ECLI:NL:PHR:2021:754 text/xml public 2025-03-22T16:32:53 2021-08-11 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2021-08-11 21/00833 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1126 Rechtspraak.nl V-N Vandaag 2021/2077 V-N 2021/38.6 met annotatie van Redactie NLF 2021/1771 met annotatie van Erik Swaving Dijkstra NTFR 2021/3056 met annotatie van mr. dr. B.M.M. Didden Viditax (FutD) 2021090304 FutD 2021-2742 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2021:754 text/html public 2021-09-02T12:01:41 2021-09-03 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2021:754 Parket bij de Hoge Raad , 11-08-2021 / 21/00833 In geschil is of de beloning betaald door een Nederlandse vennootschap aan een naar Costa Rica geëmigreerde bestuurder en werknemer die is vrijgesteld van werkzaamheden, in de belastingheffing dient te worden betrokken in Nederland. Belanghebbende is werknemer en bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap. Naar aanleiding van een conflict tussen belanghebbende en de overige bestuurders over de eventuele verkoop van de aandelen in de vennootschap, is belanghebbende vrijgesteld van zijn werkzaamheden in dienstbetrekking met behoud van zijn reguliere jaarsalaris. Op 15 maart 2015 is belanghebbende geëmigreerd naar Costa Rica. Per 31 december 2015 is belanghebbende uit dienst getreden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op de juiste gronden geoordeeld dat de loon(inkomsten) die belanghebbende heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 in Nederland door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. De vrijstelling van werkzaamheden brengt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken, nu aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 niet in de weg staat dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht. In cassatie klaagt belanghebbende dat de Wet IB 2001 geen grondslag kent om het inkomen van belanghebbende, voor zover genoten na 15 maart 2015, in de belastingheffing te betrekken. Ook bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de Rechtbank terecht en op juiste gronden heeft geoordeeld dat de inkomsten die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen in de periode na 15 maart 2015 door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten. Het beschikbaar zijn voor werkzaamheden is naar de mening van de A-G een prestatie van de werknemer aan de werkgever, die rechtstreeks verband houdt met de in het loontijdvak geleverde prestatie. Belanghebbende heeft verder onbetwist gesteld dat deze prestatie volledig heeft plaatsgevonden in Costa Rica, zodat in Nederland geen arbeid is verricht. De A-G leidt uit de uitspraken van zowel de Rechtbank als het Hof af dat zij ervan uitgaan dat belanghebbende geen arbeid in Nederland heeft verricht. Indien geen arbeid in Nederland is verricht, kan de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 ook niet opgaan, aldus de A-G. De A-G betoogt verder dat in de onderhavige zaak op geen enkele wijze blijkt dat sprake zou zijn van een opgebouwd recht zoals pensioenuitkering, een beëindigingsvergoeding of een schadeloosstelling, maar louter van inkomsten uit dienstbetrekking die zien op het beschikbaar zijn voor het verrichten van arbeid na 15 maart 2015 zonder dat daadwerkelijk werkzaamheden werden verricht. Dit leidt de A-G tot de conclusie dat evenmin sprake kan zijn van loon ter zake van het hebben verricht van arbeid in Nederland. De eerste twee klachten van belanghebbende slagen. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/00833 Datum 11 augustus 2021 Belastingkamer III Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2015 Nr. Gerechtshof 19/01361 Nr. Rechtbank HAA 18/3758 CONCLUSIE R.E.C.M. Niessen in de zaak van [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën In geschil is of de beloning betaald door een Nederlandse vennootschap aan een naar Costa Rica geëmigreerde bestuurder en werknemer die is vrijgesteld van werkzaamheden, in de belastingheffing dient te worden betrokken in Nederland. 1 Inleiding 1.1 Aan [X] te [Z] , Costa Rica (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2015 een aanslag IB / PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.883. 1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar, is de aanslag gehandhaafd bij uitspraak van de Inspecteur . 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank . De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof . Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren. 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 Het Hof is uitgegaan van de door de Rechtbank vastgestelde – en in hoger beroep onbestreden – feiten. De Rechtbank heeft de feiten vastgesteld als volgt (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’ en de Inspecteur als ‘verweerder’): “1. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel (hierna: KvK) is eiser vanaf maart 1997 tot 4 april 2016 ingeschreven als bestuurder (tevens gevolmachtigd directeur) van [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) gevestigd in [Q] en sinds augustus 1997 daar eveneens in dienstbetrekking bij werkzaam als “Senior Partner”. Enig aandeelhouder van [C] B.V. was [D] N.V. gevestigd in Curaçao. 2. Op 26 april 2013 verkoopt [D] N.V. zijn aandelen in [C] B.V. aan de Stichting [G] (hierna: [G] ), waarvan eiser zelfstandig bevoegd bestuurder is. De certificaten van de aandelen van [G] worden gehouden door [A] , [B] en eiser. In de periode vanaf 25 april 2013 tot 4 april 2016 worden alle aandelen van [C] B.V. door [G] gehouden. 3. In 2014 bestaat er een voornemen om [C] B.V. te verkopen aan [E] B.V. Eiser was het met zijn medeaandeelhouders niet eens om deze verkoop door te zetten. Dit heeft geleid tot een arbeidsconflict en een verstoorde werkverhouding. 4. Tussen [C] B.V., [G] , [H] B.V. en eiser is op 27 november 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Aldaar wordt [G] rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar bestuurders [B] , [A] en [X] . In de vaststellingsovereenkomst is - voor zover van belang - onder andere het volgende opgenomen: ”(...) [X] legt zijn functie neer op het moment van verkoop en levering van de aandelen [C] aan [E] B.V. Daarna zal [X] advies werkzaamheden verrichten ten behoeve van [C] tot uiterlijk 31 december 2015. (...) [X] in 2014 vanuit [C] zijn reguliere salaris zal behouden en in het kader van zijn advies werkzaamheden over 2015 gespreid in gelijke maandelijkse termijnen een totale vergoeding van € 200.000,- bruto zal ontvangen in 2015; [C] zal hierbij de gebruikelijke Loonheffing en Premies inhouden alsmede ten behoeve van [X] Pensioenpremie afdragen." (...) Deze overeenkomst wordt gesloten onder de opschortende voorwaarde dat 1) [C] daadwerkelijk per ultimo 2014 economisch overgedragen wordt aan [E] BV of een door [E] aan te wijzen vervangende rechtspersoon en 2) deze overdracht van [C] heeft plaatsgevonden conform de bijgevoegde conceptversie van de LOI met [E] BV, welke LOI conveniërend is voor alle in de aanhef van deze overeenkomst genoemde partijen.” In samenhang daarmee is in een ongedateerde brief van [C] B.V., gericht aan eiser, het volgende meegedeeld: “Gedateerd vlak voor closing Geachte [X] , Onder verwijzing naar de met U op 27 november overeengekomen vaststellingsovereenkomst, waarin onder meer is opgenomen dat U tot uiterlijk 31 december 2015 ten behoeve van onze vennootschap advies werkzaamheden zult verrichten kunnen wij u mededelen dat wij daar geen gebruik van zullen maken. Hoogachtend, [C] BV, [B] [A] ” 5. De verkoop aan [E] B.V. heeft uiteindelijk niet plaats gevonden. 6. Op 15 maart 2015 heeft eiser Nederland metterwoon verlaten en sindsdien is hij woonachtig in Costa Rica. 7. Volgens de verzamelloonstaat heeft eiser in het jaar 2015 een loon ontvangen van € 90.408, welke ziet op de periode van 1 januari 2015 tot 31 december 2015. In de jaaropgaaf van eiser is onder meer vermeld “datum van in dienst 01-01-1998” en “datum uit dienst 31-12-2015”. 8. In de aangifte IB/PVV 2015 heeft eiser inkomen uit tegenwoordige arbeid over de periode 1 januari tot 15 maart 2015 verwerkt. Het loon over de periode vanaf 1 januari tot en met 31 december 2015 groot € 90.407 is niet tot dat bedrag maar tot een bedrag van € 18.835 (tijdsevenredige gedeelte over 1 januari 2015 tot 15 maart 2015) in de aangifte IB/PVV 2015 opgenomen. Ook de loonheffing is op overeenkomstige wijze opgenomen. 9. Bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2015 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat het gehele loon in Nederland belast is.” 2.2 Daarnaast heeft het Hof aanvullende feiten vastgesteld als volgt: 2.2. De dienstbetrekking van belanghebbende met [C] B.V. is in 2015 niet beëindigd maar voortgezet. Overeengekomen is dat belanghebbende geen advieswerkzaamheden behoefde te verrichten maar wel zijn jaarsalaris dat maandelijks aan hem is uitbetaald zou behouden. 2.3. Tot de stukken van het geding behoort een door belanghebbende in hoger beroep overgelegde brief van [A] aan belanghebbende, gedagtekend 10 september 2019, waarin onder meer het volgende staat vermeld: “Bijgaand een verklaring to “whom it may concern” Bij deze verklaart ondergetekende, [A] bestuurder van [C] B.V.: In overleg met [X] is, na het niet doorgaan van de transactie met [E] BV, mondeling overeengekomen om het tot dan toe normale basissalaris van 90.000 euro te betalen in 2015. [X] zou hiervoor zijn werkzaamheden in loondienst als inkoopadviseur verrichten. Vanwege destijds opgekomen onderlinge verschillen van inzicht heeft ondergetekende vervolgens besloten [X] eenzijdig vrij te stellen van werkzaamheden (zie overeenkomst ‘na closing’). Hiervoor heeft [X] feitelijk op geen enkele wijze werkzaamheden hoeven te verrichten als inkoopadviseur/werknemer. [X] is per 31/12/2015 als werknemer uit dienst getreden bij [C] B.V. en heeft in de tussentijd of daarna geen bestuurstaken verricht voor [C] B.V. en ook is er geen sprake geweest van het anderszins verrichten van bestuurstaken en/of inkoop werkzaamheden voor deze vennootschap.” Rechtbank Noord-Holland 2.3 Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of de aanslag IB / PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld, en meer in het bijzonder de vraag of de door belanghebbende in de periode van 15 maart 2015 tot 31 december 2015 ontvangen inkomsten van [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) in de (inkomsten)belastingheffing in Nederland moeten worden betrokken. 2.4 Naar het oordeel van de Rechtbank vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding aan belanghebbende vanaf 15 maart 2015 geheel en rechtstreeks haar oorzaak in het vervullen van de dienstbetrekking met [C] B.V. Dit leidt de Rechtbank tot de conclusie dat de dienstbetrekking van belanghebbende op grond van de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank ook geen begin van bewijs geleverd voor zijn standpunt dat hij in de periode na 15 maart 2015 feitelijk buiten Nederland betaalde werkzaamheden heeft verricht. 2.5 Dat belanghebbende na 15 maart 2015 geen advieswerkzaamheden of andere werkzaamheden meer behoefde te verrichten, doet aan de belastbaarheid van het genoten loon niet af, aldus de Rechtbank. De Rechtbank acht dan ook aannemelijk dat het volledig ontvangen bedrag als loon uit dienstbetrekking met [C] B.V. in de belastingheffing kan en dient te worden betrokken. Naar het oordeel van de Rechtbank is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid, waarbij de dienstbetrekking de bron vormt. Ook staat volgens de Rechtbank niet aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke verrichte arbeid in Nederland staat. 2.6 De Rechtbank overweegt nog ten overvloede dat indien de in geschil zijnde betaling – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – niet als loon uit de dienstbetrekking met [C] B.V. zou moeten worden aangemerkt, het bedrag als beloning uit de bestuursfunctie moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat het niet aan het vervullen van de functie van bestuurder kan worden gerelateerd. Ook in zoverre faalt het beroep. 2.7 Bij de uitspraak van de Rechtbank schrijft de Redactie van Vakstudie Nieuws : Over het toekennen van heffingsrecht aan Nederland zou enigszins kunnen worden getwijfeld op basis van de wettekst, gezien het achterwege blijven van arbeid. In r.o. 18 legt de rechtbank echter uit dat precedenten in de jurisprudentie duidelijk maken dat Nederland kan heffen. In het bijzonder en als meest recente uitspraak wijst de rechtbank op HR 20 juni 2014, 13/02584, BNB 2014/218, V-N 2014/38.11. Daar betrof het een ontslagvergoeding in drie termijnen, waarbij de tweede (en derde) termijn werden ontvangen na emigratie van de natuurlijke persoon. Ook daar woonde de natuurlijke persoon na emigratie in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag had gesloten. De uitspraak past onzes inziens ook in een patroon waarbij, zeker in niet-verdragsrelaties, aan Nederland als bronland van de inkomsten waarde wordt gehecht. Gerechtshof Amsterdam 2.8 Voor het Hof was tussen partijen eveneens in geschil of de aanslag IB / PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op de juiste gronden geoordeeld dat de loon(inkomsten) die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 in Nederland door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. 2.9 De vrijstelling van werkzaamheden brengt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. Volgens het Hof staat aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 namelijk niet in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht. 2.10 Het Hof acht ook niet onjuist het oordeel ten overvloede van de Rechtbank dat de betaling als beloning uit bestuurdersfunctie moet worden gekwalificeerd indien de in geschil zijnde betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt. 3 Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende voert drie middelen aan in cassatie, die ik samenvat als volgt. 3.2 Het eerste middel betoogt dat de Wet IB 2001 geen grondslag kent om het inkomen van belanghebbende, voor zover genoten na 15 maart 2015, in de belastingheffing te betrekken, nu belanghebbende in die periode geen arbeid heeft verricht in Nederland. 3.3 Het tweede middel bestrijdt als onjuist dan wel niet naar behoren gemotiveerd het oordeel van het Hof dat de Rechtbank terecht en op juiste gronden heeft geoordeeld dat de inkomsten die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. Terwijl het eerste middel vooral klaagt dat geen sprake was van inkomsten uit het verrichten van arbeid in Nederland, betoogt het tweede middel dat de inkomsten ook geen verband houden met het in het verleden hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking. 3.4 Het derde middel is gericht tegen het oordeel ten overvloede van het Hof dat de ontvangen betaling moet worden gekwalificeerd als beloning uit bestuurdersfunctie indien deze betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt. 3.5 Hierna bespreek ik de middelen. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4) en behandel ik vervolgens de klachten uit de verschillende middelen (onderdeel 5). Gelet op de samenhang tussen middel 1 en middel 2, bespreek ik deze middelen samen. 4 Loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid 4.1 Op grond van artikel 7.2, lid 1 en lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 behoort het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. Het gaat daarbij om loon uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. 4.2 Van belastbaar inkomen uit werk en woning is op grond van deze bepaling dus sprake indien – naast het bestaan of hebben bestaan van een privaatrechtelijke, publiekrechtelijke dan wel fictieve dienstbetrekking – het ontvangen loon betrekking heeft op arbeid die in die dienstbetrekking is verricht in Nederland. Hierbij wordt onder loon verstaan loon overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). In artikel 10, lid 1, Wet LB is bepaald dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 4.3 Volgens artikel 3.82 Wet IB 2001 wordt mede tot het loon gerekend hetgeen wordt genoten ter zake van vervanging van gederfd of te derven loon, alsmede ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden. 4.4 Met loon ter zake van het hebben verricht van arbeid in de zin van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt gedoeld op pensioenen en vergelijkbare uitkeringen, die zijn opgebouwd in samenhang met in Nederland verrichte werkzaamheden. Ook afkoopsommen en schadeloosstellingen die een werknemer in het kader van de beëindiging van de dienstbetrekking ontvangt, kunnen kwalificeren als loon ter zake van het hebben verricht van arbeid in de zin van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001. Hetzelfde geldt voor de betaling van een ontslagvergoeding in termijnen, waarbij de laatste twee termijnen werden betaald na emigratie naar een niet-verdragsland. De Hoge Raad oordeelde in gevallen waarin inkomsten werden genoten uit eerder verworven aanspraken, of waarin deze anderszins rechtsreeks voortvloeiden uit in het verleden verrichte arbeid, dat aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 niet in de weg stond dat tegenover de ontvangen termijnen geen daadwerkelijk in Nederland verrichte werkzaamheden stonden. 4.5 Ingevolge de fictie uit artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 wordt de buitenlandse belastingplicht verder uitgebreid. Op basis van deze bepaling wordt een voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB gedeeltelijk buiten Nederland uitgeoefende dienstbetrekking geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Deze fictie vindt blijkens de tekst van de wet geen toepassing indien de werkzaamheden volledig buiten Nederland worden verricht. 4.6 Ten overvloede vermeld ik dat de zojuist genoemde fictie blijkens de derde volzin van dat artikellid niet geldt indien (i) de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld, (ii) het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven, en (iii) het loon niet op grond van enige regel van internationaal recht in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen. 4.7 Daarnaast wordt de buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam steeds geacht in Nederland te zijn vervuld. Deze fictie houdt verband met de toewijzing van bestuurdersbeloningen onder belastingverdragen. 5 Beoordeling van de middelen Middelen 1 en 2 5.1 Met het eerste middel betoogt belanghebbende dat op basis van een grammaticale uitleg van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001, welke belanghebbende voorstaat, geen sprake is van buitenlandse belastingplicht voor het inkomen dat hij heeft ontvangen in de periode van 15 maart 2015 tot en met 31 december 2015. De omstandigheid dat belanghebbende gedurende die periode waarin hij de inkomsten heeft ontvangen, was vrijgesteld van werkzaamheden, maakt dit niet anders. Volgens belanghebbende dient op grond van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 namelijk slechts te worden getoetst of hij na 15 maart 2015 werkzaamheden in Nederland heeft verricht. Dit is volgens belanghebbende niet het geval, nu hij in die periode in het geheel niet in Nederland is geweest. 5.2 Bovendien stelt belanghebbende dat hij ook in de daaraan voorafgaande periode, dat wil zeggen van 1 januari 2015 tot 15 maart 2015, geen arbeid heeft verricht in Nederland. Voor de volledigheid merk ik op dat belanghebbende in die periode nog binnenlands belastingplichtig was en de belastbaarheid van het loon dat hij over die periode heeft ontvangen, ook niet in geschil is tussen partijen. 5.3 Het tweede middel klaagt dat ook geen sprake kan zijn van een vergoeding voor het hebben verricht van arbeid (als bedoeld in artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001) in de periode vóór 15 maart 2015. Volgens belanghebbende ziet het loon dat is ontvangen na 15 maart 2015, namelijk op tegenwoordige arbeid in die periode, bestaande uit het beschikbaar zijn voor het verrichten van arbeid in loondienst. 5.4 De inkomsten die belanghebbende heeft genoten in de periode na 15 maart 2015, kwalificeren als belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland op grond van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 indien wordt voldaan aan twee eisen, te weten dat de vergoeding voortspruit uit de bron dienstbetrekking, en dat de in de dienstbetrekking verrichte arbeid in Nederland is verricht (zie onderdeel 4.2). Dat in de onderhavige zaak de ontvangen vergoeding zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking, blijkt onder meer uit de brief van een van de bestuurders van [C] B.V. van 10 september 2019. Daarin wordt verklaard dat belanghebbende met [C] B.V. is overeengekomen dat voor het jaar 2015 zijn reguliere basissalaris van € 90.000 ontvangt, terwijl belanghebbende eenzijdig is vrijgesteld van het verrichten van zijn werkzaamheden als inkoopadviseur/werknemer. De inhoud van deze verklaring is ook niet betwist door de Inspecteur. Ook het verband met de dienstbetrekking wordt in cassatie niet betwist door partijen. 5.5 Vervolgens dient te worden beoordeeld of het ontvangen loon betrekking heeft op het in Nederland verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking. Belanghebbende heeft gesteld dat van het in dienstbetrekking verrichten van arbeid in Nederland in ieder geval in de periode vanaf 15 maart 2015 geen sprake is. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende geen begin van bewijs geleverd voor deze stelling, maar gelet op de omstandigheid dat deze stelling onbetwist is gebleven, hoefde belanghebbende dit ook niet te doen. Dit oordeel van de Rechtbank is dan ook onbegrijpelijk. 5.6 Naar het oordeel van de Rechtbank, dat door het Hof juist wordt geacht en wordt overgenomen, vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding vanaf 15 maart 2015 echter geheel en rechtstreeks haar oorzaak in het verrichten van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. Anders dan belanghebbende meent, heeft naar het oordeel van het Hof de Rechtbank in haar beoordeling betrokken dat belanghebbende in die periode niet daadwerkelijk advieswerkzaamheden of andere werkzaamheden in Nederland heeft verricht omdat hij was vrijgesteld van werkzaamheden. Deze vrijstelling van werkzaamheden vindt volgens het Hof ook bevestiging in de in hoger beroep overgelegde verklaring van een van de bestuurders. Dit brengt volgens het Hof echter niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. Aan de belastbaarheid van de beloning staat volgens de Rechtbank en het Hof niet in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht. Bovenstaande impliceert dat zowel de Rechtbank als het Hof ervan uit gaat dat belanghebbende geen arbeid in Nederland heeft verricht. 5.7 Zowel de Rechtbank als het Hof verwijst bij dit oordeel naar jurisprudentie van de Hoge Raad (besproken in onderdeel 4.4). Deze jurisprudentie ziet op opgebouwde rechten zoals pensioenuitkeringen of beëindigingsvergoedingen betaald na emigratie. Wellicht dat de Rechtbank en het Hof ook in de onderhavige zaak menen dat sprake is van het hebben verricht van arbeid in Nederland voorafgaand aan de emigratie. De Inspecteur heeft eerder ook gesteld dat naar zijn mening het loon van belanghebbende vanaf 15 maart 2015 kan worden gekwalificeerd als een bedrag dat is toegekend voor de beëindiging van een bestaande dienstbetrekking, die zijn grond vindt in het voorheen hebben verricht van arbeid. Dit is echter niet vastgesteld door de Rechtbank en het Hof. Gelet op de overwegingen van deze rechters hebben zij deze stelling kennelijk niet gevolgd, mede gezien de omstandigheid dat de Inspecteur voor zijn stelling geen argumenten heeft aangevoerd of documenten heeft overgelegd. 5.8 In de onderhavige zaak blijkt op geen enkele wijze dat sprake zou zijn van een opgebouwd recht zoals pensioenuitkering, een beëindigingsvergoeding of een schadeloosstelling, maar louter van inkomsten uit dienstbetrekking die zien op het beschikbaar zijn voor het verrichten van arbeid na 15 maart 2015 zonder dat daadwerkelijk werkzaamheden werden verricht. Dit is gestaafd door overlegging van de brief van een van de bestuurders aan belanghebbende (onderdeel 5). Het Hof heeft tevens vastgesteld dat de dienstbetrekking van belanghebbende na 15 maart 2015 is voortgezet. 5.9 Het beschikbaar zijn voor werkzaamheden is naar mijn mening een prestatie van de werknemer aan de werkgever. Wellicht dat deze niet kwalificeert als daadwerkelijke arbeid, maar aangezien de loonbelasting geen andere hoofdcategorie kent naast tegenwoordige arbeid (dienstbetrekking) en vroegere arbeid (dienstbetrekking), moet wel worden aangenomen dat het begrip ‘arbeid’ hier is op te vatten als ‘prestatie’ van de werknemer. Daar geen sprake is van een opgebouwd recht of schadeloosstelling (zie hiervoor) of anderszins van een beloning die voortvloeit uit in het verleden verrichte arbeid, doch het onderhavige loonbestanddeel rechtstreeks verband houdt met de in het loontijdvak geleverde prestatie, meen ik dat de vergoeding voor het beschikbaar zijn als loon uit tegenwoordige arbeid (dienstbetrekking) kwalificeert. 5.10 Belanghebbende heeft verder onbetwist gesteld dat dit beschikbaar zijn volledig heeft plaatsgevonden in Costa Rica, zodat in Nederland geen arbeid is verricht. Indien – zoals belanghebbende stelt – helemaal geen arbeid in Nederland is verricht, kan de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, ook niet op gaan. 5.11 Tussen partijen is onbetwist dat belanghebbende in de relevante periode niet in Nederland heeft verbleven. Dit onderstreept dat het zich beschikbaar houden – zo dat al als een vorm van ‘arbeid’ zou worden gezien – niet in Nederland heeft plaatsgevonden. Een fictie als die welke artikel 22a, lid 3, Wet LB kent voor de toepassing van de arbeidskorting, is hier ook niet van toepassing. 5.12 Een en ander brengt met zich dat de eerste twee middelen van belanghebbende slagen. Middel 3 5.13 Met het derde middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de ontvangen betaling moet worden gekwalificeerd als beloning uit bestuurdersfunctie indien deze betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt. 5.14 Het middel ziet op het volgende onderdeel uit r.o. 5.3 van de bestreden uitspraak: Ook hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 20 (ten overvloede) heeft geoordeeld acht het Hof niet onjuist. Zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld heeft dit oordeel alleen te gelden indien de in geschil zijnde betaling – anders dan hiervoor is geoordeeld – niet als loon uit de dienstbetrekking met [C] B.V. zou moeten worden aangemerkt. Onder die omstandigheden houdt ook het Hof het er op dat het bedrag als beloning uit de bestuursfunctie zou moeten worden aangemerkt. 5.15 Het Hof beoordeelt dus de wettelijke kwalificatie van het beloningsbestanddeel voor het geval dit – in weerwil van zijn oordeel omtrent de feiten – niet aan belanghebbende als reguliere werknemer maar in de hoedanigheid van bestuurder zou zijn toegekend. Het oordeel dat het onderhavige loonbestanddeel is toegekend wegens werkzaamheden als regulier werknemer, is in cassatie niet bestreden. Het sluit ook aan bij de in 2.2 hierboven geciteerde verklaring volgens welke belanghebbende na het doorgaan van de meergenoemde aandelentransactie in 2015 nog werkzaam zou blijven in loondienst als inkoopadviseur, en dat hij vervolgens van deze werkzaamheden werd vrijgesteld. Van een beloning voor optreden als bestuurder is geen sprake, en gezien de klaarblijkelijk verstoorde relaties is dat niet verbazingwekkend. 5.16 Het enkele feit dat belanghebbende kennelijk pas aan het einde van 2015 formeel als bestuurder defungeerde, betekent noch naar nationaal recht noch naar verdragsrecht dat de door hem als ‘gewoon’ werknemer verkregen beloning fiscaal als bestuurdersbeloning moet worden aangemerkt. 5.17 Het in 5.14 aangehaalde oordeel van het Hof betreft volgens de Staatssecretaris een oordeel ten overvloede. Het heeft niet betrekking heeft op de in deze zaak vastgestelde feiten, maar is hypothetisch en is dus niet van belang is voor de beslechting van het geschil. Hieruit volgt dat het middel niet tot cassatie kan leiden. 6 Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen. De inspecteur van de Belastingdienst MKB / kantoor Amsterdam. De Rechtbank Noord-Holland. Rechtbank Noord-Holland 1 augustus 2019, nr. HAA 18/3758, ECLI:NL:RBNHO:2019:6589, V-N 2020/3.13 met noot redactie, FutD 2019-2823 met noot redactie, NLF 2019/2588 met noot El Ouardi. Gerechtshof Amsterdam. Gerechtshof Amsterdam 28 januari 2021, nr. 19/01361, ECLI:NL:GHAMS:2021:108, NTFR 2021/1236 met noot Vrolijks. De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst. Volgens HR 28 juni 1972, nr. 16 802, ECLI:NL:HR:1972:AY4389, BNB 1972/174; HR 11 juli 1989, nr. 26 200, ECLI:NL:HR:1989:ZC4085, BNB 1989/287 met noot Den Boer, FED 1989/652 met noot Pechler, V-N 1989/3123,12 met noot redactie, WFR 1989/1028 en HR 20 juni 2014, nr. 13/02584, ECLI:NL:HR:2014:1459, BNB 2014/218 met noot Mertens, V-N 2014/38.11 met noot redactie, FutD 2014-1413 met noot redactie, NTFR 2014/1766 met noot Werger. V-N 2020/3.13 . Zie Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 271, waarin de indiener van het wetsvoorstel schrijft dat art. 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 inhoudelijk overeenkomt met art. 49, lid 1, onderdeel c, onder 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Art. 3.80 en art 3.81 Wet IB 2001. Dit is al medegedeeld tijdens de parlementaire behandeling van art. 49, lid 1, onderdeel c, onder 1, Wet IB 1964, waarop art. 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 is gebaseerd: zie Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23, p. 6. Zie verder Vakstudie Wet op de inkomstenbelasting 1964, art. 49, aantekening 15 en Vakstudie Wet inkomstenbelasting 2001, art. 7.2, aantekening 3.2.5. Den Boer wijst in navolging van Van Brunschot naar aanleiding van de in de volgende noot vermelde rechtspraak in zijn noot in BNB (zie volgende voetnoot) erop dat dergelijke schadeloosstellingen ‘beschouwd moeten worden als “soortgelijke beloningen” in de zin van het pensioenartikel’. Kennelijk volgt de Hoge Raad, naar het mij voorkomt, wat dit betreft bij de interpretatie van art. 7.2 de desbetreffende verdragsbepalingen. HR 28 juni 1972, nr. 16 802, ECLI:NL:HR:1972:AY4389, BNB 1972/174; HR 11 juli 1989, nr. 26 200, ECLI:NL:HR:1989:ZC4085, BNB 1989/287 met noot Den Boer, FED 1989/652 met noot Pechler, V-N 1989/3123,12 met noot redactie, WFR 1989/1028. HR 20 juni 2014, nr. 13/02584, ECLI:NL:HR:2014:1459, BNB 2014/218 met noot Mertens, V-N 2014/38.11 met noot redactie, FutD 2014-1413 met noot redactie, NTFR 2014/1766 met noot Werger. Zie bijvoorbeeld Rechtbank Breda 19 augustus 2009, nr. 08/5040, ECLI:NL:RBBRE:2009:BJ5902, P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen en A.C. Rijkers (red.), Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting (Studenteneditie) , Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 7.2.4.A.e en E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting (Fed Fiscale Studieserie) , Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 745. Terzijde merk ik op dat volgens diverse websites op internet Costa Rica het territorialiteitsprincipe hanteert en dus geen inkomstenbelasting heft ter zake van inkomsten uit buitenlandse bron. Zie ook bijvoorbeeld B. Rodríguez, Costa Rica - Individual Taxation, Country Tax Guides IBFD , par. 7.1.1. Tot 1 januari 2017 was deze fictie opgenomen in art. 7.2, lid 7, vierde volzin, Wet IB 2001. Vanaf 1 januari 2017 is de bepaling over de belastingplicht ten aanzien van de buiten Nederland vervulde bestuurdersfuncties en commissariaten van een in Nederland gevestigd lichaam opgenomen in art. 7.2, lid 17, Wet IB 2001. Zie onder meer Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 72. R.o. 17 van de uitspraak van de Rechtbank. R.o. 17 van de uitspraak van de Rechtbank en r.o. 5.2 van de bestreden uitspraak. R.o. 5.2 van de bestreden uitspraak. Idem. R.o. 18 van de uitspraak van de Rechtbank en r.o. 5.2 van de bestreden uitspraak. Het Hof spreekt ook over “ loon ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland ”. Zie F.M. Werger, ‘Loon uit dienstbetrekking’, in: C.G. Dijkstra en G.T.K. Meussen, De Wet inkomstenbelasting 2001 , Den Haag: Sdu 2020, p. 321 en 325 en de daar vermelde rechtspraak. Zie 4.5 e.v. en bijvoorbeeld Rechtbank Breda 19 augustus 2009, nr. 08/5040, ECLI:NL:RBBRE:2009:BJ5902, P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen en A.C. Rijkers (red.), Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting (Studenteneditie) , Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 7.2.4.A.e en E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting (Fed Fiscale Studieserie) , Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 745. Rechtbank Den Haag 13 juli 2006, nr. AWB 05/5299, ECLI:NL:RBSGR:2006:AY8459, V-N 2007/38.14 met noot redactie. Par. 2 OESO-commentaar bij art. 16 Modelverdrag, en R.P.C. Adema in: I.J.J. Burgers (red.), Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht , Den Haag: Sdu 2020, p. 528-529.