SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację Burmistrza Łasku z dnia 14 lipca 2023 r. nr FN.3120.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Burmistrza Łasku na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 703/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 lipca 2023 r. Burmistrz Łasku po rozpatrzeniu wniosku O Sp. z o. o. (dalej: spółka, Wnioskodawca, skarżącą, strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowej lub transformatora uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 18 kwietnia 2023 r. do Burmistrza Łasku wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowej lub transformatora.

We wnioski przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej. Prowadzi przedmiotową działalność gospodarczą m.in. z wykorzystaniem elektrowni fotowoltaicznej Z1. (dalej: Elektrownia), położonej na działce znajdującej się w miejscowości Z. (gra. Ł., pow, ł., woj. Ł.) (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca dzierżawi wyżej wymienioną Nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy. Z chwilą zakończenia umowy dzierżawy Nieruchomości Wnioskodawca jest zobowiązany usunąć wszystkie elementy Elektrowni, przywracając stan poprzedni Nieruchomości.

W skład Elektrowni wchodzą w szczególności: panele ogniw fotowoltaicznych, konstrukcje wsporcze pod panele ogniw fotowoltaicznych, inwertery, kontenerowa stacja transformatorowa, transformatory, linie elektroenergetyczne rozdzielcze, linie elektroenergetyczne przesyłowe, monitoring wizyjny, ogrodzenie, oświetlenie oraz urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne.

Wnioskodawca nie może sprzedawać energii elektrycznej pochodzącej bezpośrednio z paneli fotowoltaicznych przed zmianą rodzaju prądu ze stałego na zmienny i dostosowania napięcia do parametrów napięciowych wymaganych przez Operatora.

W związku do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy stacja transformatorowa lub transformator stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – dalej u.p.o.l.) będące przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości zakwalifikowanymi jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno stacja transformatorowa, jak i transformator nie stanowią budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Wnioskodawcy następujące okoliczności przesądzają o tym, że ani stacji transformatorowej, ani transformatora nie można uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.:

I. Stacje transformatorowe i transformatory samodzielnie nie spełniają definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) - dalej jako "p.b.", "ustawa- Prawo budowlane", a zatem nie stanowią jako takie budowli w rozumieniu u.p.o.l.

II. W przypadku wytwórców energii elektrycznej nie można mówić o istnieniu sieci technicznej - sieci elektroenergetycznej, stanowiącej budowlę, której częścią lub instalacją miałyby być transformatory lub stacje transformatorowe.

III. Nawet w przypadku uznania, że takowa sieć techniczna istnieje, to obiektem liniowym stanowiącym budowlę jest wyłącznie linia elektroenergetyczna, zaś brak jest w aktualnym stanie prawnym normy pozwalającej na rozciągnięcie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z linii elektroenergetycznej stanowiącej obiekt liniowy na łączne opodatkowanie z nim urządzeń technicznych jakimi są transformatory i stacje transformatorowe. Urządzenia te nie cechują się bowiem przymiotem długości, a w związku z tym niewątpliwie nie są częścią obiektu liniowego, ani nie są instalacjami, ponieważ nie spełniają tych definicji.

IV. Transformatory i stacje transformatorowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ:

a) nie są urządzeniami technicznymi związanymi z siecią elektroenergetyczną, skoro w przypadku podatników będących wytwórcami energii elektrycznej nie sposób mówić o istnieniu sieci elektroenergetycznej;

b) nie są urządzeniami technicznymi związanymi z siecią elektroenergetyczną, skoro same stanowią obiekty, które dopiero w połączeniu z linią elektroenergetyczną i ewentualnie inną infrastrukturą, kwalifikują się do pojęcia sieci elektroenergetycznej (w innym przypadku musiałyby być urządzeniami technicznymi związanymi ze sobą samym);

c) są urządzeniami technicznymi związanymi z panelami i falownikami i zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc nie są obiektami budowlanymi, ponieważ są urządzanymi technicznymi, związanymi z innymi urządzeniami technicznymi, a nie z obiektami budowlanymi;

d) nawet jeżeli uznać je za urządzenia techniczne związane z linią elektroenergetyczną, to nie zapewniają możliwości użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem;

e) nie kwalifikują się do katalogu urządzeń budowlanych ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., ani innych przepisów ustawy lub załączników do niej, zaś przepis wyklucza opodatkowanie urządzeń technicznych niebędących urządzeniami budowlanymi.

Organ wydający interpretację uznał powyższe stanowisko strony za błędne.

Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt. 2) u.p.o.l., art. 3 pkt. 3 art. 3 ust. 3a art. 3 pkt. 9 p.b. wskazano, że stacja transformatorowa lub transformator, jako urządzenia lub instalacje albo zespół funkcjonalny urządzeń służących do zmiany napięcia energii elektrycznej wytworzonej przez inne urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy klasyfikować jako budowla lub jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W ocenie organu w przypadku stacji transformatorowych nieposiadających cech budynku, ale funkcjonujących w ramach sieci elektroenergetycznej, należy zwrócić uwagę, że stacja ta wraz ze znajdującymi się w niej urządzeniami energetycznymi łącznie stanowią całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć elektroenergetyczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym zasadne jest zakwalifikowanie tych obiektów jako budowli, podlegających opodatkowaniu według ich wartości, w sposób o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem stacja transformatorowa i transformator mogą stanowić część sieci elektroenergetycznej. Zgodnie z tym poglądem urządzenia składające się na instalację prądotwórczą (np. transformatory oraz stacja transformatorowa) są uważane za integralne części sieci elektroenergetycznej. Wynika to z faktu, iż stanowią one instalację niezbędną do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej, która umożliwia użytkowanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Uzasadnienie powyższego stanowisko opiera się na tym, że zakres pojęcia "sieć elektroenergetyczna" należy rozumieć w taki sposób, iż obejmuje ona obiekty, które służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci mającymi faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej. Do podstawowych elementów stacji elektroenergetycznej zaliczono szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną. Podkreślono, iż w stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 p.b. Zmiana od 29 czerwca 2015 r., art. 3 pkt 1 p.b stanowi dla części judykatury istotną cezurę czasową, która zdaniem niektórych składów orzekających ma kluczowe znaczenie dla klasyfikacji stacji transformatorowych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

Organ podkreślił, że sądy administracyjne podkreślały, że za trafne należy uznać stanowisko, iż wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie (po 28 czerwca 2015 r.) wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną.

Wskazano dalej, że przedmiotem opodatkowania jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeśli zatem można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

Wyżej wskazane argumenty były podstawą do przyjęcia przez organ poglądu, iż dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (w tym przypadku sieci elektroenergetycznej), obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Podkreśla się również, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie faktycznym sprawy, opis stanu faktycznego wskazuje na to, że urządzenia składające się na całość instalacji tworzą sieć elektroenergetyczną. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę również na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład (w tym np. z transformatorami).

Wskazując na dorobek orzecznictwa w zakresie podatkowania transformatorów organ stwierdził, że obiekty te stanowią element sieci elektroenergetycznej i są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Niezależnie od powyższego warto jednak wskazać, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro definicja sieci zgodnie z przepisami prawa energetycznego odnosi się jedynie do sieci przesyłowej i dystrybucyjnej, a więc do działalności dystrybucyjnej i przesyłowej, czym Wnioskodawca się nie zajmuje i nie posiada w tym zakresie wymaganej koncesji, to ewentualna infrastruktura kablowa łącząca elementy elektrowni fotowoltaicznej nie może być klasyfikowana jako sieć i tym samym nie może stanowić odrębnej budowli zdefiniowanej w prawie budowlanym jako sieć techniczna lub sieć elektroenergetyczna.

Powołując się na przepisy ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 – dalej p.e.) organ stwierdził, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej.

Podsumowując uzasadnienie prawne wyjaśniono, że poglądy orzecznictwa wskazują, że urządzenie takie jak transformatory czy urządzenia rozdzielni mogą stanowić element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. oraz p.b. a więc stanowią budowle w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości zakwalifikowanymi jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W drugiej części uzasadnienia interpretacji organ przedstawił w punktach ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle wywiedzionej argumentacji przeciwnej.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Burmistrza Łasku z dnia 14 lipca 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (uzupełnioną późniejszymi pismami z dnia 13 sierpnia 2023 r., 15 października 2023 r.).

Zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zdaniem skarżącej taki wpływ miało, tj.:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 14j §1 i §3 o.p. w zw. z art. 14c §1 i 2 o.p. w zw. z art. art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 14m §1-4 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez brak dostatecznego oznaczenia strony postępowania,

b) art. 14b §1 o.p. w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 13 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 14c §1 i 2 o.p. w zw. z art. 126 o.p. w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 143 §1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 39 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.; dalej: u.s.g) i art. 33 ust. 1, 3, 4 u.s.g. w zw. z art. 11a ust. 3 u.s.g. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 14m §1-4 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nie wydanie Interpretacji Indywidualnej bezpośrednio przez Burmistrza Łasku,

c) art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 14m o.p. w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej za błędne i nieprawidłowe oraz brak konkretnego stwierdzenia jakie stanowisko w ocenie Organu w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe i przytoczenia szczegółowego uzasadnienia prawnego takiej oceny,

d) art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nie zawarcie w Interpretacji Indywidualnej całego stanowiska własnego Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej,

e) art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się przez organ do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego,

f) art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez wadliwe, lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie prawne Interpretacji Indywidualnej

g) art. 2a o.p. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. w. zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14j §1 i 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 1  Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

h) art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. w. zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie Interpretacji Indywidualnej w oparciu o przepisy prawa podatkowego oraz przepisy ustaw z nimi związanych obowiązujące na dzień złożenia wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. oraz art. 3 pkt 7, 9, 10, 11 p.e., art. 3 pkt 4 lit. a p.e., art. 3 pkt 5 lit. a p.e., art. 9d ust. 1h p.e.,

b) art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię,

c) art. 29 ust. 1 pkt 4 p.b. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania,

d) art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. art. 29 ust. 1 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię,

e) art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię,

f) art. 3 pkt 3 i 3a p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię,

g) art. 2 pkt 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2020 r. poz. 215 ze zm.) (dalej: u.w.b.) w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 88, str. 5 ze zm.) (dalej: Rozporządzenie UE o wyrobach) poprzez ich niezastosowanie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. –dalej p.p.s.a). skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd podkreśla, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b o.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c o.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem

Zgodnie z regulacją art. 14b § 3 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Trzeba również pamiętać, że indywidualna interpretacja podatkowa nie rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego. Stanowi ona wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego (L. Etel Komentarz do art. 14c o.p. Lex 2023).

Zgodnie z art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, według którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h o.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Reasumując powyższe, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać: - przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.). - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja i zasadne okazały się, podniesione w skardze, zarzuty koncentrujące się z jednej strony na oparciu się przez organ na okolicznościach, które w ogóle nie są elementami wniosku, z drugiej zaś na pominięciu odniesienia się do innych będących istotą przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny trzeba podkreślić, że istotnymi jego elementami, na których zadano organowi pytanie i zbudowano argumentację własnego stanowiska, są dwie okoliczności: po pierwsze – wnioskodawca jest producentem, a nie dystrybutorem energii, a po drugie transformatory będące przedmiotem wniosku służą zamianie prądu zmiennego z niskiego napięcia do średniego w celu osiągnięcia paramentów pozwalających na wprowadzenie go do sieci należącej do operatora.

W tym miejscu należy przypomnieć, że strona we wniosku o udzielnie i interpretacji opisując stan faktyczny i wskazując wskazała, przedmiotem przeważającej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej, która to działalność gospodarcza jest działalnością regulowaną i wymaga m.in. uzyskania koncesji bądź dokonania wpisu do rejestru wytwórców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie małych instalacji. Wnioskodawca posiadał koncesję w zakresie wytwarzania energii, która to koncesja wygasła z dniem dokonania z urzędu wpisu Wnioskodawcy do rejestru wytwórców energii w małej instalacji. Wnioskodawca w chwili złożenia wniosku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w małej instalacji na podstawie wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji i nie posiada z kolei (i nie musi posiadać) koncesji w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii. Wskazano, że panele fotowoltaiczne (panele ogniw fotowoltaicznych) są to urządzenia prądotwórcze, wykorzystujące zjawisko konwersji energii promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Panele fotowoltaiczne zamontowane są na konstrukcjach wsporczych. Nogi konstrukcji wsporczej są wbite bezpośrednio do gruntu. Panele fotowoltaiczne wytwarzają prąd stały niskiego napięcia, który jest następnie przesyłany kablami solarnymi zbiorczo do inwerterów, znajdujących się poza obudową stacji transformatorowej. Inwertery - inaczej zwane falownikami - to urządzenia elektroenergetyczne, które zmieniają prąd stały o niskim napięciu (1000 V) dostarczony z paneli fotowoltaicznych na prąd zmienny również o niskim napięciu (0,8 kV). Prąd zmienny przetwarzany w inwerterach nie posiada parametrów sieciowych, tj. nie nadaje się jeszcze do dalszej dystrybucji w sieci dystrybucyjnej. Taki prąd jest więc przesyłany kablami niskiego napięcia do stacji transformatorowej, w której ma dojść do zmiany napięcia w celu osiągnięcia parametrów sieciowych. Konstrukcja stacji transformatorowej znajdującej się na terenie Nieruchomości składa się z trzech części, tj. fundamentu (piwnicy kablowej), ścian oraz dachu. Każdy z tych elementów stacji transformatorowej został zamontowany oddzielnie ze względów transportowych. Gdyby nie stacja transformatorowa i transformator, to energia elektryczna wytwarzana przez panele fotowoltaiczne i zmieniona na prąd zmienny przez inwertery, nie mogłaby osiągnąć parametrów napięciowych wymaganych dla wprowadzenia jej do sieci należącej do Operatora, a tym samym nie byłaby możliwa sprzedaż tej energii elektrycznej. Wnętrze stacji transformatorowej jest podzielone na dwie zasadnicze części, tj. rozdzielnię oraz komorę transformatora, przedzielone wewnętrzną ścianką (przegrodą). Dolną część stacji transformatorowej stanowi piwnica kablowa, w której znajdują się otwory wprowadzające dla kabli i przewodów do urządzeń energetycznych oraz połączeń między nimi, a także wanna na olej transformatorowy, która gromadzi ten olej w przypadku wycieku z transformatora. W skład rozdzielni wchodzą urządzenia techniczne znajdujące się w rozdzielni SN (średniego napięcia) oraz rozdzielni nN (niskiego napięcia). Rozdzielnia ma przede wszystkim charakter zabezpieczający pracę pozostałych urządzeń elektroenergetycznych wchodzących w skład Elektrowni. Rozdzielnia SN składa się z trzech pól. W polu dopływowym, do którego przykręcone są kable średniego napięcia, łączące stację transformatorową z siecią dystrybucyjną należącą do P. S.A. (dalej: Operator), znajdują się uziemnik i rozłącznik. Zadaniem rozłącznika jest stworzenie fizycznej przerwy pomiędzy rozdzielnią SN a systemem energetycznym dla celów remontowych lub przeglądów okresowych stacji. W polu pomiarowym znajdują się przekładniki napięciowe i przekładniki prądowe. Przekładniki są połączone za pomocą kabli pomiarowych z tablicą pomiarową. Tablica pomiarowa składa się z licznika energii Operatora wraz z modemami komunikacyjnymi do zdalnego odczytu danych z licznika. Licznik wraz z modemami komunikacyjnymi i z polem pomiarowym, w którym znajdują się przekładniki są zaplombowane przez Operatora. W następnym polu znajduje się rozłącznik i wyłącznik transformatorowy (urządzenia te pozwalają bezpiecznie rozłączyć instalację fotowoltaiczną, np. w przypadku prac konserwacyjnych lub awarii). Wyłącznik transformatorowy jest połączony przewodami sygnałowi i sterowniczymi z szafą telemechaniki, w której są zamontowane urządzenia do automatyki zabezpieczeniowej. Automatyka zabezpieczeniowa monitoruje i analizuje działanie pracy Elektrowni. W razie wykrycia nieprawidłowości w układzie energetycznym automatyka zabezpieczeniowa podejmuje odpowiednie działania (np. prowadzące do wyłączenia urządzeń znajdujących się w Elektrowni). Informacje o nieprawidłowościach są przekazywane do Spółki i do Operatora za pomocą urządzeń do przesyłania sygnału (np. konwerter sygnału, modem sygnałowy, sterownik, modemy łączności). Rozdzielnia N składa się z bezpieczników mocy od poszczególnych inwerterów (falowników), które są pogrupowane na sekcje wraz panelami fotowoltaicznymi, zasilaczy i baterii akumulatorów podtrzymujących napięcie do modemów, sterowników, modemów łączności poszczególnych urządzeń automatyki zabezpieczeniowej, modemów komunikacyjnych GSM, rejestratora systemu ochrony wizyjnej i alarmowej, oświetlenia terenu Elektrowni oraz wnętrza stacji transformatorowej. W skład komory transformatora wchodzi przede wszystkim transformator, którego zadaniem jest zmiana napięcia prądu zmiennego: z niskiego napięcia (0,8 kV) do średniego napięcia 15 kV lub 20 kV (w zależności od wymaganych parametrów napięciowych). W komorze transformatora znajdują się również konstrukcje wsporcze do mocowania kabli średniego napięcia i kabli lub szyn niskiego napięcia. Transformator jest oddalony od ścian i przegrody komory transformatora w celu zachowania swobodnego przepływu powietrza wokół transformatora. Przepływ powietrza służy do chłodzenia transformatora i przeciwdziała jego przegrzaniu. W pozostałej części stacji transformatorowej znajduje się korytarz techniczny, który zapewnia bezpieczny dostęp do rozłączników i wykonywania manewrów łączeniowych, urządzeń elektrycznych i elektronicznych, szafy sterowniczej i bezpieczników. Prąd zmienny o niskim napięciu przesyłany z inwerterów wchodzi kablami niskiego napięci do rozdzielni stacji transformatorowej. Następnie jest on przesyłany kablem z rozdzielni do transformatora, który zmienia go na prąd zmienny o średnim napięciu. Kontenerowa stacja transformatorowa jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej należącej do Operatora za pomocą kabla średniego napięcia. Prąd przetworzony w transformatorze jest przesyłany kablem średniego napięcia ze stacji transformatorowej do przyłącza Operatora. Kabel średniego napięcia jest poprowadzony w ziemi od kontenerowej stacji transformatorowej, wpuszczony następnie w środek słupa elektrycznego, aż do zacisków prądowych przy reglerze (awaryjnym rozłączeniu stałym od sieci Operatora, w tym na wypadek pożaru stacji transformatorowej lub Elektrowni), zamontowanym na slupie elektrycznym. Zaciski prądowe stanowią jednocześnie miejsce rozgraniczenia własności sieci dystrybucyjnej Operatora i instalacji Wnioskodawcy. Celem przyłącza kablowego jest dostarczanie wyprodukowanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej należącej do Operatora.

Tymczasem w przeważająca część uzasadnienie prawne organu (s. 5-10) prowadzone jest w oderwaniu od powyższych okoliczności zawartych w przedstawionym przez stronę opisie stanu faktycznego i skupia się na argumentacji wywiedzionej z orzeczeń sądowych dotyczących problematyki opodatkowania transformatora w sieci przesyłowej należącego do dystrybutora energii elektrycznej.

Niezgodnie z przedstawionym stanem faktycznym organ wywodzi (s. 9 interpretacji), że "przedmiotowe urządzenia w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią więc element tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów. W konsekwencji przyjęto, że transformatory stanowią podstawowy element sieci elektroenergetycznej, umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które pozwala na dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. Wskazuje to że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego. Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze (służące do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców), baterie akumulatorów (służące zapewnieniu zasilania awaryjnego) oraz inne urządzenia (m.in. dławiki, wyłączniki) stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Na tej podstawie organ stwierdził, że obiekty te stanowią element sieci elektroenergetycznej i są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku".

Nie ulega wątpliwości, że powyższy wywód organu nie dotyczy urządzeń i działalności wnioskodawcy opisanych we wniosku.

O zignorowaniu przedstawionego stanu faktycznego świadczy również fakt, że po przeprowadzeniu wywodów prawnych bazujących na analizie tez orzeczeń sądowych zapadłych w innych stanach faktycznych (m. in. nie dotyczących producentów energii) organ lakonicznie zauważa "warto jednak wskazać, iż Wnioskodawca nie prowadzi dzielności w zakresie przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej".

Tymczasem, w ocenie Sądu, to ta okoliczności, powinna stanowić, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym punkt wyjścia do dalszych rozważań organu zmierzających do podważania stanowiska wnioskodawcy. Jest to o tyle jaskrawe, że przedstawiając swoje stanowisko strono akcentowała, iż szczególnie istotna jest funkcja jaką pełnią transformatory i stacje transformatorowe jako obiekty w ramach I elektrowni solarnych należących do podmiotów wytwarzających energię. Wnioskodawca podkreślał, że nie każda stacja I transformatorowa lub transformator mają taką samą rolę. Istotne jest przeznaczenie zespołu urządzeń, w których I się znajduje. Stacja transformatorowa i transformator w ramach elektrowni solarnej nie odrywają roli dla transportu energii. Wyraźnie odróżnić należy kwalifikację stacji transformatorowej, o której mowa w niniejszym wniosku, od stacji transformatorowych należących do przedsiębiorców sieciowych, wykorzystywanych chociażby w ramach węzłów energetycznych. W przeciwieństwie do stacji transformatorowych należących do przedsiębiorców sieciowych ściśle związanych z działalnością przesyłową lub dystrybucyjną, stacja transformatorowa o której mowa w niniejszym wniosku funkcjonalnie związana jest przede wszystkim z wytwarzaniem energii elektrycznej. Użytkowanie niniejszej stacji nie jest zatem nakierowane na ruch sieciowy - taka czynność wymagałaby zresztą pozyskania przez Spółkę odpowiedniego rodzaju koncesji. Głównym celem funkcjonowania niniejszej stacji transformatorowej jest zaś produkcja towaru jakim jest energia elektryczna o parametrach (przede wszystkim napięciu) umożliwiających dostarczenie tejże energii do odbiorców (s. 13 wniosku).

Również sama konstrukcja zaskarżonej interpretacji wniosku budzi wątpliwości Sądu. Pomijając omówioną we wcześniejszym fragmencie niniejszych rozważań cześć dotyczącą uzasadnienia prawnego organ na stronach 10 – 16 przedstawił w punktach ocenę stanowiska skarżącej.

Nie może umknąć uwadze Sądu, że również w tej części interpretacji organ prowadzi wywód wbrew stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku przyjmując, że energii elektryczna wyprodukowana przez panele i falowniki jest transportowana poprzez sieć do stacji transformatorowej, a więc stacja transformatorowa jak i transformator nie są połączone z panelami i falownikami (s. 15). Tymczasem strona w stanie faktycznym wniosku bezpośrednio wskazuje na połączenie pomiędzy panelami i falownikami, a stacją transformatorową. Zdaniem Sądu powyższa ocena stanowi nieuprawnioną ingerencję organu w stan faktyczny przedstawiony przez stronę.

Analiza sformowań językowych, którymi posługuje się organ przedstawiając kontrargumentację do tej zwartej we wniosku powoduje, że wypowiedź organu nie przybiera formy jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, ale stanowi niezgodny z prawem rodzaj polemiki prawnej nie mieszczący się w ramach celu wydania interpretacji. Za zasługującą na aprobatę należy ocenić argument strony, zgodnie z którym posługiwanie się przez organ w treści interpretacji w zakresie odpowiedzi na zadane we Wniosku pytanie alternatywami (np. "lub", "albo") oraz wyrażeniami niedeterminującymi (np. "mogą stanowić", "mogą być częścią" "nie oznacza, że nie mogą stanowić", "nie jest prawnie wykluczone, aby") narusza normy wynikające z art. 14b i 14c o.p.

Sąd podkreśla, że konsekwencją uchybień proceduralnych (związanych nie tylko z przyjętą przez organ konstrukcją interpretacji, ale przede wszystkim z brakiem analizy całości przedstawionego przez stronę, jak również z rozszerzeniem oceny na inne elementy niezwarte w opisie stanu faktycznego) jest zasadność argumentu skargi, zgodnie z którym w zaskarżonej interpretacji brak jest konkretnego stwierdzenia dotyczącego kwalifikacji transformatora oraz stacji transformatorowej ponieważ organ w poszczególnych fragmentach zaskarżonego rozstrzygnięcia kwalifikuje je: jako części budowli w postaci sieci technicznej, jako instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jako części budowli, ale w postaci obiektu jako urządzeń budowlanych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, nie odpowiada standardom wyznaczonym przez prawo. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, a na jego podstawie – wbrew ogólnej ocenie sprowadzającej się do stwierdzenia, że stanowisko strony jest nieprawidłowe - trudno jednoznacznie stwierdzić, jak organ ocenia stanowisko Wnioskodawcy.

Autor skargi trafnie opisał ułomności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Już nawet proste zestawienie argumentacji prawnej zawartej we wniosku, popartej przywołanymi poglądami sądów administracyjnych, z argumentacją organu zawartą w interpretacji pokazuje, że organ uchylił się od oceny prawnomaterialnej uwzgledniającej całokształt wątpliwości interpretacyjnych, jaki skłoniły wnioskodawcę do zawnioskowania o interpretację indywidualną.

Widać to chociażby w braku ustosunkowania się do argumentacji strony związanej w orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r. III FSK 740/22, w którym wyrażono stanowisko, zgodnie z którym skoro panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. , powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 p.b..

Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 2 skargi, jak również powiązanych z nimi zarzutów z pkt 1 g i h skargi) byłoby przedwczesne. Sąd jednocześnie wskazuje, ze zarzuty z pkt 1 a i b skargi uznaje za chybione.

Niniejszego wyroku nie można więc odczytywać jako zalecenia do określonego rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku ponieważ przyczyna uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia leżała po stronie przyczyn stricte proceduralnych.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej wyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił zarzuty podniesione w pkt 1 c, d, e, f skargi za zasadne i z tego względu i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.

O kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.

P.C.