Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a soudců Jana Filipa a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatele Petra Rady, zastoupeného JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Chodská 1366/9, Praha 2 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. prosince 2021 č. j. 6 Afs 197/2020-85 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. května 2020 č. j. 8 Af 5/2017-57, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:


 Ústavní stížnost se odmítá.
 


 Odůvodnění

I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí

1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení rozhodnutí označených v záhlaví s tvrzením, že jimi byla porušena jeho základní práva zaručená v čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").

2. Z ústavní stížnosti a obou napadených rozsudků se podává, že stěžovatel koupil ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí roku 2014 za účelem výkonu ekonomické činnosti (pronájmu) bytovou jednotku na adrese X, a deklaroval její pronájem jinému plátci daně k jeho ekonomické činnosti. V daňovém přiznání na zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2015 stěžovatel uplatnil nárok na nadměrný odpočet daně ve výši 3 559 414 Kč za nákup dané nemovitosti. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen "správce daně") rozhodnutím ze dne 10. 11. 2015 č. j. 6951471/15/2006-52525-109874 vyměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") ve výši 25 830 Kč za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2015, přičemž neuznal stěžovateli uplatněný nárok na nadměrný odpočet daně. Správce daně nezpochybnil, že stěžovatel pořídil uvedenou nemovitost, nicméně neprokázal, že by tato nemovitost byla využita k ekonomické činnosti - uskutečněným plněním s nárokem na odpočet podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2015 (dále jen "zákon o DPH").

3. Odvolání proti rozhodnutí správce daně zamítl vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 28. 11. 2016 č. j. 50761/16/5300-22442-709739 a rozhodnutí potvrdil. V odůvodnění uvedl, že stěžovatel neprokázal, že svoji nemovitost pronajímal jinému plátci DPH (obchodní společnosti RENTIA S.A.M., spol. s r. o., dále jen "nájemkyně") k uskutečňování jeho ekonomické činnosti, což je nezbytnou podmínkou pro uplatnění odpočtu daně u nájmu nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 3 zákona o DPH. Z opakovaných místních šetření na adrese nemovitosti nebyla zjištěna jakákoliv ekonomická činnost nájemkyně, ani řádné označení její provozovny. V bytě nebyl nikdo přítomen. Poštovní schránka k bytu byla označena jmény "Rada - Hrstková", stěžovatel i Vladěna Hrstková (přítelkyně stěžovatele) byli na dané adrese přihlášeni k trvalému pobytu, Vladěna Hrstková zde měla nahlášeno místo podnikání a byla zde zjištěna nálepka s jejím označením, jakož podnikající fyzické osoby. Nájemkyně naopak neměla nahlášenou provozovnu na živnostenském úřadě. Nájemné bylo hrazeno hotově, což bylo v souladu se smlouvou o pronájmu, u níž měl však vedlejší účastník za to, že je pouze formální. Nájemní smlouva byla sepsaná vágně, neobsahovala např. nic o vybavení bytu, o výpovědi z nájmu a ani nebyl sepsán předávací protokol s vyznačením hodnot elektroměru, vodoměru či plynoměru. Podle vyjádření obchodní společnosti Pražská energetika, a. s., stěžovatel při uzavírání smlouvy o energiích k odběrnému místu na adrese X vystupoval jako fyzická osoba nepodnikající.

4. Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") podanou žalobu stěžovatele zamítl. Kromě posouzení výše uvedených skutkových závěrů soud shledal nedůvodnou námitku, podle které vedlejší účastník měl provést společné místní šetření přímo v pronajatých prostorách dne 9. 12. 2016, jelikož takové šetření nemohlo kvůli značnému časovému odstupu od zdaňovacího období prokázat splnění podmínek pro uznání nároku na nadměrný odpočet. Návrh na vyslechnutí nájemkyně a správce objektu jako svědka vznesl stěžovatel až v žalobě. Soud tak tyto důkazy nemohl provést. Bylo povinností stěžovatele, aby důkazy označil již v průběhu daňového řízení, chtěl-li účinně zpochybnit závěr vedlejšího účastníka o neunesení důkazního břemene.

5. Proti rozsudku městského soudu se stěžovatel bránil kasační stížností. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že podstatou posuzované věci je, zda nájemkyně užívala předmětný byt k ekonomické činnosti, a není důležité, zda stěžovatel či jeho přítelkyně v bytě bydleli. Správce daně nabyl důvodné pochybnosti o tom, zda nájemkyně užívá byt k ekonomické činnosti, které stěžovatel v průběhu daňového řízení neodstranil. Stěžovatel nepodal návrh na pokračování v dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a ani v podaném odvolání nenavrhl doplnění dokazování. Nejvyšší správní soud uvedl, že v daňovém řízení je to primárně daňový subjekt, na němž spočívá důkazní břemeno. Daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací, přesto správce daně např. prováděl místní šetření, a to i v odvolacím řízení, v němž vyzval i nájemkyni k poskytnutí součinnosti, která mu však žádné relevantní skutečnosti nesdělila. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s hodnocením skutkového stavu, ke kterému dospěl městský soud. Souhlasil rovněž s městským soudem, že provedení opětovného místního šetření by nevedlo ke správnému zjištění skutkového stavu vzhledem k časovému odstupu od posuzovaného zdaňovacího období. Soud poukázal i na prvotní vyjádření stěžovatele v daňovém řízení, podle kterého o využití bytového prostoru nájemkyní k její ekonomické činnosti nic neví a ani nájemkyně mu nic nesdělila. Nejvyšší správní soud uvedl, že doplnění důkazů soudem je s přihlédnutím k principu plné jurisdikce v obecné rovině možné, avšak v řízení, ve kterém je předmětem sporu neunesení důkazního břemene, je situace odlišná a nelze provádět důkazy nové, resp. doplňovat dokazování z daňového řízení. Stěžovatel měl důkazy předložené v řízení před městským soudem navrhnout již v daňovém řízení. Nejvyšší správní soud nemohl přihlížet k čestnému prohlášení, které stěžovatel doplnil v řízení o kasační stížnosti, jelikož jde o námitku založenou na skutečnostech uplatněných po vydání rozsudku městského soudu [§ 109 odst. 5 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s.")].


II.
Argumentace stěžovatele

6. Stěžovatel namítá, že již v podaném odvolání navrhoval provedení místního šetření ohledně vnitřku nemovité věci. Městský soud následně námitku týkající se neprovedení místního šetření považoval za nedůvodnou s odkazem na časový odstup. Daňové řízení však probíhá z podstaty věci vždy zpětně.

7. Nejvyšší správní soud s odkazem na rozsudek ze dne 22. 5. 2009 č. j. 2 Afs 35/2009-91 uvedl, že v soudním řízení již není možné doplňovat důkazní návrhy k přezkumu neunesení důkazního břemene v daňovém řízení. Toto tvrzení však z daného rozsudku neplyne.

8. Stěžovatel namítá, že Nejvyšší správní soud "odbyl" jeho návrh na provedení čestného prohlášení za důkaz. Toto prohlášení obsahovalo nové skutečnosti, které stěžovatel zjistil od obyvatele předmětného domu o místním šetření provedeném v roce 2015.

9. Správní orgány porušily právo stěžovatele účastnit se místních šetření. Stěžovatel se o místních šetřeních dozvěděl až náhodně v řízení před Nejvyšším správním soudem.


 III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

10. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je zastoupen v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je jako celek přípustná (avšak nikoliv každá vznesená námitka), neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).


IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

11. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelů.

12. Těžištěm posuzované věci je otázka, zda stěžovatel odstranil pochybnosti správních orgánů, resp. zda by je mohl odstranit v případě, že by správní orgány provedly důkaz místním šetřením, který stěžovatel navrhoval. Pochybnosti správních orgánů vznikly na základě řady skutečností rekapitulovaných výše sub 3.

13. Ke stěžovatelově námitce, že správní orgány neprovedly důkaz (místní šetření vnitřních prostor nemovité věci), který navrhoval v podaném odvolání, Ústavní soud nejprve uvádí, že v řadě svých rozhodnutí vyložil pojem tzv. opomenutých důkazů [srov. v obecné rovině nálezy ze dne 24. 2. 2004 sp. zn. I. ÚS 733/01 (N 26/32 SbNU 239), ze dne 29. 6. 2004 sp. zn. III. ÚS 569/03 (N 87/33 SbNU 339), ze dne 30. 6. 2004 sp. zn. IV. ÚS 570/03 (N 91/33 SbNU 377), ze dne 16. 6. 2005 sp. zn. II. ÚS 418/03 (N 125/37 SbNU 573) nebo ze dne 8. 12. 2009 sp. zn. I. ÚS 118/09 (N 254/55 SbNU 455) a tam citovaná judikatura]. Neakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno. Vedlejší účastník neprovedení navrhovaného důkazu odůvodnil tvrzením, že i kdyby daná prohlídka byla provedena, nemohlo by to prokázat nic o tom, zda v 1. čtvrtletí roku 2015 byla daná nemovitá věc využívána nájemkyní k ekonomické činnosti. S touto argumentací se následně ztotožnily i správní soudy. Je pravdou, že daňové řízení vždy probíhá zpětně, avšak je nutné brát zřetel na časové souvislosti posuzované věci. Stěžovatel navrhl provedení místního šetření až na den 9. 12. 2016, tedy v samotném závěru daňového řízení (druhostupňové rozhodnutí bylo vydáno 28. 11. 2016). Toto místní šetření mělo podle stěžovatele prokázat, zda nájemkyně používala v prvním čtvrtletí roku 2015 nemovitou věc k ekonomické činnosti. Úvaha obecných soudů, že takové šetření nemohlo nic prokázat o ekonomické činnosti, která se v nemovité věci měla uskutečňovat před více než rokem a půl, není podle Ústavního soudu nelogická. Je naopak odůvodněná a rozumná. Spadá tak pod druhý důvod, podle kterého je možné neprovést navrhovaný důkaz.

14. Stěžovatel namítal, že tvrzení, podle kterého není možné v soudním řízení doplňovat důkazní návrhy k přezkumu neunesení důkazního břemene, neplyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2009. Nejvyšší správní soud však necitoval pouze tento rozsudek, ale i např. rozsudek ze dne 12. 9. 2018 č. j. 9 Afs 305/2017-135, ve kterém je tento názor již vyjádřen. Nehledě na to, uvedený názor obstál i z pohledu ústavní roviny - viz usnesení ze dne 9. 4. 2019 sp. zn. III. ÚS 3734/18, ze dne 11. 8. 2015 sp. zn. I. ÚS 2763/13 nebo ze dne 22. 6. 2016 sp. zn. I. ÚS 2708/15 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z https://nalus.usoud.cz).

15. Stěžovatel dále namítal, že Nejvyšší správní soud nepřihlédl k jeho návrhu na doplnění dokazování. Nejvyšší správní soud tak postupoval s ohledem na § 109 odst. 5 s. ř. s., podle kterého platí, že "ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží." Nejvyšší správní soud postupoval v souladu s literou zákona zakládající zásadu koncentrace řízení. Judikatura jak správních soudů, tak i Ústavního soudu připustila její prolomení (viz nález Ústavního soudu ze dne 19. 5. 2020 sp. zn. III ÚS 3997/19 nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2019 č. j. 6 Azs 170/2019-50 a ze dne 10. 9. 2015 č. j. 2 Azs 163/2015-28). Prolomit zásadu koncentrace řízení podle § 109 odst. 5 s. ř. s. je možné pouze v případě, že jiný právní předpis požívá aplikační přednost podle čl. 10 Ústavy. Taková situace ve stěžovatelově věci nenastala. Nejvyšší správní soud tedy z ústavního pohledu nikterak nepochybil, postupoval-li v souladu s citovaným ustanovením.

16. Námitka, podle které správní orgány provedly místní šetření tajně, čímž měly porušit právo stěžovatele účastnit se provedení důkazů, nebyla předmětem přezkumu v řízení před Nejvyšším správním soudem, jak vyplývá z podané ústavní stížnosti. Tímto však stěžovatel nenaplnil podmínku materiální přípustnosti ústavní stížnosti ve smyslu § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Subsidiarita ústavní stížnosti nespočívá jen ve vyčerpání příslušných prostředků v procesním smyslu, nýbrž i v předestření argumentů s ústavněprávní relevancí v těchto procesních prostředcích. Ústavní soud nemůže posuzovat, zda obecné soudy selhaly při ochraně stěžovatelových ústavních práv, nedostaly-li jeho vinou právem předvídanou příležitost se tvrzeným porušením účinně zabývat [nález ze dne 13. 7. 2000 sp. zn. III. ÚS 117/2000 (N 111/19 SbNU 79)]. Tento projev subsidiarity ústavní stížnosti má opodstatnění především tam, kde je uplatněný procesní prostředek ochrany práva ovládán zásadou dispoziční, což je pro správní soudnictví typické [nález ze dne 19. 11. 1999 sp. zn. IV. ÚS 432/98 (N 160/16 SbNU 181)]. Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížnost je podle § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu v této části nepřípustná (obdobně viz usnesení ze dne 26. 7. 2016 sp. zn. III. ÚS 3330/15 nebo ze dne 17. 9. 2008 sp. zn. I. ÚS 1324/08).

17. Vzhledem k výše uvedeným zjištěním odmítl Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků stěžovatelovu ústavní stížnost zčásti podle § 43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu jako návrh nepřípustný, a protože neshledal žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatele ve zbývající části jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) téhož zákona.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 3. května 2022


Josef Fiala v. r.
předseda senátu