SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 427/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 427/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Gdańsku z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ((Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej: Konstytucja RP) polegającą na przyjęciu rozszerzonego zakresu znaczeniowego pojęcia "ściana", obejmującego swoim zakresem również przegrody budowlane nie będące ścianami, tj. filary (słupy konstrukcyjne) i w rezultacie uznanie, iż definicję powierzchni użytkowej spełnia również przestrzeń nieograniczona ścianami;

2) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "ściany" występujące w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy interpretować rozszerzająco, tj. na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym wskazaną w art. 2a O.p. zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika;

3) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż otwarta część bryły budynku (nie zamknięta ze wszystkich stron ścianami) posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków;

4) błędną wykładnię art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli, których wartość została skapitalizowana do wartości początkowej kompleksowego środka trwałego niebędącego budowlą nie może być ich wartość rynkowa, gdyż Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż budowle, których wartość została skapitalizowana do wartości początkowej kompleksowego środka trwałego niebędącego budowlą są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż brak wyznaczenia przez SKO Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozostawał bez wpływu na wynik sprawy;

2) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez pominięcie części zarzutów objętych skargą, błędną ocenę stanu faktycznego, w rezultacie pominięcie niektórych dowodów przedstawionych w sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznanej sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy przedmiotu opodatkowania, tj. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega parking stanowiący jedną z kondygnacji budynku galerii handlowej. Druga dotyczy podstawy opodatkowania, tj. czy jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, czy wartość rynkowa.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w orzeczeniach wydanych wobec Skarżącej (m.in. wyroki z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1312/17, II FSK 2205/17), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, to skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przerwy w ciągłości zabudowy ścian garażu wykluczają go z opodatkowania, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o powierzchni mierzonej po wewnętrznej długości ścian, zaś brak ściany (czy też dwóch ścian) czyni niemożliwym zmierzenie powierzchni garażu. Zauważenia wymaga, że Skarżąca swoje stanowisko zbudowała w oparciu o znaczenie jednego wyrazu występującego w tym przepisie, uznając że "sprawą absolutnie kluczową jest odpowiednia interpretacja pojęcia "ściana".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego absolutnie błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję terminu "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu nie kreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach wyłącznie jednej definicji, podczas gdy w rzeczy samej kluczowa jest inna definicja. Nie sposób bowiem mówić o powierzchni budynku, jeśli nie uwzględni się kryteriów kwalifikujących daną budowlę do kategorii budynku.

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest zatem wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W niniejszej sprawie niesporne jest, że parking stanowi część budynku (jego jedną kondygnację). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Jak już wspomniano, definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji terminu "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", przytoczony przepis wskazuje w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/1212 oraz z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12 – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

W warunkach rozpoznanej sprawy istniały przegrody budowalne wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej, możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe odnośnie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Częściowo błędne jest natomiast w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania.

Otóż, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całego obiektu, gdy amortyzacji podlega środek trwały składający się zarówno z budowli podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i z elementów niestanowiących budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie Sąd ten stwierdził, że objęcie opodatkowaniem obiektów nie podlegających podatkowi od nieruchomości nie ma podstawy normatywnej i doprowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania tym podatkiem. Prawidłowo też wskazał, iż dla ustalenia podatku od nieruchomości konieczne jest rozdzielenie środka trwałego na takie odrębne przedmioty opodatkowania, jakie przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Nieprawidłowo jednak Sąd pierwszej instancji przyjął, iż skoro Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego składającego się z budowli i elementów niestanowiących budowli, to podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części ustalana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Owa nieprawidłowość jest skutkiem wadliwej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie art. 4 pkt 5 u.p.o.l. (taka jednostka redakcyjna nie istnieje), ale ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz podaje treść właśnie tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do oczywistej omyłki i zarzut dotyczy naruszenia art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa, że użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Tym samym podziela wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19 oraz z dnia 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18 (CBOSA). Również jest zdania, że sytuacja opisana w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Celem wyjaśnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wartości stanowiącej podstawę opodatkowania jest błędne. Błąd ten skorygował Naczelny Sąd Administracyjny i ze względu na prawidłowe rozstrzygnięcie oddalił skargę kasacyjną.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty procesowe. Przede wszystkim, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. twierdziła, że ponieważ organ odwoławczy nie wyznaczył jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to została pozbawiona możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz wskazania na możliwość dopuszczenia dodatkowych dowodów. Nie wskazała jednak jakie konkretnie wnioski dowodowe chciała przedstawić organowi odwoławczemu, na jaką okoliczność oraz jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogła mieć ich realizacja. Nie podała też żadnego konkretnego wyjaśnienia, które zamierzała złożyć. Skarżąca nie wykazała więc, że brak zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym omawiany zarzut należy uznać za niezasługujący na uwzględnię.

Tak też należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. Skarżąca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatrywała w nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu dotyczącego rozszerzenia zakresu pojęciowego definicji ściany. Tymczasem fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak już bowiem wyjaśniono, w świetle art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca wskazała na art. 180 § 1 O.p., po czym stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił przydatności operatu. Jednak w ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. nie jest możliwe skuteczne zarzucenie braku oceny dowodu. Przepis ten stanowi bowiem o dopuszczeniu dowodu, a nie o ocenie dowodu. Brak oceny dowodu może być wykazany poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., ale taki nie został postawiony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.