SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 817/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 3 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 817/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 3 września 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Skargę kasacyjną wywiodło Nadleśnictwo. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") przez błędną ich wykładnię polegającą na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji tego na przyjęciu, że na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza;

b) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej, a wszczęciem postępowania kontrolnego, nie znajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w roku 2017) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w roku 2014) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.);

c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt 4 oraz art. 2 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomości Nadleśnictwa znajdujące się w pasie technicznym pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności, iż przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się urządzenia przesyłowe, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności;

d) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że grunty należące do Nadleśnictwa podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

Nadleśnictwo zarzuciło również:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem n/w przepisów prawa materialnego oraz n/w przepisów postępowania;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną - wymagała posiadania informacji specjalnych;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: u.p.l.) w z. z art. 84 i 217 oraz 32 ust 1 i 64 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że:

- zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie polega na prawdzie albowiem teren pod w/w pasem jest w pełni wykorzystywany na dzielność leśną - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących się z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust.2 Konstytucji RP;

podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32. ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: P.g.k.) w zw. z art. 1 ust. 1 - 3 u.p.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 nr. 12 poz. 59 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadleśnictwo zrzekło się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r. II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 20 maja 2020 r. II FSK 1977/19 (publik.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, działalność gospodarcza jest to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, zaś za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznanej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące tzw. pas techniczny, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem leśnym.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów wykonawczych czy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz .1059).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że E. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Zwrócić trzeba uwagę na jak najbardziej przydatne dla potrzeb rozważanej problematyki wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), dotyczące negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, które to oddziaływanie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej zauważenia wymaga, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby prowadzić do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Strona skarżąca odwołała się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w który stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85). Strona skarżąca wskazała na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta prowadzi też, według skarżącego, do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem strony skarżącej, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacania wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i nie prowadzące do naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując stronę, która musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2).

Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Strona skarżąca wywodzi z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem strony skarżącej, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie zasady in dubio pro tributario wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Aczkolwiek odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny już wypowiedział się, dodać jeszcze można, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. Wspomniany przepis stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a to determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Pozostaje jeszcze wskazać, że na uwzględnienie nie zasługują argumenty zbudowane w oparciu uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca). Treść uzasadnienia do projektu ustawy nie może bowiem być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Uzasadnienie do projektu ustawy może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni. Zauważenia wymaga, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.