SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.Sz. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 października 2023 r. nr 438000-COP.4103.16.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj w wysokości [...] zł, czerwiec 2020 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2020 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł oraz październik 2020 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku czynności przeprowadzonych w Firmie Handlowo-Usługowo-Produkcyjna A. A. S. ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2020 r. strona zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł, przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pięciu wystawców, tj.: M. B. L., C. P. K., C. U. A. K., S. G. L. S. oraz S. F. G. sp. z o.o.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych wystawców faktur organ podał, że firmie M. B. L. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2020 r. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] września 2021 r. Decyzja została utrzymana w mocy przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 328/22 odrzucił skargę B. L. na tę decyzję. W decyzji tej stwierdzono, iż wystawione przez B. L. 10 faktur na rzecz firmy skarżącej były fakturami "pustymi" i nie potwierdzały faktycznych dostaw oraz świadczenia usług. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody dotyczące transakcji, które miały być przeprowadzone pomiędzy skarżącą a firmą M. B. L. organ stwierdził, że w przypadku wykonania usług transportowych żadna ze stron transakcji nie potrafiła wskazać kiedy usługi miały zostać wykonane, na jakiej trasie, jakim środkiem transportu. Brak jest informacji, jaka obowiązywała stawka za 1 km i w jaki sposób wyliczono należność. W przypadku przygotowania dokumentacji technicznej obie ze stron transakcji nie przedłożyły dokumentacji, która miała zostać wykonana. Odnośnie serwisu maszyn, B. L. nie potrafił wskazać jakie maszyny naprawiał (jakiej marki, w jakiej ilości). Nie ma żadnych dokumentów dotyczących przekazania maszyn, nie ma zamówień, "wszystko odbywało się telefonicznie". Nie stwierdzono u niego zakupu części zamiennych.

W przypadku firmy S. G. L. S. organ wskazał, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przeprowadził w tym podmiocie kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2020 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. W decyzji stwierdzono, że m.in. faktura dotycząca wykonania monitoringu windykacyjnego i sprawdzenia kontrahentów handlowych, wystawiona na rzecz skarżącej była "pustą" fakturą, nie dokumentującą faktycznej sprzedaży. W sprawie udzielano jedynie lakonicznych odpowiedzi. Nie uznano za wiarygodne przekazanych dokumentów, które miały jedynie uwiarygodnić przeprowadzone transakcje przez nabywców faktur wystawionych przez L. S.. Nie stanowiły one dowodu, co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdzono, że firma L. S. nie była podmiotem, który prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Aktywność firmy L. S. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, zgodnie z zapotrzebowaniem określonych nabywców na towary i usługi. Faktury wystawione przez niego dotyczyły bardzo różnych dziedzin, w ogóle niezwiązanych ze zgłoszonym przedmiotem działalności firmy. Według bazy danych REGON przeważającym przedmiotem działalności było wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Ustalono również, że w dniu [...] kwietnia 2021 r. firma L. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT (podatnik nie stawiał się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego). Organ podatkowy ustalił, że L. S. nie posiadał żadnych środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Na rachunkach bankowych należących do niego wykazywano transakcje nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podmioty, z którymi miał współpracować L. S. (44 firmy) nie potwierdziły dokonywania transakcji na rzecz jego firmy. Podsumowując organ wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę S. G. L. S. na rzecz skarżącej. W sprawie nie wiadomo kto, gdzie i kiedy miał wykonać usługi.

Odnośnie firmy C. P. K. organ podał, że przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej firmy C. była działalność związana z pakowaniem. Firma P. K. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że wobec P. K. prowadzi kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2020 r. W toku tej kontroli stwierdzono, że P. K. w plikach JPK_VAT wykazał sprzedaż różnego rodzaju towarów i usług, m.in.: materiałów budowlanych, środków czystości, sprzętu biurowego, usług budowlanych, marketingowych, informatycznych, usługi w zakresie pośrednictwa i doradztwa. Wszystkie podmioty, które zostały wykazane w plikach JPK_VAT przez P. K. jako dostawcy, do których wystąpił organ podatkowy o przedłożenie faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, odpowiedziały, że nie przeprowadzały transakcji z tym podmiotem. Kontrolowany nie dysponował więc towarami widniejącymi na fakturach sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał również oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K.. W wyniku oględzin stwierdzono, że kontrolowany nie posiada składników majątku służących do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada oddzielnego lokalu oraz pomieszczeń gospodarczych i użytkowych. P. K. nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z zarejestrowaną na niego działalnością i nie wiedział co było (jaki towar, usługi) na fakturach sprzedaży. Nie posiadał wiedzy, na czym polegało świadczenie usług marketingowych lub informatycznych. Kontrolowany twierdził, że nigdy nie był w posiadaniu jakiegokolwiek towaru i nie posiadał żadnych magazynów. Nie sprzedawał nigdy towaru. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej udzielił pełnomocnictwa M. K., który miał ją prowadzić w jego imieniu. W oparciu o powyższe dowody organ stwierdził, że P. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dokonywał faktycznych nabyć i dostaw towarów. Nie świadczył osobiście usług, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z podwykonawców. Nie dysponował żadnym zapleczem, które pozwoliłoby wykonać faktycznie usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Odnosząc się do wszystkich usług, które miały być wykonane przez firmę C. P. K., organ stwierdził, że brak jest stwierdzonych efektów ich wykonania. Nie można też potwierdzić realizacji płatności za wykonanie usług, bowiem miały one odbywać się w sposób gotówkowy.

W przypadku firmy C.-up A. K. organ podał, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej było niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że strony transakcji nie potrafiły podać szczegółów dotyczących tych transakcji. Nie wiedziały jak doszło do nawiązania kontaktów, jak zostały skalkulowane ceny. A. K. nie zatrudniała pracowników. W dokumentacji księgowej firmy C.-up nie stwierdzono żadnych wydatków związanych z obsługą działalności gospodarczej, w tym nabycia komputera, tuszu, drukarki, papieru do drukarki, wyposażenia i środków trwałych. Działalność kontrolowanej prowadzona była bez jakichkolwiek środków trwałych, w tym środków transportu. Większość płatności dokonywana była w formie gotówkowej. Brak jest potwierdzeń płatności. Kontrolujący stwierdzili także, że A. K. nie przedłożyła do kontroli podatkowej, nie wykazała w złożonych plikach JPK i nie zadeklarowała faktury z dnia [...] maja 2020 r. wystawionej na rzecz skarżącej. Wykazała natomiast i wprowadziła do obiegu dwie faktury wystawione na rzecz firmy A. S.: z dnia [...] sierpnia 2020 r. oraz z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. K. stwierdził, że nie dokonała ona rzeczywistych zakupów towarów handlowych i usług, więc nie mogła dokonywać sprzedaży towarów handlowych oraz świadczyć usług wyszczególnionych na fakturach. Nie posiadała towarów, które miały być przez nią odprzedawane. Również nie nabywała usług od podwykonawców, więc nie mogła wykazać ich wykonania na rzecz dalszych kontrahentów. W protokole kontroli stwierdzono m.in., że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie potwierdzały faktycznego świadczenia usług. Faktury były fikcyjne i miały stanowić jedynie podstawę do pomniejszenia przez odbiorcę faktury podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Odnośnie S. F. G. sp. z o. o. organ podał, że firma ta od [...] października 2020 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Do samodzielnej reprezentacji spółki został upoważniony S. P. - likwidator spółki. Był on również prezesem zarządu spółki od dnia jej rejestracji do dnia [...] października 2020 r. Przeważającym przedmiotem działalności była działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe. Likwidator poinformował, że spółka nie dokonywała transakcji z F.H.-U.-P. A. A. S. w okresach od maja do października 2020 r. Przedmiotem działalności było m.in. świadczenie usług prawnych, w tym dochodzenie wierzytelności, świadczenie usług adresu wirtualnego oraz dokonywania transakcji związanych ze zbyciem udziałów w spółkach. W związku z tym spółka nie dysponuje dokumentacją, która mogłaby zostać przedłożona na rzecz organu. Podsumowując organ stwierdził, że poza samymi fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę S. F. G. na rzecz skarżącej. Brak jest też potwierdzenia zapłat za faktury.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bezspornie stwierdzono, że strona przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2020 r. faktury wystawione przez podmioty: M. B. L., S. G. L. S., C. P. K., C. U. A. K. oraz S. F. G. sp. z o. o., które dokumentowały czynności niedokonane. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego nie stwierdzono, ażeby doszło do nabycia przeze stronę usług wskazanych na fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona przyjmowała do rozliczeń VAT za okresy od maja do października 2020 r. "puste" faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje. W sprawie ustalono okoliczności, z których wynikało, że usług tych nie wykonali ani wystawcy faktur, ani też żadne inne, nieznane podmioty. Strona nie była także w stanie przedstawić, poza samymi fakturami żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług. Brak jest dokumentacji sporządzonej przez usługodawców, brak jest potwierdzenia dokonania zapłat.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. W tej sytuacji brak było uzasadnienia do badania "dobrej wiary" strony, czy zachowania należytej staranności, które to przesłanki miałyby zastosowanie do rzeczywistych dostaw towarów, czy usług. W przedmiotowej sprawie dobra wiara jest wykluczona, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury nie jest świadomy udziału w oszustwie podatkowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art, 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez:

a) błędne oraz nieuzasadnione oparcie decyzji organu na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach podatkowych, czynnościach sprawdzających, czy kontrolach prowadzonych bez udziału skarżącej, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu, z zachowaniem uprawnień przysługujących stronie bądź świadkowi w sprawie;

b) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków w niniejszej sprawie osób wielokrotnie powołanych przez skarżącą na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków oraz transakcji gospodarczych w związku z którymi zostały wystawione faktury oraz samodzielne selekcjonowanie dowodów przez organ i uznanie, że dowody z postępowań niedotyczących skarżącej mają większą wagę niż dowody pozyskane w czasie postępowania prowadzonego bezpośrednio w stosunku do skarżącej;

c) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów w zakresie ustalenia, jakoby transakcje z udziałem skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i wykonane;

d) nakładanie na skarżącą nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących, w postaci m.in. wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom prowadzącym działalność gospodarczą ani nie nakłada takiego obowiązku;

e) obciążanie skarżącej konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nienależyty z naruszeniem staranności oraz bezprawne odebranie skarżącej inicjatywy dowodowej, przez umniejszenie wiarygodności dowodów przedstawionych w czasie postępowania przez skarżącą, uprzywilejowanie dowodów uzyskanych w innych nie dotyczących skarżącej postępowaniach jako tych posiadających większą wiarygodność w oczach organu oraz odstąpienie od dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci przesłuchania świadków, tj. kontrahentów wystawiających faktury, rzekomo uznane przez organ podatkowy za niezgodne z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że świadczone przez dostawców skarżącej usługi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawa do odliczenia przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2020 r.;

4) art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje ku temu podstaw i należało uznać, że usługi dostawców faktycznie zostały wykonane, a skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

5) art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie prowadzonej ewidencji nabyć towarów i usług za prowadzoną w sposób nierzetelny, uznając zapisy w nich zawarte za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 127 O.p. przez niezachowanie realnych przesłanek zasady dwuinstancyjności w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co mogło mieć istotny wpływ na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2020 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego na fakturach wystawionych przez: M. B. L., C. P. K., C. UP A. K., S. G. L. S. oraz S. F. G. sp. z o.o. Według organu skarżąca świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i wystawione na jej rzecz faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że transakcje zakupu usług miały charakter rzeczywisty. Twierdzi też, że w transakcjach ze swoimi kontrahentami zachowała należytą staranność.

A. S. przesłuchana w dniu [...] maja 2022 r. zeznała (kontrola celno-skarbowa, t. I, k. 6-8), że od marca 2017 r. prowadzi szwalnię w N. n. . Szyje elementy do tapicerki mebli. W 2020 r. sprzedawała również maseczki, które częściowo szyła sama. Od początku działalności, jak i również w 2020 r. odbiorcą elementów tapicerki materiałowej była G. B. sp. z o. o. sp. k. W szwalni w 2020 r. zatrudniała około 16 osób. Pomieszczenia szwalni wynajmowała od Z. S., na podstawie umowy najmu. Z. S. zajmował się wszystkim sprawami związanym z prowadzeniem szwalni. W 2020 r. był on zatrudniony w jej firmie na stanowisku dyrektora.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów A. S.. W odniesieniu do firmy M. B. L. ustalono, że przedmiotem transakcji były: usługi transportowe, przygotowanie dokumentacji technicznej - kolekcja jesień, serwis maszyn do szycia oraz przygotowanie dokumentacji technicznej - kolekcja zima. Skarżąca zeznała, że osobiście nie kontaktowała się z B. L., kontaktował się z tą firmą Z. S.. Płatność na rzecz tej firmy odbywała się wyłącznie gotówkowo. Pieniądze przekazywał Z. S. w momencie odbioru faktury. A. S. wypłacała pieniądze w bankomacie i dawała je Z. S.. Nie posiada pokwitowań, dowodów kasowych przekazania gotówki firmie M.. Oprócz faktur nie ma dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. W odniesieniu do usługi - przygotowanie dokumentacji technicznej (kolekcja jesień) A. S. zeznała, że polegała ona na przygotowaniu szablonów odzieży damskiej. Były to wykroje odzieży, nie wiedziała, czy posiada te wykroje. Jej firma nie podjęła jednak produkcji odzieży na podstawie tych szablonów. Stwierdziła, że konserwacja maszyn odbywała się na miejscu w szwalni, a usługi transportowe dotyczyły przewozu tapicerki uszytej dla spółki G. B.. Nie wiedziała jednak jacy kierowcy jeździli i jakie to były samochody.

Z kolei Z. S. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2022 r. zeznał (kontrola celno-skarbowa, t. I, k. 101-103), że transport zamawiał osobiście przez internet, ale nie pamiętał dokładnie jak. Faktury za każdym razem otrzymywał od kierowcy z firmy M.. Przekazywał tym kierowcom gotówkę, bez pokwitowania. Jeżeli chodzi o konserwację maszyn, to Z. S. wyjaśnił, że "to czasami przyjeżdża jego kuzyn, który jest mechanikiem, a czasami przychodzą tzw. domokrążcy". W odniesieniu do przygotowanie dokumentacji technicznej - kolekcja jesień zeznał, że: "był pomysł przygotowania kolekcji odzieży damskiej i ciążowej w tym czasie. Nic z tego nie wyszło". Nie pamiętał z kim się kontaktował w tej sprawie z firmy M. i w jaki sposób.

Wskazać należy, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał wobec B. L. decyzję z dnia [...] września 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2020 r. Decyzja została utrzymana w mocy przez Naczelnika Kujawsko- P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 328/22 odrzucił skargę B. L. na tę decyzję.

B. L. przesłuchany w dniu [...] lutego 2021 r. w prowadzonym wobec niego postępowaniu zeznał (kontrola celno-skarbowa, t. I, k. 117-119), że w okresie od czerwca do października 2020 r. nie zatrudniał pracowników i nie było osób, z którymi współpracowałby na umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Jego głównym źródłem utrzymania było zatrudnienie w Wojskowych Zakładach Lotniczych w B.. Środkami trwałymi, które posiadał dla celów działalności były: chłodziarka, zmywarka, lada cukiernicza. Sprzętów tych nie wykorzystywał w okresie objętym kontrolą. Stwierdził, że osobiście zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. Miejsce prowadzenia działalności było zgłoszone w garażu, na terenie warsztatu samochodowego jego taty.

W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. B. L. zeznał, że usługa transportowa na rzecz skarżącej była prawdopodobnie realizowana przez firmę C. P. K.. Organ ustalił jednak, że firma ta nie mogła być podwykonawcą usług transportowych. Podczas przesłuchania, odnośnie serwisu maszyn, B. L. nie potrafił wskazać jakie maszyny naprawiał (jakiej marki, w jakiej ilości). Maszyny miały być serwisowane nieodpłatnie w warsztacie samochodowym jego ojca. Zaznaczył, że nie ma żadnych dokumentów, dotyczących przekazania maszyn, nie ma zamówień, "wszystko odbywało się telefonicznie". Nie stwierdzono też, aby dokonywał zakupu części zamiennych. W odniesieniu do przygotowania dokumentacji technicznej (kolekcja jesień i zima), w piśmie, które wpłynęło do Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] kwietnia 2021 r. (kontrola celno-skarbowa, t. I, k. 116), wskazał, że projekt zgodnie z ustaleniami "został skasowany po wykonaniu zlecenia, z uwagi na własność intelektualną firmy".

W przypadku firmy S. G. L. S. przedmiotem transakcji był monitoring windykacyjny i sprawdzenie kontrahentów handlowych, pośrednictwo finansowe oraz konserwacja linii produkcyjnej. A. S. przesłuchana w dniu [...] maja 2022 r. zeznała, że nie kontaktowała się z nikim z tej firmy. Stwierdziła, że Z. S. miał odbierać faktury od L. S. i przekazywać gotówkę za wykonanie usług. Nie przedstawiła jednak żadnych pokwitowań przekazania gotówki. Natomiast Z. S. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2022 r. nie pamiętał firmy L. S. oraz czy nawiązywał z nią współpracę. W ogóle "nie kojarzył niczego dotyczącego tej firmy". Zatem osoba, która według A. S. miała zajmować się kontaktami z S. G. L. S. nie potrafiła nic powiedzieć na temat współpracy z tą firmą.

Należy zauważyć, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wydał wobec L. S. decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury dotyczące wykonania monitoringu windykacyjnego i sprawdzenia kontrahentów handlowych wystawione na rzecz skarżącej, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży i ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy ustalił, że L. S. nie posiadał żadnych środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Podmioty, z którymi miał współpracować (44 firmy) nie potwierdziły dokonywania z nim transakcji. Stwierdzono, że firma L. S. nie była podmiotem, który prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Aktywność L. S. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, zgodnie z zapotrzebowaniem określonych nabywców na towary i usługi.

W odniesieniu do firmy C. P. K. ustalono, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] lipca 2020 r. Przedmiotem transakcji ze skarżącą był: serwis maszyn do szycia, konserwacja linii produkcyjnej, usługa transportowa, serwis maszyn, pośrednictwo finansowe, modernizacja linii produkcyjnej, przygotowanie szablonów (kolekcja jesień) oraz monitoring windykacyjny i sprawdzenie kontrahentów handlowych.

A. S. przesłuchana w dniu [...] maja 2022 r. zeznała, że w 2020 r. próbowała rozszerzyć działalność i firma C. sprawdzała dla niej potencjalnych kontrahentów. Skarżąca nie pozyskała jednak żadnych nowych klientów, wskutek działań firmy C.. Jeśli chodzi o pośrednictwo finansowe zeznała, że w tym czasie próbowała pozyskać jakiś kredyt, poszerzyć działalność. "W sumie nic z tego nie wyszło". Z kolei serwis maszyn do szycia, modernizacja linii i konserwacja maszyn do szycia były wykonywane przez mężczyzn z ukraińskim akcentem, których danych nie znała. Maszyny nie były wywożone, usługi zostały wykonane na miejscu.

Natomiast Z. S. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2022 r. zeznał, że "chyba kojarzy taką firmę". Nie miał osobiście kontaktu z P. K.. Kilka razy przyjeżdżali jego pracownicy ze wschodnim akcentem, chyba dwóch mężczyzn. Zeznał, że to on nawiązał kontakt z firmą C.. Wydawało mu się, że było to z polecenia mechanika Grzegorza (nazwiska nie pamiętał), który wykonywał dla niego jakieś drobne usługi. Wszystko było załatwiane przez mechanika Grzegorza. Nie znał jednak jego miejsca zamieszkania, nie ma z nim kontaktu, nie wiedział gdzie pracuje i gdzie ma warsztat. Zeznał, że osobiście odbierał faktury od osób z firmy C., którzy przyjeżdżali do firmy A. S.. Płatność następowała gotówką. Nigdy nie było sporządzane pokwitowanie przekazania gotówki. Nie sprawdzał dowodów osobistych tych osób i nie weryfikował w żaden sposób ich tożsamości.

Odnosząc się do usług, które miała wykonać firma C. Z. S. zeznał, że przygotowanie szablonów (kolekcji jesień) dotyczyło przygotowania szablonów do kombinezonów covidowych damskich i męskich. Produkcja kombinezonów covidowych nie została jednak uruchomiona ze względów cenowych. W zakresie modernizacji linii produkcyjnej, tapicerskiej stwierdził, że chodziło o przestawienie maszyn na produkcję maseczek. Nic konkretnego natomiast nie potrafił powiedzieć na temat usług pośrednictwa finansowego, monitoringu windykacyjnego i sprawdzeniu kontrahentów handlowych.

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2020 r prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że podmioty, które zostały wykazane w plikach JPK_VAT przez P. K. jako dostawcy nie przeprowadzały z nim transakcji, a zatem nie dysponował on towarami widniejącymi na fakturach sprzedaży. Pod adresem zgłoszonym przez wyżej wymienionego jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, znajduje się mieszkanie należące do jego konkubiny. P. K. poinformował, iż nie posiada komputera, samochodu oraz prawa jazdy. Nic mu nie było wiadomo o zatrudnieniu pracowników. Pod wskazanym adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wyżej wymieniony nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z zarejestrowaną na niego działalnością i nie wiedział co było (jaki towar, usługi) na fakturach sprzedaży. Nie posiadał wiedzy, na czym polegało świadczenie usług marketingowych lub informatycznych. Kontrolowany twierdził, że nigdy nie był w posiadaniu jakiegokolwiek towaru i nie posiadał żadnych magazynów. Nie sprzedawał nigdy towaru. W świetle powyższego rację ma organ, że P. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W przypadku firmy C. UP A. K. przedmiotem transakcji był monitoring windykacyjny, sprawdzenie kontrahentów oraz pośrednictwo finansowe. A. S. zeznała, że nie pamięta dokładnie na czym polegały usługi pośrednictwa finansowego. Stwierdziła, że "może to było pozyskanie klientów, a może przygotowanie dokumentów do kredytu". Ostatecznie zrezygnowała z zaciągnięcia tego kredytu. Gotówkę na rzecz tej firmy przekazywał Z. S. w momencie odbioru faktury. Nie posiadała pokwitowań, dowodów kasowych przekazania gotówki. Natomiast Z. S. zeznał, że "nie pamięta niczego dotyczącego tej firmy. Nie pamięta, czy ta firma coś dla nich robiła, nie kojarzył pracowników".

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że A. K. nie zatrudniała pracowników. W dokumentacji księgowej firmy C. UP nie stwierdzono żadnych wydatków związanych z obsługą działalności gospodarczej, w tym nabycia komputera, tuszu, drukarki, papieru do drukarki, wyposażenia i środków trwałych. Działalność kontrolowanej prowadzona była bez jakichkolwiek środków trwałych, w tym środków transportu. A. K. nie zawierała umów handlowych. Wszelkich ustaleń dotyczących transakcji dokonywała telefonicznie bądź mailowo, w trakcie spotkań towarzyskich. Większość płatności dokonywana była w formie gotówkowej, przy czym brak jest potwierdzeń płatności. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że A. K. nie dokonywała rzeczywistych zakupów towarów handlowych i usług, więc nie mogła dokonywać sprzedaży towarów handlowych oraz świadczyć usług wyszczególnionych na fakturach. Również nie nabywała usług od podwykonawców, więc nie mogła wykazać ich wykonania na rzecz dalszych kontrahentów. Uczestniczyła w procederze obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do spółki S. F. G. ustalono, że przedmiotem transakcji był monitoring windykacyjny, sprawdzenie kontrahentów handlowych i przygotowanie dokumentacji technicznej (kolekcja zima) oraz pośrednictwo. A. S. zeznała, że "z tą firmą było tak samo jak z firmą P. K. - były przywożone faktury i w tym momencie przekazywana gotówka". Zajmował się tym Z. S.. Nie ma jednak pokwitowań przekazania gotówki tej firmie. Skarżąca nie posiada też, oprócz faktur, dowodów wskazujących na wykonanie usług przez wymienioną spółkę. Natomiast Z. S. zeznał, że nie kojarzy spółki S. F. G.. Nie pamiętał, czy firma ta coś robiła dla firmy A. S.. Według niego, na pewno dotyczyło to szycia maseczek. Nie pamiętał, czy odbierał te faktury i przekazywał A. S..

Organ podatkowy ustalił, że spółka S. F. G. złożyła pliki JPK_VAT za wrzesień i październik 2020 r., w których nie wykazała dostaw na rzecz A. S.. Likwidator spółki w piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r. poinformował (kontrola celno-skarbowa, t. I, k. 132), że spółka ta nie dokonywała transakcji z firmą skarżącej w okresach od maja do października 2020 r. Przedmiotem działalności tego podmiotu było m.in. świadczenie usług prawnych, w tym dochodzenie wierzytelności, świadczenie usług adresu wirtualnego oraz dokonywania transakcji związanych ze zbyciem udziałów w spółkach. W związku z tym spółka nie dysponuje dokumentacją, która mogłaby zostać przedłożona na rzecz organu.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że faktury wystawione przez M. B. L., C. P. K., C. UP A. K., S. G. L. S. oraz S. F. G. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno A. S., jak i Z. S. nie potrafili podać żadnych szczegółów i konkretnych okoliczności dotyczących świadczonych usług lub wręcz nic o nich nie wiedzieli. Prawidłowo organ ustalił, że usługi te nie zostały wykonane przez kontrahentów skarżącej, ani przez żadne inne podmioty. Poza fakturami nie ma jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zrealizowanie. Zapłata za usługi miała być dokonywana w formie gotówki, brak jest jednak pokwitowań przekazania pieniędzy. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organu. Jej twierdzenie, że transakcje z powyższymi podmiotami miały charakter rzeczywisty, nie jest poparte jakimikolwiek dowodami, czy rzeczowymi argumentami.

W konsekwencji organ podatkowy słusznie pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Samo dysponowanie przez stronę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Podzielając powyższe stanowisko należy dodatkowo zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rację ma organ, że skarżąca rozliczała "puste" faktury. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa towaru czy usługa przez wystawcę takiej faktury. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15).

Skarżąca wskazuje także, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na dokumentach sporządzonych wobec kontrahentów przez inne organy podatkowe i nie uczestniczyła w prowadzonych przez te organy postępowaniach. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Strona zarzuciła też brak przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącej. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. L. oraz P. K. na okoliczność świadczenia usług transportowych. Wskazać trzeba, że B. L. przesłuchany w dniu [...] lutego 2021 r. w ramach prowadzonej wobec niego kontroli celno-skarbowej zeznał, że nie pamięta, która firma świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy skarżącej, stwierdził, że był to jakiś podwykonawca. Nie znał też trasy, nie wiedział, jakim środkiem transportu były realizowane usługi. W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. wyjaśnił, że usługa transportowa była wykonywane prawdopodobnie przez firmę C. P. K.. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono jednak, że P. K. nie posiada samochodu oraz prawa jazdy, nie zatrudniał pracowników. Nie nabywał usług, ani ich nie sprzedawał. Nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie mógł zatem być podwykonawcą usługi transportowej świadczonej przez B. L. na rzecz skarżącej.

Zdaniem Sądu, zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennej konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać uzyskania nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1649/19). Samo zatem zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika Kujawsko- P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno- skarbowej, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji (tak jak w rozpatrywanej sprawie), jest zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, było rozwiązaniem funkcjonującym w systemie prawa podatkowego przed dodaniem (z dniem [...] marca 2017 r.) przepisu art. 221a § 1 O.p. i rozwiązanie przyjęte w tym przepisie nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 19/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 248/22). Wskazać też należy, że art. 78 Konstytucji dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada instancyjności nie ma zatem charakteru bezwzględnego.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji stwierdzić też należy, że w organ nie naruszył art. 193 § 4 i § 6 O.p. W skardze zarzucono również naruszenie art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym polega uchybienie przez organ tym przepisom (zawierają one definicję miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.