SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku, znak sprawy [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

P. S. (dalej jako "skarżący") dnia 17 marca 2020 r. otrzymał od swojej matki K. S. darowiznę środków pieniężnych przelewem bankowym w dwóch transzach – pierwszą w wysokości [...] zł oraz drugą w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 października 2020 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, które spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i ustaleniu, że w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego nie zostało zgłoszone przez skarżącego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...],00 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu i instancji podnosząc, że naruszony został art. art. 15 zzr ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.0 z 2020, poz. 1842), a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnianiu przywołane zostały przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 oraz ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Organ II instancji wskazał, że 6 - miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy ma charakter terminu prawa materialnego, nie podlega przywróceniu, a jego dotrzymanie stanowi bezwzględny warunek zastosowania zwolnienia podatkowego. Bezskuteczny upływ terminu na dokonanie zgłoszenia niezależnie od przyczyn, które spowodowały uchybienie terminowi powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 ustawy ma charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Organ II instancji wskazał, że obowiązek podatkowy skarżącego powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. z chwilą wpłaty środków pieniężnych na jego konto bankowe w dniu 17 marca 2020 r. Podstawę opodatkowania stanowi łączna wartość otrzymanych darowizn - uwzględniająca również darowiznę w wysokości [...] zł otrzymaną od K. S. tj. kwota [...] zł. Organ II instancji wyjaśnił, że jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku tj. 9.637,00 zł. Skarżący jako zstępny zaliczany jest do I grupy podatkowej. Bezskuteczny upływ terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia środków pieniężnych powoduje utratę zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy. Organ przedstawił szczegółowy sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku kwoty darowizny w wysokości [...] zł.

Organ II instancji stwierdził, że art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dotyczy enumeratywnie wyliczonych terminów określonych "przepisami prawa administracyjnego". Zdaniem Organu II instancji przepisy prawa podatkowego nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w tej normie prawnej, gdyż prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Organ II instancji z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną od prawa administracyjnego gałąź prawa publicznego. Za odrębnością przepisów prawa podatkowego, od przepisów prawa administracyjnego przemawia także fakt, że ustawodawca w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawarł definicję legalną przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji podkreślił także, że jeżeli intencją i celem racjonalnego ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, to zagadnienie to zostałoby wprost uregulowane w ustawie. Treść art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. odnosiła się jedynie do biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Zdaniem Organu II instancji wniosek taki potwierdza także rezultat wykładni systemowej wewnętrznej przepisu ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (np. w zestawieniu z art. 15 zzs) wskazującej jednoznacznie, iż ustawodawca świadomie i wyraźnie rozdziela prawo i postępowanie administracyjne, od prawa i postępowania podatkowego. Nie można domniemywać, iż dyspozycją tego przepisu zostały objęte także terminy uregulowane przepisami prawa podatkowego. Organ II instancji stwierdził, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż w dacie złożenia przez niego zeznania podatkowego, tj. w dniu 6 października 2020 r. nie doszło do upływu terminu, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Termin ten zdaniem organu II instancji upłynął bezskutecznie z dniem 17 września 2020 r. Organ II instancji podniósł także, panująca w kraju sytuacja epidemiczna w żaden sposób nie blokowała możliwości złożenia w terminie zeznania SD-Z2. Skarżący mógł wysłać takie zeznanie za pośrednictwem operatora pocztowego, mógł też skorzystać ze skrzynki podawczej zlokalizowanej w każdym urzędzie skarbowym, lub złożyć deklarację za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewentualnie przez pełnomocnika. Organ II instancji wskazał, że nie doszło również do naruszenia innych przepisów.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu II instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych oraz nie udzielenie skarżącemu prawidłowych wyjaśnień co do biegu terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności i praw majątkowych na druku - SD-Z2 i udzielenie nieprawidłowych wyjaśnień o obowiązku złożenia zeznanie podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie, czy pracownik Urzędu Skarbowego w [...] podczas obsługi skarżącego w dniu 30 września 2020 r. odmówił przyjęcia od niego zgłoszenia sporządzonego na druku SD-Z2 oraz nakazał skarżącemu złożenie zeznania na druku SD-3.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a w przypadku braku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]

Skarżący wniósł także o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że na skutek nieprawidłowych informacji dotyczących braku zawieszenia biegu terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności i praw majątkowych na druku SD-Z2, został on pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Na poparcie swojego stanowiska przywołuje wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 575/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 869/15.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ II instancji odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. także Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zawierają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043) dalej u.p.s.d. Co do zasady podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Ustawa przewiduje jednocześnie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, a mianowicie zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę 9637 zł - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (art. 4a ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.)

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r. II FSK 631/15, opubl. CBOSA) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013, nr 5, poz. 55, Dz. U. 2013, poz. 692.). Nie ulega więc wątpliwości, że charakter tego terminu uniemożliwia jego przywrócenie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Bezspornie skarżący dnia 17 marca 2020 r. otrzymał od swojej matki darowiznę środków pieniężnych przelewem bankowym, a w dniu 6 października 2020 r. złożył zeznanie podatkowe. W związku z tym 6 miesięczny termin od dnia powstania obowiązku podatkowego upłynął z dniem 17 września 2020 r. Jednak co istotne w sprawie – 6 miesięczny okres uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego – przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii (od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, a od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania stan epidemii ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. - dalej jako ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19), która weszła w życie 8 marca 2020 r., natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

2) przedawnienia,

3) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

4) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

5) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już – wyraźnie wymienionego w treści przepisu – stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu – stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ma zastosowanie do materialnych terminów prawa podatkowego.

Pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Przyjąć zatem należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo skarżącego do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie go takiego prawa.

Jednym z podstawowych podziałów prawa jest podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, czy rodzinne. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). O ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej nie sposób uznać zatem, że celem przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego, a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Zbieżny z wynikiem celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a) nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Zauważyć należy, że również prokonstytucyjna wykładnia art. 15 zzr ustawy wskazuje na zasadność zaprezentowanej wykładni. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

Także najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie przyjmuje, że wykładnia art. 15 zzr ustawy obejmuje swym zakresem terminy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. I SA/Łd 575/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. I SA/Sz 965/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. III SA/Wa 2467/20 – niepubl.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. I SA/Bd 147/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r. sygn. I SA/Ke 185/21 – dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia; przy czym jedynie wyrok WSA w Łodzi jest prawomocny; CBOSA).

W sprawie skarżący złożył organowi podatkowemu zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060) określony został wzór zgłoszenia SD-Z2. Jednak należy zauważyć, iż spełnienie warunku zgłoszenia na wskazanym formularzu nie zostało opatrzone wymogiem ustawowym, w takim sensie, iż jego niespełnienie powoduje zastosowanie skutków, które są przewidziane w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. a zatem słusznie przyjmuje się w orzecznictwie podatkowym, iż wykonanie obowiązku zgłoszenia, jednakże nie na tym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków, gdy podmiot spełnił ustawowe warunki do zwolnienia. W praktyce zatem chodzi o poinformowanie organu podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (zob. Borszowski Paweł i in., Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz Opublikowano: WKP 2018). Innymi słowy dokonanie zgłoszenia darowizny w innej formie niż na właściwym formularzu nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdy zostają spełnione określone w tym przepisie ustawowe warunki uzyskania zwolnienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. VIII SA/Wa 869/15, LEX nr 2090389).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy odmówił skarżącemu zwolnienia podatkowego wyłącznie z uwagi na odmienną od powyżej wskazanej wykładnię art. art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Sąd nie jest przy tym władny do zastępowania organów podatkowych, bowiem jego kompetencje sprowadzają się kontroli zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Z uwagi na powyższe, w rozpoznawanej sprawie, zasadne okazały się tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa skoro ich treść determinowana była uwzględnionymi przez Sąd zarzutami w zakresie naruszenia art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 210 zł składa się równowartość wpisu od skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie wykładni art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.