SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za październik i listopad 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r., określającą B. spółce z o.o. w R. (podatnikowi, stronie, skarżącej) zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2015 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego orzeczenia, wobec strony przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, która została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego za miesiące październik i listopad 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. Organ stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (w październiku 2015 r. – 3.943,05 kg; w listopadzie 2015 r. - 4.374,20 kg) na rzecz T. A. J. (nabywcy), będącego innym podmiotem niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez oznaczenia znakami akcyzy, wobec czego sprzedaż ta, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11 a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym przez ich zastosowanie i przyjęcie, iż jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Wskazywała też na błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegające na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, nie dysponującego rozbudowanym aparatem ścigania. W odwołaniu zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wskazała, że nabywca suszu tytoniowego był w okresie od 6 marca 2013 r. do 9 listopada 2015 r. pośredniczącym podmiotem tytoniowym, wpisanym na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych i w związku z tym do transakcji zawartych w tym okresie nie ma zastosowania art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzucił, że organ podatkowy nie wykazał, aby towar nie opuścił kraju. W odwołaniu podniesiono też kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dlatego też w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył w szczególności, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2015 r. co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. W dniu [...] września 2020 r. wszczęto jednak wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m. in. za sporny okres. W dniu [...] października 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawiadomiono spółkę. Organ zaznaczył, że jakkolwiek śledztwo zostało wszczęte na 3 miesiące i 21 dni przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to – zgodnie z pismem L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organu prowadzącego) z dnia [...] kwietnia 2021 r., stanowiącym część materiału wyłączonego, w jego toku dokonano szereg czynności zmierzających bezpośrednio do przedstawienia zarzutów i wystąpienia z aktem oskarżenia.

Według ustaleń organu, spółka kupowała i sprzedawała susz tytoniowy oraz żyłę tytoniową, mając status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zakupu towaru dokonywała od rolników na podstawie zawartych umów kontraktacyjnych oraz od pośredniczących podmiotów tytoniowych. Towar składowany był w magazynie znajdującym się w miejscowości Ł. i sprzedawany (wg wystawionych faktur) do mających status pośredniczących podmiotów tytoniowych podmiotów krajowych, ze stawką podatku od towarów i usług 8 % oraz do podmiotów zagranicznych z państw Unii Europejskiej. Wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane były stawką VAT 0%.

Z akt sprawy wynika, że dostawy suszu do nabywcy – T. A. J. zostały objęte ośmioma fakturami i opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 % (stawka krajowa). Strona nie deklarowała od tych transakcji i nie płaciła podatku akcyzowego, nie prowadziła dokumentacji magazynowej, nie wykazywała sprzedaży w systemie VIES. Nabywca – A. J. zawsze odbierał towar osobiście, podpisując faktury sprzedaży, wystawiane przez podatnika i dokonując zapłaty gotówką.

A. J. został przesłuchany przez inny organ celno-skarbowy. Przedstawił sposób prowadzenia działalności w [...] oraz jej szczegóły. Wskazał, że w październiku i listopadzie 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej w kraju. Potwierdził osobiste odbieranie towaru od strony, podobnie jak podpisy i pieczątki widniejące na fakturach i listach przewozowych CMR. Nie potrafił natomiast wyjaśnić, dlaczego na niektórych dokumentach CMR nie ma numerów plomb transportowych, numeru NIP. Pomimo wezwania, nie przedstawił najmu magazynu w [...], gdzie miał być przechowywany tytoń. Nabywca w okresie od 6 marca 2013 r. do 9 listopada 2015 r. był w Polsce pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Figurował na liście jako prowadzący w kraju działalność gospodarczą pod nazwą T. A. J., z adresem w województwie z. , ale faktycznie działalności tej nie prowadził.

Organ powołał się także na zeznania prezesa zarządu strony, R. K.. Zgodnie z nimi, prezes oraz członek zarządu P. M. zajmowali się wszystkimi sprawami związanym z zakupem i sprzedażą tytoniu. Nie zawierano pisemnych umów, wiarygodność i rzetelność odbiorców sprawdzano przez pobieranie od nich dokumentów rejestracyjnych oraz sprawdzanie w systemie VIES. Susz był odbierany i następnie sprzedawany bez przepakowania, bez obróbki, nie był w czasie przechowywania zraszany, ani badany pod względem wilgotności. Kontakt z T. nawiązano telefonicznie, towar został przez nabywcę odebrany osobiście, on też zorganizował transport (sam J. był kupującym i przewoźnikiem - kierowcą). Ponieważ nabywca nie miał aktywnego nr VAT w systemie VIES, sprzedaż do jego firmy w [...] opodatkowano 8 % stawką VAT. Według prezesa zarządu spółki, dostawy miały mieć charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ uzyskał od n. administracji podatkowej informacje, że A. J. zgłosił na terenie [...] prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu produktami rolnymi i innymi pod nazwą T.. Nie zgłaszał jednak żadnych nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych, a opisane w fakturach transakcje nie zostały odnalezione w systemie VIES. W dniu 11 czerwca 2016 r. nadano nabywcy nr VAT, który został unieważniony w dniu 1 lipca 2017 r. z powodu niedopełnienia obowiązków złożenia deklaracji podatkowych. W okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. A. J. złożył zerowe deklaracje podatkowe. W toku podjętych czynności n. organy podatkowe nie nawiązały z nim kontaktu. Z ustaleń organów n. wynika, że zakupiony od podatnika tytoń nigdy nie dotarł do firmy nabywcy w [...], lecz mógł być wykorzystany na terenie Polski do produkcji nielegalnych papierosów.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 8, pkt 21 i pkt 23b, art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 9b ust. 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 2a oraz art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 535, art. 544, art. 548 § 1 k.c. organ wskazał, że susz o masie 8.317,25 kg, objęty fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz T. A. J., został w dacie wystawienia faktur wydany nabywcy celem dostarczenia do [...], a podatnik otrzymał zapłatę. Nabywca był Polsce pośredniczącym podmiotem tytoniowym, wpisanym na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych, jednak w latach 2015-2016 nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Polski. W dokumentach przewozowych i sprzedaży jako odbiorcę wskazano n. firma nabywcy, nie występowała ona zatem w transakcjach jako uprawniony podmiot, tj. pośredniczący podmiot tytoniowy. Nabywca dokonywał zakupu suszu tytoniowego nie jako T. A. J. z siedzibą na terenie Polski, ale jako T. A. J. z siedzibą w T. w [...]. Zdaniem organu, opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie stanowiły też dostaw wewnątrzwspólnotowych, były sprzedażą na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (bez oznaczania tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy). Organ wyjaśnił, że głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania w oderwaniu od wywozu towaru. Konieczne jest spełnienie warunku materialnego, tj. rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Samo dysponowanie dokumentami przewozowymi CMR, specyfikacją wywozu i fakturami sprzedaży nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli nie towarzyszy im spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, a w konsekwencji nie uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Organ zaznaczył, że strona po wystawieniu dokumentów sprzedaży, przyjęciu zapłaty i załadowaniu suszu do samochodu nie miała kontroli nad sprzedanym towarem. Zarządzający spółką nie znali trasy transportu, miejsca przekroczenia granicy (prezes zarządu nie potrafił opisać miejsca rozładunku, wiedza o wywozie za granicę pochodziła wyłącznie z listów przewozowych). Nabywca nie posiadał aktywnego numeru VAT w [...], a dostawy opodatkowano podatkiem od towarów i usług jak krajowe. Wpisany na fakturach numer identyfikacyjny nabywcy był nieprawidłowy (był on dopisywany odręcznie). Do każdego transportu, wystawiono dwie faktury, dwa listy przewozowe oraz dwa dowody wpłaty KP, czego ani A. J., ani przedstawiciel strony nie potrafili racjonalnie wyjaśnić.

W tych warunkach organ podważył rzetelność ksiąg podatnika w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość suszu wynikającą z faktur sprzedaży, zastosowano stawkę wynikającą z art. 99a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz przyjęto datę wydania suszu za datę powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do treści odwołania organ podkreślił, że odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia uchylenia decyzji. Materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych, dowody oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zatem to strona ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży wyrobu bez znaków akcyzy. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosił ryzyko związane z nierzetelnością swoich kontrahentów i będąc świadomym, że w przypadku niewywiezienia sprzedanego przez niego suszu tytoniowego, tj. niedokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostanie obciążony stawką akcyzy w wysokości [...] zł za każdy sprzedany kilogram suszu, podjął decyzję sprzedaży niesprawdzonemu odbiorcy, na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. Aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, któremu sprzedaje susz tytoniowy, jak również mieć pewność, że sprzedany susz zostanie dostarczony do [...] jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Strona nie wykazała, aby podjęła czynności w celu ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Przebieg i warunki nawiązania współpracy, brak zainteresowania kontrahentem, przebiegiem transakcji, płatność gotówkowa, nieprawidłowo wystawiane międzynarodowe listy przewozowe, brak wiedzy czy wpisane w CMR miejsce rozładunku było zgodne z faktycznym miejscem rozładunku tytoniu, brak wiedzy o trasie transportu, miejscu przekraczania granicy, brak obecności przy rozładunku tytoniu, w ocenie organu dowodzą, że podatnik nie dopełnił należytej staranności przy sprawdzaniu odbiorcy suszu tytoniowego, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym.

B. spółka z o.o. w R. wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia któregokolwiek z czynów opisanych w k.k.s., a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa czyni takie przerwanie bezskutecznym;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 24a w zw. z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca nie wykazała dobrej wiary oraz nie dochowała należytej staranności i wskutek tego jest zobowiązana do zapłacenia zaległego podatku akcyzowego, podczas gdy gromadziła dokumenty oraz weryfikowała odbiorcę towaru w systemie, a inne wymagane przez organy podatkowe czynności są przenoszeniem na podatnika odpowiedzialności za ściganie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, a praktyka taka stoi w wyraźnej opozycji do tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem - swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż skarżąca nie zgromadziła dostatecznej ilości danych mogących świadczyć o wykazaniu przez nią dobrej wiary oraz dochowaniu należytej staranności;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na działaniu wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczących wykazywania przez podatnika dobrej wiary, zachowywania należytej staranności, a także granic w jakich organy podatkowe mają możliwość wymagać od podatnika weryfikowania swoich kontrahentów.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów w zakresie terminu przedawnienia. W jej ocenie, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny. Organ we wrześniu 2020 r. nie mógł posiadać dostatecznych danych, mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Odległość czasowa między wszczęciem postępowania karno-skarbowego a wszczęciem postępowania podatkowego świadczy o tym, że jedynym celem wszczęcia tego pierwszego było spowodowanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podatnik zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) oraz orzeczeń sądów administracyjnych, a nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (P 30/11), obszernie cytując ich fragmenty. Zdaniem skarżącej decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Spółka podniosła także, że nie można od podatnika wymagać wszystkich tych zachowań, na jakich brak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji. Taka pogłębiona analiza ryzyka może cechować transakcje pomiędzy dużymi podmiotami gospodarczymi, gdzie wysokość kwot transakcji jest duża. Ciężko oczekiwać takiego samego rygoru od spółki posiadającej dwóch wspólników, z łącznym kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że uznanie dostarczonych przez skarżącą dokumentów za niewystarczające potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy nosi cechy oceny dowolnej, a nie swobodnej. Zdaniem strony, podatnik nie ma obowiązku zamieniać się w detektywa i śledczego wobec swoich kontrahentów, a nawet nie ma ku temu uprawnień. Może podjąć tylko standardowe działania dotyczące sprawdzenia kontrahenta, jakie są ogólnodostępne.

Według skarżącej, zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że towar istniał i został dostarczony nabywcy, według dokumentów był wywieziony poza teren Polski. Warunki nawiązania współpracy oraz kontakty handlowe nie odbiegały od warunków stosowanych przez podatnika z innymi podmiotami, których organ nie neguje, ani też stosowanych przez inne firmy i podmioty prowadzące podobną działalność.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo – w ustalonych w sprawie okolicznościach – zakwestionował transakcje spółki z T. A. J. opisane i rozliczone przez nią podatkowo jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika bowiem niespornie, że doszło do sprzedaży przez skarżącą spółkę suszu tytoniowego. Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, wobec jakiego podmiotu ta sprzedaż nastąpiła (czy był to podmiot o statusie podmiotu uprawnionego) oraz czy strona skarżąca w sposób wystarczający wykazała, że sprzedaż ta stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową.

Kwestią pierwszorzędną jest jednak ocena stanowiska skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wyłącznie osiągnięciu skutku w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było zaś ukierunkowane na realizację zasadniczego celu tego postępowania, czyli ustalenia sprawcy czynu i jego ukarania.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej (który został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik i listopad 2015 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. W dniu [...] września 2020 r. Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przez spółkę B. zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. W opisie czynu wskazano, że B. spółka z o.o. nie składała m.in. w omawianych miesiącach deklaracji AKC-4 w zakresie podatku akcyzowego, przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego łącznie w kwocie [...]zł wskutek niewykazania w deklaracjach i nienaliczenia podatku akcyzowego od nieudokumentowanej sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju, bez oznaczenia znakami akcyzy, na rzecz innych podmiotów niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, czym naruszono przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 99a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym kwota narażenia na uszczuplenie jest wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Pismem z dnia [...] września 2020 r. organ zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] października 2020 r. Okoliczność ta pozostaje poza sporem i stanowi o dopełnieniu przez organ warunków formalnych, o jakich mowa w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie nastąpiło przed wstąpieniem do sprawy pełnomocnika skarżącej (pełnomocnictwo złożono w dniu 22 października 2020 r.) i przed przekształceniem kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe, ale co najistotniejsze – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Inną rzeczą jest oczywiście ocena czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, co zarzuca skarżąca. Sąd (a wcześniej organ) w ramach oceny sprawy winien bowiem uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów (...) wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podejmując powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne kwestie, do których nawiązywały już wcześniej sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...] O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Jest to o tyle istotne, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie.

W niniejszej sprawie organ wszczął postępowanie karne skarbowe wprawdzie na trzy miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale dysponował już obszernymi materiałami dowodowymi pochodzącymi z kontroli celno-skarbowej, z których wynikało, że skarżąca spółka nie rozliczyła należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji podniesiono wprawdzie, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmuje szereg czynności wyjaśniających i dowodowych (nie rozszerzając tej kwestii), niemniej jednak zważyć należy na fakt, że zgodnie ze wskazaniami organu prowadzącego - materiały ze śledztwa i dane ich dotyczące zostały wyłączone z akt sprawy jako niejawne i zabezpieczone zostały w odrębnym tomie akt (t. XI). Organ celno-skarbowy zobowiązał organ podatkowy do zachowania tajemnicy śledztwa. Ze zbioru dokumentów w tomie XI wynika (głównie z pisma L. Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2021 r.), że od momentu wszczęcia postępowania organ dynamicznie podejmuje działania zmierzające bezpośrednio do ustalenia osób odpowiedzialnych i ich winy, przedstawienia im zarzutów, w tym w szczególności prowadzi postępowanie dowodowe. W piśmie opisano szczegółowo czynności podjęte przez organ w sprawie karnej skarbowej. W ocenie Sądu, czynności te są prowadzone efektywnie i sprawnie. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora [...] i do chwili przedstawienia danych znajdowało się w fazie in rem. Z uwagi na fakt, że w opisie czynu wskazano art. 54 § 1 k.k.s., przedawnienie karalności tego czynu ustaje dopiero po 10 latach od czasu popełnienia przestępstwa (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.).

Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo – co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że pomimo utajnienia części dokumentów z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, możliwa jest ocena zarzutu strony. Dokumenty wyłączone są bowiem elementem akt postępowania, te zaś stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Analiza tych dowodów prowadzi zaś do przekonania, że śledztwo zostało wszczęte i jest prowadzone zgodnie z regułami karnoprocesowymi, a czynności te w żadnym razie nie stanowią nadużycia prawa. Do wszczęcia postępowania doszło przed zakończeniem kontroli celno – skarbowej (wynik kontroli doręczono stronie 2 października 2020 r.), kiedy to organ dysponował już materiałem wskazującym na konieczność wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego oraz na podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Jest ono prowadzone pod nadzorem organu śledczego, przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.

Z tego względu, w ocenie Sądu, zarzut bezskuteczności zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezasadny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Natomiast zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a. za sprzedaż uznaję się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

2) zamianę, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W świetle art. 9b ust. 4 u.p.a., to na sprzedawcy suszu tytoniowego ciąży obowiązek ustalenia, czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. W tym celu może on np. zażądać przedstawienia przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Brzmienie powyżej powołanego przepisu wyraźnie wskazuje, że to nie organ, a sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku nr 1 pod poz. 11 ustawa ta wymienia susz tytoniowy bez względu na kod CN. Natomiast na mocy art. 116 ust. 1a, obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa art. 9b ust. 1 pkt 1 - 3, w tym przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Wskazać także należy, iż na podstawie art. 24a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania strona nie wykazała, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego suszu tytoniowego, ani jego sprzedaży podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Powyższe uzasadniało więc wniosek, że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W związku z tym, że skarżąca nie zadeklarowała należnego podatku akcyzowego i nie zapłaciła tego podatku, organ podatkowy zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na podstawie art. 99a ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie, a wcześniej kontrola celno-skarbowa wykazały, że spółka w październiku i listopadzie 2015 r. sprzedała susz tytoniowy w oparciu o osiem faktur VAT na rzecz T. A. J.. Podmiot ten miał w omawianym okresie status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, ale wyłącznie na terenie Polski. Pomimo, że figurował w CEiDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w miejscowości M. w woj. zachodniopomorskim, to jednak faktycznie prowadził ją w 2015 r. wyłącznie na terenie [...] (wynika to wprost z jego zeznań). Transakcje zawarte ze spółką miały mieć w założeniu charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych – A. J. jako T. z siedzibą w T., [...] odebrał towar deklarując, że wywiezie go na teren [...], gdzie prowadzi swoją działalność. Jak jednak wykazały ustalenia organów podatkowych, susz tytoniowy nie opuścił faktycznie kraju. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, nie został też wykorzystany przez A. J. w jego działalności na terenie Polski, bowiem działalności tej w okresie wystawienia podważonych faktur nie prowadził. Nie sposób zatem uznać, że A. J. nabył susz jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Z wpisu tego mógł on korzystać wyłącznie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, a opisane transakcje wskazują na to, że J. działał w ich ramach jako podmiot gospodarczy z [...]. Ta okoliczność wynika wprost z treści faktur VAT i jest jednym z elementów identyfikujących transakcje. Oznacza to, że w oparciu o zapisy faktury VAT organ dokonuje oceny rzetelności transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Jeżeli nabywca towaru nie prowadził rzeczywistego składu podatkowego, ani też – w ramach transakcji - nie działał jako pośredniczący podmiot tytoniowy i jeżeli nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, to istniał obowiązek znakowania towaru znakami akcyzy, stosownie do treści art. 116 ust. 1a u.p.a. oraz brak było podstaw do sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Zasadą jest bowiem, że sprzedaż suszu tytoniowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Dokonana w tym przypadku ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności działania skarżącej w dobrej wierze i przy dołożeniu należytej staranności w identyfikowaniu kontrahenta, należy uznać za nieuzasadniony.

Jak już powiedziano, w świetle art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – to na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Oznacza to, że skarżąca zobowiązana była wykazać, że transakcje sprzedaży (sprzedaż towaru nie jest kwestionowana) dokonywane były na rzecz uprawnionego podmiotu lub jednocześnie ze sprzedażą dokonywana była dostawa wewnątrzwspólnotowa. Strona natomiast nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowego suszu. Tymczasem dowody zebrane przez organy świadczą o tym, że susz tytoniowy objęty zakwestionowanymi fakturami, nie został przemieszczony na teren [...]. Świadczą o tym m.in. informacje uzyskane od n. organów celnych, jak też dane z systemu VIES. Wynika z nich, że A. J. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...], nie zgłaszał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie składał deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej. W okresie zawarcia zakwestionowanych transakcji nie posiadał aktywnego numeru VAT, dlatego spółka (w pełni świadomie) opodatkowała transakcje te jak krajowe 8% stawką podatkową. Organy n. zakwestionowały twierdzenia A. J. o wynajmowaniu przez niego od D. C. magazynu na składowanie tytoniu w [...].

Skarżąca nie potrafiła nadto racjonalnie wyjaśnić, dlaczego w ramach jednego transportu dla odbiorcy wystawiano dwie faktury VAT i dwa dokumenty przewozowe oraz dwa odrębne dowody kasowe. Płatności dokonywane były gotówką. Sprzedawca nie interesował się transakcjami po wydaniu towaru z magazynu, pomimo że od faktu przekroczenia granicy zależało jego uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania. W fakturach odręcznie dopisywano numer NIP, którego w datach transakcji A. J. w ogóle nie posiadał (został on nadany [...] czerwca 2016r.).

W tych okolicznościach trudno podzielić stanowisko strony, że dopełniła wszelkich aktów staranności, jakich racjonalnie można oczekiwać od dbałego o swoje interesy przedsiębiorcy, by uniknąć współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Jak słusznie podkreślił organ, transakcje w założeniu (z uwagi na ich przedmiot i wartość) obarczone były wysokim ryzykiem, a dodatkowo A. J. nie posiadał statusu aktywnego podatnika VAT, o czym przedstawiciele spółki doskonale wiedzieli. Pomimo to, spółka nie była zainteresowana monitorowaniem transakcji po wydaniu towaru z magazynu. Pełnomocnik strony stwierdził, że spółka nie miała obowiązku znać trasy przewozu towaru i miejsca przekraczania granicy, zaś kontakty telefoniczne są zasadą w obecnych realiach rynkowych. Jeśli nawet uznać twierdzenie to za prawdziwe, to rzeczą każdego działającego z wymaganą starannością przedsiębiorcy, jest wprowadzenie w swej działalności takich zasad, które w ewentualnym postępowaniu podatkowym umożliwią mu wykazanie istotnych faktów, w tym wypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie jest to przy tym wyraz nadmiernego formalizmu i przenoszenia odpowiedzialności za transakcje z organu podatkowego, dysponującego z założenia większymi możliwościami w pozyskaniu informacji o podmiotach gospodarczych. Jest to natomiast przejaw racjonalizmu i przezorności przedsiębiorcy obracającego towarem o podwyższonej wrażliwości. W wypadku, gdy odbiorca jest równocześnie przewoźnikiem, przedstawione przez spółkę dokumenty zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za niewystarczające, szczególnie gdy przeciwne wnioski wynikają z informacji z systemu VIES i pochodzących od organów n..

Zdaniem Sądu, ocena zebranych dowodów w niniejszej sprawie jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne oraz dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań przedstawiciela strony i przesłuchanego w charakterze świadka A. J. oraz przedstawił argumenty dotyczące stwierdzonego braku podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organy miały pełne prawo skorzystać z dokumentów otrzymanych od właściwych organów administracyjnych innych państw.

Organ odwoławczy wskazał też przyczyny, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie prowadzić do zwłoki postępowania. Zgłoszone dowody z zeznań świadków zostały przez organ pominięte z uwagi na fakt, że wskazane osoby (A. Z., T. B.) nie byli związani z transakcjami sprzedaży suszu tytoniowego w październiku i listopadzie 2015 r. na rzecz T. A. J..

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. wyznaczono stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie w trybie art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa i złożył pismo z dnia [...] czerwca 2021 r., do tez którego oraz do zgłoszonych wniosków organ odniósł się wprost w treści decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organy przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie zakwestionowano przy tym rzetelność ksiąg podatnika, bowiem materiał dowodowy uprawniał do wyprowadzenia ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zakwestionowanie bowiem rzetelności faktur, mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, oznaczało równocześnie nierzetelność rejestru je uwzględniającego w tym zakresie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nieuznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 art. 193 O.p.

Organ zasadnie przyjął natomiast, że w datach wydania towaru A. J., dla spółki powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a opodatkowaniu w stawce [...] zł za kg podlegał susz tytoniowy w ilości wynikającej z wystawionych dokumentów rozliczeniowych (w październiku 2015 r. - 3.943,05 kg, w listopadzie 2015 r. - 4.374,20 kg).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.