SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 982/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. K. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 lutego 2018 r., I SA/Gd 982/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz innych powoływanych wyroków dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że decyzją z 21 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 20.904 zł, tj. w wysokości wyższej aniżeli wykazana przez skarżącego w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w prowadzonej pod nazwą [...] działalności gospodarczej skarżący za lata objęte kontrolą podatkową, tj. 2010, 2011 i 2013 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Dotyczyła ona sprzedaży używanych ciągników rolniczych. Sprzedaż prowadzona była na rzecz przedsiębiorców, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Skarżący stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży.

W świetle całokształtu zebranego materiału organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w 2010, 2011 i 2013 r., w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., mając na względzie ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji sprzedaży ciągnika na podstawie faktury z dnia 22 czerwca 2013 r., gdzie stwierdzono zaniżenie obrotu o kwotę 36.958,05 zł i podatku należnego o kwotę 8.500,35 zł - przedstawił w wydanej decyzji prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., zwiększając odpowiednio deklarowane przez skarżącego kwoty obrotu i podatku należnego, w efekcie określając zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od wykazanej przez skarżącego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2013 r. oraz w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7, ujął i wykazał podatek należny wynikający z faktury VAT z dnia 22 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz S. K., dokumentującej sprzedaż ciągnika rolniczego [...] o wartości netto: 40.650,41 zł, VAT 23%: 9.349,59 zł (w. brutto 50.000 zł, sposób zapłaty: gotówka). Wystawiona przez skarżącego faktura wykazywała wartość sprzedaży w kwocie znacząco odbiegającej (niższej) od ceny oferowanej przez podatnika do sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów oraz podatku należnego w czerwcu 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w tym wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tak jak nakazuje art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. W sprawie nie doszło też do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywano m.in. w nieudostępnieniu zupełnych akt sprawy, braku możliwości ustosunkowania się do postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów oraz pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych z uwagi na dołączenie do akt uwierzytelnionych kopii dokumentów, nieprawidłową numerację i spis akt.

W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) wstrzymanie wykonania decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w utrzymanej w mocy części;

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego);

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r., doręczoną w dniu 5 maja 2017 r., bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 listopada 2016 r., doręczoną w dniu 5 grudnia 2016 r., która określa kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 20.904 zł, podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem w całości postępowania w sprawie,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia — skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 178 § 1, art. 200 §1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora lzby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z 21 kwietnia 2017 r. na niekorzyść skarżącego;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 1, § 2, art. 178 § 1 i art. 179 § 1,art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 i 6, art. art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.);

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności; w związku z powyższym naruszone zostały przez organy podatkowe obydwu instancji przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.);

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie,

7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 20 lutego 2018 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zaś, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, które powinny być oparte na wykazaniu w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób, o którym mowa w art. 174 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów związanych z zaaprobowaniem w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o zaniżeniu przez skarżącego w czerwcu 2013 r. r. wartości obrotu używanymi ciągnikami i w konsekwencji wadliwym rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług należy zauważyć, że są one oparte na wskazaniu uchybień zarówno przepisom postępowania podatkowego, jak i przepisom prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a więc dotyczą sporu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, do którego mają być zastosowane odpowiednie przepisy u.p.t.u.

W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych zarzutów procesowych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w pkt 5 podstaw kasacyjnych, związanych z naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 O.p., a dotyczących niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1 O.p. Formułując zarzuty naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. skarżący w sposób ogólny zarzuca, że ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, co zaakceptował WSA, zostały dokonane na podstawie dowodów z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności, odwołując się do ochrony danych osobowych osób trzecich. Nie podaje jednak, ani jakie to były dokumenty lub ich części, ani w jakim zakresie zostały wyłączone z akt sprawy, ani też czy wykorzystał możliwość zakwestionowania tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 3 O.p., co w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu głębsze analizowanie tej kwestii z urzędu i szczegółowe ustosunkowanie do tych zarzutów. Przede wszystkim zaś stawiając ten zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów procesowych, strona nie wykazała, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Podobne zastrzeżenie nasuwa sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p. W tym przypadku strona upatruje uchybienia zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu w okolicznościach związanych z możliwością wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych w sprawie oraz w niewłaściwie prowadzonych aktach w postępowaniu odwoławczym. Stawiając te zarzuty nie wykazuje jednak istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne zarzuty zawarte w pkt 3 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 145 § 1 i 2, art. 178 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z 123 § 1 O.p.

Następnie należy ustosunkować się do pozostałych zarzutów procesowych wymienionych w pkt 5 i oraz zarzutów zawartych w pkt 6 podstaw kasacyjnych. Od oceny ich zasadności uzależnione jest bowiem stwierdzenie czy stan faktyczny, do którego organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, został ustalony prawidłowo.

W ramach grupy zarzutów wymienionych w pkt 5 podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że organy podatkowe, czego nie zakwestionował WSA, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.) oraz nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.), a także wadliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), jak również naruszyły art. 192 O.p., bezpodstawnie nie powołały biegłego (art. 197 § 1 O.p.), niezasadnie odmówiły przyjęcia ksiąg podatkowych jako dowód (art. 193 § 1 – 7 O.p.) a także nieprawidłowo sporządziły uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p.

Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty, że Sąd pierwszej instancji wadliwie odniósł się do zrealizowania przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 187 § 1, art.188 O.p.). Skarżący neguje wykorzystanie materiału dowodowego w postaci protokołów zeznań świadków pochodzących z akt innych spraw i uważa, że powinien uczestniczyć w przesłuchaniach wszystkich świadków, których protokoły przesłuchań załączono do protokołu kontroli. Zarzuty te nie uwzględniają, że katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym w art. 181 O.p. wprost wymienia jako dowody materiały i informacje zebrane w toku innych postępowań, w tym kontroli podatkowej. Natomiast z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów i nie ma konieczności bezpośredniego uzyskiwania całości wykorzystanego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo trzeba zauważyć, że strona podnosząc konieczność bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym wymienionych w skardze kasacyjnej świadków, którzy byli przesłuchiwani bez jej obecności w innym postępowaniu (kontrolnym), nie wyjaśnia jakie okoliczności przedstawione w ich dotychczasowych zeznaniach budzą jej wątpliwości. Zasadnie zwrócił na to uwagę WSA, podnosząc, że skarżący domagając się bezpośredniego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, którzy wcześniej byli przesłuchiwani w toku kontroli podatkowej, nie wykazał znaczenia ponowienia tych dowodów dla sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło przy tym do naruszenia art. 192 O.p. gdyż był on zawiadamiany o miejscu i terminie ich przesłuchań. Natomiast nie miał obowiązku uczestniczyć w przeprowadzaniu tych dowodów, co nie ma wpływu na wartość dowodową złożonych bez jego obecności zeznań. Należy przy tym zauważyć, że strona miała możliwość ustosunkowania się do tych materiałów dowodowych zarówno zapoznając się i składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak i wypowiadając się, zgodnie z art. 200 O.p. z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skarżącego, że organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a więc naruszyły art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. Zarzuty te odnosiły się do okoliczności związanych z podważeniem w toku postępowania podatkowego ceny transakcyjnej pojazdu przyjętej w zakwestionowanej fakturze. Strona podnosi przy tym, że organy podatkowe nie dokonały analizy dokumentacji jej kontrahenta, nie przesłuchały ponownie świadków, a także nie powołały biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji, mających oparcie we wszechstronnym materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co prawidłowo ocenił jako trafne Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśniły, że w odniesieniu do zakwestionowanej faktury materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze cena ciągnika nie odpowiadała wartości rynkowej pojazdu. Co więcej, nie odpowiadała ona także cenom ciągników wystawianych przez skarżącego na internetowych portalach aukcyjnych. Wykazano to na podstawie archiwalnych ogłoszeń, w przypadku których specyfikacja techniczna pojazdów i okres wystawienia aukcji pokrywały się z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz krótki czas rejestracji ciągnika przez ich nabywcę, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podważa jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyny. Rażąco niskiej ceny nie uzasadniał też stosowany rzekomo rabat, który w przedmiotowym przypadku musiałby wynosić ponad 50%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, albowiem nie znajduje on rynkowego uzasadnienia. WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe drobiazgowo omówiły zakwestionowaną transakcję, odnosząc ją do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo przyjął, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji dokonując oceny w zakresie zaniżenia obrotu oraz w konsekwencji podatku należnego w odniesieniu do spornej transakcji nie naruszył prawa. Stanowisko organu zostało bowiem wyprowadzone ze wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i poparte wskazaniem szczegółowych okoliczności zakwestionowanej transakcji, znajdujących potwierdzenie w dowodach, zarówno z dokumentów, jak i ze źródeł osobowych. To stanowisko mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a także odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Zarzuty skarżącego o braku wyjaśnienia przyczyn tego stanowiska nie znajdują odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji, ani zaskarżonego wyroku. WSA w tym wyroku jasno wyjaśnił dlaczego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik rozliczając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. Podsumowując, Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że cena pojazdu ujęta w zakwestionowanej fakturze sprzedażowej nie odpowiadała jego rynkowej wartości, nie odpowiadała również cenie wskazanej w ofercie skarżącego zamieszczonej w internetowych portalach aukcyjnych, ani cenie nabycia przez skarżącego tego pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących konieczności powołania w tej sprawie biegłego i naruszenia w związku z tym przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że strona zarzucając brak powołania w toku postępowania podatkowego biegłego podnosiła w tym zakresie konieczność jednoznacznego ustalenia wartości ciągników kupowanych i sprzedawanych przez skarżącego.

W świetle powyższych, prawidłowo dokonanych ustaleń i uprawnionej, w myśl art. 191 O.p., oceny o nierzetelności zakwestionowanej faktury, WSA w zaskarżonym wyroku miał podstawy do stwierdzenia, że organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 193 § 1 – 7 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są nieusprawiedliwione.

Natomiast podnoszone przez stronę w uzasadnieniu tej grupy podstaw kasacyjnych uchybienia dotyczące strony formalnej uzasadnienia polegające na nie przyporządkowaniu wszystkich przeprowadzonych dowodów z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicza dla oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy grupa zarzutów, dotycząca naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 6 skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona.

Podobnie za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty, ujęte w pkt 4 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji ostatecznej z 21 kwietnia 2017 r. na niekorzyść skarżącego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący motywując ten zarzut nie wskazał na czym miały polegać wątpliwości co do treści przepisów prawa, gdyż w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej odwoływał się jedynie do wątpliwości co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z literalną wykładnią obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" unormowanie to odnosi się do wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Regulacja zawarta w art. 2a O.p. dotyczy więc ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie norm prawa podatkowego, wyprowadzanych z przepisów, których interpretacja przy zastosowaniu obowiązujących reguł językowych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp. nie daje jednoznacznych rezultatów. Takich przepisów skarżący podnosząc naruszenie art. 2a O.p. w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie podał. Nietrafne jest również odwoływanie się przez skarżącego do poglądów prezentowanych w części orzecznictwa, że przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdy występują wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, których nie można usunąć miarodajnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Pomijając nawet fakt, że w takim przypadku możnaby rozważać nie tyle zastosowanie, wbrew jego jednoznacznemu brzmieniu, tego przepisu O.p., ile generalnej zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej z konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej, to w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie występują. Nie można bowiem utożsamiać sytuacji, gdy występują różnice procesowe w ocenie zebranego materiału dowodowego pomiędzy stroną a organem podatkowym z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, o czym już była wyżej mowa, organy podatkowe, dokonując oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, działały w granicach swobody, którą wyznacza im art. 191 O.p. i nie naruszyły tego przepisu, co prawidłowo stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku. Fakt, że skarżący prezentuje w tej sprawie odmienne stanowisko nie oznacza, że występują nie dające się usunąć wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty procesowe wymienione w pkt 2 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd Administracyjny pierwszej instancji miał bowiem podstawy po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji do zaaprobowania zawartego w niej rozstrzygnięcia, przedstawiając przy tym przyczyny, które spowodowały utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością (pkt 7 podstaw kasacyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przedstawił jaki stan faktyczny przyjął do kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego i wyjaśnił dlaczego ustalenie tego stanu faktycznego przez organy podatkowe uznał za prawidłowe, a nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Wypełnił więc wymogi formalne co do treści uzasadnienia wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast okoliczność, że skarżący zajmuje w tej materii odmienny pogląd niż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiwsa 2010, nr 3, poz. 39) NSA przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zaś podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku takie stanowisko przedstawił, o czym była wyżej mowa.

Z podobnych przyczyn jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut podniesiony w pkt 6 podstaw kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jak była o tym mowa wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, w którym wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, nawet jeśli to wyjaśnienie byłoby nieprawidłowe, co zresztą w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W ramach tej podstawy kasacyjnej byłoby możliwe podważenie wyroku, oddalającego skargę, gdyby jego uzasadnienie nie zawierało jednego z elementów wymienionych w tym przepisie takich jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia lub zostało sporządzone w taki sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie jego instancyjnej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się na końcu do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w podstaw kasacyjnych, w którym wymieniono jako naruszone przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i prawidłowo ocenionych jako zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku, są one nieusprawiedliwione. Podstawą do wyprowadzenia tych zarzutów było odmienne stanowisko skarżącego co do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego zasadnie w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie dokonanych ustaleń, z których wynikało, że deklarując zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zaniżył obrót z tytułu udokumentowanej fakturą VAT sprzedaży na terenie kraju używanego pojazdu, nabytego uprzednio w tym celu z innego państwa na terenie Unii Europejskiej, to zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie mają podstaw.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.