SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2022 r. nr 2401-IEW3.4123.24.2021.14 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za niewykonane zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2022 r. o numerze 2401-IEW3.4123.24. 2021.14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 15 czerwca 2021 r., znak [...], którą orzeczono: solidarną odpowiedzial-ność podatkową A. S., pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., ponoszoną z ww. Spółką za zaległość tej Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, wymierzonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 2 marca 2018 r. znak [...] w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną tej decyzji organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020, poz. 2094; dalej u.g.h.).

W uzasadnieniu organ stwierdził, że decyzją z 2 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wymierzył Spółce O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. karę pieniężną w wysokości 200.000,00 zł za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno. Decyzja ta została doręczona Spółce i weszła do obrotu prawnego wywołując określone w niej skutki od dnia 29 czerwca 2021r.

Spółka nie zapłaciła tej kary, dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., powołując się na przepis art. 91 u.g.h. wszczął postępowanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu nieuiszczonej kary wraz z odsetkami na Prezesa Zarządu Spółki – A. S., ze wskazaniem, że termin płatności kary upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Organ ustalił, że termin płatności kary upłynął, a Spółka kary nie uiściła; a poczynając od 19 maja 2017 r. skarżący został powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki O. w skład jednoosobowego zarządu jako jej prezes, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z 30 maja 2017 r. Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie A. S. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezesa zarządu Spółki.

Następnie organ wskazał na bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. skierowanej do majątku Spółki. Wyjaśnił, że było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie 14 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w kwocie [...] zł plus odsetki i koszty egzekucyjne. Postanowieniem z 29 września 2020r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył to postępowanie i jest to postanowienie ostateczne. Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdziły bezskuteczność działań egzekucyjnych. Okazało się, że zobowiązany nie posiada środków umożliwiających wy-egzekwowanie dochodzonych zaległości oraz, że stan ten ma charakter definitywny, nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez Spółkę zgromadzone. Z tych względów organ, kierując się ekonomiką postępowań oraz celowością dalszej egzekucji, uznał, że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego do wszystkich zaległości nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w prowadzonych już postępowaniach egzekucyjnych nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela i ustalono, że Spółka nie posiada majątku przewyższającego wydatki egzekucyjne.

W końcu organ stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o jakich mowa w art. 116 § 1 ust. 1 i 2 O.p. Skarżący nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo za-twierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar dowodzenia tych okoliczności, jak twierdzi organ, spoczywał na skarżącym.

W skardze na tę decyzję A. S. zarzucił organowi odwoławczemu rażą-ce naruszenie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłowe orzeczenie "odpowiedzialności jako osoby trzeciej" za zaległość wynikającą z kary pieniężnej, a nie ze zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej " odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą - literalną, funkcjonalną i systemową - zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy przepisów art. 107 i nast. O.p., mających charakter regulacji wyjątkowej, z płynącym z tego zakazem rozszerzającego stosowania, czego w żaden sposób nie może zmienić wadliwe rozumienie przez Organ "odpowiedniego stosowania" tych przepisów Ordynacji podatkowej na mocy, też naruszonego, art. 91 u.g.h.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie jest możliwe stosowanie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest wyjątkiem, to nie może być stosowana rozszerzająco do innych rodzajów odpowiedzialności, w tym członka zarządu spółki za karę pieniężną. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 O.p. odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest ograniczona do przypadków wskazanych w Ordynacji podatkowej i dotyczy zaległości podatkowych zdefiniowanych w art. 51 tej ustawy, a nie niepodatkowych należności budżetowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego.

Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów stwierdził, że art. 91 u.g.h. zezwala na odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem wszystkich przepisów tej ustawy bez wykluczenia z tego grona przepisów Rozdziału 15 zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Ponadto z przepisu art. 3 ust. 3 lit. c) O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z kolei z przepisem art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2021 r., poz. 305) niepodatkowymi dochodami budżetu państwa są, między innymi, grzywny, mandaty i kary pieniężne o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt P 32/12, w którym zawarte jest stwierdzenie, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z ust 2 pkt 2 u.g.h. rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier. Z uwagi na taki charakter kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, należy uznać, że nie budzi wątpliwości, iż mają do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości rozwiewa art. 91 u.g.h., który wskazuje jednoznacznie na odpowiednie stosowanie do całości przepisów Ordynacji podatkowej (zatem bez wyjątków).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej zwanej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności solidarnej za nieuregulowaną karę pieniężną z tyt. urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, wymierzonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. z 2 marca 2018r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - jako powstałych w czasie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu Spółki w oparciu o art. 116 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów obu instancji, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi i ich uzasadnienie zmierzają w jednym kierunku – wykazania, że nie jest możliwe zastosowanie do zaległości z tytułu kar pieniężnych, nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej i w efekcie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w karach na członka zarządu spółki. Zarzutu tego Sąd nie podzielił.

Słuszność ma organ gdy twierdzi, że możliwość taką daje przepis art. 91 u.g.h. stanowiąc, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odpowiednie bowiem stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, z możliwością dokonywania modyfikacji stosownie do wymagań danego zakresu sprawy, do której ma być odniesiony. Natomiast w wyż. cyt. normie odesłanie jest pełne, nie wyklucza przepisów Rozdziału 15 Ordynacji. Niemożność zastosowania tych przepisów w stosunku do kar pieniężnych mogłaby wynikać z zasady ich odpowiedniego stosowania, w czym mieści się możliwość odstąpienia od ich stosowania, gdyby okazało się, że są to regulacje nieprzystosowane do tego zakresu stosowania. Nie ma jednak przesłanek, które skłaniałyby do takiego wniosku. Przeciwnie, z art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych wynika, że kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów odrębnych ustaw są niepodatkowymi dochodami budżetu państwa, a do nich również, mocą art. 2 § 1 pkt 1 O.p., stosuje się przepisy tej ustawy (Przepisy ustawy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa /.../, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.).

Słusznym jest stwierdzenie, że podatki i kary za hazard nie są tożsamymi świadczeniami i są między nimi różnice. To jednak nie wyklucza odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar. Przeciwnie, uzasadnia taką możliwość. Właśnie dlatego, że kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia przewidziane są w ustawie o grach hazardowych, która nie reguluje wszystkich związanych z nimi kwestii, to uzasadnione i celowe jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innej ustawy – Ordynacji podatkowej.

Podsumowując więc, przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 u.g.h. na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 u.g.h. w zw. z art. 116 O.p.

Sąd nie zgodził się z argumentem skarżącego, zgodnie z którym zastosowanie do kar wymierzonych na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest wyjątkiem od zasady i jako wyjątek nie może być stosowana rozszerzająco do innych zaległości (w tym miejscu skarżący odwołał się do uchwały NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. I FPS 2/09). Tak przedstawiony argument nie dotyka sedna sprawy. Wynikająca z treści uchwały teza polega na tym, że zasadą jest odpowiedzialność podatnika za swe zaległości podatkowe, a wyjątkiem odpowiedzialność za nie osób trzecich. Odpowiednie jej zastosowanie do kar pieniężnych polega na tym, że zasadą jest odpowiedzialność za nie podmiotu, na który zostały nałożone, w tym przypadku spółki z o.o., wyjątkiem odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu spółki. Wyjątkowość odpowiedzialności osoby trzeciej jest zachowana w obydwu przypadkach. Wyjątkowość ta nie polega na tym, że może ona dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych. Nie ma tu niedopuszczalnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ich odpowiednie zastosowanie jest uprawnione przepisem art. 91 ustawy o grach hazardowych.

Jak to już zostało nadmienione, w swej skardze skarżący ograniczył się do zanegowania możliwości zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jak należy sądzić, w konsekwencji tego nie przedstawił zarzutów w kierunku poszczególnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w karach. Kwestie te zostały jednak omówione w zaskarżonej decyzji i, przy braku koniecznej w takim przypadku inicjatywy skarżącego, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przyjętych w tym zakresie ustaleń faktycznych i stanowiska organu. Organ wyjaśnił, że postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu płatności kary (art. 91 u.g.h. w zw. z art. 108 § 2 O.p.); termin płatności kary upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki (art. 91 u.g.h. w zw. z art. 116 § 2 O.p.); egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczne (art. 91 u.g.h. w zw. z art. 116 § 1 O.p.). Nie ma też podstaw do twierdzenia, że zachodziły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu kary, o jakich mowa w art. 91 u.g.h. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ciężar wykazania takich okoliczności spoczywał na skarżącym.

Wobec powyższych uwarunkowań faktycznych i prawnych sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił więc stanowisko tut. Sądu wyrażone we wcześniejszych wyrokach z 13 października i 6 grudnia 2022r., o sygn. akt 422-425/22, w analogicznych sprawach. Tym samym nie zaakceptował poglądu zawartego w powoływanych przez skarżącego wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 269/22 z 29 czerwca 2022r. oraz z 24 października 2022r. o sygn. akt III SA/Gl 426 i 427/22.

Oparcie rozstrzygnięcia o niemożności odpowiedniego stosowania na mocy art. 91 u.g.h. konsekwencji z art. 116 O.p. o twierdzenie, że ustawodawca przewidując w u.g.h. ustawowe warunki ukarania karą pieniężną osoby kierującej jednostką, w tym członka zarządu spółki z o.o., wykluczył tym samym możliwość obciążenia takiej osoby karą pieniężną w innym, przewidzianym w O.p. trybie – jest całkowicie chybione wobec przedstawionych wyżej rozważań. Katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej zawarty w art. 89 ust. 1 jest ściśle powiązany z konkretnym działaniem lub zaniechaniem danego podmiotu. Fakt, że organ celno-skarbowy może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia w żaden sposób nie niweluje możliwości przeniesienia odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Są to dwie odrębne kwestie, funkcjonujące niezależnie od siebie, a z woli ustawodawcy sporny tryb z mocy art. 91 u.g.h. może być stosowany.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z prewencyjnym charakterem tych kar i ogólnym systemem prawa. Skoro bowiem zadaniem przepisów ustawy o grach hazardowych jest wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier hazardowych, a także ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, ochrona praworządności, w tym walka z szarą strefą to osiągnięcie tych celów jest możliwe m.in. dzięki wprowadzeniu restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów naruszających przepisy powyższej ustawy w sposób efektywny i skuteczny. W konsekwencji więc przyjęcie odmiennego od zaprezentowanego poglądu skutkowałoby tym, że nakładane na spółki kapitałowe - działające nielegalnie w branży hazardu - kary w żaden sposób nie byłyby egzekwowalne wobec braku majątku spółki i bezskuteczności egzekucji wobec niej – co stałoby w oczywistej sprzeczności z gwarancjami uregulowanymi w ogólnym systemie prawa tj. spłaty zadłużenia spółki przez jej członków zarządu (także art. 299 kodeksu spółek handlowych).

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2022 r., poz. 329).

-----------------------

2