SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 936/23 w sprawie ze skargi D. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 lipca 2023 r., nr SKO 4121/169/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 936/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił w całości skargę D. we W.(dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "SKO", "organ") z dnia 14 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie merytorycznie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I Instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w całości, ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Dodatkowo Strona wniosła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023, poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2017 r. poz. 2117 ze zm., dalej: "u.t.k.") - poprzez jego niezastosowanie, a przez to brak wywiedzenia, że to autoryzowany zarządca infrastruktury kolejowej ma wyłączną kompetencję w zakresie określania statusu infrastruktury kolejowej, w tym stwierdzania o możliwości jej udostępniania przewoźnikom kolejowym;

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2021 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw) - poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnię rozszerzającą tego przepisu i uznanie, że z jego treści wynika warunek udostępniania infrastruktury kolejowej rozumiany jako przydzielenie tras pociągów przewoźnikom kolejowym, podczas gdy to stwierdzenie należy interpretować w świetle językowej wykładni prawa, a przez to za udostępnianie należy uznać, nic więcej jak umożliwienie przewoźnikom korzystania z infrastruktury kolejowej;

3. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.o.l w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy przepis ten obowiązywał od dnia 1 stycznia 2022 r., a decyzja organu wydana została w dniu 14 lipca 2023 r., przy czym, ustawa z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192 ze zm.) - wprowadzająca zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.o.l. - nie zawiera przepisów intertemporalnych, a zatem organ, a następnie Sąd powinien uwzględnić stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji i stwierdzić, że nieruchomości Skarżącego wchodzące w skład linii kolejowej nr [...] na odcinku [...] podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości za rok 2020;

4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.I. w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923 ze zm.) - przy założeniu, że zastosowanie mają przepisy obowiązujące w 2020 r. - poprzez brak jego zastosowana i brak stwierdzenia, że organy I i II Instancji ciężko naruszyły przepisy prawa materialnego, nie uznając, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. na nieruchomościach, na których położona jest linia kolejowa [...] [...] - są udostępniane przewoźnikom kolejowym, a w ślad za tym, że nieruchomości te w okresie od 1 czerwca 2020 r. podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez Sąd I instancji, który nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, a w konsekwencji naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające m.in. na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p.") - polegającego na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i braku wywiedzenia, że od 1 czerwca 2020 r. linia kolejowa nr [...] miała status czynnej, to znaczy możliwej do udostępnienia przewoźnikom, a zatem, że za okres od 1 czerwca 2020 r. obowiązywało zwolnienie z podatku od nieruchomości;

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej: "p.u.s.a") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów O.p., a w szczególności art. 120 zw. z 121 w zw. z 122 oraz art. 124 O.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, w tym bezpodstawne pominięcie, faktu posiadania przez Skarżącego autoryzacji bezpieczeństwa wydanej przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego oraz posiadania procedury Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem (SMS), wymaganej od zarządcy infrastruktury kolejowej przepisami u.t.k., a przez to bezzasadne oddalenie skargi D. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 lipca 2023 r. nr SKO 4121/169/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

SKO nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii, czy będące w 2020 r. w posiadaniu Skarżącej nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnię rozszerzającą tego przepisu i uznanie, że z jego treści wynika warunek udostępniania infrastruktury kolejowej rozumiany, jako przydzielenie tras pociągów przewoźnikom kolejowym. Podobny problem prawny odnoszącej się do Skarżącej, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13.06.2023 r. III FSK 156/23, 1.12.2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23, z 14.11.2024 r. III FSK 802/24. W szczególności w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2023 r., III FSK 937/23. Zapatrywania wyrażone w powyższych rozstrzygnięciach skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podzielił, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej powyżej argumentacji prawnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w art. 7 u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1.01.2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie jest dostatecznym "potencjalna" czy też "teoretyczna" możliwość udostępnienia infrastruktury przewoźnikom. Musi ona być w roku podatkowym faktycznie udostępniona przewoźnikowi (choćby jednemu) lub muszą być – w trakcie roku podatkowego - prowadzone na niej przewozy osób.

Organ właściwie zinterpretował art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i prawidłowo ustalił, że w 2020 r. linia kolejowa nr [...] na odcinku [...] nie została udostępniona przewoźnikowi kolejowemu, nie zostały opracowane rozkłady jazdy pociągów ani dla pociągów osobowych, ani dla pociągów towarowych, a także nie została podpisana umowa na przewóz towarów.

W procesie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny. Nie chodzi więc o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających spełnienie tej przesłanki. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna. O wykluczeniu możliwości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przesądza zatem brak faktycznego udostępniania przez zarządcę infrastruktury kolejowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów O.p., a w szczególności art. 120 zw. z 121 w zw. z 122 oraz art. 124 O.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżąca nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia w sprawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku WSA odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p. oraz kwestii opodatkowania działek gruntu linia kolejowa nr [...] [...].

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.t.k., poprzez jego niezastosowanie, a przez to brak wywiedzenia, że to autoryzowany zarządca infrastruktury kolejowej ma wyłączną kompetencję w zakresie określania statusu infrastruktury kolejowej, w tym stwierdzania o możliwości jej udostępniania przewoźnikom kolejowym. Na poparcie powyższej tezy, przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Lublinie z 10 listopada 2020 r., I SA/Lu 419/20, w ogóle nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spór w tej sprawie, podatników z organem, koncentrował się bowiem na zwolnieniu podatkowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., a ściślej na zagadnieniu, czy na opodatkowanych przez organ działkach gruntu położone są szerokotorowe linie kolejowe.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje również pozostałe zarzuty, zawarte w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)