Рішення адміністративного суду від 2022-02-14 00:00:00+02

У лютому 2020 року Підприємство з іноземними інвестиціями "Амік Україна" (далі - ПІІ "Амік Україна", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0000345214 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 18' 999' 599,44 грн за реалізацію не облікованого пального за місцем реалізації та зберігання на АЗС № 14-05, розташованій на автодорозі Львів-Щирець-Меденичі-Стрий 8-й км (село Сокільники Пустомитівського району Львівської області), через яку Підприємство здійснює підприємницьку діяльність. На обґрунтування позову позивач посилався на не відповідність фактичним обставинам зафіксованих у акті фактичної перевірки від 20.12.2019 порушень Підприємством пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки на АЗС, щодо якої проводилася перевірка, відсутні необліковані нафтопродукти, а тому застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням є протиправним. Належне здійснення обліку нафтопродуктів, які перебували на реалізації та зберіганні на АЗС, підтверджується журналом приймання нафтопродуктів та товарно-транспортними накладними, які надавалися контролюючому органу разом із запереченнями на акт перевірки. Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 02.07.2020 адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0000345214. Висновок суду щодо задоволення позову вмотивований тим, що належним способом перевірки оприбуткування нафтопродуктів, які є на реалізації на АЗС, є співставлення даних звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) з фактичними вимірюваннями залишків нафтопродуктів в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Суд виходив із встановленого факту, що на АЗС № 14-05 ведеться журнал обліку нафтопродуктів, відомості в якому за період з 02.09.2019 по 26.12.2019 повністю відповідають даним товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів за вказаний період. Суд відхилив доводи відповідача, що наданий позивачем журнал обліку нафтопродуктів не відповідає змінному звіту АЗС за формою № 17-НП, що, як стверджував відповідач, виключає його оцінку як належного облікового регістру нафтопродуктів. Суд визнав, що журнал обліку нафтопродуктів, який ведеться на АЗС № 14-05, відповідає обліковій формі (журналу) № 13-НП. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21.10.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову в задоволенні позову. Відмовляючи у задоволенні позову, на противагу встановленим судом першої інстанції обставинам, суд апеляційної інстанції встановив інші, а саме: наданий позивачем журнал обліку нафтопродуктів не відповідає формі № 13-НП, яка встановлена Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), оскільки вказаний журнал заповнений однією особою від імені різних операторів; наявні в матеріалах справи товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів не відображають всього обсягу отриманих позивачем нафтопродуктів вартістю 9' 499' 799,72 грн. Разом з тим, з посиланням на висновки Верховного Суду в постановах від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28.05.2020 у справі № 823/1978/16, суд апеляційної інстанції так само визнав, що належним способом перевірки оприбуткування нафтопродуктів, які знаходяться на реалізації на АЗС, є визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Довід позивача, що виявлення необлікованого пального можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, апеляційний суд визнав необґрунтованими, зазначивши, що вимоги Інструкції № 281/171/578/155 щодо проведення інвентаризації стосуються проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції. ПІІ "Амік Укрнаїна" подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2020, у якій просить скасувати зазначену постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставою касаційного оскарження позивач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) з посиланням на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 16.07.2020 у справі № 300/936/19, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16, від 12.12.2018 у справі № 819/1026/13-а, від 12.06.2018 у справі № 826/18483/13-а; порушив норми статей 9, 77, 90, 242, 244, 246 КАС, не дослідивши всебічно, повно та об`єктивно докази у справі, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі. Позивач наголошує на тому, що предметом дослідження у вищенаведених справах, як і у цій справі, є обставини щодо факту наявності/відсутності у суб`єкта господарювання необлікованого товару в реалізації, натомість у постановах Верховного Суду від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28.05.2020 у справі № 823/1978/16, на висновки в яких послався суд апеляційної інстанції, обставини є відмінними та стосуються порядку виявлення контролюючим органом під час проведення контрольного заходу необлікованого товару. Підприємство вказує, що судом апеляційної інстанції не враховано, що при здійсненні перевірки контролюючим органом не було проведено жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень у кількості наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Верховний Суд ухвалою від 18.11.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, як таку, що відповідає вимогам КАС. Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс ВПП ДПС провів фактичну перевірку належної ПІІ "Амік Україна" господарської одиниці - АЗС з магазином, розташованої за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Сокільники, автодорога Львів-Щирець-Меденичі-Стрий км 8+000 (ліворуч). За результатами цієї перевірки складено акт від 20.12.2019 № 30/28-10-52-14-РРО/30603572 (далі - акт перевірки). Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункт 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК, що полягало у здійсненні реалізації товару (нафтопродуктів), який не облікований у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС: контролюючий орган встановив надлишок товарних запасів (паливно-мастильних матеріалів) на загальну суму 9' 499' 799,72 грн у зв`язку з відсутністю в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою N 13-НП записів з 01.09.2019 по 11.12.2019 про оприбуткування нафтопродуктів. На підставі акта перевірки Офіс ВПП ДПС прийняв податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0000345214 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 18' 999' 599,44 грн. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. Закон №265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Згідно з пунктом 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІУ (далі - Закон № 996-ХІУ) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством. Частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-ХІУ передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка зареєстрована у Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства). Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП. Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції№ 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість. Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем (положення підпунктів 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155). Відповідно до підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 заправлення автомобілів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП. Нормами розділу 13 Інструкції № 281/171/578/155 встановлені особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах. Так, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС (пункти 13.1, 13.3, 13.5). Під час касаційного перегляду справи представник Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтвердив, що під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП відсутні записи за період часу з 01.09.2019 по 11.12.2019 про оприбуткування нафтопродуктів. Разом із запереченнями на акт перевірки позивач надав журнал за формою N 13-НП, однак, він не відповідав формі, затвердженій Інструкцією № 281/171/578/155, оскільки записи щодо надходження нафтопродуктів (бензину та дизельного палива) на АЗС в зазначений проміжок часу виконані одним почерком від імені різних операторів. У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов до висновку, що ПІІ «Амік Україна» не здійснювало облік пального за вказаний вище період, а реалізоване за цей період пальне загальною вартістю 9' 499' 799,72 грн кваліфікував як продаж не облікованого товару. Суд апеляційної інстанції погодився з таким висновком Офісу ВПП ДПС та визнав правомірним застосування до позивача штрафних санкцій. Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що вимоги Інструкції № 281/171/578/155 щодо проведення інвентаризації стосуються проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції. Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірки від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Така вимога, як і вибір іншого засобу контролю, передбаченого законодавством, є дискреційним повноваженням контролюючого органу. У зв`язку з цим підстав для висновку, що контролюючий орган для встановлення відповідності реалізованих нафтопродуктів облікованим в установленому порядку нафтопродуктам повинен вимагати проведення інвентаризації, зняття залишків нафтопродуктів чи проводити будь-які виміри обсягів нафтопродуктів, немає. Доводи сторін щодо доцільності проведення таких заходів суд може оцінювати у площині встановлення обставин, які входять до предмета доказування у справі, та оцінки доказів. Як вже зазначено, висновок про реалізацію позивачем неоприбуткованого пального загальною вартістю 9' 499' 799,72 грн суд апеляційної інстанції зробив відповідно до встановленого факту, що це пальне в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП на час проведення перевірки не було відтворено. Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР. За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, однак, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було. Висновок суду апеляційної інстанції, що надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують обсягу пального зазначеної вартості, зроблений без оцінки конкретних товарно-транспортних накладних. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Частинами першою-третьою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 77, статей 90, 242 КАС, стверджувати, що суди правильно правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. Частиною четвертою статті 353 КАС передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Результат розгляду: partial