COMM.

FB


COUR DE CASSATION
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Audience publique du 3 mars 2021




Cassation partielle


Mme MOUILLARD, président



Arrêt n° 251 FS-D

Pourvoi n° F 20-11.838


R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________

ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 3 MARS 2021

Le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilié [...] , agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, lui-même domicilié [...] , a formé le pourvoi n° F 20-11.838 contre l'arrêt n° RG : 18/03464 rendu le 13 novembre 2019 par la cour d'appel de Rouen (1re chambre civile), dans le litige l'opposant :

1°/ à Mme X... L..., domiciliée [...] ,

2°/ à la société Finaréa, société par actions simplifiée, dont le siège est [...] ,

3°/ à la société Finaréa Cap PME, société par actions simplifiée, dont le siège est [...] ,

défenderesses à la cassation.

Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat de Mme L... et des sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME, et l'avis de M. Debacq, avocat général, à la suite duquel le président a demandé aux avocats s'ils souhaitaient présenter des observations complémentaires, après débats en l'audience publique du 26 janvier 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Daubigney, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Comte, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

1. Selon l'arrêt attaqué (Rouen, 13 novembre 2019, RG 18/03464), Mme L..., assujettie à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), a, afin de bénéficier d'une réduction d'impôt conformément à l'article 885-0 V bis du code général des impôts, joint à ses déclarations d'impôt des années 2009 et 2010 une attestation de la société Finaréa invest PME certifiant qu'elle avait investi une certaine somme dans le capital de cette société, se présentant comme une société holding animatrice de groupe.

2. Considérant que la société Finaréa invest PME n'avait pas cette qualité, de sorte que Mme L... ne pouvait prétendre à l'avantage en cause, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification.

3. Après rejet de sa réclamation contentieuse, Mme L... a assigné le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et du département de Paris afin d'obtenir la décharge des rappels d'ISF mis à sa charge pour les années 2009 et 2010.

Examen des moyens

Sur le second moyen, qui est préalable

Enoncé du moyen

4. L'administration fiscale fait grief à l'arrêt de prononcer la décharge des impositions et d'annuler la décision du 28 avril 2016, alors :

« 1°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts que le bénéfice de la réduction d'ISF qu'il prévoit est notamment subordonné à la satisfaction de certaines conditions de forme dont notamment le respect d'obligations déclaratives à la charge tant du redevable que de la société ; que cet article ne mentionne cependant pas que la délivrance d'une attestation soit créatrice de droit, ce qu'au demeurant aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit ; qu'il ne précise pas que cette obligation déclarative dispenserait les récipiendaires de satisfaire aux conditions de fond exigées par la loi ou par la doctrine administrative pour bénéficier de la réduction d'impôt sollicitée alors que le droit fiscal a pour objectif de déterminer l'assiette de l'impôt au regard du respect de l'ensemble des conditions en la forme et au fond, qu'en décidant que "l'attestation constitue le seul élément dont dispose le souscripteur pour justifier la réunion des conditions dont le respect incombe à la société à laquelle il a apporté des fonds" ou encore en se fondant sur le BOI 13-3-98 et sur les réponses ministérielles "I..." et "E..." pour décider que ces éléments instauraient un principe selon lequel le détenteur d'une attestation n'encourrait aucun redressement, la cour d'appel a violé par méconnaissance les dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, ensemble les dispositions des articles 299 septies de l'annexe III au code général des impôts et l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

2°/ qu'il résulte des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales que seule une doctrine régulièrement publiée et applicable aux circonstances de l'espèce peut être revendiquée par le contribuable ; qu'en considérant qu'il découlait de la "note BOI 13 N-3-98" un principe selon lequel aucun redressement ne pourrait être opéré à l'encontre d'un contribuable détenteur d'une attestation et que ce principe a vocation à s'appliquer dans des hypothèses similaires, quand cette instruction n'a fait l'objet d'aucune publication officielle et de surcroît ne vise pas l'impôt de solidarité sur la fortune objet du présent litige, la cour d'appel a nécessairement violé les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

3°/ que, conformément aux dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsqu'un redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte de cette disposition et d'une jurisprudence constante que la garantie prévue au second alinéa de l'article L. 80 A du LPF. bénéficie aux contribuables, sous la réserve notamment que le texte opposé exprime une doctrine applicable aux impositions litigieuses ; qu'en décidant, à propos des réponses du ministre aux parlementaires "E..." et "I...", que "Il s'agit d'un principe qui a vocation à s'appliquer dans des hypothèses similaires, raison pour laquelle le ministre, dans les réponses ministérielles 'I...'' et 'E...' (...) a précisé que le contribuable qui se prévaut (...) d'une attestation n'encourt aucun redressement (
) sans qu'il importe que ces réponses aient été données à des questions portant sur des réductions fiscales distinctes de celle prévue par l'article 885-0 V bis du code général des impôts ou encore que ce dernier texte n'existait pas encore à l'époque des réponses ministérielles ou enfin que ces réponses étaient relatives à des dispositions qui ont été abrogées depuis" quand la doctrine évoquée dans ces réponses ne concerne manifestement pas l'ISF et qu'elle est antérieure au texte litigieux, la cour n'a pas tiré les conséquences légales s'évinçant de ses constatations et ainsi violé les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

Vu les articles 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, 299 septies de l'annexe III du même code, dans sa rédaction issue du décret n° 2008-336 du 14 avril 2008 et L. 80 A, alinéa 2, du livre des procédures fiscales :

5. Le premier de ces textes a institué le principe d'une réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % de versements effectués dans le capital de sociétés éligibles aux conditions qu'il prévoit.

6. Il résulte du deuxième que lorsqu'un contribuable souscrit au capital d'une telle société, celle-ci lui délivre un état individuel, précisant, notamment, qu'elle satisfait aux conditions exigées par ce texte, qu'il peut joindre à sa déclaration d'ISF ou fournir dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de sa déclaration. Si la remise de ce document est une formalité nécessaire à l'obtention de l'avantage en cause, elle ne suffit pas à démontrer que les conditions prévues à l'article 885-0 V bis sont réunies et ne confère aucun droit au contribuable à bénéficier de la réduction d'impôt à laquelle il prétend, fût-il de bonne foi.

7. Il résulte du troisième que lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, celle-ci ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. La doctrine formellement admise par l'administration ne peut cependant être invoquée que selon ses termes et sa teneur en vigueur à l'époque des impositions litigieuses.

8. Pour prononcer la nullité de la procédure fiscale diligentée contre Mme L... et la décharger des rappels d'ISF pour les années 2009 et 2010, l'arrêt énonce qu'il résulte de la note BOI 13 N-3-98 relative à l'application de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts que le service chargé du dossier du bénéficiaire d'une réduction d'impôt, qui constate une irrégularité dans les documents administratifs produits par celui-ci, doit en informer le service chargé de la gestion du dossier de l'organisme émetteur et que l'application de l'amende fiscale à l'encontre de la personne, l'organisme ou le groupement délivrant irrégulièrement une attestation conduit, en principe, à ne pas opérer de redressement à l'encontre du contribuable qui, pour demander le bénéfice d'une déduction du revenu imposable ou d'une réduction d'impôts, a, de bonne foi, joint à sa déclaration une telle attestation. Il énonce encore qu'il s'agit d'un principe ayant vocation à s'appliquer dans des hypothèses similaires, raison pour laquelle le ministre, dans les réponses ministérielles dites « I... » et « E... », a précisé que le contribuable qui se prévaut d'un certificat, reçu, état ou attestation régulier pour le bénéfice d'un avantage fiscal n'encourt aucun redressement, sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l'organisme ayant délivré l'attestation, est démontrée par l'administration, et ajoute qu'il importe peu que ces réponses aient été données à des questions portant sur des réductions fiscales distinctes de celle prévue par l'article 885-0 V bis du code général des impôts ou encore, que ce dernier texte n'ait pas existé à l'époque des réponses ministérielles ou enfin, que ces réponses aient été relatives à des dispositions qui ont été abrogées depuis. Il en déduit que l'administration fiscale, qui n'a jamais invoqué la mauvaise foi de Mme L... et s'est abstenue, après la vérification fiscale de la société Finaréa invest PME, de critiquer les attestations délivrées par cette dernière à la contribuable et de lui infliger l'amende prévue par l'article 1740 A du code général des impôts, ne pouvait procéder à une remise en cause de la réduction fiscale litigieuse.

9. En statuant ainsi, alors que la note BOI 13 N-3-98, qui ne se rapporte pas à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts concernant la réduction d'impôt sur le revenu accordée au titre des souscriptions au capital de petites ou moyennes entreprises comme l'énonce à tort l'arrêt, ne s'applique pas davantage à la réduction fiscale instaurée par l'article 885-0 V bis du code général des impôts, pas plus que les réponses ministérielles invoquées, qui concernent un autre impôt que l'ISF et ne peuvent s'appliquer à un texte fiscal qui n'existait pas encore lors de leur publication, et qu'aucune règle n'impose à l'administration d'établir, avant de procéder à la rectification de l'imposition du contribuable, qu'il avait connaissance du caractère erroné de ce document joint à sa déclaration, la cour d'appel a violé les textes susvisés.

PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :

CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il rejette la demande de Mme L... de voir ordonner la communication par la direction générale des finances publiques des rescrits Truffle et Partech, l'arrêt RG 18/03464 rendu le 13 novembre 2019, entre les parties, par la cour d'appel de Rouen ;

Remet, sauf sur ce point, l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Caen ;

Condamne Mme L... et les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME aux dépens ;

En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme L... et les sociétés Finaréa et Finaréa Cap PME et les condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile de France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme globale de 3 000 euros ;

Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trois mars deux mille vingt et un. MOYENS ANNEXES au présent arrêt

Moyens produits par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques.

PREMIER MOYEN DE CASSATION

L'arrêt attaqué encourt la censure ;

EN CE QUE, après avoir affirmé que l'attestation délivrée aux souscripteurs par la société Finaréa constituait leur seul moyen de justifier la réunion des conditions dont le respect incombe à la société à laquelle ils ont apporté des fonds, il a confirmé le jugement, déchargé le contribuable puis annulé la décision du 28 avril 2016 et rejeté les demandes de l'administration ;

AUX MOTIFS QUE « toutefois, il résulte de l'instruction 7-S-3-08 visée ci-dessus et relative à l'application de l'article 885-O V bis du code général des impôts que " les redevables qui demandent le bénéfice de la réduction d'ISF doivent joindre à leur déclaration l'état individuel qui leur est fourni par la société au capital de laquelle ils ont souscrit" ; qu'il s'agit d'un mécanisme équivalent à celui prévu par l'article 46 AI bis de l'annexe III du code général des impôts, issu d'un décret de 1994, qui dispose que : Lorsqu'un contribuable entend bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 terdecies-O A du code général des impôts, il informe la société au capital de laquelle il a souscrit, au plus tard le 31 décembre de l'année de la souscription. Dans ce cas la société lui délivre un état individuel qui mentionne ..." ; que cet état individuel doit préciser que la société remplit les conditions mentionnées aux a, b, et c du deuxième alinéa du I de l'article 199 terdecies-O A du code général des impôts ; que pour cet avantage fiscal applicable au titre de l'impôt sur le revenu comme pour la réduction de l'ISF litigieuse, cette attestation constitue le seul élément dont dispose le souscripteur pour justifier la réunion des conditions dont le respect incombe à la société à laquelle il a apporté des fonds » ;

ALORS QUE, premièrement, il résulte des dispositions de l'article 1353 du code civil qu'il appartient à celui qui réclame l'exécution d'une obligation de la prouver ; qu'il ressort de ces dispositions que la charge de la preuve du caractère animateur de la société Finaréa incombe au contribuable qui l'invoque à l'appui de sa demande de réduction d'impôt ; que par ailleurs, cette preuve est possible par tous moyens ; qu'en estimant que « cette attestation constitue le seul élément dont dispose le souscripteur pour justifier la réunion des conditions dont le respect incombe à la société à laquelle il a apporté des fonds », la cour d'appel a nécessairement délivré le contribuable détenteur d'une attestation de la charge, qui lui incombe, de prouver ses prétentions, violant par méconnaissance les dispositions de l'article 1353 du code civil ;

ET ALORS QUE, deuxièmement, il résulte des dispositions de l'article 1353 du code civil qu'il appartient à celui qui réclame l'exécution d'une obligation de la prouver ; qu'il ressort de ces dispositions que la charge de la preuve du caractère animateur de la société Finaréa incombe au contribuable qui l'invoque à l'appui de sa demande de réduction d'impôt ; que par ailleurs cette preuve est possible par tous moyens ; qu'en estimant que « cette attestation constitue le seul élément dont dispose le souscripteur pour justifier la réunion des conditions dont le respect incombe à la société à laquelle il a apporté des fonds » sans s'être concrètement assurée, ainsi qu'elle y était invitée, que la qualité d'associé du contribuable lui permettait de disposer d'informations prévues par l'article L. 232-23 du code du commerce telles que notamment le bilan de la société Finaréa ainsi que les rapports de gestion de cette même société d'où il ressortait que cette société n'avait manifestement pris aucune participation au moment de la souscription du contribuable, la cour d'appel a nécessairement privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 1353 du code civil.

SECOND MOYEN DE CASSATION

L'arrêt attaqué encourt la censure ;

EN CE QU', après avoir affirmé que l'attestation délivrée aux souscripteurs était créatrice de droit et que sa seule détention suffisait à leur faire bénéficier de la réduction d'impôt sollicitée en matière d'ISF, il a confirmé le jugement, déchargé le contribuable puis annulé la décision du 28 avril 2016 et rejeté les demandes de l'administration ;

AUX MOTIFS QUE « il résulte de la note BOI 13 N-3-98 relative à l'application de cet article 199 terdecies-O A du code général des impôts que "le service gestionnaire du dossier du bénéficiaire d'une réduction d'impôts, qui constate une irrégularité dans les documents administratifs produits par celui-ci, doit en informer le service chargé de la gestion du dossier de l'organisme émetteur" et que "l'application de l'amende fiscale à l'encontre de la personne, l'organisme ou du groupement délivrant irrégulièrement une attestation conduit, en principe, à ne pas opérer de redressement à l'encontre du contribuable qui, pour demander le bénéfice d'une déduction du revenu imposable ou d'une réduction d'impôts, a, de bonne foi, joint à sa déclaration une telle attestation" ; qu'il s'agit d'un principe qui a vocation à s'appliquer dans des hypothèses similaires, raison pour laquelle le ministre, dans les réponses ministérielles I... et E... évoquées ci-dessus, a précisé que "le contribuable qui se prévaut d'un certificat, reçu, état ou attestation régulier pour le bénéfice d'un avantage fiscal n'encourt aucun redressement, sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l'organisme ayant délivré l'attestation, est démontrée par l'administration", sans qu'il importe que ces réponses aient été données à des questions portant sur des réductions fiscales distinctes de celle prévue par l'article 885-O- V bis du code général des impôts ou que ce dernier texte n'existait pas encore à l'époque des réponses ministérielles ou encore que ces réponses étaient relatives à des dispositions qui ont été abrogées depuis ; que contrairement à ce que soutient le DRFP, Madame L..., tout comme les contribuables placés dans des situations identiques, était dans l'impossibilité de vérifier par elle-même, à l'aide des documents que la société Finarea Invest PME lui communiquait ou de ceux dont elle pouvait avoir connaissance, si cette société avait réellement au moment de la souscription la qualité d'holding animatrice ouvrant droit à déduction au titre de l'ISF des versements effectués ; que dans son attestation délivrée le 31 juillet 2009 à Madame L..., la société Finarea Invest PME atteste qu'elle "satisfait dans les conditions mentionnées par l'article 885-O V bis du cgi (section I, alinéa 2, de c) à e) et ses décrets d'applications" et ainsi notamment qu'elle exerce "exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater, notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion et de location d'immeubles" ; que l'administration fiscale, qui n'a jamais invoqué la mauvaise foi de Madame et qui s'est abstenue, après vérification fiscale de la société Finarea Invest PME, de critiquer l'attestation délivrée par cette dernière à l'intimée et de lui infliger l'amende prévue par l'article 1740 A du code général des impôts, ne pouvait procéder à une remise en cause de la réduction fiscale litigieuse ; qu'en conséquence, il convient d'annuler la décision administrative de rejet de la contestation par Madame L... de la rectification litigieuse et de confirmer le jugement entrepris en ce qu'il a déchargé cette dernière de toutes impositions, droits, intérêts et pénalités mises à sa charge par l'avis de mise en recouvrement à hauteur de 13 175 euros émis le 24 octobre 2013 » ;

ALORS QUE, premièrement, il résulte des dispositions de l'article 885-O V bis du code général des impôts que le bénéfice de la réduction d'ISF qu'il prévoit est notamment subordonné à la satisfaction de certaines conditions de forme dont notamment le respect d'obligations déclaratives à la charge tant du redevable que de la société; que cet article ne mentionne cependant pas que la délivrance d'une attestation soit créatrice de droit, ce qu'au demeurant aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit ; qu'il ne précise pas que cette obligation déclarative dispenserait les récipiendaires de satisfaire aux conditions de fond exigées par la loi ou par la doctrine administrative pour bénéficier de la réduction d'impôt sollicitée alors que le droit fiscal a pour objectif de déterminer l'assiette de l'impôt au regard du respect de l'ensemble des conditions en la forme et au fond, qu'en décidant que « l'attestation constitue le seul élément dont dispose le souscripteur pour justifier la réunion des conditions dont le respect incombe à la société à laquelle il a apporté des fonds » ou encore en se fondant sur le BOI 13 N-3-98 et sur les réponses ministérielles « I... » et « E... » pour décider que ces éléments instauraient un principe selon lequel le détenteur d'une attestation n'encourait aucun redressement, la cour d'appel a violé par méconnaissance les dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, ensemble les dispositions des articles 299 septies de l'annexe III au code général des impôts et l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

ALORS QUE, deuxièmement, il résulte des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales que seule une doctrine régulièrement publiée et applicable aux circonstances de l'espèce peut être revendiquée par le contribuable ; qu'en considérant qu'il découlait de la « note BOI 13 N-3-98 » un principe selon lequel aucun redressement ne pourrait être opéré à l'encontre d'un contribuable détenteur d'une attestation et que ce principe a vocation à s'appliquer dans des hypothèses similaires, quand cette instruction n'a fait l'objet d'aucune publication officielle et de surcroît ne vise pas l'impôt de solidarité sur la fortune objet du présent litige, la cour d'appel a nécessairement violé les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

ALORS QUE, troisièmement, conformément aux dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsqu'un redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte de cette disposition et d'une jurisprudence constante que la garantie prévue au second alinéa de l'article L. 80 A du LPF bénéficie aux contribuables, sous la réserve notamment que le texte opposé exprime une doctrine applicable aux impositions litigieuses ; qu'en décidant, à propos des réponses du Ministre aux parlementaires « E... » et « I... », que « Il s'agit d'un principe qui a vocation à s'appliquer dans des hypothèses similaires, raison pour laquelle le ministre, dans les réponses ministérielles « I... » et « E... »...a précisé que le contribuable qui se prévaut...d'une attestation n'encourt aucun redressement
.sans qu'il importe que ces réponses aient été données à des questions portant sur des réductions fiscales distinctes de celle prévue par l'article 885-O V bis du code général des impôts ou encore que ce dernier texte n'existait pas encore à l'époque des réponses ministérielles ou enfin que ces réponses étaient relatives à des dispositions qui ont été abrogées depuis », quand la doctrine évoquée dans ces réponses ne concerne manifestement pas l'ISF et qu'elle est antérieure au texte litigieux, la cour n'a pas tiré les conséquences légales s'évinçant de ses constatations et ainsi violé les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.