (несплата) податку, нарахованого та утриманого із заробітної плати, виплаченої працівникам, є правопорушенням, за яке встановлена відповідальність нормами статті 126 ПК, визнавши правильною кваліфікацію контролюючим органом вчиненого позивачем правопорушення за нормами статті 127 ПК. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Підприємством у період, охоплений перевіркою, ПДФО та військовий збір на суми виплаченої заробітної плати було нараховано, утримано в повному обсязі та відображено у податковій звітності, однак, не сплачено (не перераховано) до бюджету, внаслідок чого у Підприємства утворилася кредиторська заборгованість з ПДФО в розмірі 5 050 158,50 грн (за березень 2017 року - грудень 2018 року) та з військового збору у розмірі 476 897,68 грн (за січень 2017 року - грудень 2018 року). При цьому встановлено, що заробітна плата працівникам підприємства за вказані місяці виплачена. Позивач ці обставини не оспорює. Разом з тим, позивач, доводячи відсутність в його поведінці складу правопорушення, відповідальність за яке встановлена нормами статті 127 ПК, зазначав, що заборгованість з ПДФО та військового збору виникла внаслідок того, що через арешт рахунків Підприємства за виконавчим провадженням, відкритим згідно з наказом Господарського суду Кіровоградської області від 02.02.2015 №912/3128/14, працівники отримували заробітну плату на підставі посвідчень комісії по трудовим спорам, які, як виконавчі документи, виконувалися нарівні з наказом суду. Об`єктивну сторону правопорушення, відповідальність за яке встановлена статтею 127 ПК, складає бездіяльність, яка проявилася як ненарахування, неутримання та/або несплата (одна з цих видів бездіяльності або в сукупності) податків одночасно з виплатою доходу. Встановлюючи посилену відповідальність, в порівнянні з відповідальністю, передбаченою статтею 126 ПК, стаття 127 ПК презумує, що особа, яка виплачує дохід, ухиляється від виконання податкового обов`язку. У зв`язку з цим доводи позивача, що в його поведінці цього не було з огляду на фактичну відсутність виплати заробітної плати, підлягають перевірці та оцінці при вирішенні питання щодо складу правопорушення в його бездіяльності щодо несплати ПДФО та військового збору за період з березня 2017 року по грудень 2018 року та із січня 2017 року по грудень 2018 року відповідно. Як свідчать приєднані до матеріалів справи копії постанов заступника начальника відділу примусового виконання рішень управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Кіровоградській області, на ряд банківських рахунків КП «Теплокомуненерго» з 06.04.2015 по 31.01.2018 був накладений арешт в межах виконавчого провадження. Водночас, як слідує із доводів позивача, відсутність протиправної поведінки щодо несплати ПДФО та військового збору він обґрунтовує арештом коштів на банківських рахунках, в тому числі і при несплаті податку (військового збору) одночасно з виплатою заробітної плати за лютий - грудень 2018 рік. Крім того, згідно з розрахунком штрафних санкцій (а.с. 87-88, т. 1-й) штрафні санкції по ПДФО в розмірі 5 439 581,55 грн, який зазначено в податковому повідомленні-рішенні від 24.04.2019 №0000541304, та штрафні санкції по військовому збору в розмірі 457 639,30 грн, який зазначено в податковому повідомленні-рішенні від 24.04.2019 №0000561304, визначені як із сум несвоєчасно сплачених податку та військового збору (квітень 2016 року - березень 2017 року - ПДФО, квітень 2016 року - січень 2017 року - військовий збір), так із сум несплачених при виплаті заробітної плати ПДФО (5 050 453,36 грн) та військового збору (477 106,83 грн). При цьому штрафні санкції застосовані на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК в розмірі 50% та 75% від сум несвоєчасно сплачених та несплачених ПДФО та військового збору. Обставини, про які зазначено вище, відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування у цій справі, оскільки мають значення для розгляду справи. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Частинами першою-третьою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Беручи до уваги, що вимоги частини другої статті 73 КАС щодо встановлення обставин у справі судами першої та апеляційної інстанцій не виконані, зробити висновок, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували (не застосували) норми статтей 126 та 127 ПК з врахуванням висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зроблений у постанові від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15, як це приписано нормою частини п`ятої статті 242 КАС, не можна. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. Частиною четвертою статті 353 КАС передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Результат розгляду: partial