Рішення адміністративного суду від 2023-03-24 00:00:00+02

У квітні 2018 року Фізична особа-підприємець [PERSON] (далі - ФОП [PERSON] , позивач, платник) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення рішення від 10 листопада 2017 року № 0095151309, № 0095161309, № 0095211309, № 0095231309, № 0095261309; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10 листопада 2017 року № Ф-0095181309 та № Ф-0095401309; рішення про застосування штрафних санкцій від 10 листопада 2017 року № 0095191309 та № 0095411309. В обґрунтування позовних вимог зазначив, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими, здійсненні без аналізу первинної документації та базуються лише на співставленні орієнтовної інформації про залишки товарно-матеріальних цінностей та даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації платником товарів. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року, позов задоволено. Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що визначення контролюючим органом податкових зобов`язань виключно на підставі інформації про ймовірний обсяг залишків та даних з Єдиного реєстру податкових накладних є необґрунтованим та спростовується первинними документами господарської діяльності позивача, наявними в матеріалах справи. Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанції, Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що за результатами аналізу та співставлення даних позивача про залишки товарно-матеріальних цінностей та первинної документації з даними Єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації товарів протягом 2015 та 2016 років перевіркою установлена невідповідність залишків товарів згідно з даними позивача залишку товарів, розрахованому контролюючим органом. Наголошує, що відомості про залишки товарно-матеріальних цінностей безпосередньо впливають на визначення чистого оподатковуваного доходу, що не було враховано судовими інстанціями. Контролюючий орган наполягає, що позивачем була реалізована продукція в розмірах, встановленої перевіркою невідповідності залишків товарів, без відображення такої реалізації в податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, без використання реєстратора розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та без обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Зауважує, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Ухвалою Верховного Суду від 08 лютого 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області. 10 березня 2021 року від ФОП [PERSON] надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. Судовими інстанціями встановлено, що відповідачем проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ФОП [PERSON] за період діяльності з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 19 вересня 2017 року № 706/10-36-13-09/ [NUMBER] . Відповідно до висновків акта перевірки відповідачем встановлені порушення платником: - підпункту 2, підпункту 6, підпункту 8, підпункту 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481, та підпункту «а» пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської діяльності доходу із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, коштів, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримані готівкою, сум фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені у графах 6 та 7, та сум чистого оподатковуваного доходу, який розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8); - пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 143 209,68 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 25 777,74 грн; - пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року в сумі 143 209,68 грн, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності у сумі 2 148,15 грн; - пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження чистого оподатковуваного доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 143 209,68 грн, що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок у сумі 31 506,12 грн; - пункту 187.1 статті 187 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із невключенням платником до податкових зобов`язань з податку на додану вартість суми реалізованих товарно-матеріальних цінностей, що не відображені у податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, на 143 209,68 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість на 28 641,94 грн; - пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій всього на суму 143 209,68 грн; - пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме реалізацію товару у безготівковій та готівковій формі розрахунків за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, який відсутній в обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 137 583,07 грн; - підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.7 статті 177 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 182,70 грн; - пункту 127.1 статті 127 ПК України та підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору на суму 18,27 грн; - пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої, частини восьмої статті 8, частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 497,68 грн. Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив, що з використанням відомостей, відображених в деклараціях про майновий стан та доходи за 2014, 2015 та 2016 роки, відомостей з Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України про суми виплачених доходів, банківських виписок, даних Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, Єдиного реєстру податкових накладних, податкових накладних, видаткових накладних, актів здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 143 209,68 грн. Такі твердження податкового органу ґрунтуються на співставленні інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01 січня 2014 року, 01 січня 2015 року та 31 грудня 2016 року, наданої платником до перевірки, з даними Єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації позивачем товарів протягом 2015 та 2016 років. На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято: - податкові повідомлення-рішення від 10 листопада 2017 року: № 0095151309, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 32 222,18 грн, у тому числі на 25 777,74 грн за податковими зобов`язаннями та на 6 444,44 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0095161309, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 2 685,19 грн, у тому числі 2 148,15 грн за податковими зобов`язаннями та 537,04 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0095211309, яким ФОП [PERSON] збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 35 802,43 грн, з яких 28 641,94 грн за податковими зобов`язаннями та 7 160,49 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0095231309, яким до позивача застосовано суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 1,00 грн; № 0095261309, яким до позивача застосовано суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 275 166,14 грн; - вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10 листопада 2017 року: № Ф-0095181309, за якою вимагається сплатити недоїмку з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 31 506,12 грн; № Ф-0095401309, якою від позивача вимагається сплатити недоїмку з єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 497,68 грн; - рішення від 10 листопада 2017 року: № 0095191309, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 3 150,61 грн; № 0095411309, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 49,77 грн. Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. За правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Отже, вказаними нормами встановлено обов`язок платника вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки. За приписами пункту 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов`язані: а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку. Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику; б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку; в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов`язковим. На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`являти документи і відомості, пов`язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку; г) подавати особам, які згідно з цим Кодексом визначені відповідальними за утримання (нарахування) та сплату податку до бюджету, документи на підтвердження права платника податку, який отримує такі доходи, на застосування соціальних податкових пільг; ґ) у порядку, визначеному законом, допускати посадових (службових) осіб контролюючого органу на територію або до приміщень, що використовуються платником податку для отримання доходів від провадження господарської діяльності; д) здійснювати заходи, передбачені цим Кодексом, у разі зміни підстав для отримання податкової соціальної пільги; е) своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 (далі - Порядок № 481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 ПК України фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Відповідно до підпунктів 6, 9 пункту 6 Порядку № 481 у графі 6 Книги обліку доходів і витрат відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня, а у графі 9 - сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8). Отже, ведення Книги обліку доходів і витрат є обов`язком фізичної особи-підприємця, яка в обов`язковому порядку має надаватися контролюючому органу під час проведення перевірки платника податків, оскільки саме у такій книзі за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати, пов`язані з отриманням доходу. При цьому, відображення у такій книзі відомостей про залишки товарів або про сукупний розмір усіх понесених витрат, пов`язаних, зокрема із придбанням товарів у відповідний день, законодавство станом на час виникнення спірних правовідносин не передбачало. Згідно з пунктами 6 і 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Відповідно до пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи. Тобто, платник податків під час проведення перевірки зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Усі документи, які надаються платником податків контролюючому органу під час проведення перевірки як такі, що стосуються її предмета, в обов`язковому порядку мають бути враховані і перевірені (оцінені) контролюючим органом. У правильності і відповідності даних, відображених у наданих контролюючому органу документах, у першу чергу зацікавленим є саме платник податків, який не може не усвідомлювати, що наданий ним документ буде використаний під час проведення перевірки. У випадку, якщо відповідний документ надається контролюючому органу саме на підтвердження обсягу наявних залишків товарно-матеріальних цінностей станом на певне число, у подальшому платник податків не може посилатися на сумнівність наданих ним відомостей або ж вважати їх такими, що не є належними доказами. Контролюючий орган під час проведення перевірки має право витребувати у платника податків додаткову інформацію на підтвердження правильності відображених відомостей у довідках про залишки товарно-матеріальних цінностей, у разі виникнення у нього обґрунтованих сумнівів у достовірності таких. Відповідач наголошує, що при перевірці достовірності відображених у деклараціях про майновий стан і доходи за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік сум загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності позивача, податковим органом, окрім інформації про залишки товарно-матеріальних цінностей, наданої платником, було використано наступні документи: відомості Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України; банківські виписки; дані Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність; Єдиний реєстр податкових накладних; податкові накладні; видаткові накладні; акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг). При цьому, інформація про залишки товарно-матеріальних цінностей під час проведення перевірки була надана позивачем самостійно, у результаті її співставлення з іншими документами та податковою інформацією встановлено розбіжності між даними, наданими платником та даними, розрахованими контролюючим органом, в частині залишків товарно-матеріальних цінностей ФОП [PERSON] станом на 31 грудня 2016 року, які мають бути в наявності, але відсутні. В подальшому позивачем було заявлено про помилковість наданих ним даних. Суди попередніх інстанцій на це звернули увагу, однак, причини, з яких відомості істотно відрізняються не встановлювали, у судових рішеннях такі обставини не відображені. При цьому, посилання судів на те, що контролюючий орган під час перевірки позивача не здійснював аналізу і дослідження первинних документів, а його висновки ґрунтуються не на сукупності доказів, суперечать як змісту акта перевірки, так і позиції контролюючого органу. У касаційній скарзі відповідач наполягає на тому, що висновки акта перевірки ґрунтуються саме на сукупності доказів, а не виключно на інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей, наданої платником. З урахуванням викладеного, Суд не може визнати обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про непідтвердженість висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності, оскільки такі висновки фактично судами попередніх інстанцій у повному обсязі не перевірені. Позивач доводив, що усі задекларовані ним витрати відповідають даним звітних декларацій, однак за змістом статті 44 ПК України показники податкової звітності мають підтверджуватися документами. Чи надавалися відповідні документи до перевірки та їх обсяг суди попередніх інстанцій не з`ясовували. При цьому, судові рішення не містять посилань на первинні документи, які підтверджують показники декларацій про майновий стан і доходи позивача за 2014, 2015, 2017 роки, що також свідчить про те, що відповідні висновки контролюючого органу судами попередніх інстанцій не перевірялися. Суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків формував податкову звітність, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Водночас, у разі виникнення необхідності у спеціальних знаннях, суди не були позбавлені можливості скористатися правом, наданим статтею 102 Кодексу адміністративного судочинства України, призначити експертизу у справі із формулюванням необхідних питань, з яких експерт має надати суду висновок. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Результат розгляду: partial