Рішення адміністративного суду від 2022-09-30 00:00:00+03

У липні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Металзюкрайн Корп ЛТД» (далі - ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД», Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.06.2016 №0000761401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 11' 949' 579,00 грн (в тому числі, основний платіж - 7' 966' 386,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 3' 983193 грн), та №0000751401 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 4' 414' 377,00 грн. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 30.05.2016 №1755/15-54-14-01/19349403, на підставі якого були прийняті зазначені акти індивідуальної дії, про безтоварний характер господарських операцій із контрагентом ТОВ «Ащан Біличі» є безпідставними. Реальність господарських операцій із ТОВ «Ащан Біличі» з постачання останнім на адресу ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД» сільськогосподарської продукції (насіння соняшника врожаю 2015 року), за результатами яких до складу податкового кредиту за березень 2016 року включено ПДВ в сумі 12' 380' 763,00 грн, підтверджена договором поставки та первинними документами (видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення), які складені відповідно до вимог укладених з цим контрагентом договору та норм чинного законодавства. Відсутність у позивача товарно - транспортних накладних (ТТН) під час перевірки не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, як і сертифікатів якості тощо, оскільки такі документи не є документами первинного обліку щодо придбання товару. До того ж за умовами договору із ТОВ «Ащан Біличі» обов`язок перевезення товару покладено на продавця. Як підсумок Товариство мало право на податковий кредит та формування від`ємного значення з цього податку за цими операціями. Відповідач заперечував проти позову посилаючись на те, що під час податкової перевірки позивач не надав на підтвердження реальності здійснених господарських операцій з поставки сільгосппродукції (насіння соняшника) ТТН, сертифікати якості продукції, документи складського обліку сільгосппродукції. Одеський окружний адміністративний суд постановою від 08.09.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.06.2016 №0000761401, №0000751401. Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. Надані позивачем під час перевірки та в судовому процесі належним чином оформлені первинні документи (видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, ТТН) та господарський договір на переробку давальницької сировини від 01.09.2015 №028Д15, укладений між ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД» та ТОВ ''Відродження'', документи, складені у межах цього договору, у своїй сукупності підтверджують фактичне виконання господарських операцій з придбання Товариством насіння соняшника. Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився. ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган доводить неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права при наданні правової оцінки обставинам у справі. Зокрема, зазначає, що згідно з наданими позивачем до суду ТТН та умовами договору на переробку давальницької сировини від 01.09.2015 №028Д15, ТОВ «Ащан Біличі» здійснювало перевезення товару у кількості, що значно перевищувало можливості підприємства-переробника (ТОВ ''Відродження'') з її приймання на добу. Крім того, згідно з ТТН відвантаження товару здійснювалося у один день за декількома адресами різних областей України за підписом однієї особи [PERSON] (ймовірно директора ТОВ «Ащан Біличі»). Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ. Позивач не реалізував право надати заперечення на касаційну скаргу. Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) в редакції Закону України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'' від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ провела позапланову виїзну перевірку ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» з питань повноти формування від`ємного значення з ПДВ за березень 2016 року. За результатами перевірки 30.05.2016 складено акт №1755/15-54-14-01/19349403 (далі - акт перевірки), в якому зазначені допущені платником податків порушення вимог пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (ПК), в результаті чого завищено рядок 19 Декларації «Від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту» на суму 4' 414' 377,00 грн та занижено рядок 18.1 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету» за березень 2016 року на суму 7' 966' 386,00 грн (а.с. 16 - 25 т. І). На підставі цього акта ДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі (а.с. 26 -27 т. І). Висновки контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення вмотивовані тим, що Товариство неправомірно включило до податкового кредиту суми ПДВ за операціями з придбання товару у ТОВ «Ащан Біличі», оскільки такі операції не мають фактичного змісту (є безтоварними). Безтоварність господарських операцій відповідач доводив відсутністю у позивача під час перевірки документів на підтвердження транспортування сільськогосподарської продукції, її складського обліку згідно з вимогами Закону України від 05.02.20109 N925-VI «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі- Закон N925-VI), карантинних сертифікатів, сертифікатів якості тощо з придбання сільгосппродукції (насіння соняшника) від постачальника ТОВ «Ащан Біличі». Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на час здійснення операцій, за якими Товариство сформувало податковий кредит, з приводу якого виник спір; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі. Порядок формування платником податку податкового кредиту за період, охоплений перевіркою, регулювався нормами статей 198, 201 ПК. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік. Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку. Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду в порядку, встановленому підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС не зробила, а Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дотримується послідовної та аналогічної позиції (висновків) з цього приводу: будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи. Отже, первинні документи є обов`язковим, але не виключним доказом здійснення господарських операцій. Предметом доказування у справах, пов`язаних із формуванням платником податкової вигоди та висновків контролюючого органу за результатами податкової перевірки про необґрунтованість такої вигоди з підстав нереальності (безтоварності) операції, становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги). У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій. Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі № 200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 26.01.2021 №826/23062/15. В силу норми частини п`ятої статті 242 КАС цей висновок Верховного Суду повинен враховуватися судами при виборі і застосуванні норм права, що, однак, судами першої та апеляційної інстанції не було зроблено. Порушення судами попередніх інстанцій цієї норми призвело до того, що ними були ухвалені судові рішення, які не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення. Як вже зазначалося, суди попередніх інстанцій вмотивували висновок про наявність підстав для задоволення позову тим, що факти придбання Товариством товару (насіння соняшника) у ТОВ «Ащан Біличі» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договором поставки товару; видатковими та податковими накладними, виписаними ТОВ «Ащан Біличі» на реалізацію сільськогосподарської продукції на адресу Товариства; платіжними дорученнями; відомостями з картки бухгалтерського рахунку 361, 631, 1531; договором про переробку давальницької сировини із ТОВ ''Відродження'', на адресу якого ТОВ «Ащан Біличі» поставляло придбану позивачем сільськогосподарську продукцію на переробку для виготовлення олії; ТТН на перевезення вантажу, відповідно до яких ТОВ «Відродження» по договору давальницької переробки з ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» здійснювало вже зворотнє відправлення (після переробки насіння соняшника) олії соняшникової іншим покупцям. Оцінка судами першої та апеляційної інстанцій цих доказів зроблена без дотримання вимог, встановлених статтею 90 КАС, а тому встановлені на підставі такої оцінки обставини у справі не можуть бути визнані такими, що є дійсними обставинами у справі. Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС). Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ «Ащан Біличі», контролюючий орган в акті перевірки та у судовому процесі посилався, зокрема на те, що під час перевірки у позивача не було ТТН на перевезення товару (насіння соняшника), на поставку якого були виписані податкові накладні за період з 09.03.2016 по 31.03.2016. Цей довід відповідача судами першої та апеляційної інстанцій при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання товару у ТОВ «Ащан Біличі» не був взятий до уваги. Разом з тим, абзацом першим пункту 44.6 статті ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 ПК). Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 КАС, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Отже, як в ході здійснюваних контролюючим органом заходів податкового контролю (перевірки), так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких платник податку сформував дані свого податкового обліку, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку щодо дотриманні вимог податкового законодавства. Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне, згідно з частиною першою статті 77 КАС, покладається на платника податків. Застосування наведених норм дає підстави зробити висновок, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані ним під час перевірки або впродовж п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Суди першої та апеляційної інстанцій свідченням факту перевезення товару, а відтак і реальність операцій з придбання Товариством сільськогосподарської продукції (насіння соняшника) у ТОВ «Ащан Біличі», визнали ТТН, не з`ясувавши, однак, обставин, за яких відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК позивач може посилатися на них на підтвердження суми податкового кредиту, задекларованої за операціями з придбання товару у ТОВ «Ащан Біличі». Зазначені обставини суди попередніх інстанцій повинні були оцінити у сукупності з доводом ДПІ, що за умовами укладеного з ТОВ «Відродження» договору на переробку давальницької сировини від 01.09.2015 №028Д15, позивач на кожну партію сільськогосподарської сировини (насіння соняшника), що поставлялась на переробку, повинен був мати товарно-супроводжувальну документацію, а саме ТТН, посвідчення якості, видане акредитованою лабораторією складу зберігання, або посвідчення якості державної хлібної інспекції (ДХІ) (у разі поставок з акредитованих елеваторів) (пункт 7.3 зазначеного договору; а.с. 190 т. ІІ); щодобова можливість виконавця з прийняття сировини автомобільним транспортом - не більше 200 метричних тон на добу (пункт 7.2 договору), тобто обсяг прийняття сировини є обмежений. При цьому привертає увагу той факт, що уповноваженою особою, яка підписала договір на поставку насіння соняшника від ТОВ «Ащан Біличі», значиться директор [PERSON]., підпис якого міститься на ТТН про перевезення вантажу (переробленого насіння соняшника на олію по договору давальницької переробки) з однаковою датою відвантаження з пунктів, розташованих у різних областях України (а.с. 28, 146, 147, 149, 174 - 250 т. І, а.с. 1 - 139 т. ІІ). Колегія суддів звертає увагу, що взяті судами до уваги доводи позивача щодо подальшої реалізації сільськогосподарського товару (насіння соняшника), як свідчення реальності проведених господарських операцій, самі по собі не підтверджують факт його придбання саме у контрагента, зазначеного в акті перевірки. Такі докази мають оцінюватися у сукупності з наданими позивачем документами первинного та податкового обліків, які підтверджують реальний рух товару в ланцюгу від продавця до покупця. Враховуючи наведене, Колегія суддів вважає, що у цій справі суди в порушення статті 90 КАС не здійснили оцінку допустимості наданих позивачем копій ТТН, а також достовірності цих доказів у сукупності з іншими доказами, наданими позивачем на підтвердження позовних вимог. Згідно з частиною другою статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності. Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій. Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе. Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Результат розгляду: partial