SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 228/23 w sprawie ze skargi M.I. i A.I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2023 r., nr SKO/WA/400/225/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M.I. i A.I. solidarnie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 228/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi M.I. i A.I. (dalej: Skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 28 lutego 2023 r., nr SKO/WA/400/225/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wójt Gminy D. decyzją z 5 grudnia 2022 r. stwierdzając istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję własną z 3 marca 2017 r., nr FN.PO.3127.739.2017.SM i jednocześnie ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie 22.785 zł.

Wymiar zobowiązania pieniężnego za rok 2017 organ pierwszej instancji przedstawił następująco: podatek rolny za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. w kwocie 35,30 zł od maja do grudnia w kwocie 68,20 zł, razem do zapłaty z tytułu podatku rolnego 104 zł. Podatek od nieruchomości w kwocie 22.681 zł z tytułu: budynku mieszkalnego o id. [...] o pow. 245,28 m2 x 0,75 zł = 183,96 zł, budynek mieszkalny o id. [...] o pow. 40 m2 x 0,75 zł = 30,00 zł, budowla plac manewrowy i miejsca postojowe na działce nr [...] o wartości 314.600 zł x 2%= 6.292 zł, budynek przemysłowy o id. [...] związany z działalnością gospodarczą o pow. 180,66 m2 x 19,20 zł = 3.468,67 zł, budynek niemieszkalny o id. [...] związany z działalnością gospodarczą o pow. 359,40 m2 x 19,20 zł = 6900,48 zł, budynek pozostały niemieszkalny o id. [...] o pow. 46,12 zł x 5,50 zł - 253,66 zł, budynek pozostały (budynki transportu i łączności) o id. [...] o pow. 90,29 m2 x 5,50 zł = 496,60 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą dz. nr [...] o pow. 3009 m2 x 0,82 zł = 1644,92 zł za okres 8 miesięcy grunty pozostałe (część dz. nr [...]) o pow. 1210 m2 x 0,40 zł = 161,33 zł za okres 4 miesięcy, grunty związane z działalnością gospodarczą dz. nr [...] o pow. 3200 m2 x 0,82 zł = 437,33 zł za okres 2 miesięcy, grunty związane z działalnością gospodarczą cześć dz. nr [...] o pow. 1900 m2 x 0,82 zł = 1298,33 zł za okres 10 miesięcy, grunty pozostałe część dz. nr [...] o pow. 2700 m2 x 0,40 zł = 180,00 zł za okres 2 miesięcy, grunty pozostałe część dz. [...] o pow. 4000 m2 x 0,40 zł = 1333,33 zł za okres 10 miesięcy.

Z decyzją organu nie zgodzili się Skarżący wnosząc pismem z 18 grudnia 2022 r. odwołanie.

SKO rozpoznając sprawę w drugiej instancji zwróciło uwagę, że z postanowienia z 2 września 2019 r., znak: FN.PO 3111.2.318.2019.ŻŁ wynika, że Wójt Gminy D. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 działając z urzędu. Kolegium stwierdziło, że postępowanie wznowieniowe mogło toczyć się z urzędu wobec ujawnienia przez organ nowej okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia wpisującej się w przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. istnienia budowli na działce nr [...] związanej z działalnością gospodarczą niezgłoszonej przez Skarżących w informacji podatkowej, a także zajęcia działki nr [...] na prowadzenie procesu budowlanego obejmującego inwestycję gospodarczą, w tym gruntu sklasyfikowanego użytkiem rolnym, które to okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania pierwotnej decyzji i miały wpływ na podejmowane rozstrzygniecie. Kolegium zaznaczyło przy tym, że na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji nie upłynął termin przedawnienia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2017.

Kolegium rozpoznając sprawę co do meritum zasadniczo podzieliło stanowisko sformułowane przez Wójta, modyfikując je w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod budynkami o nr id. [...] oraz o nr id. [...], które Wójt uznał za budynki pozostałe, a tym samym nie wykazał związania gruntu, pod tym tymi budynkami, z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785; dalej: u.p.o.l.). Grunt w zakresie powierzchni zabudowy 163 m2 podlega zatem opodatkowaniu stawką obowiązującą dla gruntów pozostałych, tj. 163 m2 x 0,40 zł = 65,20 zł za okres 12 miesięcy. To z kolei wywołuje potrzebę skorygowania powierzchni działki [...] sklasyfikowanej użytkiem "Bi" na której posadowione są ww. budynki, opodatkowanej wedle stawki związanej z działalnością gospodarczą w sposób następujący: pow. 3037 m2 x 0,82 zł = 415,05 zł za okres 2 miesięcy oraz pow. 1737 m2 x 0,82 zł = 1186,95 zł za okres 10 miesięcy. Modyfikacji podlega również decyzja w zakresie opodatkowania wartości budowli na działce [...] w ten sposób, że: 55.629,63 zł x 2% = 1112,59 zł za okres 12 miesięcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną od ww. rozstrzygnięcia skargę za skuteczną, choć nie rozpoznał wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Zdaniem Sądu a quo przedmiotem sporu w rozpoznawanej jest zasadność opodatkowania m.in. placu manewrowego, muru oporowego jako – jak wskazał organ – budowli – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście podniesionego zarzutu na rozprawie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok TK, to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odroczenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz z murem oporowym. Przypomniał przy tym, że to organ podatkowy poczynając od roku 2017 wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na nie zgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...].

W opinii Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie uniemożliwia ponadto prześledzenie toku rozumowania organu prowadzącego do przyjęcia, że w sprawie placu manewrowego mamy do czynienia z budowlą. Organ nie wskazał podstawy takiego rozstrzygnięcia i cech, które na taką klasyfikację wskazują w kontekście zapisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą, czyli że powstanie obowiązek podatkowy, pozwoli rozważenie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na które powołują się Skarżący.

Powyższe ustalenia są zdaniem Sądu niezbędnym elementem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, ustaleniem stanu faktycznego dającego możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji brak jest takich ustaleń co czyni, że decyzja w tej części nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie.

Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na wadliwym ustaleniu konsekwencji prawnych tego orzeczenia dla weryfikacji decyzji SKO w Szczecinie z 28 lutego 2023 r., tj. uznania, że plac manewrowy i mur oporowy oraz budynki przyjęte do podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, że w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wymagają ponownej kwalifikacji przez organ podatkowy wraz z uzasadnieniem przyjętej kwalifikacji,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny zakwalifikowania i opodatkowania placu manewrowego jako budowli, w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem nadal obowiązującym i po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, nie uległ żadnej modyfikacji, a nadto poprzez przyjęcie, że przedmiotem sporu była kwalifikacja placu manewrowego i muru oporowego,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że decyzją z 28 lutego 2023 r., ustalono dla Skarżących obowiązek podatkowy z tytułu muru oporowego w sytuacji, gdy decyzja ta nie obejmuje takiej budowli, a tym samym nieuprawione jest stwierdzenie Sądu, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie był mur oporowy,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z pojawieniem się w przestrzeni prawnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 czego konsekwencją było uchylenie decyzji organu ze wskazaniem, że po ww. wyroku TK, to do organu podatkowego należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz murem oporowym, a także przedstawienie uzasadnienia w odniesieniu do kwalifikacji budynków, w sytuacji gdy przywołane w zaskarżonym wyroku orzeczenie Trybunału z racji odroczenia utraty mocy obowiązującej o 18 miesięcy nie wywiera żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji SKO w Szczecinie z 28 lutego 2023 r., co należy wywieść z art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji, a nadto poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie sporna była kwalifikacja placu manewrowego, w sytuacji gdy kwalifikacja tego obiektu nie była sporna, a jedynie sporna była kwestia uznania tej budowli za związaną z działalnością gospodarczą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tym z zastosowaniem zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.ol. oraz wartość tej budowli w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 u.p.o.l., co z kolei wobec niezakwestionowania przez Sąd prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dokonanej kwalifikacji placu manewrowego jako budowli nie uprawniało WSA w Szczecinie do odstąpienia od rozstrzygnięcia istoty sporu oraz zarzucenia organowi naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, które to naruszenie w przedmiotowej sprawie w rzeczywistości nie wystąpiło,

2) art. 153 p.p.s.a. poprzez zlecenie organowi ponownej kwalifikacji budowli w postaci placu manewrowego na działce nr [...], w sytuacji gdy WSA w Szczecinie w wyroku z 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20 przesądził o istnieniu budowli wywodząc o konieczności ustalenia w postępowaniu wznowieniowym wartości budowli, zaś plac manewrowy zbudowany na działce nr [...] był jedyną budowlą istniejąca w roku 2017 na nieruchomościach Skarżących (pozostałe obiekty są budynkami),

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu co do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie placu manewrowego dokonanych w oparciu o zgromadzoną w aktach sprawy dokumentację oraz oświadczenia podatników, który to stan faktyczny został szczegółowo w decyzji podatkowej opisany ze wskazaniem kwalifikacji tego obiektu jako budowla, niewskazanie normy prawa materialnego którą naruszył organ, a co najbardziej istotne niewykazanie, ale nawet nieuprawdopodobnienie, że zarzucane organowi w trybie art. 144 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - miało wpływ na wynik sprawy,

4) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie wniesionej przez podatników skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy zrealizował przepisy art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191 O.p. dokonując właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm, w tym nie uchybiając art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przy tym nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W oparciu o tak postawione zarzuty SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kolegium zrzekło się również prawa do przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący zastępowani przez radcę prawnego wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczyli również, że nie żądają rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór w największej mierze koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. W wyroku tym Trybunał w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia.

Problematyka stosowania przepisów prawa uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy ich obowiązywania, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych poważne rozbieżności. W tym zakresie nie ma więc miejsca na prosty automatyzm i w każdym przypadku należy brać pod uwagę zarówno przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, a także przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, a ponadto powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania konstytucyjnego przepisu.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji – zdaniem składu orzekającego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (vide wyrok NSA z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042/23).

Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do omówionych wyżej kwestii. W sposób nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozstrzygnięcia istoty sprawy, a zatem kwestii oceny sprawy na gruncie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zwolnienia podatkowego, którego domagali się Skarżący w odniesieniu do budynków, budowli, gruntów stanowiących ich własność przyjmując, że wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21 ma kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Kolegium.

Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zaskarżoną decyzją, ustalono dla Skarżących obowiązek podatkowy z tytułu muru oporowego w sytuacji, gdy decyzja ta nie obejmuje takiej budowli, gdyż przedmiotowy mur w ogóle w spornym okresie objętym decyzją nie istniał.

Na nieuwzględnienie zasłużyły z kolei dwa zarzuty: pierwszy dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie sporna była kwalifikacja placu manewrowego. Należy bowiem przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tej sytuacji sąd wojewódzki może kwestionować każde poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, mając oczywiście na uwadze takie instytucje jak związanie oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), czy związanie wykładnią (art. 190 p.p.s.a.) oraz drugi, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne zlecenie organowi ponownej kwalifikacji budowli w postaci placu manewrowego, w sytuacji gdy WSA w Szczecinie w wyroku z 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20 przesądził o istnieniu budowli wywodząc o konieczności ustalenia w postępowaniu wznowieniowym wartości budowli, zaś plac manewrowy zbudowany na działce nr [...] był jedyną budowlą istniejąca w roku 2017 na nieruchomościach Skarżących (pozostałe obiekty są budynkami). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wyroku dokonana przez SKO wykracza poza literalne brzmienie rozstrzygnięcia. Rozważania Sądu dotyczyły natury proceduralnej, w których nie sposób znaleźć jednoznacznego stwierdzenia, przesądzającego charakterystykę placu manewrowego jako budowli. Skarżący kasacyjnie wskazuje, że "WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23.09.2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20 wydanym w przedmiotowej sprawie za istotne uznał w tym postępowaniu, ustalenie wartości budowli, a przecież wartość jest cechą charakteryzującą wyłącznie budowle (art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7, art 5 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.)", niemniej z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.

s. J. Sokołowska s. K. Winiarski (spr.) s. W. Stachurski