SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 16 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług a także kwot nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 24 czerwca 2019r. od nr [...] określił i zabezpieczył na majątku C. Sp. z o.o. w upadłości w S. przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług, a także przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2016r. do lipca 2016r., od września 2016r. do października 2016r., od stycznia 2018r. do grudnia 2018r.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że wobec C. sp. z o.o. w S., wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2017r. oraz od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018r., w trakcie której ustalono, że kontrolowany podatnik w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień i październik 2016r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach wyższych niż należne, a w miesiącach kwiecień, maj, październik i grudzień 2016r. nie wykazał podatku należnego, natomiast w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2018r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach wyższych niż należne, w miesiącach maj i listopad 2018r. nie wykazał podatku należnego oraz w miesiącu czerwcu 2018r. zaniżył należne zobowiązanie podatkowe.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT wystawiane na rzecz kontrolowanej spółki przez firmę Transport [...] P. S. w K., firmę P. B. P. w W, oraz firmę F. sp. z o.o. w K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

W odwołaniu C. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT oraz odsetek za zwłokę na majątku podatnika pomimo braku wykazania (uprawdopodobnienia) przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik ich nie wykona,

- art.33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na ich zastosowaniu i wydaniu wyżej opisanych decyzji, pomimo że w stanie faktycznym nie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik ich nie wykona.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wszystkich decyzji i umorzenie postępowań w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Spółka wniosła również o wystąpienie do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska o udostępnienie protokołów kontroli tego organu nr [...]z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. Protokołu [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 lutego 2020r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że kierując się względami ekonomiki procesowej, postanowił połączyć sprawy za do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Następnie DIAS w K. wyjaśnił, że wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu tj. wystąpienia do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska o udostępnienie protokołów kontroli tego organu nr [...] z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. Protokołu [...] gdyż w jego ocenie nie mają one znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Organ II instancji wskazał następnie, że wydając przedmiotowe decyzje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano zabezpieczenia.

Kontrola podatkowa wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okresy od marzec - lipiec oraz wrzesień - październik 2016r. została wszczęta w dniu 5 kwietnia 2018r., w związku z doręczeniem upoważnienia do kontroli z dnia 4 kwietnia 2018r. oraz za okresy styczeń - grudzień 2018r. w dniu 4 marca 2019r. w związku z doręczeniem upoważnienia do kontroli z dnia 28 lutego 2019r. Natomiast decyzje organu I instancji wydane zostały w dniu 24 czerwca 2019r.

Mając powyższe na uwadze DIAS w Krakowie wskazał, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zastosował również art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonując zabezpieczenia na majątku spółki, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Według organu II instancji złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku natomiast jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Niewątpliwie"dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 (Ordynacji podatkowej) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej)".

Mając powyższe na uwadze, DIAS w K. wskazał zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania o czym stanowi art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w decyzjach o zabezpieczeniu z dnia 24 czerwca 2019r. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

DIAS w K. wskazał ponadto, że C. sp. z o.o. zajmowała się głównie zbieraniem i transportem odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. W kontrolowanym okresie C. sp. z o.o. według okazanych dokumentów wykazała i odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy Transport [...] P. S. usługi transportu odpadów, od firmy P. B. P. usługi odbioru odpadów i ich transportu oraz od firmy F. sp. z o.o. usługi transportowe i pośrednictwa (szczegółowe ustalenia kontroli dotyczące ww. podmiotów znajdują się na kartach 10, 22-23 akt).

Spółka C oprócz faktur i kwitów wagowych nie okazała żadnych dokumentów CMR, ewidencji odpadów, kart odpadów, kart przekazania odpadów oraz innych dokumentów dotyczących ww. transakcji w szczególności dokumentów potwierdzających co to były za odpady, potwierdzających miejsce (dokładny adres rozładunku przewożonych towarów), odbiorcę i fakt przekazania ww. odpadów. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz kontrolowanej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Tym samym dokonując odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego na ich podstawie spółka naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS w K. przedstawił w tym miejscu w formie tabelarycznej wysokość różnicy, między zobowiązaniem podatkowym deklarowanym przez spółkę a przewidywanym zobowiązaniem podatkowym za okresy marzec – lipiec, wrzesień - październik 2016r., oraz styczeń – grudzień 2018r. Wynika z tych tabel, że przybliżona łączna wartość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej określona na obecnym etapie kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. wynosi 189.208,00 zł, natomiast 2018r. wynosi 1 009.938,00 zł. Suma zobowiązań podatkowych za 2016r. i 2018r. stanowi kwotę 1.199.218,00 zł a wraz z odsetkami za zwłokę 1.235.258,00 zł.

Ponadto w stosunku do podatnika C. sp. z o.o. wydana została w dniu 13 marca 2019r. decyzja nr [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika C. sp. z o.o. przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 46.735,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, wrzesień, grudzień 2016r. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Biorąc pod uwagę powyższe przybliżona łączna wartość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej określona na obecnym etapie kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. i 2018r. wynosi: 1.281.993,00 zł.

Przedstawione zobowiązania podatkowe nie były przez spółkę regulowane przez długi czas (kontrolowany okres to prawie pełne dwa lata kalendarzowe) co podkreśla, zdaniem organu II instancji, uzasadnioną obawę niewykonania przez spółkę przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 24 czerwca 2019r. i prowadzi do dwóch wniosków: po pierwsze oznacza, trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, po drugie wskazuje na znaczą zaległość wobec budżetu państwa.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe niezostanie wykonane, ze względu na trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Z ustaleń kontroli podatkowej wynika bowiem, że w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, spółka posiadała powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których dobrowolnie nie wykonywała w terminach ich płatności. Ponadto z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało ich utrwalenie.

DIAS w K. podkreślił, że od przedmiotowych zobowiązań należne są odsetki za zwłokę, liczone od dnia następnego po upływie terminu ich płatności do dnia zapłaty włącznie, a więc przedmiotowe zobowiązania ulegają zwiększeniu. Okoliczność ta sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył również, że działanie podatnika, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu spółka podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Proceder pozyskiwania pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych.

W tym miejscu organ II instancji stwierdził, że wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności C. sp. z o.o. jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca tytułem przykładu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wymienia trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Poza wymienionymi przypadkami organ podatkowy może uzasadnić obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wszelkimi innymi przesłankami.

Organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 6 września 2019r. Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. Akt [...] ogłosił upadłość dłużnika: C. spółka z o.o. z siedzibą w S.. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości uprawomocniło się z dniem 28 października 2019r. Ogłoszenie upadłości jednoznacznie potwierdza zatem trwałą utratę przez dłużnika zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, których wartość przekracza wartość majątku dłużnika.

Stosownie do treści art. 10 ustawy prawo upadłościowe z dnia 28 lutego 2003r. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność definiuje z kolei art. 11 ww. ustawy: dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wobec powyższego, okoliczność ta również sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę C. stanowi również znaczna wysokość zobowiązań podatkowych.

DIAS w K. odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 191, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej ma zagwarantować wykonanie przez spółkę ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Jak wykazano powyżej istniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W trakcie kontroli ujawniono działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem prowadzono działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, DIAS w K. stwierdził, że organ I instancji, w wydanych decyzjach nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zasadnie ocenił, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę określonego, ustalonego decyzjami z dnia 24 czerwca 2019r. przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na między innymi automatyczną przesłankę warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia, do której należy "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" jak i fakt ogłoszenia upadłości spółki mający wpływ na jej zdolności płatnicze.

DIAS w K. zauważył również, że przedmiotem decyzji organu I instancji jest zabezpieczenie, którego przesłanką jest uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia nazywane również przedwymiarowym lub jurysdykcyjnym uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, wydanych przez organ I instancji jest analiza sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej Wobec powyższego fakt ogłoszenia upadłości przez spółkę C. nie ma wpływu na postępowanie odwoławcze w rozpatrywanej sprawie. Ogłoszona upadłość może mieć natomiast wpływ na administracyjne postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ podatkowy ocenia istnienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej., a to oznacza, że zakres zastosowania przepisów proceduralnych, w tym postępowania dowodowego wyznacza brzmienie tego przepisu. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto DIAS w K. wyjaśnił, że jeżeli zebrany podczas kontroli materiał dowodowy podważył domniemanie rzetelności spółki jako podatnika, to oczywistym jest, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania zabezpieczenia przyszłych ewentualnych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości w S. zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe, polegające na zaniechaniu wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylających decyzje organu I instancji oraz umarzających postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe, pomimo, iż z uwagi na ogłoszenie - w toku postępowania odwoławczego - upadłości spółki obejmującej likwidację jego majątku, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu stało się niemożliwe (z uwagi na ustawowy zakaz wykonywania zabezpieczenia po ogłoszeniu upadłości), a tym samym kontynuowanie zmierzającego do wydania takich decyzji stało się zbędne,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku

podatnika przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od

towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot

dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

pomimo braku wykazania (uprawdopodobnienia) przez organ, że zachodzi

uzasadniona obawa, że podatnik ich nie wykona,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - wskazanych w odwołaniu protokołów kontroli Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, w sytuacji gdy dowód ten pozwalał na wykazanie bezzasadności twierdzenia organu o fikcyjności usług świadczonych przez kontrahentów upadłego na jego rzecz, a tym samym

pozwalał na obalenie niekorzystanej dla upadłego tezy jakoby faktury wystawione przez takie podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku pełnego i przekonującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym m.in. braku merytorycznego odniesienia się do szeregu twierdzeń i zarzutów upadłego zawartych w odwołaniu oraz

faktycznym ograniczeniu uzasadnienia do powołania fragmentów kilkudziesięciu wyroków sądów administracyjnych,

- art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na połączeniu przez organ odwoławczy postępowań zakończonych 19 zaskarżonymi odwołaniem decyzjami organu pierwszej instancji:

przy braku wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia, od

którego stronie przysługiwałoby zażalenie, a tym samym pozbawieniu strony

możliwości zaskarżenia wskazanej czynności procesowej celem zbadania jej

prawidłowości i zasadności,

pomimo, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z tych

przepisów w postaci wielości stron postępowania.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich poprzedzających ją 19 decyzji organu I instancji. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, to zdaniem Sądu, w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy podatkowe obu instancji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione zostały wszystkie ustawowe, formalne warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że wobec C. Sp. z o.o. w S. została wszczęta kontrola podatkowa w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe marzec - lipiec oraz wrzesień - październik 2016r. w dniu 5 kwietnia 2018r., w związku z doręczeniem upoważnienia do kontroli z dnia 4 kwietnia 2018r. oraz za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2018r. w dniu 4 marca 2019r. w związku z doręczeniem upoważnienia do kontroli z dnia 28 lutego 2019r. Natomiast decyzje organu I instancji o zabezpieczeniu wydane zostały w dniu 24 czerwca 2019r.

Zatem została spełniona przesłanka z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p., organ I instancji dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki w toku postępowania kontrolnego przez wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie został również realizowany wymóg wynikający z art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p., gdyż w przedmiotowej decyzji została określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec - lipiec oraz wrzesień - październik 2016r., za styczeń - grudzień 2018r. a także przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były kwestionowane, natomiast zasadniczą kwestią sporną wyartykułowaną w treści sformułowanych w skardze zarzutów jest, czy w związku ogłoszeniem upadłości spółki w toku postępowania odwoławczego należało uchylić decyzje organu I instancji i umorzenie postępowań w sprawie (zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 O.p. w związku z art. 146 Prawa upadłościowego), a w dalszej kolejności, czy wystąpiła przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku strony skarżącej tj. czy na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, istniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych nałożonych w przyszłości na skarżącą spółkę decyzjami "wymiarowymi" (zarzuty naruszenia art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem strony skarżącej, w związku z wydanym w czasie postępowania odwoławczego postanowieniem przez Sąd Rejonowy dla K w KVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 6 września 2019r. o upadłości C. Sp. z o.o. z siedzibą w Skawinie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zobligowany był, po uprawomocnieniu się tegoż postanowienia, do uchylenia decyzji zabezpieczającej i do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 ust. 1 O.p., gdyż w takiej sytuacji "postępowanie stało się bezprzedmiotowe".

W ocenie strony skarżącej przesądzają o tym przepisy art. 51 ust. 2, art. 61, art. 75 ust. 1 i art. 146 ust. 1-3 § 1 Prawa upadłościowego.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ II instancji podnosząc, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi oraz, że co prawda przepisy Prawa upadłościowego stanowią - co do zasady - o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, ale wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (zgodnie z art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego) i dlatego "fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na ocenę legalności orzeczenia przez organy podatkowe".

Przy tak zakreślonych ramach prawnych sporu, na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Jednocześnie przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie, wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Przepis ten, stanowiąc o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, odnosi się jednoznacznie do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (z wyjątkiem wskazanych roszczeń alimentacyjnych, o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała, etc.).

Z przepisu art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego a contrario wynika zatem, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi.

Przy zabezpieczeniu w rozpoznawanej sprawie nie chodzi bowiem o zapewnienie zaspokojenia wierzytelności upadłościowej, która podlega zaspokojeniu z masy, lecz o antycypacyjne zapewnienie uprawnionemu natychmiastowej ochrony prawnej albo wykonalności lub skuteczności przyszłego orzeczenia sądu (por. A.Jakubecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005, s. 1052).

W decyzji o zabezpieczeniu określone zostały tylko przybliżone (hipotetyczne) kwoty zobowiązań podatkowych, które jako takie nie podlegały zgłoszeniu do masy upadłości.

Inaczej mówiąc, "postępowanie zabezpieczające dotyczące wierzytelności niepodlegających zgłoszeniu do masy upadłości oraz innych roszczeń może być kontynuowane po ogłoszeniu upadłości dłużnika, albowiem ogłoszenie upadłości nie stanowi w tym zakresie przeszkody ani do prowadzenia postępowań rozpoznawczych, ani do prowadzenia egzekucji" (por. tezę 16. do Komentarza do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze pod red. A. Jakubeckiego, dost. Wyd. LEX).

Wbrew zatem przekonaniu strony skarżącej, który w skardze zawarł zarzut wobec organu odwoławczego o bezprawnym nieumorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., w ocenie Sądu, nie można mówić, w związku z wydaniem w trakcie postępowania odwoławczego postanowienia o upadłości spółki, o skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, właśnie z uwagi na treść art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego.

Zauważyć również należny, iż w rozstrzyganej sprawie dopiero w czasie orzekania przez organ odwoławczy spółka C., postawiona została w stan upadłości.

Należy również dodać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 26 listopada 2019r. umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do majątku spółki.

W związku z powyższym Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na ocenę legalności orzeczeń wydanych przez organy podatkowe w trybie art. 33 O.p., a w konsekwencji, że w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów, w dniu orzekania przez organ odwoławczy prowadzone postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe i brak było podstaw do uchylenia przez ten organ decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, w ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazywała na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach sprawy.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że C. Sp. z o.o. zajmowała się głównie zbieraniem i transportem odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że w kontrolowanym okresie C. Sp. z o.o. według okazanych dokumentów wykazała i odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy Transport [...] P. S. usługi transportu odpadów, od firmy P' B. P' usługi odbioru odpadów i ich transportu oraz od firmy F. sp. z o.o. usługi transportowe i pośrednictwa. Spółka C. oprócz faktur i kwitów wagowych nie okazała żadnych dokumentów [...] ewidencji odpadów, kart odpadów, kart przekazania odpadów oraz innych dokumentów dotyczących ww. transakcji w szczególności dokumentów potwierdzających co to były za odpady, potwierdzających miejsce (dokładny adres rozładunku przewożonych towarów), odbiorcę i fakt przekazania ww. odpadów. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz kontrolowanej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Tym samym dokonując odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego na ich podstawie spółka naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994r., sygn. akt SA/Gd 96/94, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994r., sygn. akt SA/Wr 1682/93, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/P 1599-1600/94, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 761/12).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki także z tej przyczyny. Posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "fikcyjnymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W opinii Sądu uprawniona jest teza organu odwoławczego, że spółka uczestnicząc w takim procederze de facto nie regulowała swoich należnych zobowiązań podatkowych przez długi okres czasu (kontrolowany okres to prawie dwa lata), co wskazuje, że spółka trwale nie regulował swoich zobowiązań podatkowych, generując znaczne zaległości podatkowe.

Uzasadniona jest zatem konstatacja, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, który to pogląd Sąd orzekający akceptuje, uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych potwierdza też sam fakt postawienia spółki w stan upadłości omówionym na wstępie postanowieniem z dnia 6 września 2019r., gdyż określona w art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, mieści się w dyspozycji normy wyrażonej w art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom skargi organy podjęły wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Także ocena zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu, odpowiada regułom zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Fakt przyjęcia odmiennego od strony skarżącej stanowiska nie może być podstawą twierdzenia, że organ podatkowy naruszył wymienione w skardze przepisy postępowania podatkowego.

Powyższe uwagi należy uzupełnić kolejną uwagą, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenie nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. W tym kontekście należy również odrzucić zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci protokołów kontroli Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, nie bada się poprawności ustaleń kontroli podatkowej, nie analizuje się i nie ocenia zebranych dowodów w postępowaniu kontrolnym. Te kwestię mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego.

Reasumując, zarzuty skargi dotyczące błędnego prowadzenia postępowania podatkowego i nie zgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych i jego oceny, zdaniem Sądu, są bezpodstawne.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 166 § 1 i 2 O.p. polegający na połączeniu przez organ odwoławczy 19 postępowań zakończonych wydanymi decyzjami przez organ I instancji, bez wydania stosownego postanowienia. Rację ma bowiem organ II instancji, że przepis ten nie ma zastosowania do czysto technicznego połączenia na etapie postępowania odwoławczego spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Jakkolwiek przepisy O.p. nie regulują tej kwestii, to w ocenie Sądu nie istnieje również przeszkoda prawna do takiego połączenia.

Strona skarżąca podnosząc powyższy zarzut w skardze, nie wskazała jaki ewentualnie negatywny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie miało połączenie przez organ odwoławczy 19 spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca złożyła jedno odwołanie od wszystkich 19 decyzji organu I instancji.

W świetle powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.