SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 215/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 215/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2023r. nr [...] w przedmiocie podatku od

towarów i usług za luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2018r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy do sprzedaży realizowanej przez skarżącą w systemach "[...]", w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos" zastosowanie znajduje 8% stawka VAT tak jak uważają organy, czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki, jak uważa skarżąca.

Sąd pierwszej instancji przywołując przepisy prawa, a także poglądy orzecznictwa - w szczególności opierając się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości

Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 – stwierdził, iż tezy niniejszego wyroku zostały całkowicie błędnie zrozumiane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Błędne było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez skarżącą posiłków na "wynos" przez klienta kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług definiują oba

te pojęcia w jej art. 7 i 8. Poza tym w sprawie chodziło przecież o to, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez skarżącą, tj. czy 5% przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Trudno

też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu

\obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Organ wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ wadliwie uznał, że sprzedaż realizowana przez skarżącą w systemach "[...]", w części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos", powinna zostać objęta stawką VAT 8%, podczas gdy organy zastosowały właściwą w sprawie stawkę VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.2. W związku z tymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Pełnomocnik organu złożył pismo z dnia 6 grudnia 2023r., w którym uzupełnił argumentację.

2.5. Pismem z dnia 18 grudnia 2023r. pełnomocnik skarżącej złożył odpowiedź na pismo organu z dnia 6 grudnia 2023r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy wskazać, iż skarżąca prowadzi jednoosobową

działalność gospodarczą, prowadząc restaurację funkcjonującą w systemie franczyzowym pod marką [...]. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "[...]" z okienka na zewnątrz restauracji, na wynos z odbiorem w lokalu oraz z dostawą do klienta. W dniu 5 listopada 2021r. skarżąca złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków korekty deklaracji VAT-7 za luty 2018r., marzec 2018r., kwiecień 2018r. i czerwiec 2018r. W złożonych korektach deklaracji dokonała zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8%, stosując do tej sprzedaży niższą stawkę VAT 5%. W konsekwencji, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji w toku wszczętego postępowania podatkowego stwierdził, iż skarżąca niewłaściwie zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8%. Organ uznał bowiem, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usług związanych z wyżywieniem opodatkowanych 8% stawką podatku od towarów i usług, jako sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56.

Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "[...]"" i "[...]" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, tzw. "[...]", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości

5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego

Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 roku, sygn. akt I FSK 430/18, z 6 października 2021 roku, sygn. akt I FSK 1257/18, 8 października 2021 roku, sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt

I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 roku, sygn. akt I FSK 913/18 i sygn. akt I FSK 2021/18, z25 listopada 2022 roku, sygn. akt I FSK 1624/18 i I FSK 1633/18).

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł m.in., że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz

§ 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719, ze zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18).

3.4. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że

dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 roku, w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 roku, w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 roku środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 roku i 2011 roku;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

3.5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 roku).

Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie [...], [...] oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 roku, sygn. akt I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 roku, sygn. akt I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; z 2 czerwca 2022 roku, sygn. akt I FSK 913/18, I FSK 2021/18; z 7 października 2022 roku, sygn. akt I FSK 1624/18, z 25 listopada 2022 roku, sygn. akt I FSK 1633/18).

3.6. Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112.

TSUE wyjaśnił również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 62) – pkt 49 wyroku.

W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 50 wyroku.

TSUE zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "[...]".

3.8. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej, przywoływanymi już wielokrotnie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "[...]" i "[...]" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

3.9. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że stanowisko i ocena prawna sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest prawidłowa. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 roku nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku, sygn. akt C-703/19.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną

zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a do tego sprowadzał się sformułowany zarzut.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pisma organu z dnia 6 grudnia 2023r. stwierdza, co następuje. W piśmie tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwraca uwagę na nowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 października 2023r. wydany w sprawie C-146/22, który zdaniem organu ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie i zmienia prezentowane dotychczas stanowisko sądów administracyjnych opartych wyłącznie na wyroku C-703/19 w zakresie gastronomii. Zauważono, że w wyroku tym Trybunał, odnosząc się do tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 i rozwijając je stwierdził w pkt 43, iż metoda klasyfikacji środków spożywczych, która opiera się w szczególności na zbadaniu, czy dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi dodatkowe przygotowujące ten towar do bezpośredniego spożycia, czy też nie, nie jest niezgodna z prawem Unii. Zdaniem organu stanowisko to potwierdza dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym rozwiązanie przyjęte w niniejszej sprawie, gdzie w przypadku stwierdzenia, iż mamy do czynienia z towarem gastronomicznym, na opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT w wysokości 5%, czy 8% wpływ miała ocena, czy dostawie danego towaru gastronomicznego towarzyszyły usługi dodatkowe polegające na przygotowaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, czy też dostawie towaru nie towarzyszyły żadne takie czynności.

3.12. Teza przywołanego przez organ wyroku z dnia 5 października 2023r. w sprawie C-146/22 brzmi: "Artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018r., w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

3.13. Orzeczenie w tej sprawie dotyczyło stawki podatku VAT mającej zastosowanie do transakcji sprzedaży mlecznych napojów czekoladowych. Skarżąca w tamtym postępowaniu głównym, prowadzi sieć kawiarni w W., która wprowadza do obrotu napój o nazwie "[...]", mający postać gorącej czekolady przygotowanej na bazie mleka i sosu czekoladowego. Organ wydający decyzję w zakresie wiążącej informacji stawkowej uznał, że sprzedaż na wynos i sprzedaż na miejscu tego napoju należy uznać za dostawy towarów, którym towarzyszą usługi dodatkowe, a mianowicie przygotowanie i podanie napoju klientowi do bezpośredniej konsumpcji. Wywiódł on z tego, że świadczenie to jest objęte działem 56 PKWiU, zatytułowanym "Usługi związane z wyżywieniem", w związku z czym takie dostawy towarów podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 8 %. Natomiast skarżąca zakwestionowała tę decyzję, podnosząc, że należy zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 %, analogicznie do innych dostaw towarów określonych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, który obejmuje między innymi napoje na bazie mleka. W tym względzie powołała się ona, ze względu na podobieństwo między tymi produktami a napojem będącym przedmiotem postępowania głównego, na naruszenie zasady neutralności VAT, naruszenie reguł konkurencji oraz błędną implementację ustawy o podatku od towarów i usług.

TSUE w tezach od 32 do 39 uzasadnienia omawianego orzeczenia przywołał poglądy wyrażone przez Trybunał w sprawie C-703/19, które przywołano w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i w niniejszym orzeczeniu.

TSUE w tezach tych wskazał, iż w drodze odstępstwa art. 98 dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., [...], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy precyzyjniejsze określenie, które z dostaw towarów i świadczenia usług spośród należących do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT podlega stawce obniżonej (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., [...], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., [...], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40).

W tych ramach Trybunał uznał, że z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, i objąć je tą samą obniżoną stawką VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., [...], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 41).

Podobnie uznał on, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., [...], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy jednak przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z dwóch kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, powinny one przestrzegać zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., [....], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

W dalszych tezach orzeczenia stwierdzono, iż w analizowanej przez TSUE sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że przepisy i praktyka rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do rozróżnienia między gotowymi do spożycia napojami mlecznymi sprzedawanymi w sklepach, które to napoje są klasyfikowane jako środki spożywcze objęte kodem CN 2202 i do których stosuje się obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 %, a gorącymi napojami mlecznymi, które podobnie jak [...] sprzedawane przez skarżącą w postępowaniu głównym, są na żądanie klienta przygotowywane przez pracownika kawiarni do natychmiastowego spożycia, przy czym są one objęte działem 56 PKWiU ("usługi związane z wyżywieniem") i podlegają obniżonej stawce VAT w wysokości 8 %.

Różne obniżone stawki VAT mają zatem zastosowanie do wymienionych wcześniej napojów mlecznych w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów, na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU.

Tymczasem z orzecznictwa przytoczonego w pkt 37–39 niniejszego wyroku wynika zasadniczo, że dostawy towarów lub świadczenie usług objęte załącznikiem III do dyrektywy VAT mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej.

W konsekwencji metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak

rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii.

Jest tak tym bardziej, że podczas gdy zarówno pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy VAT mogą dotyczyć środków spożywczych identycznych lub podobnych jako, odpowiednio, "środków spożywczych" i środków będących przedmiotem "usług restauracyjnych i cateringowych", z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii Europejskiej pragnął nadać decydujące znaczenie nie samym środkom spożywczym ani sposobowi przygotowywania środków spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 58).

Do sądu odsyłającego należy jednak zbadanie, czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

W tym względzie należy przypomnieć, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021r., [...], C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy napoje mleczne sklasyfikowane jako środki spożywcze objęte pozycją CN 2202 i gorące napoje mleczne sklasyfikowane jako usługa objęta działem 56 PKWiU ("usługi związane z wyżywieniem") są wzajemnie zastępowalne w oczach przeciętnego konsumenta.

Z tej perspektywy sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę, po pierwsze, w odniesieniu do właściwości napojów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, że napoje te wykazują podobieństwa, w szczególności ze względu na to, że są one przygotowywane na bazie tego samego głównego składnika, czyli mleka, oraz że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego mają one podobną płynną konsystencję i wygląd zewnętrzny.

3.14. Odnosząc się do pisma organu z dnia 6 grudnia 2023r. i stanowiska w nim przedstawionego – z uwzględnieniem okoliczności wywiedzionych przez TSUE w wyroku w sprawie C-146/22 - należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na odmienność stanu faktycznego, który był przedmiotem orzekania, a który został przedstawiony powyżej. Wyrok TSUE w sprawie C-703/19 został wydany w stanie faktycznym dotyczącym rozróżnienia sytuacji dań serwowanych na miejscu od dań sprzedawanych w systemach "na wynos" bądź "na dowóz". Dotyczy on zatem dokładnie takiej samej sytuacji, jak sytuacja skarżącej będąca przedmiotem niniejszego postępowania, a zarazem znacząco odmiennej niż stan faktyczny będący podstawą wyroku TSUE w sprawie C-146/22, gdzie przedmiotem orzeczenia jest rozróżnienie między gorącym napojem czekoladowym serwowanym w kawiarni, a napojami o analogicznym składzie dostępnymi w sklepach. Już sama ta okoliczność wskazuje na to, że tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-703/19 są adekwatne i znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.15. Po wtóre uważna lektura obu orzeczeń TSUE prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku spójnego z przedstawionym przez skarżącą w piśmie z dnia 18 grudnia 2023r. Wbrew twierdzeniom organu wyrok TSUE w sprawie C-146/22 wcale nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem w sprawie C-703/19. Wskazuje na to jednoznacznie przywołana w pkt 3.12 niniejszego wyroku teza tego orzeczenia. TSUE podkreśla warunek, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków. TSUE zwraca tutaj ponownie uwagę na istotną rolę usług wspomagających, które decydują o rozróżnieniu sytuacji pizzy (jak w niniejszej sprawie) podawanej na miejscu, w lokalu, przy stoliku, z zapewnieniem obsługi kelnerskiej, sztućców, dostępu do toalety itd. od wydania pizzy na wynos bądź dostarczenia jej w ramach dowozu.

TSUE w wyroku z dnia 5 października 2023 roku w sprawie C-146/22 wskazuje na różnicę między serwowaniem dań (bądź, jak w przypadku wyroku - napojów) w lokalu, wraz z usługami wspomagającymi, od wydania dania (bądź napoju) bez takich usług. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czym innym jest wybranie się do restauracji, by przy stoliku zjeść zamówiony i zaserwowany posiłek, a czym innym odebranie "przy ladzie" zakupionego dania na wynos, czy też zamówienie dostawy dania do domu. Nie można zatem twierdzić, że rozróżnienie tych sytuacji (serwowania dań na miejscu od sprzedaży "na wynos" czy "na dowóz") stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Dodatkowo wbrew twierdzeniom organu zawartym w piśmie z dnia 6 grudnia 2023r. w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do metody klasyfikacji i wskazał, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę i stwierdził, iż trudno sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

3.16. Po trzecie wreszcie nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż przywołany wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 roku w sprawie C-146/22 został wydany już w zmienionym stanie prawnym (po zmianie z dniem 1 lipca 2020 roku brzmienia art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług), a w konsekwencji wyrok ten w żadnym stopniu nie zmienia oceny sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonego przez organ wyroku Sądu pierwszej instancji, która dotyczy wyłącznie okresu sprzed 1 lipca 2020 roku i dotychczasowej wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach.

3.17. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów w skardze kasacyjnej przywołanych - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.800 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)