SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.-B. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.77.2023.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko M sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej braku uznania Strony za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości;

- prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. udziału na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, dalej jako: "ustawa o VAT").

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia 21 lutego 2023 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości na gruncie ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidulanej (oraz jej uzupełnieniu) Spółka zamierza sprzedać udział wynoszący 12/24 w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. S. działka ewidencyjna nr [...], o powierzchni 0,0129 ha, dla której Sąd Rejonowy

prowadzi księgę wieczystą numer [...]. Strona nabyła udział w nieruchomości na podstawie postanowienia o przysądzeniu własności Sądu Rejonowego z 21 lipca 2021 r., sygn. akt [...].

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ostatnim okresie nie sprzedała żadnych nieruchomości i nie wykonuje działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Udział w nieruchomości nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Planowana transakcja sprzedaży udziału nastąpi po upływie dwóch lat od daty nabycia udziału w nieruchomości przez Spółkę od Komornika Sądowego, jak również po upływie dwóch lat od daty jej zasiedlenia. Zdaniem Skarżącej nabycie nieruchomości i jej zasiedlenie nastąpiło w dniu 10 września 2021 r., kiedy uprawomocniło się postanowienie o przysądzeniu na jej rzecz jako licytanta własności udziału należącego do dłużnika we współwłasności ww. nieruchomości.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia udziału w nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie była, przez cały okres jej posiadania, w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, iż Stronie przysługuje jedynie udział w prawie własności nieruchomości wynoszący 12/24.

Na nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny o funkcji użytkowej 39,80 m2 wraz z budynkiem gospodarczym o funkcji użytkowej 27,0 m2 z poddaszem nieużytkowym. Obiekty są wyłącznie użytkowane przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości z wyłączeniem Wnioskodawcy. Budynki wymienione powyżej znajdowały się na nieruchomości w dacie uprawomocnienia postanowienia o przysądzeniu własności tj. w dacie nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę. Strona nie wybudowała żadnych budynków i nie ponosiła też żadnych nakładów na wybudowanie bądź remont budynków znajdujących się na nieruchomości. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania/nabycia budynków/budowli lub ich części.

W ostatnich 2 latach przed sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków/budowli lub ich części, które stanowiły 30% wartości początkowej, w związku z czym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu (powyższe dotyczy każdego z budynków znajdujących się na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]). Wnioskodawca nie dokonywał do dnia nabycia udziału w prawie własności nieruchomości żadnych nakładów - tak na nieruchomość, jak i położone w jej granicach budynki.

Wnioskodawca od dnia nabycia udziału w prawie własności nieruchomości nie

wykorzystywał budynków znajdujących się na nieruchomości na własne cele. Budynki/budowle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, zwolnionej, czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziału

w nieruchomości zostanie uznany za podatnika VAT?

2) Czy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3) Czy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym planowana sprzedaż udziału w nieruchomości po upływie dwóch lat od daty nabycia tego udziału przez Spółkę, czyli od daty uprawomocnienia z dniem 10 września 2021 r. postanowienia o przysądzeniu własności udziału w nieruchomości, nie będzie skutkować uznaniem Wnioskodawcy za podatnika VAT. Planowana transakcja nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, a Spółka nie będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży.

Zdaniem Spółki, osoba prawna sprzedając towary stanowiące część jej majątku, które nie zostały nabyte w celu odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem VAT

w odniesieniu do danej transakcji. W niniejszej sprawie okazjonalna transakcja dotycząca udziału nieruchomości skutkuje tym, iż Spółki nie będzie można uznać za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości. Nie podjęto bowiem działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem, ani czynności w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów profesjonalnych zajmujących się obrotem nieruchomościami. Tym samym nabywcy udziału w nieruchomości nie będą zobowiązani do zapłaty VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jeżeli planowana transakcja dostawy udziału w nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z tytułu której Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, to sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ będzie odbywała się po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do pytania nr 3, Strona podała, że jeżeli planowana transakcja dostawy nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT

i nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż spełnione są warunki wynikające z tego przepisu, a okoliczności wyłączające nie zaistniały.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W ocenie Dyrektora KIS, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor KIS wskazał, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału wynoszącego 12/24 w nieruchomości, Spółkę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT i prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotowy udział

w nieruchomości nabyła jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem działalność nie może być traktowana, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. Tym samym zbycie udziału w nieruchomości opisanej w złożonym wniosku nastąpi

w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki. Oznacza to, że zbycie udziału w nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko

w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym planowana sprzedaż udziału

w nieruchomości nie będzie skutkować uznaniem Spółki za podatnika podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na kolejne pytanie, dotyczące kwestii, czy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej będzie opodatkowana podatkiem od towarów

i usług, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku, Dyrektor KIS wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków- skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli na gruncie ustawy VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży udziału wynoszącego 12/24 w nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków (mieszkalnego oraz gospodarczego) znajdujących się na nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności Dyrektor KIS stwierdził, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na nieruchomości. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej jego sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy Spółka na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w 21 lipca 2021 r. o przysądzeniu własności nabyła przedmiotowy udział w nieruchomości zabudowanej, zaś od momentu użytkowania przez poprzedniego współwłaściciela nieruchomości do momentu sprzedaży minie okres 2 lat, ponadto budynki te są użytkowane przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. W konsekwencji zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy budynku mieszkalnego oraz gospodarczego znajdującego się na nieruchomości.

Organ podkreślił, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie

z którym planowana dostawa udziału wynoszącego 12/24 w nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Końcowo organ zauważył, że zawarta w pytaniu nr 3 podstawa do zwolnienia

z tytułu dostawy przedmiotowego udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania w analizowanej sprawie. Wynika to z faktu, że do tej dostawy będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części w sytuacji nieobjęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3. Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając ją w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe tj. w części dotyczącej uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błąd wykładni polegający na bezzasadnym uznaniu, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału wynoszącego 12/24 w nieruchomości, Skarżąca będąca osobą prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku sprzedaży towarów stanowiących część majątku osoby prawnej, który nie został nabyty w celu odsprzedaży bądź dokonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez błąd wykładni polegający na bezzasadnym uznaniu, że zbycie przez Skarżącą udziału wynoszącego 12/24 w nieruchomości nastąpi w ramach rozporządzenia majątkiem Skarżącej, co nie może być traktowane na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym, podczas gdy Skarżąca nie podjęła działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem, ani czynności w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów profesjonalnych zajmujących się obrotem nieruchomościami, co przesądza o braku podstaw do uznania, że potencjalna sprzedaż udziału w nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka wniosła o uchylenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części, tj. w zakresie w jakim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej braku uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu sprzedaży udziału

w nieruchomości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że przyszła transakcja sprzedaży nieruchomości ma charakter incydentalny, nie mający związku z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka nie poczyniła żadnych dodatkowych nakładów na nieruchomości, nie dokonała przebudowy zwiększającej jej wartość. Okoliczności w jakich dochodzi do transakcji wskazują jednoznacznie na jednorazowy jej charakter, nie związany z głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej. Okazjonalna transakcja dotycząca udziału w nieruchomości skutkuje tym, że Spółki nie można uznać za podatnika podatku VAT.

Ponadto organ interpretacyjny błędnie uznał, że sprzedaż udziału nastąpi

w ramach rozporządzania majątkiem Skarżącej, co nie może być traktowane na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. Strona bowiem nie podjęła działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem, ani czynności w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów profesjonalnych zajmujących się obrotem nieruchomościami.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej

w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Zdaniem strony skarżącej dokonując zbycia udziału w opisanej nieruchomości Spółka nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż sprzedaż udziału ma charakter incydentalny, niezwiązany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do planowanej sprzedaży Spółka nie podjęła działań przekraczających zwykły zarząd majątkiem. W konsekwencji planowana transakcja nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, a Skarżąca nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS, w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, Spółkę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

5.4. Przed dokonaniem oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora KIS należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei dostawą towarów, według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ugruntowana jest linia orzecznicza, zgodnie z którą sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt: I FSK 1050/11 i I FSK 1031/11, z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 295/12; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). U podstaw powyższej prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości legła wykładnia powołanych powyżej przepisów dokonana w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 4). W przywołanej uchwale przyjęto, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Jak wskazano w powołanej uchwale, przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy też usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 Kodeksu cywilnego, stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. NSA stwierdził, że w doktrynie podkreśla się, iż każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga: Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 221-222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w świetle cytowanej uchwały sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej, również należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy określają przedmiotowy aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Aspekt podmiotowy wynika natomiast z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne i wymaga podkreślenia, oba w/w warunki muszą zostać spełnione jednocześnie, aby w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli w znaczeniu ogólnym jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia ustawy o VAT. Innymi słowy, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być bowiem rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Takie zapatrywanie potwierdza Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), wyrażająca ten wymóg wprost w art. 2 ust. 1 lit.a, stanowiącym o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. Ponadto zaznaczyć należy, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca, będąca spółką prawa handlowego planuje dokonać sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej, stanowiący majątek jej przedsiębiorstwa. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podkreśla, że planowana transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości dotyczy części majątku osoby prawnej, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, a transakcja ma charakter okazjonalny, co oznacza, że Spółkę nie można uznać za podatnika podatku VAT w odniesieniu do planowanej transakcji.

Mając na uwadze prezentowaną w skardze argumentację należy podkreślić, że Skarżąca, będąca spółką kapitałową niewątpliwie działa jako podmiot profesjonalny, prowadzący działalność gospodarczą. Jak wynika z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz. U. z 2022 poz. 1467 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Celem spółki z o.o. jest z reguły prowadzenie działalności gospodarczej i zarobkowej, polegającej na wytwarzaniu, przetwarzaniu czy dystrybucji towarów lub usług, czyli szeroko rozumianej działalności gospodarczej (z reguły prowadzenia przedsiębiorstwa) nakierowanej na osiągnięcie zysku. Jeżeli nic innego nie wynika z opisu przedmiotu działalności i innych postanowień umowy spółki należy domniemywać, że wspólnym celem wspólników jest prowadzenie działalności gospodarczej (por. A. Kidyba w: A. Kidyba, M. Dumkiewicz, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, opubl. LEX/el. 2022, komentarz do art. 151 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Spółka prowadzi inną działalność, niż działalność gospodarcza, a przedmiotowa nieruchomość nie została zakupiona w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nie zmienia tego podkreślana przez Skarżącą okoliczność braku poniesienia nakładów na budynki znajdujące się na nieruchomości, czy dotychczasowy brak ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedaż udziału w nieruchomości przez spółkę prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – odpłatną dostawę towarów i jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, działający w charakterze podatnika tego podatku. Dla opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości należącego do spółki irrelewantne jest czy prowadzi ona działalność polegającą na obrocie nieruchomościami.

W ocenie Sądu, opisana transakcja nie może być zatem uznana za dokonaną przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że udział w nieruchomości wszedł do majątku Spółki, o którym nie można powiedzieć, że ma charakter majątku prywatnego.

W tym miejscu trzeba bowiem wyjaśnić, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Innymi słowy pojęcie majątku prywatnego nierozerwalnie związane jest z sytuacją osoby fizycznej, jako podmiotu mogącego jednocześnie prowadzić działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07, CBOSA). A contrario nie można mówić o wykorzystywaniu majątku prywatnego, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą, (por. wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1414/12, CBOSA).

W ocenie Sądu, Skarżąca w swej argumentacji pomija, że jako spółka prawa handlowego jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast odwołuje się do sytuacji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które mogą dokonywać okazjonalnej sprzedaży składników ich majątku osobistego, niezwiązanej z prowadzoną działalnością. Powyższy dualizm nie występuje jednak w przypadku spółek prawa handlowego, które nie prowadzą innej działalności niż gospodarcza oraz nie dysponują majątkiem innym aniżeli majątkiem należącym do ich przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób jest mówić o majątku prywatnym w odniesieniu do mienia zakupionego do majątku spółki kapitałowej, nabytego na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Bez znaczenia dla oceny spornej transakcji pozostaje okoliczność, iż była to czynność incydentalna. Przyjmując bowiem pogląd Skarżącej, dostawa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez przedsiębiorcę byłaby wyłączona z opodatkowania. Skarżąca pomija, że jest spółką prawa handlowego, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, posiadając status czynnego podatnika tego podatku. Sprzedaż środka trwałego przez przedsiębiorcę ma natomiast często charakter incydentalny w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług stanowiących zasadniczy przedmiot jego działalności zarobkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 317/22, CBOSA).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że opisana we wniosku czynność dotycząca zbycia udziału w nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie jest istotne przy tym sposób w jaki Spółka uzyskała tytuł własności udziału w nieruchomości i zamiar jaki temu towarzyszył. Prawidłowo Dyrektor KIS ocenił, że zbycie udziału w nieruchomości przez spółkę prawa handlowego w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będzie opodatkowane podatkiem VAT. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że Skarżąca będąca spółką prawa handlowego, funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, działający w celach zarobkowych. Natomiast w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe wyodrębnienie z jej majątku, "majątku prywatnego", którym mogłaby zarządzać w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostały spełnione przesłanki opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług tj. planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest dostawą towaru oraz jest wykonywana przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT w związku z dokonywaną transakcją.

5.5. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał, że interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie odpowiada prawu i dlatego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.