SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1070/19 w sprawie ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 1070/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania:

- art. 7 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie, a w szczególności załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu strony.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 893 k.c., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że polecenie obciążające darowiznę stanowi podstawę do zmieniejszenia podstawy opodatkowania wyłącznie gdy zmniejsza wartość praw lub rzeczy otrzymanych przez obdarowanego, w sytuacji gdy zawarcie w umowie darowizny polecenia, a następie jego wykonanie stanowi jedyne warunki przewidziane przez ustawodawcę determinujące zmniejszenie podstawy opodatkowania darowizny;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię wskazanej regulacji, dokonaną na niekorzyść skarżącego, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż nie każde polecenie zawarte w umowie darowizny jest ciężarem, a co za tym idzie ustalenie przez sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przesłanek zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość wykonanego polecenia;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie niekorzystnej dla podatnika wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących ciężarów darowizny oraz polecenia, skutkujące nieuznaniem wykonanego przez skarżącego polecenia darczyńcy za ciężar darowizny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.).

Organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji rozstrzygnęły prawidłowo, uznając, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze dokonanej darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości.

Co istotne art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrąceniu podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem NSA, ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, ale także poprzez pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartość tego obciążenia. Ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21). Nie zmienia tego zapatrywania fakt, że zgodnie z przepisem art. 893 k.c., nałożony na obdarowanego obowiązek działania lub zaniechania nie czyni nikogo wierzycielem. Istotne jest natomiast, aby polecenie nie stanowiło w rzeczywistości przysporzenia obdarowanego (pozostała po stronie jego aktywów). Byłoby to zaprzeczeniem językowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16. Jak słusznie podniesiono w glosie do tego wyroku wykonanie świadczenia nazwanego przez strony opisanego tam stosunku prawnego poleceniem nie może zostać zakwalifikowane jako czynność pomniejszająca podstawę opodatkowania po stronie obdarowanego w świetle przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. (zob. A. Hanusz, A. Lipińska, Polecenie jako ciężar darowizny w podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, OSP 2019, z. 1, poz. 8).

Chybiony jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, albowiem stan faktyczny nie budzi wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany. Natomiast niekorzystna dla podatnika wykładnia przepisów nie może być kwestionowana przepisami procesowymi, a zwłaszcza zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., czy zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 212 § 1 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak