SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 7 lutego 2020 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W postanowieniu z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor, organ) utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] nr [...] odmawiające Gminie R. (dalej: gminie) wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

1.2 Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz - od maja 2010 r. - zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiada status gminy wiejskiej i jest najmniejszą pod względem ludności gminą w województwie [...]. Do jej zadań własnych należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania w tym zakresie obejmują budowę oraz utrzymanie niezbędnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz obowiązek zapewnienia usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od wykonywania ww. zadań i obowiązków. W ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 podpisała umowę o przyznaniu pomocy na realizację projektu pn. "Rozbudowa ujęcia wody w [...], sieci wodociągowej w miejscowościach K. i D. i oczyszczalni ścieków w R." (dalej: inwestycja). Przyznane na podstawie umowy dofinansowanie wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych inwestycji i pochodzi z publicznych środków krajowych i unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Inwestycja realizowana jest w dwóch etapach, które zostały/zostaną zakończone odpowiednio 30 września 2018 r. oraz 30 kwietnia 2019 r. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, podatek VAT naliczony przy realizacji inwestycji nie jest kosztem kwalifikowalnym. Zakupy towarów i usług dokonane w związku z realizacją inwestycji są/będą dokumentowane fakturami wystawionymi na gminę. Wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi/będzie stanowiła środek trwały gminy. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach opisywanego projektu, wynikająca z umowy o przyznaniu pomocy, wynosi 2.480.488,07 zł.

Po zakończeniu operacji rozbudowane w jej efekcie ujęcie wody, sieć wodociągowa oraz oczyszczalnia ścieków zostaną oddane w dzierżawę [...] Zakładowi Sp. z o.o. (dalej: WZWiK lub spółka) na podstawie umowy cywilnoprawnej. WZWiK jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której założycielem i 100% udziałowcem jest gmina W.. Gmina nie posiada udziałów ani żadnego formalnego lub rzeczywistego wpływu na działalność WZWiK i podejmowane przez nią decyzje.

Gmina i WZWiK są już stronami umowy dzierżawy z 30 grudnia 2013 r. (dalej: umowy). Na jej podstawie gmina oddała spółce w dzierżawę całą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną posiadaną na moment zawarcia umowy, służącą do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy R.. Zgodnie z umową spółka:

1) prowadzi bieżącą eksploatację przedmiotu dzierżawy i ponosi odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych (§ 2 umowy),

2) jest zobowiązana do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie (§ 5 umowy), oraz

3) jest odpowiedzialna materialnie za szkody spowodowane zniszczeniem, uszkodzeniem i kradzieżą lub pogorszeniem stanu technicznego eksploatowanego mienia z jej winy lub z winy osób trzecich, za które ponosi odpowiedzialność (§ 6 umowy).

Do obowiązków spółki należy ponadto (§10 umowy) wykonywanie prac konserwacyjnych.

Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez spółkę do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych na rzecz mieszkańców i firm z terenu gminy. Spółka uprawniona jest do pobierania z tego tytułu należności od odbiorców, przy czym wysokość tych należności ustalana jest według taryf oraz stawek wody i ścieków określanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zmiana taryf oraz stawek wody i ścieków, a także ewentualnych odliczeń w kolejnych okresach obowiązywania umowy możliwa jest jedynie na warunkach określonych w ww. ustawie i przepisach wykonawczych do tej ustawy (§ 4 umowy).

Tytułem użytkowania przedmiotu umowy, spółka płaci gminie kwartalny czynsz dzierżawny w wysokości 0,5% wartości sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków na terenie gminy. Wartość sprzedaży określana jest w okresach kwartalnych, na podstawie ilości sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków oraz obowiązujących w tym okresie stawek. Po stronie gminy przedmiotowa dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Uchwałą nr [...] z 30 grudnia 2014 r. Rada Gminy w R. wyraziła zgodę na dzierżawę i przekazanie do eksploatacji na czas nieoznaczony spółce WZWiK odcinków sieci wykonanych i oddanych do eksploatacji w roku 2014, tj. odcinków kanalizacji sanitarnej w C. i D. oraz odcinków kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w R.. Wykonanie uchwały nastąpiło poprzez podpisanie aneksu nr 1/2014 do umowy.

Wnioskiem z 31 lipca 2013 r. gmina wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z budową kanalizacji sanitarnej w m. D. i C.. Mocą interpretacji z 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził istnienie takiego prawa po stronie gminy.

Uchwałą nr [...] z dnia 21 grudnia 2018 r. Rada Gminy w R. wyraziła zgodę na dzierżawę i przekazanie do eksploatacji na czas nieoznaczony spółce WZWiK mienia objętego zakresem inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. odcinków sieci kanalizacji wodociągowej w Kossowie, sieci kanalizacji w D. oraz urządzeń będących wynikiem realizacji inwestycji, wykonanych i oddanych do eksploatacji w 2018 r., jak również zgodę na dzierżawę i przekazanie każdorazowo nowych odcinków sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w użytkowanie dla WZWiK.

Odnośnie do mienia wykonanego i oddanego do użytkowania w roku 2018 powyższa uchwała została wykonana poprzez podpisanie aneksu nr 1/2019 do umowy.

W zakresie mienia wykonanego i oddanego do użytkowania w roku 2019 stosowny aneks zostanie podpisany wraz z przekazaniem tego mienia.

Przychody gminy z tytułu dzierżawy mienia na rzecz WZWiK wyniosły 1.614,40 zł w roku 2017 i 1.693,58 zł w roku 2018, co stanowi odpowiednio 0,56% i 0,70% przychodów gminy z działalności gospodarczej ogółem oraz 0,02% i 0,02% dochodów całkowitych gminy. Ponieważ kwota czynszu należnego WZWiK obliczana jest w oparciu o ilość sprzedanej wody oraz ilość odprowadzonych ścieków (nie w oparciu o wartość dzierżawionego mienia), kwota ta podlegać będzie wahaniom na przestrzeni czasu i będzie tym większa, im większe będzie zużycie wody przez mieszkańców gminy oraz firmy prowadzące działalność na jej terenie. W odpowiednio długim horyzoncie czasowym oraz przy odpowiednio wysokim zużyciu wody przez mieszkańców gminy, wysokość czynszu może umożliwić gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji?

1.4 Zdaniem gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją inwestycji. Zakupy te bowiem są/będą związane bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), jedyną dopuszczalną formą udostępnienia przez gminę majątku powstałego w ramach realizacji inwestycji spółce WZWiK była/jest umowa odpłatnej dzierżawy. Umowa o ustanowienie na rzecz WZWiK prawa nieodpłatnego użytkowania byłaby z mocy prawa nieważna. Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego należnego od WZWiK wiodącym tematem był fakt wliczania przez spółkę kwoty czynszu do kalkulacji wysokości opłat za pobieraną wodę i odprowadzane ścieki, ponoszonych przez mieszkańców gminy. Mając na uwadze, że infrastruktura nie ma charakteru komercyjnego, nie została wybudowana w celu osiągania przez gminę zysku, służyć ma mieszkańcom, a zasadniczym celem jej budowy i utrzymywania jest możliwość korzystania z tego rodzaju sieci przez mieszkańców gminy, wartość tego czynszu została ustalona na poziomie, który nie będzie powodował znacznych podwyżek opłat za wodę/ścieki.

1.5 Organ odmówił gminie wydania interpretacji indywidualnej. Powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: ustawy o VAT oraz art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

1.6 Przystępując do analizy ww. wniosku gminy, organ wskazał, że w 2017 r. działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szefa KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W sprawie z 2017 r. wnioskodawca przedstawił, że jest jednostką samorządu terytorialnego, podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Jednostka samorządu terytorialnego planuje wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)". Niniejsze zadanie zasięgiem obejmie teren całej gminy. W zakresie inwestycji planuje wykonać modernizację sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie wymiany armatury hydraulicznej i osprzętu, doboru parametrów pomp do aktualnych przepływów w czterech pompowniach na terenie gminy oraz zainstalowania na istniejących pompowniach sieci kanalizacyjnej opomiarowania, umożliwiającego analizę przepływu ścieków. Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645,00 złotych brutto (tj. 3.291.500,00 złotych netto). Jednostka samorządu terytorialnego uzyskała dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wysokości 2.797.775,00 złotych. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z tym zadania związanie z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem spółki jest jednostka samorządu terytorialnego. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zobligowany jest do wydzierżawiana sieci innemu podmiotowi - w tym przypadku spółce z o.o.

Gmina w celu realizacji zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków powołała Zakład Gospodarki Komunalnej jako jednostkę organizacyjną. Jednostka samorządu terytorialnego wydzierżawia przedmiotową inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizację inwestycji wystawiane będą na jednostkę samorządu terytorialnego.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że: roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczącej inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01 % w stosunku do dochodów własnych gminy. W trakcie realizacji umowy zarówno jednostka samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne, będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka, działając jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.) nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, wobec czego czynności wykonywane przez spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z miastem i gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi miasta i gminy. Cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i dla innych odbiorców, zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie gminy i miasta.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy miasto i gmina (...) ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać?

1.7 W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

1.8 Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę R. organ stwierdził, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS. Zdaniem organu, zachodzą tu okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Analizując przedłożony wniosek o interpretację tutejszy organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności planowanego przez gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalony bowiem obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu gminy, ponieważ przychody z tytułu dzierżawy w roku 2017 wyniosły 1.614,40 zł w stosunku do przychodów własnych wykonanych wynoszących 0,56%, zaś w roku 2018 przychody wynosiły 1.693,58 zł z tytułu dzierżawy, co stanowiło 0,70% przychodów gminy. Z kolei wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez gminę w ramach projektu wynosi 2.480.488,07 zł.

Wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie infrastruktury wodociągowej nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez WZWiK miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zatem w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację zadania można mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istnieje przypuszczenie, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zatem transakcja (odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki z o.o.), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że inwestycja powstała w wyniku rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków zostanie udostępniona w ramach umowy dzierżawy spółce z o.o., organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

1.9 W konsekwencji, wobec uznania, że przedsięwzięcie odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał 17 sierpnia 2017 r. opinię, i uznania, że może stanowić ono nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Transakcja, dla której wydano opinię i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy R. były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem transakcja ta (umowy dzierżawy sieci za stosunkowo niską wartość czynszu dzierżawnego), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez WZWiK (spółkę), gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Nie ma tu również znaczenia fakt, że wniosek gminy dotyczył wyłącznie inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, podczas gdy wniosek opiniowany przez Szefa KAS dotyczył inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz instalacji fotowoltaicznej.

2.1 Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotem opinii uwzględnionej w postanowieniu było zagadnienie, które w zakresie istotnych elementów odbiega od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku,

b) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy działanie gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie inwestycji, które to wykorzystanie jest również uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo,

c) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej w sytuacji, gdy dyrektor nie dokonał analizy wskazanych przez gminę okoliczności stanowiących podstawę do podjęcia uzasadnionej prawnie i gospodarczo decyzji o oddaniu inwestycji w dzierżawę za określoną cenę,

d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poparciu zaprezentowanego w pierwszym postanowieniu stanowiska opartego o błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, w sytuacji gdy organ nie dokonał rzetelnej analizy ogółu obiektywnych uwarunkowań oraz czynników stanowiących podstawę podjętej przez gminę oraz uzasadnionej prawnie i gospodarczo decyzji o oddaniu inwestycji w dzierżawę za określoną cenę, a także nie wyjaśnił i nie rozważył w odniesieniu do elementów przedmiotowej sprawy normatywnych przesłanek wskazujących na możliwość zaistnienia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT,

e) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy pierwszego postanowienia w sytuacji, gdy jako naruszające przepisy prawa powinno ulec uchyleniu,

f) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez zastosowanie w niewłaściwy sposób orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2.2 W uzasadnieniu skargi gmina wskazała na różnice pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku a stanem faktycznego będącym przedmiotem opinii Szefa KAS:

1) aspekt podmiotowy spraw - opinia Szefa KAS została wydana w sprawie gminy miejskiej podczas gdy Gmina R. posiada status gminy wiejskiej,

2) powiązania pomiędzy gminą jako wydzierżawiającym a spółką jako dzierżawcą - opinia Szefa KAS dotyczy sytuacji, w której zmodernizowana sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków zostaną przez gminę przekazane w odpłatną dzierżawę jej własnej spółce, natomiast Gmina R. zawarła umowę dzierżawy ze spółką, której 100% właścicielem jest inna jednostka samorządu terytorialnego,

3) uwarunkowania rynkowe - w złożonym wniosku skarżąca wskazała, że z uwagi na istniejące warunki rynkowe nie ma realnej możliwości odpłatnego udostępnienia infrastruktury podmiotowi innemu niż spółka WZWiK, w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS nie badano tej okoliczności,

4) ustalenia umowne co do sposobu ponoszenia kosztów utrzymania infrastruktury oraz zakresu odpowiedzialności za szkody - w złożonym wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy to spółka WZWiK ponosi odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS nie podnoszono tej kwestii,

5) sposób kalkulacji wynagrodzenia - opinia Szefa KAS dotyczy sytuacji, w której roczny czynsz dzierżawny z tytułu umowy dzierżawy dot. sieci wodno-kanalizacyjnej zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. W sprawie będącej przedmiotem wniosku natomiast czynsz ten został ustalony jako 0,5% wartości wody sprzedanej i ścieków odprowadzonych przez WZWiK z terenu Gminy R.,

6) skalę dochodów generowanych w wyniku realizacji umowy - w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, do którego odnosi się opinia Szefa KAS wskazano, że obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nie będzie znaczący dla budżetu gminy, dochody uzyskane z tego tytułu będą się bowiem kształtowały na poziomie ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem oraz na poziomie ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. Tymczasem we wniosku wskazano, że w przypadku Gminy R. dochody te stanowiły odpowiednio 0,2% [czyli 40-krotnie więcej] dochodów ogółem oraz odpowiednio 0,56% [czyli 56-krotnie więcej] w roku 2017 i 0,70% [czyli 70-krotnie więcej ] w roku 2018 przychodów gminy z działalności gospodarczej,

7) chronologię zdarzeń gospodarczych - w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, do którego odnosi się opinia Szefa KAS wskazano, że umowa dzierżawy zostanie zawarta po zakończeniu inwestycji. Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą R. a WZWiK natomiast została zawarta przed przystąpieniem do inwestycji.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Kluczową kwestią sporną była ocena zasadności stanowiska, czy w analizowanym przypadku wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

4.2 Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Przepis art. 14b § 5c stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być zbadany przez organ pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość między innymi istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Weryfikacja tych wątpliwości następuje poprzez zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może dojść do unikania opodatkowania. Obowiązek ten nie zachodzi, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Rozwiązanie to ma zapobiegać przypadkom automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli dysponuje on już opinią Szefa KAS w spawie takiego zagadnienia.

Analizując treść art.15b § 5c Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przesłanka w nim występująca została określona w sposób nieprecyzyjny. Nie wskazuje się w nim bowiem na tożsamość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (jak np. w art. 14a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ale że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. W uzasadnieniu projektu ustawy podniesiono, że zamierzonym celem regulacji jest przede wszystkim usprawnienie działania szefa KAS w zakresie wydawania tych opinii przez zredukowanie ilości zapytań odnoszących się do zagadnień, co do których szef KAS już wypowiadał się w opinii (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, druk nr VIII 1677). Niemniej, brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w zakresie co oznacza sformułowanie, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, nie może prowadzić do czynienia takiej analizy w sposób powierzchowny czy lakoniczny. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120 ustawy, stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 ustawy, stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działanie na podstawie przepisów prawa, czyli zasada legalności i praworządności w postępowaniu podatkowym, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019 r. II FSK 3325/18, LEX nr 2642641, z 3 lipca 2018 r. I FSK 1628/16, LEX nr 2542348). Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2019 r. II FSK 986/19, LEX nr 2865995).

4.3 W ocenie Sądu stanowisku organu, uznające moc wiążącą opinii Szefa KAS dla organu wydającego interpretację indywidualną, nie spełniało powyższych standardów wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę R. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, nastąpiło bez należytej, wyczerpującej i dogłębnej analizy tego tematu. Wskazuje na to proces decyzyjny organu, który najpierw zreferował sprawę będącą przedmiotem opinii Szefa KAS, a następnie elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku Gminy R. wraz z ich oceną przez pryzmat sztuczności planowanego przez gminę przedsięwzięcia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia gminy organ wskazał, że obie te sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Dalej organ wskazał, że transakcje z obu tych spraw były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku VAT. Transakcje te to umowy dzierżawy sieci za stosunkowo niską wartość czynszu dzierżawnego, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), mają zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych(odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ dodał, że nie ma znaczenia fakt, że wniosek gminy dotyczył wyłącznie inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, podczas gdy wniosek opiniowany przez Szefa KAS dotyczył inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz instalacji fotowoltaicznej.

Na tej podstawie organ stwierdził, że inwestycja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał opinię.

4.4 Należy zauważyć, że w powyższym wnioskowaniu organ skoncentrował się na podobieństwach obu tych spraw, nie uwzględnił jednak elementów stanu faktycznego różnicujących oba stany faktyczne. W skardze trafnie podniesiono, że organ nie dostrzegł relacji łączących gminy ze spółkami. Gmina R. zawarła umowę ze spółką, której w całości właścicielem jest inna gmina, co więcej, Gmina R. podniosła, że nie miała realnej możliwości udostępnienia infrastruktury podmiotowi innemu niż ta spółka. Opinia Szefa KAS dotyczy zaś sytuacji, w której gmina przekazała infrastrukturę spółce, której jest jedynym udziałowcem. Organ nie przeanalizował różnic w sposobie kalkulacji wynagrodzenia, gdzie w przypadku Gminy R. czynsz został ustalony jako 0,5% wartości wody sprzedanej i ścieków na terenie gminy, natomiast w przypadku opinii Szefa KAS, jako 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy. Nie odniósł się do dochodów kalkulowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku Gminy R. dochody te stanowiły w jednym roku 0,56%, w drugim roku 0,70% przychodów gminy z działalności gospodarczej ogółem, oraz 0,02% dochodów całkowitych gminy. W przypadku opinii Szefa KAS było to 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem oraz 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. Nie oceniał też kwestii: że Gmina R. jest najmniejszą pod względem liczby ludności w województwie gminą wiejską, a gmina będąca przedmiotem opinii Szefa KAS jest gminą miejską, ani że Gmina R. zawarła już umowę ze spółką, a gmina będąca przedmiotem opinii Szefa KAS zawrze takową po zakończeniu inwestycji. Nie badał też kwestii zakresu odpowiedzialności spółek w obu sprawach.

4.5 W ocenie Sądu, bez dokonania analizy powyższych okoliczności nie można czynić wniosku, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Wnioskowanie to musi być gruntowne, wnikliwe i staranne, czyli takie, żeby argumenty w nim podniesione pozwoliły ustalić, czy wypełniła się sytuacja opisana w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zaniechanie porównania powyższych okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że organ zastosował ten przepis pochopnie. Taka zaś ocena czyni przedwczesnym wniosek na temat wypełnienia się przesłanki nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Innymi słowy, zastosowanie przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej musi nastąpić po skrupulatnej analizie podobieństw i różnic pomiędzy stanami faktycznymi lub zdarzeniami przyszłymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa KAS. Tylko taka analiza pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe "odpowiada" zagadnieniu będącego już przedmiotem opinii. Tak dokonana ocena uprawnia z kolei do zastosowania przepisu art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

4.6 W związku z powyższym należy stwierdzić, że działalnie organu w niniejszej sprawie stanowiło naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej. Na pełną akceptację zasługują zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organu, że istnieją podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostałe zarzuty skargi, w tym podnoszące brak nadużycia prawa są przedwczesne i dlatego Sąd nie może się do nich odnieść merytorycznie. Jak bowiem wyżej podniesiono, dopiero po prawidłowym zastosowaniu przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ może przejść do czynienia ustaleń, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

4.7 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni i przeanalizuje powyższe różnice w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych obu spraw. Oceni, czy mimo różnić, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę R. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa KAS. W zależności od wyniku tych rozważań, podejmie dalsze decyzje co do stosowania art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej.

4.8 W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).