SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1124/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.448.2022.10.RST w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina Miejska X. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabywanych świadczeń jako import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że Gmina jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się z tego podatku łącznie z utworzonymi przez nią samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz z obsługującym ją Urzędem Miasta X. Miasto X. posiada swoją placówkę zagraniczną mieszczącą się w N. (Niemcy) określaną jako "X.". Placówka ta powstała w efekcie nawiązanego partnerstwa miast: X. i N., uwieńczeniem którego było utworzenie właśnie Domu X. w N., ale też i Domu Y. wX., które są gospodarczą i kulturalną wizytówką partnerskich miast. W placówkach tych odbywają się spotkania mieszkańców, imprezy kulturalne, gospodarcze i naukowe konferencje czy seminaria.

Udostępnienie na rzecz GMX ww. obiektu w N. nastąpiło na mocy umowy dzierżawy z 1994 r., zgodnie z którą Urząd Miasta N. w Niemczech wydzierżawił Gminie Miejskiej X. na okres 40 lat położoną w N. nieruchomość obejmującą działkę oraz zabytkową kamienicę.

W ww. umowie dzierżawy wskazano, że dzierżawiona nieruchomość jest w stanie surowym i zostanie urządzona jako Dom X. W umowie postanowiono, że część Domu X. zostanie przeznaczona na usługi gastronomiczne i pomieszczenia biurowe [...] firm, a pozostała część ma służyć jako miejsce spotkań przedstawicieli życia kulturalnego i gospodarczego obu miast. Zgodnie z zapisami ww. umowy dzierżawy, Gmina może poddzierżawiać lub podnajmować osobom trzecim część lub całość budynku Domu X.

Budynek ten został wyremontowany przez Miasto X. i wyposażony w niezbędne składniki majątkowe. Wszelkie składniki majątkowe mieszczące się w Domu X. w N. należą do Miasta X. i są uwzględnione w ewidencji mienia UMX (w X).

Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Dom X. służy jako miejsce spotkań przedstawicieli życia kulturalnego i gospodarczego obydwu miast: X. i N.

Głównym zadaniem realizowanym w ramach funkcjonowania Domu X. w N. jest wspieranie partnerstwa X. z N. oraz promocja X. i Polski na terenie N. i otaczającego regionu poprzez:

prezentację sztuki artystów [...] i innych twórców polskich,

oferowanie [...] publiczności różnorodnego programu kulturalnego, który przybliża im życie kulturalne w mieście partnerskim i w całej Polsce,

organizowanie lub współorganizowanie spotkań przedstawicieli X. i N. służących zacieśnianiu istniejących oraz inicjowaniu nowych kontaktów.

Jest to realizacja zapisów art. 7 ust. 1 pkt 18 i pkt 20 ww. ustawy o samorządzie gminnym tj. promocji gminy oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Działalność kulturalną Domu X. obsługują 3 osoby zamieszkałe w Niemczech, z którymi GMX z/s w X. zawarła umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Jedna z tych osób jest administratorem X. w N., do zadań której należą wszelkie czynności administracyjne, realizowane w imieniu GMX, związane z funkcjonowaniem ww. X. (w tym biura X.)

Ponadto tej samej osobie zlecane jest na podstawie odrębnej umowy:

sporządzenie autorskiego programu imprez kulturalnych, za które jest ona odpowiedzialna w ramach koncepcji programu kulturalnego Domu X. na dany rok,

przygotowanie i realizację ww. imprez,

stała współpraca z pozostałymi 2 osobami przy tworzeniu programu kulturalnego Domu X.,

koordynacja całości działań zwianych z realizacją ww. programu lub prowadzenia innej działalności przez X..

W dniu 17 lipca 2021 r. odbyły się w X. obchody 500-lecia Dzwonu Zygmunta, w ramach których miały miejsce m.in. pokazy laserowe, wernisaż wystawy [...] oraz koncert. W związku z organizacją tego wydarzenia zostały wystawione dla Gminy m.in. następujące rachunki/faktury:

faktura nr [...] z dnia 16 lipca 2021 r. wystawiona przez polską firmę za usługę transportową na trasie X. - N., wystawca faktury nie wykazał na fakturze podatku VAT, ujęta jest na niej informacja, że sprzedawca zwolniony jest podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT;

rachunek nr [...] z dnia 17 lipca 2021 r. wystawiony przez S. z/s w K. za wynajęcie dla Gminy sprzętu niezbędnego do pokazu laserowego i zapewnienie jego obsługi podczas imprezy w N., na rachunku nie wykazano podatku VAT, ujęta jest na nim informacja, że "Stowarzyszenie nie jest płatnikiem VAT";

rachunek nr [...] z dnia 26 lipca 2021 r. wystawiony przez niemiecki podmiot G. z/s w B. (NIP: [...]), z kwotą podatku 7%, za licencję dot. koncertu w Domu X. w N. w dniu 17 lipca 2021 r.;

rachunek nr [...] z dnia 27 lipca 2021 r. wystawiony przez niemieckiego kontrahenta tj. C.G. z/s w N., za wynajem dla Gminy sprzętu podczas koncertu w Domu X. w N., na rachunku nie podano numeru identyfikacji podatkowej sprzedawcy, nie wykazano na nim również podatku VAT, ujęta jest na nim adnotacja, że "rachunek jest wolny od podatku zgodnie z § 19 abs. 1 UstG", co oznacza, że podmiot ten korzysta ze zwolnienia "podmiotowego" określanego w Niemczech jako dotyczącego "małych przedsiębiorców".

Na ww. fakturach/rachunkach jako nabywca była wskazywana każdorazowo Gmina Miejska X., przy czym polskie firmy wskazały również jej polski NIP, natomiast niemieckie podmioty nie podały na wystawionych rachunkach żadnego numeru podatkowego Gminy.

Ponadto Gmina zawarła w dniu 26 stycznia 2021 r. z niemiecką firmą K. mbH z/s w B., umowę o świadczenie usług doradztwa podatkowego. W treści umowy wskazano, że zleceniobiorca jest podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym pod numerem [...], natomiast nie jest zarejestrowany w Polsce oraz że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT spoczywa na zleceniodawcy. Z tytułu ww. usług były wystawiane faktury dla Gminy Miejskiej X., ze wskazaniem numeru NIP nabywcy. Nie wykazano na nich podatku VAT, natomiast zawarta była na nich adnotacja: "Reverse-Charge" (tj. odwrotne obciążenie). Z uwagi na powyższe Gmina rozpoznała te usługi jako import usług podlegający uwzględnieniu w rozliczeniu w zakresie podatku VAT składanym w Polsce i opodatkowała je wg stawki VAT 23%.

Wskazane powyżej firmy niemieckie nie posiadają w Polsce stałych miejsc prowadzenia działalności, a firmy polskie nie posiadają stałych miejsc prowadzenia działalności w Niemczech.

Wobec powyższego Gmina zadała pytanie, czy usługi opisane w stanie faktycznym sprawy, nabyte przez Gminę Miejską X. na rzecz X. w N. w związku obchodami 500-lecia Dzwonu Zygmunta oraz usługi w zakresie doradztwa podatkowego, winny być uznane za import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i uwzględnione w deklaracji VAT składanej przez GMX w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Wynika to z tego, że w odniesieniu do wszystkich usług, których dotyczy pytanie, miejsce świadczenia usług winno być rozpoznane wprawdzie zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, jednak z racji tego, że nabywane były dla potrzeb działalności Gminy realizowanej w N., gdzie Gmina posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/20112 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.), to tym samym miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w Niemczech, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Początkowo organ odmówił udzielenia wnioskowanej interpretacji indywidualnej, jednak w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 257/23, zobowiązującego do merytorycznej oceny wniosku, wydał w dniu 16 października 2023 r. interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.448.2022.10.RST, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie zauważył, że art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem zawartym w polskiej ustawie, która ma zastosowanie do polskich podatników świadczących usługi na rzecz podmiotów zagranicznych posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub świadczonych przez polskich podatników na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się poza Polską. Przy tym, w tym ostatnim przypadku, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską może być określone jedynie przez regulacje podatkowe obowiązujące w tym innym niż Polska kraju, a to z tego względu, że miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania. Podatnik posiadający stałe miejsce prowadzania działalności gospodarczej w danym kraju, posługuje się dla celów podatku od towarów i usług numerem identyfikacyjnym nadanym przez ten kraj.

W opisie sprawy wskazano, że w odniesieniu do działalności gospodarczej wykonywanej w N. (w ramach X.) wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech jako podatnik VAT, ani jako podatnik VAT-UE. X. nie posiada odrębnego numeru identyfikacyjnego VAT. Niemiecki urząd skarbowy w 2019 roku nie uznał X. za przedsiębiorcę i nie przyznał numeru podatkowego VAT-UE ze względu na znikome obroty. Niemiecki numer podatkowy został przyznany tylko do odprowadzania "podatku u źródła" od występów polskich artystów w N. W tej sytuacji kontrahenci Gminy mogli uznać, że świadczą usługi dla podatnika polskiego tj. nieposiadającego w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że na wystawianych fakturach/rachunkach jako nabywca była wskazywana każdorazowo Gmina. Ponadto, firma niemiecka świadcząca usługi doradztwa podatkowego również wystawiła faktury z polskim numerem NIP Gminy z adnotacją "reverse- charge" czyli wskazała Gminę jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku na terenie Polski a nie na terenie Niemiec, co oznacza, że nie potraktowała transakcji wykonywanej na rzecz Gminy jako transakcji realizowanej dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej swojego kontrahenta w Niemczech.

W związku z powyższym, organ uznał, że zarówno dla podatników polskich i niemieckich świadczone usługi nie były wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Gmina działała zatem jako polski podatnik, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Aby ustalić, czy w związku z nabyciem usług opisanych we wniosku Gmina była zobowiązana do rozliczenia importu usług na terenie Polski należało zdaniem organu w pierwszej kolejności określić miejsce świadczenia poszczególnych usług.

W tym zakresie wskazano, że miejsce świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatników jest określane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc jest to miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2, odnoszącym się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które ze względu na wcześniejsze uzasadnienie, nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W związku z tym organ uznał, że w przypadku wszystkich opisanych powyżej usług miejscem ich świadczenia była Polska.

Powyższe oznacza, że w przypadku faktur wystawionych przez polskie podmioty, zarówno świadczącym usługę jak i nabywcą usługi jest podmiot polski, miejscem świadczenia tej usługi jest Polska. W takiej sytuacji zawsze zobowiązanym do rozliczenia podatku jest podmiot świadczący usługę a nie jej nabywca. Oznacza to, że Gmina nie jest zobowiązana do wykazania importu usług z tytułu tych transakcji.

Odmiennie sytuacja przedstawia się w przypadku rachunków wystawionych przez podmioty niemieckie. Organ wyjaśnił, że aby miał miejsce import usług na terytorium Polski to zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, nabywca musi być podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia tych usług. W związku z tym, że miejscem świadczenia nabywanych usług była w świetle powyższych wywodów Polska, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, a niemieccy kontrahenci nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które byłoby zaangażowane w realizację świadczenia, a miejscem świadczenia nabywanych usług jest Polska, to Gmina była zobowiązana do rozliczenia podatku VAT od nabywanych usług jako importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz wykazania tych transakcji w deklaracji VAT.

Powyższa interpretacja indywidulna stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112A/VE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie 282/2011") w związku z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, sprowadzające się do uznania, że miejscem świadczenia (opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług nabywanych przez Skarżącą usług od kontrahentów z Polski i z Niemiec będzie Polska, podczas gdy wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego wskazują, że skarżąca posiada na terenie Niemiec stałą oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, co oznacza, iż posiada ona na terytorium Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, dla którego usługi te były świadczone;

art. 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 44 Dyrektywy VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 9 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiadała w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz że była zobowiązana do rozliczenia opisanych w stanie faktycznym usług jako importu usług dla celów VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT;

art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w związku z art. 44 Dyrektywy VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia nabywanych usług dla celów VAT jako importu usług i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, pomimo tego, że w dniu 16.03.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną o nr IBPP3/443- 1299/11/LG, w której w sprawie dot. "X." w N. wskazał na stanowisko odmienne, tj. iż Skarżąca posiadała stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech w zw. z prowadzeniem "X.".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14 c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd,

nabyte przez Gminę Miejską X. na rzecz X. w N. w związku obchodami 500-lecia Dzwonu Zygmunta oraz usługi w zakresie doradztwa podatkowego, winny być uznane za import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Zgodzić się przy tym należy z organem, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że (podkreślenie Sądu ) jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie wskazać należy, że w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Należy zatem w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE.

(wyrok WSA z 18.10.2023 r. I SA/OI 129/23, z 27.07.2023r. I SA/Kr 256/2 oraz wyroki NSA z 2 czerwca 2023 I FSK 1102/19 z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20; z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18; z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1519/19; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/11 na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 rozporządzenia 282/11, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług.

Definicje zawarte w rozporządzeniu 282/11 w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniach tych w szczególności można odnaleźć wskazówki w jaki sposób rozumieć kryterium zasobów ludzkich i technicznych, czy też kryterium stałości.

Przegląd takich orzeczeń dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 2004/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępnie na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując w nim, iż jednym z pierwszych orzeczeń, którego przedmiotem było pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz 168/84 (Zb.Orz. z 1995r., s. 02251), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W orzeczeniu tym zauważono, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejscu prowadzenia działalności.

W kolejnym orzeczeniu Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg C-231/94 (Zb. Orz. z 1996r., s. I-02395) Trybunał również uznał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejscu stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skala działalności. W kolejnym orzeczeniu Trybunał przyjął, że gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności ARO Lease BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam C-190/95 (Zb.orz. 1997r., s. I-04383).

W sprawie Planzer Luxembourg C-73/06 (Zb. Orz. 2007r., s. I-05655) odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunału uznał, że "istnienie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)" (pkt 54 wyroku).

Dalej Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do działalności transportowej stałe miejsce prowadzenia oznacza "co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan, Rec. str. I-2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27)" (pkt 55 wyroku).

Z orzeczeń Trybunału wynika zatem, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności.

Pierwszą zatem z przesłanek, którą należy rozważyć celem ustalenia, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, to wystarczająca stałość (tej struktury). Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Trybunał charakteryzuje "wystarczającą stałość" w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do wystarczającego stopnia tej stałości (ARO Lease, C- 190/95).

W sprawie Planzer Luxembourg, C-73/06 stwierdzono, że "owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Zatem wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (czy to funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług handlu gazem.

Trybunał do tej pory nie wyjaśnił, czy decydujące kryterium (dla przyjęcia stałości) powinien mieć czas, czy zamiar podmiotu, który oceniany pod kontem stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, czy wystarczająco stała będzie placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas, czy też wystarczająco stałością będzie się charakteryzowała struktura, która została założona nie dla potrzeb przemijających, lecz "na stałe".

Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii do sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 (Zb. Orz. z 2005, s. I-03947) stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności, to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Minimalna skala działalności zarówno w aspekcie personelu, jak i zaplecza technicznego była wskazana jako podstawowe kryterium wymagane dla zaistnienia stałego miejsca działalności w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flem- burg C-231/94 (Zbiór Orzeczeń z 1996 r., s. 1- 02395). W wyroku tym stwierdzono, że samo tylko świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków, nie będzie spełniać przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie ARO Lease C-190/95 Trybunał stwierdził, że brak stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zajmującej się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu. W ocenie Trybunału nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, gdy podatnik nie ma w danym państwie własnych pracowników, ani odpowiedniej struktury organizacyjnej (w postaci zaplecza technicznego), które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w tym miejscu. Trybunał utożsamił trwałą strukturę organizacyjną z taką strukturą techniczno- osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia sporządzanie umów, bądź podejmowanie decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług. W tym przypadku Trybunał uznał, że brak odrębnych biur w państwie świadczenia usług i świadczenie usług przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że podmiot de facto nie będzie mieć w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej. W opisywanym orzeczeniu TSUE opowiedział się zatem za poglądem, zgodnie z którym nie uznaje się za stały personel osób, które działają niezależnie, tj. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników

Analizując pierwszą z przesłanek, tj. wystarczającą trwałość pamiętać należy, że przesłanka ta powinna być każdorazowo oceniana w zależności od konkretnego przypadku.

W niniejszej sprawie we wniosku o interpretację podano, że Wnioskodawca posiada obiekt w N., który został mu udostępniony na mocy umowy dzierżawy z 1994 r., zgodnie z którą Urząd Miasta N. w Niemczech wydzierżawił Gminie Miejskiej X. na okres 40 lat położoną w N. nieruchomość obejmującą działkę oraz zabytkową kamienicę. Zgodnie z zapisami ww. umowy dzierżawy, Gmina może poddzierżawiać lub podnajmować osobom trzecim część lub całość budynku X.. Budynek ten został wyremontowany przez Miasto X. i wyposażony w niezbędne składniki majątkowe

Z posiadaniem nieruchomości wiąże się działalność Wnioskodawcy polegająca na wspieraniu partnerstwa X. z N. co w powiązaniu z długoletnią umową najmu i poczynionymi nakładami daje prawo wnioskować, zdaniem Sądu daje prawo wnioskować, że stworzona przez Wnioskodawcę N. struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Działalność ta prowadzona jest w sposób ciągły (powtarzalny).

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy czym - jak zostało już wyżej wskazane - nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jak wynika z orzecznictwa TSUE wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Zatem korzystanie z nieruchomości , organizowanie spotkań życia kulturalnego i gospodarczego obu miast prezentowanie sztuki artystów [...] i innych twórców polskich, oferowanie [...] publiczności różnorodnego programu kulturalnego, który przybliża im życie kulturalne w mieście partnerskim i w całej Polsce, organizowanie lub współorganizowanie spotkań przedstawicieli X. i N. służących zacieśnianiu istniejących oraz inicjowaniu nowych kontaktów świadczy o tym, że skarżąca posiada zaplecze techniczne i personalne niezbędne do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego też w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne i które to umowy nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie (vide: wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 w sprawie Welmory).

W niniejszej sprawie, umowa najmu opiewa na 40 lat. Jednocześnie Skarżąca zatrudnia 3 osoby, z którymi zawarła umowy zlecenia i o dzieło do obowiązków których należy czynności administracyjne związane z funkcjonowaniem X..

Zatem Skarżąca dysponuje w N. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Niemczech infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej , w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Skarżącej na terytorium Niemiec jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto usługi te e służyły wyłącznie działalności Skarżącej wykonywanej w ramach X. w N., który stanowi jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Z tego względu, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, usługi te stanowią czynności opodatkowane w Niemczech z uwagi na zrealizowanie ich na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowanego w N. w Niemczech.

Zwrócić należy uwagę , że organ nie poddał analizie przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności Skarżącej (w Niemczech), które to przesłanki wynikają z przepisów Rozporządzenia 282/2011, czy też orzecznictwa TSUE, lecz odniósł się do faktycznego zachowania podmiotów na rynku, które mogło być błędne. Kryteria dotyczące o rozpoznania tego zagadnienia zawiera wskazane Rozporządzenie oraz orzecznictwo TSUE i są one niezależne od wewnętrznych regulacji poszczególnych państw członkowskich. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien był rozstrzygnąć tę kwestię jako kluczową dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą w kwestii rozpoznania importu usług w odniesieniu do usług nabytych dla potrzeb działalności realizowanej w Niemczech, a opisanych w stanie faktycznym sprawy. Nie czyniąc tego, w istocie niewłaściwie ocenił przedmiotową sprawę w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT oraz wskazanego Rozporządzenia 282/2011.

Zwrócić ponadto należy uwagę w analogicznej sprawie, dotyczącej sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, Organ interpretacyjny wydał interpretację, w której wskazał na stanowisko odmienne, w zakresie statusu "X." w N.. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.03.2012t. (nr IBPP3/443-1299/11/LG), dotyczyła określenia, czy X. stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącą, z tym jednak, że w odniesieniu do niektórych aspektów spławy stan faktyczny uległ zmianie, a ponadto interpretacja ta wydana została dla Urzędu Miasta X. przed centralizacją VAT. Niemniej jednak w interpretacji tej potwierdzono stanowisko Skarżącej, że w związku z prowadzonym X. w N., posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Co warte podkreślenia Organ w wydanej interpretacji powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (na sprawę C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belast:ingdienst Grotę Ondernerningen te Amsterdam (Holandia); sprawę C-231 / 94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/ S a Finanzamt Flensburg (Niemcy); C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim, C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fiir Steuern i inne) wykazując, że X. w N. jest stałym miejscem prowadzenia działalności Skarżącej.

Wydana interpretacja opierała się o obowiązujące obecnie art. 11 Rozporządzenia 282/2011, a Organ wielokrotnie podkreślał, że "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla Świadczenia określonych usług (zob. "rok z dnia 4 lipca 1985r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Zgodzić się należy z organem zawartym w odpowiedzi na skargę, że zdarza się, że linia interpretacyjna ulega zmianie na podstawie utartego orzecznictwa sądowego. Organ podatkowy nie może bowiem powielać błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa. Dlatego też organ by nie powielać błędnego rozstrzygnięcia i opierając się na aktualnym orzecznictwie sądowym ma prawo wydać odmienną interpretację w stosunku do poprzedniej interpretacji.

Niemniej jednak organ ani nie odniósł się do swojej poprzedniej interpretacji ani też nie powołał orzecznictwa, które było podstawą zmiany interpretacji na które powołuje się w odpowiedzi na skargę. Powyższe błędy organu świadczą o braku staranności i rzetelności przy sporządzaniu zaskarżonego aktu i pomimo, iż pozostają bez wpływu na wynik sprawy to jednak naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wskazać należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p.,określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r.,s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, Lex nr 510707).

Mając powyższe na uwadze Sad uznał, że zaskarżona interpretacja wskazanych standardów nie spełnia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ w oparciu o opis stanu faktycznego wyda ponownie interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wyroku oraz powołanego w nim orzecznictwa NSA.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1124/23

14

Sygn. akt I SA/Kr 1124/23