SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 22 października 2019 r., A. (dalej: Skarżąca, A. lub Strona) zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 133.000,00 zł pobranego przez płatnika A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub T.) z tytułu wypłaconej w 2019 r. dywidendy.

We wniosku Skarżąca wskazała, że 100% udziałów w ww. Spółce posiada Skarb Państwa, reprezentowany przez Skarżącą, która wykonuje w jego imieniu prawa i obowiązki wspólnika. Spółka przekazała na rachunek bankowy Skarżącej kwotę 567.000,00 zł, po uprzednim potrąceniu, na podstawie art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zryczałtowanego podatku w wysokości 19%, w kwocie 133.00,00 zł. Środki pieniężne należne Skarżącej zostały błędnie potraktowane przez T. jako przychody A. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W trakcie trwania postępowania podatkowego w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik [...] US, organ I instancji) T. będąca płatnikiem wskazała, że jedynym jej udziałowcem jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje A. Zgodnie z Uchwałą Nr 4 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 czerwca 2019 roku w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2018 na dywidendę dla wspólnika przeznaczono kwotę 700.000,00 zł. Wypłaty środków pieniężnych na rzecz A. dokonano w dniu 10 czerwca 2019 roku w wysokości 567.000,00 zł po potrąceniu podatku w kwocie 133.000,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...[ US decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 133.000,00 zł pobranym przez płatnika T. z tytułu wypłaconych w 2019 roku środków pieniężnych z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Organ I instancji uznał, że A. jest samodzielnym podmiotem, który występuje w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik [...] US podkreślił, że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog podmiotów podlegających zwolnieniu, wśród których nie została wymieniona A. Mienia Wojskowego. Podatnik nie jest także objęty zakresem regulacji art. 22 ust.4-4c u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie organu, brak jest podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku A. o zwrot nadpłaty. A. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. 19% uzyskanego przychodu.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Naczelnika [...] US złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prowadzącą do uznania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prowadzącą do uznania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 7b ust. 1 pkt lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prowadzącą do uznania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prowadzącą do uznania, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie;

art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 133.000,00 zł;

art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące Skarbu Państwa, nie ma zastosowania do A. Mienia Wojskowego;

art. 6 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno-prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych;

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów administracji państwowej poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidendy;

naruszenie art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z dnia 22 stycznia 2020 r. bez zachowania obowiązku przestrzegania zasad postępowania dowodowego oraz z przekroczeniem przez organ swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Skarżącej dywidendy są należne Skarbowi Państwa, a nie Skarżącej, w zw. z powyższym przychód z tytułu dywidendy powstaje po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ist.1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Nadpłata jest związana z gospodarowaniem przez W. powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa, a okoliczność gospodarowania przez A. mieniem Skarbu Państwa na zasadzie powiernictwa bez przenoszenia własności została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2379/17 oraz II FSK 650/17.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaś z ostrożności procesowej, w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku niemożności orzeczenia co do istoty sprawy, wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą prawną pobrania podatku był art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d. w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowej sprawie płatnik T. pobrał należny podatek od wypłaconej na rzecz A. w dniu 10 czerwca 2019 r. dywidendy zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 133.000,00 zł według stawki 19%.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnikom przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionują zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku.

Dyrektor IAS wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji, że A. nie podlega zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora IAS Skarżąca jest samodzielnym podmiotem, który występuje w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, A. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2038 ze zm.). Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy Skarżąca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, zatem "wypracowuje" dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. A. tworzy fundusze własne (fundusz zasobowy będący kapitałem zakładowym - w wartości mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 pkt 2, przekazanego A. do zagospodarowania, czy fundusz rezerwowy - tworzony z zysku netto A.) oraz fundusze specjalne (remontowy i inne fundusze) - por. art. 33 przywołanej wyżej ustawy. Ustawodawca konsekwentnie, również w innych ustawach, wskazuje, że "A. wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych" (art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). W związku z powyższym Skarżąca ma obowiązek realizowania samodzielnego rocznego planu finansowego, jak też obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych - będący konsekwencją niezaprzeczalnego uzyskiwania dochodu - także w podatku dochodowym od osób prawnych. A. stanowi więc państwową osobę prawną powołaną do realizowania zadań określonych w ww. ustawie, tj. szeroko pojmowane gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa w jego imieniu i na jego rzecz.

Dyrektor IAS ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej uznał je za niezasadne. Podkreślił, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a organ I instancji działał z poszanowaniem zasad procedury podatkowej.

Za nietrafne uznał też zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7 oraz art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] US z dnia[...] stycznia 2020 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prowadzącą do uznania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 7b ust. 1 pkt lit. a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prowadzącą do uznania, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie;

art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 133.000,00 zł;

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów administracji państwowej poprzez nieuznanie, że środki otrzymane od Spółki są dla A. przychodami z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które podlegają zsumowaniu z pozostałymi przychodami i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (nie stanowią dla A. dywidendy opodatkowanej w zryczałtowanej formie na podstawie art. 22 u.p.d.o.p.);

naruszenie art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z dnia 22 stycznia 2020 r. bez zachowania obowiązku przestrzegania zasad postępowania dowodowego oraz z przekroczeniem przez organ swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2016r poz.1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718. ze zm. –zwanej: P.p.s.a.) Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uchylony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej przed sądem sprawie kwestią sporną, co podniosła w skardze sama Skarżąca było ustalenie, czy A. ma prawo do zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019r., pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej przez T. sp. z o.o.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zagadnienie podmiotowości ustrojowej i podatkowej A. było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd w odniesieniu do tych zagadnień jest jednolity (por. wyroki: z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK1132/17; z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16; z dnia 24 kwietnia 2019 r., o sygn. II FSK 1539/17; z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2413/17, z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 3344/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zawartą w powyższych wyrokach i przyjmuje, że A. jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy. Zgodnie z art. 28 ust.1, 2 i 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, prowadzi rachunkowość według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Przy czym bez znaczenia dla wyniku sprawy jest ukształtowanie wzajemnych relacji między Skarbem Państwa a A. na zasadzie powiernictwa. Jak wskazuje się jednolicie w orzecznictwie, choć w wyniku tych relacji nie przeszła na Agencje własność powierzonego jej mienia, w tym praw rzeczowych, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status A. w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14).

Zgodnie z art. 60 ust.1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, A. może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, jeżeli służy to realizacji zadań A. (ust.1). Akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 1, nabyte lub objęte przez A. w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa (ust.3), natomiast A., w imieniu Skarbu Państwa, wykonuje prawa i obowiązki z akcji lub udziałów w spółkach służących do realizacji zadań A., określonych w wykazie, o którym mowa w ust. 4a (ust. 4) Należne Skarbowi Państwa:

1) dywidendy ze spółek określonych w wykazie, o którym mowa w ust. 4a,

2) przychody ze zbycia akcji albo udziałów spółek określonych w wykazie, o którym mowa w ust. 4a przeznacza się na realizację zadań A.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko orzekających organów, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy to A., a nie Skarb Państwa otrzymała należne Skarbowi Państwa dywidendy i to ona otrzymała należny z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 7b ust.1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p.

Powyższe wynika jednoznacznie z akt sprawy – we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że A. T. sp. z o.o. przekazała na rachunek bankowy A. (a więc nie Skarbu Państwa), po uprzednim potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego kwotę dywidendy w wysokości 567.000,00 zł. Fakt przekazania środków bezpośrednio na rzecz A. znajduje potwierdzenie w piśmie A. sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2019 r. (karta 37 akt podatkowych).

Co istotne, stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A. Mienia Wojskowego, zgodnie z którym przychodami A. są przychody z tytułu zbywania akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach. Pojęcie przychodu jest kategorią prawa podatkowego. Racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawał on to samo znaczenie. Z założenia tego wynika dyrektywa interpretacyjna, którą można nazwać dyrektywą konsekwencji terminologicznej lub zakazem wykładni homonimicznej. Dyrektywa ta zabrania przyjmować, że w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 145). Także w orzecznictwie TK wielokrotnie wskazywano, że w sytuacji gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a tym samym odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to w tekście prawnym wyraźnie zaznaczyć. "Skoro więc ustawodawca posługuje się tym samym pojęciem w kontekście określającym podstawy obliczania wynagrodzeń za pracę, to fakt, że pojęcie to występuje w różnych ustawach nie daje żadnych podstaw do przypisywania mu w tych ustawach różnego znaczenia. Gdyby ustawodawca chciał zmienić znaczenie używanego już w innych ustawach pojęcia, powinien to wyraźnie w nowej ustawie zaznaczyć" (por. uchwałę TK z dnia 29 stycznia 1992 r., sygn. akt W 14/91, OTK 1992/1/20 oraz L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 146). Wobec powyższego, mając na względzie spójność systemu prawa, a także zasadę zakazu wykładni prowadzącej do sprzeczności i regułę zakazu wykładni homonimicznej – skoro racjonalny prawodawca uznał, że przychodem A. jest m.in. przychód z tytułu wypłat dywidend w spółkach, to nie można twierdzić, że rzeczone przysporzenie przychodem A. nie jest. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15).

Odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa oraz NSA sygn. akt II FSK 650/17, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dotyczą one innych stanów faktycznych i z tego względu formułowane w nich oceny nie mogą być przenoszone na ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze dotyczyły one otrzymania przez Agencję środków pieniężnych z tytułu zbycia udziałów w likwidowanej spółce, nie z tytułu dywidendy. Przede wszystkim jednak, z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że w wyniku procedury przetargowej przeprowadzonej bez udziału A., Minister Skarbu Państwa dokonał sprzedaży 100 % udziałów spółki z o.o., a uzyskana z tego tytułu kwota 44.599.522 zł wpłynęła do Skarbu Państwa na rachunek przychodów z prywatyzacji (podkreślenie Sądu), przy czym, jak wskazano dalej "do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota przychodu netto (po potrąceniu odpisów na fundusze celowe) nie wpłynęła na konto Skarżącej". Zatem należne Skarbowi Państwa środki – inaczej jak w niniejszej sprawie - wpłynęły bezpośrednio do Skarbu Państwa, który następnie miał przekazać część przychodu netto, po potrąceniu odpisów na fundusze celowe, na konto A. Ta istotna okoliczność została także zaakcentowana w powołanym przez Stronę wyroku NSA, w którym wskazano, że :" Stosowanie tego przepisu (art. 12 ust.1 u.p.d.o.p.) potwierdza stan faktyczny wniosku, z którego wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za udziały w sp. z o.o. wpłynęła do Skarbu Państwa na rachunek przychodów z prywatyzacji, a skarżąca miała otrzymać środki finansowe w kwocie stanowiącej równowartość ceny sprzedanych udziałów, pomniejszonych przez Ministerstwo Skarbu Państwa o odpisy na stosowne fundusze".

Reasumując trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranego przez płatnika z tytułu wypłaconej dywidendy.

Jako niezasadne należało zatem ocenić wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w tej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad obowiązujących w O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowody, który został prawidłowo oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a Skarżąca podnosząc naruszenie art. 187 i 191 O.p. nie wskazała, jakie dowody należało jeszcze przeprowadzić, lub jakie zostały przez organ pominięte.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.