SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 926/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2019 r., I SA/Po 926/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 165a o.p. w zw. z art. 79 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ

prawidłowo utrzymał w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w

sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznając że z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania wymiarowego postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być wszczęte, podczas gdy w momencie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (a nie jak wskazuje sąd – w momencie orzekania przez organ drugiej instancji), tj. 22 grudnia 2015 r., postępowanie wymiarowe zostało już zakończone decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana 11 grudnia 2015 r., wobec tego w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji nie była spełniona, określona w art. 79 § 1 o.p. przesłanka w postaci trwania postępowania podatkowego, a tym samym przepis ten nie mógł wówczas stanowić podstawy prawnej do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty;

2. art. 79 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie błędnej wykładni, iż skoro nie jest

możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego, to tym bardziej nie można go wszcząć po zakończeniu postępowania wymiarowego, podczas gdy po zakończeniu postępowania możliwe jest zarówno orzekanie w sprawie nadpłaty jak i wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty - w przeciwnym razie, nawet w przypadku korzystnej dla podatnika decyzji wymiarowej, podatnik pozbawiony byłby możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty, która pośrednio by z takiej decyzji wynikała, co byłoby nieuzasadnione, gdyż podatnik nie powinien ponosić podatku wyższego niż wynika z przepisów ustawy;

3. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz prawidłowo ocenił materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i zasadnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy organ podatkowy powinien uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie orzekania, a nie w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wobec tego organ powinien uwzględnić, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, iż w dacie wydania przez organ drugiej instancji postanowienia utrzymującego postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie wymiarowe zostało już zakończone decyzją ostateczną, a zatem nie była spełniona przeszkoda do wszczęcia postępowania w postaci trwania postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a wobec tego sąd nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia;

4. art. 165a o.p. w zw. z art. 79 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP oddalenie skargi i uznanie, iż organ prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania wymiarowego, podczas gdy w momencie orzekania postępowanie wymiarowe zostało już zakończone, a skarżący wskazał nowe nieprawidłowości w opodatkowaniu w toku postępowania wymiarowego i nie mógł wówczas złożyć korekty deklaracji, wobec tego pismem z 6 października 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wniósł o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie wymiarowe w sposób przewlekły, co uniemożliwiło podatnikowi dochodzenie zwrotu nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia w inny sposób niż to uczynił podatnik, wobec tego działanie organu stanowi naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli do organu oraz zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji wadliwego działania organów podatkowych (przy czym do prowadzenia postępowania wymiarowego oraz o stwierdzenie nadpłaty właściwy jest ten sam organ) i uniemożliwienie skarżącej skorzystanie z przysługującego mu prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaty i merytorycznego rozpoznania sprawy o stwierdzenie nadpłaty w dwuinstancyjnym postępowaniu.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Zarządzeniem z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p. W przepisie tym wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 o.p. to w szczególności sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa, a także stwierdzenie nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. W sprawie niniejszej dyspozycja art. 165a § 1 o.p. znajduje zastosowanie, bowiem wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Otóż zgodnie z art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Okoliczność wcześniejszego wszczęcia postepowania wymiarowego nie jest przez stronę kwestionowana i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Istota skargi kasacyjnej natomiast, sprowadza się do tego, że strona skarżąca uważa, iż skoro w toku niniejszego postępowania, postępowanie wymiarowe zostało zakończone ostateczną decyzją, to organ drugiej instancji (przedmiotowa okoliczność zaistniała na etapie postępowania odwoławczego), powinien rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty merytorycznie.

Takiej możliwości przepisy prawa nie przewidują. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku (na żadnym etapie postępowania), a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 o.p.

Dodatkowo należy podnieść, że skoro na mocy art. 79 § 1 o.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 o.p. chroniona jest zasadą trwałości (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2019 r., I SA/Po 925/18).

Treść normy prawnej zawartej w 79 § 1 o.p. nie budzi wątpliwości. Ratio legis jej wprowadzenia stanowi potrzeba uniknięcie konkurencji postępowań, prowadzonych w istocie w tej samym przedmiocie. Jeżeli bowiem wysokość zobowiązania podatkowego podatnika nie jest ostatecznie ustalona (postępowanie w tej sprawie jest w toku), to ewentualne stwierdzenie i zwrot nadpłaty w określonym podatku uzależnione jest od wyniku przedmiotowego postępowania. Natomiast, jeśli organ uzna, w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego, że nadpłata rzeczywiście istnieje po stronie podatnika, to powinien w swojej decyzji stwierdzić również jej wysokość.

Jeżeli natomiast organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty, nawet jeżeli do wydania takiej decyzji miałoby dojść po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty w sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego nie może dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2018 r., I SA/Gd 89/18).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Temu obowiązkowi sąd pierwszej instancji w pełni sprostał.

Podobnie niezasadny jest zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszystkie fakty istotne w sprawie zostały zgromadzone, a strona skarżąca nie wskazała by jakiekolwiek inne istotne okoliczności faktyczne mogły być w sprawie dowiedzione.

Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Przepisu tego organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie naruszyły. Przedmiotem sporu nie są bowiem okoliczności faktyczne i ich ocena, a wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa procesowego

Nie naruszona została również zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 o.p. Organ drugiej instancji rozpoznał sprawę w jej całokształcie, uwzględniając stan faktyczny i prawny w dacie orzekania, jakkolwiek bez uwzględnienia okoliczności, na które powoływała się strona skarżąca, a które z przyczyn prawnych, wyżej wskazanych, uwzględnione być nie mogły.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z powodu niemożliwości złożenia ponownej korekty deklaracji, należy zauważyć, że skarżący kasacyjnie nie uzasadnił, w jaki sposób sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia - sformułowanej w wymienionym przepisie ustawy zasadniczej - zasady demokratycznego państwa prawnego. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej artykuł Konstytucji RP odnosi się do bardzo szerokiego pojęcia, będącego treścią naczelnej zasady Konstytucji, takiej jak demokratyczne państwo prawa oraz zasada sprawiedliwości społecznej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że na art. 2 Konstytucji RP można się powoływać tylko wtedy, gdy nastąpiło naruszenie przynajmniej jednej ze szczegółowych zasad "pochodnych" lub "przejawowych", nigdy na samą zasadę demokratycznego państwa prawnego w całości, czy jeden z jej fragmentów - zasadę państwa prawnego lub demokratycznego (zob. wyroki TK z 2 kwietnia 2003 r., K 13/02, OTK-A 2003/4/28; i z 14 kwietnia 2003 r., K 34/02, OTK-A 2003/4/30).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Paweł Dąbek