Рішення адміністративного суду від 2023-06-15 00:00:00+03

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Електросталь» (далі - ТОВ «Електросталь»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 13 грудня 2018 року № 0004944712 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 562904753,00 грн; від 13 грудня 2018 року № 0004984712 у повному обсязі; від 13 грудня 2018 року № 0004994712 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1583459,00 грн; від 13 грудня 2018 року № 0005004712 у повному обсязі. Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 20 серпня 2019 року адміністративний позов задовольнив. Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 05 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. Офіс ВПП ДПС звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 серпня 2019 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності викладених в акті перевірки порушень платником норм податкового законодавства. Верховний Суд ухвалою від 10 червня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС. Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Електросталь» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 12 листопада 2018 року № 106/28-10-47-12/32582387. Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), пункту 5, пунктів 10 - 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), з підстави: неправомірного формування даних податкового обліку за наслідками придбання металобрухту в Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРЛОМГРУП», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВТОРМЕТ КОНСАЛТИНГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВТОРМЕТ ЕКСПОРТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ПРОМТРЕЙД» з огляду на фіктивний характер проведених поставок, що мотивовано відсутністю у постачальників в достатній кількості трудових ресурсів, основних, виробничих та транспортних засобів, необхідних для здійснення оспорюваних поставок, а також реалізацію цими особами товару, невідомого походження, введеного в обіг шляхом оформлення недостовірних документів; безпідставного формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, а також невідображення в складі доходів операцій з безоплатного отримання активів за наслідками господарських операцій із придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОН ФЕРУМ ГРУПП», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІК 2000», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОСТОКПРОМЦЕНТР», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД «СХІД АЛЕКС», Товариства з обмеженою відповідальністю «КМ ГРУПП», Товариства з обмеженою відповідальністю «МІСЬКСНАБ», Товариства з обмеженою відповідальністю «СКІОН ТРЕЙД», Товариства з обмеженою відповідальністю «АРМАЛІТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФСПЛАВ», Товариства з обмеженою відповідальністю «АММОЛІТ ТРЕЙД», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТПК «ГРАНД-ТИТАН», Приватного підприємства «БАГЛІЙМЕТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «РИШЕРСС ЮКРЕЙН», Товариства з обмеженою відповідальністю «СІМУРГ ДСТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «СТІЛ-МЕТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНЕПР MET», що мотивовано невідповідністю номенклатури придбаних та реалізованих цими суб`єктами господарювання товарів, робіт, послуг, відсутністю у них основних засобів, працівників тощо для здійснення таких операцій, неподанням звітів до контролюючих органів за місцем реєстрації, наявністю кримінальних проваджень; заниження доходів і податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операцією з надання в оренду нерухомого майна за договором, укладеним із Товариством з обмеженою відповідальністю «Електросталь-Курахове», оскільки майно надано в оренду з орендною платою 50000,00 грн щомісяця, щодо якого нараховуються щомісяця витрати на його утримання у вигляді амортизаційних витрат у сумі 816501,60 грн, що обумовлює нездійснення орендарем економічного відшкодування (компенсації) всіх елементів витрат, пов`язаних з послугами з надання майна в оренду; незаконного формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю «Інформакс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профсплав», Товариства з обмеженою відповідальністю «Алеф строй інвест», Товариства з обмеженою відповідальністю «КМ групп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ракса», Товариства з обмеженою відповідальністю «Асгард мета груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТ-ТК», Товариства з обмеженою відповідальністю «Везувій трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Електросталь-Курахове» за господарськими операціями з постачання вугілля, за якими застосовується тимчасовий режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість. Оскільки вищезазначені підприємства заяви про відмову/призупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за період, що перевірявся, не подали, то це, на думку контролюючого органу, позбавляє позивача права на формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, отриманих від цих постачальників. На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення відповідачем 13 грудня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0004944712, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 562904753,00 грн; № 0004984712, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 832690,00 грн за основним платежем та 208172,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0004994712, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1583459,00 грн; № 0005004712, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку, в розмірі 10064451,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2516112,75 грн. Надаючи оцінку правомірності формування платником даних податкового обліку за наслідками господарських правовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРЛОМГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВТОРМЕТ КОНСАЛТИНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВТОРМЕТ ЕКСПОРТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ПРОМТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДОН ФЕРУМ ГРУПП», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІК 2000», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВОСТОКПРОМЦЕНТР», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД «СХІД АЛЕКС», Товариством з обмеженою відповідальністю «КМ ГРУПП», Товариством з обмеженою відповідальністю «МІСЬКСНАБ», Товариством з обмеженою відповідальністю «СКІОН ТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «АРМАЛІТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОФСПЛАВ», Товариством з обмеженою відповідальністю «АММОЛІТ ТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «ГРАНД-ТИТАН», Приватним підприємством «БАГЛІЙМЕТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «РИШЕРСС ЮКРЕЙН», Товариством з обмеженою відповідальністю «СІМУРГ ДСТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «СТІЛ-МЕТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДНЕПР MET», суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а доводи контролюючого органу про удаваний характер поставок ґрунтуються лише на припущеннях. На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України. Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу. Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість розглядуваних контрагентів виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати). Залишено поза увагою судами й обставини щодо ділової доцільності в придбанні ТОВ «Електросталь» оспорюваних товарів і послуг. Щодо доводів контролюючого органу про заниження платником доходу та податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операцією з надання в оренду нерухомого майна за договором від 29 грудня 2017 року № Е/17/02-18/51, укладеним із Товариством з обмеженою відповідальністю «Електросталь-Курахове», то судові інстанції зазначили, що нормами чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства не передбачено, що розмір орендної плати має бути не менше розміру нарахованої амортизації. При цьому правила статті 20 ПК України не надають контролюючому органу права на встановлення ціни договору або зміни його розміру. Водночас слід враховувати, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. Утім, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не з`ясували намір платника на отримання економічного ефекту від розглядуваної господарської операції за наслідками аналізу умов та обставин її здійснення. Щодо включення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних контрагентами, які звільнені від сплати податку на додану вартість на підставі пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то Суд виходить із такого. Згідно з підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом. Відповідно до пунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії. Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету. Підпунктом «г» пункту 30.9 статті 30 ПК України визначено, що податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою ПК України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги. Згідно з пунктом 201.5 статті 201 ПК України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПК України). Судами попередніх інстанцій встановлено, що в усіх податкових накладних, отриманих позивачем від постачальників - Товариства з обмеженою відповідальністю «Інформакс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профсплав», Товариства з обмеженою відповідальністю «Алеф строй інвест», Товариства з обмеженою відповідальністю «КМ групп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ракса», Товариства з обмеженою відповідальністю «Асгард мета груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТ-ТК», Товариства з обмеженою відповідальністю «Везувій трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Електросталь-Курахове», відсутній запис «Без ПДВ». Такі податкові накладні складені для операцій, що оподатковуються за ставкою податку на додану вартість 20%. При цьому, суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо складення контрагентами позивача податкових накладних з порушенням Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, на тій підставі, що у них відсутній запис «Без ПДВ», оскільки податкові накладні прийняті та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку, що відповідачем не заперечується. За таких обставин, беручи до уваги те, що контролюючий орган у контексті застосування пункту 201.16 статті 201 ПК України мав право призупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 5 Критеріїв оцінки міри ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, проте таким правом не скористався, колегія суддів дійшла висновку, що подальше виключення відповідачем сум податкового кредиту за такими податковими накладними лише з цієї підстави є неправомірним. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 03 листопада 2020 року у справі № 200/10304/19-а та від 17 лютого 2022 року у справі справа № 280/4170/19. В той же час, товарний характер розглядуваних господарських операцій судами не перевірено. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Результат розгляду: partial